CONF.UNIV.

DR Cleopatra ȘENDROIU

Material cu drepturi de autor

CONTABILITATE MANAGERIALĂ PENTRU DECIDENȚI

Partea 1

CURS 1,2,3,4,5

Contabilitatea Contabilitatea managerială este procesul de măsurare și raportare a informațiilor legate de

managerială: activitatea unei entități, în folosul managerilor, pentru planificare, evaluarea performanței și control
conținut operațional.

Finalitatea contabilității manageriale constă în sprijinirea actului decizional:

 În planificare: luarea deciziilor privind care produse trebuie fabricate și când, stabilirea
resurselor necesare realizării unei activități viitoare etc.

 În evaluarea performanței: determinarea rentabilității/profitabilității produselor fabricate în

funcție de tipologia acestora, stabilirea contribuției managerilor sau a diferitelor părți ale
organizației la obținerea profitului etc.

 În controlul operațional: cunoașterea în timp real a activității realizate efectiv în raport cu

parametrii ei planificați pentru reglarea în timp util a derapajelor operaționale și financiare.

Practic, orice organizație organizează și conduce contabilitate financiară. În România sunt însă
puține organizații care fac uz de contabilitatea managerială. Întrebarea este: Își permit acestea să
nu-și țină costurile sub control?

Prevederi  Legea contabilității nr. 82/1991 cu modificărie ulterioare: persoanele juridice au obligația
generale să organizeze și să conducă contabilitatea proprie, inclusiv contabilitatea de gestiune
privind adaptată la specificul activității.
contabilitatea
de gestiune  Contabilitatea de gestiune va asigura în principal :

o înregistrarea operațiilor privind colectarea și repartizarea cheltuielilor pe destinații,

respectiv pe activități, secții, faze de fabricație, centre de costuri, centre de profit
Precizări
privind unele erc.,
măsuri
o precum și calculul costului de achiziție, de producție, de prelucrare al bunurilor
referitoare la
organizarea şi
intrate, obținute, lucrărilor executate, serviciilor prestate, producției în curs de
conducerea execuție, imobilizărilor în curs etc., din organizațiile de producție, comerciale,
contabilităţii prestatoare de servicii, financiare și alte domenii de activitate.
de gestiune,
aprobate prin  Prin contabilitatea de gestiune persoanele juridice pot obține informații care să asigure o
Ordinul M.F.P. gestionare eficientă a activității, respectiv:
nr. 1826/2003,

1
CONF.UNIV.DR Cleopatra ȘENDROIU

Material cu drepturi de autor

CONTABILITATE MANAGERIALĂ PENTRU DECIDENȚI

publicate în o informatii legate de costul bunurilor, lucrărilor, serviciilor, activitățile de productie,

Monitorul prestări de servicii, precum și de costul bunurilor vândute pentru activitățile de
Oficial al comerț;
României nr.
23/2004. o informații care stau la baza bugetării și controlului activității de exploatare;

o informații necesare analizelor financiare în vederea fundamentării deciziilor

manageriale privind conducerea activității interne;

o alte informații impuse de realizarea unui management performant.

 Contabilitatea de gestiune furnizează informații necesare elaborării de rapoarte și analize

interne utilizate de managementul unității în luarea deciziilor.

 Cerințele de prezentare și analiză a informațiilor oferite de contabilitatea de gestiune nu

sunt limitative.

Legătura Sistemul contabil românesc actual este unul dualist, care presupune organizarea contabilităţii în
dintre două circuite distincte: contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune.
Contabilitate
financiară și
Contabilitate Sistemul contabilității manageriale oferă informații esențiale în sistemul
managerială contabilității financiare. Calculația costurilor este utilizată pentru a
evalua anumite elemente de activ în bilanț și pentru a stabili costul
vânzărilor în contul de profit și pierdere.

Contabilitate financiară agerială

Sistemul contabilității managerială utilizează datele și informațiile

oferite de contabilitatea financiară (informații privind cheltuielile și
veniturile, de ex.). În plus, utilizează și raportează și informații
nonfinanciare.

2
CONF.UNIV.DR Cleopatra ȘENDROIU

Material cu drepturi de autor

CONTABILITATE MANAGERIALĂ PENTRU DECIDENȚI

Contabilitate
financiară vs.
Contabilitate Contabilitate financiară: CF Contabilitate managerială: CM
managerială.
Diferențieri Orientată către terți. Destinată utilizatorilor interni.

Managerii au nevoie de informații detaliate cu

privire la zona lor de responsabilitate din cadrul
organizației, astfel încât CM furnizează informații
detaliate adaptate pentru anumiți utilizatori. De
asemenea, managerii trebuie sa ia decizii zilnic,
care afectează viitorul afacerii, astfel au nevoie de
cele mai bune predicții ale viitorului oferite de
CM.

Organizarea CF este obligatorie Organizarea CM este obligatorie (Conform art. 1

(Conform art. 1 din Legea din Legea contabilităţii nr. 82/1991).
contabilităţii nr. 82/1991).
CM se caracterizează printr-o multitidine de
CF este normalizată la nivel naţional, posibilități în ceea ce priveşte punerea sa în
printr-un cadru unic. practică, oferind diverse alternative de organizare.

De regulă, oganizațiile mici nu folosesc CM. Cu

toate acestea, este de neconceput ca o companie
mare să funcționeze fără sisteme de contabilitate
de management sofisticate și complexe.

Are caracter retroactiv: în cea mai Are caracter proactiv (anticipativ): realizează
mare parte se concentrează pe estimări și predicții ale evenimentelor și
raportarea performanțelor anterioare. tranzacțiilor viitoare.

Pune accentul pe fiabilitatea și Poate include și estimări subiective.

exactitatea informațiilor.

