Contabilitate Manageriala Master 2004

CONTABILITATE
MANAGERIAL
Ce este contabilitatea managerial?
Pentru cititorul neavizat, s-ar nate o serie de ntrebri:

1. Alt teorie fr fundamentare practic?
2. De unde a aprut i aceasta?
3. Are utilitate n economia romneasc?
4. Are viitor ca disciplin teoretic i practic?
5. Cine are nevoie de aa ceva?
6. Ce istorie are disciplina n mediul economic romnesc?
CONTABILITATE MANAGERIAL
ntr-o accepiune general, se poate aprecia c
este un subsistem informaional n care se
prelucreaz date cu maximum de operativitate,
rezultnd informaii necesare conducerii
operative, tactice i strategice a firmei.
Este subsistem?
DA deoarece
are structur organizat;

are granie clar conturate;

are componente prin care se definete;

are obiective clare i precise;

are un subsistem de reglare.
nelegerea ei ca subsistem informaional cu
rol fundamental n:
1. furnizarea informaiilor cu rol strategic n economia
firmei (contabilitate pentru poziionarea strategic
a firmei)
2. asigurarea avantajului competitiv
3. sporirea performanelor firmei,
nu poate fi realizat dect dac se au n vedere
rolul i funciile contabilitii n mecanismul
managerial al firmei
Privit ca unitate a celor dou circuite
(contabilitate financiar i contabilitate
managerial), contabilitatea
ndeplinete o serie de funcii:
funcia de culegere i nregistrare a informaiilor;
funcia de informare, care const n comunicarea
informaiilor existente pe diverse structuri utilizatorilor
care au anumite interese n cunoaterea situaiei
patrimoniale;
funcia de control, care deriv din funcia de informare,
nlesnete utilizatorului legtura cu mersul afacerilor, cu
starea gestiunii sau cu privire la existena i modul de
pstrare a valorilor materiale i bneti existente n
ntreprindere la un moment dat;
funcia previzional, care privete aspectul exact i
multifuncional al informaiilor oferite de contabilitatea
ntreprinderii.
Realizarea acestor funcii n noul
context presupune:
promovarea contabilitii ca instrument de gestiune
pentru ntreprindere i instrument de informare i
comunicare privind situaia patrimonial i rezultatele
ntreprinderii pentru teri (investitori, fiscalitate,
salariai, organe de sintez informaional i
previziune etc);
recurgerea la principii i convenii generale bazate pe
o terminologie precis i identic pentru toi utilizatorii
informaiei contabile;
noul sistem cuprinde o parte normalizat i o parte
nenormalizat (dualismul contabil);
Partea nenormalizat aduce un plus de
cunoatere n legtur cu:
cunoaterea n orice moment a situaiei centrelor de
responsabilitate prin raportare la obiectivele prefixate;
reflectarea permanent a abaterilor de la linia prestabilit
astfel nct s se cunoasc momentul i mijloacele de
intervenie pentru corectarea situaiei;
evaluarea consecinelor unei decizii la nivelul fiecrui
centru de responsabilitate;
comunicarea, att pe plan orizontal, ct i pe plan
vertical, ntre toate componentele interesate, care pot
contribui operativ la mbuntirea condiiilor de gestiune.
Conceptul de contabilitate de gestiune
Conducerea operativ, tactic i strategic a sistemului
ntreprinderii se realizeaz prin decizii manageriale permanente, ca
rspuns la unele ntrebri, cum ar fi:
ce s produc?; cu ce resurse s produc?;
ct s produc?; pentru cine s produc?
Rspunsul la aceste ntrebri materializat n decizii cotidiene
constituie problema fundamental a managerului oricrei firme
management care trebuie s asigure permanent un echilibru
ntre comanda social i utilizarea cu maxim eficien a
factorilor de producie consumai.
Aceasta nseamn:

gestionarea eficient a resurselor;
meninerea echilibrului firmei, mai ales
n condiii de concuren;

Condiii necesare:
asigurarea informaiilor pentru reglarea
proceselor interne (transformarea factorilor de
producie n utiliti noi);
cunoaterea mediului economic n care sistemul
condus i desfoar activitatea (un marketing
coerent, o cunoatere a situaiei patrimoniale);
consumul informaiilor de ctre utilizatorii
interni;
formarea bazei de date la comand prin lipsa
restriciilor i multitudinea mijloacelor (vezi Legea
82/1991);

Informa ii generale
- mediu economic -
Informa ii cu privire la
Pia ( marketing)
Informa ii de natur
tehnic privind domeniul

Servicii tehnice
- Informa ii cu privire la
starea tehnic a sistemului
condus

Contabilitatea de gestiune
- baza de date -
Contabilitate financiar
- Informa i i privind:
- patrimoniul
Previziuni

Calculul
costurilor
Urmrirea
abaterilor
Controlul intern
de gestiune
Alte
informa ii
specifice
interne
Cunoa terea
performan e lor
iilor costurilor
Sistemul condus
D
E
C
I
Z
I
I
D
e
c
i
z
i
i
D
e
c
i
z
i
i
D
e
c
i
z
i
i
D
e
c
i
z
i
i
Constituirea i
utilizrile bazei de
date a contabilitii
de gestiune
CONTABILITATE
MANAGERIAL
=
CONTABILITATE DE
GESTIUNE?
Obiectivele contabilitii de gestiune

- Cunoaterea multidimensional a costurilor produselor
fabricate, ale lucrrilor executate i serviciilor prestate,
precum i a diferitelor funcii ale unitii patrimoniale.
Cunoaterea costurilor pe produs, lucrri i servicii prestate are o
dubl motivaie, i anume:
o motivaie comercial, care are n vedere furnizarea ofertei de
pre prentru produsele unicat, comenzile i produsele noi,
doarece ntr-o economie concurenial nu costul st la baza
formrii preurilor;
o motivaie economic, ce are n vedere determinarea
rezultatelor analitice, asigurnd prin acestea fundamentarea
unor decizii pertinente cu privire la structura optim de producie
i de comercializare. n acest fel, implicarea informaiilor
contabilitii de gestiune n deciziile care privesc portofoliul de
produse are i o conotaie strategic.

- Stabilirea i explicarea rezultatelor analitice obinute,
ca obiectiv strategic al contabilitii de gestiune este
n strns legtur cu calculul i cunoaterea
multicriterial a costurilor.
Pentru cunoaterea rezultatelor, operatorul
economic compar permanent preul obinut pe pia
cu costul privat al bunurilor fabricate i serviciilor
prestate. (B = P - c)

- Stabilirea previziunilor privind cheltuielile, costurile
i veniturile este un alt obiectiv al contabilitii de
gestiune materializat n intocmirea bugetelor pe feluri
de activiti, urmrirea i controlul executrii acestora
n vederea cunoaterii rezultatelor i furnizrii
informaiilor necesare fundamentrii deciziilor de
optimizare a consumurilor n raport cu rezultatele
obinute.

- Cunoaterea condiiilor interne de exploatare este
obiectivul care are ca punct de plecare previziunea
costurilor sau bugetarea. Urmrirea operativ a
costurilor pe produse, lucrri i servicii, iar n cadrul
acestora pe structuri bugetare, prezint un deosebit
interes pentru decizia de gestiune. Orice abatere de la
previziunile elaborate poate fi cunoscut i analizat
pe cauze de apariie, pe subdiviziuni productive, iar
corecia necesar s intervin n timp oportun prin
sesizarea responsabililor n vederea lurii celor mai
bune decizii.

- Furnizarea informaiilor pentru determinarea bazelor
de evaluare a unor elemente patrimoniale din
contabilitatea financiar constituie un alt obiectiv al
contabilitii de gestiune care contribuie la
cunoaterea real a patrimoniului la anumite perioade
de gestiune. Evaluarea stocurilor din producia
proprie, a produciei imobilizate i a stocurilor
aprovizionate n termeni reali este o condiie
hotrtoare n promovarea consecvent a principiului
imagine fidel, la care contabilitatea de gestiune i
aduce o contribuie hotrtoare.
Att obiectivele enumerate ct i altele derivate nu pot fi
interpretate separat, ele reflectnd un ntreg flexibil n raport cu
nevoile de informaii n timp i spaiu ale unitii patrimoniale. Ele
sunt de natur economic i sunt concepute n interaciunea lor
ca un instrument de cunoatere i analiz multifuncional a
costurilor, stocurilor i rezultatelor n vederea facilitrii noilor
decizii care pot avea ca rezultat sporirea performanelor
organizaiei.
Realizarea n condiii optime a acestor obiective creeaz
premisele naterii unui alt subsistem informaional cu implicaii
majore n pregtirea deciziilor de gestiune. n acest context
controlul de gestiune trebuie privit ca un subsistem informaional
care ofer sistemului decizional suficiente elemente pertinente n
soluionarea problemelor de gestiune.
Obiectivele contabilitatii
de gestiune
Cunoasterea costurilor
pe produs
Pentru
scopuri
comerciale
Fixarea
preturilor
Determinarea
rezultatelor
Stabilirea
politicii de
produs
Cunoasterea
eficacitatii
strategiilor
Pentru
asig.gest.
pe produs
Pentru
alte
scopuri
Descomp.
costurilor pe
produse
Descomp.
costurilor pe
functii
Evaluarea
stocurilor
Evaluarea
imobilizarilor
Control de gestiune
Cunoasterea conditiilor
interne de exploatare
Furnizarea de informatii
contabilitatii financiare
.
Relaia dintre obiectivele i aciunile contabilitii interne de gestiune
Obiectivele contabilitii de gestiune Decizii i aciunii
1.Cunoaterea costurilor
2.funcii;
3.produse, lucrri i servicii;
4.sectoare de activitate
1.decizii curente;
2.formarea unei baze tradiionale de
decizii
2. Evaluarea anumitor costuri din bilan
1.stocuri;
2.anumite imobilizri;
3.producie imobilizat
1.decizii la anumite intervale de timp;
2.asigurarea unei imagini fidele a
contabilitii
3. Explicarea rezultatelor
1.pe funcii;
2.pe produse, lucrri i servicii;
3.pe sectoare de activitate
1.decizii n legtur cu fixarea
prioritilor;
2.stabilirea responsabilitilor

Obiectivele contabilitii de gestiune i deciziile
corespunztoare acestora
Obiectivele contabilitii de gestiune i deciziile
corespunztoare acestora
4. Stabilirea previziunilor
1. pe funcii;
2. pe produse, lucrri i servicii;
3. pe sectoare de activitate
1. evaluarea obiectivelor
5. Calculul diferenelor
1. pe costuri;
2. pe cifra de afaceri;
3. pe volum
4. pe randament
1. decizii pentru a angaja aciuni
corective
Organizarea contabilitii de gestiune
Organizarea contabilitii unitilor patrimoniale este un proces complex
care include att modalitile concrete de prelucrare, stocare i
prelucrare a informaiilor generate de micarea valorilor patrimoniale n
vederea satisfacerii unor cerine decizionale, ct i principiile, metodele,
procedurile etc., folosite n vederea cunoaterii multicriteriale a
structurilor patrimoniale n dinamica lor. Spre deosebire de contabilitatea
financiar care are un mod de organizare normalizat, modul de
organizare a contabilitii de gestiune este la latitudinea fiecrei uniti
patrimoniale i este influenat de o serie de factori cum ar fi:
- specificul procesului tehnologic;
- tipul de producie i modul de organizare a acestuia;
- mrimea unitii patrimoniale;
- organele care execut lucrrile contabile;
- tipul de management etc.;
n mod concret, la nivelul firmei, organizarea contabilitii de
gestiune presupune:
- organizarea structural a activitilor (servicii, birouri etc.);
- organizarea bugetrii activitii;
- organizarea calculaiei costurilor i a modului de determinare a
rezultatelor;
- organizarea controlului intern de gestiune;
- organizarea fluxurilor informaionale pe orizontal i vertical n
vederea lurii deciziilor care se impun.
n concepia modern, organizarea contabilitii de gestiune
depete cadrul de asigurare a unor calculaii de cost. Ea trebuie
s aib n vedere un ntreg sistem informaional n care organizarea
informaiei costurilor i a circulaiei ei s rspund operativ
necesitilor manageriale.
Sub aspectul procedurilor i tehnicilor de
nregistrare n conturi a informaiilor ce
privesc cheltuielile i costurile, n teoria i
practica economic s-au conturat n principal
dou concepii de organizare a contabilitii
de gestiune i anume:
1. concepia integrat
2. concepia dualist
Concepia integrat presupune un singur circuit al informaiei
cheltuielilor, costurilor i veniturilor prin care conturile de cheltuieli ale
contabilitii financiare intr n coresponden direct cu conturile
utilizate n contabilitatea de gestiune astfel:
- cheltuielile directe sunt preluate din contabilitatea financiar prin
debitul conturilor de costuri ale contabilitii de gestiune n
coresponden direct cu creditul conturilor de cheltuieli ale
contabilitii financiare;
- cheltuielile indirecte sunt preluate n debitul conturilor de centre de
analiz ale contabilitii de gestiune n coreponden cu conturile
de cheltuieli ale contabilitii financiare;
- veniturile sunt preluate n contabilitatea de gestiune prin debitarea
conturilor de venituri din contabilitatea financiar n coresponden
cu creditul conturilor de rezultate analitice ale contabilitii de
gestiune.
Concepia integrat se poate materializa n dou variante i anume:
- varianta prelungirii contabilitii financiare;
- varianta nucleu.
n varianta prelungirii contabilitii financiare, nregistrrile
contabilitii de gestiune se succed celor din contabilitatea financiar,
aplicndu-se aceleai procedee de tratare a informaiilor. n acest
situaie nu se folosesc conturile din grupa 90 Decontri interne.
Conturile de cheltuieli ale contabilitii financiare (clasa 6) i cele de
venituri (clasa 7), n care cheltuielile i veniturile sunt evideniate dup
natura lor, sunt conturi de trecere urmnd a se solda prin creditul,
respectiv debitul, conturilor din clasa 9 Conturi de gestiune n care
informaia este retratat n raport cu destinaia cheltuielilor i
veniturilor.
n varianta nucleu nu se folosesc conturile din grupa 90
Decontri interne, iar conturile din clasa 6 Conturi de
cheltuieli i 7 Conturi de venituri nu funcioneaz n
cursul perioadei. La sfritul perioadei acestea preiau
cheltuielile i veniturile grupate n funcie de destinaia lor,
iar reclasarea lor n funcie de natur se realizeaz prin
atribuirea unui cod n momentul nregistrrii lor n
conturile de calculaie ale contabilitii de gestiune.
Concepia dualist. Potrivit acestei concepii, contabilitatea de
gestiune este organizat ntr-un circuit separat de contabilitatea
financiar. Este modelul adoptat prin legislaia din ara noastr
i are ca elemente definitorii urmtoarele:
utilizeaz numai conturile din clasa 9 Conturi de gestiune.
Deci conturile de cheltuieli i venituri nu intr n coresponden
cu conturile de gestiune;
toate cheltuielile i veniturile unitii patrimoniale sunt
nregistrate dup natura lor economic n conturile din clasa 6
Conturi de cheltuieli, respeciv clasa 7 Conturi de venituri, iar
pentru reflectarea cheltuielilor preluate din contabilitatea
financiar se folosesc conturile din clasa 90 Decontri interne;
- n contabilitatea de gestiune sunt preluate doar cheltuielile
incorporabile n costuri, cheltuieli care sunt reclasate n funcie
de destinaia lor pe produse, lucrri sau servicii prestate;
- veniturile preluate din contabilitatea financiar, unde sunt
nregistrate dup natura lor, sunt reclasate prin prelucrrile
contabilitii de gestiune n vederea stabilirii rezultatelor
analitice;
- nu este supus unor reguli rigide, putndu-i organiza
informaiile privind cheltuielile i veniturile n funcie de
necesiti, perioade sau alte criterii determinate de cerine
interne.
Pentru nregistrarea operaiilor de gestiune n Planul de conturi
general, adoptat n Romnia, s-a prevzut un sistem nominal
de conturi grupate n clasa 9 Conturi de gestiune.
Sistemul de conturi utilizat n contabilitatea
de gestiune din Romnia
Conform planului general de conturi n clasa 9 Conturi de gestiune s-au
instituit urmtoarele grupe i conturi:
Grupa 90 Decontri interne
901 Decontri interne privind cheltuielile
902 Decontri interne privind producia obinut
903 Decontri interne privind diferenele de pre
Grupa 92 Conturi de calculaie
921 Cheltuielile activitii de baz
922 Cheltuielile activitilor auxiliare
923 Cheltuieli indirecte de producie
924 Cheltuieli generale de administraie
925 Cheltuieli de desfacere
Grupa 93 Costul produciei
931 Costul produciei obinute
932 Costul produciei n curs de execuie
Acest sistem minimal de conturi ofer posibilitatea nregistrrii
urmtoarelor operaiuni:
preluarea din contabilitatea financiar a cheltuielilor ce
urmeaz a fi ncorporate n costuri;
regruparea cheltuielilor ncorporabile pe destinaii (pe purttori
de costuri, pe articole de calculaie, centre de analiz etc.) i
nregistrarea lor n conturi de calculaie;
nregistrarea, urmrirea i controlul produciei finite evaluat n
preuri prestabilite (standard, normate etc.);
nregistrarea, urmrirea i controlul produciei neterminate la
sfritul perioadei de gestiune, evaluat n costuri efective;
determinarea i nregistrarea diferenelor dintre costurile
efective ale produciei finite obinute i preurile de nregistrare a
acesteia.
Preluarea acestui model de organizare a contabilitii de gestiune va
genera corespondene contabile sistematizate n continuare pe grupe de
conturi.
Grupa 90 Decontri interne. Conturile din acest grup au funcii
contabile diferite i au rolul de a asigura independena contabilitii de
gestiune n raport cu contabilitatea financiar.
Contul 901 Decontri interne privind cheltuielile nregistreaz n
credit cheltuielile ncorporabile preluate din contabilitatea financiar n
contabilitatea de gestiune, n coresponden cu debitul conturilor de
calculaie, n funcie de natura cheltuielilor (directe sau indirecte)
concomitent cu individualizarea lor pe produse, lucrri sau servicii
(cheltuieli directe)sau pe secii, activiti etc. (cheltuielile indirecte).
Articolul contabil este urmtorul:

%
921
Cheltuielile activitii de baz
922
Cheltuielile activitilor auxiliare
923
Cheltuieli indirecte de producie
924
Cheltuieli generale de administrare
925
Cheltuieli de desfacere
= 901
Decontri interne
privind cheltuielile
La sfritul perioadei de calculaie a costurilor, de regul luna
calendaristic, contul 901 Decontri interne privind cheltuielile preia n
debit preul de nregistrare al produselor fabricate, lucrrilor executate i
serviciilor prestate prin creditul contului 931 Costul produciei obinute,
precum i diferenele dintre preurile de nregistrare i costurile efective
ale produselor prin creditul contului 903 Decontri interne privind
diferenele de pre.
901
Decontri interne
= %
931
Costul produciei obinute
903
Decontri interne privind
diferenele de pre
CE
PI
D

CE, Costul efectiv; PI, Pre de nregistrare; D, Diferene
n aceste condiii, creditul contului 901 Decontri interne
privind cheltuielile joac rolul unui cont oglind sau de reflectare
a cheltuielilor preluate din contabilitatea financiar, iar debitul lui
dezvoltat n analitice pe produse, lucrri sau servicii poate juca
rolul unui cont de rezultate n cazul n care preul de nregistrare
este preul de vnzare negociat prin contracte.
Debitul contului ar reflecta costul efectiv al produselor (pe
analitice) rezultat din preul de nregistrare la care se adaug
algebric profitul sau pierderea.
Contul 902 Decontri interne privind producia obinut
nregistreaz n credit, n timpul perioadei de calculaie a
costurilor, producia obinut la preul de nregistrare n
coresponden cu debitul contului 931 Costul produciei
931
= 902
producia obinut
La sfritul lunii calendaristice, contul 902 Decontri interne privind
producia obinut se debiteaz cu costurile efective ale produciei
terminate colectate n conturile de calculaie.
902
producia obinut
= %
921
Cheltuielile activitii de
baz
922
Cheltuielile activitilor
auxiliare
Diferenele ntre preul de nregistrare (creditul contului 902) i
costul efectiv reflectat n debitul aceluiai cont se nregistreaz la
sfritul lunii calendaristice (n rou sau negru dup caz) prin
urmtorul articol contabil:
903
diferenele de pre
= 902
producia obinut
Din analiza operaiunilor se constat c acest cont are rolul de a
compara preurile de nregistrare (costurile prestabilite) cu costurile
efective ale produselor fabricate, lucrrilor executate sau serviciilor
prestate n structura costurilor efective a conturilor de calculaie.
Contul 903 Decontri interne privind diferenele de pre este un cont
de transfer a diferenelor dintre preurile de nregistrare i costurile
efective ale produselor fabricate, lucrrilor executate sau serviciilor
prestate calculate cu ajutorul contului 902 Decontri interne privind
producia obinut.
Se debiteaz numai la sfritul perioadei de calculaie cu diferenele
respective (n rou sau negru) i se crediteaz concomitent cu aceleai
diferene n coresponden cu contul 901 Decontri interne privind
cheltuielile. Deci este un cont cu rol de transfer a unor informaii ntre
dou conturi cu roluri i funcii clar precizate. n literatura de specialitate
se apreciaz c utilitatea lui teoretic i practic este discutabil.
Grupa 92 Conturi de calculaie. Conturile din aceast grup au
rolul de a furniza informaii detaliate n legtur cu toate categoriile de
costuri n structura prevzut n bugetul costurilor pe produse, lucrri i
servicii sau pe articole de calculaie dac beneficiarul informaiei
opteaz pentru aceasta. Toate conturile de calculaie sunt de activ n
care informaia contabil poate fi structurat pe conturi operaionale de
gradul II, pentru fiecare element de cheltuial sau articol de calculaie,
iar n cadrul acestora pe conturi analitice stabilite n funcie de nivelul la
care se valorific informaia costurilor sau alte criterii impuse de
unitatea patrimonial.
Contul 921 Cheltuielile activitii de baz este un cont de calculaie a
costurilor pentru producia de baz. n cursul lunii se debiteaz cu toate
categoriile de cheltuieli incorporabile directe (materii prime, salarii etc)
preluate din contabilitatea financiar n coresponden cu creditul contului
901 Decontri interne privind cheltuielile.

La sfritul lunii, mai primete n debit cheltuielile indirecte repartizate prin
creditul conturilor 923 Cheltuieli indirecte de producie, 924 Cheltuieli
generale de administraie i 925 Cheltuieli de desfacere.
La sfritul perioadei de calculaie (luna calendaristic) se
crediteaz cu cheltuieli efective pe structurile stabilite ale
produselor, lucrrilor i serviciilor prin debitul contului 902
Decontri interne privind producia obinut.

n cazul n care exist producie neterminat, tot la sfritul lunii,
cheltuielile efective aferente acesteia sunt nregistrate n debitul
contului 933 Costul produciei n curs de execuie n
coresponden cu creditul contului 921 Cheltuielile activitii de
baz. n felul acesta, la sfritul perioadei de gestiune, contul nu
prezint sold.
Contul 922 Cheltuielile activitilor auxiliare ndeplinete
funcia unui cont de activ, de calculaie a costurilor produciei
secundare. n cursul lunii se debiteaz cu toate cheltuielile
aferente activitilor auxiliare prin creditul contului 901 Decontri
interne privind cheltuielile. n cazul n care unele secii auxiliare
primesc servicii de la alte secii, n debitul contului se nregistreaz
costul acestor servicii prin creditul contului 922 Cheltuielile
activitilor auxiliare, analitic secia prestatoare.
n creditul contului se nregistreaz costurile aferente prestrilor
ctre alte secii (analitic secia pentru care s-a prestat serviciul),
costurile pentru prestaiile executate seciilor principale (prin
debitul contului 923 Cheltuieli indirecte de producie), costurile
prestaiilor efectuate pentru administraia unitii (prin debitul
contului 924 Cheltuieli generale de administraie). n cazul cnd
serviciile sunt prestate ctre teri, decontarea costurilor aferente
acestor servicii se face prin debitul contului 901 Decontri interne
privind cheltuielile.
Soldul contului 922 Cheltuielile activitilor auxiliare stabilit la
sfritul lunii reprezint costurile aferente produciei neterminate
care sunt preluate prin debitul contului 933 Costul produciei n
curs de execuie i astfel contul se soldeaz.
Contul 923 Cheltuieli indirecte de producie este un cont de activ n
care se colecteaz cheltuielile de producie indirecte n vederea repartizrii
lor la sfritul perioadei de gestiune. n debitul contului se nregistreaz
cheltuielile colectate direct n coresponden cu creditul contului 901
Decontri interne privind cheltuielile. De asemenea, n debitul contului
sunt nregistrate i cheltuielile decontate de seciile auxiliare prin creditul
contului 922 Cheltuielile activitilor auxiliare.
Se crediteaz la sfritul lunii cu cheltuielile repartizate asupra costurilor
produselor, lucrrilor i serviciilor din activitatea principal n
coresponden cu 921 Cheltuielile activitii de baz. La sfritul
perioadei, dup repartizarea cheltuielilor de producie indirecte i
decontarea costurilor aferente produciei neterminate, contul nu prezint
sold.
Contul 924 Cheltuieli generale de administraie este un cont de
calculaie cu funciune de activ cu ajutorul cruia se colecteaz cheltuielile
de producie administrativ-gospodreti, de organizare i de conducere a
unitii patrimoniale, care sunt indirecte att fa de producia fabricat, ct
i fa de substructurile organizatorice n care se obine. Colectarea
cheltuielilor de administraie se realizeaz n cursul lunii n debitul contului,
dup care, la sfritul lunii, prin anumite chei de repartizare, acestea se
deconteaz asupra produciei de baz. Soldul contului la sfritul perioadei
de gestiune este zero deoarece costurile de administraie general
aferente produciei n curs de execuie se transfer n debitul contului 933
Costul produciei n curs de execuie.
Contul 925 Cheltuieli de desfacere se utilizeaz pentru colectarea i
urmrirea pe fiecare element al costurilor cu: ambalarea produselor dup
predarea lor la magazie; transportul produselor, cnd acestea circul pe
cheltuiala productorului; manipularea mrfurilor; depozitarea lor;
perisabiliti legale; alte cheltuieli n legtur cu desfacerea produciei
fabricate. n debitul contului se nregistreaz cheltuielile de desfacere pe
analitice n coresponden cu creditul contului 901 Decontri interne
privind cheltuielile. Dup repartizarea cheltuielilor de desfacere, la sfritul
lunii, contul nu prezint sold.
n concluzie, conturile de calculaie sunt destinate nregistrrii,
urmririi i controlului costului pe diverse destinaii, pe structuri
diferite (n cea mai mare parte pe structura bugetelor de
costuri), n funcie de cerinele informaionale pentru deciziile
care privesc gestiunea intern a resurselor consumate.
Operaiunile de baz n legtur cu calculaia costurilor sunt reflectate n
contabilitatea de gestiune prin urmtoarele articole contabile:
-colectarea cheltuielilor de producie n conturile de calculaie pe
structurile prestabilite:
%
921
922
923
Cheltuielile indirecte de producie
924
Cheltuieli generale de administrare
925
= 901
cheltuielile
-nregistrarea la sfritul lunii a repartizrii cheltuielilor
indirecte i a celor de desfacere (dac este cazul)
921
= %
923
Cheltuieli indirecte de
producie
924
Cheltuieli generale de
administraie
925
-nregistrarea costurilor efective aferente produciei neterminate
la sfritul perioadei de calculaie a costurilor. Costurile aferente
produciei n curs de fabricaie se determin prin inventariere
(metoda direct) sau prin metoda indirect (contabil):
933
Costul produciei n curs de
execuie
= %
921
922
- decontarea cheltuielilor ntre seciile auxiliare i ntre
seciile de baz i cele auxiliare:
922
Cheltuielile
activitilor auxiliare
(analitic secia
primitoare)
= 922
Cheltuielile
(analitic secia
furnizoare)

921
Cheltuielile
activitii de baz
= 922
Cheltuielile
-calculul i decontarea costurilor efective aferente produselor
finite obinute:
902
producia obinut
= 921
n urma acestor nregistrri, soldul conturilor de calculaie este zero.
Grupa 93 Costul produciei obinute. Conturile din
aceast grup au rolul de a evidenia prin contabilitatea
de gestiune costul produciei obinute i al produciei n
curs de execuie la sfritul perioadei de gestiune.
Contul 931 Costul produciei obinute este un cont sintetic de gradul I
cu ajutorul cruia se controleaz gestiunea produciei finite din momentul
obinerii i pn n momentul predrii la depozite i prelurii prin conturile
contabilitii financiare. Produsele finite obinute n cursul lunii se
nregistreaz n debitul contului 931 Costul produciei obinute la costul
prestabilit, care de regul este preul de livrare negociat prin contract, cu
care produsele vor fi nregistrate n contabilitatea financiar, n
coresponden cu creditul contului 902 Decontri interne privind producia
obinut. Pe parcursul sau la sfritul lunii, pe msur ce produsele finite
sunt transferate i recepionate la depozitul de produse finite, contul se
crediteaz cu preul de nregistrare (sau costul prestabilit) al produselor
recepionate la preluarea acestora ca produse finite prin conturile
contabilitii financiare, n coresponden cu debitul contului 901 Decontri
interne privind cheltuielile.
931
Costul produciei
obinute
= 902
producia obinut
n contabilitatea de gestiune aceste operaiuni se reflect astfel:
- obinerea produselor finite la preul de nregistrare:
- recepia produselor finite la depozitele de produse finite i
decontarea cheltuielilor aferente la preul prestabilit:
901
cheltuielile
= 931
n urma acestor nregistrri, soldul contului 931 Costul
produciei obinute este zero.
Contul 933 Costul produciei n curs de execuie are
de asemenea funciunea unui cont de activ, evideniind n
debit numai la sfritul perioadei de gestiune costurile
efective ale produciei n curs de execuie prin creditul
conturilor de calculaie 921 Cheltuielile activitii de
baz i 922 Cheltuielile activitii auxiliare. n acest
situaie, contul 933 Costul produciei n curs de execuie
poate avea la sfritul lunii sold debitor, care va fi preluat
la nceputul exerciiului urmtor n conturile de cheltuieli
ale activitii de baz sau auxiliare, dup caz, prin creditul
contului 933 Costul produciei n curs de execuie.
ntr-o alt variant, contul 933 Costul produciei
n curs de execuie se crediteaz la sfritul lunii cu
costul efectiv al produciei neterminate, predate numai
scriptic pentru nregistrarea n contabilitatea financiar,
prin debitul contului 902 Decontri interne privind
producia obinut. n urma acestei nregistrri, contul
933 Costul produciei n curs de execuie se soldeaz.
La nceputul exerciiului urmtor se procedeaz la destocarea
produciei n curs de execuie i reluarea ei n gestiunea intern prin
readucerea n debitul contului 933 Costul produciei n curs de
execuie a costului efectiv al acestei producii n coresponden cu
creditul contului 902 Decontri interne privind producia obinut
(operaiunea invers).
Costul produciei n curs de execuie reluat n debitul contului 933
Costul produciei n curs de execuie poate fi transferat concomitent
asupra conturilor de calculaie (creditarea contului 933 prin debitul
conturilor 921 i 922) sau poate fi meninut n debitul contului 933
Costul produciei n curs de execuie urmnd ca la sfritul perioadei
s se nregistreze variaia costurilor produciei n curs, calculat ca o
diferen ntre nivelul acestora de la sfritul i nceputul perioadei.
Reflectarea n contabilitate a operaiunilor privind producia obinut i
producia neterminat se realizeaz astfel:
- nregistrarea produciei n curs de execuie la finele exerciiului,
evaluat n costuri efective:
933
execuie
= %
921
922
- la nceputul exerciiului urmtor se nregistreaz preluarea soldurilor
reprezentnd producia neterminat n conturile de calculaie:
%
921
922
= 933
execuie
n varianta n care la sfritul exerciiului producia neterminat
se preia scriptic n contabilitatea financiar, nregistrrile contabile se
realizeaz cu ajutorul contului 902 Decontri interne privind producia
obinut, articolele contabile fiind urmtoarele:
902
producia obinut
= 933
execuie
La nceputul exerciiului urmtor se nregistreaz reluarea
scriptic a produciei n curs de execuie:
933
execuie
= 902
Decontri interne privind producia
obinut
n situaia meninerii soldului la contul 933 Costul produciei
n curs de execuie i nregistrrii numai a diferenelor dintre
producia neterminat de la sfritul perioadei i cea de la nceputul
perioadei, n contabilitatea de gestiune se vor nregistra urmtoarele
corespondene:
- nregistrarea produciei n curs de execuie la sfritul
exerciiului n costuri efective:
933
execuie
= %
921
922
- nregistrarea la sfritul exerciiului urmtor a variaiei
costurilor efective ale produciei n curs n cazul cnd diferena este
pozitiv (C
f
> C
i
):
933
execuie
= %
921
922
Dac costul produciei neterminate de la sfritul perioadei
este mai mic dect cel de la nceputul perioadei (C
f
< C
i
) , atunci
nregistrarea se face n rou sau se crediteaz cu diferena contul 933
Costul produciei n curs de execuie prin debitul conturilor 921
Cheltuielile activitii de baz i 922 Cheltuielile activitilor auxiliare
(nregistrarea invers).
Pentru exemplificare vom folosi urmtoarele date ipotetice:

O societate comercial execut ntr-o secie de baz dou produse A
i B. La fabricarea celor dou produse i aduce aportul i o secie
auxiliar.

n perioada respectiv s-au nregistrat urmtoarele cheltuieli de
producie:
1. Materii prime:
- produsul A 25.300.000 lei
- produsul B 18.700.000 lei
- secia auxiliar 15.000.000 lei
2. Materiale consumabile:
- n seciile auxiliare 6.000.000 lei
- n secia de producie (indirecte) 8.400.000 lei
- de interes general 3.000.000 lei

3. Salarii i asimilate:
- produsul A 13.700.000 lei
- produsul B 4.300.000 lei
- n secia auxiliar 8.300.000 lei
- comune ale seciei 1.700.000 lei
- de interes general 2.500.000 lei
4. Amortizarea mijloacelor fixe:
- n seciile auxiliare 2.500.000 lei
- comune ale seciei 6.000.000 lei
- de interes general 800.000 lei

5. Producia obinut:
- produsul A 800 tone
- produsul B 650 tone

6. Costul prestabilit
- produsul A 75.000 lei/t
- produsul B 61.000 lei/t
7. Activitatea seciei auxiliare este decontat n proporie de 80 %
produciei de baz i 20% sectorului administrativ

8. Producia neterminat n costuri efective este:
- iniial produsul A 1.300.000 lei
- iniial produsul B 1.000.000 lei
- final produsul A 900.000 lei
- final produsul B 300.000 lei

9. n cursul exerciiului capacitatea de producie a fost folosit n
proporie de 75%

10. Repartizarea cheltuielilor indirecte de producie se realizeaz n
funcie de salariile directe
n contabilitatea de gestiune aceste operaiuni se vor reflecta astfel:
- nregistrarea relurii produciei neterminate la nceputul perioadei pe
conturile de calculaie:
921
baz
A 1.300.000
B 1.000.000
= 901
Decontri interne
2.300.000
- nregistrarea n conturile de calculaie a cheltuielilor efectuate n
cursul perioadei:
%
921
baz
A 39.000.000
B 23.000.000
922
Cheltuielile activitilor
auxiliare
923
producie
924
administraie
= 901
Decontri interne
116.200.000
62.000.000

31.800.000

16.100.000

6.300.000
- nregistrarea produselor finite la cost prestabilit n cursul
perioadei:
931
A 60.000.000
B 39.975.000
= 902
Decontri interne
privind producia
obinut
99.975.000
- calculul i nregistrarea decontrii costurilor activitilor auxiliare
de producie:
%
923
Cheltuielile indirecte de
producie
(31.800.000 x 80%)
924
administraie
(31.800.000 x 20%)
= 922
Cheltuielile
31.800.000
25.440.000

6.360.000
- calculul i repartizarea cheltuielilor indirecte de producie:
D 923 Cheltuieli indirecte de producie C
(2)
(4)
16.100.000
25.440.000
S.f.d. 41.540.000
Cunoscnd c n perioada de calculaie capacitatea de producie a
fost folosit n proporie de 75% vom determina costul
subactivitii pentru a determina cheltuielile de repartizat.

, n care

- reprezint costul subactivitii
- costuri de repartizat
- nivelul real al activitii
- nivelul normal de activitate
|
|
.
|
\
|
=
n
r
r s
N
N
C C 1
lei C
s
000 . 385 . 10 )
100
75
1 ( 000 . 540 . 41 = =
s
C
- Stabilirea cheltuielilor indirecte de repartizat

- Calculul coeficientului pentru repartizarea cheltuielilor indirecte
de producie:
lei C
s
000 . 155 . 31 000 . 385 . 10 000 . 540 . 41 = =
7308 , 1
000 . 300 . 4 000 . 700 . 13
000 . 155 . 31
=
+
= =
r
i
r
B
Ch
K
- Repartizarea cheltuielilor indirecte lund ca baz de repartizare
() salariile directe:
7308 , 1 000 . 700 . 13
7308 , 1 000 . 300 . 4
A
B
=
=
23.712.416 lei
7.442.584 lei
TOTAL 31.155.000 lei
- nregistrarea cheltuielilor indirecte pe producia de baz:
921
baz
A 23.712.416 lei
B 7.442.584 lei
= 923
Cheltuielile
indirecte de producie
31.155.000
- calculul i nregistrarea produciei n curs de execuie la sfritul
perioadei de gestiune:
933
execuie
A 900.000 lei
B 300.000 lei
= 921
Cheltuielile
activitii de baz
1.200.000
- calculul i decontarea costului produselor fabricate:
- determinarea costurilor pe produse:
D 921 Cheltuielile activitii de baz A C
1.300.000
25.300.000
13.700.000
23.712.416
900.000
64.012.416 900.000
S.f.d. 63.112.416
D 921 Cheltuielile activitii de baz B C
1.000.000
18.700.000
4.300.000
7.442.584
300.000
31.442.584 300.000
S.f.d. 31.142.584
902
Decontri interne
privind producia
obinut
= 921
Cheltuielile
activitii de
baz
94.255.00
0
- decontarea costului produselor finite:
- calculul i nregistrarea diferenelor, costul de nregistrare i costul efectiv:
-calculul diferenelor:
D 902 Decontri interne privind producia
obinut
C
94.255.000 99.975.000
S.f.c. 5.720.000
- nregistrarea diferenelor:
903
diferenele de pre
= 902
Decontri interne
privind producia obinut
A 3.112.416
B 8.832.416
5.720.000
- nregistrarea costurilor perioadei:
902
producia obinut
= %
923
producie
924
administrare
23.045.000
10.385.000
12.660.000
- nregistrarea produciei neterminate la sfritul perioadei
(nchiderea conturilor 933 Costul produciei n curs de
execuie)
902
producia obinut
= 933
Costul produciei n
curs de execuie
1.200.000
- nchiderea conturilor la sfritul perioadei de gestiune:
901
cheltuielile
= %
931
Costul produciei
obinute
903
Decontri interne
privind diferenele de
pre
902
Decontri interne
privind producia
obinut
118.500.000
99.975.000
5.720.000
24.245.000
n urma acestor operaiuni, situaia n conturi se prezint
astfel:
118.500.000 2.300.000
116.200.000
118.500.000 118.500.000
D 901 C
94.255.000
23.045.000
1.200.000
99.975.000
5.720.000
24.245.000
118.500.000 118.500.000
D 902 C
D 903 C
5.720.000 5.720.000
5.720.000 5.720.000
2.300.000
62.000.000
31.155.000
1.200.000
94.255.000
95.455.000 95.455.000
D 921 C
31.800.000 31.800.000
31.800.000 31.800.000
D 922 C
D 923 C
D 924 C
16.100.000
25.440.000
31.155.000
10.385.000
41.540.000 41.540.000
6.300.000
6.340.000
12.660.000
12.660.000 12.660.000
99.975.000 99.975.000
99.975.000 99.975.000
D 931 C
1.200.000 1.200.000
1.200.000 1.200.000
D 933 C
Din analiza situaiei n conturi se constat c
pe total producie costurile efective sunt mai mici
dect cele de nregistrare, deci, o situaie favorabil.
Diferena de 5.720.000 lei aferent celor dou produse
se distribuie astfel: la produsul A costurile efective
sunt mai mari cu 3.112.416 lei dect cele de
nregistrare, iar la produsul B situaia este invers,
costurile efective sunt mai mici cu 8.332.416 lei, sum
care compenseaz situaia produsului A. Prin
aceast filier de nregistrri situaia poate fi
cunoscut i mai n detaliu n funcie de cerinele
informaionale preconizate.
Delimitri privind valenele informaionale
ale celor dou circuite ale contabilitii
ca subsisteme cu obiective distincte dar convergente cu obiectivul
general al ntreprinderii, cele dou circuite ale sistemului
informaional contabil au baze de date specializate i separate, dar
care se completeaz reciproc n pregtirea unor informaii, cu
scopuri i destinaii diferite.
prin modul de concepere i organizare, contabilitatea financiar
deservete n principal obiectivele financiare ale ntreprinderii, n
timp ce contabilitatea intern de gestiune rspunde mai mult unor
comandamente economice, privind mbuntirea condiiilor interne
de producie.
Cheltuieli nregistrate n contabilitatea
financiar dup natura lor economic:
- cheltuieli nencorporabile
cheltuieli supletive
Cheltuieli ncorporabile
cheltuieli nencorporabile
- cheltuieli supletive
cheltuieli ncorporabile cheltuieli nregistrate n
contabilitatea financiar dup natura
lor economic
Modelul sintetic al legturii dintre contabilitatea financiar
i contabilitatea analitic a cheltuielilor
n tratarea informaiilor contabile, ambele circuite folosesc contul ca
instrument de calcul, cu deosebirea c n contabilitatea financiar
rezultatul se stabilete global, prin nchiderea conturilor de cheltuieli i
venituri cu ajutorul contului de profit i pierdere, n timp ce n
contabilitatea de gestiune, n funcie de preferine, se pot folosi att
conturile, ct i alte instrumente pentru cunoaterea rezultatelor la
nivelul fiecrui produs, comand, lucrare sau serviciu executat.
D 300 C
D 301 C
D 600 C
D 542 C D 626 C
D 401 C
D 602 C
D 431 C
D 645 C
D 281 C
D 322 C
D 601 C
D 421 C
D 641 C
D 4426 C
D 605 C
D 121 C
D 341/'N' C
D 345/'A' C
D 345/'B' C
D 348 C
D 711 C
D 437 C
D 681 C
Stabilirea rezultatului global n contabilitatea financiar
de asemenea, tot ca o difereniere, corespondenele contabile din cele
dou circuite au arii diferite de extindere. Astfel, n contabilitatea
financiar, filiera de calcule i nregistrri cuprinde toate conturile, cu
excepia clasei a noua, n timp ce pentru stabilirea rezultatelor analitice
contabilitatea intern de gestiune folosete numai conturile din clasa a
noua.
sub aspectul obiectivelor i utilizrii informaiilor n procesul
decizional relaiile dintre cele dou subsisteme sunt prezentate
n figura urmtoare:

Clien i

Furnizori

Bnci

Buget
(local/na ional)
Asocia i
sau
Ac ionari
Alte persoane
fizice sau
juridice
UNITATEA PATRIMONIAL
OBIECTIV
SAU
OBIECTIVE

DECIZII
SISTEMUL INFORMA IONAL CONTABIL
CONTABILITATEA
FINANCIAR
- prelucrare normalizat;
Obiective financiare i economice:
- nregistrare cronologic a
Obiective economice:
- cunoa terea costurilor;
prezentarea rezultatelor globale
etc
un alt criteriu de difereniere are n vedere caracterul informaiilor
furnizate. Contabilitatea financiar rspunde obiectivelor ei prin
informaii precise i riguroase, sistematizate n situaii cu raportare
periodic. Contabilitatea de gestiune ofer informaii operative, rapide,
ns uneori pot fi mai puin exacte.
din punct de vedere al organizrii i conducerii, contabilitatea
financiar este obligatorie pentru toi agenii economici,
constituind n acelai timp un mijloc de verificare a achitrii
obligaiilor fiscale sau de alt natur i prob n litigii.
Contabilitatea de gestiune este organizat i condus n fiecare
unitate patrimonial n funcie de specificul activitii i de
condiiile interne de exploatare.
n legtur cu obiectivele de analiz, acestea sunt n concordan cu
scopurile pentru care au fost proiectate. Astfel, contabilitatea financiar
ofer posibilitatea unor analize de flux dintre unitatea patrimonial i
exteriorul ei, n timp ce contabilitatea de gestiune permite analiza
fluxurilor interne, n vederea lurii deciziilor care se impun.
servind procesului decizional intern, informaiile contabilitii de
gestiune trebuie s fie judecate prin prisma efectului pe care l au
deciziile luate asupra rezultatelor private n raport cu concurena.
nelegerea rolului informaiilor contabilitii de gestiune este
condiionat de cunoaterea procesului de luare a deciziilor care privesc
gestiunea intern a firmei.
1. Stabilirea obiectivelor
7. Determinarea abaterilor
6. Compararea rezultatelor obinute cu cele bugetate
5. Bugetarea
4. Alegerea alternativei pentru desf urarea ac iunii
3. Selectarea informaiilor privind alternativele
2. Selectarea alternativelor
Procesul
de
planificare
(bugetare)
Procesul
de
control
Procesul de luare a deciziilor
Noiuni i delimitri privind cheltuielile i costurile
Folosirea unitar a unor noiuni i concepte,
precizarea clar a coninutului lor, definirea i delimitarea
zonelor de interferen cu alte concepte i noiuni
constituie premisa fundamental n eliminarea unor
confuzii i interpretri multiple pentru acelai fenomen.
Este bine cunoscut c orice activitate economic are
ca premis iniial existena resurselor, adic a acelor
mijloace disponibile - informaie, management, munc,
bunuri materiale etc. - susceptibile de a fi valorificate n
producerea de bunuri economice i servicii. n acest sens,
conceperea, nfiinarea, meninerea n stare de funcionare
sau chiar desfiinarea unei firme, se realizeaz prin
atragerea acestor resurse i folosirea lor n acord cu
interesele ntreprinztorului.
Indiferent de opiunea firmei cu privire la
modul de procurare i combinare a factorilor
de producie n procesul productiv, acetia se
consum, se transform i n alte bunuri, i
schimb forma fizic i utilitatea lor iniial,
devenind bunuri, servicii, prestaii cu alte
destinaii, alte valori i utiliti. Consumaiunile
sau, altfel spus, sacrificarea factorilor de
producie ntr-un proces condus cu un scop
bine definit, reprezint principala premis n
precizarea coninutului noiunii de cost.
n funcie de modul cum se materializeaz
n structura costurilor, consumaiunile se pot
grupa n:
consumaiuni de valori productive;
consumaiuni de valori accidentale;
consumaiuni de valori neutre;
consumaiuni de valori cu caracter special
Prin urmare, categoria economic de cost apare
nemijlocit n producia bunurilor materiale i nu poate
fi fundamentat tiinific n afara consumaiunilor de
valori productive. Costul nu trebuie i nu poate fi
considerat ca un rezultat al unei calculaii, ci ca o
apariie obiectiv generat de consumul de valori
care l-a ocazionat. n materie de costuri unii autori
afirm c vocabularul economitilor nu este acelai
cu cel al contabililor. n acest sens, delimitarea
noiunii de cost de alte noiuni cu care uneori se fac
confuzii este prima coordonat n definirea
conceptului de cost.
Astfel, n primul rnd, trebuie precizat c noiunea
de cheltuieli, noiune care adesea se folosete
pentru a desemna costuri, are un coninut eterogen
i o sfer mai larg de cuprindere. n timp ce costul
reflect un consum de factori de producie,
cheltuielile reprezint pli (transferuri de numerar
sau disponibiliti) efectuate n vederea sau n urma
unei aprovizionri stocabile sau nestocabile, ori
stingerii diverselor obligaii generate legal n sistemul
de relaii cu terii. Unele pli sunt generate de
aprovizionarea cu bunuri stocabile necesare
produciei.
Acestea sunt cheltuieli de aprovizionare, devenind
costuri numai n momentul consumului, adic al
transformrii lor n procesul de producie n alte
utiliti. Cnd consumaiunile de valori afecteaz
direct un produs finit, o anumit comand, un lot sau
o serie de produse, o faz de fabricaie .a., poart
denumirea de cheltuieli de producie.Alte pli care
fac parte tot din sfera cheltuielilor firmei, pot fi
considerate costuri sau cheltuieli de producie chiar
n momentul efecturii lor deoarece nsi plata
acestora reflect un consum de resurse. Este cazul
factorilor de producie nestocabili.
n relaiile firmei cu terii exist i pli explicite, dar
care nu au nici o legtur cu consumurile productive
ale firmei. Din punct de vedere teoretic asemenea pli
nu pot fi incluse n nici una din componentele care
formeaz coninutul tiinific al costurilor, acestea
ncadrndu-se n noiunea generic de cheltuial. n
practica economic, prin efectul unor reglementri n
legtur cu calculul costurilor, unele din aceste
cheltuieli sunt incluse n structura costurilor. De
exemplu, contribuia firmei la formarea fondurilor
asigurrilor sociale, a fondului pentru ajutorul de omaj
etc. constituie abateri de la exprimarea costurilor ca
expresie valoric a consumaiunilor de valori cu
caracter productiv. n literatura de specialitate acest
gen de cheltuieli sunt numitecheltuieli adiionale.
Din punct de vedere etimologic, noiunea de cost
este de origine latin i deriv din verbul constare,
care nseamn a stabili, a fixa. Din sensul original
al cuvntului s-a conturat, apoi, noiunea de costa
folosit pentru a exprima un consum ocazionat de
producerea unui obiect. Ulterior, de la noiunea de
costa s-a ajuns la noiunea de cost folosit n
acelai sens, n mod curent, n literatura de
specialitate strin. Astfel, n literatura american i
englez ntlnim noiunea de Cost, n literatura
german Kosten, n literatura italian Costi, n
literatura francez Cot.
Definit ca ansamblul cheltuielilor efectuate pentru
obinerea unui bun, efectuarea unei lucrri, prestarea
unui serviciu sau suma exprimat n general n
moned, a cheltuielilor necesare pentru achiziionarea
sau producerea unui bun sau unui serviciu, costul este
n acelai timp o categorie economic specific
produciei de mrfuri care evideniaz relaiile care apar
n legtur cu comensurarea n expresie bneasc a
cheltuielilor cu mijloacele de producie i fora de munc
utilizate pentru obinerea unui produs sau a unui
serviciu.
n opinia profesorului C. Olariu totalul consumaiunilor
de valori n procesul de fabricaie reprezint costul
produciei. El este generat de consumurile de valori
materiale i de munc vie n procesul de producie i nu
de ctre o calculaie.
Ali autori, ntr-o accepiune mai larg definesc
costul de producie ca fiind totalitatea cheltuielilor
ocazionate de producerea unor bunuri sau servicii de
ctre o unitate economic sau n mod concret, costul
reflect n expresie bneasc consumul de factori de
producie (capital fix i variabil, munc, utilaje, cldiri,
mediu etc.) pentru obinerea unei cantiti de bunuri i
servicii. Eliminnd noiunea de consumaiuni dar nu i
pe cea de cheltuieli, costul mai este definit ca fiind un
raport, o corelaie, ntre forma bneasc a cheltuielilor
pe care le efectueaz o ntreprindere pentru obinerea
i desfacerea produselor sale ntr-o perioad de timp
determinat i cantitatea de bunuri materiale, lucrri
sau servicii care formeaz aceast producie
exprimat n anumite uniti de msur.
n literatura economic francez unii autori
definesc costul (cot) ca un ansamblu de
cheltuieli alocate unui produs (sau unui
serviciu dat), unei funcii (sau unui centru) a
ntreprinderii la un moment i la un nivel, altul
dect stadiul final. n opinia autorului,
conceptul de cost are o deschidere general
i poate fi aplicat la o activitate, o faz, un
produs etc, iar ansamblul costurilor de
referin pentru un produs sau o lucrare
constituie costul complet (cot de revient).
Planul Contabil General Francez definete un cost
ca fiind suma algebric a cheltuielilor
corespunztoare unui element definit n cadrul unei
reele contabile. Acest element poate fi un produs,
o operaiune sau o funcie. Opiunea n legtur cu
tipul de cost calculat se face n funcie de activitile
ntreprinderii, de structura sa tehnic, precum i de
imperativele sale de gestiune. Conform Planului
Contabil General Francez costul se definete prin 3
caracteristici independente una de alta:
cmpul de aplicare;
momentul calculului;
coninut.
Func ia economic
Administra ie, produc ie, desfacere ...
Mijloace de exploatare:
Maga

zii, birouri, uzine, ateliere
secii, maini, ...
Activitatea de exploatare:
Mrfuri vndute, produse finite, etc.
Responsabilitate:
Director general , Comercial, Tehnic ...
Alte c mpuri de aplicare
Cost variabil
Cost complet
Cost complet
Cost direct
variabil
economic
Con inut
Cmp de
aplicare
Costuri constante (reale sau istorice)
Cost prestabilit
(norm, obiectiv, previziune, cost standard,
buget, deviz ...
Legislaia actual din ara noastr aduce mbuntiri
substaniale sistemului contabil prin alinierea acestuia la
prevederile Directivelor a IV-a, a VII-a i a VIII-a ale Uniunii
Europene i la standardele de contabilitate internaionale
aplicabile i n sistemul contabil vest-european continental.
Potrivit acestor reglementri costul de producie a unui bun
cuprinde: costul de achiziie al materiilor prime i materialelor
consumate, celelalte cheltuieli directe de producie, precum i
cota de cheltuieli indirecte de producie determinate raional
ca fiind legate de fabricaia acestuia. n acelai regulament se
menioneaz c toate cheltuielile generale de administraie,
cheltuielile de desfacere i cele financiare, cu excepia
dobnzilor la creditele bancare contractate pentru producia
cu ciclul lung de fabricaie, nu se includ n costuri. Dac la
costul de producie se adaug cheltuielile generale de
administraie i cheltuielile de desfacere se obine costul
complet al produsului fabricat, lucrrii executate sau
serviciului prestat.
Dac sub aspect teoretic delimitarea n
coninut a conceptului n materie de costuri
reflect n general latura calitativ, problem
nerezolvat n ntregime n literatura
economic, dimensionarea lor n practica
firmei ridic o serie de dificulti aproape
imposibil de rezolvat. De aici i expresia
costul unui bun sau a unui serviciu nu
existsau costul este o noiune simpl pe
care toat lumea o cunoate sau crede c o
cunoate; calculul acestuia ridic ns
probleme de un anumit grad de dificultate .
Dificultile n determinarea unui cost real care s
stea la baza unui calcul corect al rentabilitii
produsului i au izvorul att n complexitatea
actual a proceselor de producie ct i n dinamica
accentuat a transformrilor de mediu economico-
social n care firma se dezvolt. Astfel, rsturnarea
piramidei costurilor n sensul creterii semnificative a
ponderii costurilor indirecte n defavoarea costurilor
directe, rezultat al automatizrii i robotizrii
proceselor de producie, implic folosirea anumitor
procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte pe
produse, stabilite mai mult sau mai puin tiinific,
procedee ce variaz n funcie de context.
Prin urmare, evaluarea costului unui bun sau
serviciu reflect o opiune i nu o cunoatere real.
Dificultile legate de repartizarea cheltuielilor indirecte
i necesitatea unor decizii operative n gestiunea
ntreprinderii au condus la apariia i dezvoltarea n
teoria economic a conceptului de cost parial.
Costurile pariale reprezint de fapt o concepie de
calculaie a costurilor care renun la calcule
subiective i arbitrare de repartizare a cheltuielilor ce
nu pot fi afectate direct produselor fabricate, serviciilor
prestate i lucrrilor executate. Este cazul cheltuielilor
de structur, care n concepia sistemului costurilor
pariale sunt cheltuieli ale perioadei, generate de timp
i nu de activitatea productiv desfurat. n teoria i
practica economic sistemul costurilor pariale s-a
dezvoltat n special n dou versiuni:
versiunea costurilor variabile, cunoscut sub denumirea anglo-
saxon de direct costing, fundamentat pe delimitarea costurilor
variabile de costurile fixe sau de structur. n aceast concepie
suma cheltuielilor de producie variabile formeaz costul variabil,
caz n care elementul cheie n luarea deciziilor l constituie marja
brut unitar a costului variabil, determinat ca diferen dintre
veniturile realizate din vnzrile fiecrui produs i costurile
variabile ale acestuia. Acest sistem este recomandat atunci cnd
cheltuielile de structur reprezint stabilitate n timp iar cheltuielile
variabile au o pondere ridicat n totalul cheltuielilor ncorporate
n costuri.
versiunea costului direct, situaie n care costul utilizat n
gestiunea ntreprinderii nu cuprinde dect costurile directe, adic
acele cheltuieli variabile i fixe care pot fi regsite fr
ambiguitate n structura costurilor totale.
Un alt argument n sprijinul ideii c evaluarea unui cost este o
opiune, se refer la preurile care pot fi folosite n evaluarea
factorilor de producie dai n consum. Sub acest aspect, preurile
folosite pentru evaluarea consumurilor productive din structura
costurilor pot determina abateri ale costului stabilit prin calculele
contabilitii fa de ceea ce trebuie s reprezinte el din punct de
vedere valoric. Aprovizionarea cu factori de producie stocabili n
momente diferite, de la furnizori diferii, cu o mare diversitate de
preuri pentru aceeai unitate de factori, mai ales n condiii de
inflaie i existena unui decalaj ntre momentul aprovizionrii i
cel al consumului acestor factori, sunt realiti ntr-o economie
concurenial care conduc la luarea unor decizii cu privire la
metoda de evaluare a ieirilor din stocuri i afectare a costurilor.
n funcie de metoda folosit vor rezulta mrimi diferite ale
costului aceluiai produs finit sau serviciu.
Pe de alt parte, complexitatea calculelor tehnico-
economice pe baza crora se determin mrimea
valoric a unor componente structurale ale costului
poate contribui la anumite aproximaii n msurarea
costurilor complete. Aceste aproximaii pot fi puse n
legtur cu: modalitile de evaluare a produciei
neterminate; caracterul mediu al unor cote de
cheltuieli de repartizat; afectarea exerciiului curent
cu o serie de cheltuieli efectuate n avans; metodele
de amortizare folosite; gradul de utilizare a
capacitilor de producie etc.
O problem deosebit n determinarea unui
cost real o constituie modul de afectare a
costurilor cu amortizarea activelor fixe n
situaia n care unitatea nu lucreaz la
parametrii proiectai. n aciunile de
previzionare a costurilor, acestea se
dimensioneaz n funcie de un anumit nivel de
activitate considerat normal. Nivelul real al
activitii pentru anumite perioade poate fi
diferit de cel normal.
n aceste condiii, imputarea cheltuielilor cu
amortizarea activelor fixe, calculate pentru un nivel
normal de activitate i imputate unor cantiti de produse
diferite fa de previziuni, conduce implicit la modificarea
mrimii costurilor unitare. Pentru eliminarea din costurile
complete a surplusului de amortizare datorat folosirii
incomplete a capacitii de producie, teoria economic
propune un nou concept, costul raional sau costul
imputrii raionale. Imputarea raional a cheltuielilor de
structur determin un surplus de cheltuieli care rmn
nerepartizate, un cost de subactivitate suportat din
rezultatul exerciiului, sau, n situaia invers, o prim
sau ctig de supraactivitate. Legislaia economic
actual impune calculul costului de subactivitate i
reflectarea lui direct n rezultatul exerciiului.
Dintr-un alt unghi de vedere, abaterile valorice ale costurilor
calculate de la dimensiunea lor real, pot fi provocate i de
existena unor disfuncionaliti n realizarea performanelor
preconizate ale firmei. Astfel, ntreruperea activitii pentru o
perioad de timp datorit unor greve sau din diverse alte
motive neprevzute, poate genera o cretere a consumurilor
specifice de materiale, munc, energie etc, i implicit,
apariia unor costuri suplimentare numite n literatura
economic costuri ascunse.
n practica economic, calculul costurilor constituie pentru
fiecare firm un caz concret, cu particulariti conturate
explicit, n funcie de caracterul procesului de producie, de
tehnologia folosit, de mrimea unitii patrimoniale, de tipul
de producie, de structura organizatoric, de modul de
organizare, de structura sistemului informaional etc.
Cheltuielile i costurile n gestiunea economic

