Contabilitate financiar

aprofundat
PARTEA I

Cuprins
I. Aspecte ale sistemului informaional contabil
contextul procesului managerial al ntreprinderii

II. Imaginea fidel obiectiv fundamental al contabilitii

ntreprinderii
1. Imaginea fidel a informaiei
cererea i oferta informaional

contabile

ntre

2. Calitatea informaiei contabile n contextul mizei

sociale
3. Politicile i opiunile contabile n prezentarea unei
imagini fidele a informaiilor contabile

I. Aspecte ale sistemului informaional contabil n

contextul procesului managerial al ntreprinderii
n cadrul sistemului informaional economic al ntreprinderii, majoritatea
covritoare a informaiilor sunt colectate, prelucrate i vehiculate pe supori
purttori de informaii care formeaz sistemul de eviden al ntreprinderii,
sistem divizat n trei componente i anume:
sistemul de eviden operativ;
sistemul contabil; i
sistemul statistic.
Sistemul informaional contabil, ca element structural fundamental al
sistemului informaional al ntreprinderii, intervine cu mijloace i tehnici
specifice de reflectare fidel a procesului economic pe toate stadiile circuitului
economic.
ntre sistemul informaional al ntreprinderii i sistemul
informaional contabil exist o legtur de la ntreg la parte i
de tip funcional, afirmndu-se pe bun dreptate poziia de
coloan vertebral a sistemul informaional contabil prin
ponderea de aproximativ de 50% n totalul informaiilor.

Potrivit lui Louis Menard i Nadi Chlala[1] potrivit creia, contabilitatea

este o construcie constituit din trei termeni:
prestaie de servicii, prin care furnizeaz persoanelor interesate o
informare financiar de tip numeric care le ajut s ia decizii privind
investiiile i afectarea resurselor n ntreprindere;
tiin analitico-descriptiv, care prin procedee de msurare, clasificare
i sintetizare transform datele brute ce caracterizeaz activitatea
economic n informaii semnificative care descriu poziia financiar i
performanele ntreprinderii;
sistem de informare, ce sintetizeaz i structureaz informaiile
economice relative la ntreprinderi puse la dispoziia unei game diverse de
utilizatori.
[1] Menard, L., Chala, N., Comptabilite intermediaire, Editions du Renouveau
Pedagogique, Ottawa, 1991

Contabilitatea este abordat ca un sistem de informare, adic un

ansamblu de elemente (resurse umane i materiale) intercorelate, care
permite
culegerea;
prelucrarea;
stocarea; i
comunicarea informaiilor
n vederea lurii deciziilor.
n teoria i practica economic, contabilitatea este structurat pe dou
circuite: contabilitatea financiar i contabilitatea intern de gestiune,
care:
- se completeaz reciproc i
- furnizeaz informaii
spre cunoaterea proceselor de gestiune a patrimoniului, a situaiei
financiare i a rezultatelor nregistrate.

Sistemul informaional contabil: componente i relaii

Dualismul contabilitii n sistemul de management al ntreprinderii este

caracterizat de urmtoarele trsturi:
sistemul informaiilor financiar-contabile constituie interfaa dintre
sistemul operaional, de la care primete datele de prelucrare i decizional,
ca destinatar al informaiilor;
sursele de furnizare ale informaiilor sunt situaiile financiare, pentru
informaiile contabile, i rapoartele de analiz economico-financiar,
pentru informaiile financiare;
beneficiarii informaiilor sunt managerii, care sunt responsabili de
dobndirea resurselor fizice i financiare din mediul ntreprinderii i de
utilizarea lor pentru a crea valoare pentru investitori.

Contabilitatea financiar
are drept obiectiv producerea de situaii financiare destinate n
primul rnd terilor;
ea are un caracter normalizat, existnd reglementri naionale i la
nivel internaional privind producerea, certificarea calitii i difuzarea
acestei informaii.
Dac n rile anglo-saxone situaiile financiare furnizate de
contabilitatea financiar sunt destinate n primul rnd investitorilor, care
finaneaz afacerea, de unde i trage i denumirea (financial
accounting, engl.), n rile continental-europene, n mod tradiional,
aceasta este o contabilitate juridico-fiscal, destinat cu precdere
creditorilor bancari i fiscului, de unde i denumirea de contabilitate
general (comptabilit gnrale, fr.).
O dat cu creterea rolului finanrii bursiere din ultimii ani a
ntreprinderilor continental-europene, asistm la nlocuirea frecvent a
denumirii de contabilitate general cu cea de contabilitate financiar.

Valenele contabilitii financiare rezult i din caracteristicile

calitative care determin utilitatea informaiei oferite de situaiile
financiare:
inteligibilitatea;
relevana;
credibilitatea;
comparabilitatea.
Fr a minimaliza rolul bine precizat al contabilitii financiare, putem
aprecia c aceasta nu este adaptat pentru a rspunde nevoilor noilor
cerine impuse de complexitatea procesului decizional:
este destinat descrierii trecutului, n vederea determinrii unui
rezultat fr a analiza din toate punctele de vedere condiiile n care
acesta a fost obinut;
nu-i propune s clarifice aspectele legate de natura i calitatea
produselor, performanele tehnice ale capacitilor de producie,
productivitatea muncii etc.

Toate aceste informaii presupun cunoaterea unor date fizice pe care

contabilitatea financiar le ignor total, pentru faptul c obiectivele
acesteia ca instrument de gestiune al ntreprinderii, dei clar definite, nu
au n vedere dect rspunsuri la anumite probleme.
Ansamblul proiectelor viitoare i previziunilor privind evoluia unei
ntreprinderi se bazeaz pe o analiz a trecutului pe care contabilitatea
financiar o permite, dar pentru stabilirea cilor de aciune aceasta este
completat de instrumente complementare, furnizate de contabilitatea de
gestiune.
Contabilitatea de gestiune sau contabilitatea managerial (management
accounting, engl.; comptabilit de gestion, fr.) produce i transmite
informaii utilizatorilor interni, att pe vertical ct i pe orizontal, n
sprijinul lurii celor mai bune decizii (informaiile utile pentru
diagnostic, luarea deciziilor i previziunea viitorului).

Profesorul francez Henri Bouquin consider c managerii au ca preocupri

constante: s neleag viitorul, s stpneasc (administreze) aciunile
altora.
Contabilitatea de gestiune solicit prin denumirea sa dou probleme
cheie: s ajute la nelegerea viitorului i la influenarea
comportamentelor.
n scopul de a nelege viitorul, contabilitatea de gestiune este construit
pentru a identifica legturile dintre finalitile urmrite i resursele
angajate pentru aceasta; n sensul deplin al termenului, ea ajut la
cunoaterea costurilor: pentru ce se angajeaz, care sunt legile economice
urmate de ele? i acest cunoatere acumulat permite de asemenea
orientarea aciunilor acelora, care au un rol n ndeplinirea obiectivelor.
n concluzie, Henri Bouquin propune urmtoarea definiie a contabilitii
de gestiune: este un sistem de informaii contabil
-care are n vedere s ajute managerii i
-influeneaz comportamentele prin modelarea relaiilor dintre resursele
alocate consumate i finalitile urmrite.

Dei contabilitatea de gestiune poate furniza i chiar furnizeaz o

mulime de informaii utile, trebuie artat c ea nu este o tiin
exact. Multe din informaiile transmise au la baz o judecat subiectiv.
Ea este numai unul dintre instrumentele de care conducerea unei firme se
poate servi pentru a lua decizii n deplin cunotin de cauz.
Problema care se pune nu este n legtur cu existena celor dou fluxuri
informaionale ale contabilitii firmei: n toate rile exist o distincie
ntre contabilitatea financiar i contabilitatea managerial.
Problema care se ridic este dat de modul de funcionare a celor dou
circuite informaionale la nivelul unei firme, care variaz n funcie de
contextul economico-social n care opereaz contabilitatea.
Calitatea informaiei contabile generat de ambele circuite constituie
unul din elementele cheie care condiioneaz eficacitatea procesului
managerial i n primul rnd, a procesului decizional.

Dezvoltarea pieelor financiare i a concurenei stimuleaz att investitorii

ct i managerii n cutarea unor informaii fiabile privind poziia
financiar i performanele ntreprinderii, contientiznd relaia de
determinare dintre calitatea informaiei i calitatea deciziei.
Cu alte cuvinte o informaie de calitate este premisa unei decizii de
calitate.
Drept urmare, contabilitatea ntreprinderii tinde s devin o contabilitate
integrat, furnizoare de informaii contabile de nalt calitate ce permit
un management performant pe ntreg ciclul economic al ntreprinderii:
input-uri transformare output-uri

n sistemul de management, ntre contabilitate, ca productoare a

informaiei contabile, care prin excelen este constatativ, i decizie,
exist un mecanism de rafinare obligatoriu analiza financiar, ca
productoare a informaiei financiare.
Analiza financiar furnizeaz un ansamblu de concepte, tehnici i metode
care permit
- tratarea informaiilor interne i externe;
- interpretarea acestora;
- emiterea unor judeci de valoare i a unor aprecieri asupra activitii
ntreprinderii
n vederea formulrii unor recomandri pertinente privind evoluia
acesteia, nivelul i calitatea performanelor, gradul de risc ntr-un mediu
concurenial extrem de dinamic.

n concordan cu mutaiile produse n ateptrile diverilor parteneri ai

ntreprinderii, analiza trebuie s furnizeze la rndul su concluzii pertinente
cu privire la:
poziia financiar i modificarea acesteia;
performanele economice;
performanele manageriale;
capacitatea ntreprinderii de a genera lichiditi sau echivalente de
lichiditi;
capacitatea ntreprinderii de meninere a capitalului fizic i financiar.

Astfel, analiza devine un instrument indispensabil procesului decizional, n

msur s asigure:
identificarea oportunitilor de dezvoltare;
identificarea diferitelor tipuri de risc;
alegerea strategic cea mai oportun;
identificarea factorilor susceptibili de a crea valoare.
Ca un corolar a celor prezentate, se poate afirma c informaia contabil i
financiar traverseaz i se regsete n:
toate funciile actului managerial (previziune, organizare, coordonare,
antrenare i control-evaluare);
n toate elementele sistemului de management (sistemul metodelor i
tehnicilor de management, sistemul decizional, sistemul informaional, sistemul
organizatoric) i
n ntreaga structurare i materializare practic a funciilor ntreprinderii
(cercetare - dezvoltare, de producie, comercial, de personal i financiar
contabil).

II. Imaginea fidel obiectiv fundamental

al contabilitii ntreprinderii
Fiecare sistem contabil este n mare parte efectul particularitilor juridice,
economice, sociale, culturale, precum i a condiiilor i restriciilor mediului
su o dat cu timpul.
Meek i Saudagaran [1] rein astfel cinci factori explicii care modeleaz
sistemul contabil al unei ri:
- sistemul juridic;
- modul de finanare dominant al agenilor economici;
- sistemul fiscal;
- nivelul de inflaie; i
- sistemul politic i economic.
[1] Meek, G.K., Saudagaran, S.M., A Survey of Research on Financial Reporting
in a Transnational Context , Journal of International Literature, vol. 9, 1990

Sistemul juridic afecteaz procesul de normalizare contabil i opune

- rile de drept cutumiar
- celor de drept scris.
n sistemul de drept cutumiar (care i are originile n Anglia), legile
enun principii generale lsnd judectorilor o mare marj de
apreciere n reglementarea litigiilor. Scopul principal pentru
reglementarea contabilitii n cazul rilor de drept cutumiar a fost
necesitatea de a proteja proprietarii societilor comerciale.
Sistemele de drept scris, specifice rilor Europei Continentale se
caracterizeaz printr-o legislaie detaliat care nu prea las loc
interpretrilor i ca atare normele contabile reprezint o parte a unui
sistem complet de reguli comerciale ce se aplic tuturor organizaiilor
din sferele afacerilor.

n ceea ce privete cel de-al doilea factor, modul de finanare dominant

al agenilor economici a condiionat de o manier semnificativ
obiectivul contabilitii (a se nelege obiectivul situaiilor financiare).
Astfel, n ri care cultiv capitalismul renan (Germania, Elveia, Austria
i, ntr-o mai mic msur, rile latine ale Europei comunitare), bazat pe
mprumuturi, obiectivul contabilitii este determinarea rezultatului
care poate s fie distribuit acionarilor, pe fondul preocuprii
principale de protecie a creditorilor.
Este vorba, deci, despre un obiectiv de meninere a capitalului, de
unde impunerea n contabilitate a principiului prudenei care adesea face
regula jocului n imaginea fidel.