Oferă informații cu caracter sintetic, Oferă analize, situații și rapoarte adaptate

general. Investitorii, analiștii bursieri utilizatorilor specifici, cu un grad ridicat de
și ceilalți utilizatori folosesc aceleași detaliere.
informații (o mărime se potrivește
tuturor).

Raportările sunt realizate aproape Utilizează și comunică multe informații non-

3
CONF.UNIV.DR Cleopatra ȘENDROIU

Material cu drepturi de autor

CONTABILITATE MANAGERIALĂ PENTRU DECIDENȚI

exclusiv în valori monetare. financiare ale performanței, în special date

operaționale, cum ar fi unitățile produse și
vândute pe tip de produs.

Costurile: Costurile: Resursele sacrificate pentru a atinge un obiectiv specific, cum ar fi fabricarea unui
noțiuni cheie anumit produs sau furnizarea unui serviciu unui anumit client.

Costurile irecuperabile (sunk cost): costurile care au fost suportate în trecut. Costurile
nerecuperabile sunt irelevante pentru luarea deciziilor, deoarece acestea nu pot fi schimbate, nu se
mai pot realiza intervenții asupra lor. Ex.: dacă ați cumpărat un bilet nereturnabil la un concert și
ești bolnav, faci totuși efortul să participă la concert deoarece nu vreii să pierzi banii dați pe bilet.
Cu toate acestea, banii cheltuiți pentru a cumpăra biletul oricum sunt dați (irecuperabili), astfel că
costul biletului este în întregime lipsit de relevanță, indiferent dacă acesta costă 10 lei sau 100 lei.
Singura considerație relevantă sunt costurile suplimentare care pot să apară pentru transportul la
concert, de exemplu, care în cazul neprezentării la concert nu mai sunt efectuate.

Costul de oportunitate: este costul renunțării, "la ce renunțăm dacă nu am ales a anumită cale”.
Uneori este folosit pentru a se referi la pierderile de profit din alegerea unei alte alternative (mai
bune), iar uneori este folosit pentru a se referi la diferența dintre profitul realizat din acțiunile
întreprinse și pierderile de profit potențial din următoarea cea mai bună alternativă decizională.

Ex. Societatea Alfa are 10.000 lei disponibili. Ea poate investi 10.000 lei într-un depozit bancar, cu
o dobândă de 5% anual și câștigă în primul an 500 lei. În mod alternativ, ea poate achita un credit
pentru mașină, care are o rată a dobânzii de 7% pe an. Dacă ea plătește împrumutul va economisi
anual cheltuieli cu dobânzile de 700 lei (7% din 10.000 lei).

Care este costul de oportunitate al societății dacă decide să constituie depozitul bancar? Costul de
oportunitate este "pierderea de profit" dacă nu a fost luată cea mai bună cale de acțiune. Costul de
oportunitate ar putea fi de 700 lei reprezentând cheltuieli cu dobânzile evitabile prin achitarea
împrumutului. La fel de bine însă putem aprecia că acest cost de oportunitate este diferența de 200
lei între 700 lei (dobânzile care nu au fost evitate) și 500 lei câștigați prin depozitul bancar.

Dacă s-ar achita împrumutul, nu mai sunt plătiți 700 lei reprezentând cheltuielile cu dobânzile, dar
s-ar pierde 500 lei, banii care ar fi fost încasați ca dobândă cuvenită (costul de oportunitate). Per
total însă, în această variantă, societatea este mai avantajată: ”pierde” 500 lei, dar ”câștigă” 700 lei.
Calculat ca diferență, costul de oportunitate este de 500-700 = -200 lei.

Deci atunci când costul de oportunitate este dat de diferența dintre cele două profituri (200 lei în
exemplul de mai sus), costul de oportunitate poate fi pozitiv sau negativ, iar un cost de oportunitate
negativ relevă faptul că acțiunea întreprinsă (achitarea împrumutului auto) este mai bună

4
CONF.UNIV.DR Cleopatra ȘENDROIU

Material cu drepturi de autor

CONTABILITATE MANAGERIALĂ PENTRU DECIDENȚI

alternativă.

Costurile relevante: Acestea sunt costuri care sunt relevante în ceea ce privește o anumită decizie.
Un cost relevant pentru o anumită decizie este acel cost care se schimbă în cazul în care se
stabilește un curs alternativ de acțiune. Costurile relevante sunt, de asemenea, numite costuri
diferențiate.

Cheltuieli și Din perspectiva celor două circuite contabile, costurile sunt diferite de cheltuieli.
costuri
Costurile sunt resurse consumate pentru atingerea unui obiectiv.

Conform CF, cheltuielile se constituie drept “diminuări ale beneficiilor economice pe perioada
exerciţiului financiar, sub forma ieşirilor, a scăderilor de active sau a creşterii de pasive, care se
concretizează în reduceri ale capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din distribuirea acestora
către proprietari”. Acestea cuantifică ”efortul” depus pentru realizarea veniturilor într-o anumită
perioadă contabilă (principiul de conectare a cheltuielilor la venituri.

Principiul de potrivire (potrivirea/conectarea cheltuielilor cu veniturile aferente) furnizează

informații utile, dacă este interpretat în mod corespunzător. Cu toate acestea, există posibilitatea ca
principiul de conectare poate distorsiona costurile relevante. De exemplu, pentru a onora principiul
de conectare, companiile capitalizează active și le amortizează pe durata de viață. În cazul
companiilor de producție, cheltuielile cu amortizarea pentru activele utilizate în producție este
alocat încă o dată pentru produsele individuale realizate în cursul perioadei. Rezultatul este că în
costul fiecărei unități de produs se includ cheltuieli cu amortizarea, care reprezintă alocarea unui
cost care a fost, probabil, efectuat cu ani în urmă. Cu toate acestea, cu excepția oricăror implicații
fiscale care apar (deoarece cheltuielile cu amortizarea reduc venitul impozabil), cheltuielile cu
amortizarea ar trebui să fie ignorate în ceea ce privește toate deciziile.

