UNIVERSITATEA ANDREI AGUNA DIN CONSTANA FACULTATEA DE IINE ECONOMICE Specializarea: Contabilitate i Informatic de Gestiune

LUCRARE DE LICEN

Coordonator tiinific Lector univ.drd. Laura Srac-Aldea

Absolvent Viorica (Negulescu) Munteanu

CONSTANA 2012
1

UNIVERSITATEA ANDREI AGUNA DIN CONSTANA FACULTATEA DE IINE ECONOMICE Specializarea: Contabilitate i Informatic de Gestiune

SISTEMUL INFORMAIONAL PRIVIND CONTABILITATEA DE GESTIUNE I CALCULAIA COSTURILOR IN CONDIIILE APLICRII METODEI PE FAZE

Coordonator tiinific Lector univ.drd. Laura Srac-Aldea

Absolvent Viorica (Negulescu) Munteanu

CONSTANA 2012

Declaraie

Prin prezenta declar c Lucrarea de licen cu titlul: Sistemul informaional privind contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor in condiiile aplicrii metodei pe fazeeste scris de mine i nu a mai fost prezentat niciodat la o alt facultate sau instituie de nvmnt superior din ar sau strintate. De asemenea, declar c toate sursele utilizat, inclusive cele de pe Internet, sunt indicate n lucrare, cu respectarea regulilor de evitare a plagiatului:
-

toate fragmentele de text reproduce exact, chiar i n traducere proprie din alt limb, sunt scrise ntre ghilimele i dein referina precis a sursei; reformularea n cuvinte proprii a textelor scrise de ctre ali autori deine referina precis; rezumarea ideilor altor autori deine referina precis la textul original.

Constana, 15.02.2012

Absolvent Viorica (Negulescu) Munteanu

Cuprins

Introducere.. Lista tabelelor i a figurilor Capitolul 1. Contabilitatea de gestiune, component de baz a sistemului informaional 1.1. Definirea contabilitii de gestiune 1.2. Aspecte semnificative privind sistemul informaional n contabilitatea de gestiune 1.3. Utilizarea informaiilor contabilitii de gestiune n fundamentarea deciziilor manageriale.. Capitolul 2. Coninutul i importana contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor. 2.1. Dimensiuni ale organizrii i conducerii contabilitii de gestiune. 2.2. Etape n evoluia contabilitii de gestiune i obiectivele acesteia 2.3. Funciile i rolul contabilitii de gestiune... Capitolul 3. Concepte de baz privind organizarea contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor 3.1. Noiunea, coninutul i clasificarea costurilor.. 3.2. Principiile contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor.. 3.4. Clasificri i etape n metodologia de calculaie i analiz a costurilor.. 3.5. Metode de calculaie a costurilor..

Capitolul 4. Cercetare tiinific de caz privind modul de aplicare contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor n cadrul societii AeroStar S.A., Bacu 4.1. Prezentarea de ansamblu a societii. 4.2. Evaluarea performanei financiare la societatea AeroStar S.A. 4.3. Metoda pe faze de calculaie a costurilor aplicat la S.C. AeroStar S.A., Bacu.. 4.3.1. Caracteristici i probleme metodologice. 4.3.2. Relaii de calcul 4.3.3. Organizarea contabilitii costurilor.. 4.5. Posibiliti de utilizare n decizia managerial a informaiilor privind costurile. Concluzii.. Bibliografie

Capitolul 1 Contabilitatea de gestiune, component de baz a sistemului informaional

1.1. Definirea contabilitii de gestiune
n cadrul unei ntreprinderii, nevoile informaionale ale diferiilor utilizatori de informaie contabil, a determinat construirea a dou reprezentri ale aceleai realiti, o reprezentare intern i o alta extern1. Astfel, din punctul de vedere al acestei concepii, sistemul de contabilitate este organizat pe dou circuite: - contabilitatea financiar sau general; - contabilitatea de gestiune, managerial sau intern. Organizarea distinct a celor dou circuite nu semnific o fragmentare a contabilitii, deoarece componentele menionate sunt intercorelate. n contabilitatea de gestiune sunt reflectate dintr-un punct de vedere propriu elementele patrimoniale i operaiuni economice care sunt evideniate i n contabilitatea financiar. Baza documentar utilizat n cele dou circuite este unic. Relaia de interdependen dintre cele dou subsisteme se manifest n cadrul sistemului dualist de contabilitate, prin faptul c ele se completeaz reciproc sub aspect informaional, ca instrumente ale procesului decizional2. Viaa economic a unei ntreprinderi presupune existena a dou tipuri de informaii: cea care se dorete sau exist obligaia legal de a fi fcut public, aferent contabilitii financiare i o alt informaie care este destinat strict managerilor societii i pentru care nu exist obligaia de a fi fcut public, aferent contabilitii de gestiune.

1 2

N. Feleag, I. Ionacu, Tratat de contabilitate financiar, volumul I, Editura Economic, Bucureti, 1998, p.35. E. Horomnea, Bazele contabilitii, Editura Sedcom Libris, Iai, 2004, p. 40.