Abordarea teoretic a problematicii complexe a
costurilor de producie nu se poate opri numai la
delimitarea unor concepte i noiuni cu care se
opereaz frecvent n teoria i practica economic.
Cunoaterea multidimensional a costului i analiza
lui ca descriptor cantitativ i calitativ al activitii
economice necesit i o sistematizare logic a
categoriilor de cheltuieli i costuri dup anumite
criterii.
Sub un alt unghi de vedere, clasificarea cheltuielilor
firmei n anumite categorii prezint un interes major
la nivel macroeconomic. Muli indicatori
macroeconomici au la baz raporturi statistice a
anumitor categorii de cheltuieli ale firmelor.
Indiferent de criteriul de clasificare a cheltuielilor de
producie, scopul principal al acestor grupri este de
a furniza operatorilor economici informaii sintetice i
analitice, astfel ca deciziile lor s aib un suport
informaional operaional.
Orice ntreprinztor, pentru a aciona raional n
vederea creterii eficienei economice este obligat
s cunoasc i s urmreasc n permanen
distribuia cheltuielilor pe purttori de costuri i
perioade de gestiune. n acest sens, clasificarea
cheltuielilor este n msur s contribuie la
cunoaterea oportunitii lor n afectarea
costurilor, potennd astfel funcia cognitiv a
costurilor n vederea fundamentrii deciziilor de
gestiune pe baze realiste.
O construcie teoretic bazat pe fundamente tiinifice
n legtur cu gruparea cheltuielilor n categorii care pot
sau nu pot afecta costurile este de natur s contribuie
n mod decisiv la analize comparative menite s
furnizeze informaii importante pentru activitatea
ntreprinztorului pe o pia concurenial. n acelai
sens, gruparea cheltuielilor ntreprinderii dup anumite
caracteristici permite urmrirea i controlul operaional al
acestora pe categorii de cheltuieli, centre de analiz i
perioade de gestiune.
Pe de alt parte, o alt coordonat a cercetrii efortului
depus, materializat n cheltuielile ntreprinderii, o
constituie eficiena lor n procesul productiv al firmei.
n planul consumaiunilor de valori
generatoare de costuri, construciile teoretice
cu privire la definirea i clasificarea lor sunt
de natur s favorizeze conceptualizarea
unui sistem informaional flexibil, capabil s
permit urmrirea operativ a consumurilor, a
abaterilor de la norme pe cauze i
responsabiliti, astfel nct costurile
calculate s devin instrumente reale de
msur a rentabilitii, de control i reglare a
gestiunii n vederea sporirii eficienei
resurselor consumate.
n acest sens, studiul teoretic al costului
reprezint un punct de sprijin, o premis
fundamental n organizarea contabilitii de
gestiune dup principii i reguli care s
corespund unor necesiti practice de
fundamentare a deciziilor n legtur cu
gestiunea firmei.
Clasificarea cheltuielilor

La nivelul firmei, pentru care cuantificarea
efortului depus materializat n multitudinea
plilor efectuate i compararea acestora cu
veniturile realizate sunt preocupri cotidiene,
vom constata c nsi legislaia actual impune
prin sistemul contabil adoptat o clasificare a
cheltuielilor i un tratament contabil diferit n
funcie de natura lor economic.
Colectarea sistematic n conturi diferite a
cheltuielilor firmei dup natura lor i compararea
acestora cu veniturile structurate dup aceleai
criterii, genereaz o veritabil surs de informaii
prezentat utilizatorilor interni i externi prin
forme specifice contabilitii financiare. Aadar
dup natura lor economic, cheltuielile
ntreprinderii sunt grupate n zece grupe, fiecare
coninnd un numr variabil de conturi n care
sunt nregistrate cheltuieli omogene.
O regrupare a cheltuielilor n funcie de
natura i destinaia lor se realizeaz prin
structura contului de profit i pierdere. Conform
modelului de raportare bilanier, contul de profit
i pierdere evidenieaz cheltuielile grupate pe
patru mari categorii:
cheltuieli de exploatare
cheltuieli financiare,
cheltuieli excepionale,
cheltuieli cu impozitul pe profit.
Cheltuielile de exploatare includ grupe de cheltuieli
eterogene, care sunt n legtur direct cu activitatea de
producie i comercializare a firmei. n aceast categorie
sunt cuprinse:
cheltuieli materiale pe principalele elemente
componente;
cheltuieli privind mrfurile;
cheltuieli cu remuneraiile i asimilate;
cheltuieli cu impozite, taxe i vrsminte;
cheltuieli cu amortizrile i provizioanele
alte cheltuieli de exploatare.
Cheltuielile financiare sunt pli ocazionate
de: atragerea de ctre ntreprindere a
capitalurilor temporar disponibile a altor firme,
plasarea capitalurilor proprii disponibile,
asigurarea circuitului lichiditilor i disponibilului
n conturi bancare etc. Acestea se
materializeaz n dobnzi pltite pentru credite
i datorii, pierderi din creane legate de
participaii, sconturi acordate clienilor, diferene
nefavorabile de curs valutar aferente
disponibilitilor i operaiilor efectuate n devize
etc.
Cheltuielile excepionale sunt pli i
consumuri ce nu au caracter obinuit i nu sunt
generate de activitatea normal a ntreprinderii.
Au o apariie excepional i se refer fie la
operaii de gestiune, fie la operaii de capital
(perisabiliti, penaliti, debite prescrise,
pierderi din calamiti, lipsuri, donaii etc).
Cheltuielile cu impozitul pe profit sunt pli
reglementate prin lege reprezentnd o anumit
cot din profit virat la buget.
Aceste grupri de cheltuieli cu care opereaz
contabilitatea financiar sunt rezultatul unor
normalizri n vederea aplicrii unitare a
contabilitii de ctre toi agenii economici,
formrii unui limbaj comun i furnizrii unor
informaii mediului extern care s contribuie la
buna funcionare a sistemului economic
concurenial.
Dac nevoia de informaii externe este
satisfcut prin contabilitatea financiar,
deciziile de gestiune intern solicit n mod cert
un alt tratament al cheltuielilor ntreprinderii.
Acest tratament realizat prin contabilitatea de
gestiune este n msur s contribuie la o
cunoatere real a costurilor pe fiecare produs,
lucrare sau serviciu, n vederea comparrii lor cu
preurile de vnzare i stabilirii cu exactitate a
rezultatelor.
n condiii de concuren, fiecare agent
economic este interesat de rentabilitatea fiecrui
bun produs de firm. Aceasta impune o analiz
sistematic a cheltuielilor ntreprinderii n
vederea afectrii costurilor numai cu acele
cheltuieli care au o legtur nemijlocit cu
purttorul de cost stabilit.
n acest sens, cheltuielile nregistrate n
contabilitatea financiar dup natura lor
economic se regrupeaz dup legtura lor cu
costul de producie n urmtoarele categorii:
Cheltuieli integral ncorporabile n costuri
sunt cheltuieli ale firmei care se includ n
costuri n sum egal cu plata lor nregistrat
n contabilitatea financiar; de regul,
cheltuielile de exploatare pot fi incluse n
categoria cheltuielilor integral ncorporabile.
Acestea pot mbrca forma unor pli pentru
stingerea obligaiilor aprute ca urmare a
procurrii factorilor de producie sau ca efect al
unor reglementri legale n domeniu i care tot
n virtutea reglementrilor n vigoare sunt
ncorporate n costuri.
Cheltuieli parial ncorporabile n costuri: sunt
reflectate n contabilitatea financiar ntr-o form
diferit de cea cu care sunt afectate costurile.
Diferenele sunt cunoscute sub denumirea de diferene
de ncorporare i provin din:
cotele de cheltuieli constatate n avans, generate de
pli pentru chirii, impozite, taxe etc., nregistrate n
contabilitatea financiar ntr-o sum global n
momentul plii, dar care se refer la perioade mai
mari dect cea pentru care se calculeaz costurile;
cheltuieli de nlocuire, determinate de calcule care n
contabilitatea financiar se stabilesc dup alte criterii,
uneori impuse prin legislaia fiscal, fa de cheltuielile
corespondente care afecteaz costurile i sunt
determinate prin calcule tehnico-economice, asigurnd
realitate i comparabilitate costurilor.
Cheltuieli nencorporabile n costuri: sunt
cheltuieli nregistrate de contabilitatea
financiar, dar care nu pot afecta costurile,
deoarece nu au un caracter obinuit n raport
cu activitile generatoare de costuri.
De regul, aici se includ cheltuielile
excepionale care privesc amenzi i penaliti,
pierderi din lipsuri, degradri i declasri ale
materiilor prime i produselor etc;
Cheltuieli supletive sau suplimentare; nu reprezint
cheltuieli propriu-zise deoarece nu sunt nregistrate n
contabilitatea financiar. n aceast categorie pot fi
incluse consumuri care prin ncorporarea lor n costuri
permit efectuarea unor calcule de eficien i analize
comparative n domeniul costurilor. Includerea n costuri a
remuneraiei ntreprinztorului i a familiei sale, n cazul
firmelor individuale sau familiale, i a remuneraiei
capitalului propriu la nivelul ratei medii a dobnzilor
capitalurilor mprumutate, contribuie la determinarea unor
costuri comparabile cu ale firmelor la care remuneraia
conductorului i dobnda aferent capitalului
mprumutat este nregistrat ca cheltuial n contabilitatea
financiar i deci, ncorporabil n costuri. Sintetic
aceast clasificare este redat n figura urmtoare:

Cheltuieli
evideniate n
contabilitatea
financiar
Cheltuieli
nencorporabile
Cheltuieli
parial
ncorporabile
Cheltuieli
integral
ncorporabile
n costuri
Cheltuieli
ncorporate
n costurile
produselor,
lucrrilor i
serviciilor
Cheltuieli reale
(plata factorilor
de producie)
Cheltuieli
supletive
(calculate)
n practica agenilor economici gruparea
cheltuielilor n funcie de anumite criterii nu
reprezint un scop n sine. Urmrirea operativ
a cheltuielilor pe diverse structuri, analiza lor
comparativ n timp i spaiu sunt obiective
subordonate unui scop unic, prioritar oricrei
firme, acela de a urmri eficiena lor i de a
aciona n vederea creterii ei. Acestui
deziderat i rspund i alte criterii de grupare a
cheltuielilor ntreprinderii.
Astfel, dac se are n vedere destinaia
cheltuielilor n raport cu funciile firmei, ca
elemente intercorelate n procesul de producie
a bunurilor, acestea se pot grupa n:
cheltuieli destinate funciei aprovizionrii
cheltuieli destinate funciei de producie
cheltuieli destinate funciei desfacerii
cheltuieli destinate funciei de administraie
n cadrul fiecrei funcii cheltuielile
pot fi regrupate dup diverse alte
criterii, astfel ca informaiile furnizate
analizei comparative s contribuie
efectiv la decizii operative cu efecte
reale n creterea eficienei
activitii.
Un alt criteriu de clasificare a cheltuielilor de
producie este acela al naturii factorilor de
producie consumai sau neconsumai,
coninui n structura costurilor. Acest criteriu
poate oferi informaii care, cercetate n
dinamic i analizate comparativ cu
cheltuielilor unitilor similare, pot conduce la
decizii strategice de modernizare a unor
activiti sau de renunare la altele:
cheltuieli cu munca vie
cheltuieli cu munca materializat.
Existena unui decalaj de timp ntre
momentul efecturii plii i momentul afectrii
costurilor conduce la gruparea cheltuielilor n
trei categorii:
cheltuieli curente,
cheltuieli anticipate
cheltuieli preliminate.
Clasificarea costurilor

Ca parte component a studiului teoretic,
clasificarea costurilor este un rezultat firesc al
cercetrii comportamentului lor pe diverse
structuri, niveluri de activitate sau alte criterii,
ntr-un mediu economic determinat n timp i
spaiu.
Un prim aspect are n vedere
comportamentul lor n raport cu volumul de
activitate. Acest criteriu nlesnete nelegerea
corect a relaiilor: cost-volum, cost-pre, cost-
beneficiu, cost-pia i n acelai timp, ofer
posibilitatea efecturii unor calcule reale n
legtur cu limitele n care activitatea de
producie i comercializare este rentabil.
Din acest punct de vedere, costurile firmei,
att cele totale, ct i cele unitare (medii), se
mpart n costuri fixe i costuri variabile. La
ncadrarea unui cost n categoria fix sau
variabil trebuie s se aib n vedere trei
coordonate:
durata perioadei de analiz a acestuia;
volumul fizic de producie;
caracterul nsui al costului respectiv.
Volumul fizic al produciei are efect
hotrtor asupra mrimii costurilor, care
reacioneaz diferit pe diverse trepte de
modificare a acestuia. Este bine
cunoscut c rspunsul la ntrebarea: Ct
cost unitatea de produs x? nu poate fi
dat dac nu i se asociaz informaia cu
privire la nivelul cantitii pentru care se
calculeaz acel cost.
A treia coordonat, caracterul nsui al costului,
privete sensibilitatea variaiei lui la modificrile
volumului fizic.
n mod concret, gruparea i analiza costurilor n
termeni de variabile i fixe n raport cu producia,
vizeaz dou limite determinate de cauze diferite. O
limit minim, sub al crei nivel ntreprinderea produce
pierderi, i o limit maxim, fixat de capacitatea de
producie proiectat. Peste aceast limit sunt
necesare noi investiii, fapt care provoac o nou
reconsiderare n maniera de abordare a costurilor
firmei. Numai pe acest interval costurile pot fi grupate
n costuri fixe i costuri variabile.
Costurile fixe, numite i de structur, au
un nivel independent de volumul activitii.
Acestea fac indespensabil existena i
funcionarea ntreprinderii, sunt angajate
global i permanent, fiind preponderent
consecina deciziei de investiie sau
dezinvestiie.

Mrimea lor absolut nu se modific pe
termen scurt, ns ponderea lor pe totalul
costurilor scade pe msur ce volumul
produciei crete i invers. La o mrime
constant a acestora, nivelul lor pe unitate de
produs devine variabil, aspect evideniat de
figura urmtoare:

(q)
(q)
(c) (c)
a) costuri fixe totale b) costuri fixe unitare
Spre deosebire de evoluia costurilor fixe
totale reprezentat de o dreapt paralel cu
axa pe care este nscris volumul produciei,
curba costurilor fixe unitare descrie influena
simultan a 2 factori:
nivelul costurilor fixe totale;
nivelul de folosire a capacitii de producie.
La rndul lui, primul factor - nivelul
costurilor fixe totale - este o rezultant a
gradului de mecanizare, automatizare i
robotizare a produciei i prezint o tendin
de cretere n ritmuri accelerate datorate
concurenei i creterii potenialului de
cercetare - dezvoltare n mediul economico-
social actual.
Cel de-al doilea factor, nivelul de folosire
a capacitilor de producie, contribuie la o
reducere relativ a costurilor fixe, care
poate fi evideniat prin urmtorul model:
, n care:

efectul de reducere a costurilor fixe;
costurile fixe n perioada de baz;
Q
1
i respectiv Q
0
volumul produciei n
perioada raportat i de baz.
) 1 (
0
1
=
Q
Q
C C
o
f f
Pe termen lung, ca urmare a sporirii
capacitii de producie prin noi investiii,
costurile fixe pot cunoate salturi, ca efect al
modificrii sumei amortizrii. De asemenea,
datorit deciziei de reducere a capacitilor
de producie, costurile fixe se pot diminua
ca suma absolut, dar n nici una din situaii
ele nu-i schimb caracterul de cost fix, aa
cum rezult n figura urmtoare:
(c) (c)
(q)
(q)
a) costuri fixe totale
b) costuri fixe unitare
Evoluia costurilor fixe pe termen lung

n funcie de caracterul deciziei, de investiie sau
dezinvestiie, costurile fixe pot cunoate salturi
ascendente sau descendente
a) costuri fixe totale b) costuri fixe unitare
(c) (c)
(q)
(q)
cf
3
cf
2
cf
1
cf
1
cf
2
cf
3
Costuri fixe n salt
Studiul costurilor fixe n corelaie cu gradul de
utilizare a capacitilor de producie furnizeaz
informaii operative pentru fundamentarea unor
decizii pe linia neincluderii n calcul a unor costuri
fr acoperire numite costuri de subactiviti.
Determinarea exact a costurilor subactivitii
i suportarea lor conform legislaiei n vigoare, din
rezultatul exerciiului, contribuie la identificarea
contribuiei fiecrui produs sau activiti la
realizarea profitului firmei.
Costurile variabile
Analizate pe anumite intervale de timp, costurile
al cror volum total se modific n raport cu nivelul
de activitate sunt cunoscute n literatura i practica
economic sub denumirea de costuri variabile.
Acestea sunt n general consecina deciziei de
exploatare, modificarea lor fiind proporional sau
neproporional cu variaia volumului de producie,
n funcie de caracterul nsui al costului respectiv.
Asemenea costurilor fixe, costurile variabile pot
fi analizate, fie prin raportarea la volumul total al
produciei, fie prin raportare la unitatea de produs.
Teoretic, costurile variabile constituie o funcie a
volumului produciei, exprimat matematic astfel:
CV= f(q) pentru costurile variabile totale;

pentru costurile variabile unitare (medii);
n care:
CV - reprezint costuri variabile totale;
CV - reprezint costuri variabile unitare;
q - reprezint volumul produciei fabricate.
q
q f
C
v
) (
=
Caracteriznd elementele eterogene de
consumaiuni, care prin natura lor
reacioneaz diferit la modificarea volumului
produciei, costurile variabile pot fi
regrupate, n funcie de ritmul lor de
modificare comparativ cu ritmul de
modificare a volumului produciei, n costuri
proporionale, costuri progresive, costuri
degresive, costuri regresive i costuri
flexibile.
Costurile variabile proporionale sunt
legate nemijlocit de volumul fizic al
produciei, variaia lor fiind direct
proporional cu cea a volumului fizic.
Variaia lor proporional cu producia i
evoluia lor n acelai sens cu volumul fizic
se refer la suma lor total. Pe unitate de
produs ponderea lor rmne variabil,
aspect reliefat n figura urmtoare:
a propo ionale ) costuri r totale b) costuri proporionale medii
(q) (q)
(c)
(c)
Evoluia cheltuielilor de producie proporionale
Variabilitatea proporional a costurilor
reflectat n graficul prezentat mai sus are
n vedere comportamentul lor ca tendin pe
un anumit interval de timp. n practica
economic, sub influena simultan a unui
complex de factori de natur diferit, care
acioneaz deseori contradictoriu, evoluia
lor poate cunoate salturi descendente sau
ascendente.
Astfel, aplicarea n producie a rezultatelor
cercetrii tiinifice, substituirea optim a
factorilor de producie etc. pot avea ca efect
reducerea consumurilor specifice i ca
urmare, aceeai unitate de produs s
conin o sum mai mic de costuri
variabile proporionale. n acest caz, ele vor
evolua n salt descendent, aa cum reiese
din figura urmtoare:
a propo ionale ) costuri r totale b) costuri proporionale unitare
(q) (q)
(c) (c)
Dinamica costurilor proporionale n salt descendent

O alt serie de factori interni sau externi
(cererea de produse calitativ superioare, inflaia
etc.) pot contribui la o majorare a costurilor n
intervale de timp relativ scurte, justificnd apariia
costurilor proporionale n salt ascendent

a propo ionale ) costuri r totale b) costuri proporionale unitare
(q) (q)
(c) (c)
Dinamica costurilor proporionale n salt ascendent
Costurile progresive se caracterizeaz printr-o
cretere mai mare i cu un ritm mai rapid dect
creterea volumului fizic al produciei. Aceste
ritmuri se menin att pe total costuri, ct i pe
unitatea de produs
a progresive ) costuri totale b) costuri progresive unitare
(q) (q)
(c) (c)
Evoluia costurilor progresive
Costurile progresive pot urma o evoluie
liniar, concav sau convex. Apariia lor
constituie un semnal de alarm pentru
gestiunea firmei, deoarece cauzele lor se
regsesc n general n zona folosirii
neeconomicoase a factorilor de producie i
a modului de remunerare a lor.
n mod concret unele cauze se refer la:
modificri n structura personalului productiv pe
categorii de calificare datorate unor plecri masive
ale lucrtorilor calificai i ncadrri noi cu muncitori
mai puin calificai;
reducerea randamentului unor maini i instalaii
din diverse cauze cu consecine directe
materializate n reducerea volumului de producie
i respectiv creterea costurilor;
remunerarea supradimensionat a personalului
fr o cretere corespunztoare a productivitii
muncii etc.
Costurile degresive. Sub aspectul variabilitii
n structura costurilor totale i medii exist i
elemente care reacioneaz n acelai sens cu
volumul fizic al produciei, ns cu un ritm inferior
acestuia. n literatura de specialitate sunt
cunoscute sub denumirea de costuri degresive.
Explicaia acestui comportament const n faptul
c la o cretere mai substanial a volumului fizic
i nu la fiecare unitate de produs fabricat n plus,
orice cost degresiv are, pe de o parte, un
comportament similar costurilor relativ fixe, iar pe
de alt parte, variaia lor este proporional.
Evoluia lor poate fi liniar sau neliniar
(c) (c)
a) costuri totale b) costuri unitare
(q) (q)
Costuri degresive liniare
Costuri degresive neliniare
(c) (c)
a) costuri totale b) costuri unitare
(q) (q)

Costurile degresive neliniare, spre
deosebire de cele liniare, dei cresc ntr-
o proporie mai mic dect crete
volumul fizic al produciei, proporia lor nu
se menine constant, ele oscilnd n
cadrul anumitor limite.
Indicele de degresie, calculat ca un raport
ntre creterea relativ a costurilor i
creterea relativ a volumului fizic al
produciei fizice este subunitar cu valori
ntre 0 i 1. Valorile limit ale indicelui de
degresie schimb caracterul de costuri
degresive. Astfel, limita inferioar 0 le
transform n costuri fixe, iar limita
superioar 1 conduce la noiunea de costuri
variabile proporionale.
n analiza costurilor, ritmul variabilitii
costurilor comparativ cu cel al produciei
fizice se cerceteaz pe baza coeficientului
de elasticitate. n funcie de gradul de
reacie a costurilor la modificarea volumului
fizic, elasticitatea costurilor totale poate fi:
unitar, supraunitar i subunitar. Sintetic,
elasticitatea costurilor este prezentat n
tabelul urmtor:

Elasticitatea costurilor
totale
Modificarea relativ a costurilor totale
Comportamentul
costurilor
unitare
Comportamentul
costurilor
variabile
Modificarea relativ a volumului fizic

E
c
= 1
Se menin
constante
Sunt proporionale

E
c
> 1

Nivel n
cretere
Sunt progresive

E
c
< 1
Nivel n
scdere
Sunt degresive
q CT
I I
Q
Q Q
CT
CT CT
= =
; 1
100
100
0
0 1
0
0 1
q CT
I I
Q
Q Q
CT
CT CT
> >
; 1
100
100
0
0 1
0
0 1
q CT
I I
Q
Q Q
CT
CT CT
< <
; 1
100
100
0
0 1
0
0 1
Studiul costurilor sub aspectul elasticitii
lor contribuie n mod decisiv, att la
elaborarea bugetelor de costuri, ct i la
proiectarea unor sisteme de calcul al
costurilor adaptate condiiilor concrete ale
firmei, care s permit urmrirea i analiza
operativ a abaterilor pe diverse structuri de
costuri i centre de analiz.
Costuri regresive. Uneori n practica
economic se face confuzie ntre costurile
degresive i cele regresive. Spre deosebire
de costurile degresive, care totui cresc la o
sporire a volumului fizic, dar creterea se
realizeaz ntr-o proporie mai mic,
costurile regresive au un nivel ridicat cnd
producia fizic este mic, dar scad cu o
rat mare pe msur ce volumul fizic
cunoate rate importante de cretere.
Costuri flexibile. Uneori, pe perioade
determinate, asupra costurilor variabile
acioneaz o serie de factori aleatori care
determin un comportament schimbtor al
acestora. Pe msura creterii volumului fizic
al produciei fabricate sub influena acestor
factori, costurile variabile pot evolua liniar,
dup care neliniar, progresiv, degresiv sau
proporional, schimbrile intervenind
alternativ. Aceste costuri sunt cunoscute
sub denumirea de costuri flexibile.
Costuri marginale. Costul marginal sau costul unei
uniti adiionale n raport cu un anumit nivel al activitii
constituie un instrument esenial n investigarea raionalitii
consumului suplimentar de resurse economice, folosit n
fundamentarea deciziilor de sporire a volumului de activitate
prin lansarea unor noi serii de produse sau acceptarea unor
comenzi suplimentare. Definit ca sporul de cheltuieli
determinat de creterea cu o unitate a producieisau ca
diferen ntre ansamblul cheltuielilor curente necesare
unei producii date i ansamblul cheltuielilor pentru aceeai
producie majorat sau diminuat cu o unitate , costul
marginal este expresia monetar a ultimei uniti fabricate,
unitate care poate fi: un articol, un lot de produse, o serie de
produse etc.
Fiind costul ultimei uniti produse, costul
marginal (Cm) se calculeaz ca diferen
ntre costul total pentru n+1 uniti de
produs (Cn+1) i costul total pentru n
produse (Cn).
n n m
C C C =
+1
Dac unitatea adiional de produs
reprezint un lot sau o serie se poate
determina un cost marginal unitar prin
divizarea costului marginal al seriei sau
lotului cu numrul unitilor fizice din serie
sau lot.
n n
n n
mu
Q Q
C C
C
=
+
+
1
1
Pe termen scurt, dac producia crete fr
investiii suplimentare, cu aceleai dotri tehnice,
costul marginal va conine doar costuri variabile,
deoarece nivelul costurilor fixe nu se modific i au
fost imputate primelor uniti fabricate. Aceast
manier de abordare a costului marginal nu este
posibil dect dac: exist disponibiliti n
folosirea capacitilor de producie, costurile
variabile sunt strict proporionale cu cantitile
fabricate, iar costul marginal corespunde preului
elementelor coninute n ultima unitate adiional.
Prin urmare, costul marginal rezult dintr-
o variaie a costului total, care la rndul lui,
are drept cauze modificarea costului
variabil. Comportamentul diferit,
proporional i nonproporional al unor
categorii de costuri variabile la modificarea
volumului produciei, determin ca att
curba costurilor variabile totale ct i curba
costurilor marginale s nu fie liniar, ci sub
form de S, respectiv U.

Pe termen lung, folosirea costului
marginal ca instrument de cunoatere
pentru pregtirea deciziei de gestiune
trebuie corelat cu raionamente noi, bazate
pe studii previzionale n legtur cu evoluia
pieei factorilor de producie i a produselor
fabricate
Alte criterii folosite n clasificarea costurilor

Decizia de gestiune, ca reacie de adaptare a
sistemului condus la comanda social, trebuie s
se bazeze pe o cunoatere multidimensional a
costurilor ca indicator complex de caracterizare a
gestiunii. Prin urmare, diferenierea costurilor dup
diverse criterii, sistematizarea lor n grupe
omogene i urmrirea operativ a acestora
contribuie nemijlocit la mbuntirea condiiilor de
exploatare i, implicit, la sporirea rezultatelor
activitii desfurate.
Valenele cognitive ale unor criterii de
grupare a costurilor au o dubl semnificaie.
Pe de o parte, asigur o nelegere corect
a conceptelor cu care se opereaz n
gestiunea ntreprinderii, iar pe de alt parte,
contribuie la o structurare a informaiilor
privind costurile i la formarea unei baze de
date relevante n analiza economic i
luarea deciziilor de gestiune.
Astfel, oportunitatea unor decizii curente de
reducere sau sporire a activitii, precum i
criticile aduse costului complet n legtur cu
opiunile contestabile de repartizare a
cheltuielilor de structur au condus la
direcionarea cercetrilor spre conceptualizarea
i folosirea costurilor pariale ca instrumente
operative n gestionarea resurselor economice
consumate.
n acest sens, un prim criteriu cu implicaii
practice n organizarea contabilitii de
gestiune are n vedere coninutul
consumurilor i nivelul la care se calculeaz
costul.
Dup acest criteriu costurile se mpart n
dou mari categorii:
costuri complete;
costuri pariale.
Costurile complete sunt determinate prin
ncorporarea ansamblului de cheltuieli de
producie, fixe i variabile, care se refer la
produsul, lucrarea sau serviciul considerat.
Determinate la nivel global sau pe unitate de
produs, costurile complete sau integrale sunt
analizate n literatura de specialitate n funcie de
modul de grupare a cheltuielilor nregistrate n
contabilitatea financiar, pe dou alte mari
categorii:
Costuri complete tradiionale
Costuri complete economice
Costuri complete tradiionale sau costuri
consumate, formate din ansamblul cheltuielilor
nregistrate n contabilitatea financiar i ncorporate
n costuri fr nici o modificare;
Costuri complete economice, care reflect mai
fidel realitatea economic deoarece cheltuielile
contabilitii financiare sunt ncorporate n costuri
numai dup o retratare a lor.
Costurile complete, tradiionale i economice,
constituie cu siguran informaii de gestiune
fundamentale pentru analiza rentabilitii pe produs,
a gradului de competitivitate n raport cu ntreprinderi
similare din ramur i, n acelai timp, informaii
eseniale n alegerea politicii preurilor de vnzare.
n opoziie cu aceste argumente, n
literatura de specialitate se apreciaz c un
cost complet este un mit, invocnd
argumentul repartizrii arbitrare a
cheltuielilor de structur.
De asemenea, costul complet regrupeaz
toate cheltuielile, ceea ce l face greu
accesibil unei analize reale; fiind calculat cu
ntrziere nu poate fi utilizat operativ n
decizia de gestiune.

Costurile pariale sunt determinate prin
ncorporarea unei pri din cheltuielile de
producie care se refer la produsul,
lucrarea sau serviciul executat.
Sistemul costurilor pariale a aprut ca o
alternativ la limitele sistemului costurilor
complete, i n acelai timp, instrument
operativ al deciziei de gestiune.
n funcie de natura cheltuielilor ce intr n
componena costurilor pariale, s-au conturat dou
versiuni:
Versiunea costurilor variabile, conform creia
cheltuielile fixe sunt puse pe seama perioadei, iar
suma cheltuielilor variabile formeaz costul
variabil;
Versiunea costului direct, potrivit creia, costul,
ca instrument operativ n deciziile curente de
gestiune trebuie s cuprind numai cheltuielile
directe, adic acele cheltuieli de producie variabile
i fixe care se pot identifica fr ambiguitate ntr-
un cost particular.
Pe lng faptul c sistemul costurilor pariale
elimin dificultile i arbitrariul inevitabil n
repartizarea cheltuielilor de structur pe produse,
prin studiul comparat al costurilor pariale se poate
cunoate produsul care conine marja cea mai
mare i care poate s absoarb o parte important
a cheltuielilor de structur.
n acelai timp, costurile pariale servesc ca
informaie de baz n cercetarea limitelor inferioare
i superioare ale exploataiei n condiii de
eficien. Analiza costurilor pariale contribuie de
asemenea la cunoaterea preului minim pentru a
introduce un produs pe pia sau a cuceri noi
segmente de pia.

Gradul de omogenitate al consumaiunilor
nglobate n structura costurilor conduce la
gruparea costurilor n dou categorii:
costuri simple (primare);
costuri complexe (polielementare
Un alt criteriu de grupare a costurilor are
n vedere nivelul la care se analizeaz. n
funcie de acest criteriu costurile pot fi
grupate n:
costuri unitare (medii);
costuri totale (globale).

n funcie de posibilitile de includere a
cheltuielilor de producie n costul unitar,
costurile se pot grupa astfel:
costuri directe;
costuri indirecte.
Momentul i scopul calculrii costurilor
constituie un alt criteriu de difereniere a
acestora, criteriu care ofer o baz de
comparaie pentru analiza lor. Potrivit
acestui criteriu, toate costurile, indiferent de
natura lor, se pot grupa n:
costuri prestabilite (antecalculate);
costuri efective (reale, istorice).
Compararea costurilor reale cu cele
prestabilite permite cunoaterea abaterilor
i analiza lor n vederea deciziilor operative
de corecie prin care se asigur controlul
condiiilor interne de producie, obiectiv
fundamental al managementului firmei.
n analiza economic un interes deosebit
l reprezint gruparea costurilor pe:
elemente primare;
articole de calculaie.

Pentru gruparea costurilor pe elemente
primare se folosete o nomenclatur unic
pe economia naional, structur care
permite comparaii la nivel de ramur, pe
baza crora se pot elabora strategii de
dezvoltare, modernizare i asimilare a
progresului tehnic
Structura costurilor pe elemente primare se prezint astfel:
materii prime i materiale consumabile (din ar, din import
i din recuperri);
deeuri (se scad din totalul materiilor prime i materialelor);
amortizarea imobilizrilor;
alte cheltuieli materiale;
Total cheltuieli materiale
salarii;
contribuia la asigurrile sociale;
contribuia la fondul de sntate;
contribuia la fondul de omaj;
alte cheltuieli cu munca vie;
Total cheltuieli cu munca vie
impozite, taxe i alte cheltuieli prevzute de lege.
Total cheltuieli de producie
Structura articolelor de calculaie este variabil n funcie de
ramura de activitate. O structur minim a nomenclaturii
articolelor de calculaie se prezint astfel:
materii prime i materiale;
materiabile recuperabile (se scad);
manoper direct;
contribuia unitii la asigurrile sociale i la fondul de omaj;
Total cheltuieli directe
cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor (CIFU);
cheltuieli generale ale seciei (CGS);
Total cheltuieli comune
cheltuieli generale de administraie;
cheltuieli de desfacere;
alte articole de calculaie;
Cost complet
Urmrirea sistematic a costurilor n structura
articolelor de calculaie face posibil informarea
permanent a responsabililor despre abaterile
realizate fa de normele proiectate. Aceste
abateri pot fi urmrite n structurile considerate, pe
locurile unde se produc i pe unitatea de produs.
ncadrarea articolelor de calculaie n costuri
directe i costuri indirecte nu asigur ns
informaia necesar deciziilor de modificare a
volumului de activitate, deoarece n costul unitar
calculat pe articole de calculaie o parte din
costurile indirecte sunt costuri variabile.
n afara acestor categorii de costuri, care
se circumscriu obiectului contabilitii de
gestiune i care constituie una din
premisele proiectrii unui sistem
informaional operativ al costurilor, literatura
i practica economic opereaz i cu alte
tipuri de costuri, care nu ntotdeauna sunt
formalizate n contabilitatea de gestiune, dar
prezint interes n prelucrarea informaiilor
necesare deciziei manageriale:
Cost
direct
Cost
ascuns
Cost
standard
Cost
ireversibil
Cost
administrat
Cost
extern
Cost
imput rii
ra
ionale
Cost
marginal
Cost de
oportunitate
Cost
complet
Cost
discre ionar
Costul
calit ii
Cost
variabil
poate
ac iona
asupra
costurilor
nu poate
ac iona
asupra
costurilor
GESTIONARUL DECIDENT
Costuri cunoscute
prin contabilitatea
de gestiune
Costuri necalculate
prin contabilitatea
de gestiune
Astfel, din punct de vedere al dificultilor de
investigare a cmpului de aplicare i de realizare a
controlului asupra lor, costurile pot fi grupate n
mai multe categorii:
Costuri explicite i costuri implicite
Costuri reversibile i costuri ireversibile
Costuri controlabile i costuri administrate
Costuri relevante i costuri irelevante
Costuri vizibile i costuri ascunse
Costuri determinate i costuri discreionare
Costuri private i costuri sociale
Costul de oportunitate
Costuri explicite i costuri implicite. Costurile
explicite sunt generate de pli care reprezint
contravaloarea tuturor categoriilor de input-uri prin
intermediul crora este posibil producia de
bunuri materiale i servicii. Costurile implicite nu
sunt generate de pli care vizeaz perioada
curent, acestea reflectnd consumuri de resurse
proprii sustrase altor ntrebuinri. Este cazul
consumului de capital propriu (amortizarea
echipamentelor, cldirilor etc), precum i consumul
de munc al proprietarilor de capital. Din acest
punct de vedere, costul implicit relev necesitatea
recuperrii capitalului investit i a cheltuielilor de
munc ale proprietarilor firmei
Costuri reversibile i costuri ireversibile. Un
cost este reversibil dac decidentul poate reveni
asupra lui. n caz contrar, costul este ireversibil.
De exemplu, decizia de instalare a unui utilaj de
producie genereaz un cost ireversibil, n timp ce
decizia de cretere sau de reducere a gradului de
folosire a utilajului instalat conduce la un cost
reversibil. Creterea ponderii costurilor ireversibile
n total costuri conduce la reducerea ariei de
aciune a decidentului.
Costuri controlabile i costuri
administrate. Dac decidentul are o putere
nelimitat n legtur cu apariia sau
modificarea unui cost atunci acel cost este
controlabil. De exemplu, angajarea unui nou
salariat sau reducerea forei de munc
existente. Costul administrat este impus
decidentului din afara unitii i ia natere
ca urmare a unor reglementri legale cu
privire la obligaiile sociale sau fiscale ale
firmei.
Costuri relevante i costuri irelevante.
Costurile relevante se refer la costurile viitoare
folosite ca informaie pertinent n alegerea unei
alternative printr-o decizie de gestiune. Astfel,
dac ntre dou instalaii cu aceleai caracteristici
i performane la care costurile de exploatare sunt
identice pentru n-1 elemente din cost, decizia de
achiziionare va fi luat n funcie de elementul de
cost n, care apare n acest fel ca un cost
relevant. Celelalte costuri care nu afecteaz
decizia sunt costuri irelevante
Costuri vizibile i costuri ascunse. Costul
este vizibil dac prin procedeele contabilitii de
gestiune se poate cunoate cuantumul real al
cheltuielilor de producie ncorporate. Costurile
ascunse sunt determinate de un element
cunoscut, ns cheltuielile de producie generate
de acest element nu se pot separa prin calcule, ci
sunt nglobate ntr-un alt tip de cost. De exemplu:
costurile suplimentare impuse de timpul de
ateptare ntre dou loturi de fabricaie.
Costuri determinate i costuri discreionare.
Costurile determinate sunt ntr-o relaie bine
individualizat cu efectul obinut. Consumul de
materie prim este ntr-o relaie clar cu volumul
produciei obinute. Costurile discreionare reflect
consumuri al cror nivel este lsat la discreia
decidentului. Relaia lor cu rezultatul obinut este
mai greu de stabilit. Spre exemplu, este dificil de
stabilit o corelaie ntre consumul de furnituri de
birou i eficacitatea conducerii administrative.
Aceste cheltuieli se preteaz mai mult la analize
comparative n timp i spaiu.
Costuri private i costuri sociale. Costul privat
reflect totalitatea consumaiunilor pentru
producerea unui bun sau serviciu. Ca mrime,
costul privat pentru acelai produs difer de la o
societate comercial la alta ca urmare a gradului
diferit de introducere a progresului tehnic, a
productivitii muncii inegale i a altor factori.
Costul social poate fi cauzat de productorii privai
dar nu este suportat de acetia. nlturarea
efectelor negative ale polurii, de pild, este un
cost social suportat de colectivitate, dar cauzat
uneori de productori privai. n literatura de
specialitate mai sunt cunoscute i sub denumirea
de costuri interne i costuri externe.
Costul de oportunitate. Folosirea acelorai
resurse n producerea mai multor bunuri i
caracterul limitat al resurselor n condiii de
concuren impune productorului ca decizia de a
produce un bun s fie nsoit de o alt decizie de
a renuna la producerea altui bun. Orice opiune
implic o renunare la a face altceva. Un
productor raional va opta pentru soluia care-i va
asigura cea mai bun valorificare a resurselor de
care dispune.
Costul de oportunitate este cel care msoar
cheltuiala ce s-ar realiza cu alt produs sau
serviciu, n termeni de alternativ, atunci cnd se
dispune de resurse (materiale, capital) limitate
Odat aleas alternativa de utilizare a resurselor,
costul de oportunitate apare ca un cost al profitului
nerealizat i este egal cu diferena dintre valoarea
maximal teoretic pe care ar fi generat-o cea mai
bun combinaie posibil de utilizare a factorilor de
producie i valoarea efectiv adus de combinaia
aleas
Costul de oportunitate este sinonim cu
costul de producie n lipsa concurenei n
domeniul resurselor. Evaluarea lui n condiii
de concuren constituie o informaie pentru
fundamentarea deciziilor de plasare a
capitalului de care dispune investitorul n
condiii avantajoase.
2.2.3. Funciile costurilor
Categorie economic fundamental a economiei concureniale, n
jurul creia graviteaz toate celelalte categorii economice,
noiune de maxim generalizare, costul reprezint, pentru decizia
de gestiune, indicatorul sintetic de apreciere cantitativ i
calitativ a eficacitii cu care agentul economic i combin i
consum factorii de producie n vederea participrii la viaa
economic ntr-un regim de permanent confruntare pe pia.
Avnd un rol hotrtor n reglarea echilibrului intern al agentului
economic, ntr-un mediu economico-social dinamic n care
concurena contientizeaz permanent factorii de decizie cu
privire la mersul afacerilor, costul exprim sub raport categorial
esena ntregului sistem de raporturi pe linie de producie i de
circulaie, raporturi ce se stabilesc n mod obiectiv ntre
participanii la viaa economic, ntre productori i consumatori
ntr-un anumit spaiu economic i la un moment dat.
Dac asupra preului, element hotrtor n asigurarea unui
profit ridicat, agentul economic nu poate aciona direct, costul de
producie constituie pentru firm indicatorul operaional cu o
prezen permanent pe tabloul de bord al conducerii curente
i proiective asupra cruia se poate aciona nc din faza de
proiectare a produsului n vederea dimensionrii lui la un nivel
comparativ cu cel al concurenei. Fr a diminua importana i
rolul preurilor n dinamica eficienei economice, categorie
economic indisolubil legat de cost, cunoaterea ntregii
problematici ce privete costul de producie, funciile lui constituie
cheia fundamentrii multor decizii cu implicaii n consolidarea
agentului economic pe piaa produsului i respectiv realizarea
unei eficiene sporite.