Prin urmare, "costul" este un concept economic, în timp ce "cheltuiala" este mai curând un termen
din domeniul contabilității.

Clasificarea Lanțul de valori (value chain). Lanțul de valoare este secvența cronologică a activităților care
costurilor adaugă valoare într-o organizație. De exemplu, pentru o firmă de fabricație, lanțul valoric constă în:
cercetare-dezvoltare, proiectare, producție, comercializare și distribuție.

Clasificarea costurilor în funcție de lanțul de valori este deosebit de importantă pentru raportarea
financiară, deoarece pentru raportarea externă, numai costurile de producție sunt incluse în
evaluarea stocurilor în bilanț.

Costurile non-producție sunt considerate drept cheltuieli ale perioadei. Într-o anumită măsură,
5
CONF.UNIV.DR Cleopatra ȘENDROIU

Material cu drepturi de autor

CONTABILITATE MANAGERIALĂ PENTRU DECIDENȚI

sistemele de contabilitate de gestiune tradiționale au fost influențate de cerințele de raportare

externă, și în consecință, sistemele de calcul al costurilor reflectă, de obicei, această distincție între
costurile de producție și costurile non-fabricație.

Costul Definiții:
produselor și
alocarea Obiectul de cost: Un obiect de cost este ceva pentru care dorim să cunoaștem costul.
costurilor
Se dorește cunoașterea costului pentru o unitate de produs, pentru un lot de produse sau pentru
totalitatea producției, caz în care obiectele de cost sunt o unitate de produs, un lot de produs, sau
respectiv, totalul producției. Vrem să cunoaștem costul de exploatare al unui departament sau al
unei fabrici, caz în care obiectul de cost este departamentul sau fabrica.

Într-o organizație din sectorul de servicii, de interes este cunoașterea costului de tratare a unui
pacient într-un spital sau costul efectuării unei misiuni de audit, în acest caz obiectul de cost este
pacientul sau clientul de audit. Într-un cadru guvernamental, un obiect de cost ar putea fi un
program, cum ar fi "Laptele și cornul".

Costurile produsului: Un cost al produsului este orice cost care este asociat cu o unitate de produs
pentru un anumit scop. Prin urmare, identificarea costurilor pe produs depinde de scopul pentru
care se face. De exemplu, managerul fabricii este interesat de costurile de producție, în timp ce
managerul de vânzare ar putea fi interesat atât costurile de fabricație cât și de cele din afara
fabricației: de cercetare și dezvoltare, precum și costurile de publicitate.

Costurile perioadei: Acestea sunt costuri care nu sunt asociate cu fabricarea de produse/ furnizarea
de servicii și sunt suportate direct în contul de rezultate.

&RVWXULOHGLUHFWHЮLFRVWXULOHindirecte (comune sau de regie): În raport cu un obiect de cost dat,

toate costurile sunt fie costuri directe fie costuri indirecte. Costurile directe pot fi identificate și
afectate obiectului de cost în momentul efectuării lor, într-un mod fezabil economic. Costurile
indirecte (denumite și costuri comune sau de regie) sunt asociate cu obiectul de cost, dar nu pot fi
identificate, urmărite și afectate la obiectul de cost în momentul efectuării consumurilor.

Inductorul de cost: Un inductor de cost este orice factor care determină și influențează/afectează
costurile. O schimbare a acestuia va determina o modificare a costului total al unui obiect de cost
cu care relaționează. Orice obiect de cost are întotdeauna numeroși inductori generatori de costuri.

Alocarea costurilor: Repartizarea costurilor indirecte la obiectul de cost. Atașarea prin calcule a
unor părți de cheltuieli indirecte (cote) obiectelor de cost.

Bază de repartizare/alocare: O caracteristică cantitativă sau valorică partajată de obiecte de cost

multiple, care este utilizată pentru a repartiza costurile indirecte globale între obiectele de cost. O
6
CONF.UNIV.DR Cleopatra ȘENDROIU

Material cu drepturi de autor

CONTABILITATE MANAGERIALĂ PENTRU DECIDENȚI

bază de repartizare a costurilor poate fi o măsură financiară (cum ar fi costul materiilor prime
aferent fiecărui tip sau unitate de produs) sau poate fi o măsură nonfinanciară (cum ar fi orele de
manoperă directe necesare în fabricarea fiecărui tip sau unități de produs).

Un inductor de cost este un concept economic, se referă la o realitate economică a activității, în

timp ce baza de repartizare (alocare) a costurilor este o alegere de calcul care se face de către
contabili și manageri. De obicei, cea mai bună alegere pentru o bază de repartizare a costurilor este
un inductor de cost.

Costurile de conversie (de tranformare): Toate costurile de fabricație, altele decât cele materiale
directe.

Costurile Contabilitatea managerială grupează, din perspectiva modului de identificare și alocare a costurilor
directe asupra produselor, în costuri directe și costuri indirecte (comune sau de regie). Distincția este
uneori subtilă, pentru că un cost are caracter direct sau indirect în funcție de obiectul pentru care se
calculează.

Costurile directe sunt, de asemenea, numite costuri primare. Pentru companiile producătoare, de
obicei, costurile directe se compun din costuri materiale și costuri ale forței de muncă (manopera).

Materiale directe: materiale care devin o parte a produsului finit și care pot fi urmărite în mod
convenabil și economic pentru anumite unități (sau loturi) de produs.

Exemplu de materiale directe pentru un producător de produse de panificație: făina. Toate celelalte
materiale, cum ar fi apa tehnologică, drojdia, grăsimile, zaharurile, emulgatori și sarea, sunt
indirecte.

Manopera directă: costurile forței de muncă, care pot fi în direct și economic urmărite pe o unitate
(sau un lot) de produs.