Prudena nseamn includerea unui grad de precauie n exercitarea

raionamentelor necesare pentru a face estimrile cerute n condiii de
incertitudine, astfel nct:
activele i veniturile s nu fie supraevaluate, iar
datoriile i cheltuielile s nu fie subevaluate.
Totui, exercitarea prudenei nu permite, de exemplu:
constituirea de rezerve ascunse sau provizioane excesive,
subevaluarea deliberat a activelor sau veniturilor, dar nici
supraevaluarea deliberat a datoriilor sau cheltuielilor,
deoarece situaiile financiare nu ar mai fi neutre i, de aceea, nu ar mai
avea calitatea de a fi credibile.
Principiul prudentei consta n aprecierea rezonabila a faptelor astfel
nct sa se evite riscul transferului asupra viitorului, a incertitudinii
prezentului, incertitudini ce pot greva patrimoniul si rezultatele unei
unitati economice.

La polul opus, se situeaz rile care cultiv capitalismul anglo-saxon,

marcate de importana pieelor bursiere care asigur cea mai mare parte
din finanarea marilor ntreprinderi, unde obiectivul situaiilor
financiare este de a furniza informaii transparente utile pentru
fundamentarea deciziilor investitorilor.
n cele din urm, profitul nainte de a fi un scop n sine, este considerat o
informaie ca oricare alta.
Pentru a oferi o imagine adevrat i loial, cu ocazia evalurilor, sunt
implicate, cu precdere, principiile independenei exerciiilor i
permanenei metodelor.

Principiul independenei exerciiului presupune delimitarea n timp a

veniturilor i cheltuielilor aferente activitii entitilor pe msura
angajrii acestora i trecerii lor la rezultatul la care se refer.
n acest sens se vor lua n considerare toate veniturile si cheltuielile
corespunztoare exerciiului financiar pentru care se face raportarea,
fr a se ine seama de data ncasrii sumelor sau diferenelor.
Principiul permanenei metodelor const n continuitatea aplicrii
regulilor i a normelor privind evaluarea, nregistrarea n contabilitate
i prezentarea elementelor patrimoniale i a rezultatelor asigurnd
comparabilitea n timp a informaiilor contabile.

Al treilea factor, respectiv sistemul fiscal, influeneaz puternic practicile

contabile n rile Europei Continentale, unde ntreprinderile au tendina
de a alinia contabilitatea la regulile fiscale cele mai favorabile, chiar dac
efectul const n reducerea capitalurilor proprii i creterea ratelor de
ndatorare.
n rile anglo-saxone, rezultatul fiscal se calculeaz independent de
rezultatul contabil.
Impactul inflaiei, cel de-al patrulea factor, se manifest n mod esenial la
nivelul metodelor de evaluare.
ntreprinderile situate n ri care, structural, cunosc o inflaie ridicat (mai
ales Europa de Est) au tendina s practice reevaluarea activelor, n timp ce
n rile unde inflaia este slab, evaluarea la cost istoric este regul.
n legtur cu ultimul factor, putem aprecia c sistemul politic
liberal-democratic specific rilor anglo-saxone i sistemul
politic egalitar-autoritar specific rilor comuniste i-au pus
amprenta asupra obiectivele i rolul contabilitii. Sistemul
economic influeneaz regulile i practicile contabile prin
complexitatea organizrii afacerilor i prin structura economic.

nelegerea i aprecierea imaginii fidele, pe piaa informaiilor, ca produs

al cererii i ofertei, st sub impactul cadrului teoretic al contabilitii,
care ntr-o viziune general are n structur trei componente, respectiv:
componenta fundamental, reprezentat de obiectivele raportrii
financiare generate de necesitile utilizatorilor de informaii financiare n
luarea deciziilor economice;
componenta privind caracteristicile calitative ale elementelor din
situaiile financiare, prin care se asigur utilitatea informaiilor contabile; i
componenta politicilor contabile i de raportare, care cuprinde
conceptele, principiile i regulile de recunoatere, evaluare i estimare a
elementelor patrimoniale, prin care se prezint de fapt imaginea de utilitate
a informaiilor contabile.

2.1. Imaginea fidel a informaiei contabile

ntre cererea i oferta informaional

Pe piaa informaiilor, oferta productorilor de informaii contabile se

circumscrie ca rspuns la cererea diferiilor utilizatori, realitate care
justific, pe bun dreptate, poziionarea contabilitii n ipostaza de
component esenial a sistemului informaional economic.
Legea cererii i ofertei aduce fa n fa productorul i utilizatorii
informaiei contabile

De-a lungul timpului, contabilitatea a reprezentat sistemul informaional

care consemneaz, cuantific, prelucreaz
i comunic (transmite)
informaii financiare despre o entitate economic identificabil i s-a aflat
ntr-un proces de continu perfecionare att ca teorie, ct i ca tehnic.
Teoria tiinific generalizeaz adevruri existente n practic, pe care le
exprim sub forma unui sistem coerent de concepte, principii, norme i
procedee, care are capacitatea de a dezvlui, ntr-o manier inteligibil,
legturi i raporturi ntre componentele patrimoniului.
Ca tehnic, contabilitatea printr-un sistem coerent de reglementri i tehnici
de lucru produce situaii financiare a cror obiectiv const n furnizarea de
informaii care s ofere o imagine fidel a poziiei financiare, performanei,
modificrii poziiei financiare, modificrilor capitalului propriu, utile unei
sfere largi de utilizatori n luarea de decizii economice (investitori, angajai,
creditori financiari, creditori comerciali, clieni, statul, publicul, manageri).

Originea conceptului de imagine fidel poate fi atribuit practicii contabile

anglo-saxone, fiind utilizat nc din anul 1947 n Legea societilor
comerciale engleze (Companies Act) sub sintagma true and fair view,
n care se menioneaz c:
Every balance sheet of a company shall give a true and fair view of the
state of affairs of the company at the end of its financial year, and every
profit and lost account of a company shall give a true and fair view of the
profit or loss of the company for the financial year
(Fiecare bilan al societii trebuie s dea o imagine fidel a situaiei
afacerilor societii la sfritul exerciiului, i fiecare cont de profit i
pierdere al unei societi trebuie s dea o imagine fidel a rezultatului
societii, pentru exerciiul financiar).

Expresia true and fair view nu a fost niciodat definit de normele

organismelor de normalizare sau de textele legale. ntrzierea poate avea la
baz urmtoarele argumente [1]:
evitarea unei definiii care risc s fie prea rigid i s fixeze o noiune
susceptibil de evoluii ulterioare;
renunarea n fa dificultii de a gsi o definiie satisfctoare care s
se potriveasc diverilor utilizatori ai informaiei contabile.
[1] Tabar, N., Horomnea, E., Toma, C., Analiza contabil-financiar. Teorii, concepte,
metode i tehnici de valorificare a informaiei contabil-financiare n procesul decizional

nelesul literar al expresiei true and fair view este acela de a reda o imagine
veridic i onest a realitii, de a fi adevrat (exact) i sincer (loial).

Asigurarea imaginii fidele depinde de modalitatea n care se aplic

n contabilitate:
a. Criteriul adevrului (true) vizeaz capacitatea i obligaia
situaiilor financiare de a furniza o informaie real i onest
asupra patrimoniului i rezultatului unei ntreprinderi.
Acest criteriu vizeaz n mod simultan un adevr reflectare i un
adevr construcie, respectiv, un adevr observare direct a
realitii i un adevr prelucrare a informaiei de intrare asigurat
prin observare.

Adevrul reflectare rezult din consemnarea faptelor i fenomenelor

economice, la locul i momentul producerii lor, n documente adecvate.
Adevrul construcie are n vedere faptul c informaia contabil este
construit n baza unei reete, cea a principiilor i a normelor
(standardelor) contabile ca baz de referin. n aceste condiii, datele de
reflectare a realitii reprezint materia prim, care prin prelucrare se
transform n produsul de informaie n msur s redea o imagine real
i corect a ntreprinderii.
Adevrul observare rezult din fotografierea direct a realitii la un
moment dat.
Adevrul prelucrare presupune structurarea i ordonarea logic n
sisteme de prezentare (bilan, contul de profit i pierdere, situaia
fluxurilor de numerar, situaia modificrilor capitalului propriu, politici
contabile i note explicative).

b. Criteriul moral-etic (fair) influeneaz asigurarea imaginii fidele:

- att cu ocazia consemnrii operaiunilor i tranzaciilor n documente
justificative,
- ct i ulterior, cu ocazia raionamentului profesional.
Pentru:
- contabilitatea continental, imaginea fidel reprezint un obiectiv
fundamental;
- contabilitatea anglo-saxon, imaginea fidel este un principiu
fundamental ctre care converg toate celelalte principii.

Imaginea fidel a fost introdus prin Directiva a IV-a a Uniunii

Europene n toate rile Europei comunitare.
De fapt acest principiu-obiectiv a fost importat de majoritatea rilor
comunitare din Anglia, acceptarea lui fiind condiia aezrii anglosaxonilor la masa tratativelor celei de a IV-a Directive.
Dispoziiile generale ale Directivei a IV-a introduc conceptul de imagine
fidel i analizeaz noiunea de conturi anuale, necesitatea informaiilor
complementare i posibilitatea derogrilor. Ansamblul acestor dispoziii
este prevzut n articolul 2:
i.

Conturile anuale cuprind bilanul, contul de profit i

pierdere, ct i anexa. Aceste documente formeaz un
tot;

ii. Conturile anuale trebuie s fie ntocmite cu claritate i

n conformitate cu prezenta directiv;

iii.

Conturile anuale trebuie s ofere o imagine fidel a patrimoniului, a

situaiei financiare, ct i a rezultatelor societii;

iv.

Atunci cnd aplicarea prezentei directive nu este suficient, pentru a

obine imaginea fidel vizat n paragraful (iii), trebuie s fie
furnizate informaii complementare;

v.

Dac, n cazuri excepionale, aplicarea unei dispoziii a prezentei

directive se dovedete contrar obligaiei prevzute n paragraful
(iii), pentru a da o imagine fidel, se impune o derogare de la
dispoziia n cauz. O astfel de derogare trebuie s fie menionat n
anex i motivat n mod fundamentat, cu indicarea influenei sale
asupra patrimoniului, situaiei financiare i rezultatelor. Statele
membre pot s precizeze cazurile excepionale i s fixeze regimul
derogatoriu corespunztor;

vi.

Statele membre pot s autorizeze sau s pretind comunicarea din

conturile anuale i a altor informaii dect cele a cror divulgare este
cerut prin prezenta directiv.

Interpretarea imaginii fidele a generat, cel puin dou puncte de vedere

majore:
Cel de origine anglo-saxon, este acreditat de ri n care s-a realizat
deconectarea contabilitii de fiscalitate i n care situaiile financiare
apar, n general, ca o sintez a contabilitii financiare i a contabilitii
de gestiune. n aceste ri, dualismul contabil nu este foarte puternic, de
unde prioritatea acordat reflectrii realitii economice. Astfel spus,
contabilitatea trebuie s ofere o imagine fidel a realitii economice ;
Cel continental (cu excepia Olandei) prin care, n ri ca Frana i
Germania contabilitatea financiar a servit i servete nc unor scopuri
de natur fiscal (cu excepia ntreprinderilor care in o contabilitate
bazat fie pe referenialul internaional, fie pe referenialul american).
Pn la aplicarea Directivei a IV-a (1978) ntreprinderilor din aceste ri
nu li se solicita reflectarea realitii economice n contabilitate.

n contabilitate bazat pe reglementri normative, imaginea fidel ca

obiectiv al contabilitii financiare este definit prin prisma termenilor de
regularitate i sinceritate.
n cartea de contabilitate francez, la cei doi termeni se adaug un al
treilea, cel de fidelitate.
Regularitatea presupune c orice informaie referitoare la situaia
financiar a patrimoniului i a rezultatelor este obinut prin respectarea
normelor, reglementrilor i prevederilor n vigoare.