Contabilitatea

financiar

este

standardizat

cuprinznd

reguli

de

terminologie, de evaluare i prezentare, pentru a obine, conform prevederilor Reglementrilor contabile conforme cu Directivele Europene, aprobate prin Ordinul Ministerului Finanelor Publice nr. 3055/20093, situaii financiare anuale care s ofere utilizatorilor o imagine fidel a activelor, datoriilor, a poziiei financiare i profitului sau pierderii entitii. Dac aplicarea prevederilor acestor reglementri nu este suficient pentru a oferi o imagine fidel a activelor, datoriilor, poziiei financiare, profitului sau pierderii entitii, atunci se impune prezentarea unor informaii suplimentare. Contabilitatea de gestiune este mai puin standardizat, astfel nct, fiecare ntreprindere s-si poat elabora propriile evidente i instrumente de gestiune adaptate nevoilor i specificului acestora. Organizarea i funcionarea acesteia se bazeaz pe concepte i principii pur interne ale cror coninut este liber de standardizare fiind definit n funcie de propriile convenii ale fiecrei ntreprinderi i care se gsesc deci n afara oricrei standardizri4. Principalele obiective ale contabilitii de gestiune sunt5: - cunoaterea costurilor diferitelor funcii ale ntreprinderii, cum ar fi: funcia de producie, funcia comercial, funcia administrativ, de cercetare dezvoltare; - asigurarea bazei de evaluare a bunurilor obinute din producia proprie, nregistrate n contabilitatea financiar la cost de producie; - explicarea rezultatelor obinute, calculnd costurile produselor, lucrrilor i serviciilor pentru a le compara cu preul de livrare aferent acestora; - stabilirea previziunilor privind cheltuielile i veniturile (costuri prestabilite, bugete etc.); - obinerea indicatorilor de gestiune ce permit s se constate i s se explice eventualele abateri fa de previziuni.
3

OMFP 3055/2009, pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, publicat n Monitorul Oficial nr. 766/10 noi. 2009. 4 M. Ristea, M. Dima, Contabilitatea societilor comerciale, Ediia revizuit i mbuntit, Editura Universitar, Bucureti, 2003, p.10. 5 Mihaela Dumitrana, Chirata Caraiani, Contabilitate de gestiune i control de gestiune, Editura Universitar, Bucureti, 2008, p. 24.

Prin urmare, contabilitatea de gestiune are drept obiect furnizarea de informaii care s permit luarea deciziilor de ctre manageri. Dei obligatorie, organizarea contabilitii de gestiune beneficiaz de liberti sporite n ceea ce privete posibilitatea de adaptare de ctre fiecare agent economic n funcie de nevoile de informare n vederea actului decizional. Adresndu-se celor care administreaz i gestioneaz, contabilitatea de gestiune vine s completeze prin dimensiunea economicomanagerial, ce se dorete a fi adoptat la nivelul ei, dimensiunea juridico-contabil a contabilitii financiare6. Lund n considerare faptul c produsul cel mai important al contabilitii financiare este reprezentat de situaiile financiare (bilanul, contul de profit i pierdere, situaia modificrilor capitalului propriu, situaia fluxurilor de trezorerie, politici contabile i note explicative), contabilitatea de gestiune ofer suportul pentru luarea deciziilor de ctre manageri prin prelucrarea acestor informaii contabile. Astfel, contabilitatea de gestiune urmrete s determine costurile diferitelor funcii asumate de ntreprindere. Ea furnizeaz baza de evaluare a principalelor elemente ale bilanului i permite explicarea anumitor rezultate prin compararea costurilor cu preurile de vnzare ale produselor. Contabilitatea de gestiune servete drept baz contabilitii bugetare. Ea stabilete previziunile de cheltuieli i de venituri ce vor fi comparate cu rezultatele. Analiza abaterilor stabilite constituie metoda de baz a controlului de gestiune ce permite, pornind de la aceste observaii, s fie stabilite msurile corective. Sub aspect normativ, Legea contabilitii nr. 82/1991 7, actualizat, prevede c societile comerciale, societile/companiile naionale, regiile autonome, institutele naionale de cercetare-dezvoltare, societile cooperatiste i celelalte persoane juridice au obligaia s organizeze i s conduc contabilitatea proprie, respectiv contabilitatea financiar, potrivit prezentei legi, i contabilitatea de gestiune adaptat la specificul activitii8 i instituiile publice, asociaiile i celelalte persoane
6 7

M. Epuran, Contabilitate i control de gestiune, Editura Economic, Bucureti , 1999, p.17. Legea nr. 82/1991, legea contabilitii, republicat n Monitorul Oficial, Partea I, nr. 454 din 18.06.2008. 8 Art. 1, alin. 1, din Legea contabilitii nr. 82/1991.

juridice cu i fr scop patrimonial, precum i persoanele fizice care desfoar activiti productoare de venituri au, de asemenea, obligaia s organizeze i s conduc contabilitatea proprie, respectiv contabilitatea financiara i, dup caz, contabilitatea de gestiune9. n mod concret contabilitatea de gestiune se organizeaz de ctre fiecare unitate patrimonial, n funcie de specificul activitii i necesitile proprii, avnd ca obiective principale urmtoarele: calcularea costurilor, stabilirea rezultatelor i a rentabilitii produselor, lucrrilor i serviciilor executate; ntocmirea bugetelor de venituri i cheltuieli pe feluri de activiti, urmrirea i controlul executrii acestora n scopul cunoaterii rezultatelor i furnizrii datelor necesare fundamentrii deciziilor privind gestiunea unitii patrimoniale i altele10.