CONTABILITATE MANAGERIALA
Privit ca indicator de reflectare a dimensiunilor cantitative ale activitii
economice, costul este supus permanent unui proces de modelare,
astfel ca informaia furnizat pentru analiz i decizie la diverse niveluri
de management s corespund unor cerine operaionale n luarea
deciziilor de gestiune. Proiectarea informaiei costurilor ntr-o form
direct exploatabil n procesul decizional este de natur s contribuie la
cunoaterea n timp util a nivelului consumului de resurse economice, a
modului de combinare a acestora ntr-un proces productiv. Realizarea
n practica economic a funciei de descriere cantitativ a activitii
economice este influenat de conceptul de cost utilizat, metodele de
calculaie folosite, modul de organizare a contabilitii de gestiune i
stilul de management adoptat. Cercetat ca descriptor cantitativ al
activitaii economice, costul reflect pe lng nivelul consumurilor de
resurse pe diverse structuri i volumul rezultatelor concretizate n oferta
productorului. Legtura dintre consumurile de resurse i producia
fabricat se stabilete pe baza unui principiu de baz n teoria
costurilor, dup care ntre cost i volumul de activitate exist o relaie
de tipul .
Formalizarea matematic pe baza modelelor deterministe ale
diferitelor tipuri de costuri (totale, pariale, medii, fixe, marginale
etc.), care s exprime ct mai fidel legtura dintre dimensiunea
activitii i costul unitar are anumite limite determinate de
complexitatea actual a proceselor economice n contextul
concurenial, de creterea exponenial a rezultatelor cercetrii
tiinifice materializate n producie, ceea ce a condus la sporirea
ponderii cheltuielilor mai greu de repartizat n defavoarea
cheltuielilor directe n costuri. Funcia costurilor de reflectare
cantitativ a fenomenului economic este subordonat obiectivului
principal al activitii economice, acela de a realiza o activitate
profitabil. Acestui scop i servete folosirea costurilor ca
elemente de baz n calculul i analiza nivelului de producie de
unde firma ncepe s produc fr pierderi i totodat,
dimensionarea cantitativ a volumului produciei pentru care
profitul este maxim.
n materie de costuri funcia de reflectare cantitativ a fenomenului
economic nu poate fi separat de reflectarea sa calitativ.
Este bine cunoscut c n economia concurenial orice productor
este relativ vulnerabil dac nu realizeaz necesitatea comparrii
permanente a eforturilor sale cu efectele realizate i nu acioneaz n
vederea obinerii unui avantaj concurenial. Pe aceast linie, costul este
principalul instrument de punere n balan a efortului perioadei sau
produsului cu efectul determinat de acel efort. Cunoterea importanei
dimensiunii calitative a informaiei costurilor n activitatea oricrei
ntreprinderi este de natur s determine intervenia decidentului n
modul de organizare a sistemului informaional. O informaie pertinent
privind costurile, structurat n funcie de cerinele concrete ale
procesului decizional este n msur s evidenieze n mod concret
funcia de reflectare calitativ a fenomenului economic prin costuri. n
acest sens, o importan decisiv o are organizarea contabilitii de
gestiune n evidenierea cheltuielilor de producie pe elemente, pe
produse sau pe alte structuri care sunt n legtur cu calculul
rentabilitii produsului.
Prin urmare, decizia de formalizare i prezentare a elementelor
costului este o decizie impus numai de condiiile interne i
particularitile produciei din fiecare unitate i nu una impus de
anumite norme contabile reglementate legal. Cerina de reflectare
calitativ a fenomenului economic este circumscris modului de
organizare intern a contabilitii de gestiune. Sistematizarea
informaiei costurilor n concordan cu raionamentul de construcie i
analiz a indicatorilor care formeaz tabloul de bord al managerilor cu
responsabiliti pe aceast linie, contribuie la luarea unor decizii
pertinente n mod operativ, care pot conduce la eliminarea unor
deficiene n activitatea curent a ntreprinderii. Reflectarea cantitativ
i calitativ a fenomenului economic prin costuri creeaz premisele
principale pentru determinarea eficienei economice a activitii. Orice
ntreprinztor i poate cunoate efectele economice favorabile sau
nefavorabile ale activitii sale numai dup ce produsul finit obinut n
activitatea sa este recunoscut de pia.
Aceast recunoatere este marcat prin actul de vnzare, ceea ce pentru
productor nseamn un rspuns corect la comanda social i ca urmare,
recupereaz prin pre contravaloarea factorilor de producie consumai. n condiii de
eficien, ncasrile sunt mai mari dect cheltuielile cu factorii de producie
consumai, ncasndu-se un surplus care revine proprietarilor de capital sub forma
beneficiului. n acest ciclu de transformri succesive a factorilor de producie n
produse finite cu scopul realizrii unui profit, costul reflect efortul depus i n acelai
timp o baz de comparaie cu rezultatele obinute.
Fundamentarea unui sistem de indicatori de msurare i analiz a eficienei
economice a resurselor consumate nu poate fi conceput n afara unor instrumente
adecvate de separare i urmrire a efortului depus pe fiecare produs, lucrare
executat sau serviciu efectuat. Altfel spus, este necesar o sistematizare a
consumurilor, o calculaie adecvat a costurilor, care s permit diverse comparaii n
timp i spaiu cu efecte de generalizare a rezultatelor pozitive i de eliminare a
canalelor de risip. Modelarea costurilor n vederea constituirii unor instrumente
corelate de analiz i decizie este un proces complex care poate antrena efecte
favorabile numai n msura n care latura calitativ a analizei fenomenului modelat nu
este neglijat. n acest sens, modernizarea sistemelor de producie trebuie nsoit de
o regndire a modului de abordare i de organizare a informaiei costurilor i a
contabilitii de gestiune n general.
n activitatea economic urmrirea permanent a consumurilor
materiale i de munc vie, n raport cu anumite norme, poate constitui
una din cile importante ale sporirii eficienei resurselor consumate.
Dinamica permanent a preurilor factorilor de producie, ritmul inflaiei,
disfuncionalitile circulaiei monetare, ct i ali factori determinai de
caracterul tot mai limitat al resurselor n general, i a celor energetice n
special, contribuie permanent la sporirea complexitii structurii
costurilor, la diferenierea lor n timp i spaiu, afectnd imprevizibil
mersul afacerilor. n aceste condiii, un rol deosebit, cu implicaii
practice n realizarea unei eficiene sporite, l are controlul operativ al
gestiunii. Controlul gestiunii prin costuri poate fi relevant n luarea
deciziilor numai n msura n care calculul preliminar al costurilor este
fundamentat pe baze realiste. Aceast funcie se bazeaz pe ideea
potrivit creia un cost pentru un produs ce va fi fabricat n viitor se
nate n biroul de studiu al inginerului, n proiectul i calculele
proiectantului i nu n producia propriu-zis.
El reprezint un element de concepie i nu consecina unor
msurtori post-factum, cnd posibilitatea de a se aciona asupra
lui este aproape nul. Potrivit acestei concepii, reducerea
costurilor se poate realiza n faza iniial, prin optimizarea
concepiei constructive a produsului pe baza analizei valorii. n
producia propriu-zis, controlul gestiunii prin costuri furnizeaz
informaii cu privire la modul de ncadrare n norme de consum
prestabilite, informaii utile deciziei de eliminare a canalelor de
risip. Urmrirea operativ a consumurilor prin raportare la
normele prestabilite este n msur s contribuie la cunoaterea
condiiilor de exploatare i s explice formarea rezultatelor pe
produse sau alte structuri ale exploataiei.
2.2.4. Relaii ntre costuri

O coordonat esenial a managementului performant o constituie
procesarea sistematic a informaiilor de cost n vederea cunoaterii legitilor
de formare i evoluie a diferitelor categorii de costuri. Analiza costurilor i a
relaiilor care se stabilesc n mod obiectiv ntre ele constituie un principal
instrument de aciune pentru dimensionarea volumului de activitate i
optimizarea structurii consumurilor de factori, astfel nct profitul s fie maxim.
Studiul relaiei dintre costul total, mediu i marginal este n msur s justifice
deciziile referitoare la nivelul de folosire a capacitilor de producie existente,
respectiv, la extinderea sau reducerea lor. Este cunoscut c expresia bneasc
a consumului de factori determinat de realizarea ntregii producii dintr-o
anumit perioad de timp formeaz costurile totale. innd cont de modul de
investigare a costurilor n analiza economic, mrimea lor se determin astfel:
CT = CV CF sau CT = cV q CF n care:
CT reprezint costurile totale;
CV costurile variabile aferente produciei q;
CF costuri fixe;
cV costuri variabile unitare;
Rezult de aici c, pe termen scurt, costurile totale
(globale) sunt n funcie de volumul produciei, ele
grupndu-se n dou mari categorii: variabile i fixe.
Teoretic, din relaia CT = cV q CF ar rezulta c ntre
volumul produciei i volumul costurilor totale variabile ar
exista un raport direct proporional. n activitatea
ntreprinderii, se tie c nu toate costurile variabile sunt
strict proporionale, unele variaz progresiv, altele
degresiv, iar altele regresiv, ceea ce face ca evoluia
costurilor totale variabile s nu fie liniar n raport cu
volumul produciei (fig 2.13).

Fig. 2.13. Relaii ntre costuri

0
C
0
C'
F
I'
M
N
I
M
C
C
T
C
V
C.F.M.
C.T.M.
C
M
Q
1
Q Q
3
Q
2
Q
1
Q Q
3
Q
2
C.V.M.
Analiza evoluiei costurilor conduce la o serie de concluzii
importante pentru procesul decizional. Curba costurilor variabile
pleac din originea sistemului de axe rectangulare deoarece la
un volum nul de producie nu apar cheltuieli variabile. Costurile
totale sunt egale cu totalul constant al costurilor fixe pentru un
volum nul de producie, ele evolund dup o curb care
reproduce variaiile curbei costurilor variabile. Costurile variabile
i totale au o evoluie neliniar n raport cu volumul produciei.
Astfel, ntr-o prim faz ele vor crete cu o rat descresctoare,
ca apoi, dup declanarea legii randamentelor descrescnde, s
creasc cu o rat cresctoare. Fr a minimaliza importana
cunoaterii costurilor totale, o pondere deosebit n procesul
conducerii proiective o au costurile medii i marginale. Acestea
sunt elemente de comparaie i analiz n corelare cu preurile la
care se vnd mrfurile, oferind informaii pentru deciziile de
eficientizare a produciei.
n general, costurile medii unitare se determin prin raportarea
costurilor totale la cantitatea produs:
Deci, costul mediu (unitar) este format din dou categorii de
costuri medii: variabile i fixe.
Costul variabil mediu (CVM), exprim costul variabil care revine n
medie pe fiecare unitate de produs. Mrimea lui nu este constant, se
schimb de la un nivel de producie la altul datorit caracterului
progresiv i degresiv al unor componente (fig 2.13.). ntr-un prim
interval, va cunoate o reducere pn la un punct minim datorit
randamentelor crescnde ale unor factori de producie, dup care,
nivelul su ncepe s creasc n mod continuu, aspect determinat de
legea randamentelor factorilor de producie.
Costul fix mediu (CFM), reflect costul fix suportat de fiecare
unitate de produs. Creterea volumului produciei va avea ca efect o
reducere permanent a lui, dar nu va lua niciodat valoarea zero, curba
lui fiind asimetric la axe, lund forma unei hiperbole echilaterale.
Costul total mediu (CTM) exprim costul total care revine n medie pe
unitatea de produs. Caracterul nonproporional al unor categorii de costuri
coninute i determin o evoluie asemntoare curbei costurilor medii
variabile (fig 2.13.). Odat cu creterea produciei, distana dintre curbele
costului variabil mediu i costului global mediu se micoreaz, aspect
determinat de reducerea costului fix pe unitate de produs. n activitatea
managerial, decizia de suplimentare a unor activiti n cadrul unor
capaciti de producie existente se bazeaz pe analiza costului marginal.
Definit ca fiind creterea de cost fa de costul total n cazul producerii unei
uniti adiionale de produs, costul marginal (CM) este un instrument de
decizie ndreptat spre viitor i nu spre trecut. Pe termen scurt, n condiiile
utilizrii acelorai mijloace tehnice, producia poate s creasc prin folosirea
rezervelor de capacitate (costurile fixe nu se modific), situaie n care
costul unei uniti suplimentare nu va conine dect costuri variabile. Printr-
un raionament similar costurilor medii variabile, avnd n vedere legea
randamentelor descresctoare, se constat c i costurile marginale vor
evolua dup o curb n form de U, descresctoare cnd randamentele
factorilor sunt cresctoare i n cretere cnd randamentele sunt
descresctoare. Pe baza acestor evoluii se impun cteva concluzii n
legtur cu relaiile care se formeaz ntre costurile totale medii i
marginale.
Pe termen scurt, la un anumit nivel de producie (Q1), curba
costurilor totale trece printr-un punct de inflexiune, moment determinat
de modificarea ratei de cretere a costurilor din rat descresctoare n
rat cresctoare. Pe intervalul ct randamentul factorilor de producie
este cresctor, producia fiind sub nivelul Q1, costul marginal este n
scdere, aflndu-se sub nivelul costului mediu. Punctul de inflexiune de
pe curba costului total corespunde celui mai mic cost marginal. Din
acest moment, randamentul factorilor devine descresctor, costurile
marginale ncep s creasc continuu, intersectnd curba costului mediu
n punctul ei minim, cruia i corespunde volumul de producie msurat
n punctul Q3 de pe abcis. Creterea produciei peste aceast limit
se va realiza cu un cost marginal n cretere, mai mare dect costul
mediu, ceea ce va conduce la creterea costului mediu. Deci, n
intervalul n care costul marginal este mai mic dect costul mediu,
curba costului mediu este descresctoare, ca apoi s creasc pe
intervalul de variaie n care costul marginal este mai mare dect costul
mediu.
Randamentul cresctor al factorilor determin o cretere a
costurilor totale dar cu o rat descresctoare. Rata de cretere a
costurilor totale devine cresctoare cnd randamentul factorilor
este n descretere. Rata creterii sau reducerea costurilor totale
este exprimat de costul marginal.
Costul total mediu este minim pentru acel volum de
producie corespunztor punctului de pe curba costurilor totale n
care tangenta trece prin originea sistemului de axe. Mrimea
costului mediu ntr-un punct oarecare de pe curba costurilor
totale este egal cu tangenta unghiului format de dreapta care
trece prin originea sistemului i prin acel punct i axa abciselor.
Astfel, n punctul M, punct de tangen a liniei ce
pleac din origine cu curba costurilor totale, costul
mediu va fi egal cu raportul dintre costul total n acel
punct i producia total corespunztoare acelui
cost total:
Deoarece unghiul o, format din dreapta care
unete originea axelor rectangulare cu punctul de
tangen de pe curba costurilor i abcis, este mai
mic dect oricare alt unghi pe care l-ar forma abcisa
cu oricare alt dreapt tangent n oricare alt punct
de pe curba costurilor totale i trece prin origine,
este normal ca nivelului produciei din Q3 s-i
corespund cel mai mic nivel al costului total mediu.
2.2.5. Costurile, oferta i preurile
Scopul recunoscut al oricrei activiti economice l constituie satisfacerea
trebuinelor consumatorilor. n economia de schimb accesul la bunurile
necesare satisfacerii trebuinelor se realizeaz n cea mai mare parte prin
intermediul pieei care faciliteaz actul de vnzare - cumprare ntre productor
i consumator. Fiecare participant la viaa economic i urmrete realizarea n
condiii ct mai avantajoase a intereselor proprii n cadrul bugetului de care
dispune. Astfel, consumatorii vizeaz permanent optimizarea satisfacerii
trebuinelor n condiiile unor venituri limitate, n timp ce ofertanii sau
productorii doresc maximizarea profitului prin optimizarea volumului i structurii
produciei n raport cu factorii de producie de care dispun. Atingerea
obiectivelor productorilor i consumatorilor se realizeaz prin mecanismul
complex i dinamic al pieei, care furnizeaz la un moment dat o unitate de
msur comun pentru toate aciunile participanilor la schimb pe piaa bunului
sau produsului respectiv. Preul, ca parametru comun n aciunile concrete ale
tuturor operatorilor economici, se formeaz i el printr-un mecanism complex n
urma unor decizii de a vinde sau de a cumpra ale participanilor la schimburile
economice. ntreaga activitate economic este puternic influenat de preurile
prin care este comensurat, i, n acelai timp, ea nsi genereaz un
mecanism dinamic de formare a preurilor.
n teoria economic se afirm c preul unui bun sau unui
serviciu format prin mecanismele pieei, pe termen scurt, depinde
doar de raportul dintre cererea i oferta bunului sau serviciului pe
pia. Formarea preurilor ntr-o asemenea manier este
specific economiei cu concuren perfect, n care participanii
la actul de schimb prin deciziile individuale nu pot influena modul
n care se realizeaz celelalte tranzacii. Analiza teoretic a
modului de formare a preului pe o astfel de pia, chiar dac nu
exist nicieri n lume, poate conduce la unele concluzii teoretice
i practice care pot fi uneori foarte utile n rezolvarea unor
probleme n care preurile au un important rol i asupra lor
ntreprinztorul individual nu poate aciona.
n realitatea economic, analiza relaiei cost - ofert - pre
are o importan i o semnificaie deosebite i prezint unele
particulariti n funcie de formele concurenei, de particularitile
ofertei i de perioada la care se refer.
Pe termen scurt, cnd principala cale pe care se poate aciona n
vederea sporirii ofertei o constituie creterea gradului de exploatare a
capacitilor de producie i ca urmare o cretere sensibil a costurilor,
oferta individual a productorului raional va oscila n anumite limite,
stabilite n funcie de un anumit cost i de preul produsului pe pia. Pentru
atingerea obiectivului su, obinerea unui profit maxim, ntreprinztorul
raional i va propune mai nti minimizarea costurilor folosind combinaiile
optime de factori de producie, dup care pe baza preurilor pieei va decide
acel volum de producie pentru care profitul va fi maxim. Maximizarea
profitului presupune n aceast situaie sporirea maxim a veniturilor,
concomitent cu obinerea unor niveluri minime ale costurilor totale.
Cunoscnd c:
P = V - C, n care:
P - profitul total;
V - veniturile totale obinute din activitatea desfurat;
C - cheltuielile totale aferente produciei din care s-au realizat
veniturile V;
V = Q x P i C = CV CF = f (q) CF
Din aceste relaii se deduce funcia profitului:
P = Q x P - f (q) - CF
n aceast situaie, profitul total este o funcie de volumul
produciei, preurile i costurile fixe fiind parametri constani. Aa
cum se cunoate, profitul este maxim atunci cnd prima derivat
a funciei profitului n raport cu volumul Q al produciei se
anuleaz. Deci:
de unde:
p = f(Q) = CM , n care:
f(Q) - este prima derivat a funciei costurilor variabile n
raport cu volumul produciei;
CM - costul marginal.
Constatm c derivata a doua a funciei profitului:
este negativ, deci ne gsim n situaia unui punct de maxim.
Aadar, rezult de aici c obiectivul ntreprinztorului este realizat, profitul fiind
maxim n momentul n care realizeaz acel nivel al produciei la care costul marginal
este egal cu preul de vnzare a produsului realizat.
Tendina spontan a preului de vnzare spre un punct de echilibru definit de
costul marginal poate fi demonstrat pe baza graficelor din figura 2.14.

Fig. 2.14. Relaia cost-ofert-pre
oferta
cererea
P
0
Q
N
P
r
e
t
u
r
i

s
a
u

c
o
s
t
u
r
i

u
n
i
t
a
r
e
M
P
C
0
P'
0 Q Q Q Q Q
0 1 2 3 4
C
M
C
4
C
3
C
2
C
1
Q
Punctul P din graficul A se gsete la intersecia curbei cererii
cu curba ofertei i reprezint nivelul preului maxim peste care
ntreprinderea nu poate trece deoarece nu i-ar mai gsi
cumprtori. n aceste condiii firma are posibilitatea s vnd fie la
preul pieei OP, sau la un pre mai mic dac dorete s cucereasc
noi segmente de pia, ceea ce pe termen lung este riscant.
Urmrindu-i consecvent obiectivul, acesta fiind considerat
maximizarea profitului, fr a putea influena n nici un fel piaa,
ntreprinztorul va trebui s decid ce cantiti va aduce pe pia n
condiiile date.
Orice cantitate vndut mai mare dect Q0 va aduce un profit,
ns profitul va fi maxim n condiiile unui volum Q3, adic acel nivel
de producie pentru care curba costului marginal intersecteaz
dreapta care exprim nivelul constant al preului de vnzare. La
acest nivel al vnzrilor (Q3), veniturile totale vor fi reflectate de aria
dreptunghiului OPQ3C3 (OQ3 x OP), iar costurile totale se
circumscriu ariei dreptunghiului ONMQ3 (ON x OQ3), ceea ce
nseamn c beneficiul ca diferen ntre cele dou mrimi va fi
reflectat de aria dreptunghiului NMC3P.
Dac productorul i-ar extinde producia, de exemplu pn la Q4, ultimele uniti ar
avea un cost care depete preul de vnzare, aceste uniti devenind o surs de pierderi
pentru ntreprindere. n situaia invers, cnd prin politica de preuri se urmrete creterea
cotei sale de pia, vnzrile la un pre mai mic, de exemplu la preul ON, vor conduce la
sacrificii financiare iar efectul - cucerirea pieelor- se anuleaz cnd concurena va adopta
aceeai politic.
n aceast situaie, profitul maxim va fi la un alt nivel al produciei Q2, producie
pentru care costul marginal egalizeaz preul de vnzare. De remarcat c pentru
ntreprinztor profitul nu este maxim pentru acel nivel de producie (Q1) la care curba
costului marginal intersecteaz curba costului mediu i punctul ei de minim.
Pentru productorul individual, oscilarea preului pieei ntr-un sens sau altul
constituie o informaie de intrare foarte important, n funcie de care va trebui s
acioneze. Dac preul de echilibru se reduce sub minimul costului total mediu, dar se
menine la un nivel superior costului mediu variabil, ntreprinztorul este pus s ia o decizie
ntre dou alternative. ntr-o prim variant, avnd n vedere angajarea costurilor fixe ntr-o
perioad anterioar, el va putea continua producia, propunndu-i doar s reziste prin
obinerea unui pre prin care s-i acopere nivelul costului su variabil, renunnd la
recuperarea total a costurilor sale fixe angajate anterior. i n acest caz, urmrind s
realizeze un ctig maxim numai n raport cu costurile variabile, ntreprinztorul i va fixa
volumul produciei la acel nivel care asigur egalitatea ntre preul de vnzare i costul
marginal. O asemenea situaie nu poate fi dect temporar, pn cnd ntreprinztorul i
va rennoi utilajul sau va gsi noi soluii prin care curbele costurilor se vor corecta i
producia va deveni rentabil.
n cea de-a doua variant, ntreprinztorul
va fi obligat s-i vnd ntreprinderea la un
pre care-i va asigura altui ntreprinztor
costuri fixe mici, ceea ce-i va permite s
obin profit.
O situaie limit, fr ieire, este aceea
cnd ntreprinztorul individual produce cu
costuri medii variabile mai mari dect
preurile pieei. n acest caz producia va
nceta.
2.2.6. Costul i analiza valorii

ntre eficiena economic, a crei cretere este obiectivul
fundamental al managementului societii i costurile de
producie, ca expresie monetar a consumaiunilor de valori
ocazionate de obinerea unui produs, exist o legtur care nu
poate fi ignorat de nici un decident, indiferent de nivelul ierarhic
pe care se afl. Ca element al ecuaiei ce definete eficiena n
ansamblul ei, costul msoar integral efortul depus ntr-o
activitate economic, nsumnd efectele favorabile i
nefavorabile ale aciunii unei multitudini de factori, cunoscui sau
mai puin cunoscui, msurabili sau nemsurabili. Ca indicator
complex de reflectare a efortului propriu, costul trebuie s fie o
permanen pe tabloul de bord al managerilor, ndeplinind
astfel rolul de principal instrument n deciziile de gestiune
eficient a firmei.
A aciona prin costuri n realizarea unei eficiene sporite,
presupune mai nti cunoaterea factorilor n dinamica i
interdependena lor, precum i a modului cum acetia pot influena
costurile n diversele faze ale procesului de producie. Eficiena
aciunilor ntreprinse pe linia reducerii costurilor de producie este
diferit, n funcie de modalitile prin care se acioneaz. O prim
modalitate de aciune i cea mai dezbtut n teoria i practica
economic, o constituie concentrarea tuturor eforturilor n vederea
reducerii cantitii de munc vie i materializat necesar realizrii
unei uniti de produs. Aciunile care formeaz coordonatele acestui
mod de intervenie sunt din ce n ce mai limitate, pe msur ce se
parcurge traseul operaiunilor dintr-un proces tehnologic.
Restrngerea gradului de libertate a unor astfel de aciuni i
limitarea lor mai degrab spre nchiderea canalelor de risip au
determinat extinderea cercetrilor spre faza de proiectare
constructiv a produsului,ca principal rezervor de reducere a
costurilor unui produs.
Faza de proiectare sau chiar de reproiectare constructiv a produsului
cu care ncepe orice proces productiv este n afara oricror constrngeri i
poate constitui o a doua modalitate de aciune pentru reducerea costurilor
n vederea creterii eficienei economice. Conform unor studii, aproximativ
75- 80 % din cuantumul consumului de munc vie i materializat este
determinat de proiectant prin deciziile pe care le ia cu privire la numrul i
complexitatea pieselor pe care le conin produsul, toleranele dimensionale,
gradul de finisare a suprafeelor, natura i calitatea materiilor prime etc.
Deci, costul unui produs intenionat a se fabrica n viitor se nate pe biroul
de studiu al proiectantului. Aici, prin calcule tehnico-economice, prin analiza
comparativ a diferitelor variante, prin analiza ansamblului de funcii ale
produsului n raport cu cerinele utilizatorului se pot identifica principalele ci
de reducere a costurilor. Toate aciunile ulterioare proiectrii constructive a
produsului n vederea reducerii costurilor, fr diminuarea calitii
produsului nu pot influena substanial costurile, acestea limitndu-se doar
la nlturarea pierderilor tehnologice sau de alt natur.
Concepia potrivit creia aciunea de reducere a costurilor unui produs
trebuie s se bazeze n esen pe analiza structurii funcionale a produsului
n vederea eliminrii costurilor inutile este cunoscut n literatura de
specialitate sub denumirea de analiza valorii.

Aprut n SUA n anul 1947, sub semntura lui Lawrence D.
Miles, metoda poate fi considerat rezultatul unui vast program de
dezvoltare a creativitii individuale, lansat n America nc din anii
1930. Compania General Electric a materializat asemenea programe
naintea celui de-al doilea rzboi mondial i astfel, prin anii 1958,
aproximativ 75 % din cadrele importante ale societii urmeaz
asemenea cursuri. Sistematizarea cercetrilor, enunarea principiilor i
metodelor de baz ale analizei valorii (Value Analysis) realizate de
Miles n 1947 au fost doar un punct de plecare, o premis a apariiei,
prin anii 1960, n SUA, a unei asociaii de specialitate care organizeaz
anual un congres pe aceast tem. n Europa, aplicarea metodei
analizei valorii s-a realizat prin anii 1955 n Anglia, datorit expansiunii
capitalului american, iar n Frana, o micare favorabil aplicrii metodei
apare ncepnd cu anii 1964. n ara noastr primele ncercri de
aplicare a metodei s-au realizat la uzina Electromotor din Timioara,
avnd ca efect o reducere a costurilor de 20 - 35%, n funcie de
tipodimensiunile motoarelor electrice reproiectate.
Definit dup unii autori ca o metod de competitivitate organizat i creativ
care vizeaz satisfacerea nevoilor utilizatorilor printr-un demers specific concepiei
funcionale economice i pluridisciplinare, analiza valorii ca metod de conducere
prin costuri studiaz produsul din punct de vedere al utilizatorului, abordndu-l dintr-
un nou unghi, proiectat spre exteriorul firmei. Condiiile modificate ale mediului
economico-social ce caracterizeaz lumea contemporan fac necesar instalarea
unei noi stri de spirit a participanilor la actul de schimb, stare care recunoate cheia
succesului n imperative care rspund la ntrebrile pe care i le pune clientul.
Acestui deziderat i se subordoneaz analiza valorii, un nou mod de analiz, care
privete produsele ca ansambluri de utiliti i nu ca sum de componente. n acest
caz, motivaia costului de producie se afl n raport direct cu efectul util deinut n
procesul consumului sau exploatrii produsului i nu n raport cu structura sa tehnico-
constructiv.
Avnd ca punct de plecare nu produsul fizic, ci necesitatea pe care o satisface
produsul fizic, analiza valorii stabilete relaii noi ntre costuri, parametrii tehnico-
constructivi ai produsului i dimensiunile valorilor de ntrebuinare elementare pe care
le ndeplinete produsul. Pe de alt parte, avnd n vedere c un cost al unui produs
nu exprim explicit dect ceea ce se consum i nu ceea ce se obine ca utilitate
social, analiza valorii introduce noiunea de cost al funciei, fiind n msur s
explice relaia dintre ponderile fiecrei funcii a componentelor produsului i costul
total al funciei produsului.
n sens larg, metoda analizei valorii reprezint un ansamblu de
tehnici i procedee de cercetare i creaie folosite n concepia, proiectarea
i reproiectarea constructiv i funcional a produselor i tehnologiilor
pentru creterea valorilor de ntrebuinare i reducerea cheltuielilor
corespunztoare. Din definiie rezult caracterul ei de tehnic creativ de
lucru, care se refer n special la identificarea numrului i importanei
funciilor produsului, n vederea optimizrii variantei de construcie n raport
cu cerinele consumatorului. n aceast optic, produsul este considerat ca
un ansamblu de funciuni destinate satisfacerii cerinelor utilizatorului, iar
metoda urmrete n principal eliminarea unor costuri inutile. Miles
definete metoda creia i-a pus bazele drept o activitate creatoare,
destinat costurilor inutile, care nu au nici o influen asupra funciei calitii
sau a duratei de serviciu a produselor.
Funcia reflect o nsuire esenial a produsului n raport cu mediul
sau cu utilizatorul. n analiza valorii, funcia poate fi privit ca o sum de
proprieti ale produsului care-i confer acestuia capacitatea de a satisface
o necesitate, motiv pentru care este cumprat pe pia. Deci, din punct de
vedere teoretic, funcia reprezint o component a valorii de ntrebuinare
total a produsului.
n literatura de specialitate, funciile produsului sunt grupate n
funcii directive sau cuantificabile, i funcii subiective, care sunt
apreciate numai prin calificative.
ntr-o alt viziune funciile sunt mprite n trei categorii:
- funcii principale, adic acelea care se afl ntr-o relaie direct
cu valoarea de ntrebuinare, justificnd raiunea fabricrii produsului;
- funcii secundare sau auxiliare, care completeaz sau
condiioneaz realizarea funciilor principale;
- funcii inutile, adic funcii care nu au nici o legtur cu valoarea
de ntrebuinare i nu reprezint nici un interes pentru consumator.
Individualizarea funciilor produsului pn la o limit la care nu se
mai poate descompune este o operaiune dificil, dar absolut necesar
cu care ncepe orice studiu de analiz a valorii. Analiza funcional
urmrete o mai bun adaptare a produsului la nevoile consumatorului,
concomitent cu mbuntirea calitii i reducerea costurilor.
Procedeele concrete ale oricrui studiu de analiz a valorii, ca modalitate de
materializare a fiecrei funcii n parte ntr-o concepie constructiv, sunt consecina
fireasc a unei gndiri creative pluridisciplinare care are la baz urmtoarele principii:
Principiul concepiei funcionale, conform cruia pentru a concepe soluii noi, analiza valorii
pune totul n discuie, cercetnd separat fiecare funcie i proiectnd forma ei de
materializare n produs, dup care funciile sunt ncorporate concomitent cu asamblarea
componentelor produselor care constituie elemente de materializare a funciilor.
Principiul concepiei integrate, dup care obiectivul analizei valorii l constituie valoarea de
ntrebuinare aa cum este perceput de utilizator n ntregul ei, chiar dac analiza are n
vedere fiecare component i funcie n parte.
Principiul dublei dimensionri a funciilor produsului, conform creia funciile unui produs
au o dimensiune dubl: o dimensiune tehnic, exprimat printr-o unitate adecvat, i una
economic, exprimat prin cost. Costul total al produsului este obinut numai dup
finalizarea studiilor de analiz a valorii prin nsumarea costurilor pentru fiecare funcie a
produsului.
Principiul echilibrului ntre costuri i valori de ntrebuinare a produsului. Este cunoscut c
obiectivul principal al analizei valorii l constituie sporirea valorii de ntrebuinare a
produselor, concomitent cu reducerea costurilor aferente. Maximizarea raporturilor dintre
valoarea de ntrebuinare a fiecrei funcii i costul ei, face ca i pe ansamblu s existe
acelai raport.
n esen, metoda analizei valorii const n studierea produsului prin
descompunerea n elemente, analiza funciilor pe care acestea le ndeplinesc i
stabilirea nivelului de importan a fiecrei funcii, determinarea costului fiecrei
funcii i analiza lui n vederea proiectrii sau reproiectrii constructive a
produsului, astfel nct raportul dintre valoarea de ntrebuinare a produsului i
costul total s fie maxim.
mbinnd cercetarea tehnic cu cea economic, stimulnd imaginaia
creatoare i dezvoltarea iniiativei personale i de grup, analiza valorii contribuie
la sporirea gradului de satisfacere a consumatorului i economisirea de munc
vie i materializat. Utilizarea ei n scopul minimizrii costurilor, fr a diminua
calitatea i fiabilitatea pretins de utilizatori, presupune o cunoatere sistematic
i n dinamic a exigenelor consumatorului, o conlucrare real ntre diversele
compartimente tehnico - funcionale din ntreprindere i chiar colaborri
sistematice cu specialiti din domeniile situate n aval i amonte n raport cu
ntreprinderea care apeleaz la analiza valorii, n vederea mbuntirii
performanelor sale economico - financiare. Rezultatele aplicrii metodei sunt
comensurate i reflectate prin ntregul sistem de indicatori de reflectare a
activitii economice.
2.3. Delimitri privind veniturile i rezultatele n gestiunea economic
Dei veniturile i cheltuielile sunt dou modaliti inseparabile de a caracteriza orice
activitate productiv, n literatura de specialitate din ar i strintate se acord spaii mari
prezentrii conceptului de cost i clasificrii cheltuielilor i costurilor n raport cu definirea
veniturilor i criteriile de delimitare a acestora.
Este cunoscut faptul c determinarea rentabilitii pe produse, lucrri i servicii sarcin
fundamental a contabilitii de gestiune nu se poate realiza n afara unor delimitri clare a
costurilor i veniturilor aferente produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate. n
orice context, o delimitare clar dintre noiunea de venit i rezultat se impune ca o necesitate
obiectiv n vederea eliminrii unor confuzii care pot da natere la interpretri diferite pentru
acelai fenomen.
Potrivit definiiei de dicionar veniturile reprezint o sum de bani care revine unei
persoane sau firme dintr-o activitate prestat i/sau din proprietatea deinut, ntr-o perioad de
timp. n teoria economic, venitul mai este definit ca bogia sau resursa care revine ntr-o
anumit perioad unei persoane fizice sau juridice dintr-o vnzare, o activitate prestat, o
proprietate deinut sau o finanare primit.
Conform definiiilor prezentate, veniturile au o arie larg de cuprindere i pot sau nu pot
prezenta interes pentru cunoaterea lor n explicarea rezultatelor prin contabilitatea de gestiune.
De exemplu, veniturile obinute din vnzarea produselor finite ale firmei prezint un interes
deosebit pentru cunoaterea performanelor gestiunii, n timp ce veniturile obinute de o persoan
fizic, urmare a aplicrii unor programe sociale, nu fac obiectul unor cunoateri prin modul de
organizare a contabilitii de gestiune la nivelul firmei. n acest context, prezentarea noiunilor va fi
circumscris numai persoanelor juridice care dispun de proprietate generatoare de profit i
desfoar activiti pe principiile gestiunii economice.

nterpretarea veniturilor ca elemente eseniale n ecuaia formrii rezultatelor
analitice, cunoscute prin tehnicile contabilitii de gestiune, trebuie s se circumscrie
unui perimetru bine individualizat n timp i spaiu, caracterizat prin elemente
structurale i funcionale care definesc firma ca entitate productiv.
Din acest unghi de vedere, att costurile ct i veniturile nu pot fi definite n
afara a trei coordonate de baz:
existena unui perimetru al micrilor de valori n care intrrile (imput-urile) sunt
transferate n ieiri (output-uri) cu scopul de a se obine profit. n acest situaie,
produsele i serviciile firmei pot fi privite sub dublu aspect: ca resurse ele sunt
analizate i interpretate ca fiind costuri; ca realizri concrete generatoare de
venituri i implicit de rezultate n momentul cnd aceste produse i servicii au fost
vndute i ncasate;
evaluarea i msurarea n uniti monetare att a consumurilor de resurse ct i
a bunurilor provenite din activitatea firmei. Acest mod de exprimare asigur
posibilitatea efecturii unor calcule i comparaii n timp i spaiu i n acelai
timp, determinarea rezultatelor;
stabilirea perioadei de referin care poate fi exerciiul financiar sau o alt
subdiviziune a anului calendaristic pentru care exist posibilitatea separrii
costurilor pe obiecte de calculaie sau alte structuri i a ncasrilor pe aceleai
structuri. n raport cu perioada la care se refer, veniturile pot fi: curente,
nregistrate n avans, de repartizat mai multor perioade, de realizat.
Sub aspectul evidenierii n contabilitate, veniturile sunt cunoscute dup
natura lor, prin conturile contabilitii financiare ntr-o structur normalizat,
impus de legislaia n vigoare. Retratarea veniturilor prin tehnicile contabilitii
de gestiune i evidenierea lor prin purttori de costuri sau pe alte structuri
generate de raiuni de gestiune intern a resurselor n condiii de concuren,
este de natur s ofere decidentului informaia comandat n vederea orientrii
aciunilor curente i viitoare.
Precizrile prezentate cu privire la noiunea de cost i de venituri creeaz
premisele definirii noiunii de rezultat, care uneori are o conotaie mult mai
extins n raport cu nelesul ei sub raportul prelucrrilor contabile.
Privit prin prisma coordonatelor care definesc costurile i veniturile, ntr-o
accepiune obinuit i mai des utilizat, rezultatul poate fi definit ca diferena
dintre venitul total al ntreprinderii i costul aferent acestuia. Acest definiie
are un caracter general i poate fi asociat calculelor sintetice generate de
contabilitatea financiar.
n contabilitatea financiar, structurarea rezultatelor se realizeaz, n
general, pe activiti consumatoare de resurse i aductoare de venituri. De
asemenea, rezultatul calculat poate fi structurat n raport de funciile
ntreprinderii: funcia de producie, funcia administrativ, funcia financiar i
operaiuni excepionale.
Formarea rezultatelor prin activitile desfurate de firm se poate prezenta n urmtoarea structur:
Producia vndut (n preuri de vnzare)
Producia stocat (n costuri efective)
Producia mobilizat- (n costuri de producie)
= Producia exerciiului

Vnzri mrfuri
+ Producia vndut
= Cifra de afaceri
+ Subvenii de exploatare
+ Alte venituri din exploatare
= Venituri din exploatare
- Cheltuieli de exploatare
= Rezultatul din exploatare (profit sau pierdere)

Venituri financiare
- Cheltuieli financiare
= Rezultatul financiar

Rezultatul din exploatare
+ Rezultatul financiar
= Rezultatul curent al exerciiului

Venituri excepionale
- Cheltuieli excepionale
= Rezultatul excepional

Rezultatul curent al exerciiului
+ Rezultatul excepional
- Impozitul pe profit
= Rezultatul exerciiului

Spre deosebire de contabilitatea financiar care calculeaz, grupeaz i
raporteaz costurile, veniturile i rezultatele structurate pe activiti (de
exploatare, financiare i excepionale), contabilitatea de gestiune opereaz cu
alte criterii de grupare, acestea servind intereselor de decizie intern pe diferite
niveluri de management.
Caracterul facultativ al modului de organizare a contabilitii de gestiune
acceptat de legislaia n vigoare n ara noastr permite retratarea informaiilor
contabilitii financiare n diferite moduri, corespunztor cerinelor informaionale
proprii fiecrei uniti patrimoniale.
n acest sens, n literatura de specialitate exist propuneri de aplicare a
unor variante a contabilitii de gestiune i anume: varianta evidenei i calculrii
rezultatului analitic i, respectiv, varianta dezvoltat a contabilitii de gestiune.
n prima variant varianta evidenei i calculrii rezultatului analitic se
propune introducerea grupei de conturi 95 Conturi de rezultate analitice i a
contului 951 Rezultate analitice, prin care, n urma unor prelucrri contabile a
informaiilor privind costurile i veniturile se pot cunoate rezultatele analitice pe
produse, lucrri, servicii sau alte structuri n funcie de cerinele informaionale
proiectate.
n cea de-a doua variant varianta dezvoltat a contabilitii de gestiune
varianta acceptat de Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii, autorul
propune, pe lng determinarea rezultatelor analitice prin contabilitatea de
gestiune, i alte elemente de cunoatere a gestiunii interne: evidena analitic a
stocurilor, previziunea cheltuielilor i veniturilor prin reeaua intern de bugete,
controlul costurilor i bugetelor prin intermediul abaterilor. n acest variant se
propune introducerea a trei grupe de conturi noi i anume: grupa 94 Conturi de
inventar destinat evidenei i gestiunii analitice a stocurilor, grupa 97
Diferene de ncorporare pentru evidenierea diferenelor neincorporabile i a
celor supletive, grupa 98 Rezultate analitice pentru calculul i nregistrarea
rezultatelor analitice.
n concluzie, contabilitatea de gestiune, conform legislaiei n vigoare,
poate avea la dispoziie o multitudine de instrumente, concepute n funcie de
nevoile interne, n vederea prelurii cheltuielilor i veniturilor nregistrate n
contabilitatea financiar dup natura lor economic, i reclasrii acestora pe
structuri concepute astfel nct informaia obinut cu privire la rezultatele
analitice s rspund operativ procesului de luare a deciziilor n legtura cu
gestiunea curent i previzional a firmei.
Capitolul III.
GESTIUNEA I CONTABILITATEA INTERN A STOCURILOR
3.1. Noiuni i delimitri privind stocurile
Aprovizionarea, producia i desfacerea ca procese inseparabile ce dau coninut
activitii de exploatare reflect n fapt aciuni de gestionare a unor bunuri fr
de care producia i consumul nu ar avea loc. Sub aspectul urmririi integritii
valorilor materiale i a controlului gestionar, gestiunea, n sens restrns-,
reflect totalitatea bunurilor ncredinate unei persoane, numit gestionar n
vederea prestrii precum i efecturii operaiunilor legate de micarea bunurilor
respective (operaii de primire, evideniere, predare, stabilire a stocurilor). Unele
din aceste bunuri pot fi depozitate (stocate) i gestionate n raport cu interesele
ntreprinztorului. Aceste bunuri sunt cunoscute n teoria i practica contabil
sub denumirea de stocuri i sunt definite potrivit regulamentului de aplicare a
legii contabilitii ca ansamblul bunurilor i serviciilor din cadrul unitii
patrimoniale destinate fie a fi vndute n aceeai stare sau dup prelucrarea lor
n procesul de producie, fie a fi consumate la prima lor utilizare.

- n sens larg, noiunea de gestiune are semnificaia de administrare cu maxim
eficien a patrimoniului unei societi comerciale.
Stocurile sunt deci cantiti fizice de bunuri aflate n stadiile ciclului de
exploatare (aprovizionare, producie, desfacere) n vederea asigurrii
continuitii i ritmicitii desfurrii procesului de producie.
Cunoscut fiind importana stocurilor n activitatea oricrei uniti
patrimoniale, o clasificare a lor dup diferite criterii face posibil
nelegerea mecanismelor de alocare a resurselor materiale n vederea
realizrii combinaiilor optime de consumuri care pot conduce la o
cretere a eficienei costurilor de producie.
Dac se are n vedere destinaia i utilizarea lor, ca un prim criteriu de
clasificare a stocurilor, acestea pot fi:
materii prime, care particip direct la fabricarea produselor i se regsesc
integral sau parial n produsul finit n starea lor iniial sau transformat;
materiale consumabile, care particip la procesul de fabricaie fr a se
regsi de regul n produsul finit (materiale auxiliare, combustibili, piese de
schimb, semine, furaje, materiale pentru ambalat etc.);
mrfurile, adic bunurile de natura stocurilor pe care unitatea patrimonial le
cumpr pentru a fi valorificate n aceeai stare;
produsele, care la rndul lor pot fi:
semifabricate, respectiv produsele a cror proces tehnologic s-a finalizat ntr-o secie (faz de
fabricaie) i care pot fi vndute n aceast stare sau pot trece mai departe n alte faze de fabricaie
pentru a fi transformate n produse finite;
produsele finite, adic bunurile rezultate n urma parcurgerii n ntregime a fazelor procesului
tehnologic i care pot fi depozitate sau livrate direct clienilor;
produsele reziduale, respectiv rebuturile, materialele recuperabile i deeurile;
animalele i psrile crescute i folosite pentru reproducie, pentru producie (ln,
lapte, blan) sau la ngrat pentru valorificare;
ambalajele, care la rndul lor sunt grupate n:
ambalaje refolosibile achiziionate sau fabricate de unitatea patrimonial destinate ambalrii
produselor vndute;
ambalaje de natura obiectelor de inventar, care cicul, de regul, numai n interiorul unitii, deci
nu se vnd i sunt nregistrate ca obiecte de inventar;
ambalaje i materiale pentru ambalat, care dac sunt produse n uniti pentru a fi vndute, fac
parte din categoria produselor finite;
obiectele de inventar reprezint o categorie de stocuri care au o valoare mai mic dect
limita prevzut prin lege pentru a fi considerate mijloace fixe, indiferent de durata lor de
serviciu sau cu o durat de serviciu mai mic de un an indiferent de valoarea lor. Tot n
acest categorie intr i bunurile asimilate, cum ar fi: echipamentele de protecie,
echipamentul de lucru, S.D.V., aparate de msur i control, materiale etc.
baracamentele i amenajrile provizorii intr n categoria stocurilor cu excepia
lucrrilor de organizare de antier de la care prin demontare sau demolare nu se mai
recupereaz materiale sau obiecte de inventar;
producia n curs de execuie reprezint producia care nu a trecut prin toate fazele de
prelucrare prevzute de procesul tehnologic, precum i produsele nesupuse probelor i
recepiei tehnice sau necompletate n ntregime. Tot n acest categorie se includ studiile
n curs de execuie sau neterminate.
O alt modalitate de grupare a stocurilor are n vedere poziia lor n cadrul ciclului de
exploatare:
stocuri din aprovizionare, care cuprind bunurile cumprate pentru a fi vndute n aceeai
stare (mrfuri) i bunurile cumprate destinate produciei (materii prime, materiale,
consumabile, ambalaje, obiecte de inventar, furnituri etc.) care la rndul lor, din punct de
vedere al reflectrii n gestiunea patrimonial pot fi:
stocuri aflate n depozitele ntreprinderii;
stocuri aflate n curs de aprovizionare;
stocuri sosite i nerecepionate sau n curs de recepie;
stocuri sosite fr factur.
stocuri n procesul de producie n care sunt cuprinse bunurile date n consum, aflate n
curs de transformare i bunurile fabricate i nerecepionate;
stocuri n procesul de realizare (vnzare) n care se includ produsele finite destinate
vnzrii, semifabricate pentru teri, materialele recuperate pentru a fi valorificate.
La rndul lor, din punctul de vedere al reflectrii n gestiunea firmei, acestea pot fi:
stocuri de produse finite i mrfuri aflate n depozitele unitii;
stocuri de produse finite i mrfuri livrate, dar nefacturate;
stocuri de produse finite i mrfuri facturate, dar nelivrate;
stocuri de produse finite i mrfuri aflate la teri.
Att pentru asigurarea continuitii procesului de producie, ct i pentru realizarea unor rezultate pe
seama speculaiilor, o importan deosebit pentru firm o are posibilitatea acoperirii permanente a
stocurilor cu resurse financiare proprii. Deoarece asigurarea stocurilor reprezint eforturi financiare care
nu pot fi recuperate dect dup vinderea produselor, lucrrilor sau serviciilor realizate cu contribuia
acestor stocuri de ctre unitatea patrimonial, sau dup vnzarea stocurilor aprovizionate n acest sens,
stocurile mai pot fi clasificate din punct de vedere al imobilizrii capitalului n urmtoarele categorii:
stoc util sau stoc necesar asigurrii desfurrii continue i ritmice a activitii de exploatare. Alocrile
financiare pentru aceast categorie de stoc sunt strict necesare, deoarece n lipsa stocului util, activitatea
ar suporta ntreruperi sau ar nceta.
stoc de siguran necesar pentru evitarea unor perturbaii n activitatea de exploatare, atunci cnd n
activitatea de aprovizionare curent apar unele dereglri. Sub aspect financiar, acest stoc reprezint o
imobilizare de capital, dar este absolut necesar mai ales n societile comeriale la care ntreruperea
procesului de producie ar produce pagube foarte mari. Mrimea acestui stoc difer de la unitate la
unitate, n funcie de condiiile concrete i tehnologiile folosite;
stoc de speculaie, constituit de societile care au un surplus temporar de resurse financiare, n condiii
profitabile de aprovizionare. Aceste stocuri sunt constituite pentru acele bunuri care sunt supuse
fluctuaiilor de pre datorit unor conjuncturi economice temporare;
stoc zero, adic stocuri foarte mici sau chiar fr stocuri, n condiiile unei organizri moderne a
procesului de producie i de circulaie a informaiilor care privesc stocurile i costurile.
Aceste categorii de stocuri au n vedere n special stocurile de aprovizionare.
Pentru stocurile de produse finite destinate vnzrii, tendina de minimizare a
lor, de renunare la producia pe stoc (stocuri zero) reflect situaia ideal ntr-o
economie concurenial.
Potrivit criteriilor de clasificare n contabilitatea operatorilor economici exist
dou structuri informaionale cu privire la stocuri:
o structur standardizat reprezentat de contabilitatea financiar n care
stocurile sunt nregistrate n grupe omogene dup destinaia i etapele ciclului
de exploatare;
o structur intern de gestiune, nestandardizat, care opereaz cu criteriul
fizic i cu modul de creare i optimizare a gestiunilor de valori materiale.
Problema organizrii informaiei stocurilor, dei prin legislaia romneasc
aparine contabilitii financiare motivat n special de faptul c metodele de
evaluare a stocurilor au inciden asupra rentabilitii i fiscalitii, ea poate
forma, n funcie de interesele informaionale, i o parte din coninutul
contabilitii de gestiune, cu implicaii majore n organizarea controlului intern de
gestiune i creterea eficienei economice a resurselor consumate.
3.2. Inventarierea i contabilitatea intern a stocurilor

Organizarea optim a gestiunilor de valori materiale, urmrirea i controlul micrilor
stocurilor, inventarierea periodic n vederea constatrii integritii valorilor materiale pe gestiuni
sunt aspecte care in att de legislaia n vigoare din domeniu, ct i de voina ntreprinztorului
(administratorului) de a-i spori rezultatele cu consumuri optime de resurse i cu pierderi ct mai
mici.
n cunoaterea operativ a situaiei stocurilor, un rol important l are att inventarierea la
anumite intervale de timp, ct i sistemul de inventariere adoptat n contabilitatea stocurilor.
Inventarierea, ca aciune faptic de constatare a existenei tuturor elementelor de activ i
pasiv, cantitativ i valoric sau numai valoric, dup caz, aflate n patrimoniu la data la care se
efectueaz are ca principal scop cunoaterea situaiei reale a patrimoniului propriu, precum i a
bunurilor deinute cu orice fel de titlu, aparinnd altor persoane fizice sau juridice.
Conform prevederilor legale toi agenii economici au obligaia s efectueze inventarierea
general a patrimoniului n urmtoarele momente:
la nceputul activitii;
cel puin o dat pe an pe parcursul funcionrii sale;
n cazul fuzionrii sau ncetrii activitii;
n alte situaii prevzute de lege.
Inventarierea stocurilor, ca parte a inventarierii generale a patrimoniului efectuat de
regul la ncheierea exerciiului financiar, se realizeaz pe gestiuni la locurile de existen, de
depozitare sau de pstrare a bunurilor, prin numrare, cntrire, msurare sau alte procedee
specifice de determinare a existenei lor faptice n funcie de particularitile bunurilor i ale
gestiunii inventariate.
Pentru realizarea n bune condiiuni a operaiunii de inventariere, unitile
patrimoniale au obligaia pregtirii condiiilor de desfurare asigurnd n
principal urmtorele:
formarea comisiilor de inventariere i stabilirea perioadei n care se execut;
nregistrarea n contabilitate a tuturor operaiunilor de intrare, ieire a bunurilor n i din
gestiune pn la data nceperii operaiunilor de inventariere;
efectuarea faptic a inventarierii n termenul stabilit prin nscrierea pe liste a tuturor
bunurilor numrate, cntrite, msurate sau stabilite prin procedee specifice;
determinarea rezultatelor inventarierii i valorificarea acestora.
Listele de inventariere se ntocmesc pe gestiuni i grupe de bunuri i se
semneaz de ctre toi membrii comisiei de inventariere. Pentru bunurile
depreciate, inutilizabile sau greu vandabile, pentru comenzile n curs
abandonate sau sistate precum i pentru bunurile deteriorate se ntocmesc liste
de inventariere separate. De asemenea, pentru bunurile inventariate care
aparin altor persoane fizice sau juridice, se ntocmesc liste separate de
inventariere, n aceeai structur, i se transmit, n copie, persoanei fizice sau
juridice creia i aparin bunurile respective. Evaluarea stocurilor nscrise pe
listele de inventariere se realizeaz cu respectarea principiilor de baz ale
contabilitii, pstrnd acceai metod de evaluare (principiul permanenei
metodelor).
Rezultatele inventarierii se nscriu ntr-un proces verbal de inventariere
care trebuie s cuprind:
comisia de inventariere;
gestiunile inventariate i perioada n care s-a fcut inventarierea;
plusurile i minusurile constatate;
compensrile efectuate;
bunurile depreciate;
valorificarea rezultatelor inventarierii;
propunerile privind constituirea i regularizarea provizioanelor;
alte informaii considerate utile de ctre comisie cu privire la inventarierea gestiunilor.
Facilitarea controlului gestionar, adic stabilirea concordanei dintre
soldurile scriptice ale conturilor de stocuri i a celor faptice constatate la
inventariere, impune att organizarea gestiunilor n aa manier nct fiecare
categorie de stoc nregistrat n contabilitate s poat fi identificat faptic la
locul de depozitare, ct i organizarea contabilitii analitice a stocurilor astfel ca
n orice moment s se poat cunoate nivelul stocurilor i micarea acestora
cantitativ i valoric, pe locuri de depozitare, pe gestiuni i feluri de stocuri.
n funcie de mrimea unitii patrimoniale, de necesitile de informare
operativ cu privire la micarea stocurilor i nivelul lor la un moment dat,
contabilitatea valorilor materiale poate fi organizat n funcie de dou sisteme
de inventariere i anume:
sistemul inventarului permanent;
sistemul inventarului intermitent.
1. Sistemul inventarului permanent presupune nregistrarea n
contabilitate n mod cronologic a tuturor operaiunilor de intrare-ieire a
bunurilor, ceea ce permite s se cunoasc n orice moment cantitatea i
valoarea fiecrui gen de stoc de valori materiale. n acest sistem, valoarea
stocului final la sfritul perioadei se stabilete pe baza relaiei:
, n care
Sf reprezint valoarea stocurilor finale;
Si reprezint valoarea stocurilor iniiale;
I reprezint valoarea intrrilor n cursul perioadei;
E reprezint valoarea ieirilor n cursul perioadei.
La inventariere, soldurile conturilor de stocuri stabilite prin contabilitate se
compar cu valoarea stocurilor faptice inventariate, iar dac exist diferene,
acestea se vor regulariza, aducndu-se la nivelul lor real.
Conform regulamentului de aplicare a Legii contabilitii, n cazul folosirii
inventarului permanent, contabilitatea analitic a stocurilor se poate organiza
dup urmtoarele metode:
metoda operativ contabil (pe solduri);
metoda cantitativ-valoric (pe fie de cont analitic);
metoda global valoric.
Metoda operativ contabil (pe solduri) se poate aplica pentru
contabilitatea analitic a urmtoarelor categorii de stocuri: materii prime,
materiale consumabile, obiecte de inventar, semifabricate, produse finite,
produse reziduale, mrfuri i ambalaje. Aplicarea acestei metode n practica
unitilor patrimoniale const n inerea, pe de o parte, n cadrul fiecrei gestiuni
a evidenei cantitative pe feluri de stocuri cu ajutorul fielor de magazie, iar pe
de alt parte, n contabilitate stocurile sunt evideniate valoric n conturi de
materiale pe gestiuni, iar cadrul gestiunilor pe grupe sau subgrupe de bunuri,
dup caz.
Controlul exactitii nregistrrilor din evidena gestiunilor i din
contabilitate se realizeaz la sfritul fiecrei luni prin evaluarea stocurilor
cantitative transcrise din fiele de magazie n registrul stocurilor.