Sinceritatea semnific aplicarea cu bun credin i profesionalism a

standardelor i procedurilor contabile, funcie de cunoaterea pe care
responsabilii de conturi trebuie s o aib n mod normal asupra
realitii, a importanei operaiilor i situaiilor.
Sinceritatea constituie un criteriu calitativ care servete drept referin n
controlul fiabilitii mesajului contabil.

Fidelitatea vizeaz conformitatea sau neconformitatea informaiei

contabile cu realitatea, cu ceea ce este norm, regul i reglementare
contabil.

n acelai timp, imaginea fidel este asigurat i garantat de ctre

experii contabili i certificat de ctre auditori.
Rolul auditorilor este extrem de important, deoarece, prin misiunea lor,
trebuie conciliate interesele utilizatorilor, care doresc, totdeauna, mai
multe informaii i informaii mereu mai conforme cu preocuprile lor, cu
cele ale preparatorilor de conturi (contabilii), a cror tendin este, n
mod evident, de a produce o imagine mai flatant despre ntreprinderile
lor, i aceasta, mai ales, ntr-un context de deschidere a pieelor
financiare pe plan mondial.

Principala surs de drept contabil din Romnia, Legea contabilitii

nr.82/1991, precizeaz la art. 9 ca documentele oficiale de prezentare a
activitii economico-financiare a unei ntreprinderi sunt situaiile
financiare anuale, ntocmite potrivit reglementrilor contabile aplicabile
i care trebuie s ofere o imagine fidela a poziiei financiare,
performanei financiare i a altor informaii, n condiiile legii,
referitoare la activitatea desfurat.
De asemenea, la art. 30 se precizeaz c situaiile financiare anuale vor fi nsoite de
o declaraie scris a persoanelor prevzute la art. 10 (administratorul, ordonatorul de
credite sau alte persoane care are obligaia gestionrii entitii respective) prin care
i asum rspunderea pentru ntocmirea situaiilor financiare anuale i confirm c:
a) politicile contabile utilizate la ntocmirea situaiilor financiare anuale sunt n
conformitate cu reglementrile contabile aplicabile;
b) situaiile financiare anuale ofer o imagine fidel a poziiei financiare,
performanei financiare i a celorlalte informaii referitoare la activitatea
desfurat;
c) persoana juridica i desfoar activitatea n condiii de
continuitate.

Totodat, potrivit art. 33 din Legea Contabilitii, obiectivul situaiilor

financiare anuale consolidate este de a oferi o imagine fidel a poziiei
financiare, performanei financiare i a celorlalte informaii referitoare
la activitatea grupului, potrivit reglementrilor contabile aplicabile.
n acelai timp, Ordinul 3055 /2009 privind Reglementarile contabile conforme
cu directivele europene, face referiri directe la conceptul de imagine fidel.
Astfel, la pct. 9, se precizeaz c, situaiile financiare ofer o imagine fidel a
activelor, datoriilor, poziiei financiare, profitului sau pierderii entitii.
Dac aplicarea prevederilor acestor reglementri nu este suficient pentru a oferi
o imagine fidel, entitatea trebuie s prezinte informaii suplimentare n notele
explicative.
Dac, n cazuri excepionale, aplicarea unei prevederi din aceste reglementri se
dovedete contrar obligaiei prevzute la pct. 9, entitatea trebuie s fac abatere
de la acea prevedere, n vederea oferirii unei imagini fidele.
Orice astfel de abatere trebuie prezentat n notele explicative,
mpreun cu o explicaie a motivelor acesteia i o situaie
privind efectele abaterii asupra valorii activelor, datoriilor,
poziiei financiare i a profitului sau pierderii.

La art. 19 din OMFO 3055/2009 se precizeaz c entitate poate fi exclus

de la consolidare n cazul n care includerea sa nu este semnificativa
pentru scopul oferirii unei imagini fidele a activelor, datoriilor, pozitiei
financiare si a profitului sau pierderii entitatilor incluse n aceste situatii
financiare, considerate ca un tot unitar.
Potrivit art. 24, situatiile financiare anuale consolidate ofera o imagine fidela a
activelor, datoriilor, pozitiei financiare si a profitului sau pierderii entitatilor
incluse n aceste situatii financiare, considerate ca un tot unitar.
Dac aplicarea prevederilor prezentelor reglementari nu este suficienta pentru a
oferi o imagine fidela, n notele explicative la situatiile financiare anuale
consolidate trebuie prezentate informatii suplimentare.
Dac, n cazuri exceptionale, aplicarea uneia din prevederile prezentelor
reglementari nu corespunde cerintei de furnizare a unei imagini fidele, se va face
abatere de la aceste prevederi n vederea oferirii unei imagini fidele.
Orice astfel de abatere trebuie prezentat n notele explicative la
situaiile financiare anuale consolidate, mpreun cu o explicaie a
motivelor sale i o prezentare a efectelor abaterii asupra activelor,
datoriilor, poziiei financiare i a profitului sau pierderii.

Fiecare parte component a situaiilor financiare reflect o anumit

imagine a tranzaciilor i evenimentelor economice desfurate n cadrul
exerciiului financiar, astfel:

- Bilanul contabil, ca imagine a poziiei financiare, reflect capacitatea

ntreprinderii de a se adapta la schimbrile de mediu cu ajutorul resurselor
economice controlate (activelor), structurii de finanare (capitaluri proprii i
datorii), precum i cu ajutorul unor indicatori economico-financiari de lichiditate
i exigibilitate.

- Cont de profit i pierdere, ca imagine a performanelor ntreprinderii, reflect

capacitatea ntreprinderii de a genera profit. Informaiile sunt utile pentru anticiparea
capacitii ntreprinderii de a genera fluxuri de trezorerie (venituri) prin utilizarea
resurselor existente (cheltuieli), precum i gradul de eficien n utilizarea de noi
resurse (profit sau pierdere).

- Situaia fluxurilor de numerar, ca imaginea a sntii financiare a

ntreprinderii, reflect capacitatea ntreprinderii de a genera i utiliza fluxuri de
numerar din activitile de exploatare, investiii i finanare.

- Situaia modificrilor capitalurilor proprii, ca imaginea a valorii ntreprinderii,

reflect capacitatea ntreprinderii de a genera elemente de capitaluri proprii
(capital social, prime de capital, rezerve, rezultat reportat, rezultatul exerciiului).

Necesarul de fond de rulment reprezint diferena dintre nevoile temporare (exclusiv

disponibilitile) i resursele temporare (exclusiv creditele de trezorerie):
NFR = (AC DPB) (DTS CRT)
Acest necesar de fond de rulment apare ca urmare a decalajelor ce exist ntre fluxul fizic
(real) al produciei i fluxul financiar (ncasri i pli).

O imagine fidel nu nseamn n mod automat o imagine detaliat. n

sprijinul acestei afirmaii, profesorii Jean Raffegeau, Pierre Dufils, Jean
Corre i Claude Lopater dau urmtorul exemplu: fotografiind fiecare
arbore al pdurii obii o imagine fidel, clar, net a ansamblului. O
fotografie aerian este preferabil pentru a-i face o prere despre
ntinderea, consistena, densitatea acesteia [1].
Obiectivul de imagine fidel semnific cerina de a se da cea mai bun
descriere a ntreprinderii.
Conturile anuale prezint o imagine fidel dac ele nu sunt neltoare,
dac nu furnizeaz o fals reprezentare a realitii.
Este necesar s se comunice utilizatorilor o informaie complet, innd
seama de faptul c nevoile lor sunt diferite i se modific odat cu
schimbarea mediului economico-social (principiul relativitii
necesitilor).
[1] Raffegeau, J., Dufils, P., Corre, J., Lopater, C., Mmento pratique.
Mmento comptable, Editions Francis Lefebvre, Paris, 1991

n mod logic, trebuie s cunoatem utilizatorii informaiei contabile,

scopul i exigenele acestor parteneri sociali.
Interesele pentru informaiile contabile sunt foarte numeroase, viznd
toi partenerii interni i externi ai ntreprinderii: managerii, acionarii,
salariaii, investitorii, furnizorii, clienii, organismele publice, etc.
Preocuprile lor vizeaz, n mod evident, domenii diferite, ceea ce se
concretizeaz pe planul afacerilor n decizii diferite, respectiv n
necesitatea utilizrii unui demers adecvat pentru elaborarea lor.
Aceast varietate de utilizatori i de preocupri induce o varietate de
obiective (Tabelul 1).

n contextul guvernanei ntreprinderii relaia primordial este ntre

proprietari i manageri, dar, nu este mai puin adevrat c, la nivel
internaional, contabilitatea trebuie s ofere astzi informaii din ce n ce
mai sociale, care trebuie s rspund necesitilor unei game diverse
de utilizatori.
Acionarii, n calitatea lor de proprietari existeni sau poteniali, urmresc
s ia decizii pertinente privind vnzarea, pstrarea sau cumprarea
aciunilor de care dispun.
Acetia sunt interesai de obinerea dividendelor printr-o rentabilitate i
solvabilitate care s compenseze riscul economic (generat de modul de
utilizare a activelor ntreprinderii) i riscul financiar (determinat de
politica de ndatorare a acesteia).
De asemenea, proprietarii vor s se asigure c managerii nu au profitat de
mandatul ncredinat, pentru a-i nsui nejustificat o parte din bogia
ntreprinderii pe calea salariilor, cheltuielilor generale sau direct din
profitul net.

Managerii ntreprinderii dispun de o multitudine de informaii

economico-financiare, iar diagnosticul lor urmrete identificarea
unor eventuale dezechilibre financiare, pentru a le stabili cauzele i a
lua msuri corective.
Obiectivele lor sunt:
analizarea posibilitilor de realizare a rentabilitii, solvabilitii,
lichiditii i riscului financiar al ntreprinderii;
pregtirea i fundamentarea deciziilor financiare precum i
elaborarea previziunilor financiare pentru activitatea viitoare.
Conductorii ntreprinderii trebuie s aleag ntre interesele pe termen
lung (maximizarea valorii ntreprinderii, creterea economic) i cele
pe termen scurt (rentabilitatea, lichiditatea).
Nevoile informaionale ale managerilor sunt acoperite prin
diverse rapoarte, att pe baza informaiilor din contabilitatea
financiar, ct i pe baza informaiilor din contabilitatea de
gestiune i sunt legate de ndeplinirea funciilor manageriale
de planificare, organizare, coordonare, antrenare, controlevaluare.

Salariaii sunt interesai n cunoaterea viabilitii pe termen lung i a

nivelului profitabilitii ntreprinderii n vederea unor proiecte viitoare de
angajare, a unor negocieri privind salarizarea.
mprumutatorii (bancherii sau alte instituii financiare) sunt interesai de
lichiditatea i rentabilitatea ntreprinderii pentru aprecierea capacitii de
rambursare i a garantrii mprumuturilor.
Partenerii comerciali (clieni, furnizori) doresc s cunoasc fora i
slbiciunile ntreprinderii pentru a evita sau profita de rezultatele
generate de relaiile contractuale.
Instituiile statului sunt interesate de capacitatea ntreprinderii n
respectarea legalitii activitilor desfurate i n stabilirea i plata
obligaiilor de natura impozitelor, taxelor i a altor contribuii.
De asemenea, n msura n care statul dorete s stabileasc o
politic referitoare la mediu, el are nevoie de informaii privind
impactul activitii ntreprinderii asupra acestuia.
n unele cazuri, statul, n calitate de acionar, client sau furnizor,
utilizeaz informaia contabil similar grupurilor de utilizatori cu
care se identific.

