Limitele activitatii de indrumare si asistenta acordata de organele fiscale

expert contabil Madalina Paraschiv Indrumarea si asistenta acordata de organele fiscale se limiteaza la aplicarea legislatiei fiscale cu privire la impozitele, taxele, contributiile sociale si alte venituri bugetare administrate de Agentia Nationala de Administrare Fiscala. Indrumarea si asistenta acordata este asigurata fie in baza solicitarii platitorilor de impozite si taxe, fie din initiativa organului fiscal. Aceasta initiativa se manifesta prin furnizarea de servicii ajutatoare indeplinirii obligatiilor fiscale sau prin actiuni de educare in domeniul fiscal atat la nivel central, cat si la nivel local. Practic, indrumarea din initiativa organului fiscal se poate realiza prin: transmiterea formularelor de declaratii si furnizarea de programe informatice pentru completarea acestora; intocmirea si distribuirea de ghiduri, brosuri si pliante; difuzarea in presa scrisa de articole si comunicate pe diverse teme; intalniri de lucru cu grupuri de contribuabili; furnizarea de informatii in cadrul emisiunilor informative ale posturilor de radio si televiziune.

Indrumarea si asistenta se asigura la nivel central prin Directia de indrumare si asistenta a contribuabililor din cadrul A.N.A.F. si la nivel judetean prin serviciile sau birourile de asistenta ale D.G.F.P. a municipiului Bucuresti si D.G.F.P.-urile judetene. Prin O.M.E.F. nr. 1.338 din 30 septembrie 2008, publicat in M.Of. nr. 706 din 17 octombrie 2008, s-a aprobat Procedura privind indrumarea si asistenta contribuabililor de catre organele fiscale. Indrumarea si asistenta organului fiscal se limiteaza la furnizarea de informatii cu caracter general referitoare la procedura care trebuie urmata de catre fiecare contribuabil pentru a beneficia de un drept fiscal sau pentru a aduce la indeplinire obligatiile fiscale care revin. Modalitati de indrumare si acordare a asistentei Indrumarea si asistenta pot fi acordate prin diverse modalitati: direct la sediul unitatii fiscale, prin prezentarea spetei si primirea verbala a raspunsului; in scris, sub semnatura reprezentantului legal al contribuabilului si precizarea datelor de identificare: numele si prenumele sau denumirea societatii, domiciliul fiscal, codul de identificare; prin e-mail, cu precizarea datelor de identificare si formularea solicitarii in mod clar si concis; prin telefon, sub rezerva utilizarii celorlalte modalitati de acordare a asistentei in situatia in care problematica fiscala solicitata prezinta un grad ridicat de complexitate si dificultate.

Continutul raspunsului la intrebarea formulata

Practic, pentru formularea unui raspuns, compartimentul de asistenta care a primit intrebarea verifica daca raspunsul respectiv exista deja in baza de date cu intrebari si raspunsuri a ANAF. In situatia in care acesta exista, in vederea aplicarii unitare a legislatiei fiscale la nivel national, compartimentul de asistenta il preia ca atare din baza de date si il transmite solicitantului. Afl a solutia corecta si perfect legala a tuturor problemelor tale legate de TVA! Click aici! Daca raspunsul solicitat nu se regaseste in baza de date, intrebarea se solutioneaza la nivel local prin formularea raspunsului adecvat. In situatia in care contribuabilul considera ca raspunsul primit nu este suficient pentru rezolvarea problemei sale, are posibilitatea sa se adreseze in scris Directiei de indrumare si asistenta din cadrul A.N.A.F., cu obligativitateade a anexa la adresa inaintata copia intrebarii si a raspunsului primit. Raspunsul astfel redactat de catre A.N.A.F. are la baza punctul de vedere formulat de catre directia de specialitate avizata, in functie de natura impozitului asupra caruia se solicita asistenta. Atentie! Serviciile de indrumare si asistenta nu ofera informatii care se incadreaza intr-una dintre urmatoarele categorii: informatii solicitate de contribuabil in perioada in care se afla in inspectie fiscala pentru o situatie supusa verificarii; informatii referitoare la solutionarea unor situatii care fac obiectul unor contestatii formulate impotriva actelor administrative fiscale; informatii care cuprind solutii si modalitati de optimizare a sarcinii fiscale; informatii care nu intra in sfera de competenta a ANAF; informatii care contravin principiului secretului fiscal; informatii legate de reclamatiile privind incalcarea prevederilor codurilor de conduita de catre personalul angajat in cadrul unitatilor fiscale; informatiile de interes public solicitate in baza Legii nr. 544/2001 privind liberul acces la informatiile de interes public; alte informatii a caror furnizare este interzisa prin anumite legi.

