Audit Fin

Universitatea OVIDIUS Constanţa
Departamentul ID-IFR
Facultatea ȘTIINȚE ECONOMICE
Specializarea CONTABILITATE ȘI INFORMATICĂ DE GESTIUNE
Forma de învăţământ ID
Anul de studiu 3
Semestrul 1
Valabil începând cu anul universitar 2009-2010
Caiet de Studiu Individual

pentru
AUDIT FINANCIAR
Coordonator disciplină: Prof.univ.dr. NICOLAE TRAIAN

Cuprins
Audit financiar
CUPRINS
Unitate Titlul Pagina

de
învăţare
5
INTRODUCERE
1 CODUL DE CONDUITA ETICĂ ȘI PROFESIONALĂ

ÎN AUDITUL FINANCIAR
Obiectivele Unităţii de învăţare Nr. 1 10
1.1 Aspecte generale privind codul de conduită etică 10
1.2 Postulate fundamentale 12
1.3 Principii etice 18
Lucrare de verificare Unitate de învăţare Nr. 1 21
Răspunsuri şi comentarii la întrebările din testele de autoevaluare 22
Bibliografie Unitate de învăţare Nr. 1
22
2 CADRUL CONCEPTUAL PENTRU MISIUNI DE

ASIGURARE
2.1 Definiţia şi obiectivul misiunii de asigurare 24
2.2 Aria de aplicabilitate a cadrului conceptual 26
2.3 Elemente ale misiunii de asigurare 28
Bibliografie Unitate de învăţare Nr. 2 35
OBIECTIVE ȘI PRINCIPII GENERALE PRIVIND UN

37
3 ANGAJAMENT DE AUDIT FINANCIAR
37
Obiectivele Unităţii de învăţare Nr. 3
39
3.1 Principiile generale ale unui angajament de audit
46
3.2 Riscul de audit şi pragul de semnificaţie
46
Lucrare de verificare Unitate de învăţare Nr. 3
47
Răspunsuri şi comentarii la întrebările din testele de autoevaluare
4 TERMENII ANGAJAMENTELOR DE AUDIT

4.1 Scrisorile de angajament 49
4.2 Angajamente de audit recurente 36
Audit financiar I
Cuprins

CONTROLUL CALITĂȚII PENTRU ACTIVITATEA

5 DE AUDIT FINANCIAR
5.1 Elementele unui sistem de control al calităţii 56
5.2 Responsabilităţile conducerii privind calitatea la nivelul firmei 58
60
5.3 Acceptarea sau continuarea relaţiilor cu clienţii
63
6 DOCUMENTAŢIA ÎN AUDITUL FINANCIAR

6.1 Conținutul documentatiei de audit 59
6.2 Forma documentelor de lucru 69
6.3 Dosarele de audit 72
RESPONSABILITĂŢILE AUDITORULUI FINANCIAR

7 PRIVIND FRAUDA ŞI EROAREA
7.1 Frauda, eroarea şi caracteristicile acestora 77
7.2 Limitări inerente ale unui audit în contextul fraudei 79
7.3 Declaraţiile conducerii 81
COMUNICAREA PROBLEMELOR DE AUDIT CELOR

8 ÎNSĂRCINAȚI CU GUVERNANȚA
8.1 Probleme de audit de interes pentru guvernanţă ce urmează a fi 86
comunicate 88
8.2 Forme de comunicare 90
CUNOAȘTEREA ENTITĂȚII ȘI A MEDIULUI SĂU

9 91
Obiectivele Unităţii de învăţare Nr. 9
Audit financiar II
Cuprins
9.1 Proceduri de evaluare a riscului 91

9.2 Cunoaşterea entităţii şi mediului său 94
9.3 Evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă 97
99
100
PROCEDURILE AUDITORULUI CA RĂSPUNS LA
10 RISCURILE EVALUATE
10.1 Proceduri de audit ca răspuns la riscurile de denaturare 102
semnificativă
10.2 Teste ale controalelor și teste detaliate de audit 106
109
109
OBŢINEREA PROBELOR DE AUDIT
11 Obiectivele Unităţii de învăţare Nr. 11 111
11.1 Cerințe privind obținerea probelor de audit 111
11.2 Tehnici privind obținerea probelor de audit 115
CONTROLUL CONTURILOR PE DOMENII

SEMNIFICATIVE
12.1 Controlul conturilor secţiunii de imobilizări 123
12.2 Controlul conturilor secţiunii de stocuri şi contracte 126
134
135
RAPORTUL DE AUDIT FINANCIAR

13.1 Structura raportului de audit financiar 137
13.2 Exemplu de raport de audit opinie fără rezerve 142
Audit financiar III

Cuprins
14 MODIFICĂRI ALE RAPORTULUI DE AUDIT

FINANCIAR
14.1. Modificări ale raportului de audit financiar 146
14.2 Opinii de audit exprimate în rapoarte modificate 147
153
BIBLIOGRAFIE
Audit financiar IV
Introducere
Audit financiar
INTRODUCERE
Stimate student,
Cursul urmăreşte prin structura şi obiectivele pe care le implică, să asigure

viitorilor contabili fondul de cunostinţe necesare realizării auditării situațiilor
financiare, a unei gândirii contabile independente a studenţilor şi a metodologiei
de realizare practică a auditării situaţiilor financiare anuale ale firmei.
Prin această disciplină se analizează prezentul şi viitorul auditului financiar în

practica firmelor româneşti în contextul evoluţiei conceptelor, reglementărilor şi
practicilor auditului financiar la nivel european şi internaţional.
Disciplina analizată face parte din categoria disciplinelor economice de

specialitate care concură la formarea unei instruiri la standardele actuale a
specialiștilor contabile , auditul financiar concurând la administrarea eficientă a
întreprinderii moderne.
Termenul "audit" este larg utilizat, adesea pentru a exprima lucruri foarte
diferite. Exemplele includ auditul situaţiilor legate de respectarea reglementărilor
de mediu, auditul situaţiilor privind respectarea standardelor de calitate şi,
desigur, auditul anual independent al conturilor. În fiecare caz termenul "audit"
este folosit pentru a exprima un proces ce oferă o asigurare, dar natura şi
întinderea acesteia poate să nu fie foarte clară. Auditul conturilor înseamnă
lucruri diferite pentru oameni diferiţi, nu în ultimul rând datorită faptului că o
mare parte din publicul larg nu are suficiente cunoştinţe despre ce face un auditor
financiar independent şi despre rolul profesiei de contabil.
Un audit reprezintă examinarea de către un expert independent,

auditorul financiar (care poate fi o persoană fizică sau juridică) a unui set de
situaţii financiare şi a înregistrărilor şi registrelor pe baza cărora acesta
poate oferi o opinie asupra situaţiilor financiare cu scop general.
Auditul financiar reprezintă activitatea de verificare a situaţiilor

financiare ale societăţilor comerciale de către auditori financiari, în
conformitate cu standardele de audit internaţionale.
Audit financiar 5
Introducere
Obiectivul auditului îl reprezintă îmbunătăţirea utilizării informaţiei.
Originea cuvântului de audit :
Audire lb.latină a asculta

Audit lb. engleză verificare, revizie contabilă, bilanţ
Audition lb. engleză audiţie, ascultare, verificare
Auditor lb. engleză controlor financiar
Denumirea de audit provine de la latinescul ”audiere” care înseamnă a
asculta, a audia, iar verbul englezesc ”to audit” este tradus prin a controla, a
verifica, a inspecta. De fapt, termenul ”audit”, de provenienţa anglo-saxonă are,
în esenţă, aceeaşi conotaţie ca şi termenii de revizie contabilă, verificare
contabilă sau control1.
Pe baza acestor elemente, şi de la esenţa în sine a activităţii, auditul

este definit ca o examinare profesionala a unor informaţii în vederea
exprimării unei opinii responsabile şi independente, prin raportarea
acestora la un criteriu (standard).
Cuvântul audit a fost popularizat pe continentul european în anii ’60 de

către cabinetele anglo-saxone de audit financiar. În România, dupa anii ‘90,
cuvântul audit şi-a făcut intrarea din dorinţa de a conexa reglementările româneşti
ale economiei de piaţă cu reglementările similare pe plan internaţional şi
european.
Conform IFAC2, auditul financiar constituie forma cea mai înaltă de

asigurare pe care o poate da un profesionist asupra unei informaţii, în
opoziţie cu misiunea de examinare limitată care nu presupune decât o
asigurare negativă.
Prin audit financiar se înţelege examinarea efectuată de un profesionist

competent şi independent în vederea exprimării unei opinii motivate asupra :
 validităţii şi corectei aplicări a procedurilor interne stabilită de

conducerea unităţii (auditul intern);
 imaginii fidele, clare şi complete a patrimoniului, a situaţiei financiare şi
a rezultatelor obţinute de agenţii economici (auditul statutar cerut de lege
şi exercitat de cenzori sau auditul contractual efectuat la cererea agenţilor
economici de către auditori financiari sau societăţi comerciale de audit
financiar).
1 - Lexicon de finanţe-credit, contabilitate şi informatică financiar-contabilă, Vol. I, Editura Didactica şi Pedagogică,

Bucureşti, 1981, pag. 25.
2 . International Federation of Accountants - Federaţia Internaţională a Contabililor organizaţie de normalizare
internaţională creată în 1977, regrupând instanţele reprezentative ale profesiei contabile din fiecare din ţările membre.
Audit financiar 6
Introducere
Imaginea fidelă este asociată cu regularitatea şi sinceritatea contabilităţii.
Opinia de audit dă naştere multor altor întrebări.
Ce sunt situaţiile financiare cu scop general?
Situaţiile financiare cu scop general, numite pe scurt situaţii

financiare fac parte din raportul anual ce oferă informaţii despre societate
acelora ce au dreptul să le primeasca, ca de exemplu, acţionarii. Situaţiile
financiare oferă informaţii despre performanţele activităţii desfăşurate de o
societate şi despre poziţia financiară a acesteia la o anumită dată. Situaţiile
financiare vor include, ca un minim, bilanţul, contul de profit şi pierderi,
situatia fluxurilor de numerar şi notele explicative conexe. Auditorul trebuie
să identifice în raportul de audit situaţiile şi notele care au fost auditate. Din
raportul anual mai pot face parte declaraţia presedintelui consiliului de
administraţie, raportul consiliului de administraţie şi o sinteză a rezultatelor pe
ultimii 5 sau 10 ani. Singura îndatorire a auditorului în relatie cu aceştia este de a
se asigura că informaţiile din raportul consiliului de administraţie sunt în
conformitate cu cele din situaţiile financiare.
Cine are responsabilitatea situaţiilor financiare?
Directorii societăţilor sunt responsabili pentru întocmirea situaţiilor

financiare. Prin lege, aceste situaţii trebuie să reflecte ce reprezintă în opinia lor
o imagine fidelă a societăţii. Pentru ca situaţiile financiare să reflecte imaginea
fidelă a societăţii trebuie să fie întocmite în conformitate cu Legea contabilităţii
nr.82/1991, OMFP nr.1752/2005, precum şi cu IFRS . În cazul în care condiţia de
mai sus nu este îndeplinita directorii trebuie să explice de ce. Abaterea ocazionala
de la reguli permite directorilor să prezinte ceea ce constituie în opinia lor o
imagine fidelă, aplicarea oarbă a regulilor în unele cazuri fiind neadecvată. De
asemenea, cerinţa de prezentare a imaginii fidele recunoaşte că situaţiile
financiare nu sunt în mod absolut precise, ele reflectând un amestec de mii de
tranzacţii monetare precise şi multe raţionamente subiective ale directorilor
privind elemente ca stocurile, durata de viaţă a activelor, etc.
De ce se face un audit?
Utilizatorii situaţiilor financiare, de exemplu acţionarii, bancherii,

creditorii, autorităţile guvernamentale şi publicul trebuie să aiba încredere că
imaginea societăţii aşa cum este prezentată de directori nu induce în eroare.
De aceea, legislaţia în vigoare cere ca directorii să obţina o a doua opinie de
la un expert din exteriorul entităţii, auditorul financiar. Acesta este
independent de conducerea societăţii şi nu este reprezentantul vreunui interes
de grup. Situaţiile financiare sunt credibile datorită experienţei, pregătirii,
integrităţii, exercitării rationamentelor profesionale şi, foarte important, datorita
independenţei auditorului financiar. Auditorul raportează acţionarilor, ce sunt
Audit financiar 7
Introducere
responsabili pentru numirea lui.
Ce se întâmplă în timpul unui audit?
Ce se întâmplă în timpul unui audit este în mod direct influenţat de

standardele de audit emise de Camera Auditorilor Financiari. Aceste standarde,
ce sunt o traducere directa a Standardelor Internaţionale de Audit emise de
Federaţia Internaţională a Contabililor, sunt cuprinzătoare şi acoperă modul de
conducere a unui audit, precum şi subiecte ca planificarea, controlul, înregistrarea
şi raportarea activităţii de audit.
Spor la învăţat şi succes!
Prof.univ.dr. Traian Nicolae
Audit financiar 8
Codul de conduita etică și profesională în auditul financiar
Unitatea de învăţare Nr. 1
CODUL DE CONDUITA ETICĂ ȘI PROFESIONALĂ ÎN AUDITUL

FINANCIAR
Cuprins Pagina
1.1 Aspecte generale privind codul de conduită etică 10
1.2 Postulate fundamentale și definiții 12
1.3 Principii etice 18
21
22
22
Audit financiar 9
OBIECTIVELE unităţii de învăţare nr. 1

Principalele obiective ale unităţii de învăţare Nr. 1 sunt:
 Precizarea importanței codului etic
 Familiarizarea cu principiile etice ale auditului financiar
1.1 ASPECTE GENERALE PRIVIND CODUL DE CONDUITĂ ETICĂ

Codul etic al Misiunea Federaţiei Internaţionale a Contabililor (IFAC) aşa cum este
auditorilor stabilită în paragraful 2 al Statutului său este “dezvoltarea la nivel mondial şi
financiari îmbunătăţirea unei profesii contabile cu standarde armonizate, capabile să ofere
servicii de o calitate constant înaltă în interesul publicului”. Pentru atingerea
acestui obiectiv, Consiliul IFAC a înfiinţat comitete pentru a elabora şi emite
reglementări în numele Consiliului într-o gamă vastă de probleme profesionale.
IFAC crede că emiterea unor astfel de reglementări va ajuta la
îmbunătăţirea unui grad de uniformitate a profesiei contabile din întreaga lume.
Totuşi, trebuie recunoscut faptul că pentru a elabora astfel de reglementări,
condiţiile economice, sociale şi juridice prevalente în fiecare ţară vor afecta gradul
şi maniera în care sunt aplicate reglementările. Fără a ţine cont de această condiţie,
este important ca fiecare profesie naţională să aibă un set clar articulat de
reglementări şi standarde tehnice care să acopere practica profesională de
contabilitate.
Codul privind conduita etică a Auditorilor Financiari1 elaborat de către
Federaţia Internaţională a Contabililor (IFAC) se doreşte a servi ca un model pe
care să se bazeze, la nivel naţional reglementările din domeniul conduitei etice.
El stabileşte standardele de conduită pentru auditorii financiari şi stabileşte
principiile fundamentale care trebuie respectate de către auditorii financiari, în
scopul de a atinge obiective de natură generală. Profesia de auditor financiar, la
nivel mondial, se desfăşoară într-un mediu caracterizat prin culturi şi reglementări
diferite. Cu toate acestea, scopul de bază al Codului trebuie întotdeauna respectat.
De asemenea, este convenit că, în situaţiile în care o normă naţională intră în
conflict cu o prevedere a codului, norma naţională va prevala. Pentru acele ţari care
doresc să adopte acest Cod ca şi codul lor naţional, IFAC a dezvoltat o formulare
care poate fi folosită pentru a indica autoritatea şi aplicabilitatea în ţara interesată.
Formularea se găseşte în Declaraţia privind politica Consiliului IFAC Prefaţa la
Cerinţele Etice ale Camerei Auditorilor Financiari din România.
Mai mult decât atât, elaborarea Codului are la bază faptul că obiectivele şi
principiile fundamentale sunt, cu excepţia cazurilor în mod expres se stipulează o
limitare, egal valabile pentru toţi auditorii financiari, indiferent dacă activează în
firmele de audit financiar de practică publică, în industrie, comerţ, sectorul public
sau învăţământ.
1 În original „ Professional Accountant” = Profesioniști contabili
Audit financiar 10
Interesul O profesie este caracterizată prin câteva elemente, inclusiv:

public
 Deţinerea unor abilităţi intelectuale specifice, dobândite prin
pregătire şi educaţie;1
 Aderarea membrilor săi la un cod comun de valori şi conduită, cod
elaborat de organismul reprezentativ specific, care să includă şi
menţinerea unei imagini în mod esenţial obiective;şi
 Acceptarea unei datorii faţă de societate în ansamblul său (de obicei
în schimbul unor restricţii în utilizarea unui titlu sau în acordarea
unei calificări).
Uneori, datoria membrilor faţă de profesia lor şi faţă de societate poate

părea în conflict cu interesul lor imediat sau cu obligaţia lor de loialitate faţă de
angajator.
Pe baza acestui cadru, este de datoria organismelor membre să elaboreze

cerinţe etice pentru membrii lor în scopul de a asigura cel mai înalt nivel de calitate
a activităţii şi să menţină încrederea publicului în profesia de auditor financiar.
Interesul Public
O caracteristică esenţială a unei profesii o constituie acceptarea

responsabilităţii acesteia faţă de public. Publicul profesiei de audit financiar îl
reprezintă clienţii, creditorii, guvernele, angajatorii, angajaţii, investitorii,
comunitatea de afaceri şi financiară, precum şi oricine altcineva care se bazează pe
obiectivitatea şi integritatea auditorilor financiari în menţinerea unei funcţionari
organizate a comerţului. Acest fapt impune o responsabilitate a profesiunii de
auditor financiar faţă de interesul public. Interesul public este definit ca binele
comunităţii de indivizi şi instituţii pe care îi deserveşte un auditor financiar.
Responsabilitatea unui auditor financiar nu presupune în mod exclusiv

satisfacerea cerinţelor unui anumit client sau angajator individual. Standardele
profesiei de auditor financiar sunt determinate într-o mare măsura de interesul
public, de exemplu:
 Auditorii independenţi contribuie la menţinerea integrităţii şi bunei

organizări a situaţiilor financiare prezentate instituţiilor financiare
ca sprijin parţial pentru obţinerea de împrumuturi şi acţionarilor
pentru obţinerea de capital;
 Directorii financiari îşi desfăşoară activitatea la diverse niveluri în
cadrul unei organizaţii şi contribuie la utilizarea eficientă şi eficace
a resurselor organizaţiei;
 Auditorii interni furnizează o asigurare cu privire la existenţa unui
1Pentru detalii despre cerinţele de învăţământ recomandate de IFAC, ar trebui să se facă referire la Ghidul Internaţional
privind Educaţia emis de Comitetul de Învăţământ al IFAC.
Audit financiar 11
sistem solid de control intern, care sporeşte încrederea în

informaţiile financiare externe ale angajatorului;
 Experţii fiscali contribuie la stabilirea încrederii şi eficienţei în
sistemul fiscal şi în aplicarea corectă a acestuia.
 Consultanţii în management au o responsabilitate faţă de interesul
public prin susţinerea luării unor decizii solide de management.
Auditorii financiari au un rol important în societate. Investitorii, creditorii,

angajatorii şi alte segmente ale comunităţii de afaceri, guvernul precum şi publicul
în sens larg se bazează pe auditorii financiari în ceea ce priveşte contabilizarea şi
raportarea financiară corectă, un management eficient şi consultanţă competentă
pentru o varietate de aspecte aferente afacerii şi impozitării. Atitudinea şi
comportamentul auditorilor financiari, în procesul de furnizare a unor astfel de
servicii au un impact asupra bunăstării economice a comunităţii şi ţării.
Auditorii financiari îşi pot menţine această poziţie avantajoasă numai

continuând să furnizeze publicului aceste servicii specifice la un nivel care să
demonstreze că încrederea publicului este solid fundamentată. Este în interesul
profesiei de auditor financiar la nivel mondial să facă cunoscut utilizatorilor de
servicii furnizate de auditorii financiari faptul că aceste servicii sunt realizate la cel
mai înalt nivel de performanţă şi în concordanţă cu cerinţele etice care încearcă să
asigure o astfel de performanţă.
Prin urmare, în procesul de formulare a codului naţional privind conduita

etică şi profesională, organismele membre ar trebui să ia în considerare deservirea
publicului şi aşteptările utilizatorilor standardelor de etică şi conduită profesională
a auditorilor financiari. În acest mod, orice diferenţă între standardele aşteptate şi
cele prescrise poate fi abordată sau explicată.
Test de autoevaluare 1.1.

Definiți publicul profesiei de auditor financiar.
1.2. POSTULATE FUNDAMENTALE ȘI DEFINIȚII
Codul privind conduita etică şi profesională în domeniul auditului financiar

recunoaşte că obiectivele profesiei de auditor financiar le reprezintă desfăşurarea
Credibilitate activităţii la cele mai înalte standarde de profesionalism, pentru a atinge cel mai
înalt nivel de performanţă şi în general pentru a îndeplini cerinţele interesului
public stabilite mai sus. Aceste obiective impun îndeplinirea a patru cerinţe de
Audit financiar 12
bază2:
 Credibilitate
Profesionalism În întreaga societate se manifestă nevoia de credibilitate a informaţiilor
şi sistemelor de informaţie.
 Profesionalism
Clienţii, angajatorii şi alte părţi interesate au nevoie de persoane care să
poată fi identificate cu exactitate drept profesionişti în cadrul
domeniului de audit financiar.
Calitatea  Calitatea serviciilor
serviciilor Este necesară asigurarea că toate serviciile obţinute de la un auditor
financiar sunt efectuate la cel mai înalt standard de performanţă.
 Încredere
Încredere Utilizatorii serviciilor furnizate de auditorii financiari trebuie să poată
avea încredere că exista un cadru general al conduitei eticii şi
profesionale care guvernează desfăşurarea acestora.
În Codul privind Conduita Etică a Auditorilor Financiari, următoarele

Angajament expresii le sunt atribuite următoarele sensuri3:
de audit
Client de audit O entitate în interesul căreia o societate desfăşoară un
angajament de audit. În cazul în care clientul de audit
este o societate cotată la bursă, acesta trebuie
întotdeauna să prezinte părţile afiliate.
Angajament de audit Un angajament de audit prin care se oferă un nivel

ridicat de asigurare că situaţiile financiare nu conţin
erori semnificative, ca de exemplu un angajament în
concordanţă cu Standardele Internaţionale de Audit.
Aici este inclus şi auditul statutar, solicitat de legislaţia
naţională sau de alte reglementări.
Client al unui angajament

de asigurare O entitate în interesul căreia un auditor desfăşoară un
angajament de audit.
Angajament de certificare Un angajament condus astfel încât să furnizeze:

(a) Un nivel ridicat de asigurare că obiectul este
conform cu criteriile adecvate identificate, din
toate punctele de vedere semnificative; sau
(b) Un nivel mediu de asigurare ca obiectul este
acceptabil în condiţiile date.
Aceasta ar include un angajament în concordanţă cu
2 Federația Internațională a Contabililor (IFAC)- Manualul pentru standarde internaționale de audit, certificare și etică.
Ediția 2007, Editura CECCAR, 2007, p.16-17.
3 IFAC-op.cit., p.115-120.
Audit financiar 13
Standardul Internaţional referitor la Angajamentele de

Asigurare emis de către Consiliul Standardelor
Internaţionale de Audit şi Asigurare, sau în
concordanţă cu standardele specifice referitoare la
angajamentele de asigurare emise de Consiliul
Standardelor Internaţionale de Audit şi Asigurare, cum
ar fi un audit sau o revizuire a situaţiilor financiare în
conformitate cu Standardele Internaţionale de Audit.
Echipă de Echipă de audit (a) Toţi auditorii financiari care participă la

audit angajamentul de audit.
(b) Toţi ceilalţi angajaţi ai auditorului care pot
influenţa în mod direct rezultatul unui angajament de
audit, inclusiv:
 Cei care propun remunerarea, sau care
supraveghează în mod direct, sau oferă consultanţă
managerială partenerului unui angajament de audit, în
legătură cu performanţele angajamentului de asigurare.
În ceea ce priveşte un angajament de audit, aici sunt
incluşi toţi angajaţii de la nivelele superioare de
conducere, aflaţi ierarhic deasupra partenerului
principal al angajamentului, până la directorul general
al auditorului;
 Cei care oferă consultanţă cu privire la tranzacţiile,
evenimentele sau problemele specifice de audit legate
de angajamentul de audit; şi
 Cei care asigură controlul calităţii pentru
angajamentul de audit; şi
(c) În ceea ce priveşte un angajament de audit, toţi
angajaţii unei societăţi conectate, care pot influenţa
direct rezultatul angajamentului de asigurare.
Contul clientului Orice cont bancar care este utilizat numai pentru
operaţiuni bancare cu fondurile clientului.
Fondurile clientului Orice tip de fonduri – inclusiv instrumente financiare

asimilabile lichidităţilor, de exemplu, cambii, bilete la
ordin şi titluri de valoare ce pot fi convertite în bani, de
exemplu, obligaţiuni la purtător – primite de un auditor
financiar de practică publică pentru a fi păstrate sau
virate conform instrucţiunilor persoanei de la care sau
în numele căreia au fost primite fondurile respective.
Membrii apropiaţi
de familie Un părinte sau copil independent, care nu este în
întreţinere.
Audit financiar 14
Interes financiar direct Un interes financiar:

 Deţinut direct de către, şi aflat sub controlul unui
individ sau al unei entităţi (inclusiv acele entităţi
conduse de alte persoane în mod discreţionar); sau
 Deţinute în beneficiul propriu printr-un mijloc
colectiv de investiţie, o proprietate sau un fond sau
printr-un alt intermediar asupra căruia individul sau
entitatea deţine controlul.
Directori şi funcţionari Persoanele responsabile cu administrarea (guvernarea)

unei entităţi indiferent de titlul deţinut de aceştia, care
poate varia de la o ţară la alta.
Auditor financiar salariat Un auditor financiar angajat în industrie, comerţ,

sectorul public sau învăţământ.
Auditor curent Un auditor financiar de practică publică care

desfăşoară în prezent un angajament de audit sau oferă
servicii de contabilitate, fiscale, de consultanţă sau alte
servicii profesionale similare, unui client.
Interesul financiar Un interes în capitalurile proprii sau alte titluri de

proprietate, obligaţiunile, împrumuturile, sau alte
titluri de creanţă asupra unei entităţi, inclusiv
drepturile şi obligaţiile de a achiziţiona un astfel de
interes şi derivatele direct legate de un astfel de interes.
Auditor (a) Un practician individual persoană fizică, un

parteneriat, sau o societate de audit financiar;
(b) O entitate care controlează astfel de părţi; şi
(c) O entitate controlată de astfel de părţi.
Membri familiei Unul dintre soţi (sau un echivalent) sau copiii aflaţi în
întreţinere.
Independenţa Independenţa este:

(a) Independenţa raţionamentului – starea de spirit
care permite exprimarea unei opinii fără a fi afectat de
influenţe ce compromit raţionamentul profesional,
permiţând unui individ să acţioneze cu integritate şi să
exercite obiectivitate şi scepticism profesional; şi
(b) Independenţa în aparenţă – evitarea faptelor şi
circumstanţelor care sunt atât de semnificative încât o
terţă parte raţională şi informată, fiind la curent cu
Audit financiar 15
toate informaţiile relevante, inclusiv cu măsurile de

siguranţă aplicate va ajunge la concluzia pertinentă că
integritatea, obiectivitatea sau scepticismul profesional
al unui auditor sau al unui membru al echipei de audit
a fost compromis.
Interes financiar indirect Un interes financiar deţinut în beneficiul propriu

printr-un fond mutual, o proprietate sau un mijloc
colectiv de investiţie, sau printr-un alt intermediar,
asupra căruia individul sau entitatea nu poate exercita
controlul.
Partener principal al
angajamentului de audit În cazul unui angajament de audit, partenerul
responsabil cu semnarea raportului privind situaţiile
financiare consolidate ale clientului de audit şi, unde
este relevant, partenerul responsabil cu semnarea
raportului cu privire la orice entitate ale cărei situaţii
financiare fac parte din situaţiile financiare consolidate
şi asupra cărora este emis un raport separat. În cazul în
care nu se întocmesc situaţii financiare consolidate,
partenerul principal de angajament ar fi partenerul
responsabil cu semnarea raportului cu privire la
situaţiile financiare.
Entitate cotată la bursă O entitate ale cărei acţiuni, titluri de proprietate sau
titluri de creanţă sunt cotate sau listate pe o bursă de
valori autorizată, sau sunt tranzacţionate în
conformitate cu reglementările unei burse de valori
autorizate sau ale unui organism echivalent.
Societate de audit
conectată O entitate aflată sub controlul, proprietatea sau
conducere comună cu o altă societate sau o altă
entitate, despre care o terţă parte raţională şi informată,
fiind la curent cu toate informaţiile relevante, ar putea
concluziona că face parte din acea societate pe plan
naţional sau internaţional.
Obiectivitate O combinaţie de imparţialitate, onestitate intelectuală

şi lipsă a conflictelor de interese.
Filială Un grup separat, fie organizat pe criterii geografice, fie

pe criterii practice.
Cabinet Un practician individual, o asociaţie sau o societate de
Audit financiar 16
auditori financiari care oferă servicii profesionale

publicului.
Auditor financiar Acele persoane care lucrează fie în practica publică

(inclusiv un practician individual, o asociaţie sau o
societate), fie în industrie, comerţ, sectorul public sau
învăţământ, care sunt membrii ai unui organism
membru IFAC.
Auditor financiar în Fiecare partener sau persoană care ocupă o poziţie

practică publică similară cu cea a unui partener şi fiecare angajat într-o
firmă (cabinet) care oferă servicii profesionale unui
client, indiferent de clasificarea lor funcţională (de
exemplu, audit, fiscalitate sau consultanţă) şi auditorii
financiari profesionişti implicaţi într-o firmă în care au
responsabilităţi de conducere. Acest termen este, de
asemenea, utilizat pentru a desemna o firmă de auditori
financiari care îşi desfăşoară activitatea în practica
publică.
Servicii profesionale Orice servicii care necesită aptitudini contabile sau din
domenii conexe şi care sunt efectuate de auditori
financiari, inclusiv contabilitatea, auditul, consultanţa
fiscală şi managerială, şi servicii de management
financiar.
Mediatizare Comunicarea de elemente referitoare la un auditor

financiar, comunicare ce nu are ca scop promovarea
deliberată a auditorului financiar.
Auditor nou Un auditor financiar de practică publică, căruia

auditorul financiar curent sau clientul unui auditor
financiar curent îi predă angajamentele de audit, de
contabilitate, de fiscalitate, de consultanţă sau alte
angajamente similare, sau care este consultat pentru a
satisface nevoile clientului.
Parte afiliată O entitate care este implicată în oricare dintre

următoarele tipuri de relaţii cu un client:
(a) O entitate care deţine controlul direct sau indirect
asupra unui client, cu condiţia ca respectivul client
să fie important pentru entitate;
(b) O entitate care deţine un interes financiar direct la
respectivul client, cu condiţia ca entitatea să aibă o
influenţă semnificativă asupra clientului şi
interesul deţinut să fie important pentru entitate;
Audit financiar 17
(c) O entitate asupra căreia clientul deţine controlul în

mod direct sau indirect;
(d) O entitate la care, clientul, sau o entitate afiliată
clientului, în condiţiile prezentate la punctul (c),
deţine un interes financiar direct care îi conferă o
influenţă semnificativă asupra entităţii şi interesul
este important pentru client şi pentru părţile sale
afiliate, prezentate la punctul (c); şi
(e) O entitate care este sub conducere comună cu
clientul (de aici, termenul “entitate–soră”), cu
condiţia ca entitatea–soră şi clientul sunt
importanţi pentru entitatea care deţine controlul
asupra amândurora.

Definiți un angajament de audit .
1.3. PRINCIPII ETICE
Integritatea În scopul atingerii obiectivelor profesiei de auditor financiar, auditorii

financiari trebuie să respecte un număr de precondiţii sau principii fundamentale.
Principiile fundamentale sunt4:

Obiectivitatea
 Integritatea
Un auditor financiar trebuie să fie direct şi onest în desfăşurarea
serviciilor profesionale.*
 Obiectivitatea
Un auditor financiar trebuie să fie corect şi nu trebuie să îngăduie ca
obiectivitatea să fie afectată de prejudecăţi, conflicte de interese sau
influenţe externe.
4 IFAC- Manualul pentru standarde internaționale de audit, certificare și etică. Ediția 2007, Editura CECCAR, 2007,
p.16-17.
* Vezi Definiţii
Audit financiar 18
Integritatea implică nu doar onestitatea, ci şi desfăşurarea corectă a

activităţilor şi sinceritatea. Principiul onestităţii impune tuturor auditorilor
financiari obligaţia de a fi corecţi, oneşti din punct de vedere intelectual şi
neimplicaţi în conflicte de interese.
Auditorii financiari îşi desfăşoară activitatea în diferite ipostaze şi trebuie să-

şi demonstreze obiectivitatea în circumstanţe variate. Auditorii financiari în
practică publică întreprind angajamente de audit şi furnizează managementului
servicii de consultanţă fiscală şi de audit sau în alte domenii. Alţi auditori
financiari întocmesc situaţii financiare, efectuează servicii de audit intern sau îşi
desfăşoară activitatea ca manageri financiari în industrie, comerţ, sectorul public şi
învăţământ. De asemenea, ei îi pregătesc profesional pe cei care doresc să intre în
această profesie. Indiferent de serviciile furnizate sau de calitatea în care
acţionează, auditorii financiari trebuie să protejeze integritatea serviciilor lor
profesionale şi să păstreze obiectivitatea în analiză şi decizie.
În procesul de selectare a situaţiilor şi practicilor care să fie în mod specific

tratate în cadrul cerinţelor de etică legate de obiectivitate, o atenţie adecvată trebuie
acordată următorilor factori:
a) Auditorii financiari sunt expuşi unor situaţii care implică posibilitatea

exercitării de presiuni asupra lor. Aceste presiuni pot afecta
obiectivitatea auditorilor financiari.
b) Nu este posibilă definirea şi prezentarea tuturor acelor situaţii în care

pot exista aceste presiuni. În elaborarea standardelor pentru
identificarea relaţiilor care pot, sau par, a afecta obiectivitatea
auditorilor financiari trebuie să prevaleze caracterul rezonabil.
c) Relaţiile care ar putea permite apariţia de prejudecăţi, confuzii sau

influenţarea din partea altor persoane pentru a încălca principiile
privind obiectivitatea, trebuie evitate.
d) Auditorii financiari au obligaţia de a se asigura că personalul implicat în

serviciile profesionale aderă la principiul obiectivităţii.
e) Auditorii financiari nu trebuie să accepte sau să ofere cadouri de orice

natură care în mod rezonabil pot fi considerate a avea o influenţă
considerabilă şi necorespunzătoare asupra raţionamentului lor sau ale
celor cu care intră în contact. Definirea unui cadou sau ofertă de orice
natură, ca fiind excesiv variază de la ţară la ţară, dar auditorii financiari
trebuie să evite situaţiile care ar discredita poziţia lor profesională.
 Competenţa profesională şi atenţia cuvenită

Un auditor financiar trebuie să desfăşoare serviciile profesionale cu atenţia
cuvenită, competenţă şi conştiinciozitate, şi are datoria permanentă de a menţine
Audit financiar 19
cunoştinţele şi aptitudinile profesionale la nivelul necesar pentru a se asigura că un

client sau un angajator beneficiază de avantajele unui serviciu profesional
competent, bazat pe cele mai noi aspecte de practică, legislaţie şi tehnici.
Auditorii financiari nu trebuie să se autocaracterizeze ca având cunoştinţele

şi experienţa pe care nu o au.
Competenţa profesională poate fi separată în 2 etape (faze):

a) Atingerea competenţei profesionale
Atingerea competenţei profesionale presupune, iniţial, un standard
ridicat de educaţie urmată apoi de o educaţie specifică, pregătire şi o
examinare în domenii profesionale relevante, şi chiar dacă e
prevăzut sau nu, o perioadă de experienţă în domeniu. Aceasta ar
trebui să fie modelul normal al dezvoltării pentru un auditor
financiar.
b) Menţinerea competenţei profesionale

Menţinerea competenţei profesionale cere o continuă conştientizare
a dezvoltării permanente a profesiei contabile incluzând
reglementările naţionale şi internaţionale relevante în domeniul
contabilităţii, auditului şi alte reglementări relevante sau cerinţe
statutare.
Un auditor financiar ar trebui să adopte un program proiectat să
asigure controlul calităţii serviciilor profesionale prestate în
concordanţă cu reglementările naţionale şi internaţionale.
 Confidenţialitatea
Un auditor financiar trebuie să respecte confidenţialitatea informaţiilor
dobândite pe parcursul derulării serviciilor profesionale şi nu trebuie să
folosească sau să dezvăluie nici o astfel de informaţie fără o autorizare
corespunzătoare şi specifică, cu excepţia situaţiilor în care există un
drept sau o obligaţie legală, sau profesională care impune dezvăluirea
acelor informaţii.
 Conduita profesională
Un auditor financiar trebuie să acţioneze într-o manieră
corespunzătoare reputaţiei profesiei şi trebuie să evite orice
comportament care ar putea discredita profesia. Obligaţia de a evita
orice comportament care ar putea discredita profesia impune
organismului membru să ia în considerare, în momentul în care
elaborează cerinţe etice, responsabilităţile auditorilor financiari faţă de
clienţi, terţe părţi, alţi membri ai profesiei de auditori financiari,
personal, angajatori şi public în sens larg.
 Standarde tehnice
Un auditor financiar trebuie să desfăşoare servicii profesionale în
Audit financiar 20
concordanţă cu standardele tehnice şi profesionale relevante. Auditorii

financiari au datoria de a îndeplini cu grijă şi competenţă instrucţiunile
clientului sau angajatorului, atâta vreme cât corespund cerinţelor de
integritate, obiectivitate şi, în cazul auditorilor financiari în practică
publică*, de independenţă . În plus, aceştia trebuie să se conformeze
standardelor tehnice şi profesionale promulgate de:
- IFAC , de exemplu, Standardele Internaţionale de Audit -ISA;
- Comitetul pentru Standarde Internaţionale de Raportare Financiară;
- Organismele profesionale membre sau alte organisme cu atribuţii de

reglementare; şi
- Legislaţiei relevante.