Noiunea de utilizator de informaii contabile nu poate fi limitat doar la

grupurile analizate anterior.
Evoluia unei ntreprinderi i deciziile sale i ntereseaz pe toi cei care
iau decizii economice bazate pe relaia lor cu aceasta i pe cunotinele
lor despre aceasta.
De exemplu:
responsabilii politici ai colectivitilor locale sunt preocupai de
contribuia societii i dezvoltarea economiei locale (locuri de munc,
formarea personalului, taxe etc.;
micrile ecologiste i de protecie a consumatorilor sunt atente la
consecinele activitii ntreprinderii; societile concurente vor s i
evalueze poziia pe pia;
consumatorii vor s tie dac exist o situaie de monopol i n ce
msur este posibil ca ei s fie exploatai;
cercettorii se intereseaz, de o manier general,
asupra formei, coninutului i calitii situaiilor
financiare anuale.

n concluzie, putem afirma c pe piaa informaiilor contabilitatea

deine poziia de leader att pentru productorii ct i utilizatorii
de informaii financiare, rspuns dat de nsi cuvintele cheie care
definesc obiectul contabilitii:
consemnarea datelor, ce semnific nregistrarea valorilor economice
(activ, capital, datorie, venit, cheltuial, profit sau pierdere) existente la un
moment dat i micarea acestora la locul i momentul producerii
tranzaciilor, evenimentelor, proceselor, fenomenelor economice, ca premis
n obinerea unei imagini fidele;
cuantificarea datelor, ce reprezint msurarea valorilor economice ntr-un
limbaj unitar moneda - care le face comparabile, relevante i necesare
pentru nevoile utilizatorilor;
prelucrarea datelor, ce semnific ansamblul operaiilor
de agregare i grupare a datelor contabile obinute n urma
consemnrii i cuantificrii n conturi, balanele de
verificare si situaiile financiare: bilanul contabil, contul de
profit i pierdere, situaia modificrilor capitalului propriu,
situaia fluxurilor de numerar, note i politici contabile;

comunicarea informaiilor contabile agregate i sistematizate:

raportare n adunarea acionarilor, depunerea la administraiile finanelor
publice, publicarea la registrul comerului, etc.

scopul contabilitii de a produce situaii financiare a

cror obiectiv const n furnizarea de informaii care s
ofere o imagine fidel a poziiei financiare, performanei,
modificrii poziiei financiare, modificrilor capitalului
propriu, utile unei sfere largi de utilizatori n luarea de
decizii economice (investitori, angajai, creditori financiari,
creditori comerciali, clieni, statul, publicul, manageri).
Extinderea pieei informaiilor financiare reprezint
expresia dezvoltrii raportului cerere-ofert de
informaii i, implicit, a contabilitii, care pune n
eviden faptul c performanele manageriale sunt
proba i msura legitimitii organului de decizie.

2.2. Calitatea informaiei contabile n

contextul mizei sociale
Prin situaiile financiare anuale, contabilitatea furnizeaz
managerilor informaiile necesare gestionrii eficiente a ntreprinderii, iar
utilizatorilor externi, posibilitatea cunoaterii situaiei economicofinanciare a acesteia.
n ecuaia informaii contabile decizii utilizatori, definirea conceptului de
calitate constituie preocuparea fundamental a organismelor de normalizare
contabil, ca arbitri care fac regula jocului social al contabilitii, ntre
productorii i utilizatorii de informaii contabile.

Literatura de specialitate consacr cadrelor conceptuale anglo-saxone

primordialitatea n definirea caracteristicilor calitative ale informaiei
contabile, pe care le delimiteaz ca importan n dou grupe:
una proprie informaiei contabile:
- relevana;
- credibilitatea i
- comparabilitatea
alta proprie utilizatorului (inteligibilitatea).

Inteligibilitatea reprezint calitatea informaiilor de a fi uor nelese de

utilizatori, n vederea atingerii cu uurin a scopurilor pentru care se
apeleaz la aceste informaii.
Relevana se pune n eviden atunci cnd informaiile influeneaz
deciziile economice,ale utilizatorilor, ajutndu-i pe acetia s evalueze
evenimente trecute, prezente sau viitoare, s confirme sau s corecteze
evalurile lor anterioare.
Credibilitatea. Informaia este credibil atunci cnd nu conine erori
semnificative, nu este prtinitoare, iar utilizatorii pot avea ncredere c
reprezint corect ceea ce i-a propus s reprezinte sau ceea ce se atepta,
n mod rezonabil, s reprezinte.
Comparabilitatea presupune posibilitatea de analiz pe
baza informaiilor furnizate de situaiile financiare n
raport de evoluia n timp a activitii precum i
compararea cu situaiile financiare ale diverselor entiti
de acelai tip pentru a evalua corect poziia financiar,
performanele i modificrile acestora.

Organismul american de normalizare contabil FASB (Financial

Accounting Standards Board) reine urmtoarele criterii (calitile
anex) n funcie de care sunt judecate caracteristicile calitative (calitile
fundamentale):
pentru relevan:
- valoarea predictiv;
- valoarea retrospectiv;
- oportunitatea.
pentru credibilitate:
- verificabilitatea;
- neutralitatea;
- fidelitatea.
Restriciile generale impuse calitii informaiei sunt:
avantajele obinute ca urmare a utilizrii informaiilor s fie mai
mari dect costurile acesteia;
importana semnificativ sau pragul de semnificaie.

n viziunea organismului britanic de normalizare contabil ASB

(Accounting Standards Board) caracteristicile calitative ale informaiei
contabile sunt:
importana relativ;
relevana;
credibilitatea;
comparabilitatea;
inteligibilitatea.

Calitile anex n funcie de care sunt judecate calitile fundamentale

sunt:
pentru relevan:
- valoarea predictiv;
- valoarea de confirmare;
- alegerea ntre atribute.
pentru credibilitate:
- reprezentarea credibil;
- neutralitatea;
- prudena;
- integralitatea.
pentru comparabilitate:
- permanena metodelor;
- comunicabilitate.
pentru inteligibilitate:
- posibilitatea de agregare i de clasificare;
- cunoaterea la un nivel satisfctor de ctre utilizatori.
Restriciile care limiteaz obinerea calitii sunt:
- echilibrul ntre caliti;
- oportunitatea;
- raportul beneficiu/cost.

Potrivit organismului internaional de normalizare contabil IASB

(International Accounting Standard Board), cele patru caracteristici
calitative principale (fundamentale) ale informaiei contabile sunt:
inteligibilitatea;
relevana;
credibilitatea; i
comparabilitatea.
Calitile anex n funcie de care sunt judecate calitile fundamentale
sunt:
pentru relevan: pragul de semnificaie;
pentru credibilitate:
- reprezentarea fidel;
- prevalena economicului asupra juridicului;
- neutralitatea;
- prudena;
- integralitatea.
pentru comparabilitate:
- permanena; i
- uniformitatea metodelor.

Restricia general care limiteaz obinerea calitii informaiei este ca

avantajele obinute prin
utilizarea informaiilor

>

costurile de producie
sau de analiz a informaiilor

n plus, pentru ca informaiile s fie relevante i credibile, trebuie s fie

respectate i alte restricii cum ar fi:
oportunitatea;
echilibrul ntre caracteristicile calitative;
imaginea fidel.

Ierarhizarea
caracteristicilor
calitative ale
informaiilor
contabile dup
Raymond
Bethoux i
Franois
Kremper

Ierarhizarea
caracteristicilor
calitative ale
informaiilor
contabile

Informaia contabil nu poate s ndeplineasc cotele cele mai nalte ale

caracteristicilor, dar, pentru a fi util n procesul decizional, ea trebuie
s posede, mcar i parial, fiecare din calitile care o definesc.
Importana, acordat unei caracteristici, depinde de o serie de factori,
dintre care cei mai importani sunt:
natura deciziei de luat;
competena i aptitudinile decidentului;
modelele decizionale utilizate;
importana mrimilor (valorilor) angajate;
durata de timp de care dispune entitatea nainte de luarea deciziei;
contextul geografic n care se ia decizia;
gradul de incertitudine i de risc ataate deciziei;
msura n care decidentul are acces i la alte informaii, dect cele
coninute n documentele de sintez;
natura i mrimea ntreprinderii observate.

Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare

elaborat de IASB consider c aplicarea
caracteristicilor calitative principale i
a standardelor adecvate de contabilitate
are, n mod normal, ca rezultat ntocmirea unor situaii financiare care
reflect, n general, o imagine fidel a situaiei ntreprinderii, aceasta
fiind, totodat, premisa utilizrii informaiilor contabile n managementul
unei sfere largi de utilizatori.

Creterea rolului social al contabilitii i-a determinat pe unii autori s

aprecieze contabilitatea ca fiind un joc social, cu actorii i regizorii si,
instanele de normalizare i reglementare.
Actorii pot fi grupai n trei categorii:
ntreprinderile (managerii i contabilii), care formeaz oferta de
informaii contabile;
auditorii financiari, care verific i certific situaiile financiare i
care sunt integrai n oferta de informaii contabile;
utilizatorii, care formeaz cererea de informaii contabile.
Obiectivele situaiilor financiare sunt rezultatul interaciunii celor trei
categorii de actori.

Rezolvarea conflictelor de interese

este hotrt de arbitrajul interseciei
a trei cercuri:
cercul I reprezint informaiile pe
care ntreprinderile sunt dispuse s
le publice;
cercul A reprezint informaiile pe
care auditorii financiari le certific;
cercul U reprezint informaiile
pe care utilizatorii le consider utile
pentru luarea deciziilor.

Conflictele de interese ntre ntreprindere,

auditorii financiari i utilizatori

Intersectarea parial a celor trei cercuri delimiteaz apte zone ce

acoper miza actorilor sociali:
zona 1 prezint informaiile acceptate de toate categoriile de actori:
ntreprinderea accept s publice informaiile certificate de auditorii
financiari i considerate interesante de utilizatori;
zona 2 prezint informaiile pe care ntreprinderea accept s le
publice i apreciate ca fiind interesante de utilizatori, dar pe care
auditorii financiari nu pot s le certifice;
zona 3 prezint informaiile pe care ntreprinderea accept s le
publice, pe care auditorii financiari pot s le certifice, dar care nu
intereseaz utilizatorii;

 zona 4 prezint informaiile care intereseaz utilizatorii, pe care

auditorii financiari pot s le certifice, dar pe care ntreprinderea nu
accept s le publice;
zona 5 prezint informaiile pe care ntreprinderea accept s le
publice, dar pe care auditorii financiari nu pot s le certifice i care nu-i
intereseaz pe utilizatori;
zona 6 prezint informaiile pe care auditorii financiari pot s le
certifice, dar pe care ntreprinderea nu accept s le publice i care nu-i
intereseaz pe utilizatori;
zona 7 prezint informaiile care intereseaz pe utilizatori, dar pe care
ntreprinderea nu accept s le publice i pe care auditorii financiari nu
pot s le certifice.

n categoria regizorilor jocului social al contabilitii sunt incluse

organismele
naionale,
regionale i
internaionale
de normalizare contabil, care asigur armonizarea conflictelor de
interese existente ntre actorii de pe piaa informaiilor contabile, n
funcie de condiiile i prioritile impuse de mediul economic, politic,
juridic, cultural.
n concluzie, rezultatul cercetrii are menirea s susin ideea
contabilitii ca miz social n faa utilizatorilor si, n condiiile
definirii informaiilor contabile prin prisma caracteristicilor calitative.
Rolul social al contabilitii se concretizeaz, n ultim
instan, n fundamentarea deciziilor luate de utilizatori
n legtur cu distribuirea valorii adugate ntre diferite
grupuri sociale

Cea mai mare problem cu care societile se vor confrunta n

continuare, susine Peter Drucker, este obinerea unor informaii
externe corecte pentru a putea lua decizii corecte.
Aceasta depinde de:
piaa intern;
schimbrile intervenite la nivelul clienilor;
schimbrile intervenite la nivelul canalelor de distribuie.
Este complicat, pentru c majoritatea domeniilor de activitate au dou
sisteme de informaii:
unul structurat n jurul fluxului de date;
cellalt, mult mai vechi, n jurul sistemului de contabilitate.
Sistemul de contabilitate este un sistem informaional vechi de
cinci sute de ani, aflat ntr-o stare deplorabil.
Transformrile pe care le prognozm n tehnologia
informaiilor pentru urmtorii douzeci de ani nu nseamn
nimic n comparaie cu transformrile la care vom asista n
contabilitate.