1.2. Aspecte semnificative privind sistemul informaional n contabilitatea de gestiune

Activitatea uman, n cele mai diverse forme ale sale, trebuie s respecte un anumit numr de legi i reguli i este caracterizat prin entiti faptice, exprimate fie sub form de valori numerice, fie ca percepii sau observaii nenumerice. Aceste entiti faptice exist n general n numr nelimitat i se numesc informaii11. n alt ordine de idei, sistemul informaional poate fi definit ca fiind un ansamblu de procedee, mijloace de colectare, prelucrare i transmitere a informaiei necesare procesului de conducere a entitilor, instituiilor, etc.12 Informaia reprezint caracter de noutate pentru receptori, este reprezentat de elemente noi, n raport cu cunotinele prealabile, i sunt cuprinse n semnificaia unui simbol, a unui grup de simboluri: text, mesaj etc. Informaiile se obin pe baza datelor, acestea fiind reprezentate prin mai multe cuvinte, propoziii, imagini, culori, cifre,
9

Art. 1, alin. 2, din Legea contabilitii nr. 82/1991. Ion Parvutoiu, Contabilitatea financiar i de gestiune, Editura Sitech, Craiova, 2005, p. 28. 11 Cosma Emil, Bazele infomaticii, Editura Ex Ponto, Constana, 2002, p. 9. 12 Mircea Seche, Luiza Seche, Ion Coteanu, Dicionarul explicativ al limbii romne, Editura Univers Enciclopedic, Bucureti, 1998, pag. 993.
10

semne. Suportul material al datelor l reprezint purttorii de date (documente, registre, i cei tehnici: dischete, CD-uri etc.), care au calitatea de a conserva, stoca i restitui datele. Informaional, managementul nseamn date, informaii, fluxuri i circuite informaionale, proceduri informaionale, mijloace de tratare a informaiilor ce contribuie nemijlocit la fundamentarea , adoptarea i aplicarea deciziilor13. Astfel, managementul entitii, indiferent de obiectul de activitate, se bazeaz pe informaii, care se mpart n informaii interne (furnizate din interiorul entitii) i informaii externe (colectate din exteriorul entitii). Deoarece reprezint utilitate ca resurs i pentru obinerea ei presupune efort uman i cheltuieli, informaia este obiect al economiei sub forma unor bunuri informaionale. Bunurile informaionale, fa de categoria bunurilor corporale, prezint urmtoarele particulariti distinctive: costuri mari pentru producere, dar relativ mici pentru nregistrare i reproducere; caracterul perisabil, uzuri morale, consum nedistructiv, deintorii iniiali nefiind deposedai de utilitatea transferat unor subieci receptori. n funcie de obiectul de reflectare dar i de destinaia atribuit de utilizatori, informaia poate fi: de natur economic, tehnic, tiinific i social-politic. Pentru realizarea obiectivelor sale entitatea acioneaz ntr-un mediu complex, ce exercit influene asupra activitii sale. n condiiile de concuren ale economiei de pia, complexitatea activitilor economice determin creterea rolului informaiei economico-financiare n luarea deciziilor de ctre manageri. O importan deosebit o are calitatea informaiei, deoarece de ea depinde calitatea deciziei luate. Utiliznd informaiile ca i materie prim, contabilitatea este vzut ca o tehnic de ordin cantitativ, de colectare, de prelucrare i de analiza a informaiilor privind fluxurile economice din activitatea unei entiti14.

13 14

Ion Verboncu, Stim s conducem?, Editura Economic, Bucureti, 2005, p. 108. Sistemul informaional al contabilitii de gestiune, http://www.oeconomica.uab.ro/upload/lucrari/820061/3.pdf, material accesat la data de 01.04.2012.

10

Contabilitatea este o surs major de informaii pentru conducerea oricrei entiti, cu cele dou ramuri: contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune. n cadrul contabilitii financiare, informaiile contabile sunt evideniate n situaiile financiare ale entitii. n cadrul contabilitii de gestiune informaiile contabile sunt evideniate de diverse documente destinate utilizrii interne al managementului, pentru adoptarea deciziilor curente ale entitii. Contabilitatea financiar produce informaiile sintetizate n situaiile financiare anuale, reprezentate de: - bilanul; - contul de profit i pierdere; - situaia modificrilor capitalului propriu; - situaia fluxurilor de trezorerie; - politici contabile i note explicative. Contabilitatea de gestiune reprezentnd un mod de prelucrare a informaiilor contabile care s furnizeze suportul pentru luarea deciziilor de ctre manageri. Informaia contabil este produsul final al contabilitii. Informaia nu poate fi dect rezultatul unui compromis ntre ateptri i exigene multiple. Profesorul Mihai Ristea afirma urmtoarele contabilitatea, acceptat ca o practic social, este n situaia de a-i trata produsul pe care-l furnizeaz, ca un compromis ntre ateptrile i exigenele protagonitilor sociali, ntre cererea i oferta de informaii contabile15. Sistemul informaional contabil este ansamblul mijloacelor, procedeelor i metodelor utilizate pentru colectarea, consemnarea, prelucrarea, transmiterea, utilizarea dar i pentru stocarea informaiilor contabile. Funcia de informare din cadrul contabilitii const n furnizarea informaiilor n scopul fundamentrii deciziilor managerilor. Contabilitatea are o funcie de informare intern (pentru managementul entitii) i o funcie de informare extern (a terilor). Informaiile furnizate de contabilitate stau la baza procesului decizional al managerilor att n interiorul ct i n exteriorul entitii.
15

Mihai Ristea, Corina - Graziella Dumitru, Cristina Ioanas, Alina Irimescu, Contabilitatea societilor comerciale, Eeditura Universitar, Bucureti, 2009, p. 6.