Precizați condițiile necesare atingerii competenței profesionale.
În loc de Am ajuns la sfârşitul unităţii de învăţare nr. 1.

rezumat Vă recomand să faceţi o recapitulare a principalelor subiecte prezentate în această
unitate şi să revizuiţi obiectivele precizate la început.
Este timpul pentru întocmirea Lucrării de verificare nr. 1 pe care urmează să o
transmiteţi tutorelui.
Lucrare de verificare unitate de învăţare nr. 1

Lucrarea de verificare, al cărei conţinut este prezentat mai jos, solicită cunoaşterea
conceptelor prezentate în Unitatea de învăţare nr. 1.
Elaborați un referat privind Codul de conduită etică al auditorilor financiari
pe baza bibliografiei recomandate.
Audit financiar 21
Răspunsurile testelor de autoevaluare

Răspuns 1.1
Publicul profesiei de audit financiar îl reprezintă clienţii, creditorii,
guvernele, angajatorii, angajaţii, investitorii, comunitatea de afaceri şi financiară,
precum şi oricine altcineva care se bazează pe obiectivitatea şi integritatea
auditorilor financiari în menţinerea unei funcţionari organizate a comerţului.
Răspuns 1.2.
Un angajament de audit prin care se oferă un nivel ridicat de asigurare că
situaţiile financiare nu conţin erori semnificative.
Răspuns 1.3.
Atingerea competenţei profesionale presupune, iniţial, un standard ridicat
de educaţie urmată apoi de o educaţie specifică, pregătire şi o examinare în
domenii profesionale relevante, şi o perioadă de experienţă în domeniu.
Bibliografie unitate de învăţare nr. 1
1 Camera Auditorilor - Norme minimale de audit, Editura Economică, 2001.

din România
2 Federaţia - Audit financiar 2006. Standarde. Codul Etic, Ed. Irecson,

Internaţională a 2007.
Contabililor (IFAC)
3 Federaţia - Manualul pentru Standarde Internaţionale de Audit,

Internaţională a Certificare şi Etică, Ediţia 2007, Ed. CECCAR, 2007.
Contabililor (IFAC)
4 Nicolae, Traian - Audit financiar, Ed. EX PONTO, Constanţa, 2002.
Audit financiar 22
Cadrul conceptual pentru misiuni de asigurare
CADRUL CONCEPTUAL PENTRU MISIUNI DE ASIGURARE
Cuprins Pagina
2.1 Definiţia şi obiectivul misiunii de asigurare 24
2.2 Aria de aplicabilitate a cadrului conceptual 26
2.3 Elemente ale misiunii de asigurare 28
34
34
35
Audit financiar 23

 Definirea cadrului conceptual pentru misiuni de asigurare
 Însușirea noțiunilor aferente
 Asimilarea criteriilor de recunoaștere a angajamentelor de asigurare
2.1 DEFINIŢIA ŞI OBIECTIVUL MISIUNII DE ASIGURARE

Controlul Federaţia Internaţională a Experţilor Contabili (International Federation of
informațiilor Accountants-IFAC) şi-a creat o comisie permanentă (International Auditing
contabile Practices Committee-IAPC) însărcinată cu analiza practicilor de audit la nivel
mondial. În normele elaborate de această comisie se arată că auditul reprezintă
“controlul informaţiilor financiare care emană de la o entitate juridică, efectuat în
vederea exprimării unei opinii asupra acestor informaţii”.1
Astfel, auditul se poate defini ca fiind “emiterea unei opinii motivate asupra
corespondenţei între existent (faptic) şi criteriul de referinţă (referenţialul)”2.
Pe de altă parte, auditul este “un examen critic care permite să se verifice
Cadrul informaţiile date de întreprindere şi să se aprecieze operaţiile şi sistemele aplicate
Conceptual pentru prezentarea acestora”3.
Pentru a încheia ciclul concepţiilor asupra auditului (dar fără a avea pretenţia
de exhaustivitate), ne oprim asupra definiţiei date de Robert Obert4: “auditul
reprezintă o misiune de opinie, încredinţată unui profesionist independent (auditor
intern/extern), care utilizează o metodologie specifică şi justifică un nivel al
diligenţelor acceptabil prin raportare la norme”.
În sinteză, vizavi de contabilitate, “auditul este procedura de control a
contabilităţii şi gestiunii unei întreprinderi”5.
Set complet
de situații Acest Cadru conceptual defineşte şi descrie elementele şi obiectivele unei misiuni de
financiare angajament şi identifică misiunile pentru care se aplică Standardele Internaţionale de
Audit (ISA), Standardele Internaţionale pentru Misiunile de Revizuire (ISRE) şi
Standardele Internaţionale pentru Misiunile de Asigurare. El asigură un cadru de
referinţă pentru::
(a) Auditorii profesionişti în practică publică (“practicieni”) în derularea misiunilor

de asigurare. Pentru auditorii profesionişti în sectorul public se fac referiri la finalul
Cadrului conceptual la Perspectiva Sectorului Public. Auditorii care nu activează
1
Batude, D., op.cit., p.10.
2
Grand, B., Verdalle, B., Audit comptable et financier, Ed. Economica, Paris, 1999, p. 14.
3
Raffegeau, J., Dufils, P., Ménonville, D., L’audit financier, Presses Universitaires de France, 1994, p.7.
4
Obert, R., Synthèse droit et comptabilite. Audit et commissariat aux comptes. Aspects internationaux, Dunod, Paris, 1998, p. 5.
5
Pigé, B., Audit et contrôle interne, Éditions Litec, 1997, p. 39.
Audit financiar 24
nici în practica publică, nici în sectorul public, sunt încurajaţi să aibă în vedere
Cadrul Conceptual atunci când derulează misiuni de asigurare.;1
(b) Alte persoane implicate în misiuni de asigurare, inclusiv utilizatorii vizaţi de un

raport de asigurare şi părţile responsabile, şi
(c) Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Audit şi Asigurare (IAASB) în

dezvoltarea ISA, ISRE şi ISAE..
Misiunea de asigurare reprezintă o misiune în care un practician îşi

exprimă o concluzie destinată intensificării gradului de încredere a utilizatorilor
vizaţi, alţii decât partea responsabilă, referior la rezultatul evaluării sau măsurătorii
unei anumite probleme în funcţie de criterii6.
Rezultatul (produsul) evaluării sau comensurării unei anumite probleme
reprezintă informaţiile ce rezultă din aplicarea criteriilor asupra problemei
respective. De exemplu:
 Recunoaşterea, comensurarea, expunerea şi prezentarea prin situaţiile financiare

(produsul) rezultat în urma aplicării unui cadru conceptual de recunoaştere,
măsurare, expunere şi prezentare, cum ar fi Standardele Internaţionale de
Raportare Financiară, (criterii) privind poziţia financiară a unei entităţi,
performanţa financiară şi fluxurile de numerar (problema în cauză).
 O afirmaţie referitoare la eficacitatea controlului intern (produsul) rezultă din
aplicarea cadrului conceptual pentru evaluarea eficacităţii controlului intern,
cum ar COSO7 sau CoCo8 (criterii), referitoare la controlul intern, ca proces
(problema în cauză). Ceea ce trebuie reţinut din acest Cadru conceptual este
faptul că termenul „informaţii referitoare la o anumită problemă/problema în
cauză” va fi utilizat pentru a exprima produsul – rezultatul evaluării sau
comensurării unei probleme în cauză. El reprezintă informaţiile referitoare la o
problemă despre care practicianul colectează probe adecvate suficiente pentru a
asigura o bază rezonabilă de exprimare a concluziei într-un raport de asigurare.
Informaţiile referitoare la o anumită problemă pot eşua în a beneficia de o
exprimare proprie în contextul subiectului şi al criteriilor respective şi de aceea pot
fi prezentate eronat, în mod probabil, cu o extindere semnificativă. Aceasta poate
apărea în cazul în care informaţiile referitoare la o anumită problemă nu reflectă în
mod efectiv aplicarea criteriilor de referinţă pentru subiectul în cauză, spre exemplu,
în cazul în care situaţiile financiare ale unei entităţi nu oferă o imagine reală şi fidelă
(sau fidelă la un moment dat, sub toate aspectele semnificative), asupra poziţiei sale
financiare, performanţa financiară şi fluxurile de numerar, în conformitate cu
Standardele Internaţionale de Raportare Financiară sau, în cazul în care afirmaţiile
entităţii privind faptul că eficienţa controlului său intern nu este stabilită în mod just
6
IFAC- Manualul pentru standarde internaționale de audit, certificare și etică. Ediția 2007, Editura CECCAR, 2007, p.192.
7
„Controlul intern – Cadru Conceptual Integrat” Comitetul pentru Sponsorizarea Organizaţiilor Comisiei Treadway
8
„Recomandări pentru evaluarea controlului – Principii CoCo” Criterii ale Consiliului de Control, Institutul Canadian al Experţilor Contabili
Audit financiar 25
sub toate aspectele semnificative pe baza COSO sau CoCo.
În unele misiuni de asigurare evaluarea sau comensurarea unei anumite

probleme se efectuează de partea responsabilă, iar informaţia privind subiectul
respectiv îmbracă forma unei afirmaţii a părţii responsabile, care este disponibilă
utilizatorilor vizaţi. Astfel de misiuni sunt denumite „misiuni bazate pe afirmaţii”. În
alte misiuni de asigurare, practicianul, fie efectuează direct evaluarea sau
comensurarea unui anumit subiect, fie obţine o reprezentare a acesteia din partea
părţii responsabile ce a efectuat evaluarea sau comensurarea, fără ca aceasta să fie
disponibilă utilizatorilor vizaţi. Informaţia referitoare Informaţiile referitoare la un
anumit subiect sunt disponibile utilizatorilor vizaţi prin intermediul raportului de
asigurare. Aceste misiuni sunt denumite „misiuni de raportare directă”.
Potrivit acestui Cadru conceptual, există două tipuri de misiuni de asigurare

care se permit a fi efectuate de un practician: o misiune de asigurare rezonabilă şi o
misiune de asigurare limitată. Obiectivul unei misiune de asigurare rezonabilă este
de a reduce riscul misiunii de asigurare la un nivel acceptabil de scăzut în condiţiile
unui angajament9 ca bază pentru o formă pozitivă de exprimare de către practician a
concluziilor. Obiectivul unei misiuni de asigurare limitată este acela de a reduce
riscul misiunii de asigurare la un nivel acceptabil în condiţiile date ale misiunii, dar
mai mare decât în cazul misiunii de asigurare rezonabilă, şi reprezintă deci o bază
negativă pentru exprimarea concluziilor practicianului.

Definiți misiunea de asigurare.
2.2 ARIA DE APLICABILITATE A CADRULUI CONCEPTUAL

Misiuni de Nu toate misiunile derulate de un practician sunt misiuni de asigurare. Alte
consultanță misiuni frecvente derulate nu răspund definiţiei de mai sus (şi de aceea nu sunt
acoperite de acest Cadru conceptual) şi includ:RAMEWORK
• Misiuni prevăzute de Standardele Internaţionale pentru Servicii Conexe, cum ar fi
9
Condiţiile misiunii includ termenii misiunii, atât pentru misiune de asigurare rezonabilă , cât şi pentru misiuni de asigurare limitată, caracteristicile
unei anumite probleme, criteriile utilizate,necesităţile utilizatorilor vizaţi, caracteristicile relevante ale părţii responssabile şi mediul său, alte aspecte,
de exemplu evenimente, tranzacţii, condiţii şi practici ce pot avea un efect semnificativ asupra misiunii.
Audit financiar 26
misiuni cu proceduri agreate şi compilaţii ale informaţiilor financiare sau ale altor
informaţii.
• Întocmirea declaraţiilor fiscale, în cazul în care nu se exprimă nici o concluzie de
asigurare.
• Misiuni de consultanţă (recomandări)10, cum ar fi consultanţă managerială şi
fiscală.
Relevanță O misiune de asigurare poate fi o parte a unui angajament mai larg, de
exemplu, în cazul misiunii de consultanţă pentru achiziţia unei afaceri include
solicitarea de a conveni o asigurare privind informaţiile financiare istorice sau
viitoare. În astfel de situaţii, acest Cadru conceptual este relevant numai pentru
partea de asigurare a misiunii.
Următoarele misiuni nu trebuie să se deruleze în conformitate cu acest Cadru
Credibilitate conceptual:
(a) Misiuni de atestare a procedurilor legale privind contabilitatea, auditul,
fiscalitatea sau alte subiecte, şi
(b) Misiuni care includ opinii profesioniste, puncte de vedere sau forme de
exprimare, de pe urma cărora un utilizator poate deriva o oarecare asigurare, dacă se
aplică în totalitate următoarele:
(i) Opiniile, punctele de vedere sau exprimarea sunt pur şi simplu un accesoriu al
misiunii totale;
(ii) Orice formă scrisă a raportului emis este restricţionată în mod expres la
utilizarea numai de către utilizatorii vizaţi, menţionaţi în raport;
(iii) potrivit înţelegerii scrise cu un utilizator vizat specificat, misiunea nu se doreşte
a fi o misiune de asigurare, şi
(iv) Misiunea nu se prezintă ca o misiune de asigurare în raportul auditorului
financiar.
Acceptarea misiunii
Un practician acceptă o misiune de asigurare numai în cazul în care
cunoştinţele preliminare ale condiţiilor misiunii indică faptul că:
(a) Sunt îndeplinite cerinţele etice relevante, cum ar fi independenţa şi competenţa
profesională, şi
(b) Misiunea prezintă toate caracteristicile următoare:
(i) Problema în cauză este adecvată;
(ii) Criteriile ce vor fi aplicate sunt convenabile şi disponibile utilizatorilor
vizaţi;
(iii) Practicianul are acces la probe suficiente şi adecvate, în susţinerea
concluziilor sale;
(iv) Concluziile practicianului sunt cuprinse într-un raport scris, în forma
10
În misiunile de consultanţă se angajează un auditor profesionist cu aptitudini tehnice, educaţie profesională, capacitate de observare, experienţă şi
cunoştinţe în domeniul procesului de consultanţă. Procesul de consultanţă este un proces analitic, ce implică, în mod tipic, unele combinaţii de
activităţi legate de subiectul stabilit, identificarea de fapte, definirea problemelor sau oportunităţilor, evaluarea alternativelor, formularea de
recomandări şi acţiuni, comunicarea rezultatelor, şi, uneori, implementarea şi urmărirea acestora.Rapoartele (dacă se emit) sunt, în general, în formă
scrisă, narativă (sau „format lung”). În general, activitatea desfăşurată este pentru uzanţa şi beneficiul clientului. Natura şi aria de cuprindere a acestei
activităţi constituie obiectul unei înţelegeri între auditorul profesionist şi client. Orice serviciu care răspunde definiţiei misiunii de asigurare, nu este o
misiune de consultanţă, ci una de asigurare.
Audit financiar 27
adecvată fie a misiunii de asigurare rezonabilă, fie a misiunii de asigurare limitată, şi

(v) Practicianul este încredinţat că există un scop raţional al misiunii. În
cazul în care există o limitare semnificativă a ariei de aplicabilitate a activităţii
practicianului poate fi improbabil ca misiunea să aibă un scop raţional.
În cazul în care o misiune potenţială nu poate fi acceptată ca o misiune de

asigurare, datorită faptului că nu prezintă caracteristicile din paragraful precedent,
cel care angajează misiunea poate fi capabil să identifice un alt tip de angajament ce
poate răspunde necesităţilor utilizatorilor vizaţi. De exemplu:
(a) Dacă criteriile originale nu au fost cele mai potrivite, mai poate fi
derulată o misiune de asigurare dacă:
(i) Partea implicată poate identifica un aspect al subiectului iniţial
pentru care criteriile originale sunt potrivite, iar practicianul poate derula o misiune
de asigurare pentru acel aspect, ca o problemă de sine stătătoare. În astfel de cazuri,
raportul de asigurare clarifică faptul că nu se face asociere cu problema originală, în
totalitatea sa, sau
(ii) Pot fi selectate sau dezvoltate criterii alternative, potrivite
problemei originale.
(b) partea implicată poate solicita o misiune care nu este o misiune de
asigurare, cum ar fi o misiune de consultanţă sau de proceduri agreate.
Odată acceptată o misiune de asigurare, practicianul nu mai poate schimba
misiunea într-o misiune non-asigurare, sau dintr-o misiune de asigurare rezonabilă
într-o misiuni de asigurare limitată, fără a avea o justificare rezonabilă. O
schimbarea a condiţiilor ce afectează utilizatorii vizaţi, sau lipsa de înţelegere
privind natura misiunii, în mod normal justifică cererea de schimbare a misiunii.
Dacă se produce o astfel de schimbare, practicianul nu va putea să nu ia în
considerare probele obţinute anterior schimbării.

Definiți criteriile în funcție de care se acceptă o misiune de asigurare.
2.3 ELEMENTE ALE MISIUNII DE ASIGURARE

Elementele unei misiuni de asigurare sunt următoarele:
Elementele
misiunii de (a) Relaţia tripartită, care include un practician, o parte responsabilă şi
asigurare utilizatorii vizaţi;
Audit financiar 28
(b) O problemă adecvată;
Un (c) Criterii adecvate;

practician
(d) Probe adecvate și suficiente; şi
O parte (e) Un raport de asigurare scris în forma adecvată misiunii de asigurare

responsabilă rezonabilă sau misiuni de asigurare limitată.
Relaţia tripartită
Misiunile de asigurare implică trei părţi separate: un practician, o parte

Utilizatorii responsabilă şi utilizatorii vizaţi.
avizați
Partea responsabilă şi utilizatorii vizaţi pot fi din entităţi diferite, sau din
aceeaşi entitate.Ca un exemplu al acestui ultim caz, într-o structură dualistă,
O problemă consiliul de supraveghere se poate preocupa de asigurarea informaţiilor furnizate
adecvată de comitetul director al entităţii
Practician
Criterii Termenul „practician” se utilizează în acest Cadru conceptual într-un sens
adecvate mai larg decât este utilizat termenul „auditor” în ISA and ISRE, care se referă
numai la practicienii ce efectuează o misiune de audit sau de revizuire în legătură
Probe cu informaţiile financiare istorice.
Partea responsabilă
Raport de Partea responsabilă este persoana (sau persoanele) care:

asigurare (a) Într-o misiune de raportare directă, este responsabilă pentru problema
în cauză, sau
(b) Într-o misiune bazată pe afirmaţii, este responsabilă pentru informaţiile

legate de problema în cauză (afirmaţiile), şi poate fi responsabil pentru problema
respectivă. Un exemplu în care partea responsabilă răspunde atât pentru
informaţiile privind o anumită problemă, cât şi pentru problema în sine, este acela
în care o entitate angajează un practician pentru o misiune de asigurare privind un
raport ce a fost întocmit prin propriile sale practici. Un exemplu în care partea
responsabilă răspunde pentru informaţiile legate de subiectul în cauză dar nu şi de
problema în sine, este acela în care o organizaţie guvernamentală angajează un
practician pentru a efectua o misiune de asigurare privind practicile sustenabile ale
unei companii private folosite la întocmirea unui raport destinat utilizatorilor
vizaţi. Partea responsabilă poate sau nu să fie partea ce angajează practicianul
Audit financiar 29
(partea angajatoare).
Utilizatori vizaţi
Utilizatorii vizaţi sunt persoana, persoanele sau clasele de persoane pentru

care practicianul întocmeşte raportul de asigurare. Partea responsabilă poate fi
unul dintre utilizatorii vizaţi, dar nu singura.
În unele situaţii, utilizatorii vizaţi (spre exemplu bănci sau reglementatori)

impun o cerinţă, sau solicită părţii responsabile (sau partea angajatoare, dacă sunt
diferite) să convină asupra scopului special pentru care misiunea de asigurare
trebuie derulată. În cazul în care misiunea este destinată utilizatorilor vizaţi
specificaţi, sau unui scop special, practicianul are în vedere includerea unei
restricţii în raportul de asigurare care să limiteze utilizarea sa la acei utilizatori sau
la acel scop.
Problema
Problema şi informaţiile despre o problemă poate lua, în cadrul unei

misiuni de asigurare, mai multe forme, cum ar fi:
• Performanţa financiară sau condiţiile (spre exemplu, poziţia financiară

istorică sau de perspectivă, performanţa financiară şi fluxurile de trezorerie)
pentru care informaţiile despre o problemă pot fi recunoscute, expuse şi prezentate
în situaţiile financiare.
• Performanţele sau condiţiile non-financiare (de exemplu, performanţa

unei entităţi) pentru care informaţiile despre o problemă pot fi indicatori a
eficienţei şi eficacităţii.
• Caracteristici fizice (de exemplu, capacitatea unei facilităţi) pentru care

informaţiile despre problemă pot constitui un document detaliat.
• Sisteme şi procese (de exemplu, controlul intern al entităţii sau sistemul

informaţional computerizat) pentru care informaţiile despre problemă pot fi
afirmaţiile despre eficacitate.
• Comportamentul (de exemplu, guvernarea corporativă, conformarea cu

reglementările, practici de resurse umane) pentru care informaţiile despre
problemă pot fi declaraţii de conformitate sau declaraţii de eficacitate.
Criterii
Criteriile reprezintă baza utilizată pentru evaluarea sau comensurarea unei

probleme şi includ, acolo unde este relevant, baza de expunere şi prezentare.
Audit financiar 30
Criteriile pot fi oficiale (formale), de exemplu în întocmirea şi prezentarea

situaţiilor financiare, pot fi Standardele Internaţionale de Raportare Financiară
(IFRS), sau Standardele Internaţionale de Raportare Financiară pentru Sectorul
Public, când se raportează în legătură cu controlul intern, criteriile pot fi un cadru
de creare a controlului intern sau obiective ale controlului individual destinat
special misiunii, iar când se raportează asupra conformităţii, criteriile pot fi legea
aplicabilă, reglementarea sau contractul.
Exemple de criterii mai puţin formale sunt dezvoltarea internă a unui cod
de conduită, sau un nivel agreat al performanţei (cum ar fi numărul de întâlniri pe
care se aşteaptă să le aibă un anumit comitet într-un an).
Criteriile potrivite prezintă următoarele caracteristici:
(a) Relevanţă: criteriile relevante contribuie la concluzii în sprijinul luării

de decizii de către utilizatorii vizaţi.
(b) Exhaustivitate: criteriile sunt suficient de complete atunci când nu se

omit factori relevanţi ce pot influenţa concluziile, în contextul misiunii. Criteriile
complete includ, acolo unde este relevant, baza pentru expunere şi prezentare.
(c) Credibilitate: Criteriile credibile permit o evaluare sau o comensurare

consecventă şi rezonabilă a problemei, şi include, dacă este relevant, expunere şi
prezentare, atunci când se utilizează în condiţii similare de practicieni cu calificare
similară.
(d) Neutralitate: criteriile neutre contribuie la formularea de concluzii

libere de orice influenţă.
(e) Inteligibilitate: criteriile inteligibile contribuie la concluzii clare,

cuprinzătoare, care nu sunt subiect de interpretări diferite semnificative.
Practicianul evaluează gradul de adecvare a criteriilor pentru o misiune

particulară prin considerarea îndeplinirii caracteristicilor de mai sus. Importanţa
relativă a fiecărei caracteristici în contextul unei misiuni particulare constituie
obiect al raţionamentului. Criteriile pot fi stabilite sau dezvoltate în mod specific.
Criteriile stabilite sunt acelea cuprinse în legislaţie sau alte reglementări, ori emise
de organisme autorizate sau de recunoaştere a experţilor ce urmează un proces
transparent.
Criteriile trebuie să fie disponibile utilizatorilor vizaţi pentru a permite

acestora să înţeleagă modul în care o anumită problemă a fost evaluată sau
comensurată.
Audit financiar 31
Probe
Practicianul planifică şi desfăşoară o misiune de asigurare cu o atitudine

de scepticism profesional, pentru a obţine prob suficiente, adecvate în legătură cu
faptul că informaţiile privind o problemă sunt lipsite de denaturări semnificative.
Practicianul trebuie să aibă în vedere pragul de semnificaţie, riscul misiunii de
asigurare şi cantitatea şi calitatea probelor disponibile, atunci când planifică şi
derulează o misiune, în special când determină natura, sincronizarea şi
dimensiunea probelor colectate în urma procedurilor.
Scepticism profesional
Practicianul planifică şi efectuează o misiune de asigurare cu o atitudine

de scepticism profesional, recunoscând că pot exista situaţii care să cauzeze
denaturări semnificative ale informaţiilor legate de o problemă. Printr-o atitudine
de scepticism profesional se înţelege o evaluare critică, cu îndoială, a valabilităţii
probelor obţinute şi este vigilent la probele care contrazic sau pun sub semnul
întrebării credibilitatea documentelor sau reprezentărilor furnizate de partea
responsabilă.
Suficienţa şi gradul de adecvare a probelor
Suficienţa este măsura cantităţii probelor. Gradul de adecvare este măsura

calităţii probelor, care reprezintă relevanţa şi credibilitatea acestora. Cantitatea
probelor necesare este afectată de riscul ca informaţiile despre o problemă să fie
denaturate semnificativ (cu cât riscul este mai mare, cu atât se recomandă să se
solicite mai multe probe), şi, de asemenea de calitatea probelor respective (calitate
ridicată, mai puţine probe). Prin urmare, suficienţa şi gradul de adecvare al
probelor este interrelaţionat. Totuşi, simpla obţinere a mai multor probe nu
compensează minimul lor de calitate.
Raportul de asigurare
Practicianul furnizează un raport scris care conţine concluziile ce transmit

asigurarea obţinută referitoare la informaţiile despre o problemă.
Într-o misiune bazată pe afirmaţii, concluziile practicianului pot fi

formulate fie:
(a) În termenii afirmaţiilor părţii responsabile (de exemplu „În opinia

noastră, afirmaţia părţii responsabile privind eficienţa controlului intern este
justă, sub toate aspectele semnificative, conform criteriilor XYZ), fie
(b) Direct în termenii problemei şi ai criteriilor (de exemplu „În opinia
Audit financiar 32
noastră controlul intern este eficient, sub toate aspectele semnificative, conform
criteriilor XYZ”).
Într-o misiune de raportare directă, concluzia practicianului se formulează

în termenii problemei şi ai criteriilor.
Într-o misiune de asigurare rezonabilă , practicianul exprimă concluzia

într-o formă pozitivă, de exemplu: “În opinia noastră controlul intern este eficient,
sub toate aspectele materiale, conform criteriilor XYZ”. Această formă exprimă
„asigurare rezonabilă”. Aplicând proceduri de obţinere a probelor, conforme cu
natura, sincronizarea şi dimensiunea relevante faţă de caracteristicile problemei
respective şi alte caracteristici relevante ale misiunii, descrise în raport,
practicianul a obţinut probe adecvate suficiente pentru a reduce riscul misiunii de
asigurare la un nivel acceptabil de scăzut.
Într-o misiune de asigurare limitată practicianul exprimă concluzia într-o

formă negativă, de exemplu, “pe baza activităţii noastre descrisă în acest raport,
nu ne-a atras atenţia nici un aspect care să ne facă să credem că nu există o
eficienţă a controlului intern, sub toate aspectele semnificative, conform criteriilor
XYZ”. Această formă de exprimare transmite un nivel al „asigurării limitate”
proporţional cu nivelul procedurilor de obţinere a probelor, potrivit
caracteristicilor problemei şi a altor condiţii ale misiunii, descrise în raportul de
asigurare.

Definiți elementele unei misiuni de asigurare.

Audit financiar 33

Descrieți utilitatea cadrului conceptual pentru misiuni de asigurare în
procesul de valorificare a informațiilor contabile.

Răspuns 2.1
Misiunea de asigurare reprezintă o misiune în care un practician îşi exprimă
o concluzie destinată intensificării gradului de încredere a utilizatorilor vizaţi, alţii
decât partea responsabilă, referior la rezultatul evaluării sau măsurătorii unei
anumite probleme în funcţie de criterii.
Răspuns 2.2.
Criteriile sunt:
1. Problema în cauză este adecvată;
2. Criteriile ce vor fi aplicate sunt convenabile şi disponibile
utilizatorilor vizaţi;
3. Practicianul are acces la probe suficiente şi adecvate, în susţinerea
concluziilor sale;
4. Concluziile practicianului sunt cuprinse într-un raport scris, în forma
adecvată fie a misiunii de asigurare rezonabilă, fie a misiunii de
asigurare limitată, şi
5. Practicianul este încredinţat că există un scop raţional al misiunii.
Răspuns 2.3.
Elementele unei misiuni de asigurare sunt următoarele:
1. Relaţia tripartită, care include un practician, o parte responsabilă şi
utilizatorii vizaţi;
2. problemă adecvată;
3. Criterii adecvate;
4. Probe adecvate și suficiente; şi
5. Un raport de asigurare scris.
Audit financiar 34

din România

Contabililor (IFAC)

Contabililor (IFAC)
Audit financiar 35
Obiective și principii generale privind un angajament de audit financiar
OBIECTIVE ȘI PRINCIPII GENERALE PRIVIND UN ANGAJAMENT DE

AUDIT FINANCIAR
Cuprins Pagina
3.1 Principiile generale ale unui angajament de audit 37
3.2 Riscul de audit şi pragul de semnificaţie 39
Audit financiar 36

 Prezentarea principiilor aferente unui angajament de audit.
 Descrierea sferei unui angajament de audit.
3.1 PRINCIPIILE GENERALE ALE UNUI ANGAJAMENT DE AUDIT

Standardul Internaţional de Audit (ISA) 200 „Obiective şi principii generale
care guvernează un angajament de audit al situaţiilor financiare” stabilește standarde
Obiectivul şi furnizează recomandări cu privire la obiectivul şi principiile generale care
unui guvernează un angajament de audit al situaţiilor financiare.
angajament
Obiectivul unui angajament de audit
de audit Obiectivul unui angajament de audit al situaţiilor financiare este de a da
posibilitatea auditorului să exprime o opinie cu privire la situaţiile financiare,
dacă acestea sunt întocmite, sub toate aspectele semnificative, în conformitate
cu un cadru aplicabil de raportare financiară. Expresiile folosite pentru
Opinie cu exprimarea opiniei auditorului sunt "oferă o imagine fidelă" sau "prezintă în mod
privire la fidel, sub toate aspectele semnificative", termeni care sunt echivalenţi.
situaţiile
Cu toate că opinia auditorului sporeşte credibilitatea situaţiilor financiare,
financiare
utilizatorul nu trebuie să considere opinia de audit drept o garanţie a viabilităţii
viitoare a entităţii sau a eficienţei ori productivităţii cu care managementul a condus
activităţile entităţii.
Principiile generale ale unui angajament de audit

Auditorul trebuie să acţioneze în conformitate cu "Codul de etică
pentru profesioniştii contabili", emis de Federaţia Internaţională a Contabililor
(IFAC). Principiile etice care guvernează responsabilităţile profesionale ale
auditorului sunt:
(a) Independenţa;
(b) Integritatea;
(c) Obiectivitatea;
(d) Competenţa profesională şi diligenţa cuvenită;
(e) Confidenţialitatea;
(f) Conduita profesională; şi
(g) Standardele tehnice.
Auditorul trebuie să desfăşoare un angajament de audit în conformitate

cu Standardele Internaţionale de Audit (ISA). Acestea conţin principii de bază şi
proceduri esenţiale, împreună cu recomandări aferente, sub forma materialelor
explicative şi a altor materiale.
Audit financiar 37
Auditorul trebuie să planifice şi să desfăşoare un angajament de audit

cu o atitudine de scepticism profesional, admiţând că pot exista împrejurări în
care situaţiile financiare să fie denaturate în mod semnificativ. O atitudine de
scepticism profesional înseamnă că auditorul realizează o evaluare critică, în mod
circumspect, a validităţii unei probe de audit obţinute şi este atent la acele probe de
audit care contrazic sau pun la îndoială credibilitatea documentelor sau a
declaraţiilor conducerii. De exemplu, o atitudine de scepticism profesional este
necesară pe parcursul unui proces de audit pentru ca auditorul să reducă riscul
eludării circumstanţelor suspicioase, al generalizării excesive în momentul conturării
concluziilor desprinse din observaţiile de audit, precum şi riscul utilizării unor
premise greşite la determinarea naturii, duratei şi întinderii procedurilor de audit şi
la evaluarea rezultatelor acestora. În planificarea şi desfăşurarea unui angajament de
audit, auditorul nu trebuie să presupună că managementul este lipsit de onestitate,
dar nici să plece de la premisa unei onestităţi incontestabile. În consecinţă,
declaraţiile din partea conducerii nu trebuie să substituie obţinerea de probe de audit
suficiente şi adecvate care să dea posibilitatea conturării concluziilor rezonabile pe
care să se fundamenteze opinia de audit.
Sfera unui angajament de audit

Expresia "sfera unui angajament de audit" se referă la procedurile de audit
presupuse a fi necesare în circumstanţele respective pentru a realiza obiectivul
auditului. Procedurile de audit cerute pentru desfăşurarea unui angajament de
audit în conformitate cu ISA trebuie să fie determinate de către auditor, luând
în considerare cerinţele ISA, ale organismelor profesionale relevante, cerinţele
legislative şi de reglementare şi, acolo unde este adecvat, cerinţele prevăzute în
termenii angajamentului de audit şi cerinţele de raportare.
Certificarea rezonabilă
În conformitate cu ISA, un audit este destinat să ofere o certificare
rezonabilă că situaţiile financiare, considerate în totalitatea lor, nu conţin denaturări
semnificative. Certificarea rezonabilă este un concept legat de cumularea probelor
de audit necesare pentru ca auditorul să concluzioneze că nu există denaturări
semnificative în situaţiile financiare considerate în totalitatea lor. Certificarea
rezonabilă se referă la întregul procesul de audit.
Un auditor nu poate obţine o certificare rezonabilă deoarece există limitări

inerente într-un angajament de audit, care afectează capacitatea auditorului de a
detecta denaturări semnificative. Aceste limitări sunt cauzate de factori ca:
 Utilizarea testelor.
 Limitările inerente ale controlului intern (de exemplu, posibilitatea
ignorării acestuia de către conducere şi a existenţei unor înţelegeri
secrete).
 Faptul că majoritatea probelor de audit sunt persuasive, mai degrabă
decât conclusive.
Audit financiar 38
De asemenea, activitatea desfăşurată de auditor în scopul formării unei opinii

se bazează şi pe raţionament profesional, în special în ceea ce priveşte:
(a) strângerea probelor de audit, de exemplu, în deciderea naturii, duratei şi a

întinderii procedurilor de audit; şi
(b) conturarea unor concluzii bazate pe probele de audit strânse, de exemplu,

evaluarea caracterului rezonabil al estimărilor făcute de conducere la întocmirea
situaţiilor financiare.
În plus, alte limitări pot afecta persuasiunea probelor de audit disponibile

pentru a trage concluzii cu privire la anumite aserţiuni1 (de exemplu, tranzacţii între
părţile afiliate). În aceste cazuri, anumite ISA identifică proceduri specifice care,
datorită naturii aserţiunilor particulare, vor oferi probe de audit suficiente şi adecvate
în cazurile în care nu există:
(a) circumstanţe neobişnuite care sporesc riscul apariţiei denaturărilor semnificative,

în afara celor care sunt estimate să apară în mod obişnuit; sau
(b) nici un indiciu că a avut loc o denaturare semnificativă.
În consecinţă, datorită factorilor descrişi mai sus, un angajament de audit nu

constituie o garanţie că situaţiile financiare sunt lipsite de denaturări semnificative.