Exemple de manopera directă pentru un producător de panificație:

1) În cazul în care obiectul de cost este un singur fel de pâine (pâine albă 300 g), într-un lot de 5
tipuri de pâine (pâine neagră, pâine cu semințe, pâine graham, pâine cu secară) : nu este manoperă
directă.

2) În cazul în care obiectul de cost este un lotul de 5 tipuri de pâine fabricate simultan: Salariile
personalului care frământă, modelează și coc pâinile sunt directe.

3) În cazul în care obiectul de cost este o linie de producție (preparare aluat, prelucrare aluat –
divizare, modelare, dospire, coacerea, depozitarea, răcirea produselor) se adaugă: salariul

7
CONF.UNIV.DR Cleopatra ȘENDROIU

Material cu drepturi de autor

CONTABILITATE MANAGERIALĂ PENTRU DECIDENȚI

managerului de linie: manopera directă.

4) În cazul în care obiectul de cost este întreaga fabrică, se adaugă:salariul managerului fabricii,
salariile personalului de întreținere și curățenie, precum și salariile personalului din serviciile
funcționale (contabilitate, comercial). manopera directă.

Cheltuieli Costurile indirecte nu sunt identificabile pe un obiect de cost în momentul efectuării lor. Exemple
indirecte de costuri indirecte suportate de producătorul de pâine, atunci când obiectul de cost este un lot de
(comune) produs: electricitate, salariile personalului administrativ, întreținerea și reparațiile atelierului și a
utilajelor, amortizarea.

Distincția dintre costurile directe și costurile indirecte se referă, într-o anumită măsură, la modul în
care sistemul contabil tratează costul. De exemplu, un producător de pâine ar putea stabili că
drojdia este cost direct, în timp ce un alt producător de pâine ar putea decide că costul drojdiei nu
este semnificativ și nu justifică efortul de a fi urmărit ca un cost direct. Pentru acest ultim
producător, drojdia este un cost indirect, comun tuturor produselor fabricate. Prin urmare, dacă
unele costuri sunt directe sau indirecte depinde de alegerea făcută de către decidenți (manager și
economist).

Tipologia costurilor indirecte

 Costuri indirecte de producție (regia de fabricație) se referă la costurile indirecte

efectuate în comun pentru mai multe tipuri de produse, lucrări, servicii etc. în
centrele/sectoarele principale în care are loc realizarea propriu-zisă a acestor produse,
lucrări, servicii etc.

Impreună cu costurile directe (materiale directe și forța de muncă directă), costul indirect
de producție trebuie să fie alocat pentru fiecare unitate de produs, astfel încât să se
stabilească valoarea contabilă de intrare a produselor obținute pentru înregistrarea în
contabilitatea financiară.

Modul în care aceste costuri sunt atribuite produselor are un impact semnificativ asupra
măsurării rentabilității unui produs sau serviciu..

 Costuri indirecte nonproducție reprezintă cheltuielile efectuate în afară de funcției

propriu-zise de fabricație.

În contabilitate și terminologia financiară, adesea costurile nonproducție includ costurile de

vânzare, generale și administrative.

În conformitate cu convențiile și reglementările contabile, aceste costuri nu sunt luate în

considerare la determinarea valorii contabile de intrare a stocurilor de produse finite
8
CONF.UNIV.DR Cleopatra ȘENDROIU

Material cu drepturi de autor

CONTABILITATE MANAGERIALĂ PENTRU DECIDENȚI

obținute. Costurile nonproducție sunt repartizate asupra produselor vândute pentru

determinarea costului complet al producției vândute, sau sunt raportate ca fiind cheltuieli
ale perioadei pe contul de profit și pierdere în momentul în care sunt suportate.

Costurile nonproducție trebuie să fie luate în considerate ca făcând parte din costul total al
furnizării unui produs specific unui anumit client. Pentru ca un produs să fie profitabil,
prețul său de vânzare trebuie să fie mai mare decât suma dintre costul de producție al
produsului (materiale directe, manoperă directă și regia de fabricație) și costurile
nonproducție.

Costurile nonproducție includ costurile activităților asociate cu vânzarea și realizarea

funcției de administrație generală a organizației: salariile personalului funcțional;
cheltuielile de întreținere ale organizației centrale (chirie, lumină, căldură, taxe de
proprietate, telecomunicații etc.); amortizarea echipamentelor administrative; cheltuieli
pentru mijloacele de transport folosite pentru a vinde și a livra produse.

Privire de Metoda de calculație este un sistem (ansamblu de procedee și tehnici) de calcul a costurilor unui
ansamblu obiect de cost (produs, lucrare, servicu etc.) prin imputarea și alocarea de cheltuieli corespunzător
asupra diferitelor stadii de producție sau diferitelor operații ale unei entități. Sistemul este compus dint-un
calculației de set de tehnici de calcul, control și raportare concepute pentru a agrega și a raporta către
cost complet
management informații referitoare la venituri, costuri și profitabilitate. Zonele de asupra Raportat
poate fi orice parte a unei companii, printre care: clienţii, departamente, procese, produse și
servicii, cercetare și dezvoltare, areale de vânzare etc.

Informațiile furnizate de o metodă de calculație sunt utilizate de management pentru o multitudine

de scopuri, cum ar fi:

 ajustarea parametrilor activității desfășurate pentru a genera o profitabilitate mai mare;

 identificarea soluțiilor de reducere a costurilor;
 încadrarea costurilor efective (real efectuate) în nivelurile prestabilite cu anticipație (în
cadrul bugetelor) în scopul controlului acestora;
 conceperea unor planuri strategice și tactice pentru operațiunile viitoare.