Drepturile de proprietate intelectuala asupra continutului acestui articol apartin Editurii Rentrop & Straton. Articolul poate fi preluat in limita a 500 de caractere, cu conditia sa fie insotit de textul: "Sursa: Portalul Contabilul.ro" si link catre www.contabilul.ro . In caz contrar, vom actiona conform legilor privind protectia drepturilor de proprietate intelectuala.
Articol publicat in data 16-Iul-2009

Studiu de caz: Depasirea plafonului de 35.000 de euro

Cuvinte cheie: TVA, platitor de TVA
Intrebare: Daca am depasit plafonul de TVA (35.000 Euro * curs de la data aderarii) in luna mai 2009. Pana in 10 iunie depun toate documentele la Administratia financiara pentru a deveni platitor de depasire plafon.
TVA

la

De la Administratia financiara mi s-a spus (verbal) ca devin platior de TVA incepand cu luna iulie 2009. Va intreb : in luna iunie eu emit facrtura cu sau fara TVA? Raspuns: Intr-adevar, firma devine platitoare in scopuri de TVA incepand cu luna iulie 2009. In aceasta situatie, pentru luna iunie 2009 facturile se emit in regim de scutire, asa cum s-a procedat pana in luna mai a.c. Odata cu inregistrarea in scopuri de TVA, firma trebuie sa depuna si declaratia cod 010 (vector fiscal) pentru a se deschide pozitia "TVA in fisa sintetica pe platitor care se regaseste la organul fiscal de administrare a impozitelor si taxelor. Pentru a beneficia de dreptul de deducere a TVA achitata anterior inregistrarii in scopuri de TVA, la data de 30 iunie 2009 se poate efectua inventarierea patrimoniului pentru o eventuala exercitare a dreptului de deducere a TVA aferenta bunurilor in stoc. Suma dedusa se deduce n anumite condiii si se raporteaz n decontul lunii iulie a.c. Solutie acordata de catre Serviuciul de Consultanta Consilier

Taxe si Impozite pentru

Contabili 2009 Articol adaugat in luna iunie 2009

Drepturile de proprietate intelectuala asupra continutului acestui articol apartin Editurii Rentrop & Straton. Articolul poate fi preluat n limita a 500 de caractere, cu conditia sa fie insotit de textul: "Sursa: Portalul fiscalitatea.ro" si link catre www.fiscalitatea.ro . In caz contrar, vom actiona conform legilor privind protectia drepturilor de proprietate intelectuala.