Soluia la aceste probleme este unirea celor dou sisteme ntr-unul singur
sau, mcar, s le aduc ntr-o form compatibil.
n opinia lui Peter Drucker, n urmtorii ani companiile vor avea:
un director general financiar, care nu va avea pe nimeni n
subordine; el va gestiona banii companiei; i
un director general al informaiilor, care va administra sistemele de
informaii.
Companiile vor avea nevoie de amndoi, cci fiecare va privi i va
nelege lumea n mod complementar

2.3. Politicile i opiunile contabile n prezentarea

unei imagini fidele a informaiilor contabile

Demersul logic realizat de contabilitate de prezentare a unei imagini fidele a

patrimoniului;
situaiei financiare; i
rezultatelor financiare
are la baz:
- o gndire raional;
- o cunoatere gradual a domeniului investigat;
- concepte, mijloace i procedee specifice
care permit ptrunderea n esena fenomenelor i proceselor economice.

Cadrul teoretic reunete o serie de concepte considerate fundamentale pentru

ca sistemele contabile normative sau aplicative la nivelul ntreprinderii s aib
clar precizate coordonatele de baz i s se poat realiza coeziunea ntre:
obiectivul situaiilor financiare, ca imagine fidel;
- caracteristicile informaiilor financiare
- politicile i
- tehnicile de estimare,
ca forme de exprimare concret n
* recunoaterea i
* prezentarea
realitii economice i financiare.

Modelarea informaiei contabile prin intermediul conceptelor confer:

obiectivitate sistemului contabil ales;
permite obinerea unei imagini fidele.

Sunt patru concepte fundamentale care asigur obiectivitatea

informaiilor contabile:
contabilitatea de angajament;
continuitatea activitii ;
independena exerciiilor;
raionamentul contabil.

Contabilitatea de angajament are n vedere faptul c efectele tranzaciilor

i ale altor evenimente
sunt recunoscute atunci cnd tranzaciile i evenimentele se produc (i
nu pe msur ce numerarul sau echivalentul su este ncasat sau pltit); i
sunt nregistrate n situaiile financiare ale perioadelor aferente.
Situaiile financiare sunt ntocmite pe baza contabilitii de angajamente i
ofer informaii despre:
tranzacii trecute (aprovizionri, consumuri, pli, ncasri);
evenimente viitoare (ncasri viitoare, pli viitoare).
Astfel, referenialul internaional de normalizare precizeaz c
pentru a-i atinge obiectivele, situaiile financiare sunt
elaborate conform contabilitii de angajamente.

Continuitatea

activitii vizeaz elaborarea situaiilor financiare

pornindu-se de la prezumia c o ntreprindere i va continua activitatea

i n viitorul previzibil.
Se presupune c ntreprinderea nu are intenia i nici nevoia de a-i
lichida sau de a-i reduce n mod semnificativ activitatea.
Declararea capacitii de continuitate sau de necontinuitate a exploatrii
echivaleaz, de fapt, cu validarea strii de sntate sau de insolven a
ntreprinderii analizat sau auditat.
n caz de continuitate, evaluarea patrimoniului i, implicit, determinarea
rezultatelor, se fac innd cont de valoarea de utilitate a bunurilor;
n caz de necontinuitate, se va recurge la alte valori, numite n teorie i
practic valori lichidative.

Conceptul independenei exerciiilor are n vedere delimitarea veniturilor

i cheltuielilor corespunztoare exerciiului financiar pentru care se face
raportarea fr a se ine seama de data ncasrii sumelor sau a
efecturii plilor.
Din aplicarea postulatului independenei exerciiilor rezult ase
consecine:
1) practicarea unei contabiliti de angajamente, ceea ce presupune
nregistrarea creanelor/veniturilor i a datoriilor/cheltuielilor cu ocazia
naterii lor i nu a ncasrii, respectiv plii lor;
2) utilizarea conturilor de regularizare: cheltuieli constatate n avans i
venituri constatate n avans; datorii de pltit i creane de primit;
3) necesitatea calculului amortizrilor i provizioanelor la sfritul
fiecrui exerciiu;

4)

menionarea n anex a cheltuielilor i veniturilor privind exerciiile

anterioare;

5)

contabilizarea unor evenimente posterioare nchiderii exerciiului,

dar anterioare nchiderii conturilor, care influeneaz semnificativ
poziia financiar i rezultatele exerciiului;

6) evidenierea evenimentelor posterioare nchiderii conturilor, care au

inciden asupra situaiei financiare.

Raionamentul profesional reprezint conceptul care arbitreaz

construcia sistemului contabil al unei ntreprinderi, avnd ca suport
teoretic unul din cadrele teoretice de referin i cadrul reglementar de
referin al autoritii competente i este expresia sistemului de judeci,
n cunotin de cauz, care asigur oferta unor informaii pertinente i
credibile.
Politicile i estimrile contabile stau sub influena determinant a unui complex
de variabile:
natura proprietii ntreprinderii;
categoria de societate comercial;
dimensiunea ntreprinderii;
obiectul de activitate,
dispersia teritorial a subdiviziunilor ntreprinderii;
continuitatea procesului de producie;
caracteristicile materiilor prime i materialelor;

gradul de automatizare a tratrii informaiilor;

potenialul uman;
concepia managerilor asupra managementului, etc

Cu alte cuvinte, raionamentul profesional st la baza

politicii contabile i
tehnicilor de estimare
prin care se construiete i funcioneaz propriul sistem contabil al
ntreprinderii, adecvat specificului acesteia i condiiilor de mediu,
pentru prezentarea cu fidelitate a :
- poziiei financiare;
- performanelor; i
- modificrii poziiei financiare a ntreprinderii.

n acest context, obiectivele raionamentului profesional vizeaz:

echilibrarea caracteristicilor calitative ale informaiilor financiare care
s ofere o imagine fidel a situaiei ntreprinderii;
elementele ce vor fi recunoscute n bilan (active, capital propriu,
datorii) sau n contul de profit i pierdere (cheltuieli i venituri);
metodele i regulile de evaluare contabil: tratamente de baz (cost
istoric); tratamente alternative (reevaluare, cost curent);
determinarea pragului de semnificaie, prin nregistrarea elementelor n
posturi distincte, dac sunt semnificative, n posturi comune, dac sunt
nesemnificative;
elaborarea i aprobarea de ctre ntreprindere a propriului plan de
conturi specific activitii desfurate, cu corespondene de conturi
adecvate.

Raionamentul se dovedete a fi conceptul fundamental al:

normalizatorilor, autoritilor de reglementare a normelor contabile;
managerilor i profesionitilor contabili,
care integreaz informaia contabil n termenii economiei de pia, ca
produs util:
- realizrii afacerilor i
- lurii deciziilor economice.
Existena unui ansamblu de sisteme contabile i definirea unor concepte
fundamentale n contabilitate n mod diferit ne fac s apreciem c:
informaia contabil este subiectiv; i
sistemul contabil nu poate fi neutru, obiectiv, ci subiectiv.

EXEMPLU:

Este cunoscut c informaiile contabile sunt generate prin trei surse diferite
i inegale din punct de vedere al calitii :
cele provenite ca urmare a tranzaciilor i evenimentelor din perioada
curent, care sunt contabilizate n momentul apariiei prin aplicarea
riguroas a politicilor contabile;
cele care provin din evenimente dup data de nchidere a bilanului, dar
nainte ca situaiile financiare anuale s fie aprobate, generate de condiii
care existau la data bilanului i care conduc la ajustarea situaiilor
financiare;
cele care provin din evenimente dup data de nchidere a bilanului, dar
nainte ca situaiile financiare anuale sa fie aprobate, generate de condiii
care nu existau la data bilanului i care nu conduc la ajustarea situaiilor
financiare.

Prin urmare, este la latitudinea administratorilor s determine care anume

condiii existau la data bilanului:
n cazul n care, dup data bilanului, au aprut noi dovezi sau
informaii cu privire la acele condiii, atunci trebuie s se fac o ajustare a
situaiilor financiare, daca valoarea implicat este semnificativ;
n cazul n care informaiile suplimentare nu se refer la condiiile care
existau la data bilanului, atunci acele informaii trebuie prezentate n
note, dac directorii consider c valorile implicate sunt semnificative sau
c ele pot influena deciziile luate de tere persoane pe baza situaiilor
financiare;
dividendele aferente perioadei pentru care se face raportarea i care
sunt propuse sau declarate dup data bilanului nu trebuie reflectate n
situaiile financiare ale acelei perioade, deoarece ele nu reprezint o
condiie existent la data bilanului.

La modul general, politicile contabile sunt metode detaliate de

recunoatere i evaluare a structurilor situaiilor financiare pentru
care a optat ntreprinderea dintre cele acceptate de reglementri sau
standarde, utilizate n mod permanent n scopul realizrii unei
contabiliti sincere (a unei imagini fidele).
Cele mai pertinente definiii ale politicilor contabile sunt cele care se
fundamenteaz pe un cadru contabil conceptual:
Abordarea britanic

Abordarea internaional

Politicile contabile sunt principii,

baze, convenii, reguli i practici
specifice aplicate de o entitate, n
scopul de a reflecta efectele
tranzaciilor i ale altor evenimente
prin recunoaterea (constatarea),
selectarea bazelor de msurare i
prezentare a activelor, datoriilor,
ctigurilor, pierderilor i evoluia
fondurilor proprietarilor.

Politicile contabile sunt principii,

baze, convenii, reguli i practici
specifice,
aplicate
de
o
ntreprindere, pentru ntocmirea i
prezentarea
situaiilor
sale
financiare.

Aceste definiii au ca arie de acoperire un ansamblu de variabile contabile

compus din:
Alegerea sau modificarea conveniilor de evaluare;
Alegerea sau modificarea metodelor de prezentare a situaiilor
financiare;
Stabilirea volumului i gradului de agregare a informaiei publicate n
situaiile financiare;
Stabilirea datei de comunicare a informaiei financiare;
Publicarea voluntar de situaii facultative;
Alegerea (schimbarea) auditorului;
Alinierea (parial sau total) la referenialul contabil nternaional;
Abandonul anumitor principii contabile.

n ceea ce privete tipologia politicilor contabile considerm relevante

urmtoarele delimitri:
n funcie de momentul i frecvena aplicrii lor:
Politici contabile specifice contabilitii curente;
Politici contabile referitoare la ntocmirea i prezentarea
situaiilor financiare;
Politici contabile ulterioare ntocmirii i prezentrii situaiilor
financiare;
n funcie de sfera lor de aplicare:
Politici contabile pentru conturile individuale;
Politici contabile pentru conturile consolidate;
n funcie de natura lor:
Politici contabile de evaluare;
Politici de ntocmire a situaiilor financiare;
Politici de comunicare financiar.

Opiunile contabile presupun alegerea unei

politici contabile sau
tehnici de estimare relative
la ntocmirea i publicarea situaiilor financiare care s genereze cea mai
bun informare, care de fapt nseamn obinerea i furnizarea unei
imagini fidele privind poziia financiar i

performanele n vederea

lurii deciziilor.
Indiferent de sistemul contabil practicat, putem constata c politicile
contabile susin imputarea efectelor unei tranzacii sau ale unui
eveniment
poziiei financiare a ntreprinderii; i/sau
performanei financiare a acesteia.