Rapoarte tipice generate în cadrul unui sistem de calculație în beneficiul decidenților pot fi:

 rapoarte pentru abaterile dintre costurile efective și costurile bugetate;

 rapoarte de profitabilitate pentru clienți, regiuni de vânzări, magazine, produse și/sau linii
de produse;
9
CONF.UNIV.DR Cleopatra ȘENDROIU

Material cu drepturi de autor

CONTABILITATE MANAGERIALĂ PENTRU DECIDENȚI

 rapoartele de evoluție în timp a cheltuielilor și costurilor.

Metodele de calculație a costurilor prin absorbție sunt metode de calculație a costurilor în

contabilitatea managerială care atașează unui obiect de cost toate costurile directe și indirecte
asociate cu realizarea acestuia. Aplicarea acestor metode conduce la determinarea costurilor
complete pentru produsele, lucrările, serviciile realizate de întreprindere. În ciuda imperfecțiunilor
lor, aceste metode sunt intens utilizate. Punerea lor în aplicare necesită stăpânirea unui minim de
concepte și definiții.

Structura generală a costului complet:

 Cheltuieli directe (cost direct)

+ cotă de cheltuieli indirecte determinată prin repartizare

= costul producției
Întrucât la nivelul unei entități, realizarea obiectelor de cost necesită o gamă largă de activități și
procese (aprovizionare, producție, desfacere, activități suport, administrație), activități și procese
care de regulă se execută la nivelul unor diviziuni organizatorice/contabile clar delimitate (numite
aici centre de analiză), aceste diviziuni oferă posibilitatea localizării costurilor indirecte.
Centrele de analiză corespund diviziunilor în care vor fi colectate și analizate elementele costurilor
indirecte înainte de a fi repartizate asupra costurilor produselor respective.
În urma acestor operațiuni, costul total al fiecărui centru poate fi repartizate asupra obiectelor de
cost.

Calculațiile clasice de cost urmează acești pași:

1. Identificarea obiectelor de cost.

2. Identificarea și colectarea costurilor directe asociate obiectelor de cost.

3. Identificarea și colectarea costurilor indirecte la nivelul centrelor de analiză.

4. Selectarea bazei de alocare a costurilor indirecte pentru utilizarea în calculele de atribuire a

costurilor de regie fiecărui tip de obiect de cost.

5. Determinarea coeficientului (K) (ratei) de repartizare a cheltuielilor indirecte pentru

determinarea cotelor (părților) de cheltuieli indirecte care revin obiectelor de cost.

10
CONF.UNIV.DR Cleopatra ȘENDROIU

Material cu drepturi de autor

CONTABILITATE MANAGERIALĂ PENTRU DECIDENȚI

K= Cheltuieli indirecte/Suma bazelor de repartizare ale obiectelor de cost

Sistemul de contabilitate a costurilor "construiește" costul produsului (sau a oricărui obiect de cost)
prin adăugarea la costurile directe (care pot fi imputate fără ambiguitate acestui obiect de cost), a
părții (cotei) din costurile indirecte care sunt alocate produsului prin înmulțirea coeficientului K cu
valoarea bazei de repartizare aferentă fiecărui obiect de cost.

Repartizarea Baza de repartizare este elementul de legătură folosit pentru a atașa costurile indirecte la obiectul
cheltuielilor de cost. Într-un anumit context de fabricație, cea mai simplă și elementară bază de alocare este
indirecte. numărul de unități produse.
Baza de
repartizare De exemplu, în cazul în care fabrică 5.000 de bucăți pâine, se poate aloca costul indirect de 20.000
um în mod egal pentru fiecare din cele 5.000 de bucăți. Problema utilizării cantității de produs final
ca bază de alocare este problematică în cazul în care întreprinderea produce o gamă de produse
diferite, ceea ce înseamnă că aceste produse diferă în mod semnificativ în utilizarea resurselor. De
exemplu, pâinea cea mai scumpă, numită "pâinea păstorului" costă de zece ori mai mult decât
pâinea obişnuită de la supermarket deoarece producătorul, domnul Herbert foloseşte "ingredientele
cele mai scumpe".(http://www.cotidianul.ro/cea-mai-scumpa-paine-din-lume-costa-25-de-euro-
bucata-116824/). El amestecă făină Somerset, apă de izvor de la Cotswolds, sare de mare din
Cornwall şi obţine un aluat special, în baza unei reţete secrete. Fiecare pâine are nevoie de două
zile de pregătire. Astfel că pâinea păstorului necesită mai multe resurse consumate reprezentate de
costuri indirecte (mai multă energie electrică, materiale auxiliare mai scumpe etc.) față de cât
necesită un tip obișnuit de pâine.

Oricare ar fi baza de repartizare a costurilor, acesta trebuie să fie un "numitor comun" pentru toate
obiectele de cost. De exemplu, o fabrică de ambalaje ar putea aloca costurile globale indirecte la
nivelul tuturor produselor în funcție de numărul de ore de muncă directă, deoarece munca directă
este consumată de toate produsele fabricate. Evident că nu s-ar părea oportun să se aloce
cheltuielile indirecte pe baza cantității de carton utilizat în fiecare produs în cazul în care fabrica
face atât ambalaje de carton cât și din plastic, pentru că produsele din platic nu ar mai primi cote de
cheltuieli indirecte deși participă la efectuarea acestora (energie, amortizare etc).

Deoarece alegerea bazei de repartizare determină cota de costuri indirecte care este adăugată în
costul unui anumit tip de produs, managerii de produs, de obicei, intervin în această alegere
(deoarece un cost mai mic al produsului determină un profit mai mare pe produs). Cu toate acestea,
alegerea bazei de repartizare revine managementului de top care o fixează în baza relației cauză-
efect între activitatea defășurată concret și incidența resurselor indirecte consumate. De exemplu,
orele de manoperă directă reprezintă o bază de repartizare justificată economic în condițiile în care
elemente semnificative ale costurilor indirecte cresc odată cu creșterea orelor de muncă directă.