Studiu de caz: Repartizarea profit la salariati

Intrebare: Avand in vedere ca pana la aprobarea situatiilor financiare si depunerea bilantului contabil profitul a ramas nerepartizat, acum se doreste ca o parte din profitul nerepartizat pe anul 2008 sa se repartizeze o parte din el pe destinatiaparticiparea salariatilor la profit pana in limita legala de 10%. Care sunt notele contabile de repartizare a profitului pentru participatiile salariatilor la profit si care sunt retinerile aferente? Va rog sa aveti in vedere notele contabile la o societate cu capital integral privat. Daca firma trebuie sa plateasca contributii pentru aceasta participare, cheltuielile respective sunt deductibile? Aceste participatii se pot plati si in euro, avand in vedere ca respectivii salariati sunt straini? se poate ca in hotararea AGA pe langa suma in lei sa se mentioneze si echivalentul in euro, astfel incat plata sa se poata efectua in euro? Raspuns: Ref. Participarea salariatilor la profit si acordare dividende in valuta Potrivit dispozitiilor Legii contabilitatii nr. 82/1991, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare, rezultatul definitiv al exercitiului se stabileste anual si reprezinta soldul final al contului de profit si pierdere. Potrivit acelorasi reglementari, la art. 19, se prevede ca rezultatul definitiv al unui exercitiu financiar se stabileste la inchiderea exercitiului. Repartizarea profitului contabil se inregistreaza in contabilitate pe destinatiile expres prevazute, dupa aprobarea situatiilor financiare anuale. situatiile financiare anuale, insotite de rapoartele administratorilor, cenzorilor sau ale auditorilor financiari, dupa caz, sunt aprobate in adunarea generala. Tot adunarea generala a asociatilor/actionarilor stabileste si dividendul. Din punct de vedere contabil, profitul realizat in exercitiul curent se repartizeaza la:

- rezerve , - poate fi utilizat pentru acoperirea pierderii contabile, - distribuirea de dividende, - surse proprii de finantare. Contabilitatea rezervelor se tine pe categorii de rezerve: rezervelegale, rezerve statutare sau contractuale si alte rezerve. Rezervele legale, ct.1061- se constituie anual din profitul brut, inainte de determinarea impozitului pe profit, in procent de 5% pana ce aceasta va atinge a cincea parte din capitalul social subscris si varsat. Rezervele legale pot fi utilizate numai pentru destinatiile pentru care au fost constituite. Rezerve statutare sau contractuale, ct. 1063 se constituie anual din profitul net, conform prevederilor statutare prin hotararea adunarii generale a asociatilor sau actionarilor. Alte rezerve, ct. 1068 se constituie din profitul net sau din alte surse, in mod facultativ, utilizate la acoperirea pierderii contabile sau alte scopuri, potrivit hotararii adunarii generale a asociatilor sau actionarilor, inclusiv pentru majorarea capitalului social. Rezultatul reportat se inregistreaza in contul 117 Rezultatul reportat. Rezultatul reportat reprezinta un rezultat calculat in exercitiul curent si transferat din diferite motive spre solutionare exercitiilor viitoare. In aceasta categorie se inscriu toate rezultatele profit sau pierdere, preluate de un exercitiu financiar de la celelalte exercitii financiare precedente. Contul 117 Rezultatul reportat este un cont bifunctional. In creditul acestui cont se inregistreaza: - profitul net realizat in exercitiul financiar incheiat si nerepartizat, - pierderile contabile ale exercitiilor precedente, acoperite din rezerve, - pierderile realizate in exercitiile precedente, acoperite prin reducerea capitalului social, - rezultatul favorabil provenit din corectarea erorilor contabile, aferente anilor precedenti, - sume anulate reprezentand datorii fata de creditori diversi, aferente exercitiilor financiare anterioare. In debitul contului 117 se inregistreaza: - pierderile contabile realizate in exercitiul financiar incheiat, transferate asupra rezultatului reportat, - profitul contabil realizat in exercitiile precedente, utilizat ca sursa de majorare a capitalului, - profitul net realizat in exercitiile precedente, repartizat pe destinatiile aprobate, potrivit legii, - rezultatul nefavorabil provenit din corectarea erorilor contabile, aferente anilor precedenti. Articolul contabil privind repartizarea profitului net la rezerva legala in exercitiul curent, este: 129 "Repartizarea profitului" = 1061 "Rezerve legale"

Profitul contabil ramas dupa aceasta repartizare se preia in ct. 117 Rezultatul reportat, de unde urmeaza sa fie repartizat pe celelalte destinatii legale 129 Repartizarea profitului = 117 Rezultatul reportat

Remunerarea capitalului investit, cel adus de actionari sau asociati este reprezentat de dividend.