11

Prin urmare, avnd n vedere delimitarea informaiilor, sistemul informaional contabil al entitii are dou componente: una ce se ocup de furnizarea informaiilor n exterior contabilitatea financiar i o alta, care furnizeaz informaii celor din entitate contabilitatea de gestiune. Contabilitatea unei ntreprinderi poate fi organizat n dou circuite: unul contabilitatea financiar (un circuit), iar cellalt l constituie contabilitatea de gestiune (al doilea circuit). Sistemul de contabilitate n dublu circuit (dualist) este utilizat n rile Comunitii Europene, inclusiv n Romnia16. Ambele circuite ale contabilitii financiar i de gestiune sunt obligatoriu de organizat i condus n entitile romneti. Rspunderea pentru organizarea i conducerea contabilitii o are administratorul sau o alt persoan care are obligaia gestionrii entitii respective17. Contabilitatea financiar, denumit i general, este contabilitatea care asigur obinerea informaiilor privind gestionarea patrimoniului, fiind necesar factorilor interni de luare a deciziilor n entitile economice, dar i informaiile contabile privind rezultatele necesare utilizatorilor externi (exogeni), inclusiv statului. Contabilitatea de gestiune, din literatura de specialitate (n lucrrile diverilor autori) este cunoscut i sub denumirea de contabilitate managerial, intern, analitic sau de exploatare iar profesorul Oprea Clin consider contabilitatea de gestiune ca avnd drept obiectiv principal, expunerea tuturor operaiilor de colectare i de repartizare a cheltuielilor pe destinaii, pe produse, lucrri, servicii, faze de fabricaie, activiti, secii etc., decontarea produciei obinute, dar i calculul costului de producie al produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate, inclusiv a produciei n curs de execuie din cadrul unei entiti18. Informaiile contabilitii financiare care se refer la situaia patrimonial a entitii i la rezultatul global al acesteia sunt utile managerilor numai ca punct de plecare n evaluarea situaiei generale a entitii respective. Contabilitatea de
16 17

Conform art. 1 din Legea 82/1991. Art 10, alin 1 din Legea Contabilitii nr. 82/1991, republicat. 18 Oprea Clin, Contabilitatea de gestiune, editura Tribuna Economic, Bucureti, 2002, pag. 15.

12

gestiune furnizeaz informaii foarte utile ce servesc managerilor pentru a identifica eventualele probleme cu care se confrunt entitatea, dar i la fundamentarea deciziilor privind aciunile ce trebuie ntreprinse pentru soluionarea lor i ndeprtarea neajunsurilor i disfunciilor constatate din cadrul entitii. Contabilitatea de gestiune trebuie privit ca fiind orientat ctre conductorii (gestionarii) entitii, adic utilizatorii interni de fonduri, acesta completnd prin informaiile furnizate contabilitatea financiar. Astfel se pun la ndemna managerilor, informaii importante despre conducerea activitii, cunoaterea costurilor i rezultatelor, nu doar global ca n cazul contabilitii financiare, ci i pe activiti i obiecte de calculaie a costurilor. Caracterul intern confidenial al informaiilor furnizate de contabilitatea de gestiune l reprezint recunoaterea autonomiei decizionale a agenilor economici ntro economie de pia concurenial; contabilitatea analitic muleaz informaiile rigide ale contabilitii generale i le aprofundeaz n funcie de specificul productivcomercial al activitii i de structurare intern al fiecrui agent economic, argumentul pentru care organizarea contabilitii analitice rmne atributul exclusiv al entitii
19

. Prin contabilitatea de gestiune persoanele juridice pot obine informaii

contabile care s asigure o gestionare eficient a patrimoniului, cum ar fi: informaii contabile legate de costul produselor, lucrrilor, serviciilor, pentru persoanele juridice care desfoar activiti de producie, prestri de servicii dar i de costul produselor vndute pentru persoanele juridice care desfoar activiti de comer; informaii contabile care sunt la baza bugetrii i controlului activitii de exploatare a entitilor; informaii contabile necesare analizelor financiare n vederea fundamentrii deciziilor luate de ctre manageri privind conducerea activitii interne;

19

C.M.Drgan, Noua contabilitate managerial, Editura Hercules,Bucureti,1992,pag.208

13

 alte informaii contabile impuse de realizarea unui management performant al entitii. n condiiile economiei de pia managerii utilizeaz informaii contabile variate despre evoluia fenomenelor economice din cadrul entitilor pe care le conduc, iar cea care poate s asigure furnizarea unor astfel de informaii este contabilitatea de gestiune, prin sistemul informaional al su. Deoarece managerii fiecrei entiti sunt cei care tiu de ce informaii contabile au nevoie, n legtur cu ce i ct de detaliate, la ce intervale de timp, n funcie de acestea ei recurgnd la un mod specific de organizare a unui sistem informaional al contabilitii de gestiune, pentru ndeplinirea propriilor necesiti de informaii20.

1.3. Utilizarea informaiilor contabilitii de gestiune n fundamentarea deciziilor manageriale

Sistemul informaional al contabilitii de gestiune trebuie s fie unul bine dezvoltat, structurat n mod corespunztor, astfel nct, prin multiplele subdiviziuni organizatorice i prin informaiile furnizate echipei manageriale, pentru fundamentarea deciziilor, s asigure derularea n bune condiii a activitii entitii. Responsabilitatea crerii unui sistem informaional al contabilitii de gestiune, propriu entitii revine contabilului de gestiune, acea persoan care este implicat n tot ceea ce nseamn organizarea i conducerea contabilitii de gestiune la nivelul entitii. Conform OMFP 3055/2009, informaiile financiare cuprinse n cadrul situaiilor financiare anuale trebuie s respecte mai multe caracteristici calitative, astfel: inteligibilitatea, relevana, credibilitatea i comparabilitatea21.

20

Corina Graziella Dumitru, Contabilitatea de gestiune i evaluarea performanelor, Editura Universitar, Bucureti, 2005, p. 37. 21 Art. 23, alin 1 din OMFP 3055/2009.