11
CONF.UNIV.DR Cleopatra ȘENDROIU

Material cu drepturi de autor

CONTABILITATE MANAGERIALĂ PENTRU DECIDENȚI

Mai multe ore de muncă directă implică un consum mai mare de resurse umane indirecte, adiacente
activității de bază (personalul contabil, personal de întreținere). De asemenea, mai multă muncă
directă implică mai mult timp de utilizare a utilajelor ceea ce implică mai multă energie electrică
consumată, precum și mai multe reparații și cheltuieli de întreținere.

Arhitectura Structura generală a costului complet:

costului  Cheltuieli directe (cost direct)
+ cotă de cheltuieli indirecte determinată prin repartizare
= costul producției

Corespunzător etapelor ciclului de exploatare dintr-o organizație industrială, costurile pot fi

ierarhizate, în manieră simplificată, astfel:

Stoc Stoc de
Aprovizionare materii Producție produse Desfacere
prime, finite
materiale

12
CONF.UNIV.DR Cleopatra ȘENDROIU

Material cu drepturi de autor

CONTABILITATE MANAGERIALĂ PENTRU DECIDENȚI

Aplicație Curs:

(adaptare Laurence Le Gallo: DUT GEA, 2ème année option FC 2005-2006 Contrôle de gestion)

ELECTRA SRL produce două produse A și B dintr-un material de aceeași M:

Explicații A B

Preț de vânzare unitar, um/buc 75 64

Cantitate fabricată 200 buc. 300 buc.

Cantitate vândută 180 buc. 320 buc.

Stoc inițial 40 buc. x 60 um/buc cost de 60 buc.x 48 um./buc. cost de

producție perioada precedentă producție perioada precedentă

Materia primă X

Explicații Valoare

Achiziții în cursul lunii 700 kg până la 10 um / kg

Valoare stoc la începutul lunii 350 kg până la 12 um / kg

Produsul A necesită 1 kg de material X și 2 ore manoperă directă pe bucată în timp ce produsul B

necesită 2 kg de material X și 1 oră manoperă directă. Costul unei ore manoperă directă este de 20
um / h.

Costurile indirecte au fost după cum urmează:

Departament Costuri Bază de repartizare

Aprovizionare 3.500 Cantitatea materii prime

Producție 4.200 Ore manoperă directă

Desfacere 2.000 Număr produse vândute

13
CONF.UNIV.DR Cleopatra ȘENDROIU

Material cu drepturi de autor

CONTABILITATE MANAGERIALĂ PENTRU DECIDENȚI

SE CERE:

DETERMINAREA COSTULUI BUNURILOR ( PRODUSELOR) VÂNDUTE

DETERMINAREA REZULTATELOR ANALITICE (MARJA COMERCIALĂ)

REZOLVARE:

Cheltuieli În funcție de tipologia centrelor de analiză de care dispune întreprinderea, principale și auxiliare
indirecte și (care, de cele mai multe ori, corespund cu structura organizatorică a acesteia), tratarea cheltuielilor
centre de directe și a celor indirecte de producție, pentru a fi încorporate în costul produselor, lucrărilor,
analiză serviciilor care se realizează (în metodele clasice de calculație a costurilor bazate pe costuri
complete), se prezintă conform modelelor prezentate în continuare.

Model 1. Întreprinderea dispune doar de centre principale

Costuri Identificare și afectare în momentul consumului Costul de

directe producție

al
colectare repartizare
Costuri Centru produsului,
indirecte principal serviciului,
de (Ex. : Secția lucrării etc.
producție
principală de
(regia de producție)
fabricație)

În acest model, pentru calcularea costului de producție a unui obiect de cost, după acumularea
(colectarea) costurilor indirecte de producție pe centrele principale trebuie doar să se realizeze
repartizarea acestora asupra obiectelor de cost.

Structura generală a costului de producție în model 1:

 Cheltuieli directe (cost direct)
+ cotă de cheltuieli indirecte de producție efectuate în centrul principal (prin repartizare)
= costul de producție
14
CONF.UNIV.DR Cleopatra ȘENDROIU

Material cu drepturi de autor

CONTABILITATE MANAGERIALĂ PENTRU DECIDENȚI

Model 2. Întreprinderea dispune de centre principale și de centre auxiliare (de deservire)

Într-o structură ceva mai complexă, pe lângă centrele principale, în care se desfășoară activitatea de
bază, întreprinderea are și centre (sectoare) auxiliare. Acestea desfășoară activități: execută
produse,servicii și lucrări care, în principiu, nu sunt destinate vânzării în exterior, ci susțin
activitatea de bază din centrele principale ( cum ar fi atelierul de reparații, sectorul mecanic,
transport intern, centrale proprii etc.). La nivelul acestor centre se efectuează costuri indirecte
auxiliare.
Costuri Identificare și afectare în momentul consumului
directe
Costul de
colectare decontare repartizare producție
Costuri Centru Centru
indirecte auxiliar principal al
de (Ex.Atelier
producție (Ex. : produsului,
de Secția serviciului,
(regia de reparații principală lucrării etc.
fabricație) utilaje) de
producție)

colectare

În acest model de organizare, după acumularea costurilor indirecte pe centre principale și auxiliare,
urmărind fluxul consumului de resurse în întreprindere, trebuie mai întâi luat în considerare
consumul de activități, produse, servicii, lucrări auxiliare (sub forma cheltuielilor indirecte
auxiliare) care se realizează în centrele principale. Produsele, lucrările și serviciile realizate de
întreprindere ca obiecte de cost nu consumă în mod direct prestațiile auxiliare (nu produsul realizat
beneficiază de reparații), acestea sunt consumate la nivelul centrului în care se realizează obiectele
de cost. Astfel, costul aferent prestațiilor auxiliare trebuie încorporate în costurile indirecte ale
centrelor principale de activitate (în care se realizează produsele, lucrările, serviciile destinate
ulterior vânzării către clienți).