Salariatii nu pot primi dividende ei fiind remunerati prin intermediul salariului si stimulati pentru obtinerea de profit prin acordarea de sume sub forma primelor.

O derogare de la repartizarea profitului net a fost stabilita pana in anul 2003 prin dispozitiile art. 178 alin. (4) din Legea societatilor comerciale, potrivit carora Fondatorii, administratorii si personalul societatii vor participa la beneficii, daca aceasta este prevazuta in actul constitutiv ori, in lipsa unor asemenea prevederi, a fost aprobata de adunarea generala extraordinara. Ca urmare a modificarilor aduse Legii societatilor comerciale, prevederea referitoare la participarea salariatilor la profit a fost eliminata, art. 178 alin. (4) modificandu-se astfel: Fondatorii vor participa la profit, daca acest lucru este prevazut in actul constitutiv ori, in lipsa unor asemenea prevederi, a fost aprobat de adunarea generala extraordinara. Este adevarat ca de-a lungul timpului unele acte normative, ca de exemplu Ordonanta Guvernului nr. 64/2001 privind repartizarea profitului la societatile nationale, companiile nationale si societatile comerciale cu capital integral sau majoritar de stat, precum si la regiile autonome, au prevazut ca pana la 10% din profitul obtinut poate fi repartizat pentru participarea salariatilor la profit.

Activitatea societatilor nationale, companiilor nationale, societatilor comerciale cu capital integral sau majoritar de stat si regiilor autonome este reglementata de Legea nr. 15/1990 privind reorganizarea unitatilor economice de stat ca regii autonome si societati comerciale si nu de catre Legea societatilor comerciale. Fata de aceste reglementari legislative rezulta ca societatile cu capital privat nu mai au posibilitatea de a distribui, incepand cu profitul anului 2003, cote de profit salariatilor proprii ci numai asociatilor sau actionarilor.

In aplicarea prevederilor Legii nr. 31/1990 cu modificarile si completarile ulterioare, au fost elaborate Ordinele ministrului finantelor publice nr. 128 din 15 februarie 2005 privind unele reglementari contabile aplicabile agentilor economici si nr. 418/2005 privind unele precizari contabile aplicabile agentilor economici si au fost completate dispozitiile Ordonantei Guvernului nr. 64/2001 privind repartizarea profitului la societatile nationale, companiile nationale si societatile comerciale cu capital integral sau majoritar de stat precum si la regiile autonome.

Odata cu intrarea in vigoare a Ordinului ministrului finantelor publice nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, cu modificarile ulterioare, contul 424 a fost redenumit Prime reprezentand participarea salariatilor la profit. Aceasta a fost necesara pentru respectarea principiului independentei exercitiului, in sensul ca sumele primite de salariati trebuie sa afecteze rezultatul exercitiului si nu pe cel viitor.

Pentru exemplificare consideram cazul unei societati comerciale care realizeaza la finele anului 2008 un profit net de 2.100.000 lei. Pentru prima de 7% prevazuta in contractul colectiv de munca sa fie acordata salariatilor, se inregistreaza un provizion de 147.000 lei, la care se adauga valoarea tuturor celorlalte contributii datorate:

- contributia societatii la asigurarile sociale, - contributia societatii la asigurarile sociale de sanatate, - contributia societatii la fondul de somaj, - contributia societatii la fondul de garantare, - contributia societatii la fondul de risc si accidente, - comisionul la Camera de munca, - contributia societatii la fondul pentru concedii medicale.