Definiți limitările ce conduc la obținerea unei certificări rezonabile.
3.2. RISCUL DE AUDIT ŞI PRAGUL DE SEMNIFICAŢIE

Auditorul obţine şi evaluează probele de audit pentru a obţine o certificare
Riscul de rezonabilă cu privire la situaţiile financiare, mai exact dacă acestea oferă o imagine
audit fidelă (sau prezintă în mod fidel, sub toate aspectele semnificative) în conformitate
cu cadrul aplicabil de raportare financiară. Conceptul de certificare rezonabilă
admite că există un risc ca opinia de audit să fie necorespunzătoare. Riscul ca
auditorul să exprime o opinie de audit necorespunzătoare atunci când situaţiile
financiare sunt denaturate în mod semnificativ este cunoscut ca „risc de audit”.3
1 Paragrafele 15-18 din ISA 500 „Probe de audit” iau în discuţie utilizarea aserţiunilor în obţinerea probelor de audit.
3 Definiţia riscului de audit nu include riscul ca un auditor să poate exprima în mod eronat o opinie conform căreia situaţiile financiare
sunt denaturate semnificativ.
Audit financiar 39
Auditorul trebuie să planifice şi să desfăşoare angajamentul de audit

astfel încât să reducă riscul de audit până la un nivel acceptabil de scăzut care
să fie consecvent cu obiectivul unui audit. Auditorul reduce riscul de audit prin
crearea şi efectuarea unor proceduri de audit prin care să obţină probe de audit
suficiente şi adecvate, pentru a fi capabil să contureze concluzii rezonabile pe care
să fundamenteze o opinie de audit. Certificarea rezonabilă este obţinută atunci când
auditorul a redus riscul de audit la un nivel acceptabil de scăzut.
Riscul de audit este o funcţie a riscului unor denaturări semnificative în

situaţiile financiare (sau, mai simplu, „riscul unor denaturări semnificative”) (mai
exact, riscul ca situaţiile financiare să fie denaturate în mod semnificativ înainte de
procesul de audit) şi a riscului ca auditorul să nu detecteze o astfel de denaturare
(„risc de nedetectare”). Auditorul desfăşoară proceduri de audit pentru a evalua
riscul unor denaturări semnificative şi caută să limiteze riscul de nedetectare prin
desfăşurarea unor proceduri de audit suplimentare bazate pe respectiva evaluare
(vezi ISA 315, „Înţelegerea entităţii şi a mediului acesteia şi evaluarea riscurilor
unor denaturări semnificative” şi ISA 330, „Procedurile auditorului ca răspuns la
riscurile evaluate”). Procesul de audit presupune exercitarea raţionamentului
profesional în pregătirea abordării de audit, prin concentrarea atenţiei asupra a ceea
ce nu ar putea ieşi bine (mai exact, care sunt posibilele denaturări care pot apărea) la
nivelul aserţiunilor (vezi ISA 500, „Probe de audit”), şi în desfăşurarea procedurilor
de audit ca răspuns la riscurile evaluate, în scopul obţinerii de probe de audit
suficiente şi adecvate.
Auditorul este preocupat de denaturările semnificative şi nu este responsabil

cu detectarea denaturărilor care nu sunt semnificative pentru situaţiile financiare
considerate ca întreg. Auditorul este cel care consideră dacă efectul denaturărilor
necorectate identificate, atât individual cât şi cumulat, este semnificativ pentru
situaţiile financiare luate ca întreg. Pragul de semnificaţie şi riscul de audit sunt
corelate (vezi ISA 320, „Pragul de semnificaţie în audit”). Pentru pregătirea
procedurilor de audit care să determine dacă există denaturări care sunt
semnificative pentru situaţiile financiare luate ca întreg, auditorul ia în considerare
riscul unor denaturări semnificative la două niveluri: nivelul situaţiilor financiare
generale şi corelat cu clase de tranzacţii, solduri ale unor conturi şi prezentări de
informaţii împreună cu aserţiunile aferente4.
Auditorul ia în considerare riscul unor denaturări semnificative la nivelul

situaţiilor financiare generale, care se referă la riscurile unor denaturări
4 ISA 315, „Înţelegerea entităţii şi a mediului acesteia şi evaluarea riscurilor unor denaturări semnificative” furnizează recomandări
suplimentare cu privire la cerinţa auditorului de a evalua riscurile unor denaturări semnificative la nivelul situaţiilor financiare şi la nivelul
aserţiunilor.
Audit financiar 40
semnificative care sunt legate în totalitate de situaţiile financiare luate ca întreg şi

afectează în mod potenţial multe aserţiuni. Riscurile de această natură au legătură
adesea cu mediul de control al entităţii (deşi aceste riscuri pot fi corelaţi şi cu alţi
factori, cum ar fi condiţii economice regresive) şi nu sunt riscuri care să se poată
identifica neapărat cu aserţiuni specifice la nivelul claselor de tranzacţii, al soldului
unui cont sau al prezentărilor de informaţii. Mai degrabă, acest risc general
reprezintă circumstanţe care cresc riscul posibilităţii existenţei unor denaturări
semnificative în orice număr de aserţiuni diferite, de exemplu, prin ignorarea de
către conducere a controalelor interne. Astfel de riscuri pot avea o relevanţă specială
pentru considerarea de către auditor a riscului unor denaturări semnificative generate
din fraudă. Răspunsul auditorului la riscul evaluat al unor denaturări semnificative la
nivelul situaţiilor financiare generale include: luarea în considerare a cunoştinţelor,
aptitudinilor şi capacităţii personalului însărcinat cu responsabilităţi semnificative în
cadrul angajamentului, inclusiv necesitatea implicării experţilor; nivelurile
corespunzătoare de supraveghere; şi dacă există evenimente sau condiţii care pot
pune la îndoială, în mod semnificativ, capacitatea entităţii de a funcţiona pe baza
principiului continuităţii activităţii.
Auditorul ia în considerare, de asemenea, riscul unor denaturări

semnificative la nivelul clasei de tranzacţii, al soldului unui cont şi al prezentărilor
de informaţii, deoarece o astfel de considerare ajută direct la determinarea naturii,
duratei şi întinderii procedurilor de audit suplimentare la nivelul aserţiunii.5
Auditorul caută să obţină probe de audit suficiente şi adecvate la nivelul clasei de
tranzacţii, al soldului unui cont şi al prezentărilor de informaţii într-o manieră care
să permită auditorului, în momentul finalizării unui angajament de audit, să exprime
o opinie asupra situaţiilor financiare luate ca întreg, la un nivel acceptabil de scăzut
al riscului de audit. Pentru a atinge acest obiectiv, auditorii utilizează abordări
variate.6
Riscul unor denaturări semnificative la nivelul aserţiunii constă în două

componente, după cum urmează:
 „Riscul inerent” este posibilitatea ca o aserţiune să comporte o

denaturare ce poate fi semnificativă, fie individual, fie cumulată cu
alte denaturări, presupunând că nu există controale aferente. Riscul
unei astfel de denaturări este mai mare pentru unele aserţiuni şi clase
5 ISA 330, „Procedurile auditorului ca răspuns la riscurile evaluate” furnizează recomandări adiţionale cu privire la cerinţa auditorului de
a pregăti şi desfăşura proceduri de audit suplimentare la nivelul aserţiunii, ca răspuns la riscurile evaluate.
6 Auditorul se poate folosi de un model care exprimă, în termeni matematici, relaţia generală dintre componentele riscului de audit,
pentru a ajunge la un nivel adecvat al riscului de nedetectare. Unii auditori găsesc un astfel de model ca fiind util, atunci când planifică
procedurile de audit, pentru a atinge un nivel dorit al riscului de audit, deşi utilizarea unui asemenea model nu elimină raţionamentul
inerent din procesul de audit.
Audit financiar 41
aferente de tranzacţii, solduri ale conturilor şi prezentări de

informaţii, decât pentru altele. De exemplu, este mai probabil să fie
denaturate calculele complexe decât cele simple. Conturile care
constau în sume derivate din estimări contabile ce sunt supuse unui
grad semnificativ de incertitudine în ceea ce priveşte evaluarea
creează riscuri mai mari decât conturile care constau în date faptice,
obţinute în urma unor procese relativ de rutină. Împrejurările externe
care dau naştere la riscuri asociate activităţii pot influenţa, de
asemenea, riscul inerent. De exemplu, progresele tehnologice ar
putea face ca un anumit produs să fie uzat moral, crescând, astfel,
posibilitatea ca stocurile să fie supraevaluate. Pe lângă acele
circumstanţe care sunt neobişnuite pentru o aserţiune specifică, riscul
inerent asociat unei astfel de aserţiuni poate fi influenţat de factori
existenţi în entitate sau în mediul în care activează aceasta şi care au
legătură cu o parte sau totalitatea claselor de tranzacţii, cu soldurile
unor conturi sau cu prezentările de informaţii. Aceştia din urmă
includ, de exemplu, lipsa unui capital circulant suficient pentru
continuarea operaţiunilor sau un sector de activitate în declin
caracterizat prin existenţa unui număr mare de falimente.
 „Riscul de control” este riscul ca o denaturare care poate să apară

într-o aserţiune şi care poate fi semnificativă, fie în cazul în care este
izolată, fie cumulată cu alte denaturări, să nu fie prevenită, detectată
şi corectată la timp de sistemul de control intern al entităţii. Acest risc
este o funcţie a eficienţei proiectării şi operării sistemului de control
intern în atingerea acelor obiective ale entităţii care sunt relevante
pentru întocmirea situaţiilor financiare ale entităţii. Un anumit risc de
control va exista întotdeauna datorită limitărilor inerente ale
sistemului de control intern.
Riscul inerent şi riscul de control sunt riscuri care aparţin entităţii; ele există
independent de procesul de audit al situaţiilor financiare. Auditorului i se cere să
evalueze riscul unor denaturări semnificative la nivelul aserţiunii ca bază pentru
proceduri de audit suplimentare, deşi acea evaluare este mai degrabă o chestiune de
raţionament decât o măsurare precisă a riscului. Atunci când evaluarea auditorului
cu privire la riscul unor denaturări semnificative include o anticipare a eficienţei
operaţionale a controalelor, auditorul desfăşoară teste de control care să susţină
evaluarea riscului. ISA, în mod normal, nu se referă separat la riscul inerent şi riscul
de control, ci mai degrabă la o evaluare combinată a „riscului unei denaturări
semnificative”. Deşi ISA descriu în mod obişnuit o evaluare combinată a riscului
Audit financiar 42
unei denaturări semnificative, auditorul poate face o evaluare separată sau

combinată a riscului inerent şi de control în funcţie de tehnicile şi metodologiile de
audit preferate şi de considerentele practice. Evaluarea riscului unei denaturări
semnificative poate fi exprimată în termeni cantitativi, cum ar fi în procente, sau în
termeni necantitativi. În oricare caz, nevoia auditorului de a realiza evaluări
adecvate ale riscului este mai importantă decât abordările diferite prin care acestea
sunt făcute.
„Riscul de nedetectare” este riscul ca auditorul să nu detecteze o denaturare

care există într-o aserţiune şi care poate fi semnificativă, fie în cazul în care este
izolată, fie cumulată cu alte denaturări. Riscul de nedetectare este o funcţie a
eficienţei unei proceduri de audit şi a aplicării acesteia de către auditor. Riscul de
nedetectare nu poate fi redus până la zero datorită faptului că auditorul nu
examinează, de regulă, totalitatea unei clase de tranzacţii, de solduri ale unor conturi
şi de prezentări de informaţii şi datorită altor factori. Astfel de alţi factori includ
posibilitatea ca un auditor să selecteze o procedură de audit necorespunzătoare, să
aplice în mod eronat o procedură de audit adecvată sau să interpreteze denaturat
rezultatele de audit. Problemele ridicat de aceşti alţi factori pot fi rezolvate printr-o
planificare corespunzătoare, o repartizare corectă a personalului în echipa implicată
în angajamentul de audit, prin aplicarea scepticismului profesional şi prin
supravegherea şi revizuirea muncii de audit depuse.
Relaţia dintre componente este următoarea 1:

RA = RI x RC x RNNE x RNE,
unde : RNNE = riscul de nedetectare nelegat de eşantionare,
RNE = riscul de nedetectare prin eşantionare.
Această relaţie poate fi rescrisă astfel : RA = RI x RNNE x (RC x RNE).
Pentru a putea utiliza această relaţie în combinarea surselor probelor de audit, este
necesar a se stabili un nivel general acceptabil al riscului de audit. Această abordare
este bazată pe politica care prevede ca încrederea în audit să depăşească întotdeauna
95 %2. De aceea, pentru toate opiniile exprimate este necesar ca riscul de audit să fie
întotdeauna mai mic sau egal cu 5%, adică :
RA <= 5%
Factori de risc în funcţie de riscurile identificate3

Număr de riscuri Nivel de risc inerent
inerente specifice general
1 Norme minimale de audit, Ed. Economică,2001, p.63.

2 Conform op.cit.
3 Ibidem.
Audit financiar 43
identificate
Foarte Scăzut Mediu Ridicat
scăzut
0,1 sau 2 riscuri 23% 50% 70% 100%
3 sau 4 riscuri 50% 70% 100% 100%
5 sau 6 riscuri 70% 100% 100% 100%
În anumite secţiuni de audit este posibil să se acorde un nivel ridicat de

încredere procedurilor analitice de revizuire. Acestea implică în principal comparaţia
rezultatelor estimate cu cele reale, analiza tendinţelor şi explicaţia variaţiei acestor
tendinţe.
Acolo unde gradul de siguranţă este dat de procedurile analitice, activitatea
de audit trebuie să fie în mod clar documentată, iar gradul de revizuire analitică să
fie în mod corect înregistrat. Se prezintă mai jos o listă cu secţiunile/domeniile şi
limitele normale ale gradului de siguranţă:
Secţiune Grad de siguranţă

Stocuri Moderat/zero
Debitori şi creditori Moderat/zero
Vânzări şi cheltuieli Ridicat/moderat/zero
Salarii Ridicat/moderat/zero
Factorii de risc de nedetectare neasociaţi cu riscul de eşantionare se prezintă astfel4:

Grad de Zero 100 %
siguranţă
a revizuirii Moderat 56%
analitice
Ridicat 31%
Acolo unde clientul efectuează controale interne pe care auditorul doreşte să

se bazeze, este mai întâi necesar să se evalueze acele controale şi apoi să se testeze
pentru a fi siguri că sunt corect aplicate. Gradul de siguranţă furnizat de controalele
interne depinde de rata de eroare descoperită la testarea aplicării lor ( la testele de
control).
Factorii de risc de control se prezintă astfel5:
Gradul de siguranţă Criteriul Riscul
Semnificativ Până în 2% rată de eroare 13,5%
Moderat Până în 5% rată de eroare 23%
4 Op.cit.,p.64.
5 Op.cit.,p.65.
Audit financiar 44
Limitat Până în 10% rată de eroare 56%

Zero Mai mult de 10% rată de eroare 100%
În final după ce au fost considerate toate celelalte aspecte legate de gradul de

siguranţă al auditului, se vor utiliza tehnici de eşantionare pentru a se asigura că
gradul de încredere în audit în toate domeniile depăşeşte 95%.
Pentru populaţii mici dimensiunile eşantioanelor şi intervalele de eşantionare
ce trebuie utilizate pentru diferitele niveluri de risc se prezintă astfel6:
Banda de risc Dimensiunea eşantionului
78,4% la 100% 53
58,5% la 78,3% 48
43,8% la 58,4% 43
33,0% la 43,7% 38
24,9% la 32,9% 33
18,9% la 24,8% 28
14,4% la 18,8% 23
11,1% la 14,3% 18
8,5% la 11,0% 13
6,6% la 8,4% 8
0 la 6,5% 3
Riscul de nedetectare este asociat naturii, duratei şi întinderii procedurilor

auditorului care sunt determinate de acesta în scopul reducerii riscului de audit până
la un nivel acceptabil de scăzut. Pentru un nivel dat al riscului de audit, nivelul
acceptabil al riscului de nedetectare presupune o relaţie inversă faţă de evaluarea
riscului unei denaturări semnificative la nivelul aserţiunii. Cu cât auditorul crede că
există un risc mai mare al unei denaturări semnificative, cu atât mai mic este riscul
de nedetectare care poate fi acceptat. Invers, cu cât auditorul crede că există un risc
mai mic al unei denaturări semnificative, cu atât mai mare este riscul de nedetectare
care poate fi acceptat.
6 Conform Norme minimale de audit, Ed. Economică,2001,p.65.
Audit financiar 45

Definiți riscul de audit.


Completați un referat pe baza bibliografiei recomandate care să descrie
relația dintre riscul de audit și pragul de semnificație.

Răspuns 3.1
Aceste limitări sunt cauzate de factori ca:
 Utilizarea testelor.
 Limitările inerente ale controlului intern (de exemplu, posibilitatea
ignorării acestuia de către conducere şi a existenţei unor înţelegeri
secrete).
 Faptul că majoritatea probelor de audit sunt persuasive, mai degrabă
decât conclusive.
Răspuns 3.2.
Riscul de audit este riscul ca auditorul să exprime o opinie de audit
necorespunzătoare atunci când situaţiile financiare sunt denaturate în mod
semnificativ.
Audit financiar 46

din România

Contabililor (IFAC)

Contabililor (IFAC)
Audit financiar 47
Termenii angajamentelor de audit
TERMENII ANGAJAMENTELOR DE AUDIT
Cuprins Pagina
4.1 Scrisorile de angajament 49
4.2 Angajamente de audit recurente 36
Audit financiar 48

 Prezentarea termenilor angajamentelor de audit.
4.1. SCRISORILE DE ANGAJAMENT

Standardul Internaţional de Audit (ISA) 210 „Termenii angajamentelor de
audit” are scopul de a stabili standarde şi de a furniza recomandări în privinţa:
Termenii (a) Stabilirii unui acord cu clientul în ceea ce priveşte termenii angajamentului; şi
angajamente-
lor de audit (b) Răspunsului auditorului la o cerere înaintată de client pentru modificarea
termenilor unui angajament de audit, obţinându-se astfel un grad mai scăzut de
asigurare.
Auditorul şi clientul trebuie să fie de acord în privinţa termenilor

angajamentului. Termenii agreaţi de ambele părţi trebuie să fie prevăzuţi într-o
scrisoare de angajament de audit sau într-o altă formă corespunzătoare de contract.
Acest standard intenţionează să ajute auditorul la întocmirea scrisorilor de

angajament asociate cu auditul situaţiilor financiare. Recomandările se pot aplica, de
asemenea, şi serviciilor conexe. Atunci când sunt oferite alte servicii, cum ar fi
serviciile de natură fiscală, contabilă sau managerială, este mai potrivit să se
întocmească scrisori de angajament separate.
În unele ţări, obiectivul şi sfera unui angajament de audit, precum şi

obligaţiile auditorului sunt stabilite prin lege. Chiar şi în acele situaţii auditorul
Scrisoare de
poate considera necesară informarea clienţilor săi prin scrisori de angajament.
angajament
Scrisorile de angajament de audit
Este atât în interesul clientului, cât şi al auditorului, ca acesta din urmă să

trimită o scrisoare de angajament, de preferat înaintea începerii angajamentului,
acest lucru ajutând la evitarea neînţelegerilor în ceea ce priveşte angajamentul.
Scrisoarea de angajament documentează şi confirmă acceptarea de către auditor a
numirii, a obiectivului şi sferei angajamentului de audit, a întinderii
responsabilităţilor auditorului faţă de client şi a formei oricăror raportări.
Audit financiar 49
Principalele puncte conţinute
Forma şi conţinutul scrisorilor de angajament pot varia de la un client la

altul, dar acestea vor include în general referiri la:
 Obiectivul auditului situaţiilor financiare.

 Responsabilitatea conducerii pentru întocmirea situaţiilor financiare.
 Sfera angajamentului de audit, incluzând trimiteri la legislaţia în vigoare, la
reglementări sau norme ale organismelor profesionale la care auditorul aderă.
 Structura oricăror rapoarte sau a altei forme de comunicare a rezultatelor

angajamentului.
 Faptul că, datorită naturii testării şi altor limitări inerente ale unui
angajament de audit, împreună cu limitările inerente ale oricărui sistem
contabil şi de control intern, există un risc inevitabil ca unele denaturări
semnificative să rămână nedescoperite.
 Accesul nelimitat al auditorului la orice înregistrări, documentaţii şi alte

informaţii solicitate în legătură cu auditul.
De asemenea, auditorul poate dori să includă în scrisoarea de angajament

următoarele:
 Acorduri privind planificarea şi desfăşurarea auditului.

 Faptul că se aşteaptă să primească din partea conducerii o confirmare scrisă
privind declaraţiile făcute în legătură cu auditul.
 Cererea adresată clientului de a confirma acceptarea termenilor
angajamentului prin confirmarea primirii scrisorii de angajament.
 Descrierea oricăror altor scrisori sau rapoarte pe care auditorul se aşteaptă să
le emită către client.
 Bazele pe care se calculează onorariile şi orice acorduri privind plata
acestora.
Atunci când este relevant, mai pot fi făcute următoarele precizări:
 Acorduri privind implicarea altor auditori şi experţi în unele aspecte ale

auditului.
 Acorduri privind implicarea auditorilor interni şi a altor persoane din
personalul clientului.
 Acorduri ce trebuie realizate cu auditorul anterior, dacă acesta există, în
Audit financiar 50
cazul unui angajament de audit iniţial.

 Orice limitare a răspunderii auditorului, atunci când există o asemenea
posibilitate.
 Referire la orice contracte adiţionale încheiate între auditor şi client.
Auditul componentelor
Atunci când auditorul unei entităţi-mamă este, în acelaşi timp, şi auditorul

filialei, sucursalei sau diviziei (componentei) sale, factorii care influenţează decizia
referitoare la necesitatea trimiterii unei scrisori de angajament separate pentru
respectiva componentă includ următoarele:
 Cine numeşte auditorul componentei.

 Dacă este necesară emiterea unui raport de audit separat pentru componentă.
 Cerinţele legale.
 Volumul de muncă desfăşurat de alţi auditori.
 Procentul deţinut de entitatea-mamă.
 Gradul de independenţă al conducerii componentei.

Definiți utilitatea scrisorii de angajament.
4.2. ANGAJAMENTE DE AUDIT RECURENTE

În cazul angajamentelor de audit recurente, auditorul trebuie să ia în considerare
Audit dacă circumstanţele reclamă ca termenii angajamentului să fie revizuiţi şi dacă este
recurent necesar să se reamintească clientului termenii existenţi ai angajamentului.
Auditorul poate decide să nu trimită o nouă scrisoare de angajament de fiecare
dată. Totuşi, trimiterea unei noi scrisori de angajament poate fi adecvată ţinând cont
de următorii factori:
 Orice indiciu al faptului că obiectivul şi sfera unui angajament de audit au

fost greşit înţelese de client.
 Orice termeni revizuiţi sau speciali ai angajamentului.
 Orice modificare survenită recent la nivelul conducerii la vârf sau la nivelul
Audit financiar 51
celor responsabili cu guvernanţa
 Orice modificare survenită recent la nivelul acţionariatului.
 O schimbare semnificativă în ceea ce priveşte natura sau amploarea

activităţii clientului.
 Cerinţele legale sau reglementative.

Acceptarea unei modificări în angajament
Un auditor căruia i se cere, înainte de finalizarea unui angajament, să modifice
angajamentul astfel încât cel rezultat să furnizeze un nivel de certificare mai scăzut,
trebuie să ia în considerare oportunitatea unei astfel de acţiuni.
O cerere din partea clientului care vizează schimbarea de către auditor a
angajamentului poate fi generată de o modificare a circumstanţelor care afectează
necesitatea prestării serviciului, de o înţelegere greşită a naturii unui audit sau a
serviciilor conexe solicitate iniţial sau de o restricţie asupra sferei angajamentului,
fie impusă de către conducere, fie cauzată de împrejurări. Auditorul trebuie să
considere cu multă atenţie motivele invocate în sprijinul cererii şi în special
implicaţiile unei restricţii asupra sferei angajamentului de audit.
O modificare survenită în împrejurările care afectează cerinţele entităţii sau o
înţelegere eronată privind natura serviciului solicitat iniţial va fi, în mod normal,
considerată drept bază rezonabilă pentru cererea de modificare a angajamentului. În
contrast cu afirmaţia de mai sus, o modificare nu va fi considerată rezonabilă, dacă
s-ar arăta că această modificare este asociată cu informaţii care sunt incorecte,
incomplete sau în alt fel nesatisfăcătoare.
Înainte de a fi de acord cu schimbarea unui angajament de audit într-un serviciu
conex, un auditor care a fost angajat să efectueze un audit în conformitate cu ISA
trebuie să ia în considerare, pe lângă observaţiile anterioare, orice implicaţii legale
sau contractuale ale schimbării.
Dacă auditorul concluzionează că există o justificare rezonabilă pentru
schimbarea angajamentului şi dacă activitatea de audit este conformă cu cerinţele
ISA aplicabile angajamentului schimbat, raportul emis va fi cel potrivit pentru
termenii revizuiţi ai angajamentului. Pentru a evita derutarea cititorului, raportul nu
va conţine referiri la:
(a) Angajamentul iniţial; sau
(b) Orice proceduri care ar fi putut să fie efectuate în angajamentul iniţial, excepţie
făcându-se acolo unde angajamentul este schimbat într-un angajament privind
proceduri agreate şi, astfel, referirile la procedurile efectuate reprezintă o parte
normală a raportului.
Audit financiar 52
În cazul în care termenii angajamentului sunt modificaţi, auditorul şi clientul

trebuie să fie de acord cu noii termeni ai angajamentului.
Auditorul nu trebuie să fie de acord cu o schimbare a angajamentului în cazul în
care nu există nici o justificare rezonabilă a unei asemenea acţiuni. Un exemplu în
acest sens poate fi un angajament de audit în care auditorul se află în imposibilitatea
de a obţine suficiente probe de audit adecvate privind creanţele, iar clientul cere ca
angajamentul să fie schimbat într-un angajament de revizuire pentru a evita o opinie
de audit calificată (cu rezerve) sau imposibilitatea auditorului de a exprima o opinie.
Dacă auditorul se află în incapacitatea de a fi de acord cu o schimbare de
angajament şi nu i se permite să continue angajamentul iniţial, auditorul trebuie să
se retragă şi să aprecieze dacă există orice obligaţie, contractuală sau de alt fel, de a
raporta altor părţi, cum ar fi celor responsabili cu guvernanţa sau acţionarilor,
circumstanţele care au dus la retragerea sa.

Când nu trebuie să fie de acord auditorul financiar cu o schimbare a angajamentului
de audit?


Întocmiți o scrisoare de angajament.
Audit financiar 53

Răspuns 4.1
Scrisoarea de angajament documentează şi confirmă acceptarea de către
auditor a numirii, a obiectivului şi sferei angajamentului de audit, a întinderii
responsabilităţilor auditorului faţă de client şi a formei oricăror raportări.
Răspuns 4.2.
Auditorul nu trebuie să fie de acord cu o schimbare a angajamentului în cazul în
care nu există nici o justificare rezonabilă a unei asemenea acţiuni.

din România

Contabililor (IFAC)

Contabililor (IFAC)
Audit financiar 54
Controlul calității pentru activitatea de audit financiar
CONTROLUL CALITĂȚII PENTRU ACTIVITATEA DE AUDIT

FINANCIAR
Pagina
Cuprins
5.1 Elementele unui sistem de control al calităţii 56
5.2 Responsabilităţile conducerii privind calitatea la nivelul firmei 58
5.3 Acceptarea sau continuarea relaţiilor cu clienţii 60
63
64
Audit financiar 55

 Definirea elementelor unui sistem de control al calităţii al firmelor de audit
 Precizarea responsabilităţile conducerii privind calitatea la nivelul firmei
5.1 ELEMENTELE UNUI SISTEM DE CONTROL AL CALITĂŢII

Standardul internaţional privind controlul calităţii (ISQC) 1 „Controlul
Controlul calităţii pentru societăţile care efectuează servicii de audit si revizuiri ale
calităţii informaţiilor financiare, precum si alte angajamente de asigurare sau servicii conexe”
pentru are scopul de a stabili standarde (principiile de baza si procedurile esenţiale) si de a
oferi îndrumare cu privire la responsabilităţile societăţii pentru sistemul propriu de
societăţile
control al calităţii pentru angajamentele de audit si revizuire a situaţiilor financiare,
care precum si pentru alte angajamente de asigurare si servicii conexe.
efectuează
servicii de DEFINITII
audit
În acest ISQC, următorii termeni au semnificaţia1:
a) „Partener de angajament” – partenerul sau altă persoană din cadrul
firmei care este responsabilă pentru realizarea angajamentului,
precum şi pentru raportul care este emis în numele societăţii, şi care,
unde este cazul, deţine autoritatea necesară din partea unui organism
profesional, legal sau normativ;
b) „Revizuirea controlului calităţii unui angajament” – un proces
elaborat pentru a oferi o evaluare obiectivă, înainte de emiterea
raportului, cu privire la raţionamentele semnificative ale echipei de
angajament şi la concluziile formulate în raport;
c) „Persoana care efectuează controlul calităţii unui angajament” – un
partener, o altă persoană din cadrul firmei, o persoană calificată din
afara firmei, sau o echipă formată din persoane care deţin autoritatea
şi experienţa adecvată şi suficientă pentru a evalua în mod obiectiv,
înainte de emiterea raportului, raţionamentele semnificative ale
echipei de angajament şi concluziile formulate în raport;
d) „Echipa de angajament” – tot personalul care efectuează un
angajament, inclusiv experţii contractaţi de societate pentru
respectivul angajament;
e) „Firmă, societate” – practician individual, parteneriat, corporaţie sau
altă entitate a auditorilor financiari;
f) „Inspecţie” – procedurile elaborate, în legătură cu angajamentele deja
încheiate, menite să probeze respectarea, de către echipele de
1IFAC- Manualul pentru standarde internaționale de audit, certificare și etică. Ediția 2007, Editura CECCAR,
2007, p.163.
Audit financiar 56
angajament, a politicilor şi procedurilor de control al calităţii propriei

societăţii.
g) „Entitate cotată” – o entitate ale cărei acţiuni, stocuri sau creanţe sunt
cotate la o bursă de valori recunoscută sau sunt tranzacţionate cu
respectarea regulilor unei burse de valori recunoscute sau a unui
organism echivalent;
h) „Monitorizare” – un proces ce implică un studiu şi o evaluare
continuă a sistemului de control al calităţii propriu societăţii, inclusiv
o inspecţie periodică a angajamentelor deja încheiate, care oferă
societăţii o asigurare rezonabilă că sistemul său de control al calităţii
este funcţional;
i) „Societate conectată” – o entitate aflată sub control, proprietate sau
conducere comună cu societatea sau orice entitate despre care o terţă
parte informată, care deţine toate informaţiile relevante, ar putea să
concluzioneze că face parte din societate, la nivel naţional sau
internaţional;
j) „Partener” – orice persoană cu autoritatea de a contracta firma
referitor la efectuarea unui angajament de servicii profesionale;
k) „Personal” – parteneri şi angajaţi;
l) „Standarde profesionale” – standardele elaborate de IAASB, definite
în „Prefaţa la Standardele Internaţionale de Control al Calităţii,
Auditului, Asigurării şi Serviciilor conexe” şi cerinţe etice relevante
care în mod normal conţin Părţile A şi B ale Codului de Etică al IFAC
şi cerinţele naţionale de etică relevante;
m) „Asigurare rezonabila” – în contextul acestui ISQC, un nivel de
asigurare ridicat, dar nu absolut;
n) „Angajaţi” – profesionişti, care nu sunt parteneri, inclusiv experţii
contractaţi de societate;
o) „Persoana calificată din afara societăţii” – o persoană din afara
societăţii care are capacitatea şi competenţa de a acţiona ca partener
de angajament, de exemplu, un partener într-o altă firmă, sau un
angajat (cu experienţa adecvată) al unui organism profesional
contabil, ai cărui membri pot efectua audit şi revizuiri ale
informaţiilor financiare istorice sau alte angajamente de asigurare sau
servicii conexe, sau angajat al unei organizaţii care oferă servicii
relevante de control al calităţii.
Sistemul de control al calităţii trebuie sa includă politici şi proceduri

referitoare la următoarele elemente:
a) Responsabilităţile conducerii privind calitatea la nivelul firmei.
b) Cerinţele de etică
c) Acceptarea sau continuarea relaţiilor cu clienţii şi a
angajamentelor specifice.
d) Resurse umane
e) Realizarea angajamentului
Audit financiar 57
f) Monitorizarea
Politicile si procedurile de control al calităţii trebuie documentate şi

comunicate personalului societăţii. Aceasta comunicare descrie politicile şi
procedurile de control al calităţii şi obiectivele ce trebuie atinse cu ajutorul lor, şi
include mesajul potrivit căruia fiecare persoana are o responsabilitate proprie pentru
asigurarea calităţii şi trebuie să respecte aceste politici şi proceduri. În plus,
societatea recunoaşte importanţa obţinerii unui feedback cu privire la sistemul de
control al calităţii din partea personalului său. Astfel, societatea trebuie să încurajeze
personalul sa comunice opiniile şi problemele lor legate de controlul calităţii.

Precizați componentele unui sistem de control al calităţii.
5.2. RESPONSABILITĂŢILE CONDUCERII PRIVIND CALITATEA LA

NIVELUL FIRMEI
Societatea trebuie să stabilească politici şi proceduri create pentru
Politici şi promovarea unei culturi interne bazate pe recunoaşterea ideii conform căreia
proceduri calitatea este esenţială pentru îndeplinirea angajamentelor. Astfel de politici şi
privind proceduri cer ca directorii executivi sau echivalenţii acestora sau consiliul director al
calitatea partenerilor, dacă este cazul, să îşi asume responsabilitatea pentru sistemul de control
al calităţii din cadrul societăţii.
Conducerea firmei şi exemplele pe care le oferă aceasta, influenţează cultura

internă a societăţii. Promovarea unei culturi interne orientată spre calitate depinde de
acţiunile şi mesajele frecvente, clare şi consistente venite de la toate nivelele de
conducere din cadrul societăţii, prin care să se pună accentul pe politicile şi
procedurile de control al calităţii şi prin care să se solicite:
a) realizarea activităţilor în conformitate cu standardele profesionale şi cu cerinţele
normative;
b) emiterea de rapoarte adecvate în circumstanţele date.
Astfel de acţiuni şi mesaje încurajează o cultură care recunoaşte şi apreciază

munca de înaltă calitate. Acestea pot fi comunicate în cadrul unor seminare de
pregătire, întâlniri, prin dialog formal sau informal, prin declaraţii de misiune,
scrisori de înştiinţare sau memorandumuri. Acestea sunt incluse în documentele
Audit financiar 58
interne şi materiale de pregătire profesională, precum şi în procedurile de evaluare a

partenerilor şi a angajaţilor astfel încât aceste mesaje şi acţiuni vor susţine şi vor
întări viziunea firmei asupra importanţei calităţii şi modul în care aceasta se poate
obţine.
De o importanţă deosebită este şi nevoia conducerii de a recunoaşte că

strategia societăţii depinde într-o măsură foarte mare de cerinţa de verificare a
calităţii în toate angajamentele pe care le efectuează societatea. Astfel:
a) Societatea desemnează responsabilităţile de conducere astfel încât motivele
comerciale să nu afecteze calitatea muncii prestate;
b) Politicile şi procedurile societăţii care privesc evaluarea performanţelor,
compensarea şi promovarea personalului (inclusiv sistemele de compensare) sunt
elaborate pentru a demonstra angajamentul firmei de a respecta calitatea; şi
c) Societatea alocă resurse suficiente pentru dezvoltarea, documentarea şi
sprijinirea politicilor şi procedurilor de control al calităţii.
Cerinţele de etică
Societatea trebuie să elaboreze politici şi proceduri create pentru a îi oferi o

asigurare rezonabilă că atât societatea cât şi personalul acesteia respectă cerinţele
etice relevante.
Codul de Etică IFAC stabileşte principiile fundamentale ale eticii

profesionale, care includ:
a) Integritatea;
b) Obiectivitatea;
c) Competenţa profesională şi diligenţa cuvenită;
d) Confidenţialitatea; şi
e) Comportamentul profesional.
Independenţa
Societatea trebuie să elaboreze politici şi proceduri care să îi ofere o

asigurare rezonabilă că atât societatea cât şi personalul acesteia şi, unde este cazul,
alte persoane care trebuie să respecte cerinţele de independenţă (inclusiv experţii
contractaţi de societate şi personalul unei societăţi conectate), îşi menţin
independenţa în cazurile cerute de Codul IFAC şi cerinţele naţionale de etică. Astfel
de politici şi proceduri trebuie să permită firmei:
a) să comunice cerinţele de independenţă personalului său şi, unde este
Audit financiar 59
cazul, altor persoane care trebuie să le respecte; şi

b) să identifice şi să evalueze circumstanţele şi relaţiile care creează
ameninţări asupra independenţei şi să adopte măsurile necesare pentru
eliminarea acestor ameninţări sau reducerea lor până la un nivel
acceptabil prin aplicarea unor măsuri de siguranţă sau dacă este
adecvat retragerea din cadrul angajamentului.
Cel puţin o dată pe an societatea trebuie să obţină o confirmare scrisă a

respectării politicilor şi procedurilor legate de independenţă din partea tuturor
membrilor personalului care trebuie sa fie independenţi conform Codului IFAC şi
cerinţelor naţionale de etică. Confirmarea scrisă poate fi pe hârtie sau în format
electronic. Prin obţinerea confirmării şi luarea de măsuri adecvate în urma
informaţiilor de neconformitate, societatea demonstrează importanţa pe care o acordă
independenţei şi aduce acest lucru la cunoştinţa personalului său.