Fiele de magazie servesc pentru evidena cantitativ pe feluri de stocuri la locul de
depozitare. Se ntocmesc ntr-un singur exemplar i se in n ordinea n care sunt nscrise
materialele n registrul stocurilor. n aceste fie cantitile se nregistreaz zilnic, document cu
document, de ctre gestionar sau persoana desemnat, pe baza documentelelor de intrare
(factur, aviz de nsoire a mrfii, not de recepie i constatare diferene, bon de transfer etc.)
i a documentelor de ieire (bon de consum, fi limit, aviz de nsoire a mrfii, bon de
transfer etc.).
Dup nregistrare n fiele de magazie, documentele de intrare-ieire a stocurilor sunt puse
la dispoziia persoanei din compartimentul contabilitate care ine contabilitatea stocurilor,
persoan care rspunde de verificarea documentelor i controlul operaiunilor efectuate n
fiele de magazie.
La preluarea documentelor, persoana desemnat verific dac documentele au fost
completate corect, au fost nregistrate n fiele de magazie i stocul scriptic a fost calculat cu
exactitate.
n contabilitate, documentele se grupeaz pe gestiuni, surse de aprovizionare, pe conturi
de materiale, iar n cadrul gestiunilor pe grupe sau subgrupe de stocuri, n funcie de cerinele
informaionale concrete ale unitii patrimoniale.
Intrrile i ieirile de bunuri de natura stocurilor se nregistreaz n contabilitatea sintetic
i analitic, fie direct pe baza acestor documente, fie cu ajutorul unor situaii ntocmite zilnic
sau la anumite intervale, situaii obinute prin centralizarea datelor din documentele respective.

Metoda operativ contabil este mai eficient dect celelalte metode de
contabilitate analitic a stocurilor deoarece, prin folosirea registrului stocurilor, nu se
mai ntocmesc balanele analitice de verificare (ntocmite lunar n alte situaii) i nici
fiele de cont analitic pentru valori materiale care solicit mult timp pentru
evidenierea operaiunilor.
Metoda cantitativ-valoric (pe fie de cont analitic) const n inerea evidenei
cantitative pe feluri de stocuri cu ajutorul fielor de magazie la fiecare gestiune
(depozit), iar n contabilitate, stocurile se evideniaz cantitativ i valoric.
Contabilitatea sintetic a stocurilor se desfoar pe gestiuni, iar n cadrul acestora,
pe categorii de bunuri.
Fiele de magazie se in la depozite, nregistrrile cantitative n acestea se fac
zilnic de ctre gestionar sau persoana desemnat pe baza documentelor de intrare-
ieire a bunurilor i se grupeaz n ordinea fielor de cont analitic de la contabilitate.
Dup nregistrarea bunurilor, documentele respective se predau la contabilitate
pe baz de borderou. n contabilitate, documentele primite se verific din punct de
vedere al modului de emitere i de completare i se nregistreaz n fiele de cont
analitic pentru valori materiale, n care se stabilesc att stocurile ct i soldurile.
Verificarea corectitudinii nregistrrilor din evidena de la locurile de depozitare
i contabilitate se efectuaz prin punctajul periodic dintre cantitile nregistrate n
fiele de magazie i fiele de cont analitic pentru valori materiale de la contabilitate.
Controlul nregistrrilor din conturile sintetice i analitice ale stocurilor se asigur
lunar cu ajutorul balanei de verificare ntocmit separat pentru fiecare cont de stoc.
Metoda cantitativ-valoric este relativ simpl i contribuie la urmrirea integritii
valorilor materiale, deoarece poate furniza informaii n orice moment cu privire la
existena i micarea bunurilor materiale. n schimb necesit un volum mai mare de
lucru deoarece micarea cantitativ a bunurilor se nregistreaz att n fiele de
magazie ct i n fiele de cont analitic pentru valori materiale, ceea ce constituie
un dezavantaj.
Metoda global-valoric se aplic n general pentru evidena mrfurilor i
ambalajelor aflate n unitile comerciale cu amnuntul. Metoda renun la fiele de
magazie pentru nregistrarea cantitativ a bunurilor, folosind n schimb Raportul de
gestiune (la gestiune) i Fia de cont pentru operaii diverse (la contabilitate).
Potrivit acestei metode, contabilitatea analitic a mrfurilor i ambalajelor se ine
global-valoric att la gestiuni ct i la contabilitate. Controlul concordanei
nregistrrilor din evidena gestiunii i din contabilitate se efectueaz numai valoric
la anumite perioade stabilite de unitatea patrimonial.
Raportul de gestiune se completeaz pe baza documentelor de intrare-ieire a
mrfurilor i ambalajelor precum i a depunerilor n numerar din vnzri. La
contabilitate, fiele valorice se in pe gestiuni, separat pentru mrfuri i pentru
ambalaje, iar nregistrrile valorice n aceste fie se fac pe baza acelorai
documente.
Soldurile valorice ale mrfurilor i ambalajelor aflate n gestiune se verific pe
baza raportului de gestiune i cu ocazia inventarierilor.
Avantajul metodei global-valorice const n reducerea timpului de munc, att la
gestiuni ct i la contabilitate deoarece n contabilitate se renun la ntocmirea
fielor de cont analitic pentru valori materiale.
Dei n legislaia romneasc, n cazul folosirii inventarului permanent, nu sunt
prevzute i alte metode de contabilitate analitic a stocurilor, n funcie de gradul
de informatizare a contabilitii i de metoda de tehnic contabil utilizat,
ntreprinztorul are libertatea de a-i organiza contabilitatea analitic a stocurilor
folosind una din metodele prezentate, o combinaie de metode sau i poate
organiza informaia cu privire la stocuri dup principii i reguli care s rspund
unor cerine prioritare activitii pe care o desfoar. De regul, inventarul
permanent este folosit n unitile mari n care contabilitatea de gestiune este
orientat accentuat pe rolul ei incontestabil de asigurare a avantajului concurenial.
2. Sistemul inventarului intermitent este aplicat n general n unitile patrimoniale mici
i mijlocii. n acest sistem, cunoaterea ieirilor din stocuri i nregistrarea lor n contabilitate se
realizeaz la finele perioadei de gestiune (luna calendaristic) prin inventarierea faptic a
stocurilor finale. Ieirile din stocuri se determin prin scderea din suma stocurilor iniiale i a
intrrilor a valorii stocurilor finale pe baza relaiei:

Simbolurile au acceai semnificaie ca i n cazul inventarului permanent.
Utilizarea inventarului intermitent este mai avantajoas deoarece contabilitatea intern a
stocurilor este mai puin complex prin eliminarea ntocmirii documentelor de eviden a
ieirilor din stocuri i operarea lor n contabilitatea unitii. Aceast operaie se realizeaz o
singur dat la sfritul perioadei de gestiune. Deoarece intrrile de stocuri sunt nregistrate
direct n conturile de cheltuieli, la sfritul perioadei se stabilesc stocurile finale prin
inventariere, care vor fi nregistrate n contabilitate n conturi de stocuri prin diminuarea
cheltuielilor, acestea devenind stocuri iniiale ale urmtoarei perioade de gestiune.
Renunndu-se la conturile de stocuri, stocurile de bunuri materiale nu mai pot fi cunoscute n
permanen dup fiecare intrare.
Acest sistem prezint un dezavantaj deoarece genereaz tendine de subevaluare a
stocurilor din motive fiscale i n plus poate genera informaii nereale pentru conturile de
stocuri, cu implicaii n situaia patrimoniului atunci cnd la inventarierea de la finele perioadei
stocurile au fost stabilite eronat.
f i
S I S E + =
Legislaia contabil din ara noastr precizeaz: contabilitatea valorilor
materiale se ine cantitativ i valoric sau numai valoric prin folosirea inventarului
permanent sau a inventarului intermitent i n cazul folosirii inventarului
permanent, contabilitatea analitic a stocurilor se poate organiza dup una din
urmtoarele metode: metoda operativ-contabil, metoda cantitativ-valoric i
metoda global-valoric dar nu precizeaz n care circuit contabil, contabilitatea
financiar sau contabilitatea de gestiune, se organizeaz contabilitatea
analitic a stocurilor prin una din cele dou metode acceptate (inventarul
permanent sau inventarul intermitent).
n literatura de specialitate exist i preri opuse dup care contabilitatea
intern nu poate adopta dect metoda inventarului permanent, n condiiile n
care prin sistemul de conturi analitice se realizeaz evidena cantitativ-valoric
pe feluri de bunuri stocate i pe gestiuni sau n cazul organizrii i conducerii
contabilitii n sistem integrat cu contabilitatea financiar, evidena stocurilor
prin inventar permanent se realizeaz n contabilitatea financiar, iar n cazul
organizrii contabilitii de gestiune n circuit autonom, evidena stocurilor prin
inventar permanent se realizeaz n contabilitatea de gestiune urmnd ca n
contabilitatea financiar s se conduc evidena stocurilor numai pe baz de
inventar intermitent.
3.3. Evaluarea elementelor de stocuri

ntr-o economie dinamic, cu o concuren real, tranzaciile cu bunuri sunt
realiti cotidiene, motiv pentru care sunt reglementate legal n cea mai mare
parte.
Stocurile, ca parte integrant a patrimoniului, au o dinamic permanent
sub aspectul sporirii sau diminurii valorii lor n anumite perioade de timp. Fiind
aprovizionate n general pentru consumul productiv, evaluarea lor n momentul
trecerii spre transformare n costuri, mai ales n perioadele de inflaie, prezint
o importan deosebit n realizarea unei imagini fidele a situaiei financiare i,
n acelai timp, metoda de evaluare adoptat are implicaii asupra obligaiunilor
fiscale ale unitii patrimoniale. Pe de alt parte, att stocurile aprovizionate
pentru consum, ct i cele de natura produselor finite, semifabricatelor etc., ca
elemente cu o pondere mare n structura activelor firmei, contribuie la formarea
unei imagini asupra patrimoniului unitii. Ori o imagine fidel a patrimoniului nu
poate fi realizat fr respectarea cu bun credin a regulilor privind evaluarea
patrimoniului i a tuturor normelor i principiilor contabile.
3.3.1. Momentele evalurii stocurilor

Potrivit articolului 7 din Legea contabilitii nr. 82/1991, nregistrarea n contabilitate a
bunurilor mobile i imobile se face la valoarea de achiziie, de producie sau la preul
pieei, dup caz. Articolul 9 din aceeai lege prevede c evaluarea elementelor
patrimoniale pe baza inventarierii i reflectarea acestora n bilanul contabil se fac potrivit
normelor stabilite de Ministerul Economiei i Finanelor.
Potrivit normelor de aplicare a Legii contabilitii, evaluarea elementelor patrimoniale
se realizeaz la urmtoarele momente:
la data intrrii n patrimoniu;
la data inventarierii;
la ncheierea exerciiului;
la data ieirii din patrimoniu sau la darea lor n consum.
Metodele de evaluare adoptate de unitatea patrimonial trebuie s fie aceleai n tot
cursul exerciiului, precum i de la un exerciiu la altul.
n cazuri justificate, dar n condiiile prevzute de lege, unitatea patrimonial poate
schimba metodele de evaluare fcnd n acest sens meniuni n anexa la bilan,
prezentnd influenele asupra situaiei patrimoniale i financiare, precum i asupra
rezultatului exerciiului.
Evaluarea bunurilor la data intrrii n patrimoniu i nregistrarea lor n
contabilitate se face la valoarea lor de intrare, denumit valoare contabil,
astfel:
bunurile aduse ca aport la capitalul social sau obinute cu titlu gratuit se
nregistreaz la valoarea de utilitate care se stabilete n funcie de preul
pieei, utilitatea, starea i amplasarea acestora;
bunurile procurate cu titlu oneros se nregistreaz la valoarea de achiziie
denumit cost de achiziie care cuprinde preul de cumprare al bunului, taxele
nerecuperabile, cheltuielile de transport aprovizionare i alte cheltuieli accesorii
necesare pentru punerea n stare de utilitate sau intrarea n gestiune a bunului
respectiv;
bunurile produse n unitatea patrimonial se nregistreaz la costul de
producie care cuprinde costul de achiziie al materiilor prime i materialelor
consumate, celelalte cheltuieli directe de producie precum i cota cheltuielilor
indirecte de producie determinat raional ca fiind legat de fabricaia acestuia.
n costurile de producie nu se includ cheltuielile generale de administraie i
cele financiare cu excepia dobnzilor aferente creditelor bancare contractate
pentru producia cu ciclu lung de fabricaie, aferente perioadei.
Evaluarea bunurilor la data inventarierii se face la
valoarea actual sau de utilitate a fiecrui element, denumit
valoare de inventar, stabilit n funcie de utilitatea bunului n
unitate i de preul pieei, astfel:
bunurile de natura imobilizrilor, stocurile i celelalte bunuri se
evalueaz la valoarea actual, denumit valoare de inventar;
diferenele ntre soldurile scriptice corespunztoare bunurilor
respective i valoarea stocurilor constatate cu ocazia inventarierii se
nregistreaz n contabilitate ca plusuri sau minusuri de inventar,
dup efectuarea n prealabil a compensrilor admise, de regul
numai n cazurile n care exist riscul de confuzie ntre acestea i
numai pentru aceeai perioad de gestiune;
bunurile depreciate, inutilizabile, deteriorate, fr desfacere sau greu
vandabile, comenzi n curs abandonate sau sistate se evalueaz la
valoarea de utilitate a fiecrui element, stabilit n funcie de utilitatea
bunului n unitate i de preul pieei.
Evaluarea bunurilor la ncheierea exerciiului n vederea cunoaterii situaiei
patrimoniului prin bilanul contabil se face la valoarea de intrare n patrimoniu, respectiv
valoarea contabil, pus de acord cu rezultatele inventarierii.
Pentru aceasta, valoarea de inventar sau contabil se compar cu valoarea de utilitate
stabilit cu ocazia inventarierii, iar diferenele constatate se regularizeaz astfel:
diferenele constatate n plus ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare la elementele
de stocuri nu se nregistreaz n contabilitate. Aceste elemente vor figura n bilanul contabil la
valoarea lor de intrare;
diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar stabilit la inventariere i
valoarea de intrare a stocurilor se nregistreaz pe seama amortizrii cnd deprecierea este
ireversibil. Atunci cnd deprecierea este reversibil se constituie provizioane n sum egal
cu diferenele constatate, iar n bilan valoarea acestor elemente se menine, de asemenea, la
valoarea lor de intrare.
Evaluarea elementelor de stocuri la data ieirii din patrimoniu sau la darea lor n
consum (trecerea pe costuri) se realizeaz de regul la valoarea lor de intrare, valoare cu care
se descarc gestiunea respectiv. n anumite situaii, cnd bunurile ieite sunt destinate
vnzrii (ieire din patrimoniu) acestea se evalueaz la preul de pia. Bunurile destinate
consumului productiv n unitatea patrimonial se evalueaz prin metode specifice, n funcie de
natura bunului i de posibilitile de identificare a valorii lor de intrare. Metodele de evaluare
pentru aceast situaie sunt prezentate n paragraful urmtor.
n anumite situaii, inventarierea patrimoniului are loc ca urmare a unor reglementri legale
care vizeaz recalcularea valorii acestuia. n cazul reevelurilor, valoarea de intrare a
elementelor de stocuri se modific, aceasta fiind nlocuit cu valoarea lor actual.
3.3.2. Metode de evaluare a elementelor de stocuri la darea lor n consum
ntruct n unele uniti patrimoniale nomenclatura stocurilor de valori materiale
intrate n gestiuni este extrem de numeroas, iar intrrile se realizeaz la date
diferite i cu preuri de achiziie diferite, aceste stocuri nu pot fi urmrite individual i
n consecin se pune problema determinrii valorii cu care pot fi date n consum,
astfel nct s nu fie denaturat situaia financiar a unitii sau cea patrimonial la
anumite perioade de raportare. Problema evalurii strocurilor n momentul trecerii
lor n consum se amplific ca importan mai ales n perioadele de hiperinflaie,
cnd metoda folosit poate conduce la o denaturare a masei profitului cu implicaii
asupra relaiilor cu fiscalitatea.
Cu privire la problema enunat, n teoria economic, sunt cunoscute mai multe
metode, dintre care unele au fost acceptate i de legislaia romneasc.
Metodele recomandate de standardele internaionale de contabilitate sunt:
metoda costului mediu ponderat (CMP);
metoda primei intrri primei ieiri (FIFO);
metoda ultimei intrrii primei ieiri (LIFO);
metoda costului standard (prestabilit);
metoda urmtorul intrat primul ieit (costul de nlocuire NIFO);
metoda preului de vnzare.
Potrivit punctelor 68 i 69 din Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii,
bunurile de natura stocurilor se evalueaz la darea lor n consum prin aplicarea uneia
din metodele: metoda costului mediu ponderat, metoda primei intrri primei ieiri
(First In First Out), metoda ultimei intrri primei ieiri (Last In First Out) i
metoda preului standard. Reglementrile contabile romneti nu permit ca evaluarea
stocurilor la darea lor n consum s se realizeze prin metoda urmtorul intrat
primul ieit (Next In First Out) i prin metoda preului de vnzare.

Fig. 3.1. Metode de evaluare a stocurilor la ieirea din gestiune
Elemente de stocuri
Bunuri indentificabile
Cost de ie = ire Cost de intrare
Bunuri interschimbabile
Costuri reale
Costuri convenionale
(estimate)
Metode ale costului
mediu unitar ponderat
CUMP ( )
CMUP
ui
CMUP
t LIFO FIFO
Metode bazate pe
epuizarea stocurilor
Pre de vnzare NIFO
Cost prestabilit
(standard)
Printr-o regrupare a acestor metode, dup
principalele lor caracteristici, se pot identifica
trei mari categorii, aa cum rezult din figura
3.1.
metode ale costului mediu unitar ponderat;
metode bazate pe epuizarea stocurilor;
metode bazate pe costuri convenionale sau teoretice.

Metoda costului mediu unitar ponderat (CMUP)
Metoda costului mediu unitar ponderat propune pentru evaluarea ieirilor din stoc un cost calculat
fie dup fiecare intrare, fie la sfritul perioadei de gestiune (lunar).
Modelul de calcul este urmtorul:

n care:
Si reprezint valoarea stocului iniial;
I reprezint valoarea intrrilor;
Sti reprezint stocul iniial;
Qi reprezint cantitile intrate
Variantele n care se poate aplica acest metod sunt:
metoda costului mediu unitar ponderat calculat la sfritul perioadei (CMUPt)
metoda costului mediu unitar ponderat calculat dup fiecare intrare n stoc (CMUPui)
Costul mediu unitar ponderat calculat la sfritul perioadei presupune o singur evaluare a
stocurilor la finele perioadei de gestiune, pe baza urmtorului model:

Semnificaia simbolurilor este aceeai.
i
Q
i
St
I
i
S
CMUP
+
+
=
+
+
=
i
Q
i
St
I
i
S
CMUP
t
Pentru exemplificare vom folosi datele ipotetice sistematizate n tabelul 3.1

Evaluarea stocurilor prin metoda CMUP
t

Nr. Crt. DATA EXPLICAIE Q C
u
Val.
0 1 2 3 4 5
1 01.07 S
i
123 4.920 605.160
2 06.07 Ieire 62 5.392,84 334.356
3 10.07 Intrare 82 6.150 504.300
4 12.07 Ieire 103 5.392,84 555.463
5 17.07 Intrare 144 4.510 649.440
6 26.07 Intrare 62 7.380 457.560
7 28.07 Ieire 144 5.392,84 776.570
8 30.07 S
f
102 5.392,84 550.071
9 TOTAL 823 4.437.934

um lei
i
Q
i
St
I
i
S
CMUP
t
/ 84 . 5392
411
2216460
62 144 82 123
457560 649440 504300 605160
= =
=
+ + +
+ + +
=
+
+
=
Cu acest cost se evalueaz la sfritul lunii ieirile din fiecare categorie
de stoc. n timpul perioadei se nregistreaz cantitativ i valoric intrrile, n
timp ce ieirile se nregistreaz numai cantitativ.
Varianta are avantajul nivelrii fluctuaiilor de cost (pre) n cazul
modificrilor de curs i simplific calculele de evaluare a stocurilor. Ca
dezavantaj, se apreciaz c metoda nu permite evaluarea permanent a
elementelor de stoc ceea ce este n contradicie cu principiul de baz al
inventarului permanent i n acelai timp egalizeaz valorile, cu efecte de
minimizare n perioada de cretere a preurilor i supraevaluare n
perioadele de reducere a preurilor.
b) Varianta costului mediu ponderat calculat dup fiecare intrare
permite evaluarea ieirilor dup recepionarea fiecrui nou lot de bunuri
intrate. Modelul de calcul este:

, n care:
Iui reprezint valoarea ultimei intrri
Qiui reprezint cantitatea ultimei intrri
ui
i i
ui i
ui
Q St
I S
CMUP
+
+
=
n baza acelorai date de intrare ieire, evaluarea elementelor de stoc este
prezentat n tabelul 3.2:
Costul mediu ponderat dup intrarea din 10.07

um lei
i
Q
i
St
I
i
S
CMUP
ui
ui
ui
/ 31 , 5625
82 61
504300 310120
=
+
+
=
+
+
=
um lei
i
Q
i
St
I
i
S
CMUP
ui
ui
ui
/ 46 , 4752
144 40
649440 4 . 225012
=
+
+
=
+
+
=

um lei
i
Q
i
St
I
i
S
CMUP
ui
ui
ui
/ 68 , 5414
62 184
457560 4 . 874452
=
+
+
=
+
+
=
Stocul final dup acest variant este diferit de cel calculat n prima
variant, fiind mai mare. Aceast variant prezint avantajul cunoaterii
permamente a ieirilor i a valorii stocurilor, iar valoarea ieirilor este mai
apropiat de realitatea economic din acel moment.
Metoda FIFO (FIRST IN, FIRST OUT)
n concepia acestei metode, elementele de stocuri ieite din gestiune se evalueaz la costul de
achiziie sau de producie al primei intrri. Pe msura epuizrii stocului dintr-un lot, bunurile ieite se
evalueaz la costurile de achiziie ale lotului imediat urmtor.
n baza acelorai date conveionale, exemplificm metoda n tabelul 3.3:
Metoda primului intrat primului ieit are avantajul c evaluarea ieirilor se face la
cele mai recente valori, deci mai apoape de realitatea economic i este uor de aplicat.
Dezavantajul metodei este acela c n perioada de inflaie, ieirile din stoc sunt subevaluate iar
n perioadele de reducere a preurilor, ieirile sunt supraevaluate.
Metoda LIFO (LAST IN, FIRST OUT)
n concepia acestei metode, elementele de stocuri ieite din gestiune se evalueaz
la costul de achiziie sau de producie al ultimei intrri. Pe msura epuizrii stocului din
ultimul lot intrat, bunurile ieite se evalueaz la costul de achiziie al lotului imediat
anterior .a.m.d.
Pentru exemplificare, vom folosi aceleai date ipotetice, evaluarea ieirilor fiind
redat n tabelul 3.4:
n cazul acestei metode, evaluarea ieirilor se realizeaz la costurile cele mai
recente, dar n perioada de inflaie, costurile sunt supraevaluate n comparaie cu metoda FIFO,
ceea ce duce la o diminuare a masei profitului impozabil. Situaia este invers n perioadele de
reducere a preurilor. Ca dezavantaj, n caz de depreciere monetar, stocul este subevaluat.
Metoda preului standard
Legislaia actual permite evaluarea i nregistrarea n contabilitate a stocurilor la preuri
standard stabilite pe baza preurilor medii ale bunurilor respective. n asemenea cazuri, este
obligatorie evidenierea distinct a diferenelor de pre fa de costul de achiziie sau costul de
producie, dup caz. Aceste diferene se repartizeaz proporional asupra bunurilor ieite i
asupra stocurilor.
Diferenele se repartizeaz pe baza unui coeficient calculat astfel:

, n care:
K reprezint coeficientul de repartizare;
Sidp reprezint soldul iniial al diferenelor de pre;
Dpic reprezint diferena de pre aferent intrrilor n cursul perioadei cumulat de la nceputul
anului;
Sispi reprezint soldul iniial a stocurilor la pre de nregistrare;
Ipic reprezint valoarea intrrilor n cursul perioadei la pre de nregistrare cumulat de la nceputul
anului;
Cu acest coeficient de repartizare, se nmulete valoarea bunurilor ieite din gestiune la
pre de nregistrare (standard), iar suma rezultat se nregistreaz n conturile n care au fost
nregistrate bunurile ieite.
ic spi
ic dp
Ip Si
Dp Si
K
+
+
=
Utiliznd datele prezentate la celelalte metode, considernd costul standard de 5392,84, evaluarea
ieirilor i stabilirea stocului final se va realiza astfel:
E = 309 x 5392,84 = 1666387,5 lei
Sf = 605160 + 1611300 1666387,5 = 550072,5 lei
Metoda prezint unele avantaje dintre care enumerm:
att intrrile ct i ieirile se nregistreaz la costuri standard ceea ce simplific calculaia i reduce volumul de munc;
pe perioada unui exerciiu, costurile de nregistrare rmn fixe i pot sta la baza controlului gestionar i al msurrii
rezultatelor;
valoarea stocurilor poate fi stabilit cu mare uurin.
Dezavantajul metodei const n utilizarea unor costuri de evaluare nereale i la sfrirul exerciiului este
necesar o corelare ntre rezultatele analitice i cele ale contabilitii financiare.

Din analiza comparativ a rezultatelor obinute prin cele patru metode (tabelul nr. 3.5), vom constata c
valoarea stocului final nu este acelai, ceea ce va determina o variaie i a rezultatului obinut.
Aprecierile cu privire la alegerea uneia dintre metodele prezentate trebuie s in cont de o multitudine
de factori care pot proveni din interiorul unitii patrimoniale sau din mediul economic n care se dezvolt
unitatea.
Capitolul IV.
CALCULAIA COSTURILOR-DIMENSIUNE COGNITIV A
CONTABILITII DE GESTIUNE

4.1 Noiunea i rolul calculaiei costurilor n gestiunea firmei

Creterea eficienei economice reprezint un deziderat fundamental
pentru fiecare unitate economic. n realizarea acestui obiectiv,
cunoaterea costurilor are un rol incontestabil. Oglindind efortul de munc
vie i materializat pentru obinerea unui produs, lucrare sau serviciu,
costul, ca indicator sintetic de reflectare multidimensional a modului de
combinare i consum a factorilor de producie este, n acelai timp,
principalul factor intern asupra cruia managerul poate aciona n vederea
creterii eficienei economice. Aciunile i deciziile manageriale pe aceast
linie au ca principal premis cunoaterea lui sub multiple aspecte.
Coninutul complex i variat al informaiei costurilor face ca aceasta s fie
cea mai important surs potenial de asigurare a avantajului competitiv.
4.1.1. Definirea calculaiei costurilor

Organizarea contabilitii interne de gestiune, n concordan cu necesitile de
informare permanent a managerilor n materie de costuri, constituie principala premis
n asigurarea cadrului de realizare a unui control riguros, a unei analize temeinice, ca
suport al fundamentrii deciziilor privind gestiunea curent a produciei. n acest context,
informaia costurilor cunoate i o dimensiune cantitativ, determinat prin calcule
matematice, folosind metode specifice, alese n funcie de anumii factori, cum ar fi:
particularitile procesului tehnologic, organizarea procesului de producie, tipul de
producie, obiectul calculaiei, unitatea de calculaie, procedeul de repartizare a costurilor
indirecte, nomenclatura costurilor, cerinele de informare pe niveluri ierarhice de decizie
etc.
Necesitatea cunoaterii rezultatelor, nu numai la nivel global, ci i pe fiecare
activitate consumatoare de factori de producie, a impus gsirea unor metode i tehnici
de cuantificare, msurare i control a acestor consumuri, n vederea comparrii lor cu
efectele produse i stabilirii rezultatului analitic. La soluionarea acestor probleme, o
contribuie important o are calculaia costurilor ca mijloc de informare, cunoatere i
reglare a proceselor productive. A calcula costurile de producie msemneaz a
determina cu ajutorul unor procedee cheltuielile care se fac la nivelul ntreprinderii n
scopul fabricrii i desfacerii unei uniti de produs i, respectiv, a ntregii producii.
ntr-o alt definiie calculaia costurilor reprezint un ansamblu de operaii matematice, mai mult
sau mai puin complexe, prin care se realizeaz identificarea, evaluarea, gruparea, divizarea i
agregarea elementelor i structurilor de cheltuieli n urma cruia se obine costul resursei utilizate,
costul locului de activitate, costul activitii sau produsului iar, n final, costul produsului i costul
perioadei.
n literatura de specialitate, ntreaga problematic teoretic a costurilor i a calculaiei costurilor
este cuprins ntr-un cadru mai larg denumit studiul costurilor. n acest context, avnd n vedere
destinaia informaiei costurilor i necesitatea organizrii unui ntreg proces de informare cu privire la
costuri, calculaia costurilor constituie numai o parte a studiului costurilor, aa cum rezult din figura
4.1.

Fig. 4.1. Sfera de cuprindere a studiului costurilor
Informaia costurilor, surs veritabil n asigurarea avantajului concurenial, nu este numai
produsul exclusiv al unor calculaii de cost.
Pentru a fi eficient, calculaia costurilor trebuie s fie rezultatul cunoaterii dimensiunilor
teoretice, sub toate aspectele, a costurilor n strns corelaie cu dimensiunea lor cantitativ
determinat prin calcule matematice de ctre calculaia costurilor. n acest sens, studiului
costurilor i revin sarcini complexe nu numai n explicarea tiinific a calculaiei, noiunilor i
teoriei costurilor, ci i n explicarea dinamicii costurilor sub raportul cauzelor interne i externe
care determin modificri cantitative, calitative i structurale ale produciei i implicit a
rezultatelor economico-financiare ale agentului economic.
A rezuma studiul costurilor numai la calculaia costurilor, confuzie ntlnit n literatura de
specialitate la nceputul secolului nostru, constituie o eroare tiinific, ntruct aceasta ar
reduce ntregul la numai o latur a lui, aceea care reflect numai instrumentele i tehnicile de
stabilire concret a mrimii costurilor de producie.
Studiul costurilor este un concept complex cu o evoluie istoric bine conturat. Acesta
cuprinde cunoaterea i explicarea noiunilor de costuri, a teoriei costurilor, a teoriei calculaiei
costurilor, a calculaiei costurilor i a informaiei costurilor n unitatea i interdependena lor,
precum i a legturilor de intercondiionare dintre aceste elemente.
Sub aspectul dinamicii perfecionrilor n timp, componentele studiului costurilor nu au avut
o apariie simultan, ci o evoluie succesiv, pe faze i ntr-o ordine impus de necesitile
practice. Astfel, necesitile de ordin practic ale agenilor economici au determinat apariia mai
nti a calculaiei costurilor ca sector integrat n contabilitate, folosind n totalitate datele oferite
de aceasta.
ntr-o urmtoare faz, studiul costurilor s-a concentrat asupra explicrii i definirii noiunilor de costuri,
aceasta realizndu-se sub aspectul tehnicilor de calculaie efectiv a costurilor.
Evoluia fireasc a fenomenului economic n sensul sporirii complexitii lui, ca urmare a aplicrii
permanente n practic a unor noi cuceriri tehnice, impune i n plan teoretic o evoluie ascendent n sensul
clarificrii unor concepte i a metodelor de cunoatere
Astfel, studiul costurilor trece la o a treia faz n care costurile sunt analizate sub aspect teoretic,
respectiv teoria costurilor, care studiaz i interpreteaz costul ca fenomen economic al activitii productive
n strns corelaie cu celelalte componente ale studiului costurilor.
Ideea teoriei calculaiei costurilor aprut n ultimul timp n literatura de specialitate ca urmare a
modernizrii metodelor de calculaie vine s completeze, s ntregeasc calculaia costurilor i nicidecum s-o
nlocuiasc aa cum greit se interpreteaz de unii autori.
Reunite dup criterii logice, ntr-o alt ordine dect a apariiei n timp, componentele studiului costurilor,
privite n unitatea i interdependena lor, reflect totalitatea fenomenelor n legtur cu costurile de producie
i noiunile aferente. Folosind categorii specifice proprii, acesta se constituie ntr-o disciplin tiinific care
are din ce n ce mai multe de spus n legtur cu organizarea produciei i a informaiei costurilor.
Interpretnd costurile dintr-un unghi de vedere propriu, stabilind raporturi de cauzalitate i interdependen
ntre fenomene, studiul costurilor constituie o treapt superioar n evaluarea tiinific a fenomenelor
economice ce dau natere la consumaiuni de valori n legtur cu obinerea unor produse, lucrri sau
servicii. Principala sarcin a studiului costurilor o constituie explicarea noiunilor utilizate n domeniu i
pregtirea informaiilor necesare managerilor n vederea cuantificrii i multiplicrii raportului dintre rezulatele
obinute i eforturile depuse. Subsistem n sistemul tiinelor economice, studiul costurilor contribuie nemijlocit
la formarea unei noi concepii cu privire la conducerea prin costuri cunoscut n alte ri sub denumirea de
Management by cost sau Kosten-management. Ca parte a studiului costurilor, privit ca o surs de
informare i nu ca un scop n sine, calculaia costurilor este subordonat necesitilor de informare. n funcie
de metodele i procedeele folosite, informaiile furnizate de calculaia costurilor pot reflecta costurile istorice,
costurile actuale i costurile viitoare, pe elemente, locuri, cauze i responsabiliti.

Din acest punct de vedere, calculaia costurilor poate fi
analizat ca un calcul al perioadelor trecute, un calcul al
perioadei prezente sau un calcul privind evenimentele viitoare,
toate acestea avnd un rol important n gestiunea curent a
produciei i n fixarea n termeni reali a obiectivelor care privesc
viitorul mai apropiat sau mai ndeprtat. Privit ca un calcul
curent, dar care reflect componente ale perioadei trecute, costul
produselor, lucrrilor i serviciilor pentru perioada raportat,
calculaia costurilor este dependent de durata procesului de
producie, ceea ce-i confer o capacitate limitat de informare, o
valoare sczut a informaiilor n procesul managerial. Valoarea
cognitiv a informaiilor privind costurile efective ale produciei
fabricate i serviciilor executate n perioade trecute are n vedere
orientarea activitii viitoare a ntreprinderii.
4.1.2. Rolul calculaiei costurilor n managementul firmei

Urmrirea i controlul costurilor, n paralel cu desfurarea
activitilor i nu dup obinerea produsului fabricat prezint o
importan deosebit n fundamentarea deciziilor de corectare a unor
abateri, de urmrire i control a rezultatelor pe subdiviziuni productive
sau pe funcii ale ntreprinderilor. Un management performant, dublat
de o modernizare adecvat a sistemului informaional al costurilor,
poate atribui calculaiei costurilor valene informaionale n concordan
cu cerinele supravegherii i controlului operativ al costurilor pe toat
durata procesului de producie. n astfel de situaii, calitatea informaiei
furnizate este apreciat n funcie de gradul n care face cunoscut locul,
felul, cauzele i rspunderile pentru abaterile semnalizate.
Caracterul previzional al calculaiei costurilor este pus n eviden
de rapiditatea i soliditatea calculelor n stabilirea cu anticipaie a
anumitor niveluri de costuri, pe baza informaiilor trecute i prezente.
Avnd ca principal obiectiv cunoaterea costurilor sub multiple aspecte, folosindu-se
de o gam larg de metode de calcul, calculaia costurilor cuprinde n sfera ei de
cercetare mai multe aspecte:

cunoaterea cheltuielilor de producie i desfacere prin: cercetarea modului de
formare i stabilirea criteriilor de difereniere de alte consumuri; gruparea lor n raport cu
factorii care le genereaz i studierea comportamenelor lor pe grupe; alegerea metodelor
de calcul al costurilor n raport cu condiiile concrete; precizarea scopurilor i limitelor
calculaiei;
cunoaterea produciei sub dublu aspect: n calitate de activitate sau proces, care
se desfoar ntr-o anumit structur tehnico-productiv, contribuind astfel la
delimitarea cheltuielilor pe sectoare; n calitate de rezultat material al modului concret de
combinare i consum al factorilor de producie produse, lucrri, servicii care se
constituie ca purttori de costuri;
cunoaterea analitic a sectoarelor de cheltuieli, cu referire la principiile de
constituire i delimitare, particularitile acestora n raport cu factorii care determin
numrul, dimensiunea i nomenclatura lor i raportul dialectic dintre sectoare, centre i
costuri;
cunoaterea purttorilor de costuri pe structuri, din punct de vedere al
caracteristicilor i al posibilitilor de comensurare, n vederea exprimrii costurilor.
n aprecierea calitii i importanei informaiei furnizate de diferitele metode de
calculaie a costurilor se are n vedere, n primul rnd, modul n care sunt satisfcute dou
funcii de baz ale costului: funcia de msurare i funcia de reglare a proceselor productive.
Satisfacerea acestor funcii presupune ca informaia costurilor s fie relevant, exact, actual
i s aib un cost acceptabil sub aspectul eficienei. Indiferent de metoda adoptat, calculaia
costurilor are un scop bine definit n condiiile concrete de loc i timp, iar eficiena fiecrei
metode este judecat prin capacitatea ei de a furniza operativ informaii relevante, utile, n
vederea fundamentrii deciziilor care privesc orientarea i optimizarea activitii ntreprinderii.
Exactitatea informaiei furnizate de metoda acceptat nu trebuie privit exclusiv sub
aspectul dimensiunii cantitative rezultate dintr-un calcul matematic, ci are n vedere reflectarea
real a fenomenului cost sub toate aspectele, dar mai ales cu privire la cauzele,
responsabilitile i efectele aciunilor i deciziilor manageriale curente asupra costurilor
viitoare. n legtur cu aceasta exist opinii conform crora este preferabil lipsa unei informaii
n locul informaiei inexacte. Pe de alt parte, se cunoate c o cretere a gradului de
exactitate a informaiei costurilor genereaz costuri suplimentare. Raportul dintre costul
informaiei costurilor i valoarea ei, pus n eviden prin anumii paramentri, constituie o
problem mult discutat n literatura de specialitate, rezolvarea ei fiind o activitate concret la
nivelul fiecrei ntreprinderi.
Un alt atribut al informaiei costurilor, care-i confer un plus de valoare i poate
rezulta din alegerea celei mai potrivite metode de calculaie, se refer la actualitatea ei. O
informaie tardiv i pierde valoarea n procesul decizional. Aciunile concentrate spre
creterea operativitii metodelor de calculaie au n vedere conceperea unor modele de costuri
previzionale, bazate i interpretate pe principiile de analiz a ntreprinderii ca sistem cibernetic.
In soluionarea acestor aspecte de-a lungul timpului s-au confruntat i
se confrunt dou concepii privind teoretizarea calculaiei costurilor i
anume:
concepie care pune accentul pe natura economic a tipului de cost calculat, caz
n care se vorbete de sisteme de costuri. In aceast idee, calculaia costului este
subordonat tipului de cost calculat: cost complet (integral sau full costing) sau
parial (proporional);
concepie care pune accentul pe procedurile i tehnicile folosite n agregarea i
prelucrarea cheltuielilor n vederea determinrii ct mai exacte a nivelului i
structurii costurilor, caz n care se vorbete de metode de calculaie a costurilor.
n practica economic, calculaia costurilor este folosit ca principal
instrument de urmrire i control a costurilor, n scopul conducerii operative
a proceselor economice i tehnice ale ntreprinderii. A organiza, a conduce
i a controla prin intermediul costurilor desfurarea activitii productive,
presupune concentrarea eforturilor n gsirea celei mai adecvate metode de
calculaie n raport cu particularitile organizrii i conducerii procesului de
producie, cu gradul de nzestrare tehnic i alte particulariti ale
domeniului de activitate.
4.2. Clasificarea calculaiilor costurilor

Varietatea i numrul mare de metode i tehnici de calculaie a costurilor cunoscute n
literatura i practica economic, precum i necesitatea cunoaterii sistematice a coninutului
acestora n vederea organizrii i aplicrii lor, impune incontestabil o structurare raional a
calculaiilor n raport cu principalele criterii care le difereniaz.
Un prim criteriu are n vedere particularitile i modul de organizare a procesului
tehnologic. Metoda de calculaie a costurilor adoptat este subordonat n mod obiectiv naturii
procesului tehnologic, proces care poate conduce la obinerea unui singur produs sau a mai
multor produse care, la rndul lor, pot fi realizate ntr-o faz de producie, mai multe faze sau
pot fi produse unicat, de serie, sortodimensionale etc. Din acest punct de vedere calculaiile pot
fi:
calculaii globale, care se regsesc n general n ntreprinderile ce obin un singur produs, caz n
care costul unitar se determin printr-un calcul divizionar;
calculaii pe faze, adoptate n general n procesele de producie n care se obin mai multe
produse. n acest caz procesul de producie trebuie s poat fi delimitat pe anumite faze de
producie, astfel ca fiecare faz s constituie o faz de calculaie a costurilor. Exist i situaii
cnd mai multe faze tehnologice sunt grupate ntr-o singur faz de calculaie;
calculaii pe comenzi, n care obiectul calculaiei este o comand, iar procesul tehnologic
permite gruparea tuturor costurilor ocazionate de acea comand.


Dup raportul dintre momentul elaborrii calculaiilor i timpul n care s-a produs
fenomenul economic, deosebim:
Antecalculaiile - se elaboreaz naintea producerii fenomenului economic pentru care se
calculeaz costurile. Acestea se pot efectua pentru un produs, o comand, o lucrare sau un
serviciu de executat. Ele pot avea ca obiect, fie un produs nou, caz n care sunt cunoscute sub
denumirea de calculaii de proiect, fie ntreaga producie, caz n care se ntocmesc periodic
pentru cunoaterea condiiilor de exploatare n exerciiul viitor. n aceast situaie se numesc
calculaii de plan.
Postcalculaiile (calculaia efectiv), ntocmite pe baza datelor reale, dup ce evenimentul
economic a avut loc. Ele stabilesc costurile efective, oferind astfel posibilitatea efecturii
comparaiilor pentru a stabili n ce msur s-au ndeplinit obiectivele cuprinse n calculaiile de
plan. Pentru a folosi comparaia ntre costurile efective i cele prestabilite prin calculaiile de
plan, este necesar ca ambele calculaii s aib n comun unele elemente structurale, cum ar fi:
aceeai nomenclatur a produciei, aceleai grupri privind cheltuielile de producie, i acelai
coninut al diferitelor posturi de cheltuieli care determin structura costurilor, aceleai procedee
de calcul i delimitare a cheltuielilor pe purttor i pe sectoare, aceeai structur general a
ntreprinderii i acelai regim al cheltuielilor de administraie general. Elaborarea
antecalculaiilor i a postcalculaiilor, ca faete ale aceluiai purttor de cost, este impus
practicii economice de cerinele procesului decizional n legtur cu controlul operativ al
costurilor de producie.
n funcie de legtura calculaiilor cu unitatea, i respectiv, obiectul
calculaiei, se disting:
calculaii pe unitate de produs n care obiectul calculaiei l reprezint un
produs, o comand, un serviciu etc.;
calculaii pe zone sau sectoare de cheltuieli, folosite n general la
cunoaterea costurilor din anumite perioade de gestiune, n raport cu
anumite substructuri productive (zone sau sectoare);
calculaii globale, ce realizeaz cunoaterea costurilor, a structurilor n
raport cu componentele ntregii activiti ale organizaiei (produse ale
activitii de baz, ale activitii auxiliare etc.).
Dup structura lor pe principalele componente, calculaiile se divid n
dou mari grupe:
calculaii pe elemente primare de cheltuieli, prin care se pot cunoate
cheltuielile de producie ocazionate de ntreaga activitate productiv;
calculaii pe articole de calculaie, care au ca scop principal
identificarea elementelor de cost (articole de calculaie), care se regsesc
n mod direct i indirect pe unitatea de produs.
Din punctul de vedere al periodicitii efecturii calculaiilor acestea se pot divide n
urmtoarele grupe:
calculaii periodice, efectuate n general la ncheierea lunii calendaristice, a trimestrului sau a
exerciiului financiar;
calculaii neperiodice, efectuate n general la sfritul ciclului de fabricaie sau n alte momente,
fr a se repeta cu regularitate (calculaii pe proiecte, pe comenzi etc.).
Att calculaiile periodice ct i cele neperiodice pot fi antecalculaii sau calculaii efective.
Pentru fundamentarea deciziilor de gestiune, un rol important l are modul de grupare a
costurilor n vederea organizrii controlului de gestiune. Din acest punct de vedere calculaiile
costurilor se pot grupa n urmtoarele categorii:
calculaiile pe feluri de costuri grupeaz elementele de costuri n grupe omogene, urmrind
determinarea costurilor dup natura consumaiunilor de valori, indiferent de produsul sau lucrarea
care le-a generat;
calculaiile pe locuri generatoare de costuri permit cunoaterea costurilor pe fiecare sector de
activitate i fiecare compartiment funcional. Acest tip de calculaie presupune delimitarea
locurilor de costuri i definirea exact a acestora n cadrul activitilor ntreprinderii. Cu ct locurile
de costuri pot fi individualizate mai analitic, cu att posibilitile de cunoatere a abaterilor i a
responsabililor pentru acestea pot fi cunoscute mai uor i n consecin se poate aciona n timp
util prin decizii eficiente pentru corectarea situaiilor;
calculaiile pe purttori de costuri, care sunt n msur s conduc la cunoaterea exact a
costurilor pe fiecare unitate de produs, lucrare sau serviciu efectuat, ceea ce prezint o
importan deosebit pentru stabilirea eficienei cu care sunt obinute produsele, lucrrile i
serviciile prestate obiectiv fundamental al contabilitii de gestiune.


Multitudinea mijloacelor i eliminarea restrngerilor caracteristice
noului sistem contabil, cu referire la organizarea i conducerea
contabilitii de gestiune, consfinite i prin Regulamentul de
aplicare a Legii contabilitii, asigur libertatea agenilor economici
n a-i organiza i conduce calculaia costurilor n funcie de
cerinele proprii, pentru obinerea celor mai utile informaii necesare
procesului decizional. Este necesar ca soluiile alese s rspund
unor comandamente de amplificare a caracterului operativ al
calculaiilor, de asigurare a unui control riguros al cheltuielilor de
producie n toate fazele procesului, de cunoatere a cauzelor i
consecinelor modificrii lor asupra mersului activitii agentului
economic.
4.3. Principiile calculaiei costurilor

Indiferent de tipurile de producie, de modul de organizare a contabilitii
cheltuielilor sau de ali factori care influeneaz organizarea calculaiei costurilor,
pentru a rspunde cerinelor reale de informare din acest domeniu, calculaia
costurilor trebuie organizat n baza unor principii i reguli eseniale, a cror
aplicare corect s conduc la o reflectare ct mai exact a fenomenului economic
i n acelai timp s permit tuturor categoriilor de utilizatori un limbaj comun n
interpretarea i analiza informaiei costurilor. Cercetrile teoretice i aplicative pe
aceast linie au condus la formularea, n teoria economic, a unor principii general
valabile pentru toate metodele, indiferent de particularitile procesului de producie
i produsele pentru care se face calculaia. Cele mai cunoscute principii sunt:
Principiul delimitrii n timp a costurilor. Conform acestui principiu fiecare
perioad de gestiune trebuie s suporte numai acele costuri care se refer la
produsele obinute n perioada respectiv, indiferent de momentul efecturii
cheltuielilor. Delimitarea n timp a cheltuielilor de producie are ca scop cunoaterea
exact a costurilor prin eliminarea din calcul a acelor cheltuieli care aparin altor
perioade de gestiune. Aplicarea acestui principiu conduce la gruparea cheltuielilor
n trei subgrupe: cheltuieli anticipate, cheltuieli curente i cheltuieli preliminate.

Cheltuielile anticipate sunt pli efectuate n perioada curent, dar care privesc perioadele
urmtoare de gestiune. Aceasta presupune separarea lor de cheltuielile perioadei curente
(nregistrarea lor n conturi separate) i trecerea lor pe costurile produselor din perioadele
pentru care s-au efectuat. Astfel, costurile perioadei curente pot fi afectate cu cheltuielile de
producie pentru care plile s-au efectuat ntr-o perioad precedent, iar plile perioadei
curente pot deveni costuri n perioadele urmtoare de gestiune. Nu momentul efecturii
cheltuielilor (plii) este n legtur cu costul produciei, ci momentul consumului de valori
materiale i de munc vie ocazionat de fabricarea produselor pentru care se determin
costurile.
Cheltuielile curente sunt pli efectuate n perioada de gestiune, care devin costuri n
aceeai perioad, prin faptul c se refer la produse, lucrri i servicii care fac obiectul
calculaiei n perioada respectiv. Separarea lor n spaiu, delimitarea cheltuielilor productive
de cele neproductive i separarea cheltuielilor aferente produciei finite de cele ce aparin
produciei neterminate (imobilizate) sunt aspecte care in de un alt principiu, principiul localizrii
costurilor.
Cheltuielile preliminate sunt determinate prin calcule i se includ n costurile produselor
fabricate n perioada de gestiune, fr ca plata lor efectiv s fi avut loc. Spre deosebire de
cheltuielile anticipate, cnd plata efectuat n perioada curent devine cost n perioadele
urmtoare, prin delimitarea lor n timp, n cazul cheltuielilor preliminate, costurile sunt calculate
prin includerea unor cheltuieli care n mod efectiv se vor produce n perioada urmtoare de
gestiune.
Principiul localizrii costurilor. Respectarea principiului localizrii costurilor este n strns
legtur cu obiectul calculaiei costurilor i cu cunoaterea rentabilitii la nivelul produsului. Conform
acestui principiu, costul produciei trebuie s cuprind numai consumaiunile de valori materiale i de
munc vie, ocazionate de locul unde s-a desfurat activitatea respectiv. n orice ntreprindere
productiv, n funcie de natura activitii i cerinele informaionale, localizarea costurilor poate fi
structurat pe diverse subdiviziuni a cror nomenclatur au o determinare subiectiv, subordonat
tipului de management practicat.
O structur comun care poate fi regsit, n general, la toate activitile productive are n vedere
localizarea costurilor pe urmtoarele tipuri de subdiviziuni:
localizarea costurilor n spaiu pe activiti generatoare de costuri. Cunoaterea costurilor de
aprovizionare i de desfacere separat de cele ocazionate de procesul de fabricaie are importan
deosebit n decizia managerial pentru corectarea unor perturbaii care pot s apar n desfurarea
normal a procesului de producie;
localizarea costurilor pe sectoare prezint, de asemenea, o importan deosebit n asigurarea
managerilor pe diverse niveluri, cu informaii importante n procesului controlului intern de gestiune.
Afectarea fiecrui sector considerat loc de costuri numai cu acele costuri ocazionate de activitatea
acestuia d coninut noiunii de calculaie pe locuri de costuri. Pentru managementul firmei, calculaia
costurilor pe locuri de costuri este o surs de informaii cu privire la proveniena costurilor n vederea
determinrii locurilor de costuri comune i costurile acelor locuri pentru repartizarea lor pe purttori de
costuri;
localizarea costurilor pe feluri de activiti privete, n principal, structurarea informaiei costurilor n
vederea lurii celor mai eficiente decizii. Separarea costurilor activitilor de baz de cele ale activitilor
auxiliare sau de costul altor tipuri de activiti soluioneaz probleme legate att de stabilirea corect a
rspunderilor i a controlului de gestiune ct i a eficientizrii metodei de calculaie adoptat.