Articolul contabil aplicabil in acest caz este: 6812 Chelt. de exploat. priv. proviz. ptr. riscuri si chelt si 121 Profit si pierdere = 6812 Chelt. de exploat. = 1518 Alte provizioane

priv. proviz. pentru riscuri si chelt. In anul 2009, in urma aprobarii adunarii generale a actionarilor, se inregistreaza distribuirea efectiva a primelor pentru participarea salariatilor la profit 641 Cheltuieli cu salariile personalului = 424 Prime reprezentand participarea salariatilor la profit

424 = Prime reprezentand participarea salariatilor la profit

% 444 Impozit pe salarii 4312 Contrib person la asigur sociale 4314 Contrib angaj pt asig soc de sanat 4372 Contrib person la fd de somaj 4311 Contrib societ la asigur sociale

6451 Chelt priv contrib soc la asigur sociale 6452 Chelt priv contrib unit ptr ajutorul de somaj

4371 Contrib unit la fd de somaj

6453 4313 Chelt priv contrib unit Contrib angaj ptr asig soc de sanat la asig soc de sanatate 635 % Chelt cu alte impoz, 4471 taxe si varsam asimil Comision ITM 4472 Fond accid de munca si boli profes 4473 Fond concedii medicale 4474 Fond de garantare 1518 7812 Alte provizioane Venituri din provizioane Ca urmare a acestor inregistrari, rezultatul contabil al exercitiului 2009 nu este afectat deoarece venitul inregistrat cu reluarea provizionului este contracarat de cheltuielile cu remunerarea

personalului si a contributiilor aferente. Din punct de vedere fiscal, cheltuiala cu provizionul constituit in anul 2008 este nededucutibila la calculul profitului impozabil, potrivit dispozitiilor Titlului II, art. 22 alin. (1) din Codul fiscal. In anul 2009, venitul inregistrat din reluarea provizionului este venit neimpozabil, potrivit dispozitiilor Titlului II, art. 20 lit. d) din Codul fiscal. Cheltuielile salariale si cheltuielile cu contributiile aferente inregistrate in anul 2009, dupa aprobarea situatiilor financiare de catre adunarea generala a actionarilor/asociatilor sunt deductibile la calculul profitului impozabil, daca se regasesc in costul produselor realizate si/sau al serviciilor prestate. Fata de cele prezentate rezulta ca salariatii (care nu sunt asociati/actionari) nu pot participa la distribuirea profitului. Ei pot fi recompensati cu prime care sunt tratate, potrivit art. 55 din Codul fiscal si pct. 68 din normele de aplicare ale Codului fiscal, cu drepturi asimilate salariilor si sunt impozitate ca atare. In ceea ce priveste acordarea dividendelor asociatilor/actionarilor nerezidenti (si nu salariatilor), facem din nou apel la prevederile Legii contabilitatii nr. 82/2001, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare, potrivit carora operatiunile in valuta trebuie inregistrate in momentul recunoasterii initiale in moneda de raportare (leu), aplicandu-se sumei in valuta cursul de schimb dintre moneda de raportare si moneda straina, la data efectuarii tranzactiei. Conform dispozitiilor art. 3 din lege, contabilitatea se tine in limba romana si in moneda nationala. Contabilitatea operatiunilor efectuate in valuta se tine atat in moneda nationala, cat si in valuta, potrivit reglementarilor elaborate in acest sens. Prin exceptie, pentru necesitatile proprii de informare, societatea poate opta pentru intocmirea situatiilor financiare si intr-o alta moneda. Aceasta are un caracter neoficial si serveste numai pentru informarea societatii mame, nerezidente. In ceea ce priveste intrebarea d-voastra, mentionam ca in cazul dividendelor distribuite actionarilor/asociatilor nerezidenti, repartizarea se face in lei, iar acestia vor primi sume in valuta rezultate din schimbul sumelor in lei. Diferentele curs valutar nu se inregistreaza in contabilitatea societatii care are actionari/asociati persoane nerezidente, ele fiind suportate de actionari/asociati.