Enumerați principiile fundamentale ale eticii profesionale.
5.3. ACCEPTAREA SAU CONTINUAREA RELAŢIILOR CU CLIENŢII

Societatea trebuie să elaboreze politici şi proceduri pentru acceptarea şi
Politici şi continuarea relaţiilor cu clienţii si a angajamentelor specifice, create pentru a-i oferi
proceduri o asigurare rezonabilă că va accepta sau va continua relaţii sau angajamente în care:
pentru
a) a luat în calcul integritatea clientului şi nu are informaţii în urma cărora să
acceptarea şi
concluzioneze că acesta ar fi lipsit de integritate;
continuarea b) este competent pentru a efectua angajamentul şi deţine capacitatea, timpul şi
relaţiilor cu resursele necesare în acest scop;
clienţii c) poate respecta cerinţele de etică.
Societatea trebuie să obţină informaţiile pe care le consideră necesare în

circumstanţele date, înainte de acceptarea unui angajament cu un client nou, atunci
când decide dacă sau nu să continue un angajament existent sau atunci când ia în
calcul acceptarea unui angajament nou cu un client existent. Dacă au fost identificate
probleme şi societatea decide să accepte sau să continue relaţia cu clientul sau un
angajament specific, trebuie să documenteze modul în care au fost rezolvate acele
probleme.
Audit financiar 60
În ceea ce priveşte integritatea unui client, elementele de care trebuie să ţină

cont societatea includ:
 Identitatea şi reputaţia profesională a principalilor proprietari, a
managementului cheie, a părţilor afiliate şi a celor implicaţi în conducerea
societăţii clientului.
 Natura activităţii clientului, precum şi practicile sale profesionale.
 Informaţii legate de atitudinea principalilor proprietari, a managementului
cheie, a părţilor afiliate şi a celor implicaţi în conducerea societăţii clientului,
cu privire la interpretarea agresivă a standardelor de contabilitate şi la mediul
controlului intern.
 Dacă clientul este preocupat în mod exagerat de menţinerea onorariilor la un
nivel cât mai scăzut.
 Indicii despre o limitare nepotrivită a ariei de cuprindere a activităţii.
 Indicii că societatea client ar putea fi implicată în spălare de bani sau alte
activităţi contravenţionale.
 Motivele pentru angajarea societăţii sau pentru încetarea mandatului
auditorului anterior.
Informaţiile deţinute de societate cu privire la integritatea unui client vor fi
actualizate în contextul unei relaţii mai îndelungate cu acel client.
Informaţiile în legătură cu cele de mai sus pot proveni, de exemplu din:

 Comunicarea cu persoanele care au oferit sau oferă în prezent servicii
contabile clientului, în conformitate cu Codul IFAC, precum şi din discuţiile
cu alte terţe părţi.
 Discuţii cu personalul altor societăţi sau cu terţe părţi, cum ar fi bănci,
consilieri juridici şi parteneri de afaceri.
 Studierea bazelor de date relevante unde ar putea exista informaţii cu privire
la client.
Când evaluează dacă deţine capacitatea, competenţa, timpul şi resursele

necesare pentru a contracta un nou angajament cu un client nou sau deja existent,
societatea revizuieşte cerinţele specifice ale angajamentului, precum şi profilul
partenerului şi al angajaţilor de la toate nivelele relevante. Punctele pe care le atinge
societatea în activitatea de evaluare includ:
 Dacă personalul firmei are cunoştinţe despre obiectul angajamentului şi
despre domeniul angajamentului.
 Dacă personalul firmei are experienţă în ceea ce priveşte cerinţele normative
şi de raportare relevante, sau dacă are capacitatea de a obţine abilităţile şi
cunoştinţele necesare în mod eficient;
 Dacă societatea are suficienţi angajaţi cu competenţa şi abilităţile necesare;
 Dacă societatea are la dispoziţie experţi, în cazul în care este nevoie;
 Dacă societatea are la dispoziţie persoane ce îndeplinesc criteriile şi cerinţele
de eligibilitate pentru a efectua controlul calităţii angajamentelor, în cazul în
Audit financiar 61
care acest control este necesar; şi

 Dacă societatea poate să finalizeze angajamentul până la data stabilită pentru
emiterea raportului.
Societatea evaluează şi dacă acceptarea unui angajament cu un client nou sau

deja existent poate da naştere unui conflict de interese real sau posibil. Dacă este
identificat un eventual conflict, societatea trebuie să hotărască dacă este adecvat să
accepte angajamentul.
Când se ia decizia dacă relaţia cu un client va continua, trebuie avute în

vedere anumite probleme ce au apărut în cursul angajamentului curent sau a unor
angajamente anterioare, precum şi implicaţia acestora în continuarea relaţiei. De
exemplu, un client a început să-şi extindă operaţiunile într-un domeniu pentru care
societatea nu deţine cunoştinţele şi expertiza necesare.
Politicile şi procedurile referitoare la retragerea din cadrul unui angajament

sau atât din cadrul angajamentului cât şi al relaţiei cu clientul, trebuie să abordeze
aspecte ce includ următoarele:
 Discuţii cu managementul clientului la nivelul adecvat şi cu cei din
conducere, cu privire la măsurile potrivite pe care le poate lua societatea
bazându-se pe faptele şi circumstanţele relevante.
 Dacă societatea decide ca este necesar să se retragă, discuţii cu
managementul clientului la nivelul adecvat şi cu cei din conducere, cu privire la
retragerea din cadrul angajamentului sau atât din cadrul angajamentului cât şi al
relaţiei cu clientul, şi motivele pentru retragere.
 Societatea trebuie să afle dacă există o cerinţă profesională, normativă sau
legală pentru a continua, sau pentru a raporta autorităţilor de reglementare,
retragerea din cadrul angajamentului, sau atât din cadrul angajamentului cât şi
al relaţiei cu clientul, precum şi motivele pentru retragere.
 Documentarea problemelor semnificative, a consultanţei, a concluziilor şi a
bazei pentru concluzii.

Precizați elementele referitoare la politicile şi procedurile referitoare la retragerea din
cadrul unui angajament.
Audit financiar 62


Elaborați un referat, pe baza bibbliografiei recomandate, privind sistemul de
control al calităţii firmei de audit.

Răspuns 5.1
Sistemul de control al calităţii trebuie sa includă politici şi proceduri
referitoare la următoarele elemente: responsabilităţile conducerii privind calitatea
la nivelul firmei, cerinţele de etică, acceptarea sau continuarea relaţiilor cu clienţii
şi a angajamentelor specifice, resursele umane, realizarea angajamentului și
monitorizarea.
Răspuns 5.2.
Principiile fundamentale ale eticii profesionale includ:
a) Integritatea;
b) Obiectivitatea;
c) Competenţa profesională şi diligenţa cuvenită;
d) Confidenţialitatea; şi
e) Comportamentul profesional.
Răspuns 5.3.
Politicile şi procedurile referitoare la retragerea din cadrul unui angajament
trebuie să abordeze aspecte ce includ: discuţii cu managementul clientului la
nivelul adecvat şi cu cei din conducere, documentarea problemelor semnificative, a
consultanţei, a concluziilor şi a bazei pentru concluzii.
Audit financiar 63

din România

Contabililor (IFAC)

Contabililor (IFAC)
Audit financiar 64
Documentaţia în auditul financiar
Unitatea de învăţare Nr. 6 Pagina
DOCUMENTAŢIA ÎN AUDITUL FINANCIAR
Cuprins
6.1 Conținutul documentației de audit 59
6.2 Forma documentelor de lucru 69
6.3 Dosarele de audit 72
Audit financiar 65

 Descrierea importanței documentelor în auditul financiar.
 Prezentarea formei şi conţinutului documentelor de lucru
6.1 CONȚINUTUL DOCUMENTAȚIEI DE AUDIT

Referintele de baza privind documentarea auditului financiar sunt date de
ISA 230 – “Documentatia”, ISA 500 – “Probele de audit”, ISA 501 – “Probe de
Documentația de audit - considerente suplimentare pentru elemente specifice”, ISA 505 –
audit “Confirmarile externe”, ISA 520 – “Proceduri analitice”, ISA 530 – “Esantionarea
in audit si alte proceduri de testare selective”.
Trebuie de asemenea avute in vedere si “Normele minimale de audit”
elaborate de CAFR.
Respectarea (aplicarea) celorlalte standarde (ISA) completeaza intr-un fel

sau altul documentarea si sustinerea opiniei (raportului) de audit.
Potrivit ISA 230 (paragraful 3)1 documentarea este reprezentata de date si

informatii (documente de lucru) pregatite de catre sau puse la dispozitia
auditorului, pe diferite suporturi (hartie, film, electronice, etc.).
Potrivit paragrafului 11 al ISA 230, documentele de lucru includ printre

altele
 date si informatii privind structura organizatorica si juridica, sectorul / mediul
de activitate (economic, legislativ);
 copii/extrase ale documentelor legale relevante privind tranzactiile
(operatiunile) efectuate de entitate (procese verbale, acte constatatoare,
contracte, acte de proprietate, conturi bancare, conturi/balante contabile,
situatii financiare);
 documente de planificare (programele de audit ale misiunii), de evaluare a
sistemului de control (audit) intern si a riscurilor existentei unor erori
semnificative in situatiile financiare, de planificare (programare) a
procedurilor de audit (contracarare riscuri);
 documentele de analiza a soldurilor/rulajelor si a evolutiei unor indicatori
semnificativi (proceduri analitice);
 documente de comunicare/confirmare transmise catre sau primite de la terti si
conducerea entitatii;
 referentieri/indexari/adnotari pe toate documentele ce compun dosarele
misiunii, cu ajutorul carora sa fie identificabile toate datele si informatiile ce
1 IFAC- Manualul pentru standarde internaționale de audit, certificare și etică. Ediția 2007, Editura CECCAR, 2007.
Audit financiar 66
le contin, precum si persoanele responsabile cu intocmirea/avizarea acestora.

Probele colectate si procedurile aplicate de auditorii financiari trebuie sa se
regaseasca in documentatia de audit, urmand sa le serveasca acestora la
fundamentarea rapoartelor si sa le sustina opiniile.
Documentatia de audit respectiv documentarea misiunilor / rapoartelor

de audit este reprezentata de materialele / informatile (documentele de lucru)
intocmite de auditor, sau obtinute (pastrate) de catre acesta pe parcursul efectuarii
misiunii sale, grupate in dosarele sale de lucru in mod sistematic si in
conformitate cu cerintele standardelor profesionale aplicabile.
Documentele de lucru se pot prezenta sub forma unor inscrisuri pe

suport de hartie, a unor fotocopii, a unor inregistrari (baze de date) pe suporti
electronici sau pe alti purtatori de informaţii.
Documentatia de audit (Documentarea auditului) are in principal,

urmatoarele scopuri si obiective:
 Să servească (ajute) la planificarea, efectuarea, supravegherea si

revizuirea activitatii (misiunii) de audit.
Planificarea auditului precum si descrierea activitatilor specifice (operatiuni,
proceduri, programe, etc.) trebuie sa se regaseasca in documente de lucru astfel
incat cu ajutorul acestora, managerii / partenerii din echipa auditorului sa poata
verifica munca subalternilor si sa efectueze controale de calitate privind
activitatea desfasurata.
Modul de intocmire a documentelor de lucru trebuie sa confirme respectarea
standardelor de audit aplicabile (ISA, alte reguli si proceduri specifice date de
CAFR) si a regulilor proprii stabilite la nivelul cabinetului (societatii) auditoare ,
cu precadere a celor privind la munca (documentarea) „de teren”.
 Să clasifice (sistematizeze) probele de audit colectate pe parcursul

misiunii potrivit cerintelor standardelor profesionale, inclusiv a celor
de calitate.
 Să susțină și să argumenteze raportul (opinia) de audit.

Pe baza documentatiei intocmite, a probelor colectate si a concluziilor
inscrise in documentele de lucru, auditorul va lua decizia cu privire la tipul de
raport ce il va intocmi si respectiv cu privire la opinia ce o va exprima.
Acest obiectiv este practic, de cea mai mare importanta in ceea ce priveste
activitatea si raspunderea auditorului fata de terti.
Documentatia de audit (documentarea auditului) intrucat ofera principala

baza pentru continutul raportului si felul opiniei de audit, mai trebuie sa
 demonstreze modul in care auditorul a respectat standardele de audit si
practicile profesionale agreate;
Audit financiar 67
 ofere o baza pentru concluziile auditorului cu privire la fiecare din

asertiunile aplicate de conducerea entitatii la intocmirea situatiilor
financiare;
 demonstreze faptul ca inregistrarile din contabilitate sunt efectuate corect
in raport cu cadrul de reglementare aplicabil si astfel situatiile financiare
reflecta/ nu reflecta fidel operatiunile/ tranzactiile din exercitiul financiar
auditat.
Standardul ISA 230 reglementeaza si ofera recomandari cu privire la

aspectele susmentionate, inclusiv cu privire la arhivare si proprietatea asupra
documentatiei de audit iar „Normele minimale de audit” elaborate de CAFR, dau
referinte importante si in unele cazuri minime, privind continutul sectiunilor
dosarelor de audit.
Documentația de audit trebuie întocmită astfel încât să permită oricărui

utilizator avizat să înțeleagă problemele specifice și să testeze riscurile existente,
declarațiile conducerii, utilizarea procedurillor specifice de audit pentru
colectarea probelor, constatările făcute și concluziile la care a ajuns auditorul.
Documentatia de audit trebuie de asemenea sa ofere informatii relevante

pentru :
 a intelege natura, durata, intinderea si rezultatele procedurilor de audit
aplicate, probele obtinute, si concluziile formulate;
si
 a se putea identifica cine a executat diferitele operatiuni si a intocmit
documentele aferente, data cand acestea au fost finalizate, precum si
persoanele care au revizuit documentele (munca) executantilor din cadrul
echipei de audit, inclusiv data acestor revizuiri .
Cu alte cuvinte documentatia de audit trebuie sa reflecte intreaga

activitate intreprinsa de auditor pentru atingerea obiectivelor in cadrul unui
angajament de audit.

Cum trebuie întocmită documentația de audit?
Audit financiar 68
6.2. FORMA DOCUMENTELOR DE LUCRU

Continutul dar si forma documentelor de lucru sunt influentate de
urmatorii factori
Foi de lucru  natura angajamentului;
 forma raportului si felul misiunii de audit;
 natura si complexitatea afacerii (activitatilor) clientului;
 natura si complexitatea sistemelor de control intern ale entitatii auditate;
 necesitatile de monitorizare, supraveghere si revizuire a lucrarilor efectuate
de echipa de audit;
 metodologiile si tehnicile de audit specifice auditorului (persoana fizica/
juridica), utilizate pe parcursul misiunii.
Foile de lucru
Toate constatările făcute cu ocazia executării lucrărilor de audit sau a efectuării
verificării unor situaţii de fapt (ex. starea fizică a unor mijloace fixe, circuitul sau
circulaţia unor fluxuri sau documente, stabilirea incompatibilităţilor între funcţiile
exercitate de anumiţi salariaţi etc.) sau efectuarea unor descrieri, calcule sau
comentarii ale unor date şi/sau informaţii se vor consemna în foi de lucru care pot
fi întocmite potrivit modelului:
CLIENT ………. Dosar nr. ……… Codul de referinţă

………………
INIŢIALELE sau NUMELE persoanei care a întocmit Data efectuării
foaia de lucru …………..
Recomandări:
Foaia de lucru trebuie să comporte:
 o descriere clară a obiectivului controlului efectuat;
 identificarea documentelor utilizate ;
 descrierea lucrărilor efectuate ;
 o concluzie care trebuie să arate clar dacă obiectivul cercetat a fost realizat;
concluziile parţiale pe fiecare foaie de lucru permit să se tragă concluzia finală
pentru un cont sau grup de conturi; înlănţuirea logică a concluziilor pe ”cod de
referinţă” permite fundamentarea opiniei.
Natura lucrărilor efectuate trebuie atent documentată pe fiecare foaie de lucru.
Utilizarea unor simboluri pentru sintetizarea naturii acestor lucrări, permite o mai
bună urmărire a evoluţiei (mersului) acestor lucrări evitând repetarea unei lungi
descrieri pentru fiecare operaţie de aceeaşi natură. Exemple de coduri utilizate
Audit financiar 69
pentru simbolizarea anumitor operaţii, pot fi:

x = control aritmetic;
y = examinarea documentului justificativ (trebuie precizată natura documentului);
 = verificare cu contabilitatea (trebuie precizată natura verificării);
T = verificare cu Cartea mare;
Chestionarele
Atât în faza de orientare şi planificare a auditului cât şi pe parcursul executării

lucrărilor, pentru obţinerea informaţiilor necesare, pentru stabilirea unor situaţii de
fapt sau pentru confirmarea unor date, corelării de date sau concluzii, se poate
utiliza tehnica interviului (chestionare dinainte stabilite), urmărindu-se îndeplinirea
recomandărilor şi modelului de chestionar de mai jos:
Client …… Data …….. Dosar nr. …… Cod de referinţă

…………..
INIŢIALELE sau NUMELE celui care NUMELE intervievatului
ia interviul …………………………… …………………………
Întrebarea Da Nu Nu e Comentarii
cazul
Planul si programele de audit
Documentatia de audit trebuie sa contina un plan si programe de audit cu privire

la angajament, astfel
 Planul de audit contine strategia ce trebuie urmata in desfasurarea misiunii,
bazandu-se in primul rand pe intelegerea de catre auditor a caracteristicilor
activitatilor clientului si a riscurilor potentiale de audit decurgand din
acestea.
 Planul de audit reprezinta de asemenea cadrul pe baza caruia resursele
echipei (misiunii) de audit (orele om) sunt alocate diferitelor etape (părți)
ale angajamentului.
 Programele de audit stabilesc procedurile ce vor fi aplicate de catre
membrii echipei precum si timpii alocati acestora si altor operatiuni
specifice.
 In general, pentru fiecare proces (tip de activitate/ ciclu) si fiecare sold al
unui cont trebuie facut un program separat de audit.
 In cadrul programelor de audit vor fi stabilite/ detaliate in mod rezonabil
procedurile ce vor fi aplicate, testele/ analizele/ revizuirile (verificarile) ce
Audit financiar 70
se vor efectua.
Pentru imbunatatirea eficientei activitatii echipei, auditorul poate utiliza

si tabele, analize şi alte informatii intocmite de entitate, insa in astfel de situatii,
acesta trebuie sa se convinga si prin metode alternative de faptul ca acele
documente au fost intocmite corespunzator si sunt credibile.
Activitatea echipei de audit se concretizeaza in cea mai mare parte in
documente de lucru, ce compun din dosarul curent, acestea intocmindu-se atat
manual cat si cu ajutorul unor programe informatice (balante de lucru, foi de lucru,
documente de analiza a conturilor, documente centralizatoare privind ajustarile si
reclasificarile ce se impun, memorandumuri catre / pentru conducere, etc.)
Balantele de lucru - fac legatura dintre sumele existente în situatiile

financiare, balantele de verificare contabile si foile de lucru aferente.
In afara de o coloana privind denumirea contului, balanta de lucru
contine si coloane de referentiere pentru foile de lucru, pentru soldurile aferente
anului anterior si soldurile neajustate aferente anului curent, si respectiv pentru
ajustari/ reclasificari.
Analiza conturilor - include (in general) toate miscarile (rulajele)
inregistrate intr-un cont, intr-o anumita perioada de timp, inclusiv unele documente
justificative legale precum si referinte privitoare la politicile contabile aplicate,
informatii ce sunt preluate (prelucrate) conform procedurilor si programelor de
audit stabilite.
Memorandumul de audit – cea mai mare parte a activitatii auditorului

este consemnata in memorandumuri scrise privitoare (de exemplu) la discutiile
purtate cu personalul de specialitate si conducere, privind sistemul de control
intern, observarea (analiza) situatiei unor active, erorile identificate precum si alte
probleme aparute pe parcursul misiunii de audit.
Ajustarile sunt facute cu scopul de a corecta erorile identificate in

inregistrările contabile efectuate de catre client cum ar fi (de exemplu) anumite
elemente bilantiere incorect evaluate, respectarea / nerespectarea principiului
prudentei, etc. si pentru care auditorul propune corectarea respectivelor elemente
din situatiile financiare.
Reclasificarile sunt efectuate cu scopul de a prezenta cat mai corect

conform cerintelor cadrului de reglementare contabila clasele / categoriile de
informatii din situatiile financiare.
Audit financiar 71

Definiți programele de audit.
6.3. DOSARELE DE AUDIT

Majoritatea auditorilor (societatilor de audit) pastreaza documentatia in doua tipuri
Doarul de dosare (permanent, curent).
permanent
Dosarul permanent contine date (informatii) istorice ce au continuitate in ce priveste
activitatile clientului, si care sunt relevante pentru mai multe exercitii financiare,
Dosarul fiind actualizat, de cate ori este cazul, cu noi informatii de aceeasi natura.
curent
Dosarul curent include date şi informatii aferente exercitiului financiar auditat
conform angajamentului.
Dosarul permanent
 Documentele privind organizarea activitatii entitatii (actele constitutive,
structura organizatorica, regulamentul de organizare si functionare, etc.)
 Monografii contabile aplicabile, modul de organizare si conducere a
contabilitatii (financiare si manageriale)
 Copii ale contractelor importante (contracte colective de munca, contracte de
leasing) cu aplicabilitate pe mai multe exercitii financiare
 Hotarari AGA / CA si Decizii ale managementului
 Alte documente (reglementari) privind sistemul de control intern si auditul
intern
Dosarul curent
 Termenii angajamentului de audit
 Copii ale balantelor de verificare (sintetice, analitice) si ale situatiilor
financiare
 Planul / programele de audit
 Scrisoarea de reprezentare a conducerii
 Note ale sedintelor, analizelor si revizuirilor efectuate in cadrul misiunii
 Documente (foi) de lucru in formatul impus de normele minimale ale CAFR
Audit financiar 72
si de normele (standardele) proprii ale auditorului

 Copii ale documentelor testate (esantionate)
Indiferent de forma documentelor de audit, ce se pot prezenta atat pe

suport de hartie sau alti suporti cat si in format electronic, acestea trebuie in mod
obligatoriu sa cuprinda in afara informatiilor propriu zise (financiar-contabile si nu
numai) si adnotarile (insemnarile) specifice.
Antetul (capul de tabel) – include numele clientului, denumirea

documentului de lucru, data de sfarşit de an sau o alta data de referinta a exercitiului
financiar auditat, denumirile (explicatiile) din capul de tabel cand este cazul.
Indexarea si referentierea - reprezinta procesul (operatiunile) prin care se

stabileste o legatura intre situatiile financiare si documentele de audit precum si
intre datele si informatiile din documentatia de audit.
Documentele de audit trebuie organizate (structurate) de asa maniera incat

membrii echipei de audit sau orice alt utilizator avizat, sa poata gasi cu usurinta
probele de audit si informatiile relevante privind desfasurarea misiunii.
In vederea indexarii (abrevierii) documentelor de audit, se utilizeaza un

sistem de notatie cu ajutorul literelor sau al cifrelor, sumele sau elementele
importante ale situatiilor financiare trebuind sa fie referentiate si „reciproc” pe
aceste documente.
De exemplu, atunci cand auditorul utilizeaza la intocmirea unor foi de

lucru si informatiile aferente din alte foi de lucru, acestea vor fi referentiate pe
fiecare foaie de lucru in parte.
Adnotarile (insemnarile) constituie notatii simple facute de catre membrii

echipei de audit, manageri si parteneri alaturi de un articol (o informatie) sau o suma
dintr-un document de audit.
Simbolul adnotarii este in general explicat sau definit la sfarşitul
documentului de audit, multi auditori si societati de audit utilizand un set standard
de astfel de insemnari.
Audit financiar 73

Cum trebuie organizate documentele de lucru?

rezumat Vă recomand să faceţi o recapitulare a principalelor subiecte prezentate în această unitate
şi să revizuiţi obiectivele precizate la început.
Este timpul pentru întocmirea Lucrării de verificare nr. 6 pe care urmează să o transmiteţi
tutorelui.

Completați un chestionar cu întrebări adresate personalului de specialitate din
compartimentul contabil al unei societăți comerciale.
Audit financiar 74

Răspuns 6.1
Documentația de audit trebuie întocmită astfel încât să permită oricărui
utilizator avizat să înțeleagă problemele specifice și să testeze riscurile existente,
declarațiile conducerii, utilizarea procedurillor specifice de audit pentru colectarea
probelor, constatările făcute și concluziile la care a ajuns auditorul.
Răspuns 6.2.
Programele de audit stabilesc procedurile ce vor fi aplicate de catre membrii
echipei precum si timpii alocati acestora si altor operatiuni specifice.
Răspuns 6.2.
Documentele de audit trebuie organizate (structurate) de asa maniera incat
membrii echipei de audit sau orice alt utilizator avizat, sa poata gasi cu usurinta
probele de audit si informatiile relevante privind desfasurarea misiunii.

din România

Contabililor (IFAC)

Contabililor (IFAC)
Audit financiar 75
Responsabilităţile auditorului financiar privind frauda şi eroarea
Unitatea de învăţare Nr. 7 Pagina
RESPONSABILITĂŢILE AUDITORULUI FINANCIAR PRIVIND

FRAUDA ŞI EROAREA
Cuprins
7.1 Frauda, eroarea şi caracteristicile acestora 77
7.2 Limitări inerente ale unui audit în contextul fraudei 79
7.3 Declaraţiile conducerii 81
Audit financiar 76

 Înţelegerea noţiunilor aferente responsabilității auditorului de a lua în
considerare frauda şi eroarea într-un audit al situaţiilor financiare
7.1 FRAUDA, EROAREA ŞI CARACTERISTICILE ACESTORA

Standardul Internaţional de Audit (ISA) 240 ” Responsabilitatea
Responsabili- auditorului de a lua în considerare frauda şi eroarea într-un audit al situaţiilor
tatea financiare” are drept scop de a stabili reguli şi de a furniza recomandări cu privire la
auditorului responsabilitatea auditorilor de a avea în vedere fraudele şi erorile într-un
privind frauda angajament de audit al situaţiilor financiare.1
şi eroarea
În planificarea şi efectuarea auditului pentru a reduce riscul la un nivel
acceptabil de scăzut, auditorul trebuie să ia în consideraţie riscul unor denaturări
semnificative în situaţiile financiare, datorate fraudei.
Caracteristicile fraudei
Frauda
Denaturările din situaţiile financiare pot apărea din fraude sau erori.
Factorul care face diferenţa între fraudă şi eroare este dacă acţiunea fundamentală
care a avut ca rezultat o denaturare a situaţiilor financiare este intenţionată sau
neintenţionată.
Termenul „eroare” se referă la o denaturare neintenţionată apărută în
situaţiile financiare, inclusiv omiterea unei sume sau a unei prezentări, cum ar fi:
 O greşeală apărută în colectarea sau procesarea datelor pe baza cărora se

întocmesc situaţiile financiare.
 O estimare contabilă incorectă apărută din trecerea cu vederea sau interpretarea

greşită a faptelor.
 O greşeală în aplicarea politicilor contabile referitoare la evaluare, recunoaştere,

clasificare, prezentare sau descriere de informaţii.
Termenul „fraudă” se referă la o acţiune cu caracter intenţionat întreprinsă
de una sau mai multe persoane din rândul conducerii, al celor însărcinaţi cu
guvernanţa, al salariaţilor sau terţilor, acţiune care implică utilizarea înşelăciunii în
scopul obţinerii unui avantaj injust sau ilegal. Deşi frauda este un concept juridic
vast, auditorul este preocupat de acţiunile frauduloase care cauzează o denaturare
semnificativă în situaţiile financiare. Este posibil ca denaturarea situaţiilor financiare
să nu fie obiectul unor fraude. Auditorii nu stabilesc din punct de vedere legal dacă
Audit financiar 77
frauda a apărut sau nu. Frauda care implică unul sau mai mulţi membri din
conducere sau din structura însărcinată cu guvernanţa este denumită „fraudă
managerială”; frauda care implică numai angajaţii unei entităţi este denumită
„fraudă cu asocierea angajaţilor”. În oricare din cele două cazuri, pot exista asocieri
cu terţe părţi din afara entităţii în vederea săvârşirii fraudelor.
Există două tipuri de denaturări intenţionate care sunt relevante – denaturări
apărute în urma raportării financiare frauduloase şi denaturări apărute din
delapidarea activelor.
Raportarea financiară frauduloasă presupune denaturări sau omisiuni
intenţionate ale valorilor sau prezentărilor de informaţii în situaţiile financiare, în
scopul inducerii în eroare a utilizatorilor. Raportarea financiară frauduloasă poate
implica:
 Fapte de înşelăciune, cum ar fi manipularea, falsificarea sau modificarea

înregistrărilor contabile sau a documentelor justificatoare pe baza cărora sunt
întocmite situaţiile financiare.
 Interpretarea eronată sau omiterea intenţionată a evenimentelor, tranzacţiilor sau

altor informaţii semnificative în situaţiile financiare.
 Aplicarea greşită în mod intenţionat a politicilor contabile aferente evaluării,

recunoaşterii, clasificării, prezentării sau descrierii de informaţii.
Delapidarea activelor presupune furtul activelor unei entităţi. Delapidarea
activelor poate fi realizată printr-o varietate de modalităţi (incluzând chitanţe
frauduloase, furt de active fizice sau necorporale sau determinarea unei entităţi să
efectueze o plată pentru bunuri şi servicii nerecepţionate). Delapidarea este adesea
însoţită de înregistrări sau documente false ori care induc în eroare, cu scopul de a
tăinui lipsa activelor.
Frauda presupune motivaţia de a săvârşi o fraudă şi oportunitatea evidentă de
a face astfel. Indivizii pot fi motivaţi să delapideze active deoarece, de exemplu, au
tendinţa de a cheltui mai mult decât îşi pot permite. Raportarea financiară
frauduloasă poate fi comisă deoarece conducerea este supusă presiunilor, din
exteriorul sau interiorul entităţii, de a atinge o ţintă de câştiguri preconizată (şi poate
nerealistă) – în special având în vedere că, pentru conducere, consecinţele în cazul
neîndeplinirii obiectivelor financiare pot fi semnificative. O oportunitate evidentă
pentru raportarea financiară frauduloasă sau pentru delapidarea activelor poate
exista atunci când un individ crede, de exemplu, că se poate eluda controlul intern,
deoarece individul respectiv se află într-o poziţie de încredere sau are cunoştinţă
despre existenţa unor carenţe specifice la nivelul sistemului de control intern.
Factorul distinctiv între fraudă şi eroare este dat de acţiunea fundamentală
care are ca rezultat denaturarea din situaţiile financiare, şi anume dacă această
acţiune este intenţionată sau neintenţionată. Spre deosebire de eroare, frauda este
intenţionată şi presupune, de regulă, tăinuirea deliberată a faptelor. Deşi auditorul
Audit financiar 78
poate fi capabil să identifice potenţiale oportunităţi de săvârşire a fraudelor, este

dificil, dacă nu chiar imposibil, ca auditorul să determine intenţia, în special în
probleme care implică raţionamentul conducerii, cum ar fi estimările contabile şi
aplicarea corespunzătoare a principiilor contabile.

Definiți frauda.
7.2. LIMITĂRI INERENTE ALE UNUI AUDIT ÎN CONTEXTUL FRAUDEI

Un auditor nu poate obţine o certificare absolută cu privire la faptul că
denaturările semnificative din situaţiile financiare vor fi detectate. Datorită
limitărilor inerente ale unui angajament de audit, există un risc inevitabil ca unele
Riscul de a nu denaturări semnificative ale situaţiilor financiare să nu fie detectate, deşi auditul este
detecta o
planificat şi desfăşurat corespunzător, în conformitate cu ISA. Un angajament de
denaturare
audit nu garantează că toate denaturările semnificative vor fi detectate, datorită unor
semnificativă
factori ca: utilizarea raţionamentului profesional, utilizarea testelor, limitările
inerente ale controlului intern şi faptul că multe dintre probele disponibile
auditorului au o natură mai degrabă persuasivă, decât conclusivă. Din aceste motive,
auditorul este capabil să obţină numai o certificare rezonabilă cu privire la faptul că
denaturările semnificative din situaţiile financiare vor fi detectate.
Riscul de a nu detecta o denaturare semnificativă cauzată de fraude este mai

mare decât riscul de a nu detecta o denaturare semnificativă cauzată de erori,
datorită faptului că fraudele implică acţiuni sofisticate şi atent organizate ce au ca
scop tăinuirea acestora, cum ar fi falsurile, neînregistrarea deliberată a tranzacţiilor
sau declaraţiile incorecte intenţionate făcute auditorului. Astfel de încercări de
tăinuire pot fi chiar şi mai dificil de detectat atunci când sunt însoţite de o asociere în
vederea săvârşirea fraudelor. Aceste asocieri îl pot determina pe audit să creadă că
probele de audit sunt persuasive când, de fapt, acestea sunt false. Capacitatea
auditorului de a detecta o fraudă depinde de factori cum ar fi aptitudinile
preparatorului, frecvenţa şi mărimea actelor de manipulare, gradul de asociere
implicat şi nivelul de conducere la care se situează cei implicaţi. Procedurile de audit
care sunt eficiente pentru detectarea unei erori se pot dovedi ineficiente la detectarea
fraudelor.
Audit financiar 79
Mai mult decât atât, riscul ca auditorul să nu detecteze o denaturare

semnificativă apărută din frauda managerială este mai mare decât în cazul fraudei
săvârşite cu asocierea angajaţilor, deoarece acele persoane care sunt însărcinate cu
guvernanţa şi conducerea se află adesea într-o poziţie care le presupune integritatea
şi le permite să nu ia în calcul procedurile de control anterior stabilite. Anumite
nivele ale conducerii se por afla în poziţia în care să nu ţină cont de procedurile de
control menite să prevină fraudele similare săvârşite de alţi angajaţi, de exemplu,
dictând subordonaţilor să înregistreze incorect tranzacţiile sau să le tăinuiască. Dată
fiind poziţia de autoritate în cadrul unei entităţi, conducerea are capacitatea fie să
dicteze angajaţilor să facă un anumit lucru, fie să le solicite implicarea la săvârşirea
unei fraude, cu sau fără cunoştinţa angajaţilor.
Opinia auditorului asupra situaţiilor financiare este bazată pe conceptul de

obţinere a certificării rezonabile; astfel, într-un angajament de audit, auditorul nu
garantează faptul că denaturările semnificative, apărute fie din fraude, fie din erori,
vor fi detectate. Prin urmare, descoperirea ulterioară a unei denaturări semnificative
a situaţiilor financiare rezultată din fraudă sau eroare nu reprezintă, în sine:
(a) Incapacitatea de a obţine o certificare rezonabilă,
(b) O planificare, desfăşurare sau un raţionament neadecvat,
(c) Absenţa competenţei profesionale şi a diligenţei cuvenite sau
(d) Incapacitatea de a fi în conformitate cu ISA.
Scepticismul profesional
Auditorul planifică şi desfăşoară un angajament de audit cu o atitudine de
scepticism profesional, în concordanţă cu ISA 200, „Obiective şi principii generale
care guvernează un angajament de audit al situaţiilor financiare” .O astfel de
atitudine este necesară auditorului pentru a identifica şi evalua cu corectitudine, de
exemplu:
 Aspecte care sporesc riscul de apariţie al unor denaturări semnificative în
situaţiile financiare, rezultate din fraude sau erori (de exemplu,
caracteristicile conducerii şi influenţa acesteia asupra mediului de control,
condiţiilor specifice sectorului de activitate şi caracteristicilor de funcţionare,
şi stabilitatea financiară).
 Circumstanţele care îl determină pe auditor să suspecteze că situaţiile
financiare sunt denaturate în mod semnificativ.
 Probele obţinute (inclusiv cunoştinţele auditorului din angajamentele de
audit anterioare) care pun în discuţie credibilitatea declaraţiilor conducerii.
Totuşi, cu excepţia cazului în care auditul dezvăluie probe care să susţină

contrariul, auditorul este îndreptăţit să accepte înregistrările şi documentele ca fiind
Audit financiar 80
reale. În consecinţă, un angajament de audit desfăşurat în conformitate cu ISA

rareori are în vedere autentificarea documentaţiei, pentru că auditorii nu sunt nici
instruiţi ca experţi, şi nici nu se aşteaptă să fie experţi în astfel de autentificări.