La nivelul situaiilor financiare individuale, opiunile privind politicile

contabile vizeaz de exemplu:
arbitrajul ntre cheltuieli i active;
arbitrajul ntre datorii i capitaluri proprii;
arbitrajul ntre venituri i ctiguri;
arbitrajul ntre cheltuieli i pierderi;
politica de amortizare;
politica de constituire a ajustrilor;
evaluarea stocurilor;
politica de reevaluare a activelor;
tratamentul contractelor pe termen lung.

EXEMPLE
EXEMPLUL 1
Dei principiul prudenei, care n esen cere ca la evaluare s se evite
supraevaluarea activelor i veniturilor i subevaluarea datoriilor i
cheltuielilor, este foarte bine asimilat teoretic, totui, aplicarea sa efectiv
n condiii de incertitudine, solicit la maxim raionamentul
profesionistului contabil.
Se aplic sau nu principiul prudenei la:
A) alegerea metodei FIFO ?
B) utilizarea amortizrii liniare cu valoare rezidual mare ?

Pentru a rspunde acestor obiective, opiunea pentru tratamente contabile

adecvate, ar impune urmtoarele raionamente:
A) Alegerea metodei FIFO?
Credibilitatea informaiilor cuprinse n situaiile financiare, ar putea fi
afectat doar n cazul n care societatea activeaz ntr-un mediu
hiperinflaionist.
Astfel, principiul prudenei ar avea semnificaie doar n cazul mediilor de
afaceri hiperinflaioniste. n aceste cazuri, metoda FIFO, care permite
selectarea acelor elemente ce rmn n stoc ar putea fi folosit pentru
obinerea unor efecte dorite asupra profitului.
Utilizarea metodei FIFO are drept efect raportarea de ctre entitate a
unui profit mai ridicat dect cel real, avnd drept consecin plata unor
impozite pe profit mai ridicate. Profitul este supraevaluat ntruct stocul
final este supraevaluat prin utilizarea preurilor ultimelor intrri (mai
mari), costul mrfurilor vndute fiind subevaluat comparativ cu preurile
curente.
n cele ce urmeaz sunt prezentate avantajele i dezavantajele
metodelor pentru evaluarea ieirilor de stocuri prevzute de
normele contabile romneti actuale (cu excepia metodei NIFO):

Potrivit metodei FIFO aplicabil elementelor fungibile, bunurile ieite

din gestiune sunt evaluate la costul de achiziie sau de producie al
primei intrri (lot). Pe msura epuizrii lotului, bunurile ieite din
gestiune sunt evaluate la costul de achiziie sau de producie al lotului
urmtor, n ordine cronologic.
Avantajele metodei FIFO:
este simpl i uor de aplicat;
stocurile finale sunt evaluate la valorile cele mai recente i sunt, deci,
mai apropiate de realitatea economic.
Dezavantajele metodei FIFO:
ieirile din stoc sunt subevaluate n perioada de inflaie ceea ce
conduce la o minimizare a cheltuielilor i la o supraevaluare a
rezultatului final;
invers, ieirile din stoc sunt supraevaluate ntr-o perioad de scdere a
preurilor, deci, costurile se coreleaz cu ntrziere cu variaiile de pre.

Potrivit metodei LIFO aplicabil elementelor fungibile, bunurile ieite din

gestiune sunt evaluate la costul de achiziie sau de producie al ultimei intrri
(lot). Pe msura epuizrii lotului, bunurile ieite din gestiune sunt evaluate la
costul de achiziie sau de producie al lotului anterior, n ordine cronologic.
Avantajele metodei LIFO:
ieirile din stoc sunt evaluate la costurile cele mai recente;
n perioadele de inflaie, consumurile sunt supraevaluate, n comparaie cu metoda
FIFO, ceea ce conduce la o majorare a cheltuielilor i la o diminuarea rezultatului
exerciiului, deci o micorare a impozitului pe profit;
fenomenul invers se produce ntr-o perioad de scdere a preurilor.

Dezavantajele metodei LIFO:

costurile se coreleaz cu variaiile de pre, dar stocul este subevaluat n caz de
depreciere monetar;
n perioada de cretere puternic a preurilor, entitatea, care poate fixa
preurile sale de vnzare dup costurile complete, este interesat
s urmreasc ca preurile de vnzare s urmeze imediat preurilor sale de
cumprare, astfel nct preurile de vnzare s genereze o rezerv
suficient pentru a face fa cumprrilor. Aceast argumentare nu este
valabil, dect, atunci cnd ntrzierile de lichidare sunt mai scurte dect
duratele de via ale stocurilor.
Conform Standardelor Internaionale de Raportare Financiar (IFRS)
aceast metod de evaluare a stocurilor nu mai este autorizat.

Metoda costului mediu unitar ponderat (CMUP)

calculat la sfritul perioadei
Vsi Vi
CMUPt
Csi Ci
Vsi Valoarea stocului iniial
Vi Valoarea intrrilor
Csi Cantitatea existent n stocul iniial
Ci Cantitile intrate

Avantajele metodei CMUP:

de a nivela variaiile de cost (pre) n cazul fluctuaiilor de curs;
de a simplifica calculele de evaluare a stocurilor.
Dezavantajele metodei CMUP:
nu permite evaluarea fiecrei ieiri din stoc, ci numai evaluarea lor global la
sfritul perioadei de gestiune, ceea ce este n contradicie cu principiul de baz al
inventarului permanent: posibilitatea de a determina n orice moment valoarea
stocului final;
mijloc de netezire a evalurilor: valoarea stocurilor finale va fi
minimizat n perioadele de cretere a preurilor i supraevaluat
n perioadele de scdere a preurilor.

Metoda costului mediu unitar ponderat calculat dup fiecare intrare

(CMUPui)
CMUPui

Vsi Vui
Csi Cui

Vsi Valoarea stocului nainte de ultima intrare

Vui Valoarea ultimei intrri
Csi Cantitatea existent nainte de ultima intrare
Ci Cantitatea ultimei intrri

Avantajele metodei CMUPui:

valoarea stocului i a ieirilor din stoc sunt cunoscute n permanen;
valoarea ieirilor calculate astfel sunt mai apropiate realitii economice din
acel moment.
Dezavantajele metodei CMUPui:
datorit complexitii sale, utilizarea acestei variante de
calcul a costului mediu unitar ponderat este dificil, mai ales
pentru ciclurile de exploatare n care micrile de stocuri sunt
foarte numeroase. Ea poate fi, ns, uor adaptat n cazul unor
gestiuni automatizate.

Metoda NIFO (Next - In, First - Out)

Potrivit acestei metode, ieirile sunt evaluate la costul ultimei intrri
(eventual la costul estimat al urmtoarei intrri) sau al ultimului lot
produs (eventual la costul estimat al urmtorului lot ce se va fabrica).
Ieirile sunt estimate la valoarea de nlocuire i este, deci, necesar, pentru a
nu se obine un sold negativ, s se reevalueze stocul final. Stocul necesar
este, deci, reevaluat permanent (diferena din reevaluare fiind neutralizat).
Avantajele metodei NIFO:
valoarea ieirilor este cunoscut pe ntreaga perioad de gestiune;
costul estimat sau costul de nlocuire reprezint un adevrat cost economic,
motiv pentru care este recomandat n perioadele de inflaie puternic
(hiperinflaie) sau pentru entitile care folosesc bunuri ce devin foarte repede
perisabile.
Dezavantajele metodei NIFO:
costurile utilizate sunt costuri aproximative;
la sfritul perioadei de gestiune se procedeaz la o apropiere
ntre rezultatele analitice i rezultatele contabilitii financiare cu
scopul de a corecta evaluarea costului.
De reinut c, aceast metod nu este autorizat din punct de
vedere contabil i fiscal n practica entitilor din ara noastr.

Metoda costului standard

Costul standard ia n considerare nivelurile normale ale materialelor i
consumabilelor, manoperei, eficienei i capacitii de producie.
Aceste niveluri trebuie revizuite periodic i ajustate, dac este necesar, n
funcie de condiiile existente la un moment dat.
Avantajele metodei costurilor standard:
costurile prestabilite servesc att la nregistrarea ieirilor ct i a
intrrilor n stoc, ceea ce simplific calculaia i reduce volumul de munc;
costurile sunt cunoscute pe durata unui exerciiu;
valoarea stocurilor la sfritul perioadei de gestiune va fi cunoscut
foarte repede;
costurile prestabilite sunt i baza controlului gestionar i a evalurii
(msurrii) rezultatelor.
Dezavantajele metodei costurilor standard:
costurile utilizate nu sunt costuri reale;
la sfritul exerciiului trebuie s se procedeze la o apropiere
ntre rezultatele analitice i cele ale contabilitii financiare cu
scopul de a corecta diferenele de evaluare a costurilor.

Metoda preului cu amnuntul

n comerul cu amnuntul poate fi utilizat metoda preului cu amnuntul,
pentru a determina costul stocurilor de articole numeroase i cu micare
rapid, care au marje similare i pentru care nu este practic s se foloseasc
alt metod.
n aceast situaie, costul bunurilor vndute se calculeaz prin deducerea
valorii marjei brute din preul de vnzare al stocurilor. Orice modificare a
preului de vnzare presupune recalcularea marjei brute.
Avantajul metodei preului cu amnuntul:
permite simplificarea calculelor (sarcinilor), mai ales n gestiunile n care
mrfurile sunt numeroase i viteza de rotaie a stocurilor mare.
Dezavantajul metodei preului cu amnuntul:
regularizarea valorilor stocurilor se poate efectua doar la sfritul
perioadei de gestiune.
Din analiza acestor metode se degaj ideea c entitile din
ara noastr dispun de o anumit flexibilitate n alegerea
metodei pentru evaluarea stocurilor, ceea ce are influen
asupra rezultatului exerciiului.

B) Utilizarea amortizrii liniare cu valoare rezidual mare?

IAS 16 "Imobilizri corporale" precizeaz c valoarea amortizabila este
costul activului sau o alta valoare substituit n situaiile financiare, din care
s-a sczut valoarea rezidual.
Costul activului reprezint suma pltit n numerar sau echivalente de numerar,
ori valoarea justa a altor contraprestaii efectuate pentru intrarea unui activ, la
data achiziiei sau a construciei acesteia.
Valoarea rezidual reprezint valoarea net pe care o ntreprindere estimeaz
c o va obine pentru un activ la sfritul duratei de via util a acestuia, dup
deducerea prealabil a costurilor de cesiune previzionate.
Valoarea rezidual a unui activ este deseori nesemnificativa
i poate fi ignorata n calculul valorii amortizabile. Dac se
apreciaz a fi semnificativ, aceasta se estimeaz la data
achiziionrii sau la data oricrei reevaluri ulterioare a
activului pe baza valorii realizabile unor active similare care
au ajuns la sfritul duratei de viata i care au fost exploatate
n condiiile n care urmeaz s fie folosit si activul respectiv.

B) Utilizarea amortizrii liniare cu valoare rezidual mare?

Amortizarea liniar cu valoare rezidual mare, implic riscul
nregistrrii unei cheltuieli cu amortizarea la un nivel mai sczut dect
ar fi fost n cazul estimrii unei valori reziduale mai mici.
n astfel de situaii rezultatul exerciiului ar fi raportat la un nivel mai
mare; de asemenea ar putea fi aprobate distribuiri din aceste profituri;
activele ar fi supraevaluate.
n astfel de situaii, atunci cnd se estimeaz valoarea rezidual a
activelor imobilizate, este recomandabil s se aplice principiul
prudenei.