Aplicarea acestui principiu asigur un grad mai nalt de exactitate costului unitar pe
fiecare produs sau obiect de calculaie. Structurarea din punct de vedere organizatoric a
unitailor economice n sectoare, secii, brigzi etc. impune un mod specific de urmrire i
calcul a costurilor de producie. n acest fel, fiecare verig organizatoric poate constitui
un loc generator de costuri cu calculaie separat, care este n acelai timp i un mijloc
relevant de informare operativ cu privire la abaterile fa de norme i stabilirea
responsabilitilor la nivelul fiecrui loc de costuri. Evidena i calcularea costului pe locuri
de costuri ridic problema optimizrii numrului de locuri de costuri n vederea asigurrii
nivelului optim de informare pentru luarea deciziilor eficiente. Aceasta trebuie s aib n
vedere att aspectul formal al evidenei i calculului costului, ceea ce implic un nivel al
cheltuielilor cu evidena, ct i aspectul funcional, materializat ntr-un cadru adecvat de
informare pentru conducerea eficient a activitii pe baza responsabilitii conductorilor
locurilor respective. Tendina de cretere a numrului de locuri de costuri conduce la o
sporire a volumului de informaii i, implicit, a eficienei controlului asupra locurilor de
costuri. Concomitent sporete i efortul financiar prin creterea costului organizrii
evidenei fiecrui loc de costuri, efort care poate fi compensat de efectele pozitive ale
deciziilor luate n condiiile unui numr optim de locuri de costuri.
Adncirea principiului localizrii costurilor la nivelul fiecrei structuri organizatorice se
realizeaz prin determinarea costurilor pe purttori de costuri (ateliere, secii de
producie, brigzi, fabrici etc.)
Cunoaterea real a costului fiecrui produs permite studiul dinamicii
costului i a rentabilitii produselor, aspecte fundamentale ale strategiei de
dezvoltare a intreprinderii. De asemenea, localizarea costurilor are o mare
importan i pentru analiza comparativ n vederea mobilizrii permanente a
rezervelor interne de reducere a costurilor de producie.
Principiul separrii costurilor. Calculul costurilor reale aferente fiecrui
produs, lucrare sau serviciu prestat impune, pe de o parte, separarea costurilor
productive de costurile neproductive, iar pe de alt parte separarea costurilor
aferente produciei finite de costurile produciei nefinite. Potrivit acestui principiu
consumaiunile de valori care apar accidental ca o abatere de la consumaiunile de
valori necesare nu trebuie s fie imputate produsului. Astfel, penalizrile pltite
pentru nerespectarea disciplinei financiare, locaiile pltite organizaiei de transport
pentru imobilizarea mijloacelor de transport, i alte consumaiuni de valori care nu
au legatur cu obiectul calculaiei, considerate cheltuieli accidentale, nu trebuie
incluse n costuri. Includerea unor astfel de consumaiuni n costul produselor
mrete artificial costul, denaturnd rentabilitatea produselor.
Separarea costurilor de producie de consumaiunile neutre i accidentale
faciliteaz analiza cauzelor care le-au generat i determinarea corect a efortului
depus pentru obinerea produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor
prestate.
Un alt aspect al acestui principiu privete separarea costurilor aferente produselor
finite de cele ale produciei neterminate. Aceasta este o cerin de prim ordin a teoriei i
practicii calculaiei costurilor. Efectele determinrii incorecte a costurilor produciei neterminate
se propag direct asupra rezultatelor financiare (fig. 4.2).
Astfel, o subevaluare a costurilor produciei neterminate majoreaz n mod artificial costul
produciei finite diminund profitul perioadei respective. Efectul asupra profitului este invers
atunci cnd costurile produciei neterminate sunt supraevaluate.
O coordonat esenial n asigurarea unei imagini fidele a situaiei financiare i a
rezultatelor obinute o constituie asigurarea unei determinri exacte a produciei neterminate i
o evaluare a ei n costurile cu care factorii de producie au fost dai n consum.
n practica unitilor patrimoniale, determinarea i evaluarea produciei neterminate
se realizeaz prin dou metode:
metoda direct;
metoda indirect.
Metoda direct presupune inventarierea produciei nefinite, fie pe stadii succesive de
prelucrare, fie pe piese sau pe operaii.
Constatarea faptic a cantitilor de producie neterminat se realizeaz la faa locului de
ctre o comisie tehnic cu respectarea procedurilor legale ale procesului de inventariere i
nscriere pe listele de inventar. n anumite situaii, cantitile de producie neterminat de pe
maini sau din instalaii nu pot fi determinate direct, cazuri n care acestea se stabilesc innd
cont de datele evidenei operative i de capacitatea instalaiilor sau se aproximeaz.
E
v
a
l
u
a
r
e
a

c
a
n
t
i
t
i
l
o
r

d
e

p
r
o
d
u
c
i
e

n
e
t
e
r
m
i
n
a
t

d
i
n

l
i
s
t
e
l
e

d
e

i
n
v
e
n
t
a
r
i
e
r
e

s
e

p
o
a
t
e

e
f
e
c
t
u
a

p
r
i
n

m
a
i

m
u
l
t
e

p
r
o
c
e
d
e
e

n

f
u
n
c
i
e

d
e

p
a
r
t
i
c
u
l
a
r
i
t
i
l
e

t
e
h
n
o
l
o
g
i
e
i

d
e

f
a
b
r
i
c
a
i
e
.

P
R
O
F
I
T
(
P
)
1
P
r
o
d
u
c
i
a
n
e
t
e
r
m
i
n
a
t
(
c
)
n
1
P
R
O
F
I
T
(
P
)
2
C
o
s
t
d
e
p
r
o
d
u
c
i
e
(
c
)
2
P
r
o
d
u
c
i
a
n
e
t
e
r
m
i
n
a
t
(
c
)
n
2
P
R
O
F
I
T
(
P
)
3
C
o
s
t
d
e
p
r
o
d
u
c
i
e
(
c
)
3
P
r
o
d
u
c
i
a
n
e
t
e
r
m
i
n
a
t
(
c
)
n
3
+
x
+
x
-
x
-
x
C
o
s
t
d
e
p
r
o
d
u
c
i
e
(
c
)
1

1
.

E
v
a
l
u
a
r
e
a

r
e
a
l

a

c
o
s
t
u
r
i
l
o
r

p
r
o
d
u
c
i
e
i

n
e
t
e
r
m
i
n
a
t
e
.

2
.

S
u
p
r
a
e
v
a
l
u
a
r
e
a

c
o
s
t
u
r
i
l
o
r

p
r
o
d
u
c
i
e
i

n
e
t
e
r
m
i
n
a
t
e

(
c
n
2
=
c
n
1
+
x
)

3
.

S
u
b
e
v
a
l
u
a
r
e
a

c
o
s
t
u
r
i
l
o
r

p
r
o
d
u
c
i
e
i

n
e
t
e
r
m
i
n
a
t
e

(
c
n
3
=
c
n
1
-
x
)

c
1
=
c
e
-
c
n
1

P
1
=
P
v
-
c
1

c
2
=
c
e
-
c
n
2

c
2
=
c
e
-
(
c
n
1
+
x
)

c
2
=
c
e
-
c
n
1
-
x

c
2
=
c
1
-
x

P
2
=
P
v
-
c
2

P
2
=
P
v
-
(
c
1
-
x
)

P
2
=
P
v
-
c
1
+
x

P
2
=
P
1
+
x

c
3
=
c
e
-
c
n
3

c
3
=
c
e
-
(
c
n
1
-
x
)

c
3
=
c
e
-
c
n
1
+
x

c
3
=
c
1
+
x

P
3
=
P
v
-
c
3

P
3
=
P
v
-
(
c
1
+
x
)

P
3
=
P
v
-
c
1
-
x

P
3
=
P
1
-
x

F
i
g
.

4
.
2
.

E
f
e
c
t
e
l
e

e
v
a
l
u
r
i
i

p
r
o
d
u
c
i
e
i

n
e
t
e
r
m
i
n
a
t
e

a
s
u
p
r
a

c
o
s
t
u
l
u
i

i

p
r
o
f
i
t
u
l
u
i

n care:
c reprezint costul de producie aferent produciei terminate;
cn reprezint costul de producie aferent produciei neterminate;
ce reprezint costul efectiv de producie;
Pv reprezint preul de nregistrare/vnzare;
P reprezint profitul;
x mrimea cu care se supraevalueaz sau subevalueaz costul produciei neterminate.
Metoda indirect sau metoda contabil, cum mai este cunoscut n literatura de
specialitate, stabilete producia neterminat prin procedee specifice contabilitii de
gestiune. Astfel, n cazul unitilor patrimoniale cu producie de mas, din totalul
cheltuielilor colectate i debitul contului 921 Cheltuielile activitii de baz (soldul
produciei neterminate de la nceputul perioadei plus cheltuielile colectate n decursul
perioadei) se scad costurile efective aferente produselor finite, diferena constituind
costurile produciei neterminate la sfritul perioadei. n acelai mod se procedeaz i
pentru producia auxiliar. n cazul produciei unicat sau de serie determinarea produciei
neterminate se realizeaz folosind, de asemenea, datele contabilitii de gestiune, ns n
nici unul dintre cazuri, acest mod de determinare a costurilor produciei neterminate nu
conduce la date exacte i deci, nu se poate asigura un control al existenei faptice a
acestei producii. Aproximaiile n evaluarea produciei neterminate sunt evidente n cazul
folosirii metodei contabile, ns ele pot fi atenuate de la caz la caz prin mbuntirea
performanelor subsistemului informaional al costurilor i prin combinarea metodelor
acolo unde situaia o permite.
n literatura de specialitate se cunosc i alte principii ale
calculaiei costurilor: principiul documentrii, principiul calculaiei unice,
principiul eficienei calculaiei, principiul cauzalitii, principiul
contribuiei de acoperire etc.
Potrivit principiului documentrii, fiecare element de cost trebuie s
aib la baz un document justificativ din care s rezulte cantitile i
valorile consumurilor productive.
Principiul calculaiei unice nu admite mai multe calculaii pentru
acelai element de cost. Conform acestui principiu, n calculaia
costurilor nu se admit aa-zisele costuri adiionale care nu au la baz
consumaiuni de valori.
Eficiena calculaiei este principiul care are n vedere n primul
rnd latura calitativ a calculaiei. Orice calculaie trebuie s aib o
justificare prin prisma eforturilor n raport cu efectele produse de
informaia obinut i de aceea calculaia nu trebuie extins dect n
limitele unei exactiti economice.

Dup unii autori, la baza calculaiei costurilor trebuie s stea un singur
principiu, acela al cauzalitii. Potrivit acestui principiu, toate costurile
incluse ntr-o calculaie sunt o funcie a unor factori de influen, iar ntre
cost i intensitatea factorilor de influen exist relaii de proporionalitate.
Faptul c exist mai muli factori de influen conduce la concluzia c
exist mai multe relaii de cauzalitate ntre costuri i aceti factori. Deci, o
calculaie este posibil numai dac se reuete o reprezentare prin legi
lineare a legturilor dintre costuri i factorii care acioneaz asupra lor.
Potrivit teoriei lui E. Kosiol, principiul contribuiei de acoperire pleac
de la premisa c orice produs fabricat este purttor de costuri i generator
de profituri brute. Cu ct produsul fabricat aduce o contribuie mai mare la
obinerea profiturilor brute, cu att el poate suporta mai multe costuri. Deci,
n calculaia costurilor se poate accepta o nivelare a costurilor ntre diferite
produse datorit potenialului sporit al unor produse de a contribui la
acoperirea costurilor de structur. Aplicabilitatea acestui principiu poate fi
pus n eviden la metodele de calcul a costurilor pariale.

4.4. Zonele sau sectoarele de cheltuieli i purttorii de costuri

Realizarea performanelor scontate impune att previziunea detaliat a
tuturor categoriilor de costuri antrenate de activitatea firmei, aspect care se
poate realiza printr-o bugetare analitic a costurilor ct i urmrirea i
controlul modului de ncadrare n sarcinile bugetate pe subdiviziuni ct mai
analitice. O anticipare a costurilor pe subdiviziuni tehnico-productive ct
mai analitice i o urmrire permanent a acestora pe aceleai subdiviziuni,
sarcini ale contabilitii de gestiune, asigur formarea unei baze de date
strict necesare managementului operativ n luarea deciziilor curente i de
perspectiv. Informaiile astfel obinute asigur cunoaterea abaterilor i a
responsabilitilor pentru acestea, iar datorit caracterului comparabil, pot
fi folosite pentru analiza dinamicii costurilor n anumite perioade sau pentru
analiza comparativ cu structuri similare n vederea descoperirii i
mobilizrii unor rezerve privind creterea eficienei economice a
cheltuielilor de producie i implicit asigurarea avantajului concurenial.

Delimitarea subdiviziunilor tehnico-productive i administrative ale firmei, att
dup criterii care deriv din structura tehnologic, ct i dup criterii care fac
posibil aplicarea principiului localizrii costurilor n raport cu subdiviziunile tehnice
respective este de natur s poteneze rolul calculaiei costurilor n fundamentarea
deciziilor de rentabilizare a produselor i activitilor firmei. Structurarea activitilor
n vederea afectrii fiecrei subdiviziuni numai cu costurile ocazionate de acestea
este un proces complex care privete nu numai latura tehnic ci i latura concret a
sistemului informaional al costurilor care, n ultim instan, are un caracter
subiectiv, adic depinde de subiectul care comand i consum informaia, de
costul informaiei n raport cu valoarea ei i de posibilitile financiare i
manageriale ale firmei. Corespunztor subdiviziunilor delimitate, calculaia costurilor
opereaz cu noiuni specifice cum ar fi: zone sau sectoare de cheltuieli, locuri de
costuri, centre de analiz, centre de costuri, centre de profit etc.
Prin zone sau sectoare de cheltuieli se neleg subdivizinile cadrului tehnico-
productiv, organizatoric i adminsitativ al unitii patrimoniale care genereaz
consumaiuni de valori i care se au n vedere la normarea i urmrirea efectiv a
cheltuielilor de producie.

Zonele sau sectoarele de cheltuieli ndeplinesc n calculaie mai multe funcii printre care
amintim:
sunt criterii de delimitare i sectorizare a cheltuielilor de producie, de bugetare i
urmrire analitic a cheltuielilor comune;
constituie baza centrelor de responsabilitate pentru controlul condiiilor interne de
producie i a produciei obinute;
constituie criteriu de comparabilitate ntre subuniti i structuri similare n ceea ce
privete producia obinut i cheltuielile aferente acesteia.
Sub aspect organizatoric orice unitate economic are o structur concret determinat:
secii ale activitii de baz, secii ale activitii auxiliare, secii neindustriale i compartimente
funcionale. Divizarea acestor structuri pn la locul de munc ca element component al
fiecrei structuri organizatorice sporete posibilitatea urmririi i stabilirii responsabilitilor
pentru produsul fabricat, lucrarea executat sau serviciul prestat.
Subdiviziunea organizatoric de baz n care au loc consumaiuni productive este locul de
munc, denumit i loc generator de cheltuieli, avnd caracter tehnologic sau funcional. n
raport cu baza lor, locurile de cheltuieli se mpart n dou categorii i anume:
locuri operaionale de cheltuieli (locuri de munc unde se execut operaini de
aprovizionare, producie i desfacere a produselor finite);
locuri structurale de cheltuieli (locuri de munc cu activiti adminsitrative i de
conducere).
Mai multe locuri de cheltuieli grupate dup anumite criterii de producie ntr-un element
structural al unitii patrimoniale formeaz o zon sau un sector de cheltuieli.
Zonele de cheltuieli pot fi: principale (secii de baz cu subdivizinile lor) i zone auxiliare de
cheltuieli (secii auxiliare, anexe i componentele lor).
Compartimentele funcionale pot fi urmrite ca zone separate de cheltuieli. Un anumit
numr de astfel de compartimente formeaz un sector de cheltuieli. Dac n cadrul seciilor
exist aa numitele centre de producie (mai multe maini sau locuri de munc manuale unde
se execut aceeai operaie) acestea sunt considerate tot sectoare de cheltuieli care pot fi de
asemenea principale sau secundare.
Numrul i mrimea zonelor sau sectoarelor de cheltuieli i a locurilor de cheltuieli difer n
funcie de necesitile proprii de informare i de resursele care pot fi alocate n domeniul
calculaiei costurilor de producie.
Deoarece n majoritatea cazurilor colectarea cheltuielilor de producie nu se poate realiza
cu exactitate pe structurile organizatorice i funcionale ale ntreprinderii (aceasta implic
volum mare de munc i costuri ridicate ale organizrii contabilitii de gestiune) n
contabilitatea de gestiune se opereaz adesea cu noiunea de centrul de analiz, centrul de
cost i centrul de profit.
n raport cu zonele sau sectoarele de cheltuieli, care privesc uneori aceeai subdiviziune
tehnico-organizatoric n care consumaiunile de valori pot fi delimitate, centrul de analiz este
o subdiviziune generat de modul de organizare a contabilitii de gestiune, deci o subdiviziune
contabil a ntreprinderii, n care sunt grupate elementele de cheltuieli indirecte ale unitii
patrimoniale care n urma analizei lor vor fi incluse pe costuri.

n general crearea unui centru de analiz, ca cerin a contabilitii de gestiune n
organizarea informaiei costurilor, trebuie s aib n vedere, pe ct posibil, elementele
structurii organizatorice i funcionale ale unitii patrimoniale sau sectoarele de
responsabilitate. De regul, un centru de analiz colecteaz cheltuieli de producie care
au un comportament comun, deci exist posibilitatea determinrii unei uniti de msur
pentru fiecare centru de analiz.
Creterea accentuat a ponderii cheltuielilor de producie indirecte n defavoarea
costurilor directe, fenomen datorat asimilrii progresului tehnic, cunoscut n literatura
economic sub denumirea de rsturnarea piramidei costurilor, contribuie la creterea
complexitii centrelor de analiz, motiv pentru care analiza cheltuielilor poate fi realizat
pe alte substructuri contabile cum ar fi: centre de lucru sau de activitate, centre de
responsabilitate, centre de cost, centre de profit etc.
Centrul de lucru sau de activitate este acea subdiviziune contabil care rezult din
organigrama unitii patrimoniale i care se suprapune pe o diviziune a acesteia.
Centrul de responsabilitate este o subdiviziune contabil (centrul de analiz) pentru
care este stabilit un responsabil cu autoritate i putere de decizie asupra modului de
folosire a resurselor materiale financiare i umane. Posibilitatea msurrii eforturilor i
comparrii lor cu rezultatele constituie caracteristica principal a unui asemenea centru,
ceea ce faciliteaz realizarea unui control operativ pentru eliminarea abaterilor de la
previziunile bugetate.
Centrul de cost este, de asemenea, o subdiviziune contabil pentru care toate
elementele caracteristice gestiunii sunt stabilite n termeni de cost. Acesta se refer n
general la o categorie de costuri sau un anumit cost care trebuie meninut n limitele
prestabilite. Cunoaterea operativ a abaterilor constituie elemente cheie n deciziile
responsabilitilor pentru corectarea situaiei.
Centrul de profit este un centru de analiz n care aciunile contabilitii de gestiune
vizeaz veniturile comparativ cu cheltuielile i stabilirea profitului aferent sibdiviziunii
respective.
Indiferent de particularitile tehnologiei de producie, centrele de analiz pot fi
operaionale sau structurale.
Centrele operaionale au o activitate care poate fi comensurat printr-o unitate fizic
de msur (or manoper, or main, kg. materie prim prelucrat etc.) numit unitate
de lucru i sunt identice cu centrele de lucru (subdiviziunile tehnico-productive i
funcionale ale unitii patrimoniale) dac activitatea lor poate fi comensurat printr-o
singur unitate de lucru. n caz contrar se deschid mai multe centre de analiz
operaionale n cadrul unui centru de lucru.
Centrele de analiz structurale sunt grupate pe funcii generale ale unitii
patrimoniale a cror activitate nu poate fi msurat printr-o unitate fizic de msur, ci
prin uniti valorice.
Problema delimitrii i structurrii activitii unei firme n subdiviziuni organizatorice i
contabile constituie un caz concret pentru fiecare firm i se realizeaz n funcie de
cerinele tehnologiilor de producie i necesitile informaionale pe linia consumului de
factori de producie i a produciei obinute.
Eficiena unei calculaii este evideniat n general prin modul cum contribuie la
cunoaterea rezultatelor analitice pe produse fabricate, lucrri executate i servicii
prestate. Pentru aceasta nu este suficient cunoaterea costurilor pe zone, locuri, centre
de analiz sau alte substructuri tehnico-productive sau contabile care contribuie, n
general, la cunoaterea unor rezultate sintetice i analitice, dar care nu ntotdeauna sunt
n legtur direct cu rentabilittea produselor i lucrrilor executate. Fr a minimaliza
rolul subdiviziunilor tehnico-productive i contabile n calculaia costurilor, trebuie
remarcat c decizia strategic de asimilare a unor noi produse sau de renunare la altele
nu poate fi luat fr cunoaterea costurilor, preurilor i rezultatelor aferente acestora. n
acest sens calculaiei costurilor, ca dimensiune cognitiv a contabilitii de gestiune, i
revine ca principal sarcin determinarea costurilor pe produse fabricate, semifabricate,
lucrri executate, servicii prestate sau pentru orice alt reper al activitii unitii
patrimoniale. Toate acestea formeaz obiectul calculaiei costurilor.
Ca urmare a introducerii progresului tehnic are loc o diversificare tot mai accentuat
a produciei, o adncire a specializrii unitilor patrimoniale ceea ce, pe de o parte,
mrete continuu gama obiectelor de calculaie a costurilor, iar pe de alt parte, mediul
concurenial puternic, face ca importana informaiei calculaiei costurilor s creasc
necontenit. Pentru ca informaiile costurilor s fie relevante n luarea deciziilor este
necesar ca obiectul calculaiei s fie exprimat n uniti de msur ct mai adecvate. n
unele cazuri, obiectul calculaiei este dat de unitile de msur n care se exprim
rezultatele produciei. n aceast situaie ele se numesc i uniti de calculaie.
Unitile de calculaie se grupeaz n dou mari categorii, i anume:
uniti de calculaie naturale, folosite de regul cnd producia este omogen
(tone, kg., metru, kw, buci etc.).
uniti de calculaie convenionale, folosite atunci cnd producia nu este
omogen, dar este rezultat din aceleai consumaiuni de valori, aceeai
tehnologie i aceeai organizare. Se utilizeaz de regul pentru omogenizarea
calculatorie a produciei.
Unitile de calculaie convenionale se pot prezenta n urmtoarele forme:
uniti tehnice de msur, care se stabilesc n funcie de o caracteristic
calitativ sau funcional de baz a produsului, ca de exemplu tractorul de 15
C.P.;
uniti valorice de exprimare, cum ar fi, de exemplu, exprimarea produciei n
lei, indiferent din ce produs, lucrare sau serviciu provine;
uniti de timp, cum ar fi numrul de ore funcionare a utilajului sau numrul de
ore producie;
uniti exprimate sub forma cifrelor de echivalen obinute prin calcule, prin
luarea n considerare a unui element comun tuturor produselor, dup care, cu
ajutorul cifrelor de echivalen, se omogenizeaz calculatoric ntreaga
producie.

Unitatea de calculaie, indiferent de forma ei de exprimare, constituie
elementul de baz al calculaiei pe purttori de costuri.
n esen, prin purttorul de costuri se nelege rezultatul material
concret al procesului de producie care servete ca baz de raportare n
calculaia costurilor (produsul finit, semifabricatul, lucrarea executat,
serviciul prestat sau chiar producia exerciiului).
De regul, n unitile patrimoniale, organizarea calculaiei costurilor se
face pe purttori de costuri conform specificului i tehnologiei de fabricaie
i a modului de organizare a produciei. Purttorii de costuri ndeplinesc, n
general, dou funcii importante, i anume:
funcia de identificare a cheltuielilor individuale i de preluare a celor
comune care iniial au fost colectate pe sectoare sau centre de analiz;
funcia de control a volumului de activitate obinut de unitatea
patrimonial.
Purttorii de costuri pot fi grupai dup mai multe criterii, i anume:
- n funcie de gradul de finisare, purttorul de cost poate fi:
semifabricatul;
produsul finit.
- n funcie de coninutul material concret, purttorul de cost poate fi:
produsul material (produsul finit);
produsul nematerial (serviciul prestat).
- n raport cu destinaia pe care o are, acesta poate fi:
produse destinate livrrii;
produse destinate consumului intern.
- n raport cu particularitile tehnologice de fabricaie, purttorul de cost se poate grupa n
urmtoarele categorii:
cnd procesul tehnologic se desfoar pe faze de fabricaie. Purttorul de cost poate s-l constituie
produsul sau semifabricatul obinut n fiecare faz de fabricaie;
cnd procesul tehnologic se finalizeaz cu obinerea unor produse finite independente, purttorul de cost
l constituie aceste produse;
dac se realizeaz o producie de mbinare sau asamblare, purttorul de cost l constituie produsul
asamblat;
n cazul produciei cuplate din care pot rezulta produse principale, secundare i deeuri, purttorul de
cost l constituie produsele cuplate.
Purttorii de cost pot fi sintetici i analitici. Gradul de detaliere se stabilete n aa fel nct s
asigure unitatea ntre latura natural i cea valoric a procesului de producie.
4.5. Procedee generale folosite n calculaia costurilor

Calculul costului efectiv al produselor fabricate, lucrrilor executate i
serviciilor prestate presupune folosirea att a unor procedee comune mai
multor discipline tiinifice: observaia, raionamentul, clasificarea, comparaia,
analogia, inducia, deducia etc., ct i a unor procedee specifice, subordonate
nemijlocit calculalelor matematice, cum ar fi:
Procedee de determinare i delimitare a costurilor pe purttori i pe sectoare;
Procedee de repartizare a costurilor indirecte;
Procedee de delimitare a costurilor de producie n variabile i fixe;
Procedee de evaluare i calculare a costurilor privind producia de fabricaie
interdependent;
Procedee de determinare a costurilor pe unitate de produs.
Aplicarea acestor procedee n producia unitilor patrimoniale se realizeaz
n mod diferit, fiecare unitate putndu-i alege procedeul sau varianta care
corespunde cel mai bine condiiilor concrete n raport cu caracterul produciei,
tehnologia folosit sau alte aspecte ce caracterizeaz concret firma respectiv.

4.5.1. Procedee de determinare i delimitare a costurilor pe
purttori i pe sectoare

Pentru cunoaterea n expresie bneasc a cheltuielilor de
producie pe purttori i pe sectoare, calculaia costurilor folosete o serie
de procedee numite i procedee de colectare a cheltuielilor cum ar fi :
procedeul ponderrii cantitilor cu preurile sau tarifele;
procedeul cotelor procentuale aplicate asupra unor valori absolute;
procedeul defalcrii de cote n raport cu numrul perioadelor de gestiune;
procedeul statistico-experimental.
1. Procedeul ponderrii cantitilor cu preurile sau tarifele este
folosit pentru determinarea cheltuielilor de producie pe purttori sau pe
sectoare pentru acele costuri care au la baz cosumaiuni de valori cu
exprimare cantitativ cum ar fi: materii prime i materiale directe,
semifabricate, obiecte de inventar, carburani, ap, energie electric, abur
etc.
Determinarea valoric a unor asemenea consumuri pe purttori sau pe sectoare
are la baz urmtorul model :

C - reprezint expresia bneasc a unui consum productiv ;
i/s - reprezint produsul sau sectorul pentru care se determin respectiva
cheltuial de producie ;
q - reprezint cantitatea consumat potrivit normei de consum sau efectiv
consumat ;
j - reprezint felul consumaiunii productive ;
p - reprezint preul unitar al consumului productiv respectiv .
Cnd un produs sau semifabricat se obine din mai multe feluri de materii prime
i materiale directe costurile aferente acestor consumuri se determin prin
nsumare pe baza relaiei :

Ci reprezint consumul productiv pentru produsul i;
csij - reprezint consumul specific pentru produsul i din materia prim j ;
m - reprezint numrul materialelor i materiilor prime j .
: care n , p
i/s i/s
C
j
j
=q
: care n , p cs C
j
m
1 j
ij i
=
=
Consumul specific reprezint cantitatea consumat pe purttor
de cost i se determin n postcalcul pe baza urmtorului model :

, n care:
SI - reprezint stocul iniial ;
I - reprezint intrrile ;
SF - reprezint stoc final .
n situaia determinrii costurilor cu materii prime, combustibili,
aburi etc. pentru ntreaga cantitate fabricat dintr-un anumit produs
(Qi) relaia de calcul se pstreaz, ns este influenat
corespunztor de noul factor :

Pentru normarea cheltuielilor administrativ gospodreti, care au
n general un caracter fix, aplicarea acestui procedeu are n vedere
nlocuirea volumului produciei cu ali parametri specifici.
i
ij ij ij
ij
Q
SF I SI
cs
+
=
Q p cs C
i j
m
1 j
ij i
=
=
Determinarea cheltuielilor de producie cu materiale refolosibile se realizeaz prin acelai
procedeu. Relaia de calcul pentru consumul specific de materiale recuperabile i refolosibile
(MRR) pe unitatea de produs este urmtoarea:

QMRi - reprezint cantitatea de materiale recuperabile rezultat din fabricarea produsului;
% MRR - reprezint procentul de valorificare a materialelor recuperate;
Qi - reprezint cantitatea de produs finit.
Relaia de calcul se poate folosi numai atunci cnd materia prim i produsele finite se
exprim n aceeai unitate fizic de msur.
n cazul cnd unitile de msur fizice sunt diferite se folosete relaia :

, n care:
csi - reprezint consumul specific de materii prime i materiale directe pe unitate de
produs i;
gni - reprezint greutatea net a unitii de produs.
Consumul specific astfel obinut se pondereaz cu preul de evaluare a MRR i se
determin cheltuielile cu MRR care se scad.
: care n ,
100 Q
MRR % Q
cs
i
i
MR
i
MRR
=
100
MRR %
) g (cs cs
i
n
i i
MRR
=
Pentru calculul costului cu salariile directe pe purttori i pe sectoare se folosete
urmtorul model :

, n care :
CSDi - reprezint costuri unitare cu salarii directe cu produsul i ;
s/f - reprezint seciile sau fazele tehnologice parcurse de produsul i ;
n - reprezint numrul acestora ;
p/c - reprezint profesiile sau calificrile lucrtorilor direct productivi.
r - reprezint numrul acestora ;
tm - reprezint timpul de munc normat pentru obinerea unei uniti de produs i pe fiecare
secie, faz, profesie, calificare;
TS - reprezint tarifele de salarizare pe uniti de timp pentru fiecare profesie, calificare din
fiecare secie sau faz de fabricaie.
Pentru muncitorii auxiliari i personalul administrativ i de conducere, costurile cu salariile
la nivelul unui sector de cheltuieli se calculeaz prin ponderarea urmtoarelor elemente :
timpul de lucru exprimat n ore, zile specific profesiei sau funciei;
salariul tarifar orar sau zilnic al profesiei sau funciei conform gradaiilor sau treptelor de
ncadrare.
Pentru personalul care, pe lng salariul tarifar, primete i indemnizaie de conducere,
indemnizaiile respective se adiioneaz la sumele stabilite prin ponderrile calculate anterior.
n postcalcul modelele privind calculul manoperei se corecteaz cu anumii factori
determinai n funcie de criteriile i condiiile specificate n contractul colectiv sau individual de
munc.
TS t C
n r
1 s/f
pcsf
1 p/c
isfpc
m
i
SD
= =
=
2. Procedeul cotelor procentuale aplicate asupra unor valori absolute se
folosete pentru a determina, la nivelul unui purttor sau sector de cheltuieli, o serie
de costuri cum ar fi: costurile cu amortizarea mijloacelor fixe, costurile cu uzura
obiectelor de inventar, contribuia unitii la constituirea unor fonduri legale etc.
n esen, procedeul const n aplicarea unui procent la o valoare dat. De
exemplu, calculul costurilor cu amortizarea la nivel de sector se poate determina pe
baza relaiei

, n care :
As - reprezint amortizarea calculat la nivel de sector;
VA - valoarea de amortizat ( i = categoria de mijloace fixe);
- norma de amortizare pe fiecare categorie.
Prin calcule similare se determin contribuia ntreprinderii la formarea unor
fonduri, care prin legislaia n vigoare sunt elemente ale costului produselor
fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate.
100
n
V A
i
a
n
1 i
i
A s
=
=
3. Procedeul defalcrii de cote n raport cu numrul
perioadelor de gestiune const n stabilirea unor cote medii
folosite n repartizarea anumitor consumuri productive asupra
purttorilor sau sectoarelor care le-au ocazionat. Cotele respective
se determin prin raportarea sumei totale a consumurilor productive
la numrul perioadelor de gestiune asupra crora trebuie
repartizate:

, n care :
- reprezint cota medie a cheltuielilor de producie anticipate care se include n costul
produciei n fiecare perioad ;
j - reprezint felul cheltuielilor de repartizat ;
N - reprezint numrul perioadelor de gestiune asupra crora se repartizeaz cheltuielile de
producie anticipate .
N
Ch
C
m
1 j
aj
a
=
=
a
C

4. Procedeul statistico-experimental se folosete n
autecalculaie pentru stabilirea mrimii unor categorii de costuri care
nu se pot stabili pe alt cale. Procedeul se bazeaz pe luarea n
calcul a costurilor efective din anul precedent. n perioadele de
inflaie sau cnd se constat apariia unor noi elemente care nu
permit comparaiile n timp, se pot folosi anumii coeficieni de
corecie. Este cazul determinrii anumitor categorii de costuri
privind funcionarea unor laboratoare, costuri de ntreinere i
reparaii curente la anumite scule, verificatoare, dispozitive, costuri
cu reducerea efectelor polurii etc.
Cu ajutorul procedeelor prezentate cheltuielile de producie se
calculeaz i se grupeaz pe articole de calculaie, n cazul
purttorilor de costuri i pe poziii de cheltuieli difereniate n funcie
de coninutul economic i destinaia lor, n cazul sectoarelor de
cheltuieli.
4.5.2. Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte
Prin procedeele de repartizare a cheltuielilor indirecte se realizeaz
individualizarea, pe produse i pe unitatea de produs, a cheltuielilor comune i de
administraie general, care iniial au fost colectate pe faze sau sectoare de
cheltuieli.
Cele mai utilizate procedee sunt:
1. Procedeul de repartizare prin diviziune simpl;
2. Procedeul suplimentrii.
1. Procedeul de repartizare prin diviziune simpl se poate aplica numai n
unitile patrimoniale care au o producie omogen, i nu au producie neterminat
la sfritul perioadei sau dac exist producie nefinit aceasta rmne constant
de la o perioad la alta.
Relaia de calcul folosit n repartizarea cheltuielilor de producie indirecte
este urmtoarea:

, n care :
C
ind
- reprezint cheltuielile de producie indirecte repartizate produsului i;
j - reprezint categoria de cheltuieli indirecte de repartizat.
i
m
1 j
ind
ind
Q
Ch
C
j
i
=
=
2. Procedeul suplimentrii este cel mai utilizat procedeu de repartizare a
cheltuielilor indirecte.
Aplicarea acestui procedeu presupune parcurgerea urmtoarelor etape de
calcul :
- alegerea unei baze de repartizare element comun, ca natur, tuturor
produselor pentru care se calculeaz costul, dar diferit ca mrime;
- calculul coeficientului de suplimentare, ca un raport ntre suma cheltuielilor
de producie de repartizat i suma bazelor de repartizare aferente fiecrui produs,
sector sau activitate. Relaia de calcul este:

, n care :

Ch
ind
- reprezint cheltuieli indirecte de repartizat;
Br - reprezint baza de repartizare;
i - reprezint sectorul, activitatea sau produsul n cauz;
n - reprezint numrul acestora.
- calculul cotelor de cheltuieli de repartizat fiecrui produs:

=
=
n
1 i
i
ind
Br
Ch
Ks
i S ind
Br K Ch =
Procedeul suplimentrii se poate aplica n mai multe variante:
varianta coeficientului unic sau global ;
varianta coeficienilor multipli ;
varianta coeficienilor selectivi ;
varianta cifrelor relative de structur .
n varianta coeficientului unic sau global repartizarea cheltuielilor
indirecte pe purttori se realizeaz pe baza unui singur coeficient de
suplimentare cu o singur baz de repartizare. Se folosete n general
pentru repartizarea cheltuielilor de administraie general pe activiti
individualizate sau pentru repartizarea cheltuielilor comune ale seciei pe
purttori de costuri. De exemplu, dac se dorete repatizarea cheltuielilor
comune ale seciei (CIFU +CGS) n sum de 31.750.450 lei asupra celor
trei produse rezultate din activitatea seciei, cunoscut fiind c salariile
directe (baza de repartizare) pe produse sunt: A=11.300.000 lei;
B=21.450.000 lei; C=14.360.000 lei, calculul coeficientului de suplimentare
va fi:

=
+ +
= =
=
000 . 360 . 14 000 . 450 . 21 00 . 300 . 11
450 . 750 . 31
Br
Ch
K
n
1 i
i
ind
s 6739641 , 0
000 . 110 . 47
450 . 750 . 31
= =
Din suma total de 31.750.450 lei, cheltuieli comune, fiecare produs va
suporta o cot determinat astfel:

Principala problem pe care o ridic acest procedeu este alegerea
bazei de repartizare care trebuie s fie ct mai reprezentativ.
n varianta coeficienilor multipli repartizarea cheltuielilor indirecte se
face prin calculul unor coeficieni diferii pentru fiecare fel de cheltuial.
Deci, fiecare coeficient de suplimentare se va determina n raport cu baze
diferite.
De exemplu, dac ntr-o secie de producie se realizeaz trei produse
(A, B, C), pentru repartizarea cheltuielilor indirecte se pot folosi baze de
repartizare diferite pentru fiecare categorie de cheltuieli indirecte (CIFU,
CGS i CAG).
A: 11.300.000 x 0,67396 = 7.615.795 lei
B: 21.450.000 x 0,67396 = 14.456.529 lei
C: 14.360.000 x 0,67396 = 9.678.126 lei

Simplificnd problema, n baza unor date ipotetice, considerm
c n secia respectiv s-au colectat urmtoarele cheltuieli de
producie indirecte:
cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor 131.750.000
lei;
cheltuieli generale ale seciei 89.375.000 lei.
Cheltuielile de administraie general sunt 28.535.000 lei.
Repartizarea acestor sume se realizeaz folosind trei baze de
repartizare diferite pentru fiecare categorie de cheltuieli astfel:
pentru CIFU numrul de ore funcionare a utilajelor pentru
fiecare produs este: A=480 ore; B=720 ore; C=240 ore;
pentru CGS manopera direct: A= 16.730.000 lei;
B=37.230.000 lei; C=11.240.000 lei;
pentru CAG costul de producie: A=157.130.000 lei;
B=232.142.000 lei; C=98.350.000 lei.
n aceast situaie, calculul coeficienilor de
suplimentare se va realiza astfel:
056 , 493 . 91
240 720 480
000 . 570 . 31
K
S(CIFU)
=
+ +
=
37078 , 1
000 . 240 . 11 000 . 230 . 37 000 . 730 . 16
000 . 375 . 89
K
S(CGS)
=
+ +
=
058446 , 0
000 . 350 . 98 000 . 142 . 232 000 . 130 . 157
000 . 535 . 28
K
S(CAG)
=
+ +
=

Repartizarea CIFU pe produse:
CIFU
A
: 480 x 91.493,056 = 43.916.667 lei
CIFU
B
: 720 x 91.493,056 = 65.875.000 lei
CIFU
C
: 240 x 91.493,056 = 21.958.333 lei
TOTAL 131.750.000 lei

Repartizarea CGS pe produse:
CGS
A
: 16.730.000 x 1,37078 = 22.933.149 lei
CGS
B
: 37.230.000 x 1,37078 = 51.034.139 lei
CGS
C
: 11.240.000 x 1,37078 = 15.407.712 lei

Repartizarea CAG pe produse:
CAG
A
: 157.730.000 x 0,058446 = 9.218.688 lei
CAG
B
: 232.142.000 x 0,058446 = 13.567.771 lei
CAG
C
: 98.350.000 x 0,058446 = 5.748.541 lei
TOTAL 2 8.535.000 lei

Coeficienii de repartizare pot fi diferii pe grupe omogene de cheltuieli de
producie chiar n cadrul aceleiai categorii. Astfel, costurile cu amortizarea
unei cldiri pot fi repartizate seciilor situate n cldire proporional cu suprafaa
ocupat, n timp ce pentru costurile cu energia electric consumat n scopuri
tehnologice, dac nu este contorizat separat, se poate folosi ca bazde
repartizare puterea instalat.
Comparativ cu varianta coeficientului unic, aceast variant poate asigura o
mai bun corelaie ntre cheltuielile de repartizat i bazele de repartizare.
c) Varianta coeficienilor selectivi se utilizeaz pentru repartizarea CIFU
i CGS pe purttori de costuri. Aceast variant presupune alegerea att a
unor baze de repartizare diferite pentru fiecare subcategorie sau fel de
cheltuial, ct i selectarea produselor asupra crora trebuie repartizate
cheltuielile respective. Deoarece produsele rezult din procese de fabricaie
diferite, au trasee diferite n cadrul seciilor i atelierelor de producie,
cheltuielile indirecte trebuiesc repartizate n aa manier nct fiecare produs
s fie afectat numai de cheltuielile legate efectiv de obinerea lui. Folosirea
unor coeficieni separai pentru fiecare categorie de cheltuieli indirecte
soluioneaz problema repartizrii cheltuielilor indirecte pe produse, lucrri i
servicii.
De exemplu, dac cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor se cunosc pe
fiecare dintre cele trei secii (SI=670.500.000 lei; SII=970.200.000 lei; SIII=1.175.000.000
lei) n care se execut trei produse, fiecare produs parcurgnd trasee diferite (produsul A
se execut n seciile I i II; produsul B se execut n seciile II i III; produsul C se
execut n seciile I, II i III), atunci repartizarea acestora pe produse, folosind ca baz de
repartizare numrul de ore de funcionare a utilajelor (SI A=7350, C=5750; SII
A=11350, B=4100, C=5050; SIII B=8230, C=9770) se realizeaz astfel:
21 , 183 . 51
100 . 13
000 . 500 . 670
= = =
Br
CIFU
K
I
I
S
S
83 , 326 . 47
500 . 20
000 . 200 . 970
= = =
Br
CIFU
K
II
II
S
S
78 , 277 . 65
000 . 18
000 . 000 . 175 . 1
= = =
Br
CIFU
K
III
III
S
S
Repartizarea CIFU din secie pe produse:
secia I:
Produsul A: 7350 x 51.183,21 = 376.196.590 lei
Produsul B: 5750 x 51.183,21 = 294.303.410 lei
TOTAL 670.500.000 lei
secia II:
Produsul A: 11350 x 47.326,83 = 537.159.520 lei
Produsul B: 4100 x 47.326,83 = 194.040.000 lei
Produsul C: 5050 x 47.326,83 = 239.000.480 lei
TOTAL 970.200.000 lei

secia III:
Produsul B: 8230 x 65.277,78 = 537.236.120 lei
Produsul C: 9770 x 65.277,78 = 637.763.880 lei
TOTAL 1.175.000.000 lei

Acelai procedeu se poate folosi i la repartizarea cheltuielilor generale ale seciei
folosind o alt baz de repartizare (de regul, manopera direct) sau a cheltuielilor de
administraie general, caz n care n majoritatea situaiilor se folosete ca baz de repartizare
costurile de producie.

d. Varianta cifrelor relative de structur presupune mai nti
determinarea ponderii bazei de repartizare corespunztoare fiecrui
produs sau sector n totalul bazelor de repartizare, dup care
ponderile astfel calculate se aplic cheltuielilor care fac obiectul
repartizrii, obinnd astfel cheltuielile indirecte ce revin fiecrui
produs.
Relaiile de calcul sunt :

, n care

Gsi reprezint greutatea specific sau ponderea bazei de repartizare
corespunztoare produsului i.
Folosind aceleai date, n varianta cifrelor relative de structur,
repartizarea cheltuielilor cu ntreinerea i funcionarea utilajelor se
va realiza pe baza urmtoarelor calculale:
100
1
=
=
n
i
i
i
Si
Br
Br
G
100
1
=
=
n
i
j
Si ind
chp
G Ch
i
Determinarea ponderii bazei de rapartizare a fiecrui produs n total baz de
repartizare (determinarea cifrelor relative de structur):
secia I:

Total 100%

secia II:

Total 100%
secia III:

% 10 , 56 100
13100
7350
100 = = =
Br
B
G
A
A
% 90 , 43 100
13100
5750
100 = = =
Br
B
G
C
C
% 36 , 55 100
20500
11350
100 = = =
Br
B
G
A
A
% 00 , 20 100
20500
4100
100 = = =
Br
B
G
B
B
% 72 , 45 100
18000
8230
100 = = =
Br
B
G
B
B
% 28 , 54 100
18000
9770
100 = = =
Br
B
G
C
C
Total 100%
- determinarea cheltuielilor cu ntreinerea i funcionarea utilajelor pe produse:
secia I:
Produsul A:670.500.000 x 56,10 = 376.196.590 lei
Produsul B:670.500.000 x 43,90 = 294.303.410 lei
TOTAL 670.500.000 lei
secia II:
Produsul A:970.200.000 x 53,36 = 537.159.520 lei
Produsul B:970.200.000 x 20,00 = 194.040.000 lei
Produsul C:970.200.000 x 24,64 = 239.000.480 lei
TOTAL 970.200.000 lei
secia III:
Produsul B:1.175.000.000 x 45,72 = 537.236.120 lei
Produsul C:1.175.000.000 x 54,28 = 637.763.880 lei
TOTAL 1.175.000.000 lei

Rezultatele obinute prin aceast variant nu difer de rezultatele obinute prin
variantele anterioare.
Folosirea corect a bazelor de repartizare presupune ndeplinirea
cumulativ a urmtoarelor condiii :
- existena unui raport de cauzalitate ntre cheltuielile de repartizat
i baza de repartizare aleas ;
- baza de repartizare aleas s fie folosit pentru repartizarea
unei singure cheltuieli sau cel mult pentru o grup de cheltuieli indirecte de
aceeai natur ;
- n condiii similare aceeai baz s poat fi folosit la toate sau
la majoritatea zonelor de cheltuieli din unitatea patrimonial ;
- pentru aceleai cheltuieli este necesar s se foloseasc aceeiai
baz de repartizare att n antecalcul ct i n postcalcul ;
- n cursul perioadei de gestiune s se folosesc aceleai baze de
repartizare pentru a se asigura comparabilitatea costurilor unitare n timp.
Indiferent de varianta folosit n cazul procedeului suplimentrii
principala problem o constituie alegerea bazei de suplimentare. Cu ct
cheltuielile indirecte au caracter mai complex i eterogen, cu att baza de
repartizare este mai greu de stabilit.

4.5.3. Procedee de delimitare a cheltuielilor de producie n variabile i fixe

Delimitarea cheltuielilor de producie n variabile i fixe constituie o problem important
pentru decizia de gestiune sub dublu aspect:
separarea lor constituie o premis important n perfecionarea calculaiei costurilor n
cazul metodelor evoluate, n care sunt incluse i metodele costurilor pariale;
prin aceast separare se permite o analiz pertinent a costurilor n vederea deciziilor
curente care privesc att eficiena consumurilor de factori de producie, ct i volumul
produciei pentru care se previzioneaz un anumit profit.
n practica economic separarea cheltuielilor de producie n variabile i fixe se poate
realiza prin mai multe procedee care folosesc, n general, instrumentul matematic sau se
bazeaz pe analize tehnico-economice. Principalele procedee folosite n acest scop sunt:
1. Procedeul celor mai mici ptrate;
2. Procedeul punctelor de maxim i minim;
3. Procedeul bazat pe costul marginal;
4. Procedeul grafic;
5. Procedeul analitic.
Att procedeele amintite ct i altele se pot utiliza i n combinaie, n funcie de categoria
de cheltuieli i de modul ei de contabilizare.
Procedeul celor mai mici ptrate. Este un procedeu matematic care
presupune c, n timp, cea mai mare parte a cheltuielilor de producie au o
evoluie liniar n raport cu volumul produciei. n aceast situaie,
cheltuielile totale de producie sunt reprezentate de urmtoarea funcie:
y = a+bx, n care
y reprezint costurile totale de producie;
a reprezint costurile fixe totale;
b reprezint costurile variabile unitare;
x reprezint volumul produciei.
Separarea costurilor fixe de cele variabile presupune determinarea
parametrilor a i b dup metoda celor mai mici ptrste. Pe baza
raionamentelor metodei, determinarea acestor parametri se realizeaz
prin rezolvarea, n final, a urmtorului sistem de ecuaii:

, n care n reprezint numrul perioadelor luate n calcul (numrul de
termeni ai seriei).
= +
= +

xy x b x a
y x b na
2
( )
2
2
2

=
x x n
xy x y x
a
( )
2
2

=
x x n
y x xy n
b
Exemplificarea cifric presupune cunoaterea volumului de activitate i a
cheltuielilor totale de producie pentru perioadele luate n calcul. n acest sens
considerm, pe baza unor date ipotetice, c situaia costurilor totale i a
volumului de activitate pentru dou perioade consecutive este urmtoarea
(tabelul 4.1):

Procedeul celor mai mici ptrate, dei este un procedeu matematic,
conduce la rezultate reale numai dac condiiile de producie sunt identice de la
o perioad la alta, ceea ce n practica economic nu se ntmpl dect foarte
rar. De regul, n practica economic apar factori noi de la o perioad la alta,
care determin modificri n structura costurilor de producie.
( )
lei a 3281
225
738225
281 39593 2
2954308 281 20986 39593
2
= =

=
( )
. . / 33 . 51
225
11550
281 39593 2
20986 281 2954308 2
2
m u lei b = =

=
Procedeul punctelor de maxim i minim. Folosirea acestui procedeu
la separarea costurilor n fixe i variabile, implic parcurgerea urmtoarelor
etape:
determinarea costurilor variabile pe unitatea de produs:

, n care

cv
u
- reprezint costuri variabile unitare;
CT
M
- reprezint costuri totale aferente volumului maxim de producie din
subdiviziunile perioadei analizate;
CT
m
- reprezint costuri totale aferente volumului minim de producie din
subdiviziunile perioadei analizate;
Q
M
- reprezint cantitatea maxim de producie obinut n subdiviziunile
perioadei analizate;
Q
m
- reprezint cantitatea minim de producie obinut n subdiviziunile
perioadei analizate.
m M
m M
u
Q Q
CT CT
cv
=
determinarea costurilor fixe:

, n care

C
F
- reprezint costuri fixe totale ale subperioadei analizate;
CTpa- reprezint costuri totale ale subperioadei analizate;
QT
pa
- reprezint cantitatea de producie obinut n perioada analizat.
Pentru exemplificare vom folosi datele din tabelul 4.2:
u pa pa F
cv QT CT C =
Situaia produciei i a costurilor aferente pe semestrul I Tabelul 4.2.
Perioadele de
calculaie
(luna calendaristic)
Cantitatea de
producie obinut (t)
Costuri totale
aferente produciei
obinute
Costuri unitare
totale
I
II
III
IV
V
VI
730
780
920
830
1210
1130
824.900
854.100
947.600
921.300
1.196.690
1.141.300
1130
1095
1030
1078
989
1010
Total 5600 5.885.890 X

Total 1141300 lei

n mod asemntor, se pot separa costurile fixe de cele variabile i pentru celelalte
subperioade din primul semestru.
. . / 56 , 774
480
371790
730 1210
824900 1196690
m u lei c
u
v
= =
=
lei C
VI
F
20 , 266047 56 , 774 1130 1141300 = =
lei C
T
v
80 , 875252 56 , 774 1130 = =
3. Procedeul bazat pe costurile marginale. Acest procedeu apeleaz la teoria
costurilor marginale, conform creia n condiiile aceleiai capaciti de producie, deci
pentru perioade scurte de analiz a costurilor, la o modificare a volumului fizic de
producie se modific numai costurile variabile.
n acest caz, costurile variabile se determin ca un produs ntre costul marginal i
volumul produciei din perioada respectiv, iar prin diferena dintre costurile totale i
costurile variabile se cunosc costurile fixe.
Pentru exemplificare, apelm la datele din tabelul 4.2:
calculul costului marginal:

calculul costurilor variabile:

calculul costurilor fixe:

Procedeul este aplicabil numai perioadelor scurte de analiz a costurilor, adic acele
perioade de timp n care nu s-a realizat nici o investiie, capacitatea de producie fiind
aceeai.
. . / 584
50
29200
730 780
824900 854100
m u lei
Q Q
C C
c
I II
I II
T T
T T
m
= =
=
lei c Q C
m T V
I I
426320 584 730 = = =
lei c Q C
m T V
II II
455520 584 780 = = =
lei C C C
I I I
V T F
398580 426320 824900 = = =
lei C C C
II II II
V T F
398580 455520 854100 = = =
4. Procedeul grafic. Separarea costurilor totale n fixe i variabile prin procedeul
grafic nu aduce nimic n plus fa de celelalte procedee matematice. n fapt, acest
procedeu reflect reprezentarea grafic a costurilor ntr-un sistem de axe rectangulare, n
condiiile n care costurile variabile sunt proporionale.
Revenind la datele din exemplul precedent (tabelul 4.2), reprezentarea grafic a
costurilor se va realiza ca n figura 4.3.