Precizați de ce riscul ca auditorul să nu detecteze o denaturare semnificativă apărută
din frauda managerială este mai mare decât în cazul fraudei săvârşite cu asocierea
angajaţilor?
7.3. DECLARAŢIILE CONDUCERII

Auditorul trebuie să obţină declaraţii scrise de la conducere, conform cărora:
(a) Conducerea confirmă responsabilităţile sale referitoare la implementarea şi
Declaraţiile operarea sistemelor contabile şi de control intern care sunt menite să prevină
conducerii şi să detecteze fraudele şi erorile;
(b) Conducerea consideră că efectele acelor denaturări necorectate ale situaţiilor
financiare colectate de auditor pe parcursul auditului sunt nesemnificative,
atât individual, cât şi cumulate, pentru situaţiile financiare în ansamblul lor.
O sinteză a unor astfel de elemente trebuie inclusă în declaraţiile scrise sau
ataşată acestora;
(c) Conducerea a prezentat auditorului toate faptele semnificative asociate
oricăror fraude sau fraude suspectate cunoscute de conducere care ar fi putut
afecta entitatea; şi
(d) Conducerea a prezentat auditorului rezultatele evaluării proprii a riscului ca
situaţiile financiare să fie denaturate în mod semnificativ ca rezultat al
existenţei fraudelor.
ISA 580, „Declaraţiile conducerii”, furnizează îndrumări cu privire la

obţinerea de declaraţii adecvate din partea conducerii în cadrul unui audit. Pe lângă
confirmarea responsabilităţilor pe care le are pentru situaţiile financiare, este
important ca managementul să mai admită şi responsabilitatea pentru sistemele
contabile şi de control intern menite să prevină şi să detecteze fraudele şi erorile.
Datorită faptului că managementul este responsabil cu ajustarea situaţiilor

financiare în scopul corectării denaturărilor semnificative, este important ca
auditorul să obţină declaraţii scrise din partea conducerii conform cărora orice
denaturări necorectate rezultate fie din fraude, fie din erori, sunt, în opinia
conducerii, nesemnificative, atât individual, cât şi cumulate. Astfel de declaraţii nu
Audit financiar 81
substituie obţinerea probelor de audit suficiente şi adecvate. În unele circumstanţe,

conducerea poate să nu considere anumite denaturări necorectate ale situaţiilor
financiare colectate de auditor pe parcursul auditului ca fiind denaturări. Din acest
motiv, conducerea poate dori să adauge în declaraţiile scrise formulări ca „Nu
suntem de acord că elementele ... şi ... constituie denaturări, deoarece [se prezintă
motivele].”
Auditorul poate desemna o valoare sub care denaturările nu trebuie cumulate

deoarece auditorul se aşteptă ca adunarea unor astfel de valori nu va avea în mod
clar un efect semnificativ asupra situaţiilor financiare. Pentru a face acest lucru,
auditorul ia în considerare faptul că determinarea pragului de semnificaţie presupune
considerente atât calitative, cât şi cantitative şi că denaturările cu o valoare relativ
mică nu ar putea avea sub nici o formă un efect semnificativ asupra situaţiilor
financiare. Sinteza denaturărilor necorectate incluse în declaraţiile scrise sau ataşate
acestora nu trebuie să includă astfel de denaturări.
Datorită naturii fraudei şi dificultăţilor întâlnite de auditori în detectarea

denaturărilor semnificative din situaţiile financiare rezultate din fraudă, este
important ca auditorul să obţină o declaraţie scrisă din partea conducerii care să
confirme că aceasta a prezentat auditorului toate faptele asociate oricăror fraude sau
fraude suspectate de care are cunoştinţă şi care ar fi putut afecta entitatea, şi să
confirme, de asemenea, că managementul a prezentat auditorului rezultatele
evaluării proprii a riscului ca situaţiile financiare să fie denaturate în mod
semnificativ ca rezultat al existenţei fraudelor.
Comunicarea
Când auditorul identifică o denaturare rezultată din fraudă, fraudă suspectată
sau eroare, auditorul trebuie să ia în considerare responsabilitatea sa de a comunica
acea informaţie conducerii, celor însărcinaţi cu guvernanţa şi, în unele circumstanţe,
autorităţilor de reglementare şi implementare.

Ce trebuie să cuprindă declarația scrisă luată conducerii?
Audit financiar 82


Elaborați un referat care să descrie factorii de risc asociaţi denaturărilor

rezultate din fraudă.

Răspuns 7.1
Termenul „fraudă” se referă la o acţiune cu caracter intenţionat întreprinsă
de una sau mai multe persoane din rândul conducerii, al celor însărcinaţi cu
guvernanţa, al salariaţilor sau terţilor, acţiune care implică utilizarea înşelăciunii în
scopul obţinerii unui avantaj injust sau ilegal.
Răspuns 7.2.
Riscul ca auditorul să nu detecteze o denaturare semnificativă apărută din
frauda managerială este mai mare decât în cazul fraudei săvârşite cu asocierea
angajaţilor, deoarece acele persoane care sunt însărcinate cu guvernanţa şi
conducerea se află adesea într-o poziţie care le presupune integritatea şi le permite
să nu ia în calcul procedurile de control anterior stabilite.
Răspuns 7.3.
Declaraţia scrisă din partea conducerii trebuie să confirme că aceasta a
prezentat auditorului toate faptele asociate oricăror fraude sau fraude suspectate de
care are cunoştinţă şi care ar fi putut afecta entitatea, şi să confirme, de asemenea, că
managementul a prezentat auditorului rezultatele evaluării proprii a riscului ca
situaţiile financiare să fie denaturate în mod semnificativ ca rezultat al existenţei
fraudelor.
Audit financiar 83

din România

Contabililor (IFAC)

Contabililor (IFAC)
Audit financiar 84
Comunicarea problemelor de audit celor însărcinați cu guvernanța
COMUNICAREA PROBLEMELOR DE AUDIT CELOR ÎNSĂRCINAȚI CU

GUVERNANȚA
Cuprins Pagina
8.1 Probleme de audit de interes pentru guvernanţă ce urmează a fi comunicate 86
8.2 Forme de comunicare 88
Audit financiar 85

 Cunoașterea noțiunilor aferente comunicării aspectelor de audit celor
însărcinaţi cu guvernanţa
8.1 PROBLEME DE AUDIT DE INTERES PENTRU GUVERNANŢĂ CE

URMEAZĂ A FI COMUNICATE
Standardul Internaţional de Audit (ISA) 260, "Comunicarea aspectelor de
audit celor însărcinaţi cu guvernanţa " are drept scop de a stabili standarde şi de a
oferi îndrumări în ceea ce priveşte comunicarea problemelor de audit financiar care
Guvernanţa apar în cursul auditării situaţiilor financiare între auditor şi cei responsabili cu
guvernanţa unei entităţi.
În sensul prezentului ISA, “guvernanţa” este termenul ce va fi utilizat

pentru a descrie rolul persoanelor însărcinate cu supravegherea, controlul şi
conducerea unei entităţi1. Cei însărcinaţi cu guvernanţa sunt răspunzători, de obicei,
de asigurarea că entitatea îşi atinge obiectivele acesteia, în ceea ce priveşte
fiabilitatea raportării financiare,eficacitatea şi eficienţa operaţiunilor, respectarea
legislaţiei aplicabile, precum şi de raportarea către părţile interesate. Structurile
însărcinate cu guvernanţa includ conducerea numai atunci când aceasta desfăşoară
astfel de funcţii.
În scopul prezentului ISA, “probleme de audit de interes pentru guvernanţă”

sunt acele probleme care apar din auditarea situaţiilor financiare şi care, în opinia
auditorului, sunt atât importante, cât şi relevante pentru cei responsabili cu
guvernanţa în supravegherea procesului de raportare financiară şi prezentare de
informaţii. Problemele de audit de interes pentru guvernanţă vor include doar acele
aspecte care au venit în atenţia auditorului ca rezultat al efectuării auditului.
Auditorul nu este obligat, în concordanţă cu ISA, să proiecteze proceduri cu scopul
specific de a identifica problemele de interes pentru guvernanţă.
Standardul ISA 260 nu furnizeaza indrumari si pentru modul in care

auditorul financiar ar trebui sa comunice cu terte persoane, din exteriorul entitatii
1 Principiile guvernanţei corporative (societare) au fost elaborate de multe ţări ca punct de referinţă pentru stabilirea unui bun
comportament corporativ. Astfel de principii se concentrează, în general, pe companiile tranzacţionate public; totuşi principiile mai pot să
servească şi la îmbunătătţirea guvernanţei în alte forme de entităţi. Nu există un model singular pentru o guvernanţă societară solidă.
Structurile consiliilor şi practicile variază de la o ţară la alta. Un principiu comun este acela conform căruia entitatea trebuie să dispună
de o structură de guvernanţă care să permită consiliului exercitarea unui raţionament obiectiv cu privire la afacerile corporaţiei, inclusiv
raportarea financiară, în mod independent în special de management.
Audit financiar 86
auditate, cum ar fi, spre exemplu, agentiile de reglementare si de supraveghere.

Principiile guvernantei corporative se aplica, in principal, companiilor
tranzactionate public si ele fac raspunzatoare persoanele insarcinate cu guvernanta
pentru asigurarea atingerii obiectivelor stabilite acelei entitati, pentru asigurarea
fiabilitatii raportarilor financiare, pentru eficacitatea si eficienta operatiunilor,
respectarea legislatiei aplicabile si a raportarii catre partile interesate.
Desi aceste principii sunt comune tuturor entitatilor la care se aplica
guvernanta corporativa, nu exista un model unic care sa asigure o guvernanta
corporativa solida. Ceea ce este caracteristic entitatilor organizate pe baza cerintelor
guvernantei corporative este faptul ca structurile de guvernanta adoptate trebuie sa
permita Consiliului exercitarea unui rationament obiectiv cu privire la afacerile
entitatii, inclusiv in ceea ce priveste raportarea financiara, in mod independent de
managementul entitatii respective.
Se precizeaza faptul ca aceste aspecte pe care auditorul le considera
relevante pentru guvernanta, pe baza experientei sale si a rationamentului
profesional, trebuie sa rezulte din auditul efectuat, auditorul neavand, in
conformitate cu ISA, nici o obligatie in legatura cu proiectarea unor proceduri cu
scopul specific de a identifica probleme de interes pentru guvernanta.
Deoarece structura guvernantei corporative difera de la o tara la alta, in
functie de cadrul cultural si juridic specific fiecareia, nu este posibila o identificare
universala a persoanelor insarcinate cu guvernanta carora auditorul sa le comunice
problemele rezultate din auditul efectuat, probleme pe care el le considera a fi de
interes. De aceea, auditorul va trebui sa faca uz de rationamentul sau profesional
pentru a identifica acele persoane carora le va comunica problemele de audit de
interes pentru guvernanta, tinand seama de structura de guvernanta a entitatii in
cauza, de circumstantele angajamentului de audit, de legislatia relevanta, precum si
de responsabilitatile legale ce revin persoanelor insarcinate cu guvernanta.
In cazul in care structura guvernantei unei entitati nu este clar definita sau
persoanele insarcinate cu guvernanta nu rezulta, fara echivoc, din angajamentul de
audit sau din legislatie, nu este suficient ca auditorul sa apeleze la rationamentul sau
profesional. In astfel de cazuri auditorul va ajunge la un acord cu entitatea auditata
in ceea ce priveste persoanele carora urmeaza sa le comunice problemele de audit
relevante pentru guvernanta.
De asemenea, standardul recomanda, in scopul evitarii unor eventuale
neintelegeri, ca auditorul sa prevada in scrisoarea de angajament faptul ca va
comunica catre guvernanta doar acele probleme de interes ce vor rezulta din auditul
ce urmeaza a fi efectuat, el neavand obligatia de a proiecta proceduri specifice in
scopul identificarii unor probleme de interes pentru guvernanta.
Audit financiar 87

Definiți guvernanța.
8.2. FORME DE COMUNICARE

Comunicările auditorului cu cei responsabili cu guvernanţa pot fi în formă
orală sau scrisă. Decizia auditorului cu privire la forma de comunicare aleasă (orală
sau în scris) depinde de factori cum ar fi următorii:
 Mărimea, structura operaţională, forma de constituire juridică şi procesele

de comunicare care caracterizează entitatea ce urmează a fi auditată;
 Natura, gradul de sensibilitate şi importanţa problemelor de audit de interes
pentru guvernanţă ce urmează a fi comunicate;
 Aranjamentele făcute cu privire la întâlnirile periodice sau raportările
problemelor de audit de interes pentru guvernanţă;
 Contactul şi dialogul continuu pe care auditorul îl are cu cei însărcinaţi cu
guvernanţa.
Atunci când problemele de audit de interes pentru guvernanţă sunt

comunicate oral, auditorul consemnează în documentele de lucru atât problemele
comunicate, cât şi orice răspunsuri legate de acele probleme. Această documentaţie
poate lua forma unei copii a procesului verbal încheiat în urma discuţiei auditorului
cu cei însărcinaţi cu guvernanţa. În anumite cazuri, în funcţie de natura,
sensibilitatea şi importanţa problemei, se poate recomanda ca auditorul să confirme
în scris celor responsabili cu guvernanţa orice comunicări orale cu privire la
problemele de audit de interes pentru guvernanţă.
În mod normal, auditorul va discuta iniţial cu managementul problemele de

interes pentru guvernanţă, cu excepţia cazului în care acele probleme sunt legate de
competenţa sau integritatea managementului. Aceste discuţii iniţiale cu conducerea
sunt importante pentru clarificarea faptelor şi a subiectelor, precum şi pentru a oferi
conducerii oportunitatea de a furniza informaţii suplimentare. În cazul în care
conducerea acceptă să comunice o problemă de interes pentru guvernanţă celor
responsabili cu guvernanţa, auditorul nu mai este obligat să repete comunicarea, cu
condiţia ca auditorul să fie mulţumit că respectiva comunicare a fost făcută într-o
manieră eficientă şi adecvată.
Alte aspecte
În cazul în care auditorul consideră necesară o modificare a raportului

auditorului asupra situaţiilor financiare, aşa cum este descris în ISA 700, “Raportul
Audit financiar 88
auditorului asupra situaţiilor financiare”2, comunicarea dintre auditor şi cei

responsabili cu guvernanţa nu pot fi considerate ca un substitut.
Auditorul va evalua dacă probleme de audit de interes pentru guvernanţă

comunicate anterior afectează situaţiile financiare ale exerciţiului financiar curent.
Auditorul va decide dacă subiectul continuă să fie o problemă de interes pentru
guvernanţă şi dacă este necesar să o comunice din nou celor însărcinaţi cu
guvernanţa..
Confidenţialitate
Cerinţele organismelor contabile profesionale naţionale, legislaţia sau

reglementările pot impune obligaţii de confidenţialitate care vor restricţiona
comunicarea de către auditor a problemelor de audit de interes pentru guvernanţă.
Auditorul face referire la astfel de cerinţe, legi sau reglementări înainte de a
comunica problemelor celor responsabili cu guvernanţa. În unele circumstanţe,
conflictele potenţiale cu obligaţiile etice şi legale ale auditorului în ceea ce priveşte
confidenţialitatea şi raportarea pot fi complexe. În aceste cazuri, auditorul poate dori
să apeleze la consultanţa juridică.
Legi şi reglementări
Cerinţele organismelor contabile profesionale naţionale, legislaţia sau

reglementările pot obliga auditorul să comunice problemele de audit de importanţă
pentru guvernanţă. Aceste cerinţe suplimentare de comunicare nu sunt acoperite de
prezentul ISA; totuşi, ele pot afecta conţinutul, forma şi durata comunicărilor către
cei însărcinaţi cu guvernanţa.

În ce formă pot fi Comunicările auditorului cu cei responsabili cu guvernanţa ?
2 ISA700, "Raportul auditorului privind situaţiile financiare " va fi retras la intrarea în vigoare a ISA700 (Revizuit), " Raportul auditorului independent
privind setul complet de situaţii financiare de uz general " şi a ISA701, "Modificările raportului auditorului independent ". ISA700 (Revizuit) şi ISA701 sunt
aplicabile rapoartelor de audit începând cu 31 decembrie 2006.
Audit financiar 89


Elaborați un referat privind prevederi ale guvernanței corporative în România.

Răspuns 8.1
Guvernanţa este termenul ce va fi utilizat pentru a descrie rolul persoanelor
însărcinate cu supravegherea, controlul şi conducerea unei entităţi.
Răspuns 8.2.
Comunicările auditorului cu cei responsabili cu guvernanţa pot fi în formă orală sau
scrisă.

din România

Contabililor (IFAC)

Contabililor (IFAC)
Audit financiar 90
Cunoașterea entității și a mediului său
CUNOAȘTEREA ENTITĂȚII ȘI A MEDIULUI SĂU
Cuprins Pagina
9.1 Proceduri de evaluare a riscului 91
9.2 Cunoaşterea entităţii şi mediului său 94
9.3 Evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă 97
99
100
100
Audit financiar 91

 Prezentarea de recomandări privind cunoaşterea entităţii şi mediului său,
inclusiv controlul intern al acesteia
 Descrierea și evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă în auditul
situaţiilor financiare
9.1 PROCEDURI DE EVALUARE A RISCULUI
Auditorul trebuie să ajungă să obţină o cunoaştere a entităţii şi a mediului

Cunoaşterea său, inclusiv controlul intern al acesteia, suficient pentru a identifica şi evalua
entităţii riscurile existenţei denaturărilor semnificative ale situaţiilor financiare fie că acestea
se datorează fraudei fie erorilor şi suficient pentru a pune la punct şi aplica proceduri
de audit suplimentare
Standardul Internaţional de Audit (ISA) 315 ”Cunoaşterea entităţii şi
mediului său şi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă” abordează
următoarele aspecte:1
 Procedurile de evaluare a riscului şi sursele de informaţii despre entitate şi

mediul său, inclusiv controlul intern al acesteia..
 Cunoaşterea entităţii şi mediului său, inclusiv a controlului intern al

acesteia.
 Evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă.
 Comunicarea cu cei însărcinaţi cu guvernanţa şi managementul.
 Documentaţia.
Auditorul trebuie să aplice următoarele proceduri de evaluare a riscului în

vederea cunoaşterii entităţii şi mediului său, inclusiv a controlului intern al acesteia:
(a) Investigarea conducerii şi altor persoane din cadrul entităţii;

(b) Proceduri analitice; şi
(c) Observaţia şi inspecţia.
Auditorului nu i se cere să aplice toate procedurile de evaluare a riscului

descrise mai sus pentru fiecare aspect al cunoaşterii descrise la paragraful 20. Totuşi,
toate procedurile de evaluare a riscului sunt aplicate de auditor în cursul procesului
de cunoaştere necesară.
1
IFAC- Manualul pentru standarde internaționale de audit, certificare și etică. Ediția 2007, Editura CECCAR, 2007.
Audit financiar 92
În plus, auditorul aplică alte proceduri de audit atunci când informaţiile

obţinute pot fi utile la identificarea riscurilor de denaturare semnificativă. De
exemplu, auditorul poate avea în vedere obţinerea de informaţii de la consilierul
juridic extern al entităţii sau de la experţii evaluatori pe care i-a folosit entitatea.
Analizarea informaţiilor obţinute din surse externe cum ar fi rapoarte ale analiştilor,
băncilor sau agenţiilor de rating, sau revistele comerciale şi economice; de asemenea
publicaţiile financiare sau cele ale organismelor de reglementare pot fi utile la
obţinerea informaţiilor despre entitate.
Deşi multe dintre informaţiile pe care auditorul le obţine din investigaţii pot
fi obţinute de la conducere şi cei responsabili cu raportarea financiară, chestionarea
altor persoane din interiorul entităţii, cum ar fi personalul de producţie şi de audit
intern sau alţi angajaţi cu diferite niveluri de autoritate pot fi utile oferind auditorului
o perspectivă diferită în identificarea riscurilor de denaturare semnificativă. La
determinarea altor persoane din interiorul entităţii care pot fi chestionate şi a
întinderii investigaţiilor respective, auditorul are în vedere informaţiile care ar putea
fi obţinute şi care ar ajuta la identificarea riscurilor de denaturare semnificativă. De
exemplu:
 Chestionarea celor însărcinaţi cu guvernanţa poate ajuta auditorul să
înţeleagă mediul în care sunt întocmite situaţiile financiare.
 Chestionarea personalului de audit intern se poate referi la activităţile lor
privind concepţia şi eficienţa controlului intern al entităţii şi la aflarea
răspunsului la întrebarea dacă managementul a reacţionat satisfăcător la
constatările care au rezultat din aceste activităţi.
 Chestionarea angajaţilor implicaţi în iniţierea, procesarea sau
înregistrarea tranzacţiilor complexe sau neobişnuite poate ajuta auditorul la
evaluarea selecţiei şi aplicării anumitor politici contabile.
 Chestionarea consilierului juridic intern se poate referi la astfel de
probleme precum litigiile, respectarea legislaţiei, informaţiile despre fraudă sau
cazurile suspecte de fraudă care afectează entitatea, garanţiile şi obligaţiile post-
vânzare, contractele (cum ar fi asocierile în participaţiune) cu partenerii de
afaceri şi semnificaţia condiţiilor contractuale.
 Chestionarea personalului de vânzare sau marketing se poate referi la
schimbările privind strategiile de marketing ale entităţii, tendinţele în vânzare sau
contractele cu clienţii.
Procedurile analitice pot fi utile la identificarea existenţei tranzacţiilor sau

evenimentelor neobişnuite şi valorilor, indicatorilor şi tendinţelor care ar putea
indica probleme cu implicaţii asupra situaţiilor financiare şi auditului. La efectuarea
procedurilor analitice ca proceduri de evaluare a riscului, auditorul face estimări
privind relaţiile plauzibile care se aşteaptă să existe, în mod rezonabil. Atunci când
comparaţia estimărilor respective cu valorile înregistrate sau indicatorii calculaţi pe
baza valorilor înregistrate generează relaţii neobişnuite sau neaşteptate, auditorul ia
în considerare acele rezultate la identificarea riscurilor de denaturare semnificativă.
Cu toate acestea, dacă aceste proceduri analitice folosesc date cumulate la un nivel
Audit financiar 93
ridicat (ceea ce este cazul deseori), rezultatele procedurilor analitice respective oferă
doar indicii iniţiale largi despre posibila existenţă a unei denaturări semnificative. În
consecinţă, auditorul ia în considerare rezultatele unor astfel de proceduri analitice
împreună cu alte informaţii obţinute la identificarea riscurilor de denaturare
semnificativă.
Observaţia şi inspecţia pot sprijini investigarea conducerii şi altor persoane

şi de asemenea oferă informaţii despre entitate şi mediul său. Astfel de proceduri de
audit de regulă includ:
 Observaţia asupra activităţilor şi operaţiunilor entităţii.
 Inspecţia documentelor (cum ar fi planurile şi strategiile de afaceri),
evidenţele şi manualele de control intern.
 Citirea rapoartelor întocmite de conducere (cum ar fi rapoartele de
gestiune trimestriale şi situaţiile financiare interimare) şi cei însărcinaţi
cu guvernanţa (cum ar fi procesele-verbale ale şedinţelor consiliului de
administraţie).
 Vizitele la sediul şi punctele de lucru ale entităţii.
 Urmărirea tranzacţiilor prin sistemul de informaţii relevante pentru
raportarea financiară.

Enumerați procedurile de evaluare a riscului în vederea cunoaşterii entităţii şi
mediului său.
9.2. CUNOAŞTEREA ENTITĂŢII ŞI MEDIULUI SĂU

Cunoaşterea de către auditor a entităţii şi mediului său constă în înţelegerea
următoarelor aspecte:
Controlul (a) Sectorul, factorii de reglementare şi alţi factori externi, inclusiv cadrul de
intern raportare financiară aplicabil.
(b) Natura entităţii, inclusiv selecţia şi aplicarea de către entitate a politicilor
contabile.
(c) Obiectivele şi strategiile precum şi riscurile de afaceri aferente care pot
genera o denaturare semnificativă a situaţiilor financiare.
(d) Evaluarea şi revizuirea performanţelor financiare ale entităţii.
(e) Controlul intern.
Auditorul trebuie să obţină o cunoaştere a sectorului relevant, factorii

de reglementare şi alţi factori externi inclusiv cadrul aplicabil de raportare
financiară. Aceşti factori includ condiţiile privind sectorul cum ar fi mediul
Audit financiar 94
competitiv, relaţiile dintre furnizor şi client, şi evoluţiile tehnologice; mediul de

reglementare cuprinzând printre altele cadrul aplicabil de raportare financiară,
mediul legal şi politic, cerinţele privind mediul înconjurător care afectează sectorul
şi entitatea; alţi factori externi precum condiţiile economice generale.
Auditorul trebuie să obţină o cunoaştere a naturii entităţii. Natura

entităţii se referă la activitatea ei, acţionariatul şi guvernanţa, tipurile de investiţii pe
le face şi direşte să le facă, felul în care este structurată şi modul în care este
finanţată. Înţelegerea naturii unei entităţi permite auditorului să înţeleagă clasele de
tranzacţii, soldurile conturilor şi prezentările de informaţii ce sunt aşteptate a se
regăsi în situaţiile financiare.
Auditorul trebuie să obţină o cunoaştere a obiectivelor şi strategiilor

entităţii şi riscurile de afaceri aferente care pot da naştere la denaturări
semnificative ale situaţiilor financiare. Entitatea îşi desfăşoară activitatea în
contextul sectorului, factorilor de reglementare şi altor factori endogeni şi externi.
Pentru a răspunde acestor factori, conducerea entităţii sau cei însărcinaţi cu
guvernanţa definesc obiectivele, care sunt planurile generale ale entităţii. Strategiile
sunt abordările operaţionale prin care conducerea intenţionează să îndeplinească
obiectivele. Riscurile de afaceri rezultă din condiţii semnificative, evenimente,
circumstanţe, acte sau omisiuni care pot afecta capacitatea entităţii de realizare a
obiectivelor şi executarea a strategiilor sale, sau prin stabilirea de obiective şi
strategii inadecvate.
Auditorul trebuie să înţeleagă evaluarea şi revizuirea performanţelor

financiare ale entităţii. Evaluarea performanţelor şi revizuirea lor indică auditorului
aspecte ale rezultatelor entităţii pe care conducerea şi alte persoane le consideră
importante. Indicatorii de performanţă, fie externi fie interni, crează presiuni asupra
entităţii care, la rândul lor, pot motiva conducerea să ia măsuri de îmbunătăţire a
rezultatelor activităţii sau să denatureze situaţiile financiare. Cunoaşterea
indicatorilor de performanţă ai entităţii ajută auditorul să-şi dea seama dacă astfel de
presiuni pot da naştere unor măsuri ale conducerii care să fi mărit riscul de
denaturare semnificativă.
Auditorul trebuie să obţină o cunoaştere a controlului intern relevant

pentru audit. Auditorul se foloseşte de cunoştinţele pe care le are despre controlul
intern pentru a identifica tipuri de denaturări semnificative, a lua în considerare
factorii care afectează riscurile de denaturare semnificativă şi a concepe natura,
timpul şi întinderea altor proceduri de audit.
Controlul intern, aşa cum este discutat în cadrul acestui ISA, este alcătuit
din următoarele componente:
1.Mediul de control. Mediul de control include guvernanţa şi funcţiile

manageriale precum şi atitudinea, conştientizarea şi măsurile celor însărcinaţi cu
Audit financiar 95
guvernanţa şi conducerea privind controlul intern al entităţii şi importanţa sa în

entitate.
2.Procesul de evaluare a riscului de către entitate. Auditorul trebuie să

obţină o cunoaştere a procesului, din cadrul entităţii, de identificare a riscurilor de
afaceri relevante pentru obiectivele de raportare financiară şi de luare a hotărârilor
asupra măsurilor de contracarare a acelor riscuri şi rezultatele acestuia.
3.Sistemul de informaţii, inclusiv procesele de activitate aferente,

relevant pentru raportarea financiară şi comunicare. Sistemul de informaţii
relevant pentru obiectivele de raportare financiară, care include sistemul contabil,
este alcătuit din proceduri şi evidenţe menite să iniţieze, înregistreze, proceseze şi
raporteze tranzacţiile entităţii (precum şi evenimentele şi condiţiile) şi să asigure
răspunderea pentru activele, datoriile şi capitalul propriu aferente.
Auditorul trebuie să obţină o cunoaştere a sistemului de informaţii, inclusiv
procesele de activitate aferente, relevant pentru raportarea financiară, cuprinzând
următoarele domenii:
 Clasele de tranzacţii din activitatea entităţii care sunt semnificative
pentru situaţiile financiare.
 Procedurile, atât din sistemul manual cât şi din cel informatic, după
care acele tranzacţii sunt iniţiate, înregistrate, procesate şi raportate în situaţiile
financiare.
 Evidenţele contabile conexe, fie electronice fie manuale, care susţin
informaţiile şi conturile specifice din situaţiile financiare în privinţa iniţierii,
înregistrării, procesării şi raportării tranzacţiilor.
 Modul în care sistemul de informaţii surprinde evenimentele şi
condiţiile, în afara claselor de tranzacţii, care sunt importante pentru situaţiile
financiare.
 Procesul de raportare financiară folosit la întocmirea situaţiilor
financiare, inclusiv estimările contabile semnificative şi prezentările de informaţii.
4.Activităţile de control. Activităţile de control sunt politicile şi procedurile

care ajută la a asigura îndeplinirea directivelor conducerii; de exemplu, că se iau
măsurile necesare pentru a contracara riscurile care împietează asupra realizării
obiectivelor entităţii. Activităţile de control, fie în cadrul sistemelor informatizate fie
în cadrul celor manuale, au diverse obiective şi se aplică la diverse niveluri
organizaţionale şi funcţionale. Exemple de activităţi specfice de control includ pe
acelea referitoare la:
 Autorizare.
 Revizuirea performanţelor.
 Procesarea informaţiilor.
 Controalele fizice.
 Segregarea datoriilor.
Audit financiar 96
5.Monitorizarea controalelor. Monitorizarea controalelor este un proces de

evaluare a eficienţei controlului intern în timp. Aceasta implică evaluarea concepţiei
şi operării controalelor la timp şi luarea măsurilor corective necesare modificate în
raport cu schimbarea condiţiilor. Conducerea realizează monitorizarea controalelor
prin activităţi continue, evaluări separate sau o combinaţie între cele două.

Definiți sistemul de informaţii relevant pentru obiectivele de raportare financiară.
9.3. EVALUAREA RISCURILOR DE DENATURARE SEMNIFICATIVĂ

Auditorul trebuie să identifice şi evalueze riscurile de denaturare
semnificativă la nivelul situaţiilor financiare şi la nivelul aserţiunilor pentru
clase de tranzacţii, solduri de conturi şi prezentări de informaţii. În acest scop,
auditorul:
 Identifică riscurile de-a lungul procesului de cunoaştere a entităţii şi
mediului său, inclusive a controalelor relevante referitoare la riscurile
respective şi prin luarea în considerare a claselor de tranzacţii, soldurilor
de conturi şi prezentărilor de informaţii din situaţiile financiare;
 Corelează riscurile identificate cu ceea ce ar putea fi eronat la nivelul
aserţiunii;
 Are în vedere dacă riscurile sunt de o aşa magnitudine încât ar putea
genera o denaturare semnificativă a situaţiilor financiare; şi
 Ia în considerare probabilitatea ca riscurile să genereze o denaturare
semnificativă a situaţiilor financiare.
Auditorul utilizează informaţiile culese prin aplicarea procedurilor de

evaluare a riscurilor, inclusiv probele de audit obţinute la evaluarea concepţiei
controalelor şi la verificarea implementării acestora, ca probe de audit menite să
susţină evaluarea riscurilor. Auditorul utilizează evaluarea riscului pentru a
determina natura, timpul şi întinderea altor proceduri de audit ce urmează a fi
aplicate.
Auditorul stabileşte dacă riscurile de denaturare semnificativă identificate se

referă la anumite clase de tranzacţii, solduri de cont şi prezentări de informaţii şi
aserţiuni aferente, sau dacă se referă într-un mod mai cuprinzător la întreg ansamblul
Audit financiar 97
situaţiilor financiare şi pot afecta multe aserţiuni. Riscurile din urmă (riscurile la
nivelul situaţiilor financiare) pot deriva în special dintr-un mediu de control slab.
Natura riscurilor provenind dintr-un mediu de control slab este în aşa fel
încât ele nu se vor limita la anumite riscuri individuale specifice de denaturare
semnificativă a anumitor clase de tranzacţii, solduri de conturi şi prezentări de
informaţii. În schimb, carenţele precum lipsa de competenţă a conducerii pot avea
un efect mai cuprinzător asupra situaţiilor financiare şi pot necesita un răspuns
general din partea auditorului.
La efectuarea evaluărilor de risc, auditorul poate identifica controalele

probabile a preveni, sau detecta şi corecta, denaturările semnificative ale anumitor
aserţiuni. În general, auditorul ajunge să obţină o cunoaştere a controalelor şi să le
coreleze cu aserţiunile în contextul proceselor şi sistemelor în care există. Este util
să procedeze astfel pentru că activităţile de control individuale deseori nu pot
contracara un risc, doar ele. De multe ori doar mai multe activităţi de control,
împreună cu alte elemente de control intern vor fi suficiente pentru a contracara un
risc.
Din contră, anumite activităţi de control pot avea un efect specific asupra
unei aserţiuni individuale înglobată într-o anumită clasă de tranzacţii sau sold de
cont. de exemplu, activităţile de control pe care o entitate le-a stabilit pentru a se
asigura că personalul efectuează în mod corect inventarul fizic anual sunt într-o
relaţie directă cu aserţiunile privind existenţa şi exhaustivitatea pentru soldul
contului de stocuri.
Controalele pot fi legate fie direct fie indirect de o aserţiune. Cu cât relaţia
este mai indirectă cu atât mai puţin eficient este acel control în prevenirea, sau
detectarea şi corectarea, denaturărilor acelei aserţiuni. De exemplu, revizuirea de
către un manager de vânzări a sintezei activităţii de vânzare pentru anumite
magazine după regiune de regulă este doar indirect legată de aserţiunea privind
exhaustivitatea veniturilor din vânzări. Aşadar, acesta poate fi mai puţin eficient în
reducerea riscului pentru acea aserţiune decât controalele legate în mod mai direct
de aserţiunea respectivă, cum ar fi compararea documentelor de expediţie cu
documentele de facturare.
Cunoaşterea de către auditor a controlului intern poate ridica dubii în

privinţa posibilităţii de auditare a situaţiilor financiare ale unei entităţi. Preocupările
privind integritatea conducerii entităţii pot atât de serioase încât să determine
auditorul să concluzioneze că riscul de declarare eronată de către conducere a
Audit financiar 98
valorilor din situaţiile financiare este atât de mare încât nu poate fi desfăşurat un
audit. De asemenea, preocupările privind starea şi credibilitatea evidenţelor unei
entităţi pot determina auditorul să tragă concluzia că este improbabil să obţină
suficiente probe de audit pentru a susţine o opinie fără rezerve asupra situaţiilor
financiare. În astfel de împrejurări, auditorul are în vedere exprimarea unei opinii cu
rezerve sau imposibilitatea exprimării unei opinii, dar în alte cazuri singura
alternativă pentru auditor este să se retragă din angajament.

Precizați modul cum auditorul utilizează informaţiile culese prin aplicarea
procedurilor de evaluare a riscurilor.