EXEMPLUL 2
O entitate a achiziionat un produs program, la un cost de achiziie de 160.000
u.m. la 1 inanuarie N-2. Managerul a estimat o durat de utilitate de 5 ani pentru
acest produs program. Totodat, un ter s-a angajat s cumpere acest produs, la
sfritul duratei sale de utilitate, la un pre de 10.000 u.m. Avnd n vedere
evoluia progresului n domeniul informaticii, la sfritul exerciiului N-1,
managerul reexamineaz durata de utilitate i estimeaz c durata rezidual cea
mai adecvat este de 2 ani din acest moment. Estimrile privind valoarea
rezidual nu se modific.
Pentru exerciiul N-2, entitatea calculeaz i contabilizeaz o amortizare de:
(160.000 u.m. 10.000 u.m.) / 5 = 30.000 u.m.
Valoarea net contabil a imobilizrii rmas dup primul an va fi amortizat pe
trei ani (N-1, N, N+1) :
(160.000 u.m. 10.000 u.m. 30.000 u.m.) / 3 = 40.000 u.m.
n fiecare dintre exerciiile N-1, N i N+1 entitatea va nregistra cheltuieli de exploatare
privind amortizarea imobilizrilor, de 40.000 u.m.
Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobilizrilor

Amortizarea altor imobilizri

necorporale

Schimbarea de estimare contabil a afectat att rezultatul net al

exerciiului curent (N-1) ct i al exerciiilor urmtoare (N i N+1).

40.000

EXEMPLUL 3
Societatea A preia n leasing un mijloc de transport de la societatea B. Durata
de via economic este determinat de numrul de kilometri parcui, fiind
de 200.000 km. Valoarea just a mijlocului de transport este de 60.000 u.m.

Observaii:
1. Un contract de leasing financiar este un contract care are ca efect
transferarea la locatar a cvasitotalitii riscurilor i avantajelor inerente
proprietii unui activ. Transferul proprietii poate surveni sau nu la
sfritul contractului.
2. Un contract de leasing operaional este un contract de leasing care nu
transfer substanial toate riscurile i avantajele aferente titlului de
proprietate (IAS 17).

3. Exemple de situaii care individual sau n combinaie conduc n mod normal la

clasificarea unui leasing ca fiind leasing financiar:
contractul transfer locatarului proprietatea activului pn la sfritul duratei
contractului de leasing;

locatarul are opiunea de a cumpra bunul la un pre estimat a fi suficient de

mic n comparaie cu valoarea just la data la care opiunea devine exercitabil,
astfel nct, la nceputul contractului de leasing, exist n mod rezonabil
certitudinea c opiunea va fi exercitat;

durata contractului de leasing acoper, n cea mai mare parte, durata de via
economic a bunului, chiar dac titlul de proprietate nu este transferat;
activele ce constituie obiectul contractului de leasing sunt de natur special,
astfel nct numai locatarul le poate utiliza fr modificri majore (locatorul va
trebui s i recupereze investiia iniial fie pe durata contractului, fie oferind
locatarului o opiune de cumprare foarte probabil de exercitat;
dac locatarul poate rezilia contractul de leasing, pierderile locatorului generate
de rezilierea contractului revin locatarului.

EXEMPLUL 3
Societatea A preia n locaie (leasing) un mijloc de transport de la societatea B.
Durata de via economic este determinat de numrul de kilometri parcui,
fiind de 200.000 km. Valoarea just a mijlocului de transport este de 60.000
u.m. S se stabileasc tipul contractului de locaie, dac se cunosc urmtoarele:
Situaia 1: numrul de kilometri pentru care mijlocul de transport a fost
nchiriat de locatar este de 160.000 km
Contractul este un contract de leasing financiar deoarece durata contractului de
locaie acoper, n cea mai mare parte, durata de via economic a bunului, chiar
dac titlul de proprietate nu este transferat.
Dei referenialul internaional nu detaliaz ce nseamn cea mai mare parte
(Normele americane specific un prag de 75% din durata de via util pentru a
clasifica un contract de leasing), contractul de leasing poate fi ncadrat n categoria
leasingului financiar dac avantajele generate de activ sunt obinute n majoritatea lor
n perioada n care acesta face obiectul contractului de leasing.

Situaia 2: numrul de kilometri pentru care mijlocul de transport a fost

nchiriat de locatar este de 160.000 km. n plus, locatorul accept s repare,
s ntrein i s ofere alt mijloc de transport n cazul n care cel existent se va
defecta. Locatarul are dreptul ca n orice moment s nlocuiasc activul cu
unul similar dac starea activului nchiriat indic acest lucru.
La o prim analiz am putea ncadra contractul n categoria leasingului financiar
pentru c durata contractului de locaie acoper, n cea mai mare parte, durata de
via economic a bunului.
ns n clasificarea contractelor de leasing, trebuie luai n considerare, cumulativ,
toi termenii contractului.
Deoarece locatorul accept s repare, s ntrein i s ofere alt mijloc de
transport n cazul n care cel existent se va defecta nseamn c nu au fost
transferate substanial toate riscurile aferente titlului de proprietate de la locator
la locatar.
Contractul este astfel un contract de leasing operaional.

Situaia 3: numrul de kilometri pentru care mijlocul de transport a fost

nchiriat de locatar este de 60.000 km.
n lipsa altor prevederi, contractul este un contract de leasing operaional
deoarece durata contractului de leasing nu acoper, n cea mai mare parte, durata
de via economic a bunului.

Situaia 4: numrul de kilometri pentru care mijlocul de transport a fost

nchiriat de locator este de 60.000 km. n plus, locatarul are opiunea de a
cumpra activul la un pre suficient de mic n comparaie cu valoarea just
la data la care opiunea devine exercitabil.

Contractul este un contract de leasing financiar, chiar dac durata contractului de

leasing nu acoper, n cea mai mare parte, durata de via economic a bunului.
Avnd n vedere c locatarul poate cumpra mijlocul de transport la sfritul
contractului la un pre avantajos (suficient de mic n comparaie cu valoarea just la
data la care opiunea devine exercitabil), este foarte probabil c acesta i va
exercita opiunea.
La nceputul contractului de leasing, exist n mod rezonabil certitudinea c
opiunea va fi exercitat. Prin aceasta se transfer substanial toate riscurile i
avantajele aferente proprietii.

EXEMPLUL 4
Societatea ABC a achiziionat o cldire la un cost de achiziie de 1.200 u.m. n
decembrie N-3. Cldirea are durata de utilitate de 40 ani, iar valoarea
rezidual este 0. La 31.12.N valoarea just a cldirii difer semnificativ de
valoarea contabil (acest lucru este valabil pentru ntreaga categorie de
active din care face parte cldirea), fiind de 10.000 u.m.
S se analizeze modalitatea n care acioneaz judecata profesional n
alegerea metodei de evaluare ulterioar recunoaterii iniiale.
Care sunt informaiile pe care societatea ABC le va publica n note?
Pentru evaluarea ulterioar recunoaterii iniiale, managerul societii ABC, aplicnd
raionamentul profesional, poate s utilizeze tratamentul alternativ prevzut de IAS
16, adic evaluarea cldirii la valoare reevaluat, ntruct valoarea just a activului
de la 31.12.N poate fi evaluat credibil i difer semnificativ de valoarea contabil.
Valoarea just = 10.000 u.m.
Valoarea contabil = 1.200 u.m. 3 ani x 30 u.m. (amortizarea pe an) = 1.110 u.m.

n plus, reevaluarea mbuntete credibilitatea informaiilor privind activele.

n aceast situaie n Notele de la situaiile financiare, societatea va prezenta
detalii despre:
data intrrii n vigoare a reevalurii;
implicarea sau neimplicarea unui evaluator independent n stabilirea valorii
juste;
metodele de estimare a valorii juste;
valoarea contabil a cldirii dac s-ar fi utilizat n continuare modelul costului
istoric;
surplusul din reevauare.
Managerul poate opta ns i pentru meninerea modelului cost diminuat cu
amortizarea cumulat (prelucrarea de baz din IAS 16). n aceast situaie este
avantajat comparabilitatea informaiei contabile.
Dac se alege aplicarea n continuare a modelului cost,
valoarea just a imobilizrilor corporale trebuie prezentat n
Note pentru c difer semnificativ de valoarea contabil.

EXEMPLUL 5
Analizai urmtoarele cazuri i identificai elementele care sunt recunoscute ca
i investiii imobiliare:
a) Un teren achiziionat pentru care s-a stabilit utilizarea viitoare;
b) O cldire n curs de construcie care va fi nchiriat terilor;
c) O cldire care este parial nchiriat terilor, parial utilizat de proprietar.
Observaii:

Conform standardului IAS 40 Investiii imobiliare, investiia imobiliar este acea

proprietate imobiliar (un teren i/sau o cldire) deinut (de proprietar sau de
locatar ntr-un contract de leasing financiar) n scopul nchirierii sau pentru
creterea valorii capitalului i nu pentru a fi utilizat n producia de bunuri,
prestarea de servicii, n scopuri administrative sau pentru a fi vndut pe
parcursul desfurrii normale a activitii.
Pentru bunurile imobiliare utilizate de proprietar se aplic IAS 16
Imobilizri corporale , scopul acestora fiind s fie utilizate n
obinerea de bunuri, prestarea de servicii sau scopuri
administrative.

IAS 40 trateaz problema transferurilor dintr-o clas n alta:

dac ncepe ocuparea i utilizarea de ctre proprietar, se transfer din investiii
imobiliare n imobilizri corporale;
dac se pregtete (dezvolt) pentru vnzare, se transfer din investiii
imobiliare n stocuri;
dac nu se mai utilizeaz de ctre proprietar, se transfer din imobilizri
corporale n investiii imobiliare;
dac s-a terminat construirea sa i va fi deinut pentru a valoriza capitalul, se
transfer din imobilizri corporale n curs n investiii imobiliare;
dac se ncepe un contract de leasing operaional, se transfer din stocuri n
investiii imobiliare.
Construciile construite sau dezvoltate pentru o utilizare viitoare ca investiie
imobiliare intr sub incidena IAS 16 pn la ndeplinirea criteriilor de
recunoatere conform IAS 40.

a) Un teren achiziionat pentru care s-a stabilit utilizarea viitoare

Terenul este investiie imobiliar pn la data stabilirii utilizrii sale
deoarece presupune o valorificare a capitalului.
b) O cldire n curs de construcie care va fi nchiriat terilor
Chiar dac n momentul terminrii lucrrilor cldirea va fi considerat o
investiie imobiliar, pe perioada construciei nu este inclus n aceast
structur.
c) O cldire care este parial nchiriat terilor, parial utilizat de proprietar
Dac cele dou componente pot fi vndute separat, atunci partea nchiriat este
investiie imobiliar, iar cea utilizat este imobilizare corporal. Dac nu pot fi
vndute separat, se recunoate ca investiie imobiliar doar dac partea utilizat
de proprietar este nesemnificativ.

EXEMPLUL 6
Entitatea GAMA prezint la data bilanului un program informatic de contabilitate,
pentru care a obinut licena de utilizare pe o perioad de 5 ani, precum i dreptul
de a vinde programul timp de 2 ani de la data achiziiei.
Cum vor fi recunoscute programul informatic i licena corespunztoare?
Analiz:
a)Dreptul de utilizare a programului i licena sunt active separabile, putnd fi vndute
separat i fr substan fizic;
b)Dreptul de utilizare a programului i licena se afl sub controlul entitii ntruct
aceasta poate obine beneficii economice viitoare n urma utilizrii programului
informatic;
c)Beneficiile economice viitoare decurg din economisirile realizate (diminuarea plilor
ce ar fi efectuate ctre alte firme pentru inerea contabilitii) i din posibilitatea
ncasrii preului de vnzare.
Concluzie: Programul informatic i licena corespunztoare
vor fi recunoscute ca active necorporale separate.

EXEMPLUL 7
Entitatea GAMA prezint la data bilanului un program informatic achiziionat
mpreun cu calculatorul pe care este instalat; calculatorul nu poate fi utilizat fr
instalarea programului.
Cum vor fi recunoscute programul informatic i calculatorul?
Analiz:
a)Acestea nu active separabile, ntruct programul nu poate fi utilizat independent de
calculator;
b)Entitatea poate obine beneficii economice viitoare numai de pe urma calculatorului,
programul avnd rol auxiliar.

Concluzie: Programul informatic i calculatorul pot fi

recunoscute ca un singur activ corporal.