14

Inteligibilitatea22. O calitate esenial a informaiilor furnizate de situaiile financiare este aceea c ele trebuie s fie uor nelese de utilizatori. n acest scop, se presupune c utilizatorii dispun de cunotine suficiente privind desfurarea afacerilor i a activitilor economice, de noiuni de contabilitate i au dorina de a studia informaiile prezentate, cu atenia cuvenit. Totui, informaiile asupra unor probleme complexe, care ar trebui incluse n situaiile financiare datorit relevanei lor n luarea deciziilor economice, nu ar trebui excluse doar pe motivul c ar putea fi prea dificil de neles pentru anumii utilizatori. Relevana23. Pentru a fi utile, informaiile trebuie s fie relevante pentru luarea deciziilor de ctre utilizatori. Informaiile sunt relevante atunci cnd influeneaz deciziile economice ale utilizatorilor, ajutndu-i pe acetia s evalueze evenimente trecute, prezente sau viitoare, s confirme sau s corecteze evalurile lor anterioare. Relevana informaiei este influenat de natura sa i de pragul de semnificaie. n anumite cazuri, natura informaiei este suficient, prin ea nsi, pentru a determina relevana sa. n alte cazuri, att natura, ct i pragul de semnificaie sunt importante. n nelesul reglementrilor din cadrul OMFP 3055/2009, se consider c o informaie este semnificativ dac omisiunea sau prezentarea sa eronat poate influena deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaiilor financiare anuale. n analiza semnificaiei unui element sunt luate n considerare mrimea i/sau natura omisiunii sau a declaraiei eronate judecate n contextul dat. Credibilitatea24. Pentru a fi util, informaia trebuie s fie i credibil. Informaia este credibil atunci cnd nu conine erori semnificative, nu este prtinitoare, iar utilizatorii pot avea ncredere c reprezint corect ceea ce i-a propus s reprezinte sau ceea ce se atept, n mod rezonabil, s reprezinte. Pentru a fi credibil, informaia trebuie s reprezinte cu fidelitate tranzaciile i alte evenimente pe care aceasta fie i-a propus s le reprezinte, fie este de ateptat, n mod rezonabil, s le reprezinte.
22 23

Art. 23, alin 1, pct. (2) din OMFP 3055/2009. Art. 23, alin 1, pct. (3) din OMFP 3055/2009. 24 Art. 23, alin 1, pct. (4) din OMFP 3055/2009.

15

Pentru ca informaia s prezinte credibil evenimentele i tranzaciile pe care i propune s le reprezinte, este necesar ca acestea s fie contabilizate i prezentate n concordan cu fondul i realitatea lor economic, i nu doar cu forma lor juridic. De asemenea, pentru a fi credibil, informaia cuprins n situaiile financiare trebuie s fie neutr, adic lipsit de influene. Situaiile financiare nu sunt neutre dac, prin selectarea i prezentarea informaiei, influeneaz luarea unei decizii sau formularea unui raionament pentru a realiza un rezultat sau un obiectiv predeterminat. n exercitarea raionamentelor necesare pentru a face estimrile cerute n condiii de incertitudine, este necesar includerea unui grad de precauie, astfel nct activele i veniturile s nu fie supraevaluate, iar datoriile i cheltuielile s nu fie subevaluate. Pentru a fi credibil, informaia din situaiile financiare trebuie s fie complet. O omisiune poate face ca informaia s fie fals sau s induc n eroare i astfel s nu mai aib caracter credibil i s devin defectuoas din punct de vedere al relevanei. Comparabilitatea25. Utilizatorii trebuie s poat compara situaiile financiare ale unei entiti n timp, pentru a identifica tendinele n poziia financiar i performanele sale. Utilizatorii trebuie s poat compara situaiile financiare ale diverselor entiti, pentru a le evalua poziia financiar i performana. Astfel, msurarea i prezentarea efectului financiar al acelorai tranzacii i evenimente trebuie efectuate ntr-o manier consecvent n cadrul unei entiti i de-a lungul timpului pentru acea entitate i ntr-o manier consecvent pentru diferite entiti. O consecin important a calitii informaiei de a fi comparabil este ca utilizatorii s fie informai despre politicile contabile utilizate n elaborarea situaiilor financiare i despre orice modificare a acestor politici, precum i despre efectele unor astfel de modificri. Utilizatorii trebuie s fie n msur s identifice diferenele ntre politicile contabile pentru tranzacii i alte evenimente asemntoare utilizate de aceeai entitate de la o perioad la alta, ct i de diferite entiti.
25

Art. 23, alin 1, pct. (5) din OMFP 3055/2009.

16

Este, de asemenea, important ca situaiile financiare s prezinte informaii corespunztoare pentru perioadele precedente. Pentru ca informaia s fie relevant i credibil, sunt necesare urmtoarele: - informaia s fie oportun pentru luarea deciziilor de ctre utilizatori; - beneficiile de pe urma informaiei s depeasc costul acesteia; - s se stabileasc un echilibru ntre caracteristicile calitative ale informaiei financiare. Privit ca i activitate specializat n msurarea, evaluarea, cunoaterea, gestiunea i controlul activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, precum i a rezultatelor obinute din activitatea persoanelor juridice i fizice, contabilitatea unei ntreprinderii trebuie s asigure nregistrarea cronologic i sistematic, prelucrarea, publicarea i pstrarea informaiilor cu privire la poziia financiar, performana financiar i fluxurile de trezorerie, att pentru cerinele interne ale acestora, ct i n relaiile cu investitorii prezeni i poteniali, creditorii financiari i comerciali, clienii, instituiile publice i ali utilizatori26. Astfel rezult c unitile patrimoniale trebuie s ofere informaii despre activitatea desfurat tuturor celor cu care au relaii: furnizorii, clienii, statul, bncile, salariaii, asociaii i acionarii, dar i alte persoane fizice sau juridice, comunicarea avnd ca obiect informaiile contabile.

Capitolul 2 Coninutul i importana contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor

2.1. Dimensiuni ale organizrii i conducerii contabilitii de gestiune
26

Art. 2, alin. 1 din Legea contabilitaii nr. 82/1991.