Elaborați un referat privind componentele controlului intern al unei firme.
Audit financiar 99

Răspuns 9.1
Procedurile de evaluare a riscului în vederea cunoaşterii entităţii şi mediului
său, inclusiv a controlului intern al acesteia sunt: investigarea conducerii şi altor
persoane din cadrul entităţii; proceduri analitice; observaţia şi inspecţia.
Răspuns 9.2.
Sistemul de informaţii relevant pentru obiectivele de raportare financiară
este alcătuit din proceduri şi evidenţe menite să iniţieze, înregistreze, proceseze şi
raporteze tranzacţiile entităţii (precum şi evenimentele şi condiţiile) şi să asigure
răspunderea pentru activele, datoriile şi capitalul propriu aferente.
Răspuns 9.3.
Auditorul utilizează informaţiile culese prin aplicarea procedurilor de evaluare a
riscurilor, inclusiv probele de audit obţinute la evaluarea concepţiei controalelor şi la
verificarea implementării acestora, ca probe de audit menite să susţină evaluarea
riscurilor.

din România

Contabililor (IFAC)

Contabililor (IFAC)
Audit financiar 100

Procedurile auditorului ca răspuns la riscurile evaluate
PROCEDURILE AUDITORULUI CA RĂSPUNS LA RISCURILE

EVALUATE
Cuprins Pagina
10.1 Proceduri de audit ca răspuns la riscurile de denaturare semnificativă 102
10.2 Teste ale controalelor și teste detaliate de audit 106
Audit financiar 101


 Definirea noțiunilor privind stabilirea regulilor şi a recomandărilor privind
determinarea răspunsurilor generale şi conceperea şi aplicarea altor
proceduri de audit pentru a răspunde la riscurile evaluate de denaturare
semnificativă la nivelul situaţiilor financiare şi la nivelul aserţiunilor în
auditul situaţiilor financiare.
10.1 PROCEDURI DE AUDIT CA RĂSPUNS LA RISCURILE DE

DENATURARE SEMNIFICATIVĂ
Standardul Internaţional de Audit (ISA) 330 ”Procedurile auditorului ca
Procedurile răspuns la riscurile evaluate” are drept scop este de a stabili reguli şi de a furniza
auditorului recomandări privind determinarea răspunsurilor generale şi conceperea şi aplicarea
ca răspuns la altor proceduri de audit pentru a răspunde la riscurile evaluate de denaturare
riscurile semnificativă la nivelul situaţiilor financiare şi la nivelul aserţiunilor în auditul
evaluate situaţiilor financiare.
Evaluarea riscurilor de către auditor este caracterizată de subiectivism ceea
ce ar putea face să nu fie suficient de exactă pentru a identifica toate riscurile de
denaturare semnificativă.
Existenţa unor limite inerente la nivelul controlului intern creşte posibilitatea
ca nu toate riscurile să poată fi identificate în etapele premergătoare întocmirii
planului de audit.
În ansamblu ISA 330 cere1:
A. Răspunsuri generale - cere auditorului să stabilească proceduri

globale (generale) pentru abordarea riscurilor de denaturare semnificativă la nivelul
situaţiilor financiare şi recomandă natura răspunsurilor la procedurile generale.
Astfel de răspunsuri, fără a se limita la acestea, cuprind:
- menţinerea unei atitudini de scepticism profesional de către toţi membrii
echipei de audit, în colectarea şi evaluarea probelor de audit;
- desemnarea unor membri cu experienţă semnificativă sau a unor experţi,
atunci când riscul evaluat ulterior parcurgerii etapei de înţelegere a
entităţii şi a mediului său, este crescut sau prezintă anumite
particularităţi;
- stabilirea de proceduri stricte privind supravegherea;
- includerea unor marje adiţionale în planurile de audit, pentru o eventuală
nevoie în selectarea altor proceduri de audit;
Audit financiar 102

- modificări generale privind:

o natura
o momentul a procedurilor de
audit
o aria de cuprindere
ca răspuns general la riscurile evaluate, de exemplu efectuând teste detaliate

la finele perioadei şi nu la o dată interimară.
B. Proceduri de audit ca răspuns la riscurile de denaturare

semnificativă la nivel de afirmaţie – cer auditorului să stabilească şi să aplice
proceduri de audit privind:
a) eficienţa operativă a controalelor interne;
b) teste detaliate de audit a căror natură, timp şi arie de cuprindere să
răspundă riscurilor evaluate de denaturare semnificativă la nivelul afirmaţiilor
(Proceduri de fond).
Scopul – stabilirea unei legături clare între:

o natura
o momentul a procedurilor de
audit
o aria de cuprindere evaluarea riscurilor.
Stabilirea unor astfel de proceduri se realizează prin luarea în considerare a

următoarelor aspecte:
- semnificaţia riscului (o eventuală descriere a situaţiei/situaţiilor care
generează riscul);
- probabilitatea de apariţie a unei denaturări semnificative;
- caracteristicile clasei de tranzacţii, soldului de cont sau prezentării de
informaţii implicate;
- natura controalelor specifice utilizate de entitate: manuale şi automate
- nivelul de aşteptare al auditorului în obţinerea probelor de audit adecvate
pentru a stabili dacă sistemele de control ale entităţii sunt eficiente în
prevenirea sau detectarea şi corectarea denaturărilor semnificative.
Audit financiar 103

a) Eficienţa operativă a controalelor interne
Auditorul trebuie, în primă instanţă, să aplice proceduri care să îi permită o

cât mai bună cunoaştere a controalelor interne şi ca urmare să poată:
- să identifice tipurile potenţialelor denaturări;
- să ia în considerare factorii care pot determina denaturări semnificative;
- să stabilească teste de control adecvate.
Paşi pentru evaluarea riscului de control
Auditorul:
1. Foloseşte informaţiile acumulate pe parcursul procedurilor pentru a

înţelege controlul intern;
2. Identifică posibilele denaturări semnificative ce pot surveni la nivelul
afirmaţiilor;
3. Identifică controalele necesare;
4. Efectuează teste ale controalelor;
5. Evaluează dovezile şi apreciază riscul de control.
1. Foloseşte informaţiile acumulate pe parcursul procedurilor pentru a

înţelege controlul intern
Pentru a obţine o corectă înţelegere a controlului intern, auditorul face:
- investigaţii;
- verifică respectarea procedurilor de control;
- inspectează documente.
Pe măsură ce auditorul ajunge să înţeleagă controalele interne, acesta va face
cercetări, va observa îndeplinirea obligaţiilor şi va inspecta documente. Astfel
auditorul va putea obţine dovezi legate de modul în care aceste controale operează
de fapt, ceea ce îi va permite să evalueze riscurile controalelor sub maxim.
De regulă dovezile nu sunt suficiente pentru a-i permite auditorului să
evalueze riscul controalelor la un nivel scăzut, dar pot fi suficiente pentru a susţine
contrariul, respectiv o evaluare a riscului controalelor ridicată.
2. Identifică posibilele denaturări semnificative ce pot surveni la nivelul

afirmaţiilor
Acesta este un proces prin care auditorul ia în considerare şi implicit
analizează situaţiile în care pot avea loc erori sau chiar fraude, pentru afirmaţii în
legătură cu tranzacţii importante, solduri de conturi şi prezentări legate de acestea în
situaţiile financiare.
Audit financiar 104

Înţelegerea afirmaţiilor este importantă fiind esenţială pentru auditor

în identificarea posibilelor denaturări.
3. Identifică controalele necesare

Un auditor poate identifica controalele necesare care ar putea preveni sau
detecta şi corecta anumite denaturări potenţiale dintr-o afirmaţie, prin folosirea
softurilor de calculator care procesează răspunsurile la chestionarele de control
intern, sau manual folosind fişe de verificare.
Multe controale interne au un design comun. Fiecare tranzacţie are patru
funcţii de bază:
1) iniţierea tranzacţiei;
2) livrarea sau recepţia bunurilor sau serviciilor;
3) înregistrarea tranzacţiei şi
4) consideraţiile.
Auditorul va trebui să obţină asigurări în legătură cu funcţionarea
controalelor interne pentru fiecare dintre cele patru funcţii (faze) precizate anterior.
4. Efectuează teste ale controalelor

Rezultatele testelor controalelor ar trebui să ofere dovezi privind eficacitatea
design-ului şi operaţii ale controalelor necesare. De exemplu: prin folosirea
tehnicilor de audit computerizate pentru a testa dacă computerul compară sumele
cecurilor emise cu intrările de numerar, auditorul obţine dovezi privind eficacitatea
controalelor asupra înregistrărilor de numerar intrat (încasat).
5. Evaluează dovezile şi apreciază riscul de control

Evaluarea finală a riscului controalelor pentru o afirmaţie privind situaţiile
financiare se bazează pe analiza dovezilor obţinute din:
1) proceduri pentru a înţelege controalele interne şi
2) teste ale controalelor legate de acestea.
Determinarea nivelului evaluat de risc al controalelor este o problemă ce ţine
de raţionamentul profesional. Auditorii ar trebui să ia în considerare natura,
momentul şi întinderea acestor teste ale controalelor când judecă problema.

Precizați conținutul procedurilor de audit ca răspuns la riscurile de denaturare
semnificativă la nivel de afirmaţie.
Audit financiar 105

10.2. TESTE ALE CONTROALELOR ȘI TESTE DETALIATE DE AUDIT

Auditorul trebuie să efectueze teste ale controalelor atunci când evaluarea
Teste ale riscului de către auditor include o estimare a eficienţei operative a sistemelor de
controalelor control sau atunci când procedurile detaliate singure nu oferă suficiente probe de
audit la nivel de aserţiune.
Atunci când evaluarea riscurilor de denaturare semnificativă de către auditor

Testele la nivel de aserţiune include estimarea că sistemele de control operează eficient,
detaliate/
auditorul trebuie să efectueze teste ale sistemelor de control pentru a obţine
Procedurile
suficiente probe de audit privind faptul că sistemele de control operau eficient la
de fond
momente relevante în cursul perioadei supuse auditului.
Procedurile utilizate pentru obţinerea acestor probe denumite teste ale

mecanismelor de control sunt efectuate pentru a stabili caracterul adecvat al
proiectării anumitor mecanisme de control şi eficacitatea lor operaţională şi pot
cuprinde următoarele tipuri de proceduri:
1) Chestionarea personalului clientului;
2) Examinarea documentelor, evidenţelor contabile şi rapoartelor;
3) Observarea activităţilor legate de control;
4) Reconstituirea procedurilor aplicate de client.
Chestionarea personalului clientului şi examinarea documentelor,
evidenţelor contabile şi rapoartelor constituie proceduri care sunt utilizate pentru o
bună înţelegere a controlului intern.
Teste ale mecanismelor de control

Testele mecanismelor de control au rolul de a stabili eficienţa mecanismelor
de control şi de regulă, presupun testarea unui eşantion de operaţiuni.
Auditorul ar putea realiza un test care să permită refacerea unui parcurs de
sistem, cum ar fi de exemplu un control asupra sistemului de vânzări sau cel al
decontărilor.
În cazul în care se confirmă că operaţiunile de vânzare şi decontare au fost
corect înregistrate, auditorul poate ajunge la concluzia că soldurile conturilor
„Clienţi” sunt corecte.
Pentru a se pronunţa în privinţa soldului conturilor de disponibilităţi băneşti,
auditorul va trebui să auditeze operaţiunile de plăţi. Această verificare se poate
realiza şi prin testarea mecanismelor de control, în cazul în care există mecanisme de
control aplicate operaţiunilor de plăţi, situaţie în care auditorul va urmări dacă:
1) au fost aplicate proceduri de reconciliere a extraselor de cont prin:
Audit financiar 106

- confirmări directe;
- verificarea calculelor matematice;
- verificarea circuitului instrumentelor de plată
2) s-au aplicat proceduri de verificare a încasărilor şi plăţilor prin:
- corelarea acestora cu veniturile şi cheltuielile;
- verificarea documentelor justificative aferente operaţiunilor dintr-un
eşantion de înregistrări
3) s-au identificat tranzacţii înregistrate într-o perioadă greşită
Pentru realizarea TMC (testelor mecanismelor de control) este necesară
conceperea unei matrici în funcţie de natura şi tipul claselor de tranzacţii, a
conturilor sau soldurilor verificate.
Evaluarea riscului de denaturare semnificativă la nivel de afirmaţie se
bazează pe teste de eficienţă operativă a sistemelor de control care au fost efectuate
doar asupra acelor controale pe care auditorul le-a stabilit ca fiind corespunzătoare
pentru a preveni sau detecta şi corecta o denaturare semnificativă la nivelul unei
afirmaţii.
Auditorul va selecta testele de control doar după o suficientă cunoaştere a
controalelor astfel încât corelarea acestora cu o anumită afirmaţie să fie adecvată.
Controalele pot fi legate direct sau indirect de o operaţiune. Cu cât relaţia
este mai indirectă, cu atât mai puţin eficient este acel control în prevenirea sau
detectarea şi corectarea denaturărilor afirmaţiei verificate.
Testele detaliate/Procedurile de fond sunt efectuate pentru a detecta

denaturările semnificative la nivel de aserţiune şi includ teste de detaliu asupra
claselor de tranzacţii, soldurilor de conturi şi prezentărilor de informaţii şi
procedurile analitice de fond. Auditorul planifică şi efectuează teste detaliate ca
răspuns la evaluarea aferentă a riscului de denaturare semnificativă.
Indiferent de riscul evaluat de denaturare semnificativă, auditorul

trebuie să conceapă şi efectueze teste detaliate pentru fiecare clasă de
tranzacţii, sold de cont şi prezentare de informaţii semnificative. Această cerinţă
reflectă faptul că evaluarea riscului de către auditor este subiectivă şi s-ar putea să
nu fie suficient de exactă pentru a identifica toate riscurile de denaturare
semnificativă. În plus, există limite inerente ale controlului intern inclusiv eludarea
sa de către conducere. În consecinţă, deşi auditorul poate considera că riscul de
denaturare semnificativă poate fi redus la un nivel acceptabil prin efectuarea doar a
testelor asupra controalelor pentru o anumită aserţiune legată de o clasă de
tranzacţii, sold de cont sau prezentare de informaţii (vezi paragraful 8), el
întotdeauna efectuează teste detaliate de audit pentru fiecare clasă de tranzacţii, sold
de cont şi prezentare de informaţii semnificative.
Audit financiar 107

Procedurile detaliate ale auditorului trebuie să includă următoarele

proceduri de audit legate de procesul de închidere a situaţiilor financiare:
 Punerea de acord a situaţiilor financiare cu evidenţele contabile

de bază; şi
 Examinarea înregistrărilor semnificative şi altor ajustări făcute
în cursul elaborării situaţiilor financiare.
Natura şi întinderea examinării de către auditor a înregistrărilor contabile şi
altor ajustări depind de natura şi complexitatea procesului de raportare financiară al
entităţii şi de riscurile de denaturare semnificativă asociate.

Definiți procedurile de fond.


Descrieți unt set de teste ale controalelor.
Audit financiar 108


Răspuns 10.1
Procedurile de audit ca răspuns la riscurile de denaturare semnificativă la nivel de
afirmaţie constau din teste de control și teste detaliate de audit.
Răspuns 10.2.
Testele detaliate/Procedurile de fond sunt efectuate pentru a detecta
denaturările semnificative la nivel de aserţiune şi includ teste de detaliu asupra
claselor de tranzacţii, soldurilor de conturi şi prezentărilor de informaţii şi
procedurile analitice de fond.

din România

Contabililor (IFAC)

Contabililor (IFAC)
Audit financiar 109

Obţinerea probelor de audit
OBŢINEREA PROBELOR DE AUDIT
Cuprins Pagina
11.1 Cerințe privind obținerea probelor de audit 111
11.2 Tehnici privind obținerea probelor de audit 115
Audit financiar 110


 Definirea conceptului de probe de audit
 Utilizarea aserţiunilor în obţinerea probelor de audit
 Descierea procedurilor de audit folosite pentru obţinerea probelor de audit
11.1 CERINȚE PRIVIND OBȚINEREA PROBELOR DE AUDIT

Auditorul trebuie să facă o evaluare a sistemului de contabilitate al
entităţii auditate, deoarece fără aceste informaţii este imposibilă confirmarea
faptului că programele de audit vor trata adecvat toate aspectele referitoare la
activitatea clientului.
O parte esenţială a procesului de audit se concretizează în a avea evidenţa
modului în care s-au întocmit situaţiile financiare auditate şi în a obţine
Probele de documentele prin care se pot justifica cifrele individuale din situaţiile financiare.
audit
adecvate şi După formarea opiniei asupra sistemului contabil, sunt necesare
suficiente convertirea acesteia într-un model de audit eficient şi elaborarea programelor de
audit pentru a ţine evidenţa corespunzătore a activităţii desfăşurate.
Auditorul trebuie de asemenea să cunoască şi să evalueze sistemele de
control ale entităţii auditate. În funcţie de calitatea controlului intern, auditorul
poate determina măsura în care se poate baza pe controlul intern în efectuarea
procedurilor de audit. Auditorul poate determina -în aceste condiţii- tipul şi
profunzimea testelor de fond cu implicaţii directe asupra planificării misiunii de
audit.
Standardul Internaţional de Audit (ISA) 500 ”Probe de audit” are drept
scop de a stabili reguli şi de a oferi recomandări asupra a ceea ce constituie probe
de audit într-un audit al situaţiilor financiare, asupra cantităţii şi calităţii probelor
de audit care trebuie obţinute şi asupra procedurilor de audit utilizate de auditori
pentru obţinerea respectivelor probe de audit.1
Probele de audit reprezintă totalitatea informaţiilor utilizate de auditor
pentru emiterea unei concluzii pe care este bazată opinia de audit, şi includ toate
informaţiile conţinute în evidenţele contabile care stau la baza situaţiilor financiare
şi a altor informaţii. Nu se aşteaptă ca auditorii să abordeze toate informaţiile care
există. Probele de audit, care sunt cumulate ca natură, includ probe de audit
obţinute din procedurile de audit efectuate pe parcursul auditului şi pot include
probe de audit obţinute din alte surse, cum ar fi angajamentele de audit anterioare
şi procedurile unei firme de control al calităţii pentru acceptarea clienţilor şi
continuarea contractelor cu clienţii deja existenţi.
Evidenţele contabile includ, în general: evidenţele înregistrărilor iniţiale şi

evidenţele justificative, cum ar fi verificări şi înregistrări ale transferurilor
Audit financiar 111

electronice de fonduri; facturi; contracte; registrul jurnal şi registrul inventar,

înregistrări contabile şi alte ajustări ale situaţiilor financiare care nu sunt reflectate
în înregistrările contabile oficiale; alte evidenţe cum ar fi documente de lucru şi foi
de calcul care justifică alocările costurilor, calculele, reconcilierile şi prezentările
de informaţii. Înregistrările din evidenţele contabile sunt adesea iniţiate,
înregistrate, procesate şi raportate în formă electronică. În plus, evidenţele
contabile pot face parte din sisteme integrate care distribuie date şi asigură suport
pentru toate aspectele legate de raportarea financiară, operaţiunile şi obiectivele de
conformitate ale unei entităţi.
Probe de audit adecvate şi suficiente

Gradul de suficienţă reprezintă măsura cantităţii probelor de audit.
Gradul de adecvare reprezintă măsura calităţii probelor de audit; cu alte
cuvinte, relevanţa şi credibilitatea acestora în furnizarea de suport pentru
categoriile de tranzacţii, solduri ale conturilor, prezentările de informaţii şi
aserţiunile aferente, sau în detectarea denaturărilor de la nivelul acestora.
Cantitatea probelor de audit necesare este afectată de riscul de denaturare (cu cât
riscul este mai mare, cât atât mai multe probe de audit este probabil să fie cerute)
şi, de asemenea, de calitatea unor asemenea probe de audit (cu cât calitatea este
mai ridicată, cu cât mai puţine probe vor fi cerute). În consecinţă, gradul de
suficienţă şi gradul de adecvare al probelor de audit sunt interrelaţionate. Totuşi,
simpla obţinere a unei cantităţi mai mari de probe de audit nu poate compensa
calitatea slabă a acestora.
Un set dat de proceduri de audit poate furniza probe de audit care să fie
relevante pentru anumite aserţiuni, dar nu şi pentru altele. De exemplu, inspectarea
evidenţelor şi a documentelor referitoare la colectarea creanţelor după sfârşitul
perioadei poate furniza probe de audit cu privire atât la existenţă, cât şi la
evaluare, deşi nu furnizează în mod necesar probe referitoare şi la gradul de
adecvare al separării exerciţiilor la sfârşitul perioadelor. Pe de altă parte, auditorul
obţine adesea probe de audit din diverse surse sau de natură diferită care să fie
relevante pentru aceeaşi aserţiune. De exemplu, auditorul poate analiza maturitatea
conturilor de creanţe şi colectarea ulterioară a creanţelor pentru a obţine probe de
audit aferente evaluării provizioanelor pentru creanţe îndoielnice. Mai mult decât
atât, obţinerea de probe de audit asociate unei anumite aserţiuni, de exemplu,
existenţa fizică a stocurilor, nu constituie un substitut pentru obţinerea de probe de
audit cu privire la o altă aserţiune, de exemplu, evaluarea stocurilor.
Credibilitatea probelor de audit este influenţată de sursa şi natura acestora
şi depinde de circumstanţele individuale în care sunt obţinute probele. Se pot
formula generalizări cu privire la credibilitatea diferitelor tipuri de probe de audit;
totuşi, astfel de generalizări fac obiectul unor excepţii importante. Chiar şi atunci
când probele de audit sunt obţinute din surse externe entităţii, pot exista
circumstanţe care să afecteze credibilitatea informaţiilor obţinute. De exemplu,
probele de audit obţinute dintr-o sursă externă independentă pot să nu se bucure de
credibilitate dacă acea sursă nu este în cunoştinţă de cauză. Deşi se recunoaşte
faptul că pot exista şi excepţii, următoarele generalizări referitoare la credibilitatea
probelor de audit pot fi utile:
Audit financiar 112

1) Probele de audit sunt mai credibile atunci când sunt obţinute din surse
independente din afara entităţii.
2) Probele de audit care sunt obţinute din interiorul entităţii sunt mai
credibile atunci când controalele aferente impuse de entitate sunt
eficiente.
3) Probele de audit obţinute în mod direct de către auditor (de exemplu,
observarea aplicării unui control) sunt mai credibile decât probele de
audit obţinute indirect sau prin deducţie (de exemplu, investigări cu
privire la aplicarea unui control).
4) Probele de audit sunt mai credibile atunci când ele există sub formă de
document, fie pe hârtie, electronic sau de altă natură (de exemplu, o
înregistrare scrisă folosind metode contemporane a unei întâlniri este
mai credibilă decât declararea ulterioară în formă orală a
problematicilor discutate).
5) Probele de audit furnizate de documente originale sunt mai credibile
decât probele de audit furnizate de fotocopii sau facsimile.
Un audit presupune rareori legalizarea documentaţiilor, iar auditorul nu
este nici instruit, şi nici nu se aşteaptă de la el a fi un expert în astfel de legalizări.
Totuşi, auditorul ia în considerare credibilitatea informaţiilor ce vor fi folosite ca
probe de audit, de exemplu, fotocopii, facsimile, documente înregistrate pe film,
digitale, sau ale documente în format electronic, luând în considerare inclusiv
controalele exercitate asupra întocmirii şi păstrării acestora, acolo unde este
necesar.
Atunci când informaţiile produse de entitate sunt utilizate de auditor
la efectuarea procedurilor de audit, auditorul trebuie să obţină probe de
audit cu privire la acurateţea şi exhaustivitatea informaţiilor. Pentru ca
auditorul să obţină probe de audit credibile, informaţiile pe care cărora sunt
fundamentate procedurile de audit trebuie să fie suficient de complete şi corecte.
De exemplu, la auditul veniturilor prin aplicarea preţurilor standard la volumul
vânzărilor din evidenţe, auditorul ia în considerare acurateţea informaţiilor
referitoare la preţ, precum şi exhaustivitatea şi acurateţea datelor referitoare la
volumul vânzărilor. Obţinerea probelor de audit referitoare la exhaustivitatea şi
acurateţea informaţiilor produse de sistemul informatic al entităţii poate fi
realizată concomitent cu procedura de audit efectivă aplicată informaţiilor atunci
când obţinerea unei astfel de probe de audit constituie o parte integrantă din însăşi
procedura de audit. În alte situaţii, auditorul poate să fi obţinut probe de audit
despre acurateţea şi exhaustivitatea unor astfel de informaţii prin testarea
controalelor executate asupra producerii şi păstrării informaţiilor. Totuşi, în unele
situaţii, auditorul poate stabili că sunt necesare proceduri de audit suplimentare.
De exemplu, aceste proceduri suplimentare pot include utilizarea tehnicilor de
audit asistate de calculator (TAAC) pentru a recalcula informaţiile.
În mod obişnuit, auditorul obţine, o certificare mai mare din probe de
audit consecvente generate de diferite surse sau cu naturi diferite, decât din
elemente dispersate, individuale, din cadrul probelor de audit. În plus, obţinerea
probelor de audit din surse sau cu naturi diferite poate indica faptul că un element
individual al probelor de audit nu este credibil. De exemplu, coroborarea
Audit financiar 113

informaţiilor obţinute dintr-o sursă independentă de entitate poate spori

certificarea pe care auditorul o obţine dintr-o declaraţie a conducerii. În mod
contrar, atunci când probele de audit obţinute dintr-o sursă nu sunt consecvente cu
probele obţinute dintr-o altă sursă, auditorul stabileşte ce alte proceduri de audit
suplimentare sunt necesare pentru a soluţiona situaţia de inconsecvenţă.
Auditorul ia în considerare relaţia dintre costul obţinerii probelor de audit
şi utilitatea informaţiilor obţinute. Totuşi, aspectul legat de dificultate sau de
cheltuială implicat nu constituie în sine o bază validă de omitere a unei proceduri
de audit pentru care nu există nici o alternativă.
În procesul de formare a opiniei de audit, auditorul nu examinează toate
informaţiile disponibile, deoarece concluziile, în mod normal, pot fi trase utilizând
abordările de eşantionare şi alte mijloace de selecţie a elementelor testate. De
asemenea, auditorul găseşte ca fiind necesar să se bazeze pe acele probe de audit
care sunt, mai degrabă, persuasive decât conclusive; totuşi, pentru a obţine o
certificare rezonabilă2, auditorul nu se mulţumeşte cu probele de audit care sunt
mai puţin decât persuasive. Auditorul face uz de raţionamentul profesional şi
exercită scepticismul profesional atunci când evaluează cantitatea şi calitatea
probelor de audit şi, astfel, gradul de suficienţă şi de adecvare al acestora, pentru a
susţine opinia de audit.
Utilizarea aserţiunilor în obţinerea probelor de audit

Conducerea este responsabilă pentru prezentarea fidelă a situaţiilor
financiare care reflectă natura şi operaţiunile entităţii. Când declară că situaţiile
financiare oferă o imagine fidelă (sau prezintă cu fidelitate, sub toate aspectele
semnificative) în conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiară,
conducerea face aserţiuni, în mod explicit sau implicit, cu privire la recunoaşterea,
evaluarea, prezentarea şi descrierea diferitelor structuri ale situaţiilor financiare şi
ale prezentărilor aferente de informaţii.
Auditorul trebuie să utilizeze aserţiuni pentru categorii de tranzacţii,
solduri ale conturilor şi prezentări şi descrieri de informaţii suficient de
detaliate cu scopul de a crea baza pentru evaluarea riscurilor de apariţie a
denaturărilor semnificative şi pentru proiectarea şi efectuarea procedurilor
de audit suplimentare. Auditorul utilizează aserţiuni pentru evaluarea riscurilor,
luând în considerare diferitele tipuri de denaturări potenţiale care pot să apară şi
proiectând ulterior procedurile de audit care să răspundă riscurilor evaluate. Alte
ISA iau în discuţie situaţii specifice în care auditorului i se cere să obţină probe de
audit la nivel de aserţiune.
Aserţiunile utilizate de auditor se înscriu în următoarele categorii:

(a) Aserţiuni cu privire la categoriile de tranzacţii şi evenimente asociate
perioadei supusă auditului:
1. Apariţie – tranzacţii şi evenimente care au fost înregistrate au avut loc şi
sunt legate de entitatea respectivă.
2 Paragrafele 8-12 din ISA 200, “Obiective şi principii generale care guvernează un angajament de audit al situaţiilor financiare”,
oferă discuţii pe marginea certificării rezonabile având în vedere că aceasta este asociată unui angajament de audit al situaţiilor
financiare.
Audit financiar 114

2. Exhaustivitate – toate tranzacţiile şi evenimentele care ar fi trebuit

înregistrate au fost evidenţiate.
3. Acurateţe – sumele şi alte date aferente tranzacţiilor şi evenimentelor au
fost înregistrate în mod corespunzător.
4. Separarea exerciţiilor financiare – tranzacţiile şi evenimentele au fost
înregistrate în perioadele contabile corecte.
5. Clasificare – tranzacţiile şi evenimentele au fost înregistrate în conturile
corespunzătoare.
(b) Aserţiuni cu privire la soldurile conturilor la sfârşitul perioadei:

1. Existenţă – activele, datoriile şi capitalurile proprii există.
2. Drepturi şi obligaţii – entitatea deţine sau controlează drepturile
asupra activelor, iar datoriile constituie obligaţii ale entităţii.
3. Exhaustivitate – toate activele, datoriile şi capitalurile proprii care
ar fi trebuit înregistrate sunt evidenţiate.
4. Evaluare şi alocare – activele, datoriile şi capitalurile proprii sunt
incluse în situaţiile financiare la valorile corespunzătoare şi orice
ajustări rezultante cu privire la evaluare sau alocare sunt adecvat
înregistrate.
(c) Aserţiuni cu privire la prezentări şi descrieri de informaţii:

1. Apariţie şi drepturi şi obligaţii – evenimentele, tranzacţiile şi alte
aspecte prezentate s-au produs şi sunt legate de entitatea respectivă.
2. Exhaustivitate – toate prezentările de informaţii care ar fi trebuit
cuprinse în situaţiile financiare au fost incluse.
3. Clasificare şi inteligibilitate – informaţiile financiare sunt
prezentate şi descrise în mod corespunzător, iar prezentările de
informaţii sunt clar exprimate.
4. Acurateţe şi evaluare – informaţiile financiare şi de altă natură sunt
prezentate cu fidelitate şi la valorile corespunzătoare.

Definiți probele de audit.
11.2. TEHNICI PRIVIND OBȚINEREA PROBELOR DE AUDIT

Auditorul obţine probe de audit cu scopul de a ajunge la concluzii rezonabile
Audit financiar 115

pe baza cărora să fundamenteze opinia de audit prin efectuarea de proceduri de audit

Proceduri de cu ajutorul cărora:
evaluare a
(a) Să obţină o înţelegere a entităţii şi a mediului acesteia, inclusiv
riscurilor
controlul intern, pentru a evalua riscurile unor denaturări semnificative la nivelul
situaţiilor financiare şi la nivelul aserţiunilor (procedurile de audit desfăşurate în
Teste ale acest scop sunt denumite în ISA ca „proceduri de evaluare a riscurilor”).
controalelor (b) Să testeze, atunci când este necesar sau atunci când auditorul decide
să facă astfel, eficienţa operaţională a controalelor în prevenirea sau detectarea şi
Proceduri de corectarea denaturărilor semnificative de la nivelul aserţiunilor (procedurile de audit
fond desfăşurate în acest scop sunt denumite în ISA ca „teste ale controalelor”).
(c) Să detecteze denaturările semnificative de la nivelul aserţiunilor
(procedurile de audit desfăşurate în acest scop sunt denumite în ISA ca „proceduri
de fond” şi includ teste ale detaliilor pentru categorii de tranzacţii, solduri ale
conturilor şi prezentări de informaţii, precum şi proceduri analitice de fond).
Auditorul efectuează întotdeauna proceduri de evaluare a riscurilor pentru a
furniza o bază satisfăcătoare de evaluare a riscurilor la nivelul situaţiilor financiare
şi la nivelul aserţiunilor. Totuşi, procedurile de evaluare a riscurilor, în sine, nu oferă
suficiente probe de audit adecvate pe care să se fundamenteze opinia de audit şi sunt
completate de proceduri suplimentare de audit sub formă de teste ale controalelor,
atunci când este necesar, şi proceduri de fond.
Testele controalelor sunt necesare în două împrejurări. Atunci când
evaluarea riscului de către auditor include o perspectivă a eficienţei operaţionale a
controalelor, auditorului i se cere să testeze respectivele controale pentru a susţine
evaluarea. În plus, atunci când procedurile de fond nu oferă singure suficiente probe
de audit adecvate, auditorului i se cere să efectueze teste ale controalelor, pentru a
obţine probe de audit cu privire la eficienţa operaţională a acestora.
Auditorul planifică şi desfăşoară proceduri de fond pentru a răspunde la
evaluarea aferentă a riscurilor de denaturări semnificative, ceea ce include
rezultatele testelor controalelor, dacă există. Totuşi, evaluarea de către auditor a
riscului este supusă raţionamentului şi poate să nu fie suficient de precisă pentru a
identifica riscurile de apariţie a unor denaturări semnificative. Mai mult decât atât,
există limitări inerente ale controlului intern, incluzând aici riscul de eludare a
controlului de către conducere, posibilitatea apariţiei erorilor umane şi efectul
modificărilor survenite în sisteme. Prin urmare, procedurile de fond efectuate pentru
categoriile semnificative de tranzacţii, soldurile conturilor şi prezentările de
informaţii sunt întotdeauna cerute cu scopul de a obţine suficiente probe de audit
adecvate.
Auditorul utilizează unul sau mai multe tipuri de proceduri de audit. Aceste
proceduri de audit, sau combinaţii ale acestora, pot fi folosite ca proceduri de
evaluare a riscurilor, teste ale controalelor sau proceduri de fond, în funcţie de
contextul în care sunt aplicate de către auditor. În anumite circumstanţe, probele de
audit obţinute din angajamente de audit anterioare pot furniza probe de audit dacă
auditorul efectuează proceduri de audit pentru a stabili relevanţa continuă a acestora.
Natura şi durata procedurilor de audit care se utilizează pot fi afectate de
faptul că unele date contabile şi alte informaţii pot fi disponibile numai în format
Audit financiar 116

electronic sau numai în anumite momente. Documentele sursă, de genul ordinelor de

cumpărare, conosamentelor, facturilor şi cecurilor pot fi înlocuite de mesaje
electronice. De exemplu, entităţile pot utiliza comerţul electronic sau sisteme de
procesare a imaginilor. În comerţul electronic, entitatea şi clienţii sau
furnizorii săi utilizează calculatoare conectate într-o reţea publică, cum ar fi
Internetul, pentru a tranzacţiona în mod electronic. Tranzacţii de cumpărare,
expediţiile, plăţile, încasările de numerar şi decontările în numerar se fac adesea, în
totalitate, prin intermediul schimbului de mesaje electronice între părţile implicate.
În sistemele de procesare a imaginilor, documentele sunt scanate şi convertite în
imagini electronice pentru a facilita stocarea şi referinţele, iar documentele sursă
este posibil să nu se mai păstreze după convertirea lor. Anumite informaţii
electronice pot exista la un anumit moment. Totuşi, este posibil ca astfel de
informaţii să nu mai poată fi recuperate după o anumită perioadă, dacă fişierele sunt
modificate şi nu există fişiere de back-up (de rezervă). Politicile unei entităţi
referitoare la păstrarea datelor îl pot determina pe auditor să solicite păstrarea unor
informaţii în scopul efectuării de către auditor a reviziilor sau a procedurilor de
audit, la momentul la care informaţiile sunt disponibile.
Atunci când informaţiile se găsesc în format electronic, auditorul poate
desfăşura anumite proceduri de audit descrise mai jos prin TAAC.
Inspecţia înregistrărilor şi a documentelor

Inspecţia constă în examinarea înregistrărilor sau a documentelor, interne
sau externe, în formă tipărită, electronică sau de altă natură. Inspecţia înregistrărilor
şi a documentelor furnizează probe de audit cu grade variate de credibilitate, în
funcţie de natura şi sursa acestora şi, în cazul înregistrărilor şi documentelor interne,
în funcţie de eficienţa controalelor exercitate în timpul obţinerii respectivelor
evidenţe. Un exemplu de inspecţie utilizată ca test al controalelor îl constituie
inspecţia înregistrărilor sau a documentelor pentru obţinerea probelor referitoare la
autorizare.
Unele documente reprezintă probe directe de audit care certifică existenţa
unui activ, de exemplu, un document care constituie un instrument financiar, cum ar
fi o acţiune sau o obligaţiune. Inspecţia unor astfel de documente poate să nu ofere,
în mod necesare, o probă de audit cu privire la proprietate sau la valoare. În plus,
inspecţia unui contract executat poate furniza probe de audit relevante pentru
aplicarea de către întreprindere a politicilor contabile, cum ar fi recunoaşterea
veniturilor.
Inspecţia imobilizărilor corporale

Inspecţia imobilizărilor corporale constă în examinarea fizică a activelor.
Inspecţia imobilizărilor corporale furnizează probe de audit credibile cu privire la
existenţa lor, dar nu neapărat şi cu privire la drepturile şi obligaţiile entităţii sau la
evaluarea respectivelor imobilizări. Inspecţia elementelor individuale de natura
stocurilor însoţeşte, în mod obişnuit, observarea inventarierii stocurilor.
Observarea
Observaţia constă în urmărirea unui proces sau a unei proceduri ce este efec-
Audit financiar 117

tuată de alţii. Exemplele includ observarea inventarierii stocurilor de către

personalul entităţii şi observarea efectuării activităţilor de control. Observarea
furnizează probe de audit cu privire la efectuarea unui proces sau a unei proceduri,
dar este limitată la momentul în care observarea are loc şi mai este limitată de faptul
că actul de a fi observat poate afecta modul în care se desfăşoară procesul sau
procedura respectivă. Pentru recomandări suplimentare referitoare la observarea
inventarierii stocurilor, vezi ISA 501, „Probe de audit – Considerente suplimentare
pentru elemente specifice”.
Investigarea
Investigarea constă în căutarea de informaţii, atât financiare, cât şi
nefinanciare, referitoare la persoane cu experienţă, fie din interiorul, fie din afara
entităţii. Investigarea este o procedură de audit utilizată masiv pe parcursul
angajamentului şi este adesea complementară desfăşurării altor proceduri de audit.
Investigările pot varia de la investigaţii scrise oficiale, până la chestionări orale
neoficiale. Evaluarea răspunsurilor obţinute prin investigări reprezintă o parte
integrală a procesului de investigare.
Răspunsurile la investigări pot oferi auditorului informaţii pe care nu le
deţinea anterior sau informaţii care se coroborează cu probele de audit. Alternativ,
răspunsurile pot furniza informaţii care diferă în mod semnificativ de alte informaţii
pe care le-a obţinut auditorul, de exemplu, informaţii cu privire la posibilitatea de
eludare a controalelor de către conducere. În unele cazuri, răspunsurile la
investigării furnizează auditorului o bază pentru modificarea sau efectuarea unor
proceduri suplimentare de audit.
Pe lângă utilizarea investigării, auditorul efectuează proceduri de audit
pentru a obţine suficiente probe de audit adecvate. În mod obişnuit, investigarea nu
oferă, de sine stătător, suficiente probe de audit pentru a detecta denaturările
semnificative de la nivelul aserţiunilor. Mai mult decât atât, investigarea singură nu
este suficientă pentru a testa eficienţa operaţională a controalelor.
Deşi coroborarea probelor obţinute prin intermediul investigării are adesea o
importanţă specifică, în cazul investigaţiilor referitoare la intenţiile conducerii,
informaţiile disponibile care să susţină intenţiile conducerii pot fi limitate. În aceste
cazuri, înţelegerea modului în care conducerea şi-a respectat în trecut intenţiile
declarate referitoare la active sau datorii, a motivelor declarate pentru care a ales să
întreprindă anumite acţiuni, precum şi înţelegerea capacităţii conducerii de a urmări
un anumit curs al activităţii poate furniza informaţii relevante cu privire la intenţiile
conducerii.
În ceea ce priveşte unele aspecte, auditorul obţine declaraţii scrise din partea
conducerii care confirmă răspunsurile la investigările orale. De exemplu, auditorul
obţine, în mod normal, din partea conducerii declaraţii scrise referitoare la aspecte
semnificative atunci când nu se poate presupune în mod rezonabil că vor exista alte
probe de audit sau atunci când celelalte probe de audit obţinute au o calitate mai
scăzută. Pentru recomandări suplimentare cu privire la declaraţiile scrise vezi ISA
580, „Declaraţiile conducerii”.
Confirmarea
Audit financiar 118

Confirmarea, care este un tip specific de investigare, reprezintă procesul de

obţinere a unei declaraţii cu privire la o informaţie sau la o condiţie existentă, direct
de la terţă parte. De exemplu, în mod obişnuit auditorul caută confirmarea directă a
creanţelor prin consultarea debitorilor. Confirmările sunt utilizate frecvent atunci
când este vorba despre soldurile conturilor şi componentele lor, dar nu trebuie
limitate la aceste elemente. De exemplu, auditorul poate solicita confirmarea
termenilor contractuali sau ai unor tranzacţii pe care o entitate le are cu terţe părţi;
confirmarea solicitată are scopul de a întreba dacă au fost aduse modificări
contractului şi, dacă da, care sunt detaliile relevante. Confirmările sunt utilizate, de
asemenea, pentru a obţine probe de audit referitoare la absenţa anumitor condiţii, de
exemplu, absenţa unui „contract secundar” care poate influenţa recunoaşterea
veniturilor. Pentru recomandări suplimentare cu privire la confirmări, vezi ISA 505,
„Confirmări externe”.
Recalcularea
Recalcularea constă în verificarea acurateţi matematice a documentelor sau a
înregistrărilor. Recalcularea poate fi efectuată prin utilizarea tehnologiei informaţiei,
de exemplu, obţinând de la entitate un fişier electronic şi folosind TAAC pentru
verificarea acurateţei sintezei fişierului.
Reefectuarea
Reefectuarea reprezintă executarea de către auditor, în mod independent, a
procedurilor sau controalelor care au fost efectuate iniţial ca parte a controlului
intern al entităţii, fie manual, fie utilizând TAAC; de exemplu, reefectuarea testului
referitor la analiza pe maturităţi a conturilor de creanţe.
Proceduri analitice
Procedurile analitice constau în evaluări ale informaţiilor financiare realizate
prin intermediul unui studiu al relaţiilor plauzibile dintre datele financiare şi
nefinanciare. Procedurile analitice cuprind, de asemenea, investigarea fluctuaţiilor şi
a relaţiilor identificare care nu sunt consecvente cu alte informaţii relevante sau care
se abat în mod semnificativ de la valorile previzionate. Pentru recomandări
suplimentare cu privire la procedurile analitice, vezi ISA 520, „Proceduri analitice”.