Deci, aceste costuri indirecte auxiliare se adaugă la cheltuielile indirecte de producție efectuate la
nivelul centrului principal, și ulterior, acest total de cheltuieli indirecte de producție se repartizează
asupra obiectelor de cost.

Structura generală a costului de producție în model 2:

 Cheltuieli directe (cost direct)
+ cotă de cheltuieli indirecte (de producție efectuate în centrul principal + auxiliare din

15
CONF.UNIV.DR Cleopatra ȘENDROIU

Material cu drepturi de autor

CONTABILITATE MANAGERIALĂ PENTRU DECIDENȚI

decontare) (prin repartizare)

= costul de producție
Model 3. Întreprinderea dispune de centre principale și de centre auxiliare (de deservire), iar
centrele auxiliare își prestează reciproc servicii
Întreprinderile de mari dimensiuni, cu activități complexe, dispun de o serie de sectoare auxiliare
care asigură suport atât pentru centrele principale dar și pentru alte centre auxiliare. Astfel, de
multe ori se întâmplă ca sectoarele auxiliare să-și presteze reciproc servicii.(una către cealaltă și
invers). Astfel, atelierul de mecanic să execute reparații la centrala electrică a întreprinderii, care la
răndul ei asigură energia electrică consumată de atelierul mecanic.

Costuri Identificare și afectare în momentul consumului

directe
Costul de
Centru
colectare decontare producție
auxiliar 1
(Ex.Atelier al
reparații produsului,
Costuri utilaje) serviciului,
indirecte Centru
lucrării etc.
de Decontare principal
producție reciprocă (Ex. : repartizare
Secția
(regia de principală
colectare
fabricație) Centru auxiliar
de
2 (Centrala
producție)
electrică)

colectare

În această situație, trebuie cuantificate mai întâi prestațiile reciproce. În continuare, urmează
decontarea costurilor auxiliare către centrele principale beneficiare, iar de aici, totalul cheltuielilor
indirecte ale centrului principal se repartizează asupra obiectelor de cost.

Metoda de Metoda de alocare în trepte este o metodă utilizată pentru a aloca costul serviciilor furnizate de un
decontare în centru unui alt centru din cadrul organizației.
trepte
Pașii esențiali în acest proces de decontare sunt:

16
CONF.UNIV.DR Cleopatra ȘENDROIU

Material cu drepturi de autor

CONTABILITATE MANAGERIALĂ PENTRU DECIDENȚI

 Centrul care oferă servicii (centru furnizor) la cel mai mare număr de alte centre sau care
are cel mai mare procent din costuri aferente serviciilor consumate de celelalte centre intră
primul în decontare și alocă costurile lui pentru celelalte centre beneficiare.

 Centrul care oferă servicii (centru furnizor) la al doilea cel mai mare număr de alte centre
sau care are al doilea cel mai mare procent din costuri aferente serviciilor consumate de
celelalte centre intră al doilea în decontare și alocă costurile lui pentru celelalte centre
beneficiare.

 Procesul de decontare continuă pănă la ultimul centru care oferă servicii la cel mai mic
număr de alte centre sau are cel mai mic procent din costuri aferente serviciilor furnizate
celorlalte centre din cadrul organizației.

EXEMPLU. Întreprinderea Alfa are delimitate 2 centre principale de producție: Secția 1 și Secția 2
și 2 centre auxiliare Sector Transporturi interne și Sectorul Mecanic care asigură reparația și
întreținerea utilajelor și a mijloacelor de transport. În tabelul de mai jos se prezintă informațiile
referitoare la costurile indirecte ale centrelor și la activitatea desfășurată de centrele auxiliare la
sfârșitul lunii iunie.

CENTRE DE ANALIZĂ
TOTAL
CENTRE PRINCIPALE CENTRE AUXILIARE

EXPLICAȚII TRANSPORT SECTOR

SECTIA 1 DECUPARE SECTIA 2 MONTAJ INTERN MECANIC
Cheltuieli
indirecte
colectate luna
iunie (u.m.)
Volum
activitate

TRANSPORT
INTERN a
prestat (km):
SECTOR
MECANIC a
prestat (ore
reparații):
Costuri
decontate:
1. SECTOR
MECANIC
decontează:
um

17
CONF.UNIV.DR Cleopatra ȘENDROIU

Material cu drepturi de autor

CONTABILITATE MANAGERIALĂ PENTRU DECIDENȚI

2.
TRANSPORT
INTERN
decontează:
um
TOTAL
CHELTUIELI
INDIRECTE
DUPĂ
DECONTARE
CENTRE
AUXILIARE:

Schematic, maniera de furnizare a serviciilor auxiliare aferente celor două centre se prezintă astfel:

Centru Centru
principal principal
Centru Centru
SECTIA 1 SECTIA 2 auxiliar auxiliar
DECUPARE MONTAJ
TRANSPORT SECTOR
INTERN MECANIC
15 90 10 60
km ore km ore 50
ore

Centrele auxiliare, deoarece au ca scop al serviciilor prestate susținerea activității de bază din
Sectiile 1 și 2, după calculele de decontare, își vor fi alocat toate costurile asupra centrelor
beneficiare ale serviciilor auxiliare, astfel că vor avea în final costuri zero.

Decontarea costurilor auxiliare începe cu costurile Sectorului Mecanic, întrucât, ca centru furnizor
realizează reparații la cel mai mare număr de alte centre (către trei centre beneficiare), spre
deosebire de Sectorul Transporturi interne care asigură transport numai pentru două centre din cele
patru de care dispune întreprinderea.