17

n Romnia, contabilitatea de gestiune a cunoscut, mai multe modificri, cuprinse n prevederile Legii contabilitii nr. 82 /1991. Astfel, potrivit dispoziiilor acestei legi, persoanele juridice prevzute la art.1 alin. (1) au obligaia s organizeze i s conduc contabilitatea proprie, inclusiv contabilitatea de gestiune adaptat la specificul activitii27, iar responsabil pentru organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, conform specificului activitii, este administratorul persoanei juridice, iar modul de organizare rmne la latitudinea fiecrei uniti patrimoniale. Potrivit OMFP 1826/200328, pentru aprobarea Precizrilor privind unele masuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, organizarea contabilitii de gestiune se poate realiza fie folosind conturi specifice, fie prin dezvoltarea conturilor din contabilitatea financiar, fie cu ajutorul evidenei tehnicooperative proprii. Folosirea conturilor contabile, precum i simbolizarea acestora se efectueaz astfel nct sistemul de stocare i de accesare a informaiilor obinute s fie flexibil i s permit o gam larg de opiuni. Lista conturilor de gestiune este adaptat n funcie de scopurile urmrite, respectiv: evidenierea fluxului costurilor, determinarea costurilor aferente stocurilor, determinarea veniturilor i a rezultatelor n funcie de activitatea care le genereaz, efectuarea de previziuni etc. Evoluia continu i adaptarea la noile condiii economice din pia a contabilitii de gestiune, se realizeaz n scopul asigurrii: - informaiilor legate de costul bunurilor, lucrrilor, serviciilor; - informaiilor care stau la baza bugetrii i controlului activitii de exploatare; - informaiilor destinate realizrii unui management performant. Cu toate c organizarea contabilitii analitice de gestiune nu este facultativ, n spiritul legii nr. 82/1991 fiind obligatorie, spre deosebire de contabilitatea financiar

27 28

Art. 1, alin. 1 din Legea contabilitii nr. 82/1991. OMFP 1826/2003, pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 23/12.01.2004.

18

prezint o anumit suplee n utilizarea regulilor i metodelor care rspund cel mai bine managementului ntreprinderii. Contabilitatea de gestiune furnizeaz informaii necesare elaborrii de rapoarte i analize interne utilizate de managementul unitii n luarea deciziilor. Cerinele de prezentare i analiza a informaiilor oferite de contabilitatea de gestiune nu sunt limitative. La organizarea contabilitii de gestiune se va urmri ca informaiile obinute s satisfac att necesitile de informare existente, ct i pe cele n continu schimbare29. Astfel, prin informaiile pe care le furnizeaz, contabilitatea de gestiune permite cunoaterea n fiecare moment a modului de desfurare a activitii productive, a modului de ndeplinire a prevederilor din bugetul de venituri i cheltuieli la toate nivelurile, n scopul fundamentrii deciziilor conducerii cu privire la activitatea curent i de perspectiv. De asemenea, pe baza instrumentelor sale de lucru, contabilitatea de gestiune asigur informaiile necesare pentru descoperirea rezervelor interne cu privire la folosirea eficient a mijloacelor materiale i bneti, precum i a forei de munc n vederea mobilizrii lor, permite stabilirea abaterilor aprute n procesul de producie, controleaz modul cum este gestionat i gospodrit averea acionarilor, nct se poate spune c ea are un rol activ n conducerea activitii economice30. Obiectivul major al culegerii, prelucrrii, transmiterii i analizei sistematice a informaiilor privitoare la nivelul costurilor de producie, a cror surs este n principal contabilitatea de gestiune, sintetic i analitic, l constituie urmrirea eficienei economice a activitii de producie ca rezultat al modului de organizare i conducere a acestei activiti. Controlul i conducerea activitii unitilor economice nu se pot realiza n bune condiii, dect dac organele de decizie dispun de informaii cu privire la situaia resurselor pe care le au la dispoziie, precum i modul cum se consum acestea i rezultatele economice obinute n urma activitii desfurate.
29 30

Potrivit prevederilor OMFP 1826/2003. Firescu Victoria, Contabilitatea de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 2006, p. 26.

19

Un sistem de contabilitate de gestiune trebuie s fie conceput pentru a rspunde problemelor cu care se confrunt managerii i s urmreasc dac funciile economice interne ale ntreprinderii adaug valoare bunurilor destinate clienilor. Analiza lanului valoric i a lanului de aprovizionare se refer la succesiunea de funcii economice care adaug utilitate produselor sau serviciilor unei ntreprinderi. Conceptul de valoare privete sporirea utilitii unui produs sau serviciu, i prin urmare, a valorii acestuia pentru client. Contabilitatea de gestiune furnizeaz informaii pentru cele ase funcii economice existente n organizarea unei ntreprinderi: cercetaredezvoltare, design, producie, marketing, distribuie i deservire31.

Cercetarea-dezvoltarea presupune generarea i testarea unor idei de noi produse, servicii sau procese de producie; Proiectarea produselor, serviciilor sau proceselor de producie presupune planificarea i proiectarea detaliat a produselor, serviciilor sau proceselor de producie;

Producia presupune achiziionarea, coordonarea i asamblarea resurselor n scopul de a fabrica un produs sau a presta un serviciu; Marketingul reprezint promovarea i comercializarea produselor sau serviciilor pe lng clieni existeni sau poteniali; Distribuia semnific livrarea produselor sau serviciilor ctre clieni; Deservirea clienilor reprezint prestarea de servicii post-vnzare clienilor.

Procedeele i tehnicile utilizate n contabilitatea de gestiune se stabilesc n funcie de caracteristicile calitative ale informaiilor cerute de utilizatori, precum i de particularitile activitii desfurate32.