Definiți procedurile analitice.
Audit financiar 119



Elaborați un set de proceduri de audit – pe baza bibliografiei recomandate-
privind obținerea probelor de audit la o societate.

Răspuns 11.1
Probele de audit reprezintă totalitatea informaţiilor utilizate de auditor pentru
emiterea unei concluzii pe care este bazată opinia de audit, şi includ toate
informaţiile conţinute în evidenţele contabile care stau la baza situaţiilor financiare
şi a altor informaţii.
Răspuns 11.2.
Procedurile analitice constau în evaluări ale informaţiilor financiare realizate
prin intermediul unui studiu al relaţiilor plauzibile dintre datele financiare şi
nefinanciare si investigarea fluctuaţiilor şi a relaţiilor identificare care nu sunt
consecvente cu alte informaţii relevante sau care se abat în mod semnificativ de la
valorile previzionate
Audit financiar 120


din România

Contabililor (IFAC)

Contabililor (IFAC)
Audit financiar 121

Controlul conturilor pe domenii semnificative
CONTROLUL CONTURILOR PE DOMENII SEMNIFICATIVE
Cuprins Pagina
12.1 Controlul conturilor secţiunii de imobilizări 123
12.2 Controlul conturilor secţiunii de stocuri şi contracte 126
Audit financiar 122


 Prezentarea activităților privind obținerea probelor de audit pentru domeniul
semnificativ al imobilizărilor
 Prezentarea activităților privind obținerea probelor de audit pentru domeniul
semnificativ al stocurilor
12.1. CONTROLUL CONTURILOR SECŢIUNII DE IMOBILIZĂRI

Întrebările secţiunii:
ARE ÎNTR-ADEVĂR SOCIETATEA IMOBILIZĂRI CORPORALE REALE?

APARŢIN ÎNTR-ADEVĂR IMOBILIZĂRILE CORPORALE ŞI
Existența NECORPORALE SOCIETĂŢII?
Obiective primare
Drepturi și
 Imobilizările corporale şi necorporale trebuie să aparţină societăţii
 Imobilizările corporale trebuie să existe
obligații
 Activele ce constituie garanţii trebuie identificate
 Valoarea activelor trebuie stabilită în mod just
Evaluare
Înainte de începerea muncii în detaliu asiguraţi-vă că înţelegeţi toate
implicaţiile revizuirii generale a situaţiilor financiare şi ale modelului de audit .
Pentru această secţiune, metoda recomandată de selecţie a eşantioanelor
este metoda proporţională de selecţie1. Această metodă constă în alegerea unui
eşantion care va fi împărţit proporţional, astfel încât să includă elementele
mari, dar şi o selecţie din elementele mai mici. Această metodă presupune
împărţirea eşantionului în proporţia 80:20. Astfel, 80% din mărimea
eşantionului va fi aleasă din rândul celor mai mari elemente în ordine
descrescătoare, iar 20% vor fi alese aleatoriu din restul populaţiei.
Să presupunem că avem 500 de intrări de imobilizări corporale în cursul
anului, iar mărimea eşantionului nostru pentru secţiunea de imobilizări corporale
este de 50 de elemente. În cadrul testului de verificare a intrărilor de imobilizări
corporale din cursul anului, eşantionul va cuprinde primele 40 de intrări ca mărime
(80% x 50) şi 10 intrări care vor fi selectate aleatoriu din restul de 460.
Activităţi şi probe de audit cerute2
1. Obţinerea unui tabel cu costurile imobilizărilor, cu amortizarea

acumulată şi cu valorile nete rămase
O parte esenţială a procesului de audit este de a înregistra cum au fost
calculate şi completate situaţiile auditate şi de a obţine probe privind fiecare
cifră în parte.
Este necesar un tabel care să prezinte soldurile de deschidere şi de închidere
1 Norme minimale de audit, Ed.Economică,2001,p.67.

2 Norme minimale de audit, Ed.Economică, 2001, p.67-70.
Audit financiar 123

ale diferitelor categorii de imobilizări corporale şi necorporale din mai multe

motive:
 pentru a asista revizuirea analitică,
 pentru a fi utilizat ca un tabel de bază pentru secţiunea de imobilizări
corporale şi
 pentru a se face referinţe la tabelele din situaţiile financiare.
2. Obţinerea unui tabel al intrărilor

Imobilizările corporale trebuie să existe. Atât imobilizările corporale, cât şi
cele necorporale trebuie să aibă valoare, iar verificarea intrărilor prin referire la
facturi valide constituie o probă de audit foarte preţioasă.
Este necesar a se verifica faptul dacă imobilizările semnificative au fost
achiziţionate în numele societăţii şi că valorile lor de intrare au fost în mod corect
înregistrate în contabilitate.
Pentru cheltuielile de cercetare şi dezvoltare este necesar a se verifica dacă:
 Există un proiect bine definit,
 Cheltuielile asociate sunt identificabile în mod separat,
 Rezultatele obţinute dintr-un astfel de proiect au fost evaluate cu o
certitudine rezonabilă în ceea ce priveşte fiabilitatea lor tehnică şi, în final,
viabilitatea comercială;
 Veniturile viitoare estimate sunt suficiente pentru a acoperi costurile la zi
plus costurile viitoare estimate până la finalizare;
 Există resurse adecvate pentru a permite finalizarea proiectului.
Pentru a putea determina valoarea totală a amortizării fiscale, adesea este util a avea
o listă intrărilor (şi, acolo unde este necesar, copii ale facturilor relevante).
3. Obţinerea unui tabel al ieşirilor

Trebuie înregistrate ieşirile de imobilizări corporale. Înregistrarea corectă a tuturor
ieşirilor de imobilizări este de asemenea importantă în ceea ce priveşte datoria totală
constituită privind TVA a societăţii şi orice alte solduri cu bugetul de stat.
4. Obţinerea unui tabel ce prezintă profitul sau pierderea la înstrăinare

Calcularea corectă a profitului sau a pierderii la înstrăinarea imobilizărilor
poate avea un efect semnificativ asupra profitului sau pierderii raportate pe întreaga
activitate.
Calcularea corectă a profitului sau a pierderii la înstrăinare impune ca cifrele
pentru cost, amortizarea cumulată şi încasări să fi fost în mod corect eliminate din
sau înregistrate în conturi; de asemenea că, acolo unde este adecvat, TVA-ul să fie în
mod corect calculat.
5. Obţinerea unui tabel ce prezintă activele păstrate sub incidenţa

contractelor de leasing financiar sau a contractelor de cumpărare în rate
Este important a se face distinctie între leasing-uri şi contracte de cumpărare
în rate.
Orice activ care este subiectul unui contract de cumpărare în rate trebuie prezentat
ca imobilizare iar datoria prezentată ca un credit pentru un astfel de contract
Audit financiar 124

(împărţită între porţiunea curentă şi cea pe termen lung). Contractele de leasing

trebuie analizate pentru a se determina dacă ele sunt leasing-uri financiare sau
operaţionale. Leasing-urile trebuie contabilizate în conformitate cu IAS 17
"Leasing".
Există adesea o confuzie în terminologia utilizată de societăţiIe finanţatoare şi este
important a înţelege modul acestora de utilizare a termenilor.
6. Obţinerea tabelelor ce prezintă valoarea deprecierii sau amortizării

Amortizarea trebuie să fie stabilită la o rată acceptabilă, care se va aplica în
mod consecvent. IAS 36 “Deprecierea activelor” stabileşte cerinţele legate de
contabilizarea şi prezentarea amortizării pentru imobilizările corporale. În mod
similar IAS 38 “Imobilizări necorporale” stabileşte aceste cerinţe pentru
imobilizările necorporale.
Amortizarea poate părea un concept facil. Cu toate acestea durata de viaţă,
natura şi modul de utilizare a activelor trebuie luate în considerare; de exemplu un
activ poate fi din punct de vedere tehnologic uzat moral înainte ca să fie epuizat din
punct de vedere fizic în activitatea respectivă. În mod similar, tehnologia poate avea
impact asupra imobilizărilor necorporale, ca de exemplu în cazul patentelor, al
Iicenţelor etc.
7. Obţinerea unui tabel ce prezintă reevaluările

Reevaluarea imobilizărilor este perrnisă în conformitate cu regulile contabile
alternative conform legislaţiei în vigoare. Acolo unde auditorul a utilizat munca unui
expert, este esenţial să se evalueze activitatea lui, pentru a fi siguri că este adecvată
scopului auditului. Referirea trebuie să se facă la standardul de audit 620 "Utilizarea
unui expert".
8. Obţinerea unui tabel al reparaţiilor şi modernizărilor

Natura şi mărimea elementelor ce sunt înregistrate ca reparaţii trebuie
considerate ca o cheltuială ce poate fi capitalizată.
Revizuirea va fi de asemenea cerută în scopuri fiscale. Clasificarea eronată a
cheltuielilor de capital drept cheltuieli de reparaţii sau înlocuiri poate fi pusă în
discuţie.
9. Verificarea fizică a imobilizărilor corporale

Un test evident este acela de constatare a existenţei imobilizărilor. Dacă
această activitate este necesară şi în ce măsură, depinde de natura activităţii
desfăşurate de client.
Acolo unde imobilizările corporale sunt semnificative ca număr şi valoare,
auditorul trebuie să verifice în mod fizic un eşantion. El trebuie de asemenea să
confirme că înstrăinările au fost în mod corect contabilizate (în mod particular în
ceea ce priveşte TVA-ul).
Activitatea de mai sus se poate desfăşura mai uşor dacă există un registru al
mijloacelor fixe/imobilizărilor corporale. Acest registru poate avea o formă simplă -
pur şi simplu o listă a mijloacelor fixe/imobilizărilor corporale.
Merită efortul de a convinge clientul că un registru al mijloacelor fixe este
Audit financiar 125

util, de exemplu în scopuri fiscale sau de control.
10. Examinarea documentelor de proprietate

Acolo unde acestea sunt păstrate de societate, trebuie verificate pentru a fi
siguri că ele sunt pe numele societăţii. Acolo unde documentele de proprietate sunt
deţinute de către alţii, de exemplu drept garanţie pentru împrumuturi, trebuie
obţinută confirmarea acestora şi a naturii oricărei restricţii asupra mijloacelor fixe.
Merită a se considera dacă simpla verificare a existenţei unui titlu de proprietate este
o probă de audit adecvată.
Concluzia secţiunii de imobilizări

Asiguraţi-vă că concluziile au fost citite şi înţelese şi că semnătura
probează faptul că munca de audit a fost dusă la bun sfârşit.
Nu citiţi doar punctele din concluzie şi semnaţi. Verificaţi efectiv
imobilizările corporale.

Precizați un aspect esenţial a procesului de audit.
12.2. CONTROLUL CONTURILOR SECŢIUNII DE STOCURI ŞI

CONTRACTE
Întrebarea secţiunii:
EXISTĂ STOCUL CU ADEVĂRAT, ESTE ÎN PROPRIETATEA

SOCIETĂŢII ŞI ARE VALOARE?
Obiective primare
 Stocurile de produse finite şi stocurile de produse în curs de execuţie
trebuie să existe şi să aparţină societăţii
 Asiguraţi-vă că stocul este evaluat la valoarea cea mai mică dintre cost şi
valoarea netă realizabilă
Înainte de a începe activitatea detaliată asiguraţi-vă că înţelegeţi implicaţiile

revizuirii cu caracter general a situaţiilor financiare şi modelul auditului.
Pentru această secţiune, metoda recomandată de selecţie a eşantioanelor este
metoda proporţională de selecţie. Această metodă constă în alegerea unui eşantion
care va fi împărţit proporţional, astfel încât să includă elementele mari, dar şi o
Audit financiar 126

selecţie din elementele mici. Această metodă presupune împărţirea eşantionului în

proporţia 80:20. Astfel, 80% din mărimea eşantionului va fi aleasă din rândul celor
mai mari elemente în ordine descrescătoare, iar 20% vor fi alese aleatoriu din restul
populaţiei.
Exemplu: Să presupunem că avem 1500 de tipuri de produse în stoc, iar
mărimea eşantionului nostru trebuie să fie de 150 de elemente. Eşantionul va
cuprinde primele 120 de linii de stoc ca mărime (80% x 150) şi 30 care vor fi
selectate aleatoriu din restul de 1380.
Activităţi şi probe de audit cerute3
1. Obţinerea unui tabel sintetic al stocurilor şi contractelor pe termen

lung
completate situaţiile şi de a obţine probe despre cifrele individuale.
Un tabel care să prezinte categoriile diferite de stocuri ce sunt clasificate în
funcţie de tip, după caz, cu cifre comparative, este important ca tabel principal şi în
mod special ca bază pentru revizuirea analitică a stocurilor.
2. Revizuirea preţurilor finale ale stocurilor

 Aritmetica sau calculele din fişele de stoc trebuie întotdeauna testate.
 Trebuie căutate elementele extraordinare, respectiv acele elemente ce nu sunt
în mod normal deţinute de societate, elementele în exces, elementele ce apar
supraevaluate (sau subevaluate).
 Acolo unde fişele cu preţurile stocurilor nu sunt la fel cu fişele utilizate
pentru numărarea acestora, transferul informaţiilor trebuie verificat.
Atunci când se planifică inventarierea, este util a se utiliza formate prestabilite ale
listelor de inventariere. Acestea pot fi folosite ca liste finale ale stocurilor, evitându-
se astfel transferurile de date.
3. Asiguraţi-vă că în lista în care se enumeră contractele se face

distincţie între contractele pe termen lung şi cele pe termen scurt
IAS 2 Stocuri şi IAS 11 Contractele de construcţii definesc şi stabilesc
cerinţele de prezentare atât pentru contractele pe termen lung, cât şi pentru cele pe
termen scurt.
Există multe înregistrări contabile în ceea ce priveşte contractele şi este
important a se stabili dacă acestea sunt în mod corect clasificate şi prezentate în
situaţiile financiare finale.
Distincţia dintre contractele pe termen Iung şi cele pe termen scurt este
3 Norme minimale de audit, Ed.Economică, 2001, p.85-91.
Audit financiar 127

semnificativă prin faptul că, în cazul contractelor pe termen Iung, profitul poate fi
recunoscut ca activitate (profitabilă) realizată. Un contract pe termen Iung se va
desfăşura în mod normal pe o perioadă ce depăşeşte un an.
Cu toate acestea unele contracte ce durează mai puţin de un an trebuie
contabilizate drept contracte pe termen lung. Acest lucru este necesar dacă acestea
sunt suficient de semnificative pentru activitatea desfăşurată într-o perioadă
contabilă, căci neînregistrarea cifrei de afaceri şi a profitului atribuibil ar duce la o
distorsionare a cifrei de afaceri şi a rezultatelor, astfel încât situaţiile financiare nu ar
mai prezenta o imagine fidelă.
Contractele pe termen scurt trebuie evaluate ţinând cont de costul muncii, al
materialelor şi, în plus, de alocarea procentului normal al cheltuielilor de regie.
4. Revizuirea analitică
Revizuirea analitică este întotdeauna o procedură importantă şi are o
utilizare particulară atunci când se verifică cifrele stocurilor. Standardul de audit 520
"Proceduri analitice" oferă instrucţiuni în acest sens.
Utilizând cifrele corespunzătoare stocului final/stocurilor de produse în curs
de execuţie, se compară rulajul stocului cu cel din anii trecuţi. Scopul acestui
exerciţiu este de a identifica erorile apărute în evaluarea stocului. Acestea pot fi erori
cantitative, de cost sau de separare a exerciţiilor.
Verificarea stocurilor
5. Participarea la inventariere
Un aspect important al auditului stocurilor de produse finite/produse în curs
de execuţie este participarea efectivă a auditorului la inventariere.
(a) Notarea procedurii de inventariere

Planificarea reprezintă o fază vitală în executarea unei inventarieri corecte.
Auditorul trebuie să se asigure că sunt utilizate proceduri şi instrucţiuni în vigoare .
Auditorul trebuie să discute cu clientul cum şi când urmează să se efectueze
inventarierea înainte de sfârşitul anului. Adesea, auditorul trebuie să sfătuiască
clientul în legătură cu procedurile ce trebuie urmate pentru a se asigura că se
efectuează o inventariere completă.
Este important ca personalul care participă la inventariere să fie bine
pregătit.
b) Urmărirea listelor de inventar intermediare

Acurateţea stocurilor înregistrate depinde iniţial de intrările din listele de
inventar intermediare. Aceste cifre vor fi verificate prin numărarea elementelor de
Audit financiar 128

stoc şi prin urmărirea de eşantioane din listele de inventar în fişele de magazie şi

invers.
Acolo unde este posibil, fişele de inventar utilizate la inventariere trebuie să
fie fişele finale utilizate pentru costare.
(c) Identificarea stocurilor de la terţi

Asiguraţi-vă că nu există stocuri care nu aparţin clientului şi care sunt în
mod greşit incluse ca bunuri ale societăţii, ceea ce duce la supraevaluarea activelor.
Identificarea stocurilor ce sunt păstrate pentru terţi poate fi dificilă. O
înţelegere a naturii activităţii şi a procesului poate fi utilă; de exemplu, o tipografie
poate păstra adesea un stoc de hârtie pentru tipărit ce aparţine unor clienţi.
(d) Verificarea bunurilor aflate în tranzit

Acolo unde există elemente semnificative ale stocurilor aflate în tranzit,
trebuie efectuată o verificare independentă a faptelor, de exemplu confirmarea ce se
primeşte din partea unui curier.
Acolo unde este posibil, este bine să nu existe stocuri aflate în tranzit la
data inventarului.
(e) Păstraţi o copie a listelor de inventar intermediare - acestea

reprezintă singura probă a existenţei stocului
f) Luaţi detalii pentru verificarea separării exerciţiilor

Separarea incorectă a exerciţiilor este o cauză obişnuită pentru obţinerea de
conturi incorecte.
Circulaţia elementelor din stoc, atât cele care intră, cât şi cele care ies,
trebuie interzisă în timpul inventarierii.
Trebuie întocmită o notă a bunurilor ce au intrat ori au ieşit din stoc înainte
şi după inventariere, iar aceste bunuri trebuie confirmate ca fiind achiziţionate sau
vândute în perioada contabilă corespunzătoare. Se fac trimiteri la secţiunea "Debitori
", şi Ia secţiunea "Creditori.
6. Revizuirea listelor de inventar finale

 Urmărirea numărătorilor-test. Cantităţile elementelor din stoc numărate ca
test trebuie regăsite în fişele de inventar finale.
 Urmărirea elementelor în listele de inventar finale. Acolo unde sunt utilizate
listele de inventar intermediare, cantităţile din listele finale trebuie regăsite în
listele intermediare. Obţinerea de probe privind existenţa cantităţilor de
elemente de stoc este fundamentală pentru audit.
 Testarea preţurilor. Stocul trebuie evaluat la minimul dintre cost şi valoarea
Audit financiar 129

realizabilă netă, conform IAS 2 Stocuri. Preţurile utilizate trebuie determinate

prin referire la listele de preţuri/ facturi adecvate. Pentru elementele produse de
societate, un element al costului va fi dat de manoperă - aceasta trebuie evaluată
prin referire la înregistrările relevante în ceea ce priveşte salariile plătite, pentru
a confirma că orele lucrate şi plata acestora au fost înregistrate în mod corect şi
sunt rezonabile pentru tipul de activitate desfăşurată.
 Revizuirea alocării cheltuielilor de regie. Pentru elementele de stoc produse de
societate IAS 2 Stocuri stipulează că un procent din cheltuielile de regie
efectuate în mod normal trebuie inclus în cost. Auditorul trebuie să confirme că
procentul din cheltuielile de regie inclus este rezonabil - nu este subevaluat prin
omiterea unui procent din ele sau, mai probabil, supraevaluat prin includerea
unui procent în exces al cheltuielilor de regie, în aşa fel încât bunul este
supraevaluat şi costurile pe perioada respectivă sunt subevaluate.
 Să se testeze dacă costul nu depăşeşte valoarea netă realizabilă (VNR).
Stocul trebuie evaluat la cost sau la VNR, dacă este mai mică, conform IAS 2
Stocuri. Această înseamnă că trebuie să se compare costul elementelor din stoc
cu preţurile lor de vânzare, pentru a se confirma că acestea sunt mai mari decât
costul. Va trebui desfăşurată o activitate suplimentară pentru a se determina dacă
este probabil sau nu ca stocurile să fie vândute la cost sau la un preţ mai mare în
perioadele viitoare.
7. Identificaţi stocurile cu circulaţie lentă sau care sunt uzate

Acolo unde elementele stocului sunt uzate, s-au deteriorat sau este puţin
probabil ca să fie vândute, stocul nu trebuie înregistrat la cost, ci la o valoare mai
mică, valoarea realizabilă (care poate fi nulă).
La inventar, auditorul trebuie să caute elementele de stoc ce sunt în exces - el
trebuie să caute elementele degradate sau învechite (prăfuite şi ruginite ).
O cercetare atentă a fişelor cu mişcarea stocurilor (acolo unde există) poate
să ajute la identificarea nivelurilor înalte ale elementelor stocului şi/sau a
elementelor ce nu sunt vândute în mod frecvent.
În mod ideal, clientul trebuie să efectueze activitatea de mai sus, iar
auditorul să obţină probe cu privire la exhaustivitatea Iistei de elemente ce trebuie
provizionate şi la valoarea Ior.
Indiferent de modul de constituire a provizioanelor pentru stocuri, motivele
pentru care s-au constituit valorile acestora trebuie discutate cu clientul.
8.Testul de separare a exerciţiilor

Efectuarea incorectă a testului de separare a exerciţiilor este o cauză
obişnuită a obţinerii unor conturi incorecte. Auditorul trebuie să fie sigur că
separarea exerciţiilor între achiziţionări - materii prime componente ale stocului şi
Audit financiar 130

stocuri ale produselor finite - vânzări sunt operate în mod corect.

Testarea trebuie direcţionată pe recepţii şi livrări imediat înainte şi imediat
după sfârşitul anului, asigurându-se că acestea sunt în mod corect tratate în ceea ce
priveşte debitorii/vânzările şi creditorii/achiziţiile.
9.Considerarea clauzelor privind furnizorul - reţinerea titlului

Stocurile numărate la inventar se presupun a aparţine societăţii. Acestea pot
fi stocate cu "rezervă asupra dreptului de proprietate” , adică furnizorul are dreptul
să reintre în posesia bunurilor dacă acestea nu sunt plătite în întregime la data
stabilită. Dacă astfel de stocuri există şi dacă valorile din stoc şi soldurile creditoare
conexe sunt semnificative, trebuie acordată atenţie notării acestui fapt în notele la
conturi.
Identificarea de mai sus poate fi dificil de realizat. Multe dintre condiţiile de
vânzare impuse de furnizori vor include clauza "dreptului de posesie". Este probabil
ca aceste clauze să genereze probleme acolo unde societatea care face achiziţii are
dificultăţi în a-şi plăti furnizorii - aceasta poate fi o problemă în ceea ce priveşte
"continuitatea activităţii ".
Contracte pe termen scurt
10. Analizaţi stadiul contractului

Dacă există îndoieli în legătură cu profitabilitatea finală a unui contract,
costurile la sfârşitul anului în chestiune trebuie reduse la valoarea netă realizabilă şi
constituite provizioane pentru costurile de finalizare ce nu vor fi acoperite de
venituri.
În această situaţie, preocuparea este de a determina în ce măsură contractul
este probabil să fie finalizat la cost (şi la timp). Adică, va avea contractul în cele din
urmă un profit (chiar mic)?
11. Verificaţi costurile efectuate pe bază de documente primare

Trebuie efectuate teste detaliate pentru a obţine probe de audit pentru
costurile materialelor şi ale manoperei. Costurile trebuie să fie corecte, complete şi
valide, adică asociate contractului ce este auditat.
12. Revizuirea alocării cheltuielilor de regie

lAS 2 Stocuri stabileşte că un procent din cheltuielile de regie normale
trebuie inclus în costuri. Cheltuielile de regie trebuie aplicate contractelor într-o
manieră logică şi consecventă.
Cheltuielile de regie totale ale contractului sau cele de producţie trebuie
alocate contractelor în curs de desfăşurare într-o manieră echilibrată. Volumul
Audit financiar 131

activităţii trebuie luat în considerare - un volum scăzut poate însemna că au fost

alocate contractelor cheltuieli de regie excesive şi că astfel producjia în curs este
supraevaluată, iar totalul cheltuielilor de regie ale perioadei subevaluat şi profitul
supraevaluat.
13. Revizuirea nivelului provizioanelor

Contractele pe termen scurt trebuie evaluate la cost sau la VNR, dacă aceasta
este mai mică, conform IAS 2 Stocuri.
Trebuie pusă întrebarea dacă există contracte supraevaluate. Costurile la zi
plus costurile pentru finalizarea activităţii trebuie comparate cu valorile finale
rezultate din vânzări, pentru a se confirma dacă este probabil să rezulte un profit.
Dacă există dubii, trebuie constituit un provizion pentru reducerea costului
produselor aflate în curs de execuţie la valoarea netă realizabilă (VNR). După
revizuirea ce se realizează la pct. 10 şi prin testele de detaliu vor fi identificate
contractele cu probleme.
Contractele pe termen lung
14. Analizaţi stadiul desfăşurării contractelor

Evaluarea corectă a contractelor şi recunoaşterea profitului , aşa cum este
definit în IAS 11 Contracte de construcţii pot fi determinate doar dacă stadiul de
progres al contractelor este cunoscut.
Va aduce contractul în cele din urmă un profit (chiar mic) ? Dacă există dubii
în legătură cu profitabilitatea contractului, costurile la sfârşitul anului în chestiune
trebuie reduse la VNR şi constituite provizioane pentru costuri viitoare de finalizare
ce nu vor fi acoperite de venituri.
15. Probaţi cifra de afaceri a contractului cu documente justificative

Cifra de afaceri a unui contractor este rareori dată de valoarea numerarului
încasat în timpul anului (ajustată pentru soldurile debitoare de închidere şi de
deschidere), ci este mai degrabă dată de valoarea muncii finalizate în mod
satisfăcător în timpul anului.
Pentru multe firme de construcţii, aceasta poate fi suma rezultată din vânzări
certificată de arhitect sau dirigintele de şantier sau de ingineri, în care caz cifra de
afaceri poate fi cu uşurinţă evaluată şi reconciliată cu încasările în numerar , ajustate
pentru soldurile debitoare şi garanţiile de bună execuţie.
În multe situaţii complexe, cifra de afaceri poate fi calculată din datele de
bază ale activităţii desfăşurate, în care caz veridicitatea acestor calcule trebuie
probată. Preocuparea specială a auditorului trebuie să fie aceea de a verifica dacă
societatea nu a supraevaluat cifra de afaceri şi în acest fel profitul.
Audit financiar 132

16. Probaţi costurile efectuate cu documente justificative

Costurile materialelor şi manoperei trebuie probate în detaliu. Costurile
asociate contractului ce se auditează trebuie să fie complete şi valide.
Această distincţie între costurile la zi şi costurile pentru finalizare este
importantă atunci când se iau în consideraţie calculele pentru determinarea profitului
atribuibil şi, implicit, a cifrei de afaceri.
17. Revizuirea alocării cheltuielilor de regie

IAS 11 Contracte de construcţii stabileşte că toate costurile trebuie să
includă un procent din cheltuielile de regie.
Este foarte important ca acele costuri reprezentând cheltuielile de regie să fie
aplicate contractelor într-o manieră logică şi consecventă, adică totalitatea
cheltuielilor de regie să fie aplicate contractelor în curs de desfăurare într-un mod
echilibrat. Trebuie considerat volumul activităţilor desfăşurate, deoarece un volum
scăzut poate însemna că sunt alocate cheltuieli de regie excesive şi astfel activele din
activităţile în curs de desfăşurare sunt supraevaluate , în timp ce costurile anului
curent sunt subevaluate.
18. Creanţe
Sumele facturate se vor referi la muncă executată atestată sau la date/stadii
prestabilite ale contractelor în curs de desfăşurare. Trebuie să existe probe
independente pentru a susţine solicitarea de plăţi.
Plăţile în cont sunt înregistrate drept creanţe în contul de debitori şi drept
datorii în contul de furnizori, până când valoarea cifrei de afaceri obţinute este
determinată, în care caz tot sau doar o parte din soldul creditor devine venit. Dacă
sumele primite sau de primit sunt în exces faţă de activitatea desfăşurată, în contul
de furnizori trebuie să rămână un sold de datorii şi să fie prezentat separat la
capitolul "Creditori - sume scadente sub un an" ca "plăţi în cont ".
19. Gradul de adecvare şi tratamentul provizioanelor/preliminărilor

Aşa cum s-a specificat la punctul 14 de mai sus, se poate impune reducerea
valorii producţiei în curs de execuţie la valoarea netă realizabilă. Costurile viitoare
de finalizare ce nu vor fi corelate cu un venit în viitor trebuie de asemenea
provizionate. Costurile ce nu vor fi corelate cu venitul prezent sau viitor , trebuie
trecute pe cheltuieli sau, acolo unde există dubii, trebuie constituit un provizion cu o
sumă adecvată.
Este necesară o revizuire generală a costurilor de finalizare din contracte,
consultând un expert dacă este necesar, dacă trebuie certificat gradul de adecvare a
provizioanelor pentru fiecare contract. Dacă se utilizează un expert, se face referire
Audit financiar 133

la standardul de audit 620 " Utilizarea unui expert".
Concluzii4
Asiguraţi-vă de citirea şi înţelegerea concluziilor şi de faptul că acestea sunt
semnate ca probă că s-a îndeplinit angajamentul de audit.
Nu citiţi doar concluziile şi semnaţi. Studiaţi stocurile şi contractele pe termen
lung.

În ce constă metoda proporţională de selecţie?