EXEMPLUL 8
O campanie de promovare a unui produs, pentru care s-au efectuat cursuri de
pregtire profesional pentru 10 salariai i n urma creia se estimeaz c
vnzrile vor crete cu cel puin 20%.
Se va recunoate o imobilizare necorporal sau o cheltuial a perioadei?

Analiz:
a)Estimarea faptului c vnzrile vor crete ca urmare a campaniei de promovare au la
baz analize din perioadele precedente. Avnd n vedere concurena, criteriul certitudinii
beneficiilor economice viitoare nu este ndeplinit;
b)Entitatea nu este protejat de drepturi legale i, ca atare, este posibil ca angajaii s nu
pun n practic cunotinele dobndite.

Concluzie: Nu se recunoate o imobilizare necorporal, ci o

cheltuial a perioadei.

EXEMPLUL 9
Un drept de autor obinut n urma editrii unei cri de specialitate; analiza
tendinelor pieei aduce dovezi clare c lucrarea pentru care exist drepturi de autor
va genera beneficii economice viitoare pentru cel puin 3 ani.
Se va recunoate o imobilizare necorporal sau o cheltuial a perioadei?
Analiz:
a)Dreptul de autor se afl sub controlul societii ntruct aceasta poate obine beneficii
economice viitoare n urma vnzrii lucrrii pentru care exist drepturi de autor;
b)Entitatea este protejat de drepturi legale (legea dreptului de autor).
Concluzie: Se va recunoate o imobilizare necorporal.

EXEMPLUL 10
Un program de fidelizare, prin care se acord magazinelor un comision de 30% din
vnzri dac acestea recomand produsul entitii n dauna produselor concurenei.
Direcorul de vnzri estimeaz o cretere a cotei de pia cu 20%. Firma nu a
ncheiat niciun contract cu magazinul n care dorete s implementeze programul de
fidelizare.
Se va recunoate o imobilizare necorporal sau o cheltuial a perioadei?
Analiz:
a)n absena contractului, entitatea nu deine drepturi legale i nici alte metode de a
controla loialitatea magazinului;
b)Ca atare, ea nu poate avea un control suficient asupra beneficiilor economice viitoare.

Concluzie: Nu se recunoate o imobilizare necorporal, ci o

cheltuial a perioadei.

EXEMPLUL 11 Corectarea erorilor contabile

Erorile pot rezulta din recunoaterea, evaluarea, prezentarea sau descrierea
elementelor situaiilor financiare.
Potrivit Reglementrilor conforme cu directivele europene:
-Corectarea erorilor aferente exerciiului financiar curent se efectueaz pe seama
contului de profit i pierdere; (pct. 63 (4))
- Corectarea erorilor semnificative aferente exerciiilor financiare precedente se
efectueaz pe seama rezultatului reportat; (pct. 63 (5))
-Erorile nesemnificative aferente exerciiilor financiare precedente se corecteaz, de
asemenea, pe seama rezultatului reportat. Totui, pot fi corectate pe seama contului
de profit i pierdere erorile nesemnificative. (...) (pct. 63 (6))

- Corectarea erorilor aferente exerciiilor financiare precedente

nu determin modificarea situaiilor financiare ale acestor
exerciii.
-n cazul erorilor aferente exerciiilor financiare precedente,
corectarea acestora nu presupune ajustarea informaiilor
comparative prezentate n situaiile financiare.
- Informaii comparative referitoare la poziia financiar i
performana financiar, respectiv modificarea poziiei
financiare sunt prezentate n notele explicative. (pct. 63 (8))

EXEMPLUL 11 Corectarea erorilor contabile - continuare

Erorile sunt semnificative sau nesemnificative dac

influeneaz sau nu deciziile economice ale utilizatorilor,
luate pe baza situatiilor financiare anuale.
n acest scop, prin recurs la raionamentul profesional, se
evalueaz pragul de semnificaie al entitii. n analiza
semnificaiei unui element sunt luate n considerare mrimea
i/sau natura omisiunii sau a declaraiei eronate, ambele
judecate n contextul dat.

EXEMPLUL 11 Corectarea erorilor contabile - continuare

Tipurile de nregistrri privind corectarea erorilor nesemnificative adoptate de
Reglementrile contabile conforme cu directivele europene se prezint dup cum
urmeaz:

a) Erori nesemnificative aferente exerciiile financiare precedente:

a1) corectate pe seama contului de profit i pierdere:
a11) n cazul minusvalorilor constatate, n funcie de natura cheltuielii
recunoscute:
6xx
Conturi de cheltuieli

Conturi de
active/datorii

a12) n cazul plusvalorilor constatate, n funcie de natura venitului

recunoscut:
Conturi de
=
7xx
active/datorii
Conturi de venituri

EXEMPLUL 11 Corectarea erorilor contabile - continuare

a2) corectate pe seama rezultatului reportat:
a21) n cazul plusvalorilor constatate:
Conturi de
active/datorii

1174
Rezultat reportat
provenit din corectarea
erorilor contabile
iar pentru recunoaterea diferenei de impozit pe profit:
1174
=
4411
Rezultat reportat
Impozit pe profit
provenit din corectarea
erorilor contabile
a22) n cazul minusvalorilor constatate, nregistrrile sunt inverse n raport
ce cele prezentate la punctul a21)

EXEMPLUL 11 Corectarea erorilor contabile - continuare

Tipurile de nregistrri contabile privind corectarea erorilor semnificative
din exerciiile financiare precedente se prezint dup cum urmeaz:
a) Recunoaterea retroactiv a erorilor n exerciiul curent:
a1) n cazul plusvalorilor constatate:
a11) recunoaterea erorii:
Conturi de
=
active/datorii

1174
Rezultat reportat
provenit din corectarea
erorilor contabile

a12) recunoaterea diferenei de impozit pe profit:

1174
=
4411
Rezultat reportat
provenit din corectarea
erorilor contabile

Impozit pe profit

a13) nregistrarea cheltuielilor cu majorrile de ntrziere:

1174
=
4411
Rezultat reportat
provenit din corectarea
erorilor contabile

Impozit pe profit

(pentru exerciiile financiare precedente)

6581
Despgubiri, amenzi i penaliti
(pentru exerciiul curent, cnd s-a constatat eroarea)

EXEMPLUL 11 Corectarea erorilor contabile - continuare

a2) n cazul minusvalorilor constatate:
a21) corectarea erorii:
1174
=
Conturile de
Rezultat reportat
active/datorii
provenit din corectarea
erorilor contabile

a22) recunoaterea diferenei de impozit pe profit

4411

Impozitul pe profit

1174
Rezultat reportat
provenit din corectarea
erorilor contabile

a23) repartizarea la nchiderea exerciiului financiar curent a profitului pentru

acoperirea pierderii rezultate din corectarea erorilor contabile, dup
aprobarea de ctre AGA a situaiilor financiare anuale:
1171
=
1174
Rezultatul reportat reprezentnd
profitul nerepartizat sau
pierderea neacoperit

Rezultat reportat
provenit din corectarea
erorilor contabile

CONCLUZIE: Informaiile comparative cu privire la poziia financiar i la

performana financiar, respectiv la modificarea poziiei financiare trebuie
recunoscute n situaiile financiare prin ajustarea poziiilor comparative din
bilan, contul de profit i pierdere, precum i din celelalte situaii financiare
(nu doar n note explicative).

EXEMPLUL 11 Corectarea erorilor contabile - continuare

Potrivit IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori o
entitate trebuie s corecteze retroactiv erorile semnificative ale perioadei
anterioare n primul set de situaii financiare a cror publicare a fost aprobat
dup descoperirea acestora prin
a) retratarea valorilor comparative pentru perioada (perioadele) anterioar (e)
prezentat (e) n care a aprut eroarea; sau
b) dac eroarea a aprut nainte de prima perioad anterioar prezentat, prin
retratarea soldurilor de deschidere ale activelor, datoriilor i capitalurilor
proprii pentru prima perioad anterioar prezentat.
cu excepia cazului n care sunt imposibil de determinat fie efectele specifice
perioadei, fie efectul cumulativ al perioadei.
Cand sunt imposibil de determinat efectele specifice perioadei ale unei erori
privind informaiile comparative pentru una sau mai multe perioade prezentate,
entitatea trebuie s retrateze soldurile iniiale ale activelor, datoriilor i
capitalurilor proprii pentru prima perioad pentru care este posibil retratarea
retroactiv (care poate fi perioada curent).

EXEMPLUL 11 Corectarea erorilor contabile - continuare

Exemplu Retratarea retroactiv a erorilor
n anul 20X2, compania ALFA a descoperit c anumite bunuri care fuseser
vndute n decursul anului 20X1 au fost nregistrate incorect n stocuri cu valoarea
de 6.500 u.m. n inventarul fcut la data de 31 decembrie 20X1.
Registrele contabile ale companiei ALFA pe anul 20X2 prezint:
-vnzri n valoarea de 104.000 u.m.;
- costul bunurilor vndute n valoare de 86.500 u.m. (inclusiv 6.500 u.m. eroare n
soldul iniial al stocurilor);
-impozit pe profit de 5.250 u.m.
n 20X1, ALFA a rapotat:

Vnzri
Costul bunurilor vndute

73.500
(53.500)

Profit naintea impozitrii

20.000

Impozit pe profit

(6.000)

Profit

14.000

n 20X1, soldul iniial al rezultatului reportat este de 20.000 u.m. i soldul

final al aceluiai cont este de 34.000 u.m.
Rata impozitului pe profit pentru ALFA s-a calculat la o cot de 30% att
pentru 20X2, ct i pentru 20X1. Nu au existat alte venituri sau cheltuieli.
Capitalul social este de 5.000 u.m.

EXEMPLUL 11 Corectarea erorilor contabile - continuare

Eroarea de corectat:
a) n locul nregistrrii urmtoare
(aa trebuia fcut nregistrarea n anul 20X1):
711

345

60.000

u.m.
Venituri aferente costurilor

Produse finite

stocurilor de produse

b) Se face nregistrarea prezentat n continuare

(aa s-a fcut nregistrarea n anul 20X1):
711
=
u.m.
Venituri aferente costurilor
stocurilor de produse

345

53.500

Produse finite

c) Se corecteaz eroarea
(n anul 20X2):
117

Rezultat reportat

345

6.500 u.m.

Produse finite
i

Creane amnate

117

1.950 u.m.

EXEMPLUL 11 Corectarea erorilor contabile - continuare

Compania ALFA
Extras din contul de profit i pierdere
20X2

20X1
(retratat)

Vnzri

104.000

73.500

Costul bunurilor vndute

(80.000)

(60.000)

Profit naintea impozitrii

24.000

13.500

Impozit pe profit

(7.200)

(4.050)

Profit

16.800

9.450

Compania ALFA
Situaia modificrilor capitalurilor proprii
Capital
social
Soldul la 31 decembrie 20X0

5.000

Profitul la sfritul anului ncheiat la

31 decembrie 20X1, conform retratrii
Soldul la 31 decembrie 20X1

5.000

Profitul la sfritul anului ncheiat la

31 decembrie 20X2
Soldul la 31 decembrie 20X2

5.000

Rezultat
reportat

Total

20.000

25.000

9.450

9.450

29.450

34.450

16.800

16.800

46.250

51.250

EXEMPLUL 11 Corectarea erorilor contabile - continuare

Compania ALFA
Extras din note
Anumite bunuri care au fost vndute n anul 20X1 au fost n mod incorect incluse n
stocuri la valoarea de 6.500 u.m. n inventarul efectuat la 31 decembrie 20X1.
Situaiile financiare pentru anul 20X1 au fost retratate pentru corectarea acestei erori.
Efectul retratrii acestor situaii financiare este prezentat mai jos:
Efectul pe anul 20X1
(Creterea) costului bunurilor vndute
Scderea cheltuielii cu impozitul pe profit
(Scderea) profitului
----------------------------------------------------------------------------------

(Scderea) stocurilor
Scderea impozitului pe profit de pltit
(Scderea) capitalurilor prorpii

(6.500)
1.950
(4.550)
----------------

(6.500)
1.950
(4.550)