Fig. 4.3. Separarea costurilor n fixe i variabile prin procedeul grafic
0 x(Q)
y(C )
T
C =398580 lei
F
C 854100 lei
TI
C 824900 lei
TII
7
8
0

u
.
f
.
7
3
0

u
.
f
.
B
A
F
C
T
CF
Reprezentnd producia pe axa 0x i costurile totale pe axa 0y vom
determina dou puncete n grafic la intersecia dintre costurile totale i volumul
fizic. Astfel, unei producii de 730 u.f. i corespund costuri totale de 824900 lei.
Pe grafic valorile se intersecteaz ntr-un punct notat cu A. Pentru producia de
780 u.f., costurile totale sunt de 854100 lei, iar intersecia dreptelor paralele cu
axa 0x, respectiv 0y, este notat cu B. Unind punctul A cu B i prelungind
dreapta astfel obinut pn la intersecia cu axa 0y, vom identifica un punct
notat cu F, care nu este altceva dect nivelul costurilor fixe aferente perioadei
respective (398580 lei).
Ca i n cazul procedeului bazat pe costurile marginale, acest procedeu
presupune meninerea acelorai condiii de producie i o evoluie liniar a
costurilor n cadrul aceleiai capaciti.
5. Procedeul analitic. Acest procedeu presupune urmrirea analitic a
tuturor operaiilor tehnologice i stabilirea costurilor aferente fiecrei operaii cu
precizarea caracterului de cost fix sau variabil. Pe aceast cale se poate stabili
pentru fiecare nivel de activitate gradul de variabilitate a principalelor grupe de
costuri. Se folosete n general cnd nu exist date referitoare la costurile
perioadelor anterioare sau dac totui exist, acestea nu au o evoluie liniar.
4.5.4. Procedee de evaluare i calculare a costurilor privind producia
de fabricaie interdependent

Structurile tehnico-productive care contribuie la obinerea produselor,
lucrrilor i serviciilor sunt diferite de la o unitate la alta.
Complexitatea mai mare sau mai mic a acestora determin anumite
particulariti i un anumit grad de dificultate n calcularea costurilor pe locuri
de costuri i pe purttori finali. Astfel, n unele uniti patrimoniale, la realizarea
produsului finit pot contribui n proporii diferite att seciile principale, ct i
cele auxiliare, cum ar fi: centrala termic, sectorul mecanic, sectorul de
transport, staia de ap etc. Produsele, lucrrile i serviciile obinute dup o
asemenea tehnologie trebuie s aib n structura costurilor i consumaiuni de
valori care iniial s-au produs n seciile auxiliare i care au contribuit indirect la
obinerea acestora. n acest situaie au loc livrri reciproce de produse i
servicii ntre componentele tehnico-productive, ceea ce complic calculaia
costurilor pe purttori finali doarece impune folosirea unor modaliti de
evaluare i decontare a serviciilor reciproce. Produsele obinute ntr-un
asemenea mod sunt cunoscute sub denumirea de produse de fabricaie
interdependent.
Pentru a determina costul produciei de fabricaie interdependent se pot folosi
mai multe procedee dintre care amintim:
1 - procedeul calculaiei costurilor pe produse, fr a se ine seama de
prestrile reciproce dintre locurile de costuri;
2 - procedeul calculaiei costurilor cu decontarea prestrilor reciproce la un cost
prestablit;
3 - procedeul calculelor iterative;
4 - procedeul algebric.
Alegerea procedeului de calculaie a costurilor pentru producia de fabricaie
interdependent constituie o problem specific unitii patrimoniale i depinde att
de gradul de complexitate al procesului tehnologic, ct i de cerinele informaionale
concrete ale unitii patrimoniale.
1. Procedeul calculaiei costurilor pe produse fr a se ine seama de
prestrile reciproce dintre locurile de costuri este un procedeu relativ simplu de
folosit; se folosete n general, n etapa de elaborare a antecalculaiilor. Aceasta
presupune calculul costurilor fiecrui loc de costuri prin cumularea consumaiunilor
de valori care pot fi identificate i imputate fiecrui loc de costuri, considerndu-se
c acele costuri care nu au fost decontate reciproc se vor compensa. Aplicarea
acestui procedeu nu poate conduce la rezultate semnificative n plan informaional.
2. Procedeul de calculaie a costurilor cu decontarea prestrilor reciproce
la un cont prestabilit poate fi aplicat numai n subdiviziunile tehnico-
organizatorice cu producie omogen.
Acest procedeu presupune evaluarea prestaiilor ntre secii la un cost
antecalculat, cost care se scade din costurile seciei furnizoare i se adaug seciei
beneficiare. Deoarece se aplic seciilor cu producie omogen, ulterior se poate
determina costul fiecrei secii printr-un calcul divizionar.
Pentru exemplificare, presupunem c ntr-o perioad de gestiune centrala
terminc a livrat atelierului mecanic 3500 m3 abur, iar atelierul mecanic a executat
reparaia unui utilaj n centrala termic pentru care s-au prestat 1500 ore.
Costurile proprii ale celor dou secii sunt:
- la sectorul mecanic: 1.254.657.000 lei;
- la centrala terminc: 1.831.423.500 lei.
Lundu-se n calcul costurile efective ale perioadelor anterioare, presupunem
urmtoarele costuri de evaluare a serviciilor:
- la sectorul mecanic: 55.900 lei/h lucrat;
- la centrala termic: 83.930lei/m3 abur.
n aceast situaie prestrile reciproce dintre cele dou secii se vor deconta pe
baza urmtoarelor calcule:
- costurile livrate de atelierul mecanic centralei termice:

- costurile livrate de centrala termic atelierului mecanic:

n care:
CL reprezint costuri livrate ntre locuri de cheltuieli;
TL reprezint timpul lucrat de atelierul mecanic pentru centrala termic;
QL reprezint cantitatea de abur livrat atelierului mecanic;
ce reprezint costul de decontare prestabilit (costul efectiv al perioadei precedente).
n urma acestor calcule, rezult costurile totale ale fiecrui sector:
- sectorul mecanic:

- centrala termic:

Dup decontarea serviciilor reciproce, n baza altor calcule, se poate determina
costul unitar n cele dou locuri de costuri.
lei c T C
e L L
000 . 850 . 83 55900 1500 = = =
lei c Q C
e L L
000 . 355 . 297 83930 3500 = = =
lei C
T
000 . 862 . 467 . 1 000 . 355 . 297 000 . 850 . 83 000 . 357 . 254 . 1 = + =
lei C
T
500 . 918 . 617 . 1 000 . 850 . 83 000 . 355 . 297 500 . 423 . 831 . 1 = + =

3. Procedeul calculelor iterative presupune efectuarea unor calcule
repetate i succesive n vederea prelurii de ctre seciile beneficiare a
unor cote pri din costurile sectoarelor prestatoare.
Acest procedeu numit i procedeul reiterrii se bazeaz pe premisa
potrivit creia costul cantitilor de produse livrate de ctre o secie
celorlalte secii reprezint, fa de totalul cheltuielilor seciei care le-a
furnizat, aceleai proporii pe care le reprezint cantitile respective luate
separat fa de totalul produciei fabricate de secia care le-a furnizat.
Repetarea calculelor se face pn n momentul n care cifrele arat
influene reciproce care pot fi neglijate.
Pentru exemplificare, sistematizm n tabelul 4.3 o serie de date
ipotetice considernd c unitatea patrimonial, pe lng seciile principale,
are i trei secii auxiliare care i deconteaz reciproc produse i servicii.
Pentru rezolvarea problemei sunt necesare parcurgerea urmtoarelor
etape de lucru:
a. Calculul coeficienilor, ca raport ntre cantitile de producie livrate celorlalte secii luate
separat i totalul produciei fabricate de secia furnizoare ( ):
Q
q
K
i
i
=
Situaia cheltuielilor produciei i a
consumurilor pe secii
Tabelul 4.3
Consumuri productive
N
r
.

c
r
t
.

S
e
c
i
i

d
e

p
r
o
d
u
c
i
e

C
h
e
l
t
u
i
e
l
i

d
e

p
r
o
d
u
c
i
e

(
l
e
i
)

P
r
o
d
u
c
i
a

o
b
i
n
u
t

C
e
n
t
r
a
l
a

E
l
e
c
t
r
i
c

(
C
E
)

C
e
n
t
r
a
l
a

T
e
r
m
i
n
c

(
C
T
)

S
t
a
i
a

d
e

a
p

(
S
A
)

S
e
c
i
i

p
r
i
n
c
i
p
a
l
e

d
e

p
r
o
d
u
c
i
e

1

2

3
Centrala
electric
Centrala
termic
Staia de
ap

37.500.000

85.550.000

113.000.000
50.000 kW/h

500 t.

10.000m
3

-

35

550
2000

-

720
3250

75

-
44750

390

8730

pentru centrala electric:

pentru centrala termic:

pentru staia de ap:

04 , 0
50000
2000
/
= =
CT CE
K 065 , 0
50000
3250
/
= =
SA CE
K
07 , 0
500
35
/
= =
CE CT
K 15 , 0
500
75
/
= =
SA CT
K
055 , 0
10000
550
/
= =
CE SA
K 072 , 0
10000
720
/
= =
CT SA
K
b. Transferarea cotelor de cheltuieli de la seciile furnizoare la seciile primitoare n
cadrul primei iteraii. Pentru aceasta se pondereaz succesiv coeficienii calculai pentru
fiecare secie cu cheltuielile seciei furnizoare. Pentru prima secie, coeficientul se nmulete
numai cu cheltuielile de producie iniiale. Pentru urmtoarele secii, coeficienii se nmulesc cu
cheltuielile de producie iniiale la care se adaug costul prestaiilor primite de la prima secie.
Calculele continu pn cnd valorile de repartizat devin sume neglijabile.
Situaia cheltuielilor de producie dup efectuarea primei iteraii va fi urmtoarea:
la centrala electric:
- transfer la centrala termic 37.500.000 x 0,04 = 1.500.000 lei
- transfer la staia de ap 37.500.000 x 0,065 = 2.437.500 lei
Total 3.937.500 lei
la centrala termic:
- primete de la centrala electric 1.500.000 lei
- costuri iniiale 85.550.000 lei
Total 87.050.000 lei

- transfer la centrala electric87.050.000 x 0,07=6.093.500 lei
- transfer la staia de ap87.050.000 x 0,15=13.057. 050 lei Total19.151.000 lei
la staia de ap:
- primete de la centrala electric 2.437.500 lei
- primete de la centrala termic 13.057.500 lei
- costuri iniiale 113.000.000 lei
Total 128.495.000 lei

- transfer la centrala electric 128.495.000 x 0,055 = 7.067.225 lei
- transfer la centrala termic 128.495.000 x 0,072 = 9.251.644 lei
n urma acestor calcule, situaia sumelor primite este urmtoarea:

- centrala electric - centrala termic - staia de ap
de la CT
de la CA
6.093.500 lei
7.067.225 lei
de la CE
de la SA
1.500.000 lei
9.251.640 lei
de la CE
de la CT
2.437.500 lei
13.057.500 lei
Total 13.160.725 lei Total 10.751.640 lei Total 15.495.000 lei

Dup efectuarea celei de a doua iteraii, situaia cheltuielilor de
producie pe cele trei secii de producie va fi:
- transfer la centrala termic13.160.725 x 0,04 = 526.429 lei
- transfer la staia de ap13.160.725 x 0,065 = 855.447 lei
Total 1.381.876 lei
la centrala termic:
- transfer la centrala electric 10.751.640 x 0,07 = 752.615 lei
- transfer la staia de ap 10.751.640 x 0,15 = 1.612.746 lei
Total 2.365.361 lei
la staia de ap:
- transfer la centrala electric15.495.000 x 0,055 = 852.225 lei
- transfer la centrala termic15.495.000 x 0,072 = 1.115.640 lei
Total 1.967.865 lei
n urma acestor calcule sumele primite sunt:

de la CT
de la CA
752.613 lei
852.225 lei
de la CE
de la SA
562.429 lei
1.115.640 lei
de la CE
de la CT
855.447 lei
1.612.746 lei
Total 1.604.838 lei Total 1.642.069 lei Total 2.468.193 lei

Dup o a treia iteraie situaia va fi urmtoarea:
- transfer la centrala termic 1.604.838 x 0,04 = 64.194 lei
- transfer la staia de ap 1.604.838 x 0,065 = 104.314 lei
Total 168.508 lei
la centrala termic:
- transfer la centrala electric 1.642.069 x 0,07 = 114.954 lei
- transfer la staia de ap1.642.069 x 0,15 = 246.310 lei
Total 361.255 lei
la staia de ap:
- transfer la centrala electric2.468.193 x 0,055 = 135.751 lei
- transfer la centrala termic2.468.193 x 0,072 = 177.710 lei
Total 313.461 lei
Dup efectuarea acestor calcule situaia
sumelor primite este urmtoarea:
de la CT
de la CA
114.945 lei
135.751 lei
de la CE
de la SA
64.194 lei
177.710 lei
de la CE
de la CT
104.314 lei
246.310 lei
Total 250.696 lei Total 241.904 lei Total 350..624 lei

Sumele de repartizat fiind deja foarte mici, calculele pot nceta trecndu-se la
determinarea costului unitar la cele trei secii.
Relaia de calcul este urmtoarea:
, n care
cu reprezint costul unitar;
C
i
reprezint costurile iniiale;
C
p
reprezint costurile primite;
C
c
reprezint costurile cedate;
Q reprezint producia obinut;
q.c reprezint producia cedat.

Costurile astfel calculate pot servi n etapa urmtoare pentru calculul costului unitar ctre seciile
principale de producie.

c q Q
C C C
cu
c p i

+
=
=
+
+ + + + +
=
) 250 . 3 000 . 2 ( 000 . 50
) 508 . 168 876 . 381 . 1 500 . 997 . 3 ( 696 . 250 838 . 604 . 1 725 . 160 . 13 000 . 500 . 37
CE
cu
kw lei / 57 , 1049
750 . 44
375 . 9680 . 46
=
=
+
+ + + + +
=
) 720 550 ( 000 . 10
) 461 . 313 865 . 967 . 1 865 . 318 . 16 ( 624 . 350 193 . 468 . 2 000 . 495 . 15 000 . 000 . 113
SA
cu
3
/ 07 , 911 . 12
730 . 8
626 . 713 . 112
m lei =
4. Procedeul algebric folosete pentru determinarea costului produciei de
fabricaie interdependent un sistem de ecuaii liniare n care necunoscuta o
formeaz producia evaluat pentru fiecare sector la costul su unitar. Aceasta
se egaleaz cu volumul costurilor iniiale din secia respectiv la care se
adaug intrrile de la celelalte secii evaluate n funcie de costul lor unitar.
Apelnd la datele din exemplul precedent, sistemul de ecuaii este urmtorul:

Ordonnd sistemul de ecuaii prin separarea termenilor necunoscui, vom
obine o alt form a sistemului:

Rezolvnd sistemul de ecuaii prin una din metodele matematicii sau, mai
rapid, cu ajutorul calculatorului, vom obine costul unitar al prestaiilor reciproce
indiferent de destinaia acestora.
+ + =
+ + =
+ + =
CT CE SA
SA CE CT
SA CT CE
cu cu cu
cu cu cu
cu cu cu
75 250 . 3 000 . 000 . 113 000 . 10
720 000 . 2 000 . 550 . 85 500
550 35 000 . 500 . 37 000 . 50
= +
= +
=
000 . 000 . 113 000 . 10 75 250 . 3
000 . 550 . 85 720 500 000 . 2
000 . 500 . 37 550 35 000 . 50
SA CT CE
SA CT CE
SA CT CE
cu cu cu
cu cu cu
cu cu cu
i acest procedeu, ca i procedeul calculelor iterative, se poate folosi numai n
sistemul decontrilor reciproce pentru seciile care au o producie omogen.
Dac n sistemul decontrilor intr i secii care au o producie neomogen,
procedeele prezentate nu mai pot fi aplicate deoarece producia nu mai poate fi
exprimat ntr-o singur unitate de msur.
n aceste cazuri se apeleaz la alte procedee i se adopt unele criterii clare pentru
stabilirea ordinei de succesiune i efectuarea calculaiilor. Ordinea calculaiilor este dat,
n principiu, de legturile tehnologice dintre seciile ale cror producii fac obiectul
decontrii. n cazul legturilor tehnologice permanente (stabile), ordinea operaiilor
privind calculul costurilor nu se modific. Dac pe lng legturile tehnologice
permanente apar i legturi tehnologice ntmpltoare, ordinea operaiilor de calculaie a
costurilor se schimb. n acest caz, ordinea operaiilor este urmtoarea:
calculul costului unitar se ncepe cu acele secii care nu au intrat n sistemul prestaiunilor
reciproce sau care se gsesc cel mult n situaia de secii furnizoare;
se continu cu seciile care au furnizat celorlalte cele mai mari cantiti de produse sau
servicii i au primit cele mai mici;
se termin cu acele secii auxiliare care au furnizat celorlalte cele mai mici cantiti i au
primit cele mai mari cantiti;
seciilor auxiliare cu producie variat li se atribuie n aceast ordine de succesiune poziii
care s asigure decontarea produciei lor ctre celelalte secii la un cost ct mai apropiat
de cel real.
n aceast situaie se folosesc procedee combinate, alese astfel nct s fie n
concordan cu natura procesului tehnologic.

4.5.5. Procedee de determinare a costurilor pe unitatea de
produs
Pentru calculul costului unitar se pot folosi o serie de procedee
care difer n funcie de numrul produselor fabricate, caracterul i
importana lor i corelaia ce exist ntre produse i cheltuielile de
producie.
n practica economic, determinarea costurilor pe unitatea de
produs se realizeaz cu ajutorul urmtoarelor procedee:
procedeul diviziunii simple;
procedeul cantitativ;
procedeul cifrelor de echivalen;
procedeul echivalrii cantitative a produsului secundar cu o
parte a produsului principal;
procedeul deducerii valorii produselor secundare.
1. Procedeul diviziunii simple se poate folosi n cazul n care producia
fabricat este perfect omogen. n aceast situaie costul unitar se
determin pe baza relaiei:

, n care:

c
ui
- reprezint costul unitar al produsului i;
chp
j
- reprezint cheltuielile de producie (pe articole de calculaie);
Q
i
- reprezint volumul produciei obinute;
m - reprezint numrul articolelor de calculaie j.
De exemplu, dac pentru obinerea unei producii de 5350 kg s-au
efectuat diferite cheltuieli de producie n sum de 60.187.500 lei, prin
acest procedeu costul unitar se va determina astfel:

Acest pocedeu poate fi folosit n cadrul diferitelor metode de calculaie,
deoarece n aceast form utilizarea lui este limitat de existena
produciei perfect omogene.
i
m
j
j
i
Q
chp
cu

=
=
1
kg lei
Q
chp
cu
i
m
j
j
i
/ 250 . 11
350 . 5
500 . 187 . 60
1
= = =

=
2. Procedeul cantitativ se folosete n general la calculul costurilor produselor
cuplate, a celor simultane i a celor asociate, dac acestea au valori de
ntrebuinare apropiate i sunt considerate produse principale. Aria de extindere
este limitat deoarece presupune calculul unui cost mediu pe produse prin diviziune
simpl dup relaia:

, n care :

Q
i
reprezint cantitatea de produse exprimate n aceeai unitate de msur;
n - reprezint numrul produselor finite i.
De exemplu, dac ntr-o unitate patrimonial de panificaie se produc trei
produse: pine alb 1300 t; pine neagr 400 t; pine intermediar 730 t, iar
pentru aceasta s-au efectuat cheltuieli de producie n sum de 11.800.000.000 lei,
atunci costul unitar pentru o ton de pine este:

n acest caz, folosind procedeul cantitativ, s-a obinut un cost mediu pe tona de
pine.
=
=
=
n
i
i
m
j
j
i
Q
chp
cu
1
1
t lei
Q
chp
cu
n
i
i
m
j
j
i
/ 967 . 856 . 4
430 . 2
000 . 000 . 800 . 11
730 400 300 . 1
000 . 000 . 800 . 11
1
1
= =
+ +
= =
=
=

3. Procedeul cifrelor (indicilor) de echivalen. Procedeul este folosit i la
repartizarea cheltuielilor indirecte. Acest procedeu se utilizeaz la determinarea
costurilor pe unitatea de produs n intreprinderile care obin din aceeai materie
prim produse diferite sau cnd aceeai materie prim se prelucreaz n diverse
produse cu consumuri diferite de for de munc i toate produsele obinute
simultan prezint aproximativ aceeai importan fiind considerate produse
principale.
n cadrul acestui procedeu, o importan deosebit o are modul de determinare
a coeficienilor (cifrelor) de echivalen, care trebuie s exprime ct mai exact
gradul de participare al fiecrui produs la formarea cheltuielilor de producie.
Indicii de echivalen servesc pentru omogenizarea calculatorie a produciei,
adic transformarea ntregii producii n uniti de msur convenionale. n funcie
de aceti indici se stabilesc cheltuielile de producie ce revin fiecrui produs.
Dup modul de calcul, indicii de echivalen se divid n :
indici de echivalen direci, cnd ntre caracteristici (parametri) i cheltuielile de
producie exist o relaie direct (numitorul fix i numrtorul variabil);
indici de echivalen inversai (n situaia cnd numrtorul este fix i numitorul
variabil).

Indiferent de modul lor de calcul, ei au la baz unul sau mai muli
parametri (caracteristici). Parametrii sunt elemente comune ca natura
tuturor produselor , ns difer ca nivel de la un produs la altul. Parametrii
luai n calcul pot fi tehnici (greutate, lungime, suprafa, putere caloric,
timp de prelucrare etc.) i economici (costul de producie, salarii directe pe
produse, consumuri specifice etc.).
Dup numrul parametrilor luai n calcul indicii de echivalen att cei
calculai ca un raport direct, ct i cei calculai ca un raport indirect, pot fi :
simpli au la baz un singur parametru;
compleci au la baz mai muli parametri;
agregai folosesc parametrii diferii pentru fiecare articol de calculaie.
Sunt rezultatul ponderrii unor serii de indici de echivalen simpli cu
greutatea specific (ponderea) fiecrui articol de calculaie n totalul
cheltuielilor de producie, dup care se nsumeaz pe produs.
n cazul indicilor simpli i compleci aplicarea acestui procedeu necesit urmtoarele
etape de calcul :
a) calculul indicilor de echivalen :
pentru indicii simpli direci :

pentru indicii simpli inversai :

pentru indicii compleci direci:

pentru indicii compleci inversai:

, n care :

K reprezint indicele de echivalen;
i reprezint produsul al crui indice se stabilete;
q
i
reprezint caracteristica produsului i;
q
ue
reprezint caracteristica produsului ales ca unitate echivalent.
ue
i
i
q
q
K =
i
ue
i
q
q
K =
.......
' ' '
=
ue
i
ue
i
ue
i
i
q
q
q
q
q
q
K
.......
' ' '
=
i
ue
i
ue
i
ue
i
q
q
q
q
q
q
K
b) calculul cantitilor de produse n uniti echivalente:

, n care

Q
ue
reprezint cantitatea de produse n uniti echivalente;
Q
i
- reprezint cantitatea de produse n uniti fizice din fiecare produs i;
K
i
reprezint cifrele de echivalen pentru produsul i;
n reprezint numrul produselor finite fabricate i omogenizate.

c) determinarea costului unitii echivalente de produse :

i (pentru fiecare articol de calculaie)

d) calculul costului unitar al unitilor fizice pe produse :

i (pe articole de calculaie) .
=
=
n
i
i i ue
Q K Q
1
ue
m
j
j
ue
Q
chp
c

=
=
1
ue
j
j ue
Q
chp
c =
i ue i
K c cu =
i j ue ij
K c cu =

e) individualizarea cheltuielilor pe produsele obinute :

, n care

Chp
i
reprezint suma cheltuielilor de producie necesare obinerii produsului i
Chp
ij
reprezint cheltuielile de producie pe articole de calculaie.
i i i
Q cu Chp =
i ij ij
Q cu Chp =
n situaia folosirii indicilor de echivalen agregai etapele de lucru sunt urmtoarele :
a) determinarea indicilor de echivalen pariali simpli :

, n care :

Kps
ij
reprezint indicele de echivalen parial simplu al produsului i;
q
ij
- reprezint caracteristica produsului i specific articolului de calculaie j;
q
uej
reprezint produsul ales ca unitate echivalent pentru articolul de calculaie j.

b) calculaia indicilor de echivalen parial ponderai :
, n care:
Kpp
ij
reprezint indicele de echivalen parial ponderat al produsului i pentru articolul de
calculaie j;
P
j
- reprezint ponderea articolului de calculaie j n totalul cheltuielilor de producie;

i
j
ue
ij
ij
q
q
Kps =
j ij ij
P Kps Kpp =
=
=
m
j
j
j
j
chp
chp
P
1
1
1
=
=
m
j
j
P
c) calculul indicelor de echivalen agregai:

, n care :

Ka
i
reprezint indicele de echivalen agregat al produsului i.

d) calculul cantitii echivalente de produse :

e) calculul costului unitii echivalente :

i (pe articole de calculaie)

f) calculul costului unitar pentru produsele exprimate n uniti fizice:
;

pe fiecare articol de calculaie.
Suma costurilor unitare pe articole de calculaie formeaz costul unitar.
=
=
m
j
ij i
Kpp Ka
1
=
=
n
i
i i ue
Q Ka Q
1
ue
m
j
j
ue
Q
chp
c

=
=
1
ue
j
ue
Q
chp
c
j
=
i ue i
Ka c cu =
i ue ij
Ka c cu
j
=
Pentru exemplificare, prezentm datele ipotetice sistematizate
din tabelul 4.4:

S-a considerat c produsele sunt difereniate ntre ele prin
dimensiuni, ceea ce implic consumuri specifice, timpi de prelucrare
i de funcionare a utilajelor diferii pe fiecare unitate de produs
(parametri diferii).
Situaia produciei i cheltuielilor de la cele trei produse Tabelul 4.4
Valoarea
parametrilor
Nr.
crt.
Produse
fabricate
Cantitatea
fabricat (Q)
a b c
Cheltuieli de
producie
(lei)
1
2
3
A
B
C
300
225
75
0,70
0,40
0,80
10
15
5
7
9
6
-
-
-
Total 95.350.725

1. n varianta coeficienilor de echivalen simpli , etapele
de lucru n rezolvarea problemei sunt urmtoarele:
a. Calculul coeficienilor de echivalen (a este parametrul
luat n calcul iar produsul ales ca unitate echivalent este B):
75 , 1
40 , 0
70 , 0
= =
A
K

1
40 , 0
40 , 0
= =
B
K

2
40 , 0
80 , 0
= =
C
K

b. Calculul produciei n uniti echi valente:
75 , 1 300 =
A
ue
Q

= 525 ue
00 , 1 225 =
B
ue
Q

= 225 ue
00 , 2 75 =
C
ue
Q

= 150 ue
Total 900 ue
c. Calculul costului pe unitate echivalent:
ue lei c
ue
/ 25 , 945 . 105
900
725 . 350 . 95
= =

d. Calculul costului pe unitate de produs fizic:
buc lei cu
A
/ 19 , 404 . 185 75 , 1 25 , 945 . 105 = =

buc lei cu
B
/ 25 , 945 . 105 00 , 1 25 , 945 . 105 = =

buc lei cu
C
/ 50 , 890 . 211 00 , 2 25 , 945 . 105 = =

a. Calculul cheltuielilor de producie pe produse:
18 , 404 . 185 300 =
A
Chp = 55.621.257 lei
25 , 945 . 105 225 =
B
Chp = 23.837.681 lei
50 , 890 . 211 75 =
C
Chp = 15.891.787 lei

n acelai mod se pot determina costurile unitare pe articole
de calculaie pentru fiecare produs.

2. n varianta indicilor de echivalen compleci, calculele sunt
urmtoarele:
a. Calculul coeficienilor de echivalen compleci (produsul ales ca
unitate echivalent este produsul B, iar parametrii luai n calcul sunt a
i b)
1666 , 1
15
10
40 , 0
70 , 0
= =
A
K

1
15
15
40 , 0
40 , 0
= =
B
K

6666 , 0
15
5
40 , 0
80 , 0
= =
C
K

b. Calculul produciei n uniti echivalente:
1666 , 1 300 =
A
ue
Q

= 350
ue
00 , 1 225 =
B
ue
Q

= 225
ue
6666 , 0 75 =
C
ue
Q

= 50 ue
Total 625
ue
c. Calculul costurilor pe unitate echivalent:
ue lei c
ue
/ 44 , 560 . 152
625
725 . 350 . 95
= =

d. Calculul costului pe unitate de produs fizic:

buc lei cu
A
/ 78 , 977 . 177 1666 , 1 44 , 560 . 152 = =

buc lei cu
B
/ 44 , 560 . 152 0000 , 1 44 , 560 . 152 = =

buc lei cu
C
/ 78 , 696 . 101 6666 , 0 44 , 560 . 152 = =

e. Calculul cheltuielilor de producie pe produse:
78 , 977 . 177 300 =
A
Chp
= 53.393.334 lei
44 , 560 . 152 225 =
B
Chp
= 34.326.549 lei
78 , 696 . 101 75 =
C
Chp
= 7.630.842 lei

Dup cum se poate constata, etapele sunt aceleai ca i n cazul
coeficienilor de echivalen simpli, singura deosebire fiind modul de calcul
al coeficienilor de echivalen.

3. n varianta indicilor de echivalen agregai etapele de lucru
rmn, de asemenea, aceleai, numai c difer modul de calcul al
coeficienilor agregai. Deoarece pentru fiecare articol de calculaie se
folosesc serii diferite de coeficieni de echivalen, pentru exemplificare
vom considera datele prezentate anterior cu defalcarea cheltuielilor de
producie pe articole de calculaie (tabelul 4.5).
Indicii de echivalen simpli (pentru primele patru articole de
calculaie) i compleci (pentru urmtoarele dou) au fost calculai identic
ca n exemplul precedent.
Pentru determinarea indicilor de echivalen parial ponderai s-au
nmulit indicii (coeficienii) de echivalen simpli cu ponderea (greutatea
specific) a fiecrui articol de calculaie n totalul cheltuielilor de
producie.
Suma indicilor parial ponderai pe produs formeaz indicele agregat al
produsului respectiv.
n continuare etapele sunt aceleai:
- Calculul produciei n uniti echivalente:
3036 , 1 300 =
A
ue
Q

= 391 ue
00 , 1 225 =
B
ue
Q

= 225 ue
2741 , 1 75 =
C
ue
Q

= 96 ue
Total 712 ue
- Calculul costului unitii echivalente:
ue lei c
ue
/ 3 , 987 . 133
64 , 711
725 . 350 . 95
= =

- pe articole de calculaie:
a. materii prime i
materiale
consumabile directe
712
233 . 724 . 48
=
ue
c

= 68.432,91 lei/ue
b. salarii directe
712
142 . 728 . 11
=
ue
c

= 16.472,11 lei/ue

c. CAS+CFS+CASS
712
888 . 862 . 4
=
ue
c

= 6.829,90 lei/ue
d. CIFU
712
157 . 635 . 13
=
ue
c

= 19.150,50 lei/ue
e. CGS
712
777 . 725 . 9
=
ue
c

= 13.659,80 lei/ue
f. CGA
712
553 . 674 . 6
=
ue
c

= 9.374,33 lei/ue
Total 133.987,3 lei/ue

- Calculul costului pe unitate de produs fizic:
buc lei cu
A
/ 84 , 665 . 174 3036 , 1 133.987,3 = =

buc lei cu
B
/ 133.987,30 0000 , 1 133.987,3 = =

buc lei cu
C
/ 21 , 713 . 170 2741 , 1 133.987,3 = =

- Calculul cheltuielilor de producie pe produse:
84 , 665 . 174 300 =
A
Chp = 52.399.752 lei
30 , 987 . 133 225 =
B
Chp = 30.147.142 lei
21 , 713 . 170 75 =
C
Chp = 12.803.481 lei

Calculele pentru ultimele dou etape se pot realiza i pe fiecare articol de calculaie.

4. Procedeul echivalrii cantitative a produsului secundar cu o
parte a produsului principal se folosete n unitile patrimoniale la care
pe lng produsul principal se obine i un produs secundar. La
determinarea costului unitar, cheltuielile de producie care privesc ambele
produse se separ prin procedee specifice de transformare a produsului
secundar n produs principal.
Calculul costurilor pentru produsul principal i secundar se realizeaz
n etape succesive astfel:

a. transformarea produsului secundar n produs principal pe baza
coeficienilor de transformare:
t ps pps
K Q Q = , n care
Q
pps
reprezint cantitatea din produsul principal transformat teoretic din
produsul secundar;
Q
ps
reprezint cantitatea de produs secundar n uniti fizice;
K
t
reprezint coeficientul de transformare.
b. determinarea cantitii teoretice totale de produs principal:
pps pp ppT
Q Q Q + = , n care
Q
ppT
reprezint cantitatea total teoretic de produs principal;
Q
pp
reprezint cantitatea obinut de produs principal.

c. calculul sumei cheltuielilor de producie aferente produsului
principal i secundar:
pp
ppT
m
j
j
pp
Q
Q
chp
Ch

=
=
1
i
pp
m
j
j ps
Ch chp Ch =
=1
, n care
Ch
pp
reprezint cheltuielile aferente produsului principal;
Ch
ps
reprezint cheltuielile aferente produsului secundar.
d. calculul costului unitar pentru produsul principal i respectiv pentru
produsul secundar:
pp
pp
pp
Q
Ch
cu = i
ps
ps
ps
Q
Ch
cu =

Pentru exemplificare presupunem c ntr-o unitate
patrimonial se obin dou produse astfel:
- produsul principal A 700.000 t;
- produsul secundar B 980.000 t.
Cunoscnd c suma cheltuielilor de producie este de
2.500.000.000 lei, iar coeficientul de transformare de 1/50 (50 de
tone de produs secundar este egal cu o ton de produs principal),
determinarea costului unitar se va realiza n urmtoarele etape:
a. transformarea produsului secundar n produs principal:
tone Q
pps
600 . 19
50
1
000 . 980 = =

b. calculul cantitii totale de produs principal:
tone Q
ppT
600 . 719 600 . 19 000 . 700 = + =

c. determinarea cheltuielilor de producie aferente produsului
principal i secundar:
lei Ch
pp
615 . 906 . 431 . 2 000 . 700
600 . 719
000 . 000 . 500 . 2
= =

lei Ch
ps
385 . 093 . 68 615 . 906 . 431 . 2 000 . 000 . 500 . 2 = =

d. calculul costurilor unitare:
tona lei cu
pp
/ 15 , 3474
000 . 700
615 . 906 . 431 . 2
= =

tona lei cu
ps
/ 48 , 69
000 . 980
385 . 093 . 68
= =

Similar se pot determina cheltuielile i costurile unitare i pe
articole de calculaie.

5. Procedeul deducerii valorii produselor secundare se
aplic n unitile patrimoniale care obin dintr-un proces de
producie unitar un produs principal i unul sau mai multe produse
secundare.
n aceast situaie costul unitar al produsului principal se
determin pe baza relaiei:

pp
m
j
s
i
n
i
i j
pp
Q
Q cu chp
cu

= =
=
1 1
, n care
cu
pp
reprezint costul unitar al produsului princi pal;
cu
i
reprezint costurile unitare de evaluare a produselor
secundare i;
n reprezint numrul produselor secundare i;
Q
i
reprezint cantitatea de produse secundare i;
Q
pp
- reprezint cantitatea de produse principale obinute.
Pentru exemplificare presupunem c dintr-un proces de producie
rezult un produs pincipal i dou produse secundare (A 35 tone produs
principal; B - 1,3 tone produs secundar; C 0,5 tone produs secundar),
iar costurile totale au fost n sum de 957.350.400 lei. Produsele
secundare se valorific la preuri diferite, de unde rezult (prin deducerea
profitului unitar i a cheltuielilor unitare de desfacere) urmtoarele costuri
de evaluare pentru producia secundar:
t lei cu
B
/ 200 . 450 . 5 =

t lei cu
C
/ 000 . 470 . 1 =

Calculul costului unitar pentru produsul principal presupune
parcurgerea urmtoarelor etape:
a. determinarea cheltuielilor de producie aferente produselor
secundare:

200 . 450 . 5 3 , 1 =
B
Ch

000 . 470 . 1 5 , 0 =
C
Ch
=
=
7.085.260 lei
735.000 lei
Total 7.820.260 lei

b. calculul cheltuielilor aferente produsului principal
lei Ch
pp
140 . 530 . 949 260 . 820 . 7 400 . 350 . 957 = =

c. calculul costului unitar al produsului principal:
t lei cu
pp
/ 432 . 129 . 27
35
140 . 530 . 949
= =

Principala problem care se ridic n acest caz este
cunoaterea costului de evaluare a produselor secundare.

Pentru exemplificare presupunem c dintr-un proces de
producie rezult un produs pincipal i dou produse secundare (A
35 tone produs principal; B - 1,3 tone produs secundar; C 0,5 tone
produs secundar), iar costurile totale au fost n sum de
957.350.400 lei. Produsele secundare se valorific la preuri diferite,
de unde rezult (prin deducerea profitului unitar i a cheltuielilor
unitare de desfacere) urmtoarele costuri de evaluare pentru
producia secundar:

Calculul costului unitar pentru produsul principal presupune
parcurgerea urmtoarelor etape:
t lei cu
B
/ 200 . 450 . 5 =
t lei cu
C
/ 000 . 470 . 1 =
a. determinarea cheltuielilor de producie aferente produselor
secundare:

200 . 450 . 5 3 , 1 =
B
Ch

000 . 470 . 1 5 , 0 =
C
Ch
=
=
7.085.260
lei
735.000
lei
Total 7.820.260
lei
b. calculul cheltuielilor aferente produsului principal
lei Ch
pp
140 . 530 . 949 260 . 820 . 7 400 . 350 . 957 = =

c. calculul costului unitar al produsului principal:
t lei cu
pp
/ 432 . 129 . 27
35
140 . 530 . 949
= =

Principala problem care se ridic n acest caz este
cunoaterea costului de evaluare a produselor secundare.


4.6. Metode de calculaie a costurilor

Calculul costurilor pe locuri sau purttori de costuri, obiectiv de baz al
contabilitii de gestiune, se realizeaz pe baza unor procedee i metode
de calculaie a cror aplicabilitate n practica unitilor patrimoniale nu
poate fi generalizat. n funcie de anumite particulariti ale modului de
organizare a procesului de producie, de caracterul produciei i de
cerinele informaionale ale gestiunii interne, fiecare unitate patrimonial i
poate alege metoda sau o combinaie de metode dintre cele care se
preteaz a fi aplicate n unitatea respectiv. n practica economic,
calculaia costurilor se poate efectua prin una din metodele bazate pe
conceptul costurilor complete sau printr-o metod care face parte din
categoria metodelor ce au la baz conceptul costurilor pariale. Alegerea
metodei de calculaie a costurilor este o opiune, ns metoda practicat
trebuie s fie n concordan cu specificul procesului tehnologic.

4.6.1. Metode de calculaie a costurilor bazate pe conceptul costurilor complete

Analizate sub aspectul apariiei i evoluiei lor n timp, metodele de calculaie a
costurilor cuprinse n categoria celor bazate pe conceptul costurilor totale au ca
principal trstur faptul c realizeaz calculaiile de cost dup ncheierea
perioadei de producie pentru care se face calculaia. Informaiile astfel obinute
sunt ndreptate mai mult ctre cunoaterea proceselor consumate i nu ntotdeauna
pot servi deciziilor de gestiune curent. n literatura de specialitate sunt cunoscute
sub denumirea de metode clasice sau de tipul plan efectiv (metoda global; metoda
pe faze; metoda pe comenzi) sau metode evoluate (metoda costurilor normale;
metoda standard-cost; metoda normativ; metoda tarif-or-main; metoda G.P.;
metoda PERT-cost). Necesitatea perfecionrii continue a metodelor de calculaie
este justificat att de faptul c informaia produs prin calculaie este tardiv, ct i
de imposibilitatea calculului unui cost real, deoarece costul calculat conine o serie
de elemente delimitative sau preliminate i n acelai timp unele costuri sunt
repartizate prin calcule arbitrare n baza unor chei de repartizare subiectiv alese. Ca
reacie la aceste neajunsuri, n literatura i practica economic au aprut o serie de
metode evoluate att n categoria celor de tip absorbant ct i n categoria celor
bazate pe conceptul costurilor pariale.
4.6.1.1. Metoda global sau metoda calculaiei simple

Metoda global cunoscut n teoria i practica economic sub
denumirea de metoda diviziunii simple se aplic n general de ctre
unitile patrimoniale care fabric un singur produs, pentru care la
sfritul perioadei nu se nregistreaz semifabricate sau producie
neterminat, sau dac exist producie neterminat, stocurile finale
sunt egale cu stocurile iniiale.
n esen, prin metoda diviziunii, costul unitar al produselor
finite obinute se calculeaz ca un raport ntre suma cheltuielilor pe
articole de calculaie i cantitatea de producie finit obinut.
Relaia de calcul este:
f
m
j
j ind
m
j
j d
Q
Chp Chp
cu

= =
+
=
1 1

n care simbolurile au urmtoarea semnificaie:
cu - costul unitar;
Chp
d
cheltuieli directe de producie;
j - articole de calculaie (m - numrul acestora);
Q
f
- producia fizic obinut;
Cho
ind
cheltuieli indirecte de producie.
n literatura de specialitate metoda calculaiei globale este prezentat n dou variante care
pot fi aplicate n practica economic n funcie de condiiile de desfurare a procesului
tehnologic:
a) metoda diviziunii simple pe feluri de cheltuieli de producie;
b) metoda diviziunii simple pe locuri de cheltuieli.
n aplicarea primei variante, exist dou posibiliti de defalcare a cheltuielilor respectiv a
produciei.
- O prim modalitate, care nu se deosebete n esen de forma clasic, are n vedere
defalcarea cheltuielilor de producie pe feluri de cheltuieli i calculul costului unit ar dup
urmtorul model:
f
n
f f f
Q
Chp
Q
Chp
Q
Chp
Q
Chp
cu + + + + = ...
3 2 1
, n care:
Ch
1
, Ch
n
reprezint felurile de cheltuieli de producie (materii prime, salarii, costuri commune,
costuri generale etc.).
- A doua modalitate pornete de la aceeai premiz, a defalcrii cheltuielilor pe feluri de
cheltuieli, ns cheltuielile indirecte se raporteaz la producia vndut.
v
ind
v
ind
v
ind
v
ind
f
d
f
d
f
d
f
d
Q
Chp
Q
Chp
Q
Chp
Q
Chp
Q
Chp
Q
Chp
Q
Chp
Q
Chp
cu
n n
+ + + + + + + + + = ... ...
3 2 1 3 2 1

Ch
1
, Ch
n
reprezint felurile de cheltuieli de producie (materii prime, salarii, costuri
commune, costuri generale etc.).
- A doua modalitate pornete de la aceeai premiz, a defalcrii cheltuielilor pe
feluri de cheltuieli, ns cheltuielile indirecte se raporteaz la producia vndut.
v
ind
v
ind
v
ind
v
ind
f
d
f
d
f
d
f
d
Q
Chp
Q
Chp
Q
Chp
Q
Chp
Q
Chp
Q
Chp
Q
Chp
Q
Chp
cu
n n
+ + + + + + + + + = ... ...
3 2 1 3 2 1
n care:
Chp
d
- reprezint cheltuielile de producie directe (1,2,.., n);
Chp
ind
- reprezint cheltuielile de producie indirecte (1,2,.., n);
Q
f
- reprezint producia fabricat, respectiv vndut;
Q
v
reprezint producia vndut.
Avantajul metodei const n faptul c furnizeaz informaii pentru analiza
abaterilor pe feluri de cheltuieli i face cunoscut impactul vnzrilor asupra costului
unitar al produsului.
A doua variant poate fi aplicat de unitile patrimoniale care obin un singur
produs finit n cadrul unui flux tehnologic cu mai multe etape sau niveluri de
prelucrare.
n aceast situaie costul unitar este determinat pe fiecare nivel de prelucrare
considerat loc de cheltuial.
Costul unitar al produsului finit este calculat ca o sum a costurilor unitare ale
tuturor locurilor de cheltuieli.
Modelul de calcul este:
n
n
Q
Chp
Q
Chp
Q
Chp
Q
Chp
cu + + + + = ...
3
3
2
2
1
1

Chp - reprezint cheltuielile de producie ale locurilor de cheltuieli (1,2,..n)
Q - reprezint producia obinut pe locuri de cheltuieli.
Varianta calculaiei globale pe locuri de costuri furnizeaz informaii cu privire
la costuri ntr-o structur determinat de etapele procesului tehnologic, considerate
locuri de costuri. Aceast structurare a informaiilor costurilor prezint o importan
deosebit pentru analiza comparativ n timp i spaiu n vederea identificrii
posibilitilor suplimentare de reducere a costurilor de producie.

4.6.1.2. Metoda calculaiei pe faze

n unitile patrimoniale n care procesul de producie are o
desfurare succesiv, deci produsul finit parcurge n procesul de
fabricaie mai multe faze, iar producia are caracter de mas, se utilizeaz
de regul metoda de calculaie pe faze. Caracterul de mas a produciei
este dat de cantitile mari de producie obinut i o nomenclatur relativ
stabil.
n condiiile folosirii metodei pe faze, obiectul calculaiei l formeaz
produsele i fazele de prelucrare prin care trece produsul, astfel c
cheltuielile de producie sunt contabilizate lunar pe articole de calculaie pe
fiecare faz de fabricaie i numai n ultima faz de producie se obine
costul efectiv al produsului finit.
Ca orice metod de tip absorbant, n parcurgerea etapelor de lucru,
metoda de calculaie pe faze folosete procedee valabile mai multor
metode de calculaie, ns n practica economic principala dificultate o
constituie delimitarea just a fazelor de fabricaie, faze care se constituie
de regul n faze de calculaie a costurilor.

Faza de fabricaie poate fi o diviziune tehnic obinut printr-o
fragmentare teoretic a procesului de producie, individualizat sub
aspect organizatoric n care se execut o parte din irul operaiilor
succesive de prelucrare a materiei prime n vederea transformrii ei n
produs finit.
Faza de calculaie a costurilor poate fi considerat expresia
economic a diviziunii tehnice (fazei de fabricaie), adic expresia
valoric a consumaiunilor de valori ntre punctele de delimitare a
fazelor. n practica economic, n cele mai multe cazuri, fazelor de
fabricaie ca locuri de producie generatoare de cheltuieli li se suprapun
fazele de calculaie, astfel c fiecare faz de fabricaie este i o faz de
calculaie.
Sunt i situaii cnd fazele de calculaie nu se suprapun cu
fazele de fabricaie. De exemplu n cadrul unui atelier sau secie de
producie se pot delimita mai multe faze de fabricaie, dar pentru
fiecare faz de fabricaie nu se pot delimita cheltuielile de producie. n
aceast situaie mai multe faze de producie constituie o singur faz
de calculaie.
Aplicarea acestei metode implic parcurgerea
urmtoarelor etape de lucru:
delimitarea fazelor de producie i respectiv delimitarea
fazelor de calculaie;
colectarea cheltuielilor directe n structura articolelor de
calculaie pe faze i a celor indirecte pe sectoare de
cheltuieli;
repartizarea costurilor indirecte ntre dou sau mai multe
produse obinute n aceeai faz de fabricaie;
calculul costului unitar al semifabricatelor pe faze de
calculaie;
determinarea cheltuielilor de producie aferente produciei
n curs de execuie;
calculul costului unitar al produselor finite.
Delimitarea fazelor de fabricaie i stabilirea corespondenelor cu
faza de calculaie a costurilor se face prin secionarea teoretic a
procesului tehnologic n punctele mai importante utilizndu-se dou
procedee:
prin comparaie (analogie) cu alte uniti patrimoniale care obin
acelai produs i utilizeaz aceeai tehnologie de fabricaie;
pe calea observaiei innd cont de urmtoarele principii:
fazele de calculaie a costurilor se vor determina n funcie de
fazele de fabricaie care pot avea caracter succesiv sau pot fi
independente. Producia finit la finele procesului tehnologic
trebuie s poat fi msurat i exprimat cantitativ;
ntre numrul fazelor de producie i a celor de calculaie s
existe un raport optim, astfel nct costul unitar al produselor finite
s fie determinat pe un numr mic de faze de calculaie, pentru a
se evita calcule numeroase i inutile;
- liniile tehnologice sau instalaiile complexe din anumite secii pot constitui i
faze de calculaie distincte, dac fiecare din acestea au ca obiect obinerea unor produse
sau semifabricate care se deosebesc prin caracteristici proprii i destinaii i au un
consum diferit de factori de producie;
- n cazul fazelor tehnologice care se desfoar pe maini i utilaje de clas
superioar, cu ajutorul crora se execut operaiuni de finisare deosebite pentru o parte
din produse care se obin din seciile principale, este necesar ca acestea s se constituie
n faze de calculaie distincte;
- dac o parte din fazele tehnologice dintr-o secie se desfoar cu aparatur
montat n aer liber, iar cellalte faze au loc n spaiu nchis este normal s se constituie
fazele de calculaie distincte pentru cele din spaiu nchis fa de cele n aer liber;
- n cazul cnd dintr-o faz de fabricaie sau faz tehnologic se obine un
semifabricat care se utilizeaz n continuare n procesul tehnologic, aceast faz de
fabricaie (tehnologic) constituie o faz de calculaie distinct;
- fazele de fabricaie n cadrul crora se finiseaz semifabricate sau produse
secundare obinute concomitent cu produsul principal se grupeaz i se constituie n faze
de calculaie;
- faza de fabricaie n care deeurile i rebuturile sunt recuperate i
transformate n produse finite, poate constitui de asemenea o faz de calculaie distinct.

Fazele de calculaie stabilite i delimitate prin comparare cu alte
uniti sau pe baza acestor principii sunt simbolizate, iar simbolurile
atribuite se nscriu n mod obligatoriu n toate documentele privind
consumurile ocazionate i producia obinut n fiecare faz.
A doua etap const n colectarea cheltuielilor directe pe fiecare
faz de calculaie delimitat. n aceast situaie contul 921 Cheltuielile
activitii de baz se va dezvolta n analitice distincte pentru fiecare
faz de calculaie n cadrul crora informaia poate fi detaliat pe
articole de calculaie i purttori de costuri (produse; repere; grupe de
produse; semifabricate etc).
n funcie de caracteristicile tehnologiei de fabricaie, exist i situaii
cnd o secie sau un alt loc de costuri n care se fabric un singur
semifabricat coincide cu faza de calculaie a costurilor. n acest caz
toate costurile comune pot fi individualizate direct pe semifabricatul
obinut.
Costurile indirecte, indiferent de posibilitile de
individualizare a lor, se colecteaz n conturile de cheltuieli
indirecte de producie pe analitice corespunztoare seciilor
i fazelor (cnd o secie este constituit ca faz de
calculaie cu un singur semifabricat) sau numai pe secii
atunci cnd o secie are mai multe faze de calculaie, deci
mai multe semifabricate, iar n cadrul acestora pe articole
de calculaie sau alte grupri n funcie de anumite cerine
informaionale pe diferite trepte de management.
Repartizarea cheltuielilor indirecte ntre dou sau mai
multe produse sau semifabricate obinute n aceeai faz
de calculaie se face la finele lunii pe baza procedeelor
cunoscute.
Dup nregistrarea tuturor cheltuielilor aferente fiecrei faze de
calculaie i respectiv fiecrui produs finit obinut ntr-o perioad de
gestiune se calculeaz costul unitar pe baza relaiei:
i
f
m
j
j ind
m
j
j d
i
Q
Chp Chp
cu

= =
+
=
1 1
, n care
cu
i
reprezint costul unitar al produsului i;
Chp
d
reprezint cheltuieli de producie directe;
Chp
ind
reprezint cheltuieli de producie indirete;
j articole de calculaie;
Q
fi
cantitatea fabricat din produsul i.

n aplicarea acestei metode trebuie s se aib n vedere
particularitile procesului tehnologic, caracteristicile tipului de producie i
modul de organizare a produciei n unitatea patrimonial.

Aceste particulariti fac ca modelul general de calculaie a costurilor
pe faze s poat fi elaborat n dou variante i anume:
a) varianta cu semifabricate;
b) varianta fr semifabricate.
a. Metoda pe faze, varianta cu semifabricate, se folosete atunci
cnd este necesar cunoaterea costurilor pe fiecare semifabricat obinut,
deoarece respectivele semifabricate sunt destinate vnzrii sau sunt
depozitate n vederea unor prelucrri ulterioare pentru a fi transformate n
produse finite.
Aplicarea acestei metode presupune calculul costului fiecrui
semifabricat pe articole de calculaie i pe fiecare faz, inndu-se cont
att de cheltuielile de producie aferente fazei respective ct i de costul
semifabricatului obinut n faza anterioar. n aceast situaie costul
calculat pentru ultima faz constituie i costul produsului finit.

Aceast variant presupune urmtoarele relaii de calcul:
- pentru prima faz:
1
1 1
1
1
f
f
m
j
j ind
m
j
j d
f
Q
Chp Chp
cu
(
+
=

= =

- pentru a doua faz:
2
1 1
2
1 2
f
f
m
j
j ind
m
j
j d
f f
Q
Chp Chp
cu cu
(
+
+ =

= =

- pentru faza n:
n
f
f
m
j
j ind
m
j
j d
f f
Q
Chp Chp
cu cu
n
n n
(
+
+ =

= =
1 1
1

n care:
cu
f1,23
reprezint costul unitar pe faze;
Chp
d
reprezint cheltuieli directe (j = articole de calculaie);
Chp
ind
- reprezint cheltuieli indirecte (j = articole de calculaie);
j reprezint numrul de articole de calculaie;
Q
f1,2n
producia obinut pe faze de fabricaie.

Un important dezavantaj al metodei este acela c n afara
fazei de calculaie, calculaia costurilor pe celelalte faze este
dependent de obinerea costurilor din faza precedent.
De asemenea, un alt dezavantaj al acestei variante const n
faptul c atunci cnd fazele de calculaie sunt numeroase i la
sfritul perioadei de gestiune exist producie neterminat,
calculele de centralizare a datelor privind costul de producie
sunt foarte numeroase i greu de realizat.
2) Metoda pe faze, varianta fr semifabricate,
presupune calculul costurilor pe fiecare faz fr a se lua n
considerare costul fazei precedente i se poate aplica atunci
cnd costul semifabricatelor dup fiecare faz nu prezint o
semnificaie deosebit.
Costul unitar al produsului finit se determin n ultima faz prin
diviziune simpl, raportnd cheltuielile de producie pe articole de
calculaie din toate fazele prin care trece produsul respectiv la cantitatea
de produs obinut.
i
f
n
f
m
j
j ind
m
j
j d
i
Q
Chp Chp
cu

= = =
|
|
.
|
\
|
+
=
1 1 1

Metoda pe faze, varianta fr semifabricate, are dezavantajul c
impune, pe lng calculaiile intermediare pe faze, i o centralizare a
cheltuielilor pe fiecare produs n toate fazele de fabricaie.
Dac la finele perioadei exist producie neterminat, n ambele
variante ale metodei cheltuielile aferente acesteia se scad din cheltuielile
ultimei faze. De asemenea dac din procesul de producie rezult dou
sau mai multe produse principale, simultan sau cuplate, sau pe lng
produsul principal rezult i un produs secundar, se impune utilizarea unor
procedee adecvate pentru separarea cheltuielilor de producie pe feluri de
produse obinute.