18
CONF.UNIV.DR Cleopatra ȘENDROIU

Material cu drepturi de autor

CONTABILITATE MANAGERIALĂ PENTRU DECIDENȚI

Metode de Există două tipuri principale de sisteme de calcul al costurilor de manieră clasică. (metode de
calculație calculație).
clasice
O întreprindere poate utiliza informațiile obținute fie prin aplicarea unuia dintre aceste sisteme fie
prin aplicarea unei variate hibride (o combinație a celor două). Sistemele de calcul al costurilor
complete sunt:

 metoda pe comenzi. Materiale, forța de muncă, precum și costurile indirecte sunt

acumulate pentru o unitate individuală sau pentru o comandă. Această metodă funcționează
cel mai bine pentru produse unice, cum ar fi serviciile de consultanță personalizate sau
produse (mașini, utilaje etc.) realizate la comanda unui anumit client în funcție de cerințele
particulare ale acestuia. Procesul de acumulare a costurilor este extrem de detaliat și
necesită multă muncă.

 Metoda pe faze (pe proces). Materiale, manopera și costurile indirecte sunt acumulate
global pentru întregul proces de producție și sunt apoi alocate unităților individuale
rezultate din acest proces de producție. Această abordare funcționează bine pentru serii
mari de produse identice, cum ar fi producția de bere. Procesul de acumulare a costurilor
este extrem de eficient și anumite părți ale acestua poate fi automatizat.

Metoda ABC Metoda costurilor bazate pe activități (ABC) oferă a modalitate mai precisă de repartizare/ alocare a
costurilor indirecte.

Metoda ABC atribuie costurile de fabricație indirecte într-un mod mai logic decât abordarea
tradițională. ABC atribuie mai întâi costurile acelor activități care au determinat efectuarea lor.
Apoi, atribuie costul acestor activități numai asupra produsele care solicită efectuarea activităților
respective.

ABC afirmă că (1) produsele consumă activități, (2) activitățile (și nu produsele) consumă resurse,
(3) activitățile sunt caracterizate de inductori de cost, și (4), că activitățile nu se bazează neapărat pe
volumul producției.

Se parcurg patru pași pentru punerea în aplicare ABC.

http://www.cimaglobal.com/Documents/ImportedDocuments/cid_tg_activity_based_costing_nov08.pdf.pdf

1. Identificarea activităților

Organizația trebuie să efectueze o analiză aprofundată a proceselor care au loc în fiecare centru de
analiză/de responsabilitate. Fiecare proces poate consta din una sau mai mai multe activități
necesare pentru a obține o finalitate.

19
CONF.UNIV.DR Cleopatra ȘENDROIU

Material cu drepturi de autor

CONTABILITATE MANAGERIALĂ PENTRU DECIDENȚI

O activitate este orice sarcină de lucru sau procedură care consumă resurse indirecte. Scopul
analizei constă în înțelegerea tuturor activităților necesare pentru a realiza producția. Acest lucru
necesită interviuri și întâlniri cu personalul din întreaga organizație. Firmele mari care utilizează
ABC, pot identifica sute de activități necesare pentru realizarea produsele lor.

2. Calcularea costurilor indirecte aferente activităților identificate în etapa 1.

Această etapă presupune asocierea costurilor indirecte fiecărei activități (este format pentru fiecare
activitate un centru de cost). Centrul de cost pentru pentru activitatea de achiziție de materiale va
include costuri cum ar fi salariile personalului din achiziții, chiria pentru spațiul de birouri, precum
și amortizarea echipamentelor de birou.

La acest moment, au fost identificate cele mai importante și costisitoare activități necesare pentru a
realiza obiectele de cost, și au fost asociate costuri indirecte pentru fiecare dintre aceste activități.
Următoarea etapă constă în identificarea unei baze de alocare (inductor de cost) care determină
costul fiecărei activități.

4. Identificarea celui mai adecvat inductor de cost pentru fiecare activitate.

Un inductor de cost este factorul care cauzează (sau "induce"), costurile indirecte asociate cu
activitatea. Identificarea inductorilor de cost necesită colectarea de informații și intervievarea
personalului-cheie în diverse domenii ale organizației: achiziții, producție, de control al calității,
contabilitate etc.

5. Calcularea ratei costurilor indirecte, adică a costului indirect al fiecărei activități pe unitatea de
inductor de cost relevant
Această etapă se realizează prin împărțirea costurilor indirecte colectate pe o activitate (din etapa 2)
la volumul total al inductorilor de cost care determină respectiva activitate (de la etapa 3).

6. Alocarea costurilor activităților obiectelor de cost

Se realizează folosind inductorii de cost. Inductorii de cost atribuie costurile indirecte ale
activităților pentru obiectele de cost, în funcție de consumul sau cererea de activități.
Costurile indirecte sunt alocate produselor prin înmulțirea ratei costurilor indirecte pentru fiecare
activitate (calculate în etapa 5), cu volumul inductorilor consumați de fiecare obiect de cost.

APLICAȚIE ABC. În perioada contabilă anterioară, compania a produs și a vândut 900.000 de

unități de produs A la 3,00 um fiecare, și 2.100.000 de unități de produs B de la 2,00 um fiecare.

Venituri vânzări și costuri

directe pentru produsele A
20
CONF.UNIV.DR Cleopatra ȘENDROIU

Material cu drepturi de autor

CONTABILITATE MANAGERIALĂ PENTRU DECIDENȚI

și B
A B
Unitățile produse și 900.000 2.100.000
vândute
Prețul de vânzare / unitate 3,00 2,00
Costul forței de muncă 0,50 0,50
directe / unitate
Costul materialor directe / 0,75 0,50
unitate
Venituri vânzări 2.700.000 4.200.000
Costurile totale manoperă 450.000 1.050.000
directă
Costurile totale materiale 675.000 1.050.000
directe
Costurile totale directe 1.125.000 2.100.000

Costuri totale indirecte = 1.422.500 um.

21