Se cere completarea documentului de lucru privind controlul conturilor de

stocuri conform modelului din Normele Minimale de Audit.
4 Op.cit.,p.91.
Audit financiar 134


Răspuns 12.1
calculate şi completate situaţiile auditate şi de a obţine probe privind fiecare cifră în
parte.
Răspuns 12.2.
Această metodă constă în alegerea unui eşantion care va fi împărţit
proporţional, astfel încât să includă elementele mari, dar şi o selecţie din elementele
mici. Această metodă presupune împărţirea eşantionului în proporţia 80:20. Astfel,
80% din mărimea eşantionului va fi aleasă din rândul celor mai mari elemente în
ordine descrescătoare, iar 20% vor fi alese aleatoriu din restul populaţiei.

din România

Contabililor (IFAC)

Contabililor (IFAC)
Audit financiar 135

Raportul de audit financiar
RAPORTUL DE AUDIT FINANCIAR
Cuprins Pagina
13.1 Structura raportului de audit financiar 137
13.2 Exemplu de raport de audit opinie fără rezerve 142
Audit financiar 136


 Definirea elementelor componente ale raportului de audit financiar
 Prezentarea structurii raportului de audit financiar
Standardul Internațional de Audit (ISA) 700 (Revizuit), „Raportul

Auditorului Independent asupra unui Set Complet de Situații Financiare cu Scop
Raport de General” cuprinde cerințele necesare privind completarea raportului de audit
financiar.1
audit
financiar Elemente ale Raportului auditorului în cadrul unui audit realizat în
conformitate cu Standardele Internaţionale de Audit
(a) Titlu;
(b) Destinatar;
(c) Paragraf introductiv;
(d) Responsabilitatea conducerii pentru situaţiile financiare;
(e) Responsabilitatea auditorului;
(f) Opinia auditorului;
(g) Alte responsabilităţi de raportare;
(h) Semnătura auditorului;
(i) Data raportului auditorului; şi
(j) Adresa auditorului.
Titlul
Raportul auditorului ar trebui să conţină un titlu care să indice în mod clar că
Audit financiar 137

este raportul unui auditor independent
Un titlu care să indice că raportul este al unui auditor independent, de

exemplu, „Raportul Auditorului Independent,” afirmă că auditorul a întrunit toate
cerinţele etice relevante cu privire la independenţă şi, ca urmare, face distincţia între
un raport al unui auditor independent şi un raport întocmit de altcineva.
Destinatarul
Raportul auditorului trebuie adresat după cum este cerut de circumstanţele

specifice misiunii.
Legile şi reglementările naţionale specifică deseori destinatarul raportului

auditorului cu privire la situaţiile financiare cu scop general din jurisdicţia
respectivă. De obicei, raportului auditorului cu privire la situaţiile financiare cu scop
general este adresat acelora pentru care raportul este elaborat, de obicei fie
acţionarilor, fie celor însărcinaţi cu guvernanţa entităţii ale cărei situaţii financiare
sunt auditate.
Paragraful introductiv
Paragraful introductiv al raportului auditorului trebuie să identifice entitatea

ale cărei situaţii financiare au fost auditate şi să menţioneze că situaţiile financiare
au fost auditate. Paragraful introductiv trebuie, de asemenea:
(a)Să identifice titlul fiecărei situaţii financiare care cuprinde setul complet
de situaţii financiare;
(b) Să se refere la sinteza politicilor contabile semnificative precum şi la alte

note explicative; şi
(c) Să specifice data şi perioada acoperită de situaţiile financiare.
Această cerinţă este de obicei întrunită prin specificarea că auditorul a

auditat situaţiile financiare anexate ale entităţii în cauză, care cuprind [menţionaţi
titlurile setului complet al situaţiilor financiare cerut de cadrul de raportare
financiară aplicabil, specificând data şi perioada acoperită de situaţiile financiare] şi
făcând referire la sinteza politicilor contabile semnificative şi la alte note
explicative. Pe lângă aceasta, când auditorul este conştient că situaţiile financiare
vor fi incluse într-un document care conţine şi alte informaţii, ca de exemplu un
raport anual, el poate lua în considerare, dacă forma prezentării o permite,
identificarea paginilor în care sunt prezentate situaţiile financiare. Aceasta ajută
cititorul să identifice situaţiile financiare la care se referă raportul auditorului.
Opinia auditorului se referă la setul complet de situaţii financiare aşa cum

este definit de cadrul de raportare financiară aplicabil. În cazul în care situaţiile
Audit financiar 138

financiare au fost elaborate în conformitate cu IFRS, acestea includ: un bilanţ, contul

de rezultate, situaţia modificărilor capitalurilor proprii, situaţia fluxurilor de
trezorerie şi o sinteză a politicilor contabile semnificative precum şi alte note
explicative. În unele jurisdicţii informaţii adiţionale pot fi, de asemenea, luate în
considerare ca făcând parte integrantă din situaţiile financiare.
În unele circumstanţe, entităţii i se poate cere prin prevederi legale sau

reglementări, prin standarde, sau poate alege voluntar să prezinte împreună cu
situaţiile financiare informaţii suplimentare care nu sunt stipulate de cadrul de
raportare financiară. De exemplu, informaţiile suplimentare pot fi prezentate pentru
a îmbunătăţi înţelegerea utilizatorului cu privire la cadrul de raportare financiară sau
pentru a furniza explicaţii suplimentare cu privire la anumite posturi din situaţiile
financiare. Asemenea informaţii sunt de obicei prezentate fie în anexe suplimentare,
fie în note adiţionale. Opinia auditorului poate sau nu să se refere şi la informaţiile
suplimentare şi de aceea este important ca auditorul să fie încrezător că informaţiile
suplimentare ce nu sunt cuprinse în opinia auditorului sunt în mod clar diferenţiate.
În unele situaţii, informaţiile suplimentare nu pot fi în mod clar diferenţiate

de situaţiile financiare datorită naturii lor şi de modalitatea în care sunt prezentate.
Asemenea informaţii suplimentare sunt cuprinse în opinia auditorului. De exemplu,
opinia auditorului acoperă notele sau anexele suplimentare la care se face trimitere
în situaţiile financiare. Acesta este şi cazul notelor la situaţiile financiare care includ
o explicaţie a măsurii în care situaţiile financiare se conformează cu alt cadru de
raportare financiară.
Informaţiile suplimentare care sunt prezentate ca parte integrală a situaţiilor

financiare nu necesită a fi specificate în mod particular în paragraful introductiv al
raportului auditorului când referinţa la notele explicative din descrierea
componentelor situaţiilor financiare din paragraful introductiv este suficientă.
Responsabilitatea conducerii cu privire la situaţiile financiare
Raportul auditorului trebuie să menţioneze că responsabilitatea pentru

întocmirea şi prezentarea fidelă a situaţiilor financiare în conformitate cu cadrul
aplicabil de raportare financiară revine conducerii şi că aceasta implică:
(a) Conceperea, implementarea şi menţinerea unui sistem de control intern

relevant pentru întocmirea şi prezentarea fidelă de situaţii financiare ce nu conţin
denaturări semnificative fie datorate fraudei, fie datorate erorii;
(b) Selectarea şi aplicarea politicilor de contabilitate adecvate; şi
(c) Realizarea unor estimări contabile rezonabile în circumstanţele date.
Audit financiar 139

Situaţiile financiare sunt declaraţii ale conducerii. Conducerea este

responsabilă pentru întocmirea şi prezentarea fidelă a situaţiilor financiare în
conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiară. De exemplu, în cazul în care
situaţiile financiare sunt elaborate în conformitate cu IFRS, conducerea este
responsabilă pentru întocmirea situaţiilor financiare care prezintă în mod fidel
poziţia financiară, performanţa financiară, precum şi fluxurile de trezorerie ale
entităţii în conformitate cu IFRS. Pentru a îndeplini această responsabilitate,
conducerea elaborează şi implementează un sistem de control intern pentru a preveni
sau detecta şi corecta denaturările datorate fie fraudei, fie erorii, pentru a asigura
credibilitatea raportării financiare a entităţii. Întocmirea situaţiilor financiare cere
conducerii să utilizeze raţionamentul în realizarea estimărilor contabile care sunt
rezonabile în circumstanţele date, precum şi să selecteze şi să aplice politicile
contabile adecvate. Aceste raţionamente se fac în contextul cadrului aplicabil de
raportare financiară.
Responsabilitatea auditorului
Raportului auditorului trebuie să menţioneze că responsabilitatea auditorului

este de a exprima o opinie cu privire la situaţiile financiare în baza auditului
efectuat.
Raportul auditorului menţionează că responsabilitatea auditorului este de a

exprima o opinie cu privire la situaţiile financiare în baza auditului efectuat, pentru a
o diferenţia de responsabilitatea conducerii de întocmire şi prezentare fidelă a
situaţiilor financiare.
Raportului auditorului trebuie să menţioneze că auditul a fost realizat în

conformitate cu Standardele Internaţionale de Audit. Raportul auditorului trebuie, de
asemenea, să explice că respectivele standarde cer ca auditorul să se conformeze
cerinţelor etice şi că auditorul planifică şi realizează auditul astfel încât să obţină o
asigurare rezonabilă cu privire la faptul că situaţiile financiare nu prezintă denaturări
semnificative.
Raportului auditorului trebuie să descrie un audit prin menţionarea

următoarelor:
(a)Un audit implică folosirea de proceduri în vederea obţinerii probelor de

audit referitoare la sume şi alte informaţii publicate în situaţiile financiare;
(b)Procedurile selectate depind de raţionamentul auditorului, inclusiv de

evaluarea riscului ca situaţiile financiare să prezinte denaturări semnificative
datorate fie fraudei, fie erorii. În evaluarea acestor riscuri, auditorul analizează
sistemul de control intern relevant pentru întocmirea şi prezentarea fidelă a
situaţiilor financiare ale entităţii, pentru a elabora procedurile de audit
corespunzătoare circumstanţelor date, dar fără a avea scopul de a-şi exprima o opinie
cu privire la eficacitatea controlului intern al entităţii. În situaţia în care auditorul
Audit financiar 140

are, de asemenea, responsabilitatea de a-şi exprima o opinie cu privire la eficacitatea

controlului intern, coroborat cu auditul situaţiilor financiare, auditorul trebuie să
omită fraza în care menţionează că analiza controlului intern nu are ca scop
exprimarea opiniei cu privire la eficacitatea controlului intern; şi
(c)Un audit trebuie să includă, de asemenea, evaluarea gradului de adecvare

al politicilor contabile folosite, cât de rezonabile sunt estimările contabile efectuate
de către conducere, precum şi prezentarea globală a situaţiilor financiare.
Raportul auditorului trebuie să precizeze că auditorul consideră că probele

de audit obţinute sunt suficiente şi adecvate pentru a furniza o bază pentru
elaborarea opiniei auditorului.
Opinia auditorului
O opinie fără rezerve trebuie exprimată când auditorul concluzionează că

situaţiile financiare oferă o imagine fidelă sau sunt prezentate cu fidelitate, sub toate
aspectele semnificative, în conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiară.
Când se exprimă o opinie fără rezerve, paragraful referitor la opinie din

raportul auditorului trebuie să menţioneze opinia auditorului conform căreia
situaţiile financiare oferă o imagine fidelă sau prezintă cu fidelitate, sub toate
aspectele semnificative, în conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiară
(exceptând cazul în care auditorului îi este cerut de prevederi legale sau de
reglementări să folosească o formulare diferită pentru formularea opiniei, caz în care
trebuie folosită formularea desemnată).
Când Standardele Internaţionale de Raportare Financiară sau Standardele

Internaţionale de Contabilitate pentru Sectorul Public nu sunt folosite drept cadru de
raportare financiară, referirea la cadrul de raportare financiară în formularea opiniei
trebuie să identifice jurisdicţia sau ţara de origine a cadrului de raportare financiară.
Opinia auditorului stipulează că situaţiile financiare oferă o imagine fidelă

sau prezintă cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative, informaţiile pe care
situaţiile financiare sunt concepute să le transmită (ceea ce este determinat de cadrul
de raportare financiară). De exemplu, în cazul în care situaţiile financiare sunt
elaborate în conformitate cu IFRS, auditorul îşi exprimă opinia conform căreia
situaţiile financiare oferă o imagine fidelă sau prezintă cu fidelitate, sub toate
aspectele semnificative, poziţia financiară a entităţii după cum se prezintă aceasta la
sfârşitul perioadei, precum şi performanţa financiară a entităţii şi fluxurile de
trezorerie pentru perioada încheiată.
Pentru a informa cititorul cu privire la contextul în care opinia auditorului

este exprimată, opinia auditorului identifică cadrul aplicabil de raportare financiară
pe baza căruia au fost întocmite situaţiile financiare. Când cadrul de raportare
financiară aplicabil nu este reprezentat de IFRS sau Standardele Internaţionale de
Audit financiar 141

Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSAS), opinia auditorului menţionează,

totodată, şi jurisdicţia sau ţara de origine a cadrului aplicabil de raportare financiară.
Auditorul identifică cadrul aplicabil de raportare financiară în termeni precum:
„… în conformitate cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară”

sau
„… în conformitate cu principiile contabile general acceptate în ţara X…”
Când cadrul aplicabil de raportare financiară cuprinde cerinţe legale şi

reglementatorii, auditorul identifică cadrul aplicabil de raportare financiară în
termeni precum:
„… în conformitate cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară şi

cerinţele cuprinse în Legea societăţilor comerciale din ţara X.”

Când trebuie exprimată o opinie fără rezerve?
13.2. EXEMPLU DE RAPORT DE AUDIT OPINIE FĂRĂ REZERVE

RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT2
[Destinatarul adecvat]
Raport cu privire la situaţiile financiare
Am auditat situaţiile financiare anexate ale firmei ABC, care cuprinde

bilanţul la data de 31 decembrie, 20X1, contul de rezultate şi tabloul fluxurilor de
trezorerie pentru anul încheiat, precum şi o sinteză a politicilor contabile
semnificative şi alte note explicative.
Responsabilitatea conducerii pentru situaţiile financiare
Conducerea este responsabilă pentru întocmirea şi prezentarea fidelă a

acestor situaţii financiare în conformitate cu Standardele Internaţionale de Raportare
Financiarã. Această responsabilitate include: conceperea, implementarea şi
2 Conform IFAC- Manualul pentru standarde internaționale de audit, certificare și etică. Ediția 2007, Editura
CECCAR, 2007.
Audit financiar 142

menţinerea unui control intern relevant pentru întocmirea şi prezentarea fidelă de

situaţii financiare ce nu conţin denaturãri semnificative datorate fie fraudei, fie
erorii; selectarea şi aplicarea politicilor contabile adecvate; elaborarea estimãrilor
contabile rezonabile pentru circumstanţele date.
Responsabilitatea auditorului
Responsabilitatea noastră este de a exprima o opinie cu privire la aceaste

situaţii financiare în baza auditului efectuat. Am elaborat auditul în conformitate cu
Standardele Intenţionale de Audit. Aceste standarde cer ca noi să ne conformãm
cerinţelor etice şi să planificãm şi realizãm auditul în vederea obţinerii unei asigurãri
rezonabile că situaţiile financiare nu conţin denaturãri semnificative.
Un audit implică realizarea procedurilor necesare pentru obţinerea probelor

de audit referitoare la sume şi alte informaţii publicate în situaţiile financiare.
Procedurile selectate depind de raţionamentul auditorului, inclusiv evaluarea
riscurilor ca situaţiile financiare să prezinte denaturãri semnificative datorate fie
fraudei, fie erorii. În respectiva evaluare a riscurilor, auditorul analizează sistemul de
control intern relevant pentru întocmirea şi prezentarea fidelă a situaţiilor financiare
ale entitãţii cu scopul de a planifica proceduri de audit adecvate în circumstanţele
date, dar nu în scopul exprimãrii unei opinii cu privire eficacitatea sistemului de
control intern al entitãţii. În cadrul unui audit se evalueazã, de asemenea, gradul de
adecvare a politicilor contabile folosite şi mãsura în care estimãrile contabile
elaborate de conducere sunt rezonabile, precum şi prezentarea globală a situaţiilor
financiare.
Considerãm ca probele de audit pe care le-am obţinut sunt suficiente şi

adecvate pentru a forma o bază pentru opinia noastră de audit.
Opinie
În opinia noastrã, situaţiile financiare oferă o imagine fidelă (sau „prezintă

cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative”) poziţia financiară a firmei ABC aşa
cum se prezenta aceasta la data de 31 decembrie, 20X1, contul de rezultate şi tabloul
fluxurilor de trezorerie, pentru anul încheiat, în conformitate cu Standardele
Internaţionale de Raportare Financiarã.

Cum se exprimă o opinie fără rezerve?
Audit financiar 143


Completați un raport de audit financiar.

Răspuns 13.1
O opinie fără rezerve trebuie exprimată când auditorul concluzionează că
situaţiile financiare oferă o imagine fidelă sau sunt prezentate cu fidelitate, sub toate
aspectele semnificative, în conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiară.
Răspuns 13.2.
În opinia noastrã, situaţiile financiare oferă o imagine fidelă (sau „prezintă
cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative”)

din România

Contabililor (IFAC)

Contabililor (IFAC)
Audit financiar 144

Modificări ale raportului de audit financiar
MODIFICĂRI ALE RAPORTULUI DE AUDIT FINANCIAR
Cuprins Pagina
14.1. Modificări ale raportului de audit financiar 146
14.2 Opinii de audit exprimate în rapoarte modificate 147
Audit financiar 145


 Prezentarea tipurilor de rapoarte de audit modificate
14.1. MODIFICĂRI ALE RAPORTULUI DE AUDIT FINANCIAR

O opinie cu rezerve (calificată) trebuie exprimată atunci când auditorul
ajunge la concluzia că nu poate fi exprimată o opinie fără rezerve (calificată),
Opinie cu dar că efectul oricărui dezacord cu conducerea sau limitarea întinderii
rezerve lucrărilor de audit ( ariei de aplicabilitate) nu este atât de semnificativ şi de
profund, încât să necesite o opinie defavorabilă (contrară) sau o imposibilitate
Opinie de exprimare a opiniei.1
contrară
C. Opinie defavorabilă(contrară)
Se exprimă când dezacordurile cu conducerea întreprinderii sunt
Imposibilita- semnificative şi au o incidenţă importantă asupra situaţiilor financiare anuale , care
tea de a sunt incomplete, nesincere, înşelătoare.
exprima o O opinie defavorabilă (contrară ) trebuie exprimată atunci când efectul
opinie unui dezacord este atât de semnificativ şi de profund pentru situaţiile
financiare, încât auditorul concluzionează că nu este posibilă o opinie cu
rezerve datorită prezentării incomplete sau înşelătoare a situaţiilor financiare.
D. Imposibilitatea de a exprima o opinie

Intervine atunci când limitarea întinderii lucrărilor sau incertitudinilor sunt
de aşa natura încât auditorul nu este în măsură să formuleze vreo opinie asupra
situaţiilor financiare anuale .
O imposibilitate de exprimare a opiniei trebuie să fie exprimată atunci
când efectul posibil al limitării întinderii lucrărilor de audit ( ariei de
aplicabilitate) este atât de semnificativ şi de cuprinzător, încât auditorul nu a
putut obţine probe de audit coperespunzătoare şi în consecinţă nu poate
exprima o opinie asupra situaţiilor financiare.
Situaţii care duc la formularea unei alte opinii decât o opinie fără rezerve
Auditorul, ori de câte ori nu poate formula o opinie fără rezerve, trebuie să
explice amănunţit motivele deciziei sale şi să estimeze influenţele posibile asupra
situaţiilor financiare / conturilor anuale. Aceste informaţii trebuie să fie date, de
preferinţă într-un paragraf distinct care să preceadă pe cel care cuprinde exprimarea
opiniei sau imposibilitatea de a exprima o opinie şi pot, de asemenea, să facă
trimitere la o notă anexată mai aprofundată.
1 IFAC- Manualul pentru standarde internaționale de audit, certificare și etică. Ediția 2007, Editura CECCAR,
2007.
Audit financiar 146

1. Dezacordul cu conducerea întreprinderii

Auditorul folosind mijloacele pe care le-a considerat necesare, a constatat o
iregularitate contabilă pe care conducerea întreprinderii refuză să o corecteze. Acest
dezacord poate fi important şi poate influenţa certificarea. Pot fi, de exemplu,
dezacorduri privind:
 insuficienţa provizioanelor pentru deprecierile de stocuri şi creanţe;
 stocuri supraevaluate sau subevaluate datorită unor erori în calculul
costurilor producţiei sau în determinarea mărimii stocului ;
 nerespectarea principiului independenţei exerciţiului;
 neluarea în considerare a evenimentelor posterioare care confirmă sau
infirmă o situaţie existentă la data închiderii exerciţiului;
 neluarea în considerare a principiului prudenţei prin supraevaluarea
activului, afectarea cheltuielilor de cercetare-dezvoltare, unele cheltuieli de
producţie;
 erori în clasarea terţilor(clienţi incerţi menţinuţi ca clienţi obişnuiţi).

Când trebuie exprimată o opinie cu rezerve?
14.2. OPINII DE AUDIT EXPRIMATE IN RAPOARTE MODIFICATE

Dezacordul asupra politilor contabile – Metodă contabilă necorespunzătoare –
Opinie cu rezerve (calificată)
Dezacordul “Am auditat bilanţul anexat al societăţii XYZ la data de 31 decembrie 2xxx ,
asupra precum şi contul de profit şi pierdere şi situaţia fluxurilor de trezorerie aferente
politilor pentru anul încheiat.
contabile La sfârşitul anului 2xxx XYZ a înregistrat următoarele rezultate generale:
 Total bilanţ (activ) nnn mii lei;
 Cifra de afaceri mmm mii lei;
 Rezultatul net al exerciţiului – profit/pierdere sss mii
lei.
Aceste situaţii financiare sunt responsabilitatea conducerii societăţii.
Responsabilitatea noastră constă în exprimarea unei opinii asupra situaţiilor
financiare pe baza auditului nostru.
Am efectuat auditul nostru în concordanţă cu standardele internaţionale de
audit .Aceste standarde solicită planificarea şi efectuarea auditului în vederea
obţinerii unei asigurări rezonabile că situaţiile financiare nu conţin erori
semnificative. Un audit include examinarea, pe bază de teste, a probelor ce susţin
Audit financiar 147

sumele din situaţiile financiare şi informaţiile prezentate. Un audit include de

asemenea evaluarea principiilor contabile folosite şi estimărilor semnificative făcute
de conducerea societăţii, precum şi evaluarea prezentării generale a situaţiilor
financiare. Considerăm că auditul nostru oferă o bază rezonabilă pentru opinia
noastră.
Conform celor prezentate în nota N la situaţiile financiare, în situaţiile
financiare nu a fost prezentată nici o amortizare, practică ce , în opinia noastră, nu
este în concordanţă cu standardele internaţionale de contabilitate . Provizionul
pentru anul încheiat la 31 decembrie 2xx1 trebuie să fie de x lei calculat pe baza
metodei liniare de amortizare folosind ratele de 5% pentru clădiri şi 20% pentru
echipamente. Prin urmare, activele fixe trebuie reduse cu amortizarea cumulată de
x1 lei, iar pierderea anuală şi pierderea reportată trebuie să crească cu x2 lei şi
respectiv x3 lei.
În opinia noastră, cu excepţia efectului asupra situaţiilor financiare al
problemei la care s-a făcut referire, situaţiile financiare conferă o imagine fidelă
(sau prezintă în mod corect, sub toate aspectele semnificative) asupra poziţiei
financiare a societăţii , aşa cum se prezintă la data de 31 decembrie 2xx1, şi a
rezultatelor activităţii ei, şi a fluxurilor de trezorerie pentru anul încheiat la această
dată în concordanţă cu standardele internaţionale de contabilitate (sau standardele
naţionale relevante).”
Dezacordul asupra politilor contabile – Prezentare a informaţiilor

necorespunzătoare – Opinie cu rezerve (calificată)
“Am auditat bilanţul anexat al societăţii XYZ la data de 31 decembrie 2xx1 ,
precum şi contul de profit şi pierdere şi situaţia fluxurilor de trezorerie aferente
pentru anul încheiat.
La sfârşitul anului 2xxx XYZ a înregistrat următoarele rezultate generale:
lei.
noastră.
La 15 ianuarie 2xx2 societatea a emis titluri în valoare de x1 lei, în scopul de
a finanţa dezvoltarea firmei. Contractul de vânzare restricţionează plata în numerar a
dividendelor viitoare aferente veniturilor după 1 decembrie 2xx1. În opinia noastră,
Audit financiar 148

prezentarea acestei informaţii este cerută de standardele internaţionale (naţionale) de

contabilitate şi de statutul societăţii şi prevederile legale.
În opinia noastră, cu excepţia omisiunii informaţiilor incluse în paragraful
precedent, situaţiile financiare conferă o imagine fidelă (sau prezintă în mod corect,
sub toate aspectele semnificative) asupra poziţiei financiare a societăţii , aşa cum se
prezintă la data de 31 decembrie 2xx1, şi a rezultatelor financiare, şi a fluxurilor de
trezorerie pentru anul încheiat la această dată în concordanţă cu standardele
internaţionale de contabilitate (sau standardele naţionale relevante).”
Dezacordul asupra politilor contabile – Prezentare a informaţiilor

necorespunzătoare – Opinie contrară
lei.
noastră.
La 15 ianuarie 2xx2 societatea a emis titluri în valoare de x1 lei, în scopul de
a finanţa dezvoltarea firmei. Contractul de vânzare restricţionează plata în numerar a
dividendelor viitoare aferente veniturilor după 1 decembrie 2xx1. În opinia noastră,
prezentarea acestei informaţii este cerută de standardele internaţionale (naţionale) de
contabilitate şi de statutul societăţii şi prevederile legale.
În opinia noastră, datorită efectelor aspectelor discutate în paragraful
precedent, situaţiile financiare nu prezintă o imagine fidelă a poziţiei financiare a
societăţii la 31 decembrie 2xx1 , precum şi a rezultatelor financiare, şi a fluxurilor
de trezorerie pentru anul încheiat la această dată în conformitate cu standardele
internaţionale de contabilitate şi nu satisfac cerinţele acestora.”
Limitarea întinderii lucrărilor – opinie cu rezerve

Audit financiar 149


lei.
Cu excepţia celor discutate în paragrafele ce urmează, am desfăşurat auditul
nostru în concordanţă cu standardele internaţionale de audit .Aceste standarde
solicită planificarea şi efectuarea auditului în vederea obţinerii unei asigurări
rezonabile că situaţiile financiare nu conţin erori semnificative. Un audit include
examinarea, pe bază de teste, a probelor ce susţin sumele din situaţiile financiare şi
informaţiile prezentate. Un audit include de asemenea evaluarea principiilor
contabile folosite şi estimărilor semnificative făcute de conducerea societăţii,
precum şi evaluarea prezentării generale a situaţiilor financiare. Considerăm că
auditul nostru oferă o bază rezonabilă pentru opinia noastră.
Nu am urmărit inventarierea faptică a stocurilor fizice, aşa cum se prezintă
la data de 31 decembrie 2xx1, deorece această dată a fost anterioară perioadei în
care noi am fost iniţial angajaţi ca auditori ai societăţii. Datorită naturii evidenţelor
societăţii, nu am fost convinşi de corectitudinea stocurilor cantitative folosind alte
proceduri de audit.
În opinia noastră, cu excepţia efectelor unor ajustări, care s-ar fi constatat
necesare dacă ne-am fi putut convinge de corectitudinea cantităţilor de stocuri
fizice, situaţiile financiare conferă o imagine fidelă (sau prezintă în mod corect, sub
toate aspectele semnificative) asupra poziţiei financiare a societăţii , aşa cum se
prezintă la data de 31 decembrie 2xx1, şi a rezultatelor activităţii ei, şi a fluxurilor
de trezorerie pentru anul încheiat la această dată în concordanţă cu standardele
internaţionale de contabilitate (sau standardele naţionale relevante).
Limitarea întinderii lucrărilor – imposibilitatea de a exprima o opinie.

“Am fost angajaţi să audităm bilanţul anexat al societăţii XYZ la data de 31
decembrie 2xx1 , precum şi contul de profit şi pierdere şi situaţia fluxurilor de
trezorerie aferente pentru anul încheiat. Aceste situaţii financiare sunt
responsabilitatea conducerii societăţii.
Nu am putut urmări toate inventarele fizice şi confirma toate conturile de
creanţe datorită limitărilor în întinderea lucrărilor activităţii noastre create de
societate.
Datorită semnificaţiei aspectelor discutate în paragraful precedent, nu
exprimăm o opinie cu privire la situaţiile financiare.”
Incertitudini asupra estimărilor contabile

În anumite împrejurări, conducerea întreprinderii nu dispune de informaţiile
suficiente pentru a transpune o situaţie în situaţiile financiare sau poate lua o decizie
pe baza unor informaţii insuficiente. De exemplu, în momentul semnării raportului
de audit, există riscuri privind anumite operaţii care nu pot fi provizionate, sau a
Audit financiar 150

căror sumă nu poate fi provizionată cu aproximaţie rezonabilă, deoarece:

- suma lor este nesigură sau necunoscută;
- probabilitatea realizării este nesigură.
Fie că riscul este provizionat sau nu, auditorul nu a putut obţine elemente
probante suficiente pentru a justifica suma provizionată sau absenţa constituirii
provizionului. Acesta este un caz particular de limitare al modalităţii de obţinere a
elementelor probante.
Atunci când incidenţa eventuală este semnificativă, dar nu suficientă pentru
a respinge ansamblul situaţiilor financiare anuale, auditorul exprimă o opinie cu
rezerve.
Când incertitudinea are o importanţă prin a cărei realizare poate readuce în
discuţie ansamblul situaţiilor financiare, auditorul menţionează că nu este în măsură
să exprime o opinie asupra situaţiilor financiare anuale.
În paragraful care expune motivele opniei cu rezerve sau imposibilitatea de a
exprima o opinie, se vor preciza toate elementele de informare asupra incertitudinii:
- natura riscului;
- postul sau posturile situaţiilor financiare anuale influenţate;
- valoarea maximă a riscului când se cunoaşte, sau faptul că nu poate fi
precizat;
- incapacitatea în care se află de a putea determina soluţia incertitudinii
şi a evalua consecinţele eventuale ale acestei situaţii.
Caz particular: continuitatea activităţii

Existenţa incertitudinii despre continuitatea activităţii sau când ea este
definitiv compromisă, auditorul examinează dacă transpunerea contabilă a acestei
situaţii este conformă principiului continuităţii exploatării şi apreciază, după caz,
consecinţele pe care să le înscrie în raportul său.

Enumerați situațiile ce conduc la rapoarte modificate.

Audit financiar 151


Elaborați un raport de audit modificat.

Răspuns 14.1
O opinie cu rezerve (calificată) trebuie exprimată atunci când auditorul
ajunge la concluzia că nu poate fi exprimată o opinie fără rezerve (calificată), dar că
efectul oricărui dezacord cu conducerea sau limitarea întinderii lucrărilor de audit (
ariei de aplicabilitate) nu este atât de semnificativ şi de profund, încât să necesite o
opinie defavorabilă (contrară) sau o imposibilitate de exprimare a opiniei.
Răspuns 14.2.
1. Limitarea întinderii lucrărilor
2. Dezacorduri privind politicile contabile aplicate cu directorii/conducerea
societății auditate.

din România

Contabililor (IFAC)

Contabililor (IFAC)
Audit financiar 152

153
BIBLIOGRAFIE
1 Camera Auditorilor din - Audit financiar 2000. Standarde. Codul privind conduita etică
România şi profesională, Editura Economică, 2000.
2 Camera Auditorilor din - Norme minimale de audit, Editura Economică, 2001.
România
3 Corpul Experţilor - Misiunea de examinare a contabilităţii, întocmirea şi
Contabili şi prezentarea conturilor anuale, Bucureşti, 2001.
Contabililor Autorizaţi
din România
4 Federaţia - Audit financiar 2006. Standarde. Codul Etic, Ed. Irecson, 2007.
Internaţională a
Contabililor
(IFAC)
5 Federaţia - Manualul pentru Standarde Internaţionale de Audit, Certificare
Internaţională a şi Etică, Ediţia 2007, Ed. CECCAR, 2007.
Contabililor
(IFAC)
6 Feleagă, N.,Ionaşcu,I. -Tratat de contabilitate financiară. Vol.I. Contabilitatea ca joc
social, Ed.Economică, Bucureşti, 1998.
7 Feleagă, N.,Ionaşcu,I. - Tratat de contabilitate financiară. Vol.II. Ingineria
contabilităţii financiare, Ed.Economică, Bucureşti, 1998.
8 I.A.S.B. – Standarde Internaţionale de Raportare Financiară (IFRSs)
2006, Ed. CECCAR, 2006.
9 Munteanu,V. - Control şi audit financiar, Colecţia "Contabilitate-Teorie şi

Practică", Bucureşti, 1998.
11 Nicolae, Traian - Contabilitate internaţională, Ed. EX PONTO, Constanţa, 2007.
12 Rusovici,Al., - Audit financiar, servicii conexe şi de consultanţă în băncile
Cojoc,F., comerciale, Rgia Autonomă Monitorul Oficial, Bucureşti, 2001.
Rusu,Gh.
13 Stoian, A., - Auditul financiar contabil, Edit. Economică,2001.
Ţurlea,E.
14 Toma, M., - Ghid practic pentru audit financiar şi certificarea bilanţurilor
Chivulescu,M. contabile, Ed. CECCAR, Bucureşti, 1995.
15 Toma, M., - Audit financiar şi certificarea conturilor anuale, Ed. Fundaţia
Chivulescu,M. pentru Management Financiar-Contabil şi Audit "Grigore Trancu
Iaşi" ,1997.
16 *** - O.G.U. nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar,
M.Of. al României nr.256/04.06.1999.
17 *** - H.G. nr. 591/06.07.2000 pentru aprobarea Regulamentului de
organizare şi funcţionare a Camerei Auditorilor din România,
M.Of. al României nr. 349/26.07.2000.
18 *** - Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 1752/2005 pentru
aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele
1 Prof.univ.dr. Traian Nicolae – Audit financiar
5
4 europene, M.Of. al României nr. 1080 / 30.11.2005.
19 *** - Legea nr. 133/19.03.2002 pentru aprobarea O.G.U. nr. 75/1999
privind activitatea de audit financiar, M.Of. al României nr.
230/05.04.2002 .
20 *** Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 1121/2006 privind
aplicarea Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară,
M.Of. al României nr. 602 / 12.07.2006.

Audit Fin

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Audit Fin

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Universitatea OVIDIUS Constanţa

Caiet de Studiu Individual

Coordonator disciplină: Prof.univ.dr. NICOLAE TRAIAN

Unitate Titlul Pagina

1 CODUL DE CONDUITA ETICĂ ȘI PROFESIONALĂ

2 CADRUL CONCEPTUAL PENTRU MISIUNI DE

OBIECTIVE ȘI PRINCIPII GENERALE PRIVIND UN

4 TERMENII ANGAJAMENTELOR DE AUDIT

Lucrare de verificare Unitate de învăţare Nr. 4 53

CONTROLUL CALITĂȚII PENTRU ACTIVITATEA

6 DOCUMENTAŢIA ÎN AUDITUL FINANCIAR

RESPONSABILITĂŢILE AUDITORULUI FINANCIAR

COMUNICAREA PROBLEMELOR DE AUDIT CELOR

CUNOAȘTEREA ENTITĂȚII ȘI A MEDIULUI SĂU

9.1 Proceduri de evaluare a riscului 91

CONTROLUL CONTURILOR PE DOMENII

RAPORTUL DE AUDIT FINANCIAR

Audit financiar III

14 MODIFICĂRI ALE RAPORTULUI DE AUDIT

Cursul urmăreşte prin structura şi obiectivele pe care le implică, să asigure

Prin această disciplină se analizează prezentul şi viitorul auditului financiar în

Disciplina analizată face parte din categoria disciplinelor economice de

Un audit reprezintă examinarea de către un expert independent,

Auditul financiar reprezintă activitatea de verificare a situaţiilor

Obiectivul auditului îl reprezintă îmbunătăţirea utilizării informaţiei.

Originea cuvântului de audit :

Audire lb.latină a asculta

Pe baza acestor elemente, şi de la esenţa în sine a activităţii, auditul

Cuvântul audit a fost popularizat pe continentul european în anii ’60 de

Conform IFAC2, auditul financiar constituie forma cea mai înaltă de

Prin audit financiar se înţelege examinarea efectuată de un profesionist

 validităţii şi corectei aplicări a procedurilor interne stabilită de

1 - Lexicon de finanţe-credit, contabilitate şi informatică financiar-contabilă, Vol. I, Editura Didactica şi Pedagogică,

Imaginea fidelă este asociată cu regularitatea şi sinceritatea contabilităţii.

Opinia de audit dă naştere multor altor întrebări.

Ce sunt situaţiile financiare cu scop general?

Situaţiile financiare cu scop general, numite pe scurt situaţii

Cine are responsabilitatea situaţiilor financiare?

Directorii societăţilor sunt responsabili pentru întocmirea situaţiilor

Utilizatorii situaţiilor financiare, de exemplu acţionarii, bancherii,

responsabili pentru numirea lui.

Ce se întâmplă în timpul unui audit?

Ce se întâmplă în timpul unui audit este în mod direct influenţat de

Spor la învăţat şi succes!

Prof.univ.dr. Traian Nicolae

Unitatea de învăţare Nr. 1

CODUL DE CONDUITA ETICĂ ȘI PROFESIONALĂ ÎN AUDITUL

OBIECTIVELE unităţii de învăţare nr. 1

1.1 ASPECTE GENERALE PRIVIND CODUL DE CONDUITĂ ETICĂ

1 În original „ Professional Accountant” = Profesioniști contabili

Interesul O profesie este caracterizată prin câteva elemente, inclusiv:

Uneori, datoria membrilor faţă de profesia lor şi faţă de societate poate

Pe baza acestui cadru, este de datoria organismelor membre să elaboreze

O caracteristică esenţială a unei profesii o constituie acceptarea

Responsabilitatea unui auditor financiar nu presupune în mod exclusiv

 Auditorii independenţi contribuie la menţinerea integrităţii şi bunei

sistem solid de control intern, care sporeşte încrederea în

Auditorii financiari au un rol important în societate. Investitorii, creditorii,

Auditorii financiari îşi pot menţine această poziţie avantajoasă numai

Prin urmare, în procesul de formulare a codului naţional privind conduita

Test de autoevaluare 1.1.

1.2. POSTULATE FUNDAMENTALE ȘI DEFINIȚII

Codul privind conduita etică şi profesională în domeniul auditului financiar