4.6.1.3. Metoda de calculaie pe comenzi

Metoda de calculaie pe comenzi are la baz principiile colectrii cheltuielilor de
producie pe fiecare comand n parte. Comanda poate avea ca obiect un produs finit, un
semifabricat, o lucrare sau un serviciu care se constituie ca purttor de cost individualizat
n antecalculaie. Se poate aplica n producia de serie mic sau individual, situaii care
apar n industria construciilor de maini, industria mobilei, n construcii montaj etc.
Metoda presupune existena unei anumite comenzi lansate pentru o cantitate de
produse sau volum de lucrri care fac obiectul calculaiei costurilor efective. Costul
comenzii se determin la terminarea ei indiferent de durata n timp n care aceasta se
execut. n situaii speciale, cnd comanda reprezint un produs cu ciclu lung de
fabricaie, calculaiile pot avea ca obiect nu produsul n ntregime ci numai o parte
asamblabil a acestuia, caz n care nregistrarea i urmrirea cheltuielilor se efectueaz
n aceleai condiii.
Costul unitar se determin prin colectarea cheltuielilor directe pe comenzi i
afectarea cheltuielilor indirecte pe fiecare comand n parte prin procedee specifice, iar
dac comanda este format din mai multe uniti de produse totalul cheltuielilor
(colectate i repartizate) se mparte la numrul de uniti produse din comanda
respectiv.
Modelul de calcul pentru costul unei comenzi este urmtorul:
s
n
s
m
j
j ind
m
j
j d c
Chp Chp C

= = =
|
|
.
|
\
|
+ =
1 1 1
, n care:
s - reprezint seciile de fabricaie (1,2,3...,n);
Chp
d
- reprezint cheltuieli de producie directe pe articole de calculaie
(1,2,3,...,m);
Chp
ind
- reprezint cheltuieli de producie indirecte repartizate pe articole
de calculaie (1,..,m);
j - reprezint articolele de calculaie.
n cazul cnd comanda conine mai multe uniti de produs modelul
devine:
Q
Chp Chp
Cu
s
n
s
m
j
j ind
m
j
j d
c

= = =
|
|
.
|
\
|
+
=
1 1 1
, n care:
Q - reprezint numrul (cantitatea) de uniti de produs din comanda
executat.

Comenzile, comparativ cu faza de fabricaie care reflect zone de
cheltuieli, reprezint forma de organizare a calculaiei costurilor direct pe
purttori de costuri. Seciile i atelierele ca verigi organizatorice tehnico-
productive sunt folosite de ambele metode, (pe faze i pe comenzi)
acestea reprezentnd faze de producie n cazul metodei pe faze, n timp
ce n cazul metodei pe comenzi acestea reprezint procese de prelucrare
complex a resurselor materiale nefragmentate teoretic sub aspectul
calculaiei costurilor. Metoda pe comenzi folosete ca purttor de costuri n
antecalcul produsul finit, n timp ce n postcalcul cheltuielile de producie
sunt nregistrate i urmrite pe comenzi.
O particularitate a metodei pe comenzi este aceea c obiectul comenzii
difer n raport cu modul de organizare a produciei. n producia
individual i de serie fr semifabricate comanda este un produs sau un
lot de produse. n aceast situaie calculaia costurilor individualizeaz cel
mult cheltuielile cu care particip fiecare secie la formarea costurilor
comenzii fr o individualizare a cheltuielilor de producie pe repere de
comenzi sau pri componente.
n producia individual costul comenzii se determin prin
urmtorul model:
s
n
s
m
j
j c
Chp C

= =
|
|
.
|
\
|
=
1 1

n care s reprezint seciile de fabricaie.
n varianta produciei de serie cu semifabricate, cnd produsele
finite se obin n urma mbinrii unor repere i subansamble parial
independente, cumprate din afar sau produse n unitate,
comenzile sunt formate din:
- loturi de piese n form brut nefinisat;
- loturi de piese din producia proprie sau din afar care se
prelucreaz n continuare;
- subansamble, agregate, repere care compun produsele finite;
- loturi sau serii de produse finite.

Costul unitar al comenzii se determin prin parcurgerea urmtoarelor etape de
calcul:
- elaborarea calculaiilor pentru determinarea costului semifabricatelor proprii
i a pieselor brute;
- elaborarea calculaiilor privind costul de prelucrare i finisare a
semifabricatelor, subansamblelor i altor piese;
- elaborarea calculaiilor privind costul produsului finit care cuprinde pe lng
costul semifabricatelor,subansamblelor, reperelor i cheltuielile cu ansamblarea
produsului finit.
n acest caz modelul de calcul al costului unitar este urmtorul:

i
s
m
j
n
j
j ind j d
n
p
p p
i
Q
Chp Chp c C
cu

= = =
|
|
.
|
\
|
+ +
=
1 1 1
, n care:
cu
i
- reprezint costul unitar al produselor din comand;
C
p
- cantitatea de piese, subansamble sau semifabricate consumate;
c
p
- costul unitar al unei piese, unui subansamblu, semifabricat;
Chp
dj
- cheltuielile directe de producie pe articole de calculaie privind
ansamblarea;
Chp
indj
cheltuielile indirecte de producie pe articole de calculaie privind
ansamblarea;
Q
i
- cantitatea de produse din comand.
Dac se fabric produse unicat, costul unitar al produsului este
determinat prin colectarea tuturor cheltuielilor de producie pe faze de
calculaie a produsului.
Comanda unicat primit de la client se lanseaz ca atare n
fabricaie prin atribuirea unui simbol i nscrierea ei n Registrul de
comenzi. Pentru producia de serie se centralizeaz solicitrile primite
pentru exemplare identice, se nscriu pe baz de simoluri n Registrul
de comenzi dup care se lanseaz n fabricaie.
Dup lansarea comenzilor, n fiele de postcalcul se deschid
analitice pentru contul 921 Cheltuielile activitii de baz n care se
colecteaz pe locuri de costuri i pe articole de calculaie costurile
directe aferente fiecrei comenzi. La sfritul perioadei de calcul (lunei
calendaristice) sau la terminarea comenzii se repartizeaz asupra
comenzilor costurile comune i cele de administraie general (costurile
colectate n contul 932 Cheltuieli indirecte de producie, respectiv 924
Cheltuieli generale de administraie) prin anumite procedee de
repartizare alese n funcie de tehnologiile de producie i posibilitile
de corelare a costurilor comune i generale cu comenzile asupra
crora se repartizeaz.
Cu toate c metoda pe comenzi asigur informaia real cu privire la costul
produsului, ea prezint unele dezavantaje cum ar fi:
- pentru comenzile neterminate n perioada de gestiune ncheiat nu se cunoate
costul real al comenzii, deoarece execuia comenzii continu n perioadele urmtoare. n
aceast situaie calculaia costurilor are caracter periodic i nu se suprapune cu perioada
de gestiune;
- n condiiile predrii pariale ctre client a produselor finite, nainte de terminarea
comenzii, metoda nu permite cunoaterea exact a costurilor perioadei, iar evaluarea
produselor predate clienilor la costuri convenionale (planificate sau efective ale
perioadelor anterioare) face ca devierele fa de costul efectiv s fie imputate ultimei pri
din comanda respectiv;
- cnd la finele perioadei de gestiune se nregistreaz multe comenzi n curs de
execuie, se cere un volum mare de munc cu determinarea i evaluarea produciei
neterminate ceea ce duce la unele inexaciti i la o operativitate sczut a furnizrii
informaiei costurilor;
- nu permite delimitarea precis a unor consumuri materiale i de manoper facilitnd
nregistrarea acestora n cadrul aceluiai produs, de la o comand la alta.
Cu toate acestea, metoda de calculaie pe comenzi, pe lng faptul c asigur un cost
real al produsului obinut, prin organizarea urmririi consumului de resurse i a modului de
folosire a utilajelor pe comenzi contribuie la creterea potenialului informaional al costurilor de
producie
4.6.1.5. Metoda costurilor normale
Metoda costurilor normale este considerat n teoria i practica economic ca
metod evoluat de calculaie a costurilor efective, fiind prima forma de trecere de
la metodele tradiionale (metoda global, pe faze, pe comenzi) la o treapt
superioar a calculaiei costurilor.
Ceea ce aduce nou metoda costurilor normale este renunarea la unele calcule
tradiionale de repartizare a costurilor comune. Fiind tot o metod de tip absorbant,
costurile comune sunt afectate pe purttori de costuri cu ajutorul unor cote medii de
costuri comune, stabilite pe baza costurilor comune ale perioadei precedente sau
ale perioadelor precedente. Aceste cote medii, determinate prin raportare la o
perioad mai mare de timp n care activitatea ntreprinderii s-a desfurat normal,
sunt considerate normale i, n consecin, i metoda a fost denumit metoda
costurilor normale. n concepia metodei, abaterile costurilor comune reale fa de
costurilor comune repartizate (considerate normale) sunt suportate din rezultatele
financiare i nu afecteaz costul efectiv al produselor fabricate, lucrrilor executate
i serviciilor prestate. Costurile directe cu materiale i manopera se iau n calcul la
nivelul lor efectiv. Mrimile medii de costuri comune folosite n afectarea costurilor
periodei de calcul pot fi:
mrimi neactualizate;
mrimi actualizate.
Mrimile medii neactualizate se determin prin nsumarea costurilor
comune pe mai multe perioade de calculaie anterioare perioadei pentru
care se determin i raportarea la numrul unitilor de referin din
perioadele respective.
=
=
=
n
i
i
n
i
i
o
o
r
K
K
1
1
, n care
o
K - mrimea medie a cotei de costuri comune pe unitate de
referin;
K
i
o
- reprezint costuri comune ale perioadei de baz (i=1,2,,n)
r
i
reprezint numrul de referine omogene din perioada i
(i=1,2,,n).
ntr-o economie concurenial, folosirea mrimilor medii neactualizate
nu este suficient de concludent n calcularea costurilor, deoarece
acestea nu in cont de influena unor factori care apar n perioada de
referin i nu au existat n perioadele anterioare. Pentru eliminarea
acestor deficiene se pot folosi mrimile medii actualizate.

Mrimile medii actualizate au n vedere att eliminarea abaterilor de
la normal din perioadele care au stat la baza calculului lor, ct i a
influenei factorilor previzibili a se manifesta n perioada pentru care se
calculeaz. n acelai timp, se ine seama de gradul de ncrcare a locului
generator de costuri fa de perioadele de referin. n acest situaie
costurile comune se separ pe cele dou componente, fixe i variabile,
avndu-se n vedere c numai costurile comune variabile se modific n
raport cu gradul de ncrcare a locului generator de costuri. Perfecionarea
tehnologiilor de producie poate influena att consumurile specifice ct i
raportul dintre costurile cu munca vie i cea materializat. De aceste
aspecte trebuie s se in seama la stabilirea mrimilor medii actualizate
care vor fi folosite n afectarea costurilor n perioada de calculaie.
Metoda costului normal este cunoscut n teoria i practica economic
sub dou variante:
calculaia rigid a costului normal;
calculaia flexibil a costului normal.
1. Calculaia rigid a costului normal. Cunoscut fiind c potrivit acestei metode
abaterile de la costurile comune normale nu se repartizeaz asupra produselor (se
suport din rezultatele financiare), preocuprile teoretice i aplicative n vederea
determinrii unui cost ct mai apropiat de realitate sunt axate n principal pe modalitile
de determinare a celor mai reale cote de afectare a costurilor produselor fabricate n
perioada curent. n concepia calculaiei rigide a costurilor normale, determinarea
cotelor de costuri comune se realizeaz, n general, pe baza mrimilor medii care privesc
o perioad de cel puin 12 luni, perioad considerat suficient pentru includerea n
calcul a tuturor variaiilor determinate de influena unor factori i situaii aprute.
Cotele de costuri comune astfel calculate sunt considerate normale pentru o
perioad mai mare de timp ceea ce atribuie acestei metode de calculaie un caracter
rigid. n funcie de condiiile specifice ale procesului de producie, de natura cheltuielilor
comune i de ali factori se pot utiliza diferite metode i procedee de afectare a costurilor
comune asupra locurilor de costuri, produselor, lucrrilor i serviciilor efectuate n
perioada curent. Fiind stabilite pe baza unor mrimi medii statice, ntr-o economie
dinamic n care automatizarea i robotizarea proceselor industriale cunosc un ritm alert
cu consecine n modificarea caracterului unor categorii de costuri (fenomen cunoscut
sub denumirea de inversarea piramidei costurilor), abaterile generate fa de costurile
efective suportate din rezultatele financiare vor fi semnificative i vor denatura realitatea
economic, ceea ce constituie un dezavantaj al metodei. Simplificarea calculaiei
costurilor efective constituie principalul avantaj al calculaiei rigide a costului normal.
2. Calculaia flexibil a costului normal nu se deosebete n principiu
de cea rigid, se bazeaz tot pe folosirea unor cote de cheltuieli comune
calculate n baza realitilor precedente, numai c aceste cote de costuri
normale sunt adaptabile n mod operativ n funcie de variaiile factorilor i
de apariia unor noi factori. Necesitatea acceptrii unei flexibiliti operative
n aplicarea metodei este justificat n primul rnd de constatarea faptului
c gradul de ncrcare a locului de costuri este un factor cu aciune
semnificativ asupra mrimii costurilor. n esen, calculaia flexibil a
costului normal separ influena acestui factor asupra costului de ceilali
factori diviznd astfel abaterile totale de la costurile normale n dou
categorii de abateri: abateri datorate gradului de ncrcare i abateri
datorate altor factori. Ideea mpririi costurilor comune n variabile i fixe
specific acestei variante a calculaiei normale se va regsi i la celelalte
metode evoluate de calculaie a costurilor.
Avnd n vedere descopunerea abaterilor totale n dou grupe, metoda
face n realitate primul pas n asigurarea informaiilor pentru controlul
costurilor comune, n special asupra costurilor comune variabile n raport
cu gradul de ncrcare a locurilor de costuri.
Calculaia flexibil a costului normal se bazeaz att pe informaiile necesare n
calculaia rigid a costurilor normale, ct i pe alte informaii specifice cu privire la
gradul de ncrcare a locurilor de costuri.
Principalele categorii de informaii necesare determinrii costurilor prin aceast
metod se refer la:
costurile comune efective ale perioadei precedente defalcate n costuri proporionale
i costuri fixe;
ncrcarea efectiv a locurilor de costuri (timpul de munc efectiv);
gradul de ncrcare normal, maxim, previzionat;
cota costurilor comune proporionale aferent unei ore de munc efective n
condiiile unui grad de ncrcare normal;
cota costurilor comune fixe efective aferente unei ore de munc la ncrcare
normal;
cota costurilor comune efective totale aferente unei ore de munc la un grad normal
de ncrcare (suma cotelor comune proporionale i fixe efective pentru o ncrcare
normal).
Toate aceste informaii sunt obinute pe baza realitilor din perioada
precedent (rezultatele perioadei precedente).
n baza acestor informaii generate de calcule specifice se pot determina
cotele de cheltuieli folosite la afectarea costurilor perioadei curente.
n calculaia efectiv, separarea influenei gradului de ncrcare de ceilali
factori se stabilete prin calcule succesive n mai multe etape pe baza relaiei:
)] ( [ ) ( 1 1 e
c h e
ce
t
e
c
eh
t
ce
t
T cv cf C T cC C G + = A , n care
G A - reprezint abaterea n perioada curent atribuit variaiei gradului de
ncrcare;
ce
t
C - reprezint costuri comune efective totale din perioada curent;
eh
t
cC - reprezint cota costurilor totale efective aferente unei ore de munc la
ncrcare normal (determinat pe baza datelor din perioada de baz);
e
c
T - reprezint timpul de munc efectiv din perioada curent;
1
e
cf - reprezint cota costurilor fixe efective pe o lun (stabilit pe baza datelor din
perioada de baz);
1
h
cv - reprezint cota costurilor comune variabile (proporionale) aferente unei ore
efective de munc.


Metoda calculaiei costului normal n varianta calculaiei
flexibile are avantajul unei calculaii n trepte care
reliefeaz contribuia fiecrui loc de costuri la acoperirea
costurilor efective.
Metoda permite, de asemenea, analiza abaterilor pe
locuri de costuri, pe factori de influen, punnd un accent
deosebit pe gradul de ncrcare a fiecrui loc de costuri.
Tot ca un avantaj poate fi considerat i faptul c elimin
tradiionalismul n modul de afectare a costurilor cu
cheltuielile de producie indirecte, deschiznd calea
elaborrii altor metode evoluate de calculaie a costurilor.
4.6.1.5. Metoda standard-cost

Metoda standard-cost, cunoscut i sub denumirea de metoda costurilor
standard a aprut n prima sa form n anul 1901 n S.U.A. sub denumirea de
sistemul costurilor estimative (Estimated cost-system). Bazele moderne ale
metodei sunt realizate de ctre G. Charter Harrison n S.U.A. n anul 1918.
n esen metoda standard-cost renun la ideea calculrii costului dup
ncheierea procesului de fabricaie, promovnd ideea calculrii anticipate a
Costurile calculate cu anticipaie sunt considerate reale, ele avnd o
determinare raional n raport cu condiiile concrete ale unitii patrimoniale
considerate normale sub aspect tehnico-organizatoric. n aceast situaie orice
abatere de la costul standard este considerat abatere de la normal i se
suport din rezultatele financiare ale unitii patrimoniale. n aceast concepie
costurile standard reprezint singura calculaie a costurilor pe produse.
Aplicarea metodei costurilor standard necesit parcurgerea
urmtoarelor lucrri:
elaborarea calculaiilor standard pe produse;
calculul, urmrirea, nregistrarea, analiza i raportarea abaterilor de la
costurile standard;
controlul costurilor prin prisma indicatorilor proprii.
1. Elaborarea calculaiilor standard pe produse. Aceast
operaie se realizeaz naintea lansrii n fabricaie a produsului, este o
operaiune laborioas deoarece are n vedere ntreaga activitate a unitii
patrimoniale, de la produse pn la cunoaterea funciilor ntreprinderii i a
structurilor organizatorice n cele mai mici detalii, secii, ateliere, locuri de
cheltuieli, centre generatoare de cheltuieli etc.
n esen standardele reprezint mrimi fizice sau valorice cu
caracter de etalon, stabilite n mod tiinific pe baza unor metode moderne
de nregistrare, urmrire i analiz a comportamentului fenomenelor ce se
desfoar n unitatea patrimonial.
Standardele care stau la baza calculaiei anticipate a costurilor se
grupeaz n mai multe categorii:
- n funcie de forma de exprimare distingem:
a) standarde fizice;
b) standarde valorice.
a) Standardele fizice, naturale sau cantitative sunt cele care se
exprim n uniti de msur naturale i se grupeaz la rndul lor n:
standarde pentru materii prime i materiale. Acestea reprezint
cantitile, pe feluri de resurse materiale, necesare la fabricarea
unui produs sau parte component a acestuia n condiiile
tehnico-organizatorice concrete.
standarde de timp care reprezint timpul necesar pe operaii i
pe total, pentru executarea unei piese, unui semifabricat sau
produs finit, exprimat de regul n om-ore sau om-zile.
b) Standardele valorice sau financiare sunt mrimi etalon
exprimabile n uniti monetare. La rndul lor se mpart n:
standarde valorice, ca expresie bneasc a standardelor
cantitative (valoarea stocurilor standard, costurile standard cu
materii prime,energie i manopera pe produs etc.).
standarde valorice ale diferitelor elemente patrimoniale,
(numerarul din casierie, valoarea creanelor fa de teri, volumul
angajamentelor, cote standard de repartizare a profitului etc.).
standarde valorice care exprim relaiile dintre anumite mrimi
standardizate (viteza de rotaie a activelor circulante, costuri totale,
materiale i cu munca vie la 1000 lei cifra de afaceri, rata
rentabilitii etc.).
- n funcie de scopul urmrit distingem:
a) standarde curente;
b) standarde de baz.

a) Standardele curente sunt determinate n raport cu
condiiile concrete ale unitii patrimoniale pentru perioada la care
se refer. Acestea se modific doar dac elementele luate n calcul
la stabilirea lor nu mai sunt de actualitate i influeneaz mrimea
lor n aa msur nct nu mai sunt etaloane reale de msurare.
Modificarea condiiilor pentru care au fost elaborate impune
actualizarea lor;
b) Standardele de baz reprezint etaloane cantitative i
valorice spre care se tinde, iar apropierea rezultatelor de mrimea
lor constituie un aspect favorabil pentru unitatea patrimonial. Se
elaboreaz pentru o perioad mai lung (5-10 ani) fiind folosite n
scopul unor comparaii ntre normele efective i cele etalon.
- n funcie de modul de stabilire a standardelor, acestea se mpart n:
a) standarde ideale;
b) standarde normale;
c) standarde reale.
a) Standardele ideale sunt cele stabilite n condiii ideale, ele sunt teoretice i
au un caracter orientativ.
b) Standardele normale au o fundamentare pe baza condiiilor considerate
normale care se repet pe mai multe perioade. n stabilirea lor se au n vedere
modificrile care pot s apar n perioada pentru care au fost determinate.
c) Standardele reale pentru care mrimile etalon sunt nregistrate numai atunci
cnd sunt ndeplinite anumite condiii. La stabilirea lor se au n vedere att condiiile
din perioadele anterioare ct i previziunile elaborate.
Costul standard este de fapt o sum a costurilor standard pe articole de
calculaie. Metoda utilizeaz drept articole de calculaie urmtoarele:
a) costuri standard cu materii prime i materiale;
b) costuri standard cu manopera;
c) costuri standard cu regia.
a) Costurile standard cu materia prim i cu materialele directe
(Csm) se determin n raport de standardele cantitative privind fiecare
fel de materie prim i materialele directe (qs) i preurile standard de
aprovizionare (pas).
, n care
j reprezint felul consumului cantitativ.
Standardele cantitative au o determinare tehnic, iar pentru
determinarea preurilor standard se folosesc diferite procedee n funcie
de condiiile economice concrete ale perioadei pentru care se
determin.
b) Costurile standard cu manopera (Csr) se determin n funcie
de normele de timp ale operaiunilor cuprinse n documentaia tehnic,
deci a orelor standard de funcionare (Ts) din tot procesul tehnologic, i
tarifele standard de retribuire (rs) pe fiecare faz sau operaie din
procesul tehnologic.
Relaia de calcul poate fi:
=
=
n
i
s s sr
i i
r T C
1
, n care
i reprezint faza sau operaia cuprins n documentaia tehnic.
Standardele de timp se stabilesc avnd n vedere procesele tehnologice
standard i anumite procedee consacrate pentru stabilirea timpului de munc
normal i suplimentar cu caracter de etalon pentru fiecare operaie.
Tarifele de salarizare standard se determin pe baza calificrii standard a
muncitorilor pe fiecare categorie de ncadrare i a salariilor pltite n perioada
precedent corectate cu previziunile pentru perioada pentru care se calculeaz
standardele.
c) Costurile standard ale cheltuielilor de regie se stabilesc prin procedee
specifice inndu-se seama de coninutul lor eterogen i comportamentul lor diferit
la modificarea volumului produciei.
Principalele procedee utilizate pentru determinarea cheltuielilor de regie
standard sunt:
a) procedeul global;
b) procedeul analitic, pe grupe i feluri de cheltuieli.

a) Procedeul global are n vedere structura costurilor de regie i
stabilirea unei sume standard global pentru fiecare categorie de
cheltuieli din structura respectiv.
Suma global standard pe fiecare categorie de cheltuieli de
regie se poate stabili prin una din variantele:
- pe baza mediei cheltuielilor pe structurile stabilite n funcie
de realizrile mai multor perioade de gestiune anterioare;
- lund n considerare pentru standardul perioadei curente,
suma cheltuielilor respective din anul precedent pe fiecare
component a structurii cheltuielilor de regie.
Aceste sume pot fi corectate n funcie de modificarea
anumitor condiii, comparativ cu perioadele sau perioada
precedent, sau dac condiiile rmn neschimbate, corecia se
poate face n raport cu volumul produciei standard fa de
producia perioadelor de referin.
b) Procedeul analitic sau procedeul standardelor individuale presupune
stabilirea cheltuielilor de regie standard pe fiecare subdiviziune organizatoric
(atelier, secie, administraie etc.) n parte, iar n cadrul acestora pe feluri de
cheltuieli.
n utilizarea acestei metodologii trebuie s se in seama de faptul c
volumul produciei standard poate fi egal sau diferit de producia medie din
perioada luat n calcul, respectiv fa de producia anului precedent.
n cazul cnd producia standard este egal cu media perioadei luate n
calcul sau cu cea din perioada precedent, sumele respective (costurile de
regie) se adopt drept standarde pentru anul curent dup ce se corecteaz
procentual cu influena factorilor care pot interveni.
n situaia n care producia standard pentru anul curent difer fa de media
anilor precedeni sau fa de producia perioadei precedente (n funcie de
perioada luat n calcul la stabilirea standardelor individuale) se are n vedere
comportamentul diferitelor feluri de cheltuieli de producie fa de volumul fizic.
n cazul cheltuielilor fixe se pot adopta standardele din anul precedent sau
media anilor precedeni (cu anumit corectare acolo unde este cazul).
Pentru stabilirea standardelor privind cheltuielile de regie variabile sunt
necesare urmtoarele corecii:
- corelarea cheltuielilor de producie medii din perioada luat n calcul cu
volumul activitii standard folosind relaia:
Q
Ch
ch
v
v
= i
v s vt
ch Q Ch =

- includerea factorului corector pe baza relaiei:
100
c vt
vt vs
P Ch
Ch Ch

=
, n care:

v
ch - reprezint cheltuieli variabile medii pe unitatea de produs;

v
Ch - reprezint cheltuieli variabile totale medii (cnd se iau n calcul mai multe
perioade);
Q - reprezint volumul produciei medii (pentru perioadele luate n calcul);

vt
Ch - reprezint cheltuielile variabile totale corelate cu volumul produciei;
Q
s
- reprezint volumul standard al produciei;
Ch
s
- reprezint costul de producie standard;
P
c
- reprezint factorul (procentul) de corelare.

n fundamentarea standardelor privind cheltuielile cu caracter mixt se
are n vedere separarea prii variabile de partea fix pe fiecare categorie
de cheltuieli i tratarea fiecreia dintre cele dou pri dup metodologia
specific cheltuielilor fixe i respectiv a cheltuielilor variabile.
Standardele pentru cheltuielile de regie se centralizeaz, dup care se
includ n bugetele de cheltuieli care pot fi fixe sau flexibile. Acestea
constituie un important instrument de control al diferitelor consumuri
productive pe componente organizatorice ale unitii patrimoniale.
n bugetul de cheltuieli costurile variabile sunt separate de costurile
fixe.
Bugetul de cheltuieli pentru costurile fixe cuprinde cheltuielile de regie
stabilite pentru un anumit nivel de activitate. Volumul de activitate n acest
caz nu conduce la modificri n masa cheltuielilor fixe (pentru perioade
scurte de analiz a costurilor).
Bugetul de cheltuieli flexibil cuprinde cheltuielile de regie n funcie de
anumite niveluri ale activitii. El este uor adaptabil modificrilor care pot
surveni n volumul de activitate al unitii patrimoniale.
n bugetul cheltuielilor de regie cheltuielile pot fi grupate pe articole de
calculaie, dup destinaia cheltuielilor de producie sau dup un criteriu
combinat.
Utilizarea bugetelor de cheltuieli n sinteza lucrrilor de elaborare a
standardelor a determinat apariia n timp a dou variante de calculaie
standard:
calculaia rigid a costurilor standard, caracterizat prin stabilirea
costurilor standard pe feluri de costuri pe zone i pe purttori pentru un
anumit nivel de activitate;
calculaia flexibil a costurilor standard care se bazeaz pe separarea
costurilor indirecte n costuri fixe i costuri variabile, ceea ce faciliteaz
recalcularea costurilor indirecte standard n funcie de volumul realizrilor
efective.
n acest fel bugetarea cheltuielilor de producie devine principalul
instrument pentru controlul i analiza desfurrii activitilor, pentru
cunoaterea cauzelor abaterilor, astfel ca aciunile ntreprinderii s devin
eficiente.
2. Calculul, urmrirea, nregistrarea, analiza i raportarea abaterilor de la costurile standard.
Abaterile reprezint depiri sau economii n raport cu costurile standard. Avnd n vedere c funcia
principal a costurilor standard este aceea de etalon de msur i comparare a cheltuielilor efective i prin
aceasta exercitarea unui control operativ asupra costurilor, metoda impune folosirea unor reguli i norme
bine conturate pentru compararea costurilor efective cu cele standard n vederea stabilirii abaterilor i
analizei acestora sub aspectul mrimii i cauzelor lor pe fiecare subdiviziune tehnico-productiv (sector,
secie, atelier), iar n cadrul acestora pe articole de calculaie specifice metodei standard-cost.
La articolul de calculaie materii prime i materiale directe abaterile de la costurile standard sunt de
dou feluri i anume:
- abateri de la cantitatea fizic (Aq
f)
;
- abateri din diferene de pre sau tarife (Ap).
Calculul abaterilor se realizeaz pe baza modelelor:
( )
f
m
j
sj sj ej f
Q p qf qf q
(
= A

=1

( )
f
m
j
ej sj ej
Q qf p p p
(
= A

=1
, n care:
q
fe
- reprezint consumul fizic efectiv pe unitatea de produs;
q
fs
- reprezint consumul fizic standard pe unitatea de produs;
p
e
- reprezint preul unitar de aprovizionare efectiv;
p
s
- reprezint preul unitar de aprovizionare standard;
j - reprezint felul materiei prime;
Q
f
- reprezint cantitatea de produse fabricate.

Abaterile de la costurile standard pentru manoper sunt de asemenea de dou feluri:
- abateri cantitative (numr de ore) (AT);
- abateri valorice (variaia tarifului de salarizare) (Ar).
Relaiile de calcul pentru aceste abateri sunt:
( )
f
n
i
si si ei
Q r T T T
(
= A

=1

( )
f
n
i
ei si ei
Q T r r r
(
= A

=1
, n care:
T
e
- reprezint numrul de ore efective pentru fiecare din fazele i operaiile parcurse;
r
e
- reprezint tariful orar efectiv pentru salariile aferente fiecreia dintre fazele i operaiile
efectuate;
T
s
- reprezint numrul de ore standard pentru fiecare din fazele i operaiile parcurse;
r
s
- tariful de salarizare cost standard.
Pentru cel de-al treilea articol de calculaie specific metodei standard-cost cheltuielile de
regie abaterile se determin i se urmresc pe trei categorii:
- abateri din schimbarea volumului cheltuielilor de regie ( AV);
- abateri din neutilizarea capacitii sau a timpul ui standard (Ac);
- abateri de randament (Ard).
Prima categorie, abaterile din schimbarea volumului cheltuielilor de regie, cunoscute
sub denumirea de abateri de volum se pot stabili n dou moduri i anume:
- abateri de la bugetul propriu-zis;
- abateri de la bugetul recalculat.
n prima modalitate de calcul, abaterile de la bugetul propriu-zis se stabilesc pe fiecare
element din structura bugetului de cheltuieli ca diferen dintre cheltuielile standard i cheltuielile
efective. n a doua modalitate, abaterile de la bugetul recalculat se stabilesc pe baza
urmtorului model:
( ) ( )
fb
vb
R
fe ve
Ch Ch Ch Ch V = A
sv e
vb
R
C T Ch = i
f
n
i
ei e
Q t T
(
=

=1
, n care:
Ch
ve
- reprezint cheltuielile de producie variabile efective;
Ch
fe
- reprezint cheltuielile de producie fixe efective;
Ch
R
vb
- reprezint cheltuielile de producie variabile conform bugetului recalculat la nivelul
produciei efective;
Ch
fs
- reprezint cheltuielile fixe conform bugetului;
T
e
- reprezint ore efective aferente produciei realizate;
C
sv
- reprezint costuri standard variabile;
Q
f
- reprezint volumul produciei fabricate.

A doua categorie de abateri de la cheltuielile de regie standard, abaterea din neutilizarea
capacitii sau a timpului standard (abaterea de capacitate) se determin lund ca baz
cheltuielile de regie standard aferente timpului efectiv de activitate i comparndu-le cu:
- cheltuielile de regie standard conform bugetului nerecalculat;
( )
e sb sf sf e sf sb
T T C C T C T C = = A
- cheltuielile de regie standard conform bugetului recalculat;
( ) ( ) ( )
e sf sf sv e sf sv e
T C C C T C C T C = + + = A 1 , n care:
T
sb
- reprezint ore standard conform bugetului;
C
sf
- reprezint costuri standard fixe;
C
sv
- reprezint costuri standard variabile.
A treia categorie de abateri, abaterea de randament (Ar
d
), reprezint costul de regie
standard al diferenei dintre orele efectiv lucrate (T
e
) i cele admise prin standard pentru
cantitatea de producie efectiv realizat (T
se
). Relaia de calcul este urmtoarea:
( ) ( )
sf sv se sf sv e d
C C T C C T r + + = A
Pentru cunoaterea operativ a abaterilor, contabilitatea intern de
gestiune trebuie astfel organizat nct s se asigure n permanen compararea
costurilor standard cu costurile efective. Aceasta implic nregistrarea n
contabilitate, att a costurilor standard ct i a costului efectiv al produselor
fabricate.
n cursul lunii, n debitul contului producie pe analitice corespunztoare
se nregistreaz, pe baza documentelor justificative, consumul efectiv de materii
prime, materiale directe i manoper, iar la sfritul lunii se repartizeaz cota
aferent de cheltuieli de regie. n creditul aceluiai cont se nregistreaz
costurile standard ale produselor finite obinute i costurile standard al produciei
n curs de execuie inventariate la sfritul perioadei de gestiune.
n acest mod, la sfritul lunii, soldul debitor al contului va reflecta abaterea
nefavorabil (costuri efective mai mari dect costurile standard) iar soldul
creditor va reflecta o abatere favorabil, deorece costurile aferente sunt mai mici
dect costurile standard. La sfritul perioadei de gestiune abaterile favorabile
sau nefavorabile vor fi preluate n contul Diferene asupra costurilor prestabilite
de unde se vor vira n contul Rezultatele contabilitii analitice, cont care va
permite punerea n eviden a rezultatelor pe elemente, pe produse, pe comenzi
i activiti.

Tehnica de nregistrare folosit permite cunoaterea permanent a
abaterilor i analiza sistematic a activitii desfurate de unitatea patrimonial.
Analiza abaterilor efectuate la i ntervale relativ scurte permite aducerea la zi a
bazei de date i stabilirea responsabilitilor pentru abaterile de la costurile
standard.
Constatrile analizei se nscriu n Raportul de abateri cu indicarea
msurilor i responsabilitilor pentru fiecare fel de abateri.
Raportul abaterilor se ntocmete pe baza unor principii cum ar fi:
- principiul excepiilor conform caruia informarea se realizeaz selectiv,
reinndu-se aspectele care necesit luarea unor decizii urgente;
- principiul urmririi permanente a datelor att prin evidena operativ ct i
prin contabilitate i informarea operativ a factorilor responsabili n vederea
deciziilor care se impun;
3. Controlul costurilor se realizeaz concomitent cu urmrirea abaterilor i
se are n vedere furnizarea informaiilor privind abaterile de la costurile standard
pe fiecare articol de calculaie specific metodei n vederea lurii n timp util a
deciziilor privind ncadrarea n costurile standard.

4.6.1.6. Metoda normativ

Una din coordonatele creterii eficienei economice este reducerea
sistematic a costurilor de producie. Acest aspect presupune, n primul rnd,
urmrirea operativ a laturii valorice a procesului de producie. Preocuprile n
acest sens au condus att la perfecionarea metodelor de calculaie a costurilor
ct i la apariia de noi metode. Ca i n cazul metodei standard-cost, calculaia
normativ pune un accent deosebit pe calculul anticipativ al costurilor,
concomitent cu organizarea unui sistem de urmrire a abaterilor i respectiv a
modificrilor de norme. Potrivit acestei concepii, rolul determinant n stabilirea
costurilor l are normarea, ceea ce conduce la o deplasare a lucrrilor din
domeniul calculelor efective ale contabilitii ctre domeniul tehnic care vizeaz
lucrri mai responsabile n domeniul proiectrii i dimensionrii raionale a
costurilor pe baze de norme.
Potrivit acestei metode costul de producie se calculeaz cu anticipaie pe
baza normelor reglementate pentru fiecare fel de cheltuial de producie.
Metoda presupune n acelai timp organizarea unui sistem de urmrire operativ
a abaterilor i a modificrilor de norme.

Calculul anticipat al costurilor pe baza normelor nu exclude un al
doilea rnd de calculaie care se efectueaz dup fabricaia produselor,
executarea lucrrilor i prestarea serviciilor.
Aplicarea metodei normative necesit efectuarea unor lucrri
specifice n mai multe etape i anume:
1. determinarea costurilor normate;
2. organizarea evidenei abaterilor de la costurile normate;
3. organizarea evidenei modificrilor de norme;
4. organizarea contabilitii cheltuielilor ocazionate de procesul de
producie i calculaia costurilor.

1. Determinarea costurilor normate are drept scop cunoaterea
anticipat a costului normativ care servete ca etalon pentru aprecierea
nivelului de eficien a costului efectiv pe produse.
Costul normativ se stabilete pe nomenclatura articolelor de
calculaie, potrivit unor metodologii specifice cheltuielilor directe i
indirecte.

Costurile normate directe se stabilesc n baza unei documentaii
tehnico-economice inndu-se cont de condiiile optime ale procesului de producie,
de normele cantitative n vigoare pentru fiecare categorie de cost i de preul sau
tariful fiecrei consumaiuni directe.
Costurile normate directe se determin pe purttori de cost folosind
procedeul ponderrii cantitilor fizice cu preurile sau tarifele unitare. La nceputul
fiecrei perioade de referin, de regul la nceputul anului se elaboreaz
normativele de baz n funcie de condiiile existente pentru toate categoriile de
costuri.
n momentul lansrii n fabricaie a produselor, normativele de baz se
corecteaz i se actualizeaz n funcie de modificrile aprute datorit unor factori
interni sau externi. n acest sens se utilizeaz normativele curente care au rolul de
a corela datele din documentaiile tehnice din momentul lansrii n fabricaie a
produsului cu cele iniiale, stabilite la nceputul perioadei.
n calculul normativului curent se au n vedere i unele modificri de
norme aprute pe parcurs pn n momentul lansrii n fabricaie. Dac modificrile
se produc dup lansarea n fabricaie, acestea vor corecta costul normat al
elementelor de cost la care s-au produs.
n concepia calculaiei normative a costurilor att normele ct i preurile
sau tarifele se pot modifica frecvent.
Costurile normate indirecte, cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea
utilajelor, cheltuielile comune ale seciilor, i cheltuielile de administraie
general se determin mai inti ca sume absolute prin calcule tehnico-
economice, dup care prin diverse procedee ale calculaiei, se repartizeaz pe
purttori de costuri.
Calculaiile normative, att cele pentru costurile directe, ct i cele pentru
costurile indirecte stau la baza determinrii costului normat pe produse, lucrri
sau servicii executate:
=
=
m
j
nj n
chp C
1
n care:
C
n
- reprezint costul normat;
chp
n
- reprezint costurile normate pe articole de calculaie;
j - reprezint articolul de calculaie.
n calculaia normativ se utilizeaz ca document fia de calculaie a
costului normat n care costurile sunt calculate anticipat pentru fiecare articol de
calculaie, pe unitatea de produs i pe total cantitate lansat n fabricaie.
Urmrirea operativ i contabil a costurilor de producie se realizeaz cu
ajutorul unor situaii operative pentru cheltuielile directe, iar pentru costurile
indirecte se folosesc fie de cont tabelare att pentru program ct i pentru
efectiv. Nivelul lor este urmrit prin procedee specifice controlului intern de
gestiune.
2. Evidena abaterilor de la costurile normate este organizat
att sub forma evidenei operative ct i sub form contabil, i are
drept scop cunoaterea operativ, concomitent cu desfurarea
procesului de producie, a abaterilor de la costurile normate. Abaterile
de la costurile normate se urmresc pe articole de calculaie pentru
cheltuielile directe, i pe anumite elemente de cheltuieli indirecte
normate.
Contabilitatea abaterilor trebuie s asigure operati v informaia cu
privire la:
- depirile sau economisirile realizate la perioade foarte scurte pe
elemente sau articole de calculaie, att cantitativ ct i valoric;
- localizarea locurilor de costuri unde s-au produs abaterile
respective i eventual cauzele care le-au provocat;
- precizarea purttorului de cost la care se refer abaterea, factorii
care au generat-o i responsabilii pentru aceasta;
- determinarea influenei abaterilor asupra costului produciei i, n
consecin, asupra rezultatelor;
- nivelul de management pn la care se face informarea operativ
cu privire la abateri, cauze i responsabiliti.
Abaterile de la costurile normate se pot cocretiza n economii sau
depiri, acestea urmrindu-se n cazul cheltuielilor directe pe fiecare
reper, subansamblu, semifabricat, produs sau grupe de produse, pe
secii sau ateliere, iar n cadrul lor pe articole de calculaie.
Urmrirea i analiza abaterilor se poate asigura pe baza documentelor
primare i a unor documente distincte, specifice metodei n care se stabilesc
nivelul real i normat al cosumaiunilor de valori. Din compararea
consumaiunilor efective cu cele normate rezult abaterea total care poate fi
defalcat pe elemente componente.
De exemplu, abaterea total i pe elemente, de la costurile normate la
materii prime i materiale directe se calculeaz astfel:
- Abaterea total (T
m
):
mn me m
Chp Chp T = A ) ( qp Chp =
din care:
- abaterea de la normele cantitative;
n n e
p q q q = A ) (
- abterea din diferene de pre sau tarif;
e n e
q p p p = A ) ( , n care:
qe, qn - reprezint cantitatea efectiv, respectiv normat pe fiecare fel de
materii prime i materiale directe;
pe, pn - reprezint preul efectiv, respectiv normat, pentru fiecare fel de materii
prime i materiale directe.
n mod similar se determin abaterile de la cheltuielile normate pentru
celelalte elemente cum ar fi: materii auxiliare directe, combustibili tehnologici,
utiliti tehnologice, semifabricate etc.

Abaterile de la costurile normative cu remuneraiile directe se
refer la toate costurile normate pentru manoper i a celor
neprevzute i se calculeaz similar cu cele care privesc materiile prime
cu deosebirea c n locul cantitilor intervine timpul de lucru, iar n
locul preurilor intervin tarifele de salarizare.
Abaterile de la costurile indirecte (CIFU, CGS i CGA) se urmresc
de regul la sfritul lunii cnd se compar cheltuielile de producie
efective cu cele prevzute n planurile de cheltuieli, comparaia
efectundu-se pe poziii i pe capitole. Deoarece normarea cheltuielilor
indirecte se face numai valoric i abaterile se urmresc tot numai
valoric.
Abaterile determinate se nregistreaz n documentul intitulat
Raportul abaterilor n care sunt trecute i plafoanele maxime admise
pe articole de cheltuieli (subcapitole i poziii de plan) n vederea
efecturii analizelor comparative, stabilirii cauzelor i responsabilitilor.
3. Organizarea evidenei modificrilor de norme are o importan
deosebit n cunoaterea exact a costurilor de producie. Modificrile
de norme reprezint corecturile aduse normelor de consum cantitative,
preurilor i tarifelor precum i actualizarea pe aceast baz a
calculaiilor normative.
Modificrile de norme pot avea diverse cauze cum ar fi:
- modernizarea proceselor tehnologice ca urmare a introducerii
progresului tehnic;
- reproiectarea produselor pe baza analizei valorii i deci modificarea
consumurilor de munc vie i materializat;
- utilizarea la un nivel superior a mijloacelor de producie ca urmare a
mbuntirii calificrii lucrtorilor si organizrii muncii;
- modificarea preurilor si tarifelor folosite n evaluareaa consumurilor.
Dac modificrile de norme intervin naintea lansrii n fabricaie a
produselor, acestea se nscriu n calculaiile de cost normativ, pe purttor de cost la
articolele de calculaie respective rectificnd astfel costurile normate precedente.
Atunci cnd modificrile de norme intervin dup lansarea n fabricaie a
produselor, lucrrilor sau serviciilor acestea se evideniaz operativ n evidena
modificrilor de norme, astfel nct la finele procesului de fabricaie costurile
normate s poat fi comparabile cu costurile efective.
Influena modificrilor de norme asupra costului se urmrete i se
analizeaz dup aceleai criterii, pe purttori, pe subdiviziuni organizatorice i pe
articole de calculaie ca i abaterile de la norme.
De exemplu, modificrile de norme, la consumul specific se poate
determina pe baza urmtorului model:
nm cc cm nc
p Q N N M = ) ( , n care:
M
nc
- reprezint modificarea de norme din consumul specific;
N
cm
- reprezint norma de consum modificat;
N
cc
- reprezint norma de consum curent;
Q - reprezint producia realizat;
P
nm
- reprezint preul normat modificat;
Modificarea din diferena de pre (M
p
) se determin astfel:
cm nc nm p
N Q P P M = ) ( , n care
P
nc
- reprezint preul normativ iniial.
n mod similar se calculeaz modificrile de norme pentru celelalte
consumuri productive directe.
Pentru cheltuielile indirecte modificrile de norme se reflect n planurile de
cheltuieli indirecte i n calculaiile normative pe purttor.
Modificrile de norme la cheltuielile indirecte pe produs (M
chi
) se stabilesc
pe baza relaiei:
Q N N M
ichi mchi chi
= ) ( , n care:
N
mchi
- reprezint norma modificat de cheltuieli indirecte;
N
cchi
- reprezint norma iniial de cheltuieli indirecte;
Q - reprezint volumul produciei fabricate.
Modificrile de norme, indiferent de cauze i natura lor, se nscriu n
aceleai documente n care s-au nscris i abaterile de la norme i se
urmresc pe cauze aa cum sunt evideniate n documente.
4. Organizarea contabilitii cheltuielilor ocazionate de procesul de
producie i calculaia costurilor.
Aplicarea metodei normative impune organi zarea i conducerea
contabilitii analitice a costurilor pe secii, pe produse, lucrri sau servicii,
iar n cadrul acestora pe articole de calculaie. n baza documentelor
justificative costurile sunt selectate i evideniate, concomitent cu
desfurarea procesului de producie, pe cele dou componente i anume:
- costuri conform normativelor;
- abateri de la costurile normate.
Costul efectiv al produselor, lucrrilor i serviciilor se determin pe
baza urmtorului model:
n n n ef
A M C C =
iar pe unitate de produs:
Q
A M C
c
n n n
u

=
, n care:
C
ef
- reprezint costul efectiv;
Q - reprezint cantitatea produciei fabricate;
C
n
- reprezint costul normat;
M
n
- reprezint modificrile de norme;
A
n
- reprezint abaterile de la cheltuielile normative.
Calculul costului efectiv de productie prin metoda normativ presupune cunoaterea
costurilor care privesc produsele rebutate i a costurilor aferente produciei nefinite. Evaluarea
rebuturilor se realizeaz pe articole de calculaie la nivelul costului normativ. Producia
neterminat se determin prin inventarierea sau prin metoda indirect.
Fa de metoda de calculaie standard-cost cu care, n general, se aseamn,
metoda normativ are o serie de particulariti care o individualizeaz, cum ar fi:
urmrirea att operativ ct i contabil a cheltuielilor de producie (metoda standard-cost
urmrete cheltuielile de producie numai statistic sau numai contabil);
presupune dou calculaii de plan: calculaia normativ i calculaia efectiv (metoda
standard-cost numai antecalculaia costurilor);
abaterile se urmresc pe cauze, att de la norme ct i de la consumaiunile efective
(metoda stanrd-cost stabilete numai abaterile);
abaterile i modificrile de la costurile normate sunt incluse n costul efectiv al produciei
(n condiiile metodei normative, abaterile se suport din rezultatele financiare).
Dac valoarea produciei neterminate este diferit de la o perioad la alta, atunci se ia n
calcul la stabilirea costului efectiv.
n condiii de hiperinflaie, ambele metode sunt greu de aplicat deoarece impun
calcule numeroase de actualizare la perioade foarte scurte.
Metoda normativ de calculaie a costurilor are avantajul c asigur un control operativ
asupra cheltuielilor de producie prin nregistrarea abaterilor de la norme pe cauze, locuri i
responsabiliti i n acelai timp metoda normativ impune o legtur mai strns ntre
contabilitatea de gestiune i sectorul tehnic deoarece folosete aceleai instrumente de
documentare.
4.6.1.7. Metoda de calculaie Tarif-Or-Main (T.H.M)

Este cunoscut c tehnologia de producie este un factor important al
modului de organizare a calculaiei costurilor.
Automatizarea i robotizarea proceselor de producie, caracteristic de
baz a economiei contemporane, a determinat o schimbare nsemnat n
structura costurilor de producie, n sensul c munca omeneasc este nlocuit
tot mai mult de cea a mainilor i roboilor i, ca urmare, se impune o adaptare
din mers a calculaiei costurilor la noile condiii.
n consecin, cercetrile n domeniu au condus la conceperea unei noi
metode de calculaie a costurilor, bazat pe tariful orar de funcionare a
mainilor.
Pentru prima dat, metoda a fost teoretizat de economistul american
Spencer T. Tucker, n anul 1962.
n esen, metoda consider c maina este unitatea de baz a capacitii
de producie i, ca urmare, propune stabilirea tarifului orar de funcionare a
acesteia. Acest indicator, tariful orar de funcionare a mainii, reflect suma
costurilor necesare pentru funcionarea unei maini sau a unui grup de maini
timp de o or. Acesta cuprinde costurile directe i indirecte necesare obinerii
unui produs la o anumit main sau grup de maini cu excepia costuri lor cu
materialele.
Problema esenial pe care o ridic aceast metod o constituie
determinarea corect a costului de funcionare a unei ore main. Aceasta,
deoarece repartizarea costurilor se face pe baza unor calcule convenionale cu
determinare tehnico-economic, n urma crora fiecare main sau grup de
maini preia din fiecare categorie de costuri numai pe acelea care au contribuit
la funcionarea lor. n acest mod mainile devin obiecte de calculaie, iar costul
se determin prin adugarea la costul de prelucrare a cheltuielilor de producie
cu materiile prime i materialele consumabile directe.
Dup stabilirea tarifului-or-main, o a doua mare problem important n
aplicarea acestei metode o constituie determinarea costului pe unitatea de
produs.
Calculul T.H.M. se realizeaz prin parcurgerea succesiv a urmtoarelor
etape:
1 - stabilirea centrelor de producie;
2 - determinarea efectivului de personal i a capacitilor de producie a
centrelor;
3 - elaborarea bugetului operaional;
4 - repartizarea cheltuielilor cuprinse n bugetul operaional pe centre de
producie;
5 - calculul tarifului-or-main.
1. Stabilirea centrelor de producie. n aceast etap se secioneaz
teoretic ntreprinderea n centre de producie i locuri de munc. Un centru
de producie poate fi format i dintr-un singur loc de munc n care o
persoan desfoar o activitate, o main sau un grup de maini care
execut aceeai operaie sau grup de operaii simultane sau succesive.
Deci pot exista centre de producie cu maini i centre de produc ie fr
maini.
Gruparea mainilor ntr-un centru de producie nu este o operaiune
fizic de deplasare a utilajelor dintr-un loc n altul, ci o segmentare teoretic
a fluxurilor tehnologice care servete n cel mai potrivit mod scopurilor
calculaiei. Aceast delimitare are la baz o serie de criterii i anume:
capacitatea mainilor, dimensiunile acestora, numrul personalului care le
deservete, valoarea mainilor, numrul de schimburi n care lucreaz,
numrul de ore lucrate anual de o main, tipul mainilor, randamentul lor,
modul se amplasare pe fluxul tehnologic etc. Operaia de delimitare, de
mprire a unitii patrimoniale n centre de producie nu se bazeaz pe
anumite mrimi impuse din exteriorul ntreprinderii, ci prin respectarea unor
principii generale ale metodei, aplicabile n funcie de condiiile tehnologice
concrete din fiecare unitate.
La stabilirea centrelor de producie, un rol important l are delimitarea clar a
responsabilitilor, fiecare centru sau mai multe centre pot constitui i un centru de
responsabilitate, aceasta n vederea organizrii unui control intern de gestiune corespunztor.
Pentru fiecare centru delimitat se stabilete o denumire fixat n funcie de operaia (grupul de
operaii) care se execut n respectivul centru sau se adopt denumirea mainilor n baza
crora este delimitat centrul respectiv.
Centrele de producie astfel stabilite sunt nregistrate ntr-un formular denumit
Nomenclatorul centrelor de producie n care se mai nregistreaz unele caracteristici tehnice
(numr de maini, suprafa, valoarea mainilor etc.) i indicatori economici de caracterizare a
centrului respectiv (producia programat n numr ore-main, numr de muncitori pentru
fiecare centru etc.).
2. Determinarea efectivului de personal i a capacitii de producie a centrelor, ca
etap distinct a metodei T.H.M. are n vedere calculul unor indicatori de caracterizare tehnico-
economic a centrului respectiv care se refer la:
remunerarea orar a muncitorilor, care se stabilete n funcie de structura efectivului de
personal din fiecare centru (muncitori direct productivi, indirect productivi, personal auxiliar
sau alte categorii unde este cazul). La stabilirea fondului de salarii se are n vedere
corelaia dintre aportul fiecrei categorii de personal i producia fiecrui centru. De
exemplu, pentru muncitori direct productivi remunerarea are n vedere producia
programat. Pentru celelalte categorii de personal se are n vedere toate componentele
legale care formeaz drepturile salariale pe fiecare perioad i categoie de personal;
stabilirea capacitii de producie pe centre i corelarea ei cu producia programat n ore.
Toate elementele referitoare la structura personalului se nscriu
ntr-un document intitulat Situaia structurii efectivelor care cuprinde
un numr de indicatori cu metodologii de calcul diferite n funcie de
natura indicatorului i condiiile centrului pentru care se calculeaz.
Principalii indicatori din acest formular sunt:
- numrul de maini pe centru, indicator preluat din documentul
Nomenclatorul centrelor de producie;
- efectivul unitar standard de muncitori care se stabilete n raport
cu necesarul de muncitori pentru fiecare main sau utilaj pentru
executarea unei operaii productive. n anumite situaii, cnd un
muncitor deservete dou sau mai multe maini, n calcule se ia fracia
corespunztoare. De exemplu, dac un muncitor deservete trei maini,
pentru fiecare main n calcul se ia numai 1/3 la calculul efectivului
standard de muncitori. n centrele de producie manual, la stabilire
acestui indicator se iau n calcul toi lucrtorii care execut operaii n
centrul respectiv. n calculul efectivului unitar standard, n funcie de
condiiile centrului, pot fi cuprini, ca numr ntreg sau fracionar, i
muncitori indirect productivi care execut operaii permanente n centrul
respectiv;
- salariul orar pe muncitor este determinat, ca o medie orar format
din toate drepturile salariale cuvenite pentru perioada luat n calcul plus
sporurile de salarii dac sunt programate;
- salariul orar pe centru se determin prin calcule care au n vedere
salariul orar pe muncitor, efectivul unitar standard i numrul mainilor din
centru;
- numrul maxim anual de ore main pe centru reflect totalul orelor
de lucru posibile de realizat n decursul exerciiului pentru respectivul
centru. La stabilirea acestui indicator se au n vedere numrul de zile
calendaristice din anul respectiv, numrul de zile nelucrtoare, numrul de
ore lucrate de fiecare main pe zi n funcie de numrul de schimburi pe zi;
- numrul anual de ore disponibile pe centru se determin n funcie de
numrul maxim anual de ore main disponibile pe centru i numrul de ore
n care nu se lucreaz (concedii de odihn ale muncitorilor, ntreruperi
legale etc.). Acest indicator exprim capacitatea de producie a centrului;
- producia programat exprimat n ore se preia din Nomenclatorul
centrelor de producie. n situaia structurii efectivului, aceasta se nscrie
mpreun cu orele i manopera corespunztoare. Valoric, manopera
aferent unui centru de producie se determin nmulind producia
programat exprimat n ore cu salariul orar al respectivului centru de
producie.
Comparnd capacitatea de producie (numrul orelor disponibile) cu
producia programat exprimat n ore se poate determina gradul de ncrcare a
capacitii de producie (excedena sau lipsa de capacitate exprimat n ore).
Att excedentul, ct i lipsa de capacitate pot produce efecte negative asupra
desfurrii normale a procesului de producie.
3. Elaborarea bugetului operaional este operaiunea de bugetare a
costurilor indirecte privind producia, administraia i desfacerea produselor
obinute. Aceast etap exclude de la bugetare consumurile de materii prime i
materiale, care se iau n calcul separat la determinarea costurilor unitare i a
cheltuielilor de producie cu manopera direct, cheltuieli deja cunoscute din
situaia structurii efectivului.
Din punct de vedere formal, fiecare unitate patrimonial poate adopt a un
anumit mod de prezentare folosind formulare i proceduri proprii de elaborare,
ns sub aspectul coninutului, bugetul operaional sistematizeaz costurile pe
destinaii n raport cu funciile ntreprinderii.
Cheltuielile indirecte de producie formeaz primul capitol al bugetului n
care costurile sunt sintetizate dup natura lor i posibilitile de repartizare pe
centre de costuri.
Celelalte capitole, cheltuielile de administraie i de desfacere, sunt incluse
n suma global n baza unor calcule previzionale care au n vedere costurile
perioadei precedente i eventualele modificri previzibile determinate de factori
interni sau mediul extern.
4. Repartizarea cheltuielilor cuprinse n bugetul operaional pe
centre de producie se realizeaz prin diferite procedee de repartizare
alese n funcie de particularitile procesului tehnologic i posibilitatea
identificrii legturilor existente ntre costurile indirecte de repartizat i
activitatea centrelor asupra crora se repartizeaz aceste costuri.
Alegerea bazelor de repartizare constituie latura calitativ a etapei
i presupune o cunoatere aprofundat a proceselor tehnologice i a
legturilor de cauzalitate dintre costuri i procese. Repartizarea
cheltuielilor de producie din bugetul operaional se realizeaz pe baza
formularului Coala de repartizare a cheltuielilor pe centre document n
care nivelul bazelor de repartizare se preia din Nomenclatorul centrelor
de producie i Situaia structurii efectivului
5. Calculul Tarifului-Or-Main este etapa n care se determin
pentru fiecare centru suma cheltuielilor de producie (cu manopera
direct, comune de fabricaie i n afara fabricaiei) ce revin unei ore de
activitate productiv.