2.2. Etape n evoluia contabilitii de gestiune i obiectivele acesteia

31

Horngren Charles, Datar Srikant, Foster George, Contabilitatea costurilor, o abordare managerial, trad. R. Levichi, Editura Arc, 2006, p. 11. 32 Potrivit prevederilor OMFP 1826/2003.

20

n literatura de specialitate, avnd n vedere elementele de structur ale sistemului contabil, pe plan internaional, s-au conturat dou concepii privind contabilitatea de gestiune33: a) concepia monist, conform creia sistemul contabil este integrat ntr-o singur contabilitate i a crei informaie este destinat att utilizatorilor interni ct i celor externi; b) concepia dualist, conform creia sistemul contabil este delimitat n dou componente: contabilitatea financiar sau general i contabilitatea analitic i de gestiune, care se sprijin pe contabilitatea financiar i al crei obiect de studiu l constituie urmrirea gestiunii ntreprinderii prin intermediul unui indicator reprezentativ, i anume costul produciei. Ambele circuite ale contabilitii financiar i de gestiune sunt obligatoriu de organizat i condus n entitile romneti. Contabilitatea financiar, este contabilitatea care asigur obinerea informaiilor privind gestionarea patrimoniului, fiind necesar factorilor interni de luare a deciziilor n entitile economice, dar i informaiile contabile privind rezultatele necesare utilizatorilor externi. Contabilitatea de gestiune furnizeaz informaii foarte utile ce servesc managerilor pentru a identifica eventualele probleme cu care se confrunt entitatea, dar i la fundamentarea deciziilor privind aciunile ce trebuie ntreprinse pentru soluionarea lor i ndeprtarea neajunsurilor i disfunciilor constatate din cadrul entitii. Principalele asemnri i deosebiri ntre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune se pot structura astfel34: Tabel 2.1. Situaia comparativ contabilitatea general-contabilitatea de gestiune Criterii de comparare Contabilitatea 1.
33 34

Contabilitatea analitic

Reglementare juridic

financiar (general) (de gestiune) obligatorie + normat obligatorie+nenormat

Oprea Clin (coord.), Contabilitatea de gestiune, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 2002, p. 21. V. Firescu, Contabilitatea de gestiune, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 2006, p. 12.

21

2. 3. 4. 5. 6. 7. 8 9.

Viziunea ntreprinderii global Natura fluxurilor externe observate Fluxul documentelor de externe nregistrare Clasificare cheltuieli Obiective Reguli de procedur Utilizatori Natura informaiilor dup natur financiare rigide interni i externi precise+certe+formale

analitic interne externe i interne pe destinaii economice Suple i evolutive interni rapide+pertinente+oportune

Sursa: V. Firescu, Contabilitatea de gestiune, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 2006, p. 12. Pe parcursul timpului, sfera de aplicare a contabilitii de gestiune a evoluat, pe plan internaional putndu-se delimita patru etape succesive de dezvoltare35: 1) prima etap, nregistrat nainte de 1950, cnd preocuparea principal a constat n determinarea costurilor complete i controlul financiar, prin aplicarea tehnicilor de elaborare a bugetelor i de contabilitate a costurilor complete. 2) a doua etap, nregistrat dup 1965, cnd interesul se manifest spre producerea informaiei necesare planificrii i controlului de gestiune, folosindu-se tehnci de analiz decizional i contabilitatea de responsabilitate. 3) a treia etap, manifestat dup 1985, cnd atenia se deplaseaz spre reducerea risipei resurselor utilizate n funcionarea ntreprinderii, prin aplicarea analizei proceselor i tehnicilor de management al costurilor. 4) a patra etap, manifestat dup 1995, cnd interesul este reflectat de crearea i producerea de valoare prin utilizarea eficace i eficient a resurselor, prin tehnici care s permit analiza inductorilor de valoare pentru client, pentru acionar, prin inovare organizaional. Obiectivele contabilitii analitice i de gestiune pot fi structurate astfel36:

35 36

Bouquin Henri, Contabilitate de gestiune, trad. Neculai Feleag, Editura Tipo Moldova, 2001, p. 14. Budugan, Dorina, Contabilitate de gestiune, Editura CECCAR, Bucureti, 2007, p. 22.

22

- Un prim obiectiv este calculul costurilor n scopul urmririi contribuiei activitii desfurate la obinerea rezultatelor i a rezultatelor ca atare, dar n mod analitic. - Al doilea obiectiv al contabilitii analitice i de gestiune vizeaz studierea eficienei gestiunii. - Al treilea obiectiv are ca int elaborarea bugetelor pe feluri de activiti, urmrirea i controlul acestora, n scopul asigurrii unei eficiene pe termen scurt, mediu i lung. Determinarea costului de producie are un rol important ca urmare a funciilor ndeplinite de indicatorii economici pentru optimizarea unor decizii luate n entitate. Meninerea pe pia a unei entiti depinde de cum aceasta reuete recuperarea prin vnzare a costurilor valorilor de ntrebuinare fabricate, iar creterea ritmului de dezvoltare este condiionat de diferena dintre valoarea ncasat prin vnzarea unor produse i costurile privind producerea i vnzarea acestora. Obinerea produciei cu cheltuieli minime reprezint un scop al funciei de conducere, sub aspectul unei organizri raionale, a analizei, a deciziei, i a controlului permanent. Costurile planificate (antecalculate) repreyint baza unor indicatori cum ar fi: profitul (rezultatul), valoarea adugat, rata rentabilitii. n calitate de indicator i mijloc de msur a cheltuielilor entitii efectuate pentru obinerea i desfacere a produciei ei, costul deine un rol important determinat n mod realist i oportun. n concluzie, obiectivul fundamental al contabilitii de gestiune este: obinerea rapid de date exacte, fiabile, clare, adaptate la diferitele aspecte ale gestiunii curente i utilizarea lor raional, astfel nct, prin formularea diagnosticului, s se pregteasc i s se elaboreze un ansamblu coerent de previziuni37.