Calculul tarifului-or-main se efectueaz folosind formula:
( )
pc
c
ap cf
C
H
Ch Ch W
THM
+ +
= n care:
W reprezint manopera aferent produciei anuale programat pe
centru;
Ch
cf
reprezint cheltuielile comune efective de fabricaie anuale
aferente centrului;
Ch
ap
reprezint cheltuielile anuale n afara produciei pe centru;
H
p
reprezint ore de producie programate pe centru (producia
programat n ore pe an);
c reprezint centrul de producie.
Tariful-or-main astfel calculat, valabil de regul un an, constituie
principalul indicator care asigur fiecrui centru de producie o
autonomie relativ, deoarece prin intermediul lui se pot analiza costurile
de transformare ale fiecrei structuri productive a unitii patrimoniale i
se poate aprecia contribuia la beneficiu.

Determinarea costului pe unitate de produs presupune mai nti
determinarea costurilor de transformare corespunztoare timpului afectat
prelucrrii pe fiecare centru pe baza relaiei:
( )
=
=
n
c
ci i
THM T CT
1
n care:
CT
i
reprezint costurile de transformare corespunztoare timpului de
prelucrare a unui produs n centrele de producie;
T reprezint timpul de prelucrare pe centre exprimat n ore:
c centrul de producie;
n reprezint numrul de centre de producie;
i produsul fabricat.
La costurile de transformare se adun valoarea materiilor prime i
materialelor consumabile directe, valoare determinat prin procedeul ponderrii
cantitilor cu preurile, dup care, printr-un calcul divizionar, se determin
costul unitar.
i
i
n
c
ci
u
Q
Chm THM T
c
i

=

=1
) (
, n care:
Chm
i
reprezint suma cheltuielilor de producie cu materiile prime i
materialele directe aferente produsului i;
Q
i
cantitatea fabricat din produsul i.
Aplicarea metodei T.H.M. n practica unitilor patrimoniale
presupune organizarea contabilitii de gestiune astfel nct costurile de
producie s poat fi urmrite operativ n vederea comparrii i stabilirii
abaterilor de la indicatorii antecalculai.
n unitile patrimoniale unde poate fi aplicat, metoda T.H.M.
asigur o folosire mai eficient a factorilor de producie deoarece
divizarea structural a unitii pe centre de producie permite atribuirea
de responsabiliti concrete pe fiecare centru de producie. Introducerea
calculului economic la nivelul centrelor de producie faciliteaz
efectuarea unui control eficient asupra modului de utilizare a factorilor
de producie n faza de prelucrare i face posibil descentralizarea
responsabilitilor.
Aceast metod nu poate fi aplicat n toate unitile patrimoniale,
iar acolo unde se aplic, las n plan secundar costul materiilor prime i
materialelor consumabile directe, ceea ce constituie un dezavantaj mai
ales pentru unitile n care costurile de prelucrare au o pondere mai
mic n costul total.

4.6.1.7. Metoda Georges Perrin (G.P.)

Metoda de calculaie Georges Perrin, cunoscut n literatura
economic sub denumirea de G.P. (dup iniialele numelui autorului), a
fost elaborat n Frana n anul 1953. Aceasta este o metod de tip
absorbant care, pentru determinarea costului unitar, ia n calcul dup o
anumit metodologie, toate cheltuielile de producie directe i indirecte.
ntruct repartizarea costurilor indirecte ridic probleme deosebite n
practica unitilor economice i se realizeaz pe seama unor criterii
arbitrare i calcule complexe, metoda G.P. propune o unitate unic de
msurare a produciei. Aceast unitate permite omogenizarea produciei
pe baza unui indice de echivalare care exprim costurile de producie
necesare fabricrii unei uniti din produsul cel mai reprezentativ al
ntreprinderii, considerat produs de baz.

Metoda i propune calcularea ct mai exact a costului efectiv
pe unitate de produs cu ajutorul G.P.-urilor (indici de echivalen)
calculai ca raport ntre costurile de producie necesare fabricrii
fiecrui produs i costul total al unui produs considerat n mod
convenional ca produs de baz. Folosind aceti indici, producia
unitii patrimoniale poate fi analizat sub cea mai simpl form ca
producie omogen, orict de diferit ar fi ea. Transformarea ntregii
producii prin calcule matematice i exprimarea ei ntr-o singur
unitate de msur (omogenizarea produciei) are la baz principiul
potrivit cruia fabricarea produselor implic eforturi de producie de
aceeai natur (munc vie i munc materializat), indiferent de
varietatea produselor i locul unde se fabric. Efortul de producie,
caracteristic comun tuturor produselor, este ns o noiune
generic, creia n practica economic i corespunde costul de
producie. Numai prin intermediul costurilor de producie poate fi
comensurat efortul de producie.
Pe baza raporturilor existente ntre diferitele costuri de producie se
determin indicii de echivalen (G.P.) corespunztor fiecrui produs
fabricat. n aceast concepie, G.P.-ul reprezint o cot parte din efortul
depus pentru fabricarea produselor cu ajutorul cruia, la finele lunii
calendaristice ntreaga producie este exprimat n uniti convenionale
omogene.
Aceast unitate de msur convenional servete la stabilirea
numrului de asemenea uniti ce pot fi ncorporate n fiecare produs
fabricat sau serviciu prestat de unitatea patrimonial.
Conform metodologiei de calcul, metoda admite mprirea costurilor de
prelucrare n dou categorii:
- costuri imputabile;
- costuri neimputabile.
Costurile imputabile se pot separa i repartiza asupra operaiilor sau
produselor fabricate pe baza unor criterii vizibile de cauzalitate. Ele fac
obiectul unor analize profunde sub raportul legturilor de cauzalitate cu
locul sau produsul asupra cruia se repartizeaz i sunt luate n
considerare la stabilirea G.P.-urilor. n aceast categorie pot fi incluse
costurile cu salariile directe i indirecte, costurile cu combustibilul i energia
tehnologic, locaie, amortizri i altele.
Costurile neimputabile sunt acele costuri care privesc producia n
general i nu se pot repartiza pe operaii sau produse n baza unor
criterii de cauzalitate. n aceast categorie pot fi cuprinse cheltuielile de
administraie general i alte cheltuieli cu caracter general care nu sunt
luate n calcul la stabilirea indicilor de echivalen, ci numai n calculul
costului pe produse. n aplicarea metodei G.P. analiza cheltuielilor pe
principiul stratificrii este prima operaie ce se efectueaz, deoarece
metoda urmrete n esen reducerea la minim a costurilor
neimputabile.
Pentru ca unele grupe mari de cheltuieli de producie s nu fie
incluse n costul produciei dup acelai criteriu, fr o analiz detaliat
a subcategoriilor de cheltuieli sub raportul cauzalitii, metoda G.P. nu
admite clasificarea costurilor n costuri directe i costuri indirecte.
Clasificarea costurilor dup variaia volumului de activitate n
costuri variabile (proporionale sau degresive) i costuri fixe este
utilizat de metoda G.P. n elaborarea bugetelor de cheltuieli i n
controlul bugetar al activitii pe substructurile tehnico-organizatorice
ale ntreprinderii.

Calculaia costurilor dup aceast metod presupune parcurgerea
urmtoarelor etape:
1 - Calculul G.P.-urilor;
2 - Calculul costurilor pe unitate convenional G.P. i pe produs.
1. Calculul G.P.-urilor ca etap de baz a determinrii costurilor
implic parcurgerea succesiv a urmtoarelor lucrri:
a. ntocmirea listei operaiilor. Lista operaiilor se realizeaz prin
inventarierea tuturor operaiilor de munc necesare procesului de
fabricaie. Toate operaiile sunt identificate n baza documentaiei
tehnice privind procesul de fabricaie i sunt trecute ntr-un nomenclator
dup natura lor (operaii de munc direct productive, indirect productive
i operaii ale serviciilor generale). Aceast lucrare impune o examinare
atent a fiecrui element de cost de la fiecare operaie de munc, a
timpilor de munc corespunztori n vederea stabilirii costurilor de
producie necesare operaiilor respective. O atenie deosebit trebuie
acordat delimitrii operaiilor (la o main pot fi mai multe operaii sau
o linie tehnologic poate constitui o singur operaie) i nscrierii lor
separate n nomenclatorul operaiilor.

b. Stabilirea costurilor imputabile pe operaii i produse. Dintre
costurile imputabile operaiilor i produselor n aceast etap sunt
excluse costurile cu materiile prime i materialele directe. Costurile
imputabile sunt determinate n sume totale sau cote medii pe or de
munc, pe muncitor sau pe produs, n funcie de particularitile
activitii respective. n cazul costurilor imputabile pe produse, acestea
se repartizeaz proporional cu numrul G.P.-urilor coninute de fiecare
produs.
c. Stabilirea indicilor orari. Indicii orari reflect totalul costurilor
imputabile programate pe or pentru fiecare operaie. La determinarea
lor se are n vedere structura operaiilor procesului tehnologic i
structura activitilor de administraie. Indicele orar poate fi exprimat pe
or, pe muncitor sau pe unitate de msur a produsului fabricat n
funcie de genul operaiilor pentru care se stabilete. Activitile
auxiliare se repartizeaz asupra produselor prin intermediul operaiilor.
Stabilirea acestor indici este o problem complex dar de mare
importan, ce se poate realiza printr-o analiz tehnico-economic a
operaiilor i a costurilor corespunztoare, care nu sunt altceva dect
costuri standard sau costuri normate ale operaiei respective.
d. Alegerea produsului de baz. Determinarea G.P.-urilor are n
vedere un produs de baz i costurile aferente lui. Produsul ales trebuie
s fie reprezentativ pentru ntreprindere, astfel nct s asigure cele mai
bune condiii de calculare cu exactitate a costului produciei. Acest
produs st la baza calculrii G.P.-urilor. El poate fi: un produs, o pies,
un grup de maini etc. care include un numr de operaii bine delimitate
n cadrul unui proces de fabricaie optim.
Dup alegerea produsului, se calculeaz indicele pentru produsul
de baz care reprezint totalul cheltuielilor imputabile orare normate
(indici orari) pentru cantitatea de producie programat a se fabrica ntr -
o or la fiecare operaie de la produsul de baz:
=
= =
n
i o
b
P G
q
Io
I
1
. . 1 , n care:
I
b
reprezint indicele de baz;
Io reprezint indicele orar;
q
o
reprezint producia programat a se realiza ntr-o or;
i reprezint operaiile.
e. Determinarea indicilor de echivalen orari pentru fiecare
operaie a procesului tehnologic. Stabilirea numrului de G.P.-uri pe
fiecare operaie (GP
o
) sau a indicilor de echivalen orari nseamn a
calcula costurile orare programate imputabile fiecrei operaii exprimate
n G.P.-uri.
Indicii de echivalen orari pe fiecare operaie (I
eo
) se determin ca
un raport ntre indicele orar al fiecrei operaii i i ndicele de baz:
o
b
eo
GP
GP
Io
I
Io
I = = =
f. Determinarea indicilor de echivalen pariali i totali. Indicii
de echivalen pariali se refer la operaiile pentru fiecare produs n
timp ce indicele de echivalen total are n vedere suma indicilor de
echivalen pariali afereni operaiilor necesare fabricrii produsului
respectiv.
Indicii de echivalen pariali, sau G.P.-urile pariale (G.P.
p
) se
determin ca un raport pentru fiecare operaie tehnologic ntre indicele
orar al operaiei respective i cantitatea de producie programat a se
realiza ntr-o or la produsul n cauz:
o
eo
p
q
I
GP =
Numrul total de G.P.-uri necesari pentru fabricarea unei uniti de
produs se deterrmin prin nsumarea indicilor de echivalen pariali
pentru toate operaiile prin care trece produsul respectiv.
Relaia de calcul este:
=
=
r
k
pk t
GP GP
1

n care k reprezint numrul de operaii prin care se realizeaz un
anumit produs.
n situaia n care condiiile tehnice de producie nu se schimb,
indicii de echivalen pot fi utilizai pe mai multe exerciii financiare.
2. Calculul costului pe unitatea convenional G.P. i pe
produs. Aceast etap are n vedere operaiile lunare de determinare a
costului pe G.P. i pe produs, pentru care este necesar parcurgerea
succesiv a urmtoarelor operaii:
a. Omogenizarea calculatorie a produciei. Operaia de
omogenizare calculatorie a produciei fabricate se realizeaz cu ajutorul
indicilor de echivalen calculai. Transformarea produciei din uniti
naturale n numr de G.P.-uri produse n perioada de gestiune se
realizeaz prin ponderarea cantitii de produs obinut din fiecare
sortiment cu numrul de G.P.-uri pe unitatea de produs.

i
n
i
t ue
q Gp Q
i
=
=1
n care:
Q
ue
- reprezint cantitatea total de uniti echivalente;
GP
t
- reprezint numrul de G.P.-uri necesari pentru fabricarea unei
uniti de produs;
q - reprezint cantitatea de produse obinute din fiecare sortiment;
i reprezint produsele (sortimentele) obinute n perioada de
gestiune.
b. Calculul costului pe unitatea G.P. Operaia reprezint un calcul
divizionar prin raportarea cheltuielilor totale de prelucrare din perioada
de gestiune la producia total exprimat n uniti echivalente.
ue
m
j
pj
GP
Q
Ch
c

=
=
1
, n care:
c
GP
- reprezint costul pe unitatea echivalent (pe un G.P.);
Ch
p
- reprezint costurile de prelucrare;
j - reprezint felul cheltuielilor de prelucrare.
c. Determinarea costului de prelucrare pe unitatea fizic de
produs. Acest calcul se realizeaz n dou etape:
- se stabilete suma costurilor de prelucrare pentru fiecare produs
prin nmulirea numrului total de G.P.-uri aferente fiecrui produs
cu costul unui G.P.;
- se mparte rezultatul obinut n etapa anterioar la cantitatea de
produs fizic obinut din fiecare sortiment.
i
f
GP i ue
i
pf u
q
c q
c

=
/
, n care
c
u/pfi
- reprezint costul de prelucrare pe unitatea fizic de produs;
q
uei
- reprezint numrul total de G.P. din fiecare produs (cantiti
echivalente);
q
f
- reprezint cantitatea de produs abinut n uniti fizice;
i - reprezint produsul luat n calcul.
d. Calculul costului unitar pe produs. Pentru determinarea
costului unitar pe produse se adun la costurile de prelucrare pe
unitatea fizic de produs, cheltuielile pe unitatea de produs cu materiile
prime i materialele consumabile care au fost individualizate prin
calculele contabilitii.
Modelul de calculaie al costului unitar pe produs este urmtorul:
i
m
j
j
i
pf u i
q
Chm
c cu

=
+ =
1
/
n care:
cu
i
reprezint costul unitar (i = produsul);
Chm reprezint cheltuieli de producie cu materiile prime i
materialele consumabile (j = felul materiei prime);
q
i
reprezint cantitatea fizic obinut din produsul i.
n antecalculaie, cheltuielile de producie cu materiile prime i
materialele consumabile directe se determin prin ponderea consumului
specific, pe feluri de materiale, cu preul materialului respectiv.

Metoda de calculaie G.P. prezint unele avantaje printre care
menionm:
permite un calcul mai exact al costurilor de producie,
deoarece repartizarea costurilor indirecte se realizeaz pe
baza unor criterii de cauzalitate i nu pe baza unor criterii cu
determinare arbitrar ca n cazul altor metode de tip
absorbant;
analiza operaiilor tehnologice i a costurilor pe fiecare
operaie poate constitui o cale de descoperire i mobilizare a
unor rezerve interne neutilizate care nu pot fi descoperite prin
alte metode;
permite realizarea controlului intern de gestiune prin raportare
la nivelurile prestabilite;
asigur cunoaterea rentabilitii produselor fabricate i
diferenierea lor dup acest criteriu, ceea ce constituie o
informaie de baz pentru deciziile strategice.

Principalele dezavantaje atribuite metodei G.P. se refer la:
- aplicarea ei cu dificultate la ntreprinderile care au mari cantiti
de producie neterminat la sfritul perioadei de gestiune sau
variaia stocurilor acestei producii este semnificativ;
- dificultile generate de volumul mare de lucrri necesare
stabilirii G.P.-urilor i de analiza multicriterial a activitii unitii
patrimoniale att sub aspectul tehnic ct i cel economic;
- caracterul istoric al calculaiei efective, ceea ce o face
inoperant pentru deciziile curente n gestiunea unitii patrimoniale.

4.6.2. Metode de calculaie bazate pe conceptul costurilor pariale

n literatura de specialitate, mai ales n rile cu o economie puternic concurenial,
metode de calculaie a costurilor totale sunt criticate n principal sub dou aspecte i
anume:
- cheltuielile de structur sunt repartizate pe criterii de subiectivitate i prin
calcule arbitrare, ceea ce face ca costul complet s nu reflecte fidel realitatea economic;
- costul este calculat ulterior desfurrii procesului de producie, deci este un
cost istoric, informaia furnizat fiind inoperaional n procesul decizional curent.
Criticile aduse au determinat apariia unor noi concepte de calculare a
costurilor menite s contribuie la eliminarea inconvenientelor, iar informaiile costurilor s
devin i s conduc la cunoaterea rezultatelor pe subdiviziuni tehnico-productive, pe
produse fabricate, lucrri executate i servicii prestate.
n concepia costurilor pariale, cheltuielile de producie care nu pot fi afectate
direct produselor, lucrrilor sau serviciilor sunt considerate costuri ale perioadei i astfel
se renun la calculele arbitrare i subiectiviste de repartizare a unor cheltuieli care n
momentul producerii nu pot fi individualizate direct pe purttorul de cost.
n funcie de natura cheltuielilor de producie care intr n
componena costurilor, n teoria i practica economic s-au conturat o
serie de metode de calculaie a costurilor pariale i anume:
- metoda direct costing;
- metoda costurilor directe;
- metoda costurilor specifice.
Aceste metode conduc la calculul unui cost parial, difereniindu-se doar
prin sfera cheltuielilor luate n calculul costurilor de producie.

4.6.2.1. Metoda direct costing sau metoda costurilor variabile

Metoda de calculaie direct-costing se bazeaz pe concepia potrivit
creia determinarea costului produciei are la baz numai cheltuielile
variabile. Denumit de unii autori i metoda costurilor variabile, metoda
urmrete legtura de cauzalitate dintre produse i costuri.
Separarea costurilor variabile de cele fixe i calcularea costurilor
numai pe baza cheltuielilor de producie variabile se bazeaz pe ideea
c numai costurile variabile depind direct i sunt generate de fabricarea
produselor.
Costurile de structur sunt considerate cheltuieli ale perioadei, ele
urmnd s afecteze rezultatele (profitul sau piederea) la sfritul
perioadei de gestiune. Folosirea noiunii de direct trebuie neleas ca
particularitate a metodei de a calcula costul produselor lucrrilor sau
prestrilor numai pe baza costurilor a cror mrime variaz direct cu
volumul produciei, i n nici un caz nu trebuie legat de cheltuielile
directe. n acest context nu trebuie confundate noiunile de cheltuial
direct cu cea de cheltuial variabil i nici noiunea de cheltuial
indirect cu noiunea de cheltuial fix.

n concepia metodei direct-costing din categoria costurilor
variabile n raport cu volumul fizic al produciei fac parte toate
cheltuielile de producie variabile indiferent de modul lor de
repartizare pe produse.
n concepia metodei direct costing, unele cheltuieli considerate
fixe n alte situaii pot fi incluse n structura costurilor calculate prin
aceast metod.
Avnd n vedere c principala caracteristic a metodei costurilor
variabile o constituie uurina i exactitatea repartizrilor pe purttori
de costuri sau locuri generatoare de costuri, aceasta faciliteaz un
control permanent al cheltuielilor de producie i permite calculul
unui sistem de indicatori necesari analizelor comparative n timp i
spaiu.
Aceti indicatori se refer la:
- contribuia de acoperire unitar (c
aui
):
i i i
uv vu au
c p c =
- contribuia de acoperire global (C
ag
):
T T
V A ag
C C C = sau
=
=
n
i
au ag
i
c C
1

- rezultatul exerciiului (R):
F ag
C C R = sau
F
n
i
au
C c R
i
=
=1
, n care:
p
vu
- reprezint preul de vnzare unitar (i = produsul);
c
uv
- reprezint costul variabil unitar;
C
AT
- reprezint cifra de afaceri total;
C
VT
- reprezint costurile variabile totale;
C
F
- reprezint costurile fixe totale.
n concepia acestei metode rezultatul exerciiului este considerat c se
obine din ntreaga cifr de afaceri realizat ntr-o perioad de timp i nu din
fiecare unitate de produs fabricat i vndut la nivelul unitii patrimoniale.
Aceasta deoarece costurile fixe nu pot fi delimitate pe produse, ele privind
ntreaga activitate.
Problema principal care se pune n aplicarea metodei direct -costing o
constituie separarea corect a cheltuielilor de producie variabile de cele fixe. n
acest sens, contabilitatea de gestiune trebuie s fie astfel organizat nct toate
costurile s se separe n momentul producerii lor n variabile i fixe.
Aplicarea metodei direct-costing presupune parcurgerea urmtoarelor
etape:
1. separarea costurilor variabile de cele fixe;
2. individualizarea costurilor variabile pe produse;
3. calculul costului variabil unitar;
4. calculul rezultatului pe produs i a rezultatului global la nivelul unitii
patrimoniale.
1. Separarea costurilor variabile de costurile fixe trebuie s se
realizeaze nc din momentul producerii lor. n categoria costurilor variabile
se includ att cele care pot fi identificate pe produs n momentul producerii
lor (directe) ct i cele care fac parte din categoria costurilor indirecte care,
de regul, se includ n costurile produselor prin repartizare pe baza
anumitor chei. Problema colectrii lor pe produse este n sarcina
contabilitii de gestiune care prin mijloace specifice, folosind ca principal
instrument conturile sintetice i analitice, poate separa costurile variabile
directe i indirecte imputabile produselor fabricate. Costurile fixe se
efectueaz indiferent de volumul produciei; ele privesc activitatea de
ansamblu a unitii patrimoniale fiind n funcie de timp. Acestea se
programeaz i se urmresc global sau n raport cu un numr redus de
locuri de cheltuieli sau centre de responsabilitate i nu se includ n costul
fiecrui produs, ele se deduc direct din rezultatele financiare brute.
n aceste condiii nici stocurile de producie nefinit i cele de
produse finite n stoc la sfritul perioadei nu sunt afectate de costurile
fixe.
Producia finit n stoc i producia neterminat de la finele
perioadei se evalueaz la nivelul costurilor variabi le, costurile fixe fiind
cosiderate costuri ale perioadei.
2. Individualizarea costurilor variabile pe produse trebuie s in
seama de caracterul direct sau indirect al acestora. Costurile variabile
directe se pot identifica cu uurin pe purttorul de cost n momentul
efecturilor lor, n timp ce costurile variabile indirecte se repartizeaz
prin unul din procedeele cunoscute.
3. Calculul costului variabil unitar (cuv) se realizeaz prin
procedeul diviziunii simple, pe baza urmtorului model sintetic:
f
VT
Q
C
cuv = , n care:
C
VT
- reprezint totalul costurilor variabile;
Q - reprezint volumul produciei fabricate.
4. Calculul rezultatului pe produs i a rezultatului global la
nivelul unitii patrimoniale pleac de la cifra de afaceri realizat n
perioada respectiv de timp. Din valoarea cifrei de afaceri se deduce
suma costurilor variabile aferente cifrei de afaceri i se obine
contribuia de acoperire, marja brut sau contribuia la profit,
destinat acoperirii sumei cheltuielilor fixe ale perioadei. Dac cotribuia
de acoperire este mai mare dect suma cheltuielilor fixe va rezulta un
profit sau n caz invers, o pierdere.
Pentru stabilirea profitului se poate folosi urmtorul model:
F
n
i
i i i
C cv pv qv P
(
=

=1
) ( , n care:
P - reprezint profitul (pierderea);
qv
i
- reprezint cantitatea vndut din produsul i;
pv
i
- reprezint preul de vnzare pentru produsul i;
cv
i
- reprezint costul variabil al produsului i;
C
F
- reprezint costurile fixe totale ale perioadei de gestiune.
Metoda direct-costing prezint unele avantaje dintre care
menionm:
- simplific calculaia costurilor, ceea ce o face mai operativ n
procesul decizional. Deoarece din suma costurilor indirecte numai
cele variabile sunt imputate, se elimin unele calcule de
repartizare, deci informaia costurilor poate fi obinut n timp util;
- faciliteaz efectuarea controlului intern de gestiune, deoarece
calculul costurilor nu mai ateapt o repartizare a costurilor fixe,
iar costurile variabile pot fi previzionate cu mai mult uurin;
- pentru perioade scurte de analiz a costurilor (cnd nu se
modific condiiile de producie) furnizeaz informaii pertinente i
faciliteaz analizele comparative n timp i spaiu;
- evideniaz produsele care au o contribuie de acoperire unitar
mai mare (produse aductoare de profit mai mare pe unitate de
resurs consumat);

Aa cum orice metod are i dezavantaje, i metoda direct-costing
prezint unele inconveniente, cum ar fi:
- analiza produselor numai pe seama marjei pe costurile variabile
poate duce la concluzii false mai ales pentru unitile patrimoniale
care obin produse cu niveluri diferite ale costurilor directe;
- evaluarea stocurilor de produse finite i de producie neterminat
numai pe seama costurilor variabile intr n conflict cu reglementrile
legale potrivit crora evaluarea stocurilor se realizeaz la cost
complet. n acest sens, pentru respectarea normelor fiscale, trebuie
s se recurg la unele recalculri (corectri) ale valorii stocurilor
reflectate de contabilitatea financiar;
- n unele situaii problema separrii costurilor indirecte n variabile i
fixe este mai greu de realizat i poate determina un calcul inexact al
indicatorilor de gestiune mai ales n perioadele de investiii, cnd
vnzrile nu au crescut suficient pentru a prelua costurile de
structur suplimentare.
n condiiile aplicrii metodei direct-costing, pe lng indicatorii
menionai se mai pot calcula i ali indicatori de caracterizare a gestiunii
cum ar fi: punctul critic sau punctul de echil ibru; factorul de acoperire;
coeficientul de siguran dinamic; intervalul de siguran.
Punctul critic (punctul de echilibru sau punctul mort) reprezint
acel volum de activitate pentru care veniturile (cifra de afaceri) sunt
egale cu cheltuielile. n acest punct profitul este zero i orice cretere a
cifrei de afaceri va determina o cretere a profitului i invers, scderea
cifrei de afaceri sub punctul de echilibru va determina pierderi pentru
unitatea patrimonial.
n literatura economic acest punct mai este denumit i prag de
rentabilitate, aspect discutabil deoarece n calculul lui nu se iau toate
elementele definitorii ale conceptului de rentabilitate.
De asemenea, trebuie menionat, ca un dezavantaj major al
metodei, c informaia obinut prin acest calcul este relevant numai
dac se respect anumite condiii restrictive, greu de realizat n
condiiile unei economii dinamice.

Restriciile care condiioneaz calculul punctului critic sunt:
- analizele sunt limitate la o perioad scurt de timp, caracterizat
prin:
- costurile variabile cu un comportament proporional, ceea ce
implic preuri constante att pentru produsele fabricate ct
i pentru factorii de producie consumai;
- capacitile de producie nu se modific n perioada de
analiz, deci volumul costurilor fixe nu se modific n acest
perioad;
- utilizarea factorilor de producie, sub aspectul eficienei,
este constant i acetia nu se substituie.
- fluxurile financiare sunt neglijate, deci nu se iau n considerare
imobilizrile financiare generate de stocurile de produse finite i
de decalajul dintre angajarea unei cheltuieli i plata ei, respectiv
dintre momentul vnzrii i momentul ncasrii produselor.
Punctul de echilibru se poate determina fie prin procedeul aritmetic,
fie prin procedeul grafic att pentru antecalcul ct i pentru postcalcul.

Matematic, pragul de rentabilitate se determin ca un raport ntre
totalul costurilor fixe (C
F
) i contribuia de acoperire unitar (cau).
au
F
r
c
C
P =

n acest mod se determin cantitatea de produse pe care unitatea
patrimonial trebuie s o produc i s o vnd pentru ca din cifra de
afaceri ncasat s poat fi acoperite costurile variabile aferente i
costurile fixe totale ale perioadei. La acest nivel al produciei cheltuielile
sunt egale cu veniturile, deci beneficiul este zero.
Procedeul grafic are n vedere reprezentarea grafic a dreptei
veniturilor i a dreptei costurilor totale. Intersecia celor dou drepte
corespunde unui volum de producie pentru care cifra de afaceri este
egal cu costurile totale, deci profitul este zero (figura 4.4).


Venituri
i costuri
totale
(lei)
Venituri totale
Costuri totale
Costuri variabile
Punctul de echilibru
Costuri fixe
q - Volumul
produc iei
y
Z
o
n
a

d
e
p
r
o
f
i
t
Z
o
n
a

d
e
p
i
e
r
d
e
r
e

Fig. 4.4 Diagrama punctului de echilibru

Reprezentarea grafic are n vedere urmtoarele relaii:
- dreapta veniturilor:
pv qv CA =
- dreapta costurilor totale:
F
C cvu qv CT + =
Punctul critic (profitul nul) cnd cifra de afaceri este egal cu
costurile totale:
CT CA= , deci ,
F
C cvu qv pv qv + =
de unde
cvu pv
C
qv
F
= sau
au
F
c
C

n care:
CA - reprezint cifra de afaceri;
CT - reprezint costurile totale;
qv - reprezint producia vndut;
pv - reprezint preul de vnzare unitar;
C
F
- reprezint costuri fixe totale;
c
au
- reprezint contribuia de acoperire unitar.

Construcia punctului de echilibru poate reflecta i informaia referitoare la
data calendaristic la care punctul de echilibru poate fi atins. Aceasta
presupune existena unei ritmiciti n realizarea cifrei de afaceri. Din acel
moment (dat calendaristic la care s-a atins punctul critic) i pn la sfritul
perioadei, contribuia de acoperire nu va mai suporta costuri fixe, acestea fiind
imputate produselor vndute anterior. Cnd producia nu este ritmic,
deplasarea punctului critic n timp se va apropia de subperioada cu cea mai
mare pondere a cifrei de afaceri fa de totalul perioadei.
Determinarea punctului critic n cazul produciei neomogene presupune
omogenizarea calculatorie a produciei, care, n funcie de condiiile concrete,
se poate realiza prin diferite procedee.
Punctul critic poate fi determinat i atunci cnd n perioada de gestiune
condiiile de exploatare se modific att sub aspectul structurii ntreprinderii
(modificarea capacitilor de producie cu efecte asupra dimensiunii costurilor
fixe), ct i sub aspectul condiiilor concrete de exploatare (modificarea
preurilor de aprovizionare a materiilor prime, a tarifelor de salarizare, a
normelor de munc etc.). Determinarea punctului critic n aceste condiii
presupune efectuarea unor calcule suplimentare, dar necesare, n vederea
efecturii unor comparaii cu situaiile precedente sau cu situaii similare din
firmele concurente.
Raionamentele prezentate au n vedere obinerea unor
informaii n condiii de certitudine. Mediul economic concurenial
poate modifica condiiile de evoluie a vnzrilor pentru perioada
analizat. n aceast situaie, informaia determinat prin calculul
punctului critic poate fi relevant numai dac se introduc n
raionament variante de modificare a condiiilor. O prim variant a
determinrii punctului critic n condiii de risc se refer la conceptul de
punct critic probabilistic. n acest caz, incertitudinea vizeaz nivelul
desfacerilor, iar determinarea punctului critic are n vedere evaluarea
vnzrilor dup anumite legi probabilistice. n momentul n care se
cunoate nivelul cel mai probabil al vnzrilor i al abaterilor tip de la
acest nivel, determinarea punctului critic devine posibil.
n analizele bazate pe stabilirea punctului critic pot fi luate n
discuie i alte tipuri de incertitudine, ns n toate cazurile se impune
utilizarea informaiilor cu mare pruden n determinarea punctului
critic probabilistic.
O situaie mai plauzibil, ancorat mai mult n realitatea mediului economic
concurenial, o presupune abandonarea ipotezei de linearitate n determinarea
punctului critic.
n aceast situaie, restriciile prezentate se anuleaz i devin operante
urmtoarele aspecte:
- costurile fixe cunosc salturi n momentul cnd capacitatea de producie
a fost atins, deci orice cretere a volumului de producie presupune noi
investiii, condiie care determin o cretere a costurilor de structur;
- pentru o structur dat a produciei, n perioada de analiz costurile
variabile au creteri diferite:
- la nceput cresc cu un ritm mai mic dect ritmul de cretere al
produciei (elasticitate mai mic dect unitatea), dup care,
terminat fiind faza de lansare, se optimizeaz modul de combinare
i utilizare a factorilor de producie favoriznd posibil itatea trecerii
n zona randamentelor constante;
- sporirea continu a activitii determin o cretere a costurilor
variabile, ceea ce, conform teoriei economice, se trece n zona
randamentelor descrescnde.
- pentru a vinde n continuare peste un anumit nivel de activitate, firma
trebuie s recurg la unele reduceri de natur comercial i deci
veniturile nu mai evolueaz proporional cu cantitile vndute aa cum
se prezentau restriciile iniiale (relaia de linearitate nu mai este
valabil nici pentru evoluia costurilor, nici pentru evoluia preurilor de
vnzare).
n aceste condiii, n ipoteza neliniaritii veniturilor i costurilor,
reprezentarea grafic a veniturilor i costurilor totale conduce la apariia
a dou puncte de echilibru n afara crora ntreprinderea produce cu
pierderi (fig. 4.5).

Venituri
i costuri
totale
(lei)
pierderi
CA
zona profitului
Beneficii
C
T
q - Volumul
produc iei
y
pierderi
q
c1
p
max.
q
c2
CF

Fig. 4.5 Diagrama punctului critic n condiii de neliniaritate a
vnzrilor i costurilor
Se constat c se obin dou puncte n care ncasrile din vnzri i
costurile totale sunt egale (profit zero). ntre cele dou puncte critice, n
momentul n care curba costurilor totale trece printr -un punct de minim, iar curba
veniturilor trece printr-un punct de maxim, profitul este maxim.
n acest fel, punctul de echilibru indi c legtura dintre profit, volumul
produciei i volumul vnzrilor n condiii de eficien. Pe baza punctului critic
unitatea patrimonial poate s-i calculeze nivelul produciei n condiiile unui
profit scontat.
Factorul de acoperire (F
a
) prezint o deosebit importan pentru
caracterizarea gestiunii, deoarece informaia furnizat arat cte procente din
volumul vnzrilor sunt necesare pentru acoperirea costurilor fixe. Se calculeaz
n dou moduri:
- ca raport ntre contribuia de acoperire (C
a
) i cifra de afaceri (C
A
)
exprimat procentual:
100 =
A
a
C
C
Fa ;
- ca raport ntre suma costurilor fixe (C
F
) i cifra de afaceri la nivelul
punctului de echilibru (CA
E
) exprimat procentual:
100 =
E A
F
C
C
Fa .
Creterea ponderii contribuiei de acoperire in cifra de afaceri va
reflecta o cretere a profitului, rezultat al unei politici generale de
cretere a nivelului calitativ al produselor cu practicarea unor preuri
adecvate.
Al doilea model reflect un aspect favorabil cnd cu aceleai
costuri fixe se realizeaz o cifr de afaceri mare, deci scade
ponderea costurilor fixe n cifra de afaceri. n condiiile progresului
tehnic actual, al automatizrii i robotizrii proceselor de producie,
tendina normal este de cretere a costurilor fixe. i n acest caz
indicatorul poate sta la baza deciziilor de gestiune, acionndu-se
pe linia desfacerilor, astfel nct indicele de cretere a costurilor fixe
s fie devansat de indicele de cretere a desfacerilor.
Coeficientul de siguran dinamic (K
s
) este un alt indicator de
gestiune care poate fi calculat n condiiile aplicrii metodei de calculaie
direct-costing. Se calculeaz ca un raport ntre cifra de afaceri total din
care se scade cifra de afaceri din punctul de echilibru i cifra de afaceri
total.
100
=
A
c A
s
C
CA C
K
Acest indicator reflect cu ct poate s scad procentual cifra de
afaceri pentru ca unitatea patrimonial s ajung n punctul de echilibru.
Deciziile de reducere a vnzrilor pot fi luate numai n limita
coeficientului de sigura dinamic.
ntr-o alt modalitate de calcul, ca raport ntre beneficiul total i
contribuia de acoperire la beneficii, coeficientul de siguran dinamic
exprim procentual ponderea beneficiului n totalul contribuiei de
acoperire. Creterea valorii lui reflect o reducere n mrime relativ a
costurilor fixe n totalul contribuiei de acoperire.

Indicele de prelevare (I
p
) este un indicator complementar
coeficientului de siguran dinamic, deoarece exprim procentual ct
din cifra de afaceri este destinat acoperirii costurilor fixe.
100 =
A
F
p
C
C
I
Cu ct valoarea indicatorului scade, cu att firma poate s-i ating
mai uor punctul de echilibru.
Intervalul de siguran (I
s
) are aceeai semnificaie cu coeficientul
de siguran dinamic, cu deosebirea c informaia este prezentat n
mrimi absolute i nu relative. Se calculeaz ca diferen ntre cifra de
afaceri total i cifra de afaceri la nivelul punctului de echilibru:
C s
CA CA I =
Orice valoare negativ a indicatorul ui arat c unitatea patrimonial
a intrat n zona pierderilor.
4.6.2.2. Metoda Costurilor Directe

Este cunoscut c n funcie de modul de identificare a costurilor n
momentul afectrii pe purttori de costuri, acestea se mpart n costuri
directe i costuri indirecte.
n esen, metoda costurilor directe cost n faptul c n calculul
costului produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate
se cuprind numai costurile directe, urmnd ca cheltuielile de producie
indirecte s nu se repartizeze, ci s afecteze rezultatul final.
Potrivit acestei metode costurile indirecte, indiferent dac sunt fixe
sau variabile se suport din contribuia de acoperire calculat ca
diferen dintre cifra de afaceri i suma cheltuielilor directe. Ca i n
cazul metodei direct-costing, metoda costurilor directe faciliteaz
calculul unei serii de indicatori cum ar fi:

- contribuia de acoperire pe costurile directe:
D CD A
CT CA C =
/

- rezultatul perioadei (R
p
):
=
=
n
i
ind CD A p
CT C R
1
/

n care:
C
A/CD
- reprezint contribuia de acoperire pe costurile directe;
C
A
- reprezint cifra de afaceri;
CT
D
- reprezint cheltuielile directe totale;
CT
ind
- reprezint cheltuielile indirecte totale.
Ca n cazul metodei direct-costing, metoda costurilor directe nu urmrete
n primul rnd determinarea costului pe produse, ci calculul i analiza
rentabilitii la nivelul unitii patrimoniale.
Similar metodei direct-costing, indicatorii care carcterizeaz gestiunea se refer
la: costul unitar, contribuia de acoperire unitar sau total, rezultatul financiar, punctul
de echilibru, factorul de acoperire, coeficientul de siguran dinamic, intervalul de
siguran etc. Stabilirea acestor indicatori se realizeaz la fel ca n cazul metodei
direct-costing, ns din punct de vedere al coninutului se deosebesc prin aceea c n
calculul lor separarea costurilor se face n costuri directe i indirecte i nu n variabile
i fixe (figura 4.6).

C
O
S
T
U
R
I
D
I
R
E
C
T
E
C
O
S
T
U
R
I
I
N
D
I
R
E
C
T
E
VARIABILE
VARIABILE
DE
STRUCTUR
DE
STRUCTUR
COSTUL
PRODUSELOR
PRE UL
DE
V NZARE
M
a
r
j
a

b
r
u
t
B
e
n
e
f
i
c
i
u
l
C
o
s
t
u
r
i

i
n
d
i
r
e
c
t
e

Fig. 4.6. Formarea costurilor directe
Metoda costurilor directe este mai puin utilizat, deoarece
informaiile obinute n condiiile inversrii piramidei costurilor
(automatizarea i robotizarea proceselor de producie determin o
cretere accentuat a costurilor indirecte ca pondere n total costuri, n
defavoarea costurilor directe) nu prezint un plus de interes n
previziune, ceea ce determin o eficien sczut a controlului intern de
gestiune prin determinarea abaterilor.
Utilizarea acestei metode se realizeaz cu succes n unitil e
patrimoniale la care ponderea costurilor directe este semnificativ n
structura costurilor de producie.
Etapele de lucru ale metodei costurilor directe nu difer esenial de cele
ale metodei direct-costing.
Metoda costurilor directe prezint unele avantaje cum ar fi:
- renun la lucrrile de repartizare a cheltuielilor de producie
indirecte care pot denatura costul complet;
- costurile totale i unitare pot fi calculate n timp util, deoarece se
bazeaz numai pe cheltuielile indirecte, ceea ce conf er operativitate
deciziilor de gestiune.
Dezavantajul metodei, ca i n cazul metodei direct-costing,
const n necesitatea corectrii nivelului stocurilor de produse finite
nregistrate n contabilitatea financiar deoarece metodele de tip parial
subevalueaz stocurile (stocurile conin numai costuri pariale).
Totui, prin avantajele pe care le confer metoda costurilor
directe constituie un real instrument de conducere i control al gestiunii
4.6.2.3. Metoda direct costing evoluat

Preocuprile pentru perfecionarea informaiei costurilor n vederea
analizei lor i asigurrii procesului decizional cu informaii pertinente la
toate nivelurile de decizie au condus la unele mbuntiri care privesc
att gradul de detaliere analitic a cheltuielilor de producie variabile i
fixe n vederea analizei i controlului lor, ct i cu privire la structura
consumurilor de valori care se iau n calcul la determinarea lor.
Pe prima treapt de perfecionare a metodei direct-costing se pun
bazele metodei direct-costing simplificat cu calculul contribuiei brute
la beneficiu pe produse i procese economice.
Metoda are la baz principiile metodelor organizate pe conceptul
costurilor pariale, ns pune accentul pe separarea mai analitic a
costurilor n raport cu caracterul lor, pe principalele procese economice,
iar n interiorul acestora pe componente de baz. Astfel, pe lng
structurarea i analiza detaliat a costurilor variabile aferente procesului
de producie propriu-zis, metoda vizeaz i analizeaz separat
cheltuielile de desfacere pe principalele componente (ca i n cazul
procesului de producie propriu-zis), ceea ce permite un calcul mai
analitic al contribuiei brute la beneficiu.
Potrivit acestei metode, i cheltuielile de producie fixe se separ i
se analizeaz n analitic pe procese (administraie, producie,
desfacere) i pe categorii (salarii pltite personalului tehnic din aceste
secii, personalului din sectorul adminitrativ, personalului din sectorul
desfacere etc.). Acestea sunt suportate la nivel global pe total
ntreprindere din contribuia brut la beneficiu, dup care se poate
cunoate rezultatul final al exerciiului.
Evoluia fireasc a cercetrilor a condus ntr-o urmtoare etap la o
alt serie de mbuntiri care pun bazele metodei direct costing
evoluat. n esen, aceast metod permite stabilirea unui cost rezultat
din combinaia metodei direct-costing cu metoda costurilor directe. n
calculul costului parial, potrivit acestei metode, se rein nu numai
costurile variabile (directe i indirecte), ci i costurile fixe directe
(specifice) produsului fabricat. Metoda direct-costing evoluat aduce ca
mbuntiri aspecte care privesc:
- modul de calcul al contribuiei la beneficiu;
- posibilitatea introducerii standardelor i a bugetelor de cheltuieli.

Cu privire la modul de calcul al contribuiei la beneficiu,
mbuntirea const n defalcarea acesteia (calculat n prima variant
ca o sum global pe ntreprindere) pe mai multe trepte, n funcie de
modul de decontare a costurilor fixe, fr o repartizare pe baz de
coeficieni.
n acest situaie, costurile fixe sunt repartizate treptat pe purttori
de costuri, rmnnd tot mai puine care vor fi suportate din contribuia
brut, ceea ce sporete puterea informativ a contribuiei brute la
beneficiu.
Decontrile intermediare a costurilor fixe se realizeaz n primul
rnd pe procesele care le-au ocazionat. Pe o alt treapt de decontare,
cele din procesul de producie pot fi decontate pe produse, pe sectoare
sau substructuri organizatorice, n funcie de condiiile concrete fiecrei
firme. n cazul procesului de desfacere, costurile fixe aferente acestui
proces pot fi decontate produselor, grupelor de produse sau pe
ntreprindere. Costurile de administraie general nu pot fi decontate
dect numai pe total.

n practica economic decontarea cheltuielilor de producie fixe se
poate realiza n cinci trepte: la nivelul produsului; la nivelul locului de
cheltuieli; la nivelul seciilor; la nivelul sectoarelor; la nivelul
ntreprinderii.
Potrivit acestei metode, standardele pot fi aplicate cheltuielilor de
producie variabile, n timp ce bugetele de cheltuieli sunt aplicabile
costurilor fixe. n acest caz, se contribuie la sporirea posibilitilor de
mbuntire a controlului intern de gestiune.
Decontrile n trepte a costurilor fixe permit punerea n eviden a
dou categorii de marje , i anume:
- marja pe costurile variabile;
- marja pe costurile specifice.
Marja pe costurile variabile nu se deosebete n esen de acelai
indicator determinat prin metoda direct costing. Aceasta se determin
ca diferen ntre cifra de afaceri i costurile variabile de producie i
de distribuie aferente acesteia.
Marja pe costurile specifice constituie o particularitate a metodei
direct-costing evoluat i se determin ca diferena dintre cifra de afaceri
i cheltuielile variabile de producie i de distribuie la care se adaug
costurile fixe specifice aferente produciei vndute.
O comparaie ntre calculul rezultatelor prin cele dou metode,
direct costing simplu i direct costing evoluat se poate sintetiza n figura
4.7.
Metoda direct costing evoluat, pe lng avantajele metodei direct-
costing, prezint i avantajul c reine pentru calculaie, alturi de
costurile variabile, i o parte a costurilor fixe, costurile specifice, asupra
crora decidentul are putere de control i decizie. n plus, pe baza
acestei metode se poate lua decizia de a menine sau abandona un
produs, un canal de distribuie, un segment de pia, atunci cnd n
structura costurilor acestora sunt incluse costuri fixe specifice.
Metoda direct costing simplu Metoda direct costing evoluat
Produs A Produs B Produs A Produs B
CA
- C
V
= M
CV

CA
- C
V
= M
CV

CA
- C
V
= M
CV

CA
- C
V
= M
CV

- C
FS
= M
CS

- C
FS
= M
CS

- costuri fixe totale
= rezultat
- costuri fixe rmase
= rezultat
CA = cifra de afaceri
C
V
= costuri variabile totale
M
CV
= marja costurilor variabile
C
FS
= costuri fixe specifice
M
CS
= marja pe costuri specifice

Fig. 4.7. Formarea rezultatului prin variantele metodei direct-costing

n concluzie, metodele de calculaie a costurilor pariale permit o
analiz aprofundat a costurilor n vederea exercitrii unui control de
gestiune riguros care s asigure creterea eficienei economice a
cheltuielilor de producie.

Contabilitate Manageriala Master 2004

Încărcat de

Informații document

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Contabilitate Manageriala Master 2004

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

CONTABILITATE

S-ar putea să vă placă și