2.3. Funciile i rolul contabilitii de gestiune

37

Dumitru Mdlina, Calu Artemisa Daniela, Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Editura Contaplus, Ploieti, 2008, p. 19.

23

Contabilitatea de gestiune ndeplinete urmtoarele funcii38: a) Funcia previzional, potrivit creia are loc prestabilirea nivelului i structurii costurilor pentru fiecare produs n parte i pentru ntreaga producie. b) nregistrarea curent analitic a cheltuielilor de exploatare pe perioade de gestiune i de calculaie a costurilor. c) Controlul i analiza comparativ a nivelului i structurii cheltuielilor de exploatare i implicit a costurilor calculate pe baza lor. d) Funcia de optimizare a deciziilor n procesul conducerii activitii de exploatare. n funcie de specificul activitii desfurate, contabilitatea de gestiune va asigura, n principal, nregistrarea operaiilor privind colectarea i repartizarea cheltuielilor pe destinaii, respectiv pe activiti, secii, faze de fabricaie, centre de costuri, centre de profit, dup caz, precum i calculul costului de achiziie, de producie, de prelucrare al bunurilor intrate, obinute, lucrrilor executate, serviciilor prestate, produciei n curs de execuie, imobilizrilor n curs etc., din unitile de producie, comerciale, prestatoare de servicii, financiare i alte domenii de activitate39. n economia ntreprinderilor tehnica determinrii costurilor ndeplinete multe funcii pentru cerinele conducerii i activitii acestora. Prima dintre ele este funcia de msurare a consumurilor privind producia i desfacerea ei40. Principiul fundamental pentru eficiena economic - cu mic efort i randament maxim implic msurarea consumurilor de factori ai procesului de producie, efectuate cu scopul de producere de bunuri materiale, lucrri i servicii. Indicatorul valoric al acestor consumuri este costul produciei a crui mrime trebuie msurat corect, printr-un calcul economic. Calculul costurilor de producie utilizeaz formule de exprimare cu ajutorul crora consumurile de producie se exprim valoric pe feluri,
38 39

Trifan Adrian, Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor, Editura Infomarket, Braov, 2007, p. 3. Potrivit prevederilor OMFP 1826/2003. 40 Gheorghe Crstea, Oprea Clin, Contabilitate de gestiune i calculaia costurilor, Editura Atlas Press, Bucureti, 2003, p.8-12.

24

destinaii, sectoare de cheltuieli i pe purttori de costuri, consemnndu-se n documente specifice. Contabilitatea de gestiune i calculaia costurilor msoar aceste consumuri n bani, asigurndu-se legtura dintre latura tehnic i dintre latura economic a produciei de bunuri, lucrri, servicii etc. Funcia de previzional (de prevedere) a contabilitii de gestiune se nfptuiete sub dou forme: planificare sau bugetare a costurilor i prognoza costurilor. Planificarea sau bugetarea costurilor se face la nivel microeconomic, prin antecalcularea nivelului i structurii costului pe fiecare produs dar i pentru ntreaga producie ce a fost programat a se produce de ctre entitate. O alt form a acestei funcii este antecalculul indicatorilor derivai din costul produciei (ex. costuri la 1000 lei producie marf, cheltuieli materiale la 1000 lei producie marf). Prin planificare, costurile devin parte a sistemului de indicatori, in baza lor fiind organizat dar i condus activitatea entitii. Prognoza, cea de a doua latur a funciei de previzionare a calculaiei costurilor, se identific la nivelul macroeconomic pe baza ramurilor i subramurilor produciei materiale i de servicii. Prognoza costurilor acioneaz ca urmare a41: conexiunii care exist ntre preuri i costuri, dar i calitatea lor de legitatea intercorelrii acestor indicatori ce privesc dezvoltarea Funcia de optimizare a costurilor urmrete alocarea resurselor limitate i distribuite n funcie de prioriti i competitivitatea execuiei lor. Costul de producie reprezint factorul intern al unei rentabiliti economice n entitate. Optimizarea se bazeaz pe funcii matematice care calculeaz rezervele interne ale entitii, acestea identificate i valorificate vor determina creterea unui profit i a unei rate a rentabilitii entitii respective.
41

instrumente de msur i de dimensionare reciproc. economiei naionale n viitor i a ramurilor i subramurilor de producie material.

Clin Oprea, Contabilitatea managerial, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 2007, p. 29.

25

Funcia de urmrire, control i reglare a contabilitii i calculaiei costurilor se desfoar odat cu funcia de msurare a costurilor care urmrete nregistrarea analitic a tuturor cheltuielilor de producie i desfacere, in raport cu cerinele unor metode de calculaie42. Controlul vizeaz obiectivele propuse de entitate, cum ar fi: rata rentabilitii, raportul costuri-producie fizic, producie - profit i altele. Aceast funcie are scopul stabilit privind meninerea unui echilibru dintre mrimile previzionate i cele efective ale entitii.

Capitolul 3 Concepte de baz privind organizarea contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor

3.1. Noiunea, coninutul i clasificarea costurilor

3.2. Principiile contabilitii de gestiune i a calculaiei costurilor

42

Radu Mariana, Contabilitate de gestiune, Editura Bibliotheca, Trgovite, 2010, p. 31.

26

3.4. Clasificri i etape n metodologia de calculaie i analiz a costurilor

3.5. Metode de calculaie a costurilor

27