Solutie acordata in luna iunie 2009 Serviciul de Consultanta Consilier Taxe si Impozite pentru Contabili

Deductibilitatea cheltuielilor privind autoturismele directorilor

Cuvinte cheie: TVA, codul fiscal, calculul profitului impozabil
Intrebari: La firma la care lucrez activitatea principala este televiziune prin cablu si am mai multe puncte de lucru iar fiecare punct de lucru are cate o masina pentru interventii . -exista 2 asociati care sunt si directori cf contractului de munca si au fiecare cate o masina Ce fac din punct de vedere al TVA si al cheltuielilor pentru calculul profitului impozabil pt masinile celor 2 directorii ? Dar cu reparatii, service, piese auto? Solutie acordata in luna iunie de catre Serviciul de Consultanta Consilier Taxe si Impozite pentru Contabili Raspuns: Contravaloarea combustibilului aferent vehiculelor cu capacitate maxima de 3.500 kg, si cel mult noua locuri pe scaune utilizate de catre persoanele cu functii de conducere nu este deductibila d.p.d.v. fiscal la determinarea profitului impozabil. Pentru astfel de vehicule este deductibila limitat si suma TVA aferenta acestui combustibil.

Pentru vehiculele utilizate de catre director, sunt deductibile d.p.d.v. fiscal la determinarea profitului impozabil doar cheltuielile de functionare, intretinere si reparatii. Aceste cheltuieli sunt deductibile numai pentru un singur vehicul utilizat de catre un director. Aceste prevederi sunt in vigoare incepand cu data de 1 mai 2009 in baza modificarii articolului 21 alineatul (3), litera n) din Codul fiscal. Cheltuielile cu combustibilul nu sunt deductibile iar suma TVA este deductibila limitat deoarece se considera ca vehiculele utilizate de catre director nu se incadreaza in categoria celor 7 vehicule exceptate de la limitarea cheltuielilor cu combustibilului si a TVA aferenta, chiar daca parametri tehnici ai acestora le incadreaza la vehicule destinate exclusiv transportului de persoane. Cele 7 vehicule exceptate sunt: 1) vehiculele utilizate exclusiv pentru reparatii si interventie; 2) vehiculele utilizate exclusiv pentru paza si protectie; 3) vehiculele utilizate exclusiv pentru curierat; 4) vehiculele utilizate exclusiv drept care de reportaj; 5) vehiculele destinate exclusiv utilizarii de agenti de vnzari; 6) vehiculele utilizate exclusiv pentru transportul personalului la si de la locul de desfasurare a activitatii; 7) vehiculele utilizate exclusiv de agenti de recrutare a fortei de munca. Articol adaugat in 17 iunie 2009 Drepturile de proprietate intelectuala asupra continutului acestui articol apartin Editurii Rentrop & Straton. Articolul poate fi preluat n limita a 500 de caractere, cu conditia sa fie insotit de textul: "Sursa: Portalul fiscalitatea.ro" si link catre www.fiscalitatea.ro . In caz contrar, vom actiona conform legilor privind protectia drepturilor de proprietate intelectuala.

Studiu de caz: Deductibilitatea cheltuielilor cu autoturismele

Cuvinte cheie: TVA, calculul profitului impozabil, deductibilitatea cheltuielilor
Intrebare: La firma la care lucrez activitatea principala este televiziune prin cablu si am mai multe puncte de lucru iar fiecare punct de lucru are cate o masina pentru interventii . -exista 2 asociati care sunt si directori cf contractului de munca si au fiecare cate o masina. Ce fac din punct de vedere al TVA si al cheltuielilor pentru calculul profitului impozabil pt masinile de la punctele de lucru? Dar cu reparatii, service, piese auto? Solutie acordata in luna iunie de catre Serviciul de Consultanta Consilier Taxe si Impozite pentru Contabili 2009 Raspuns: Prin normele de aplicare ale O.U.G. nr. 34/2009 aprobate prin H.G. nr. 488 din 28 aprilie 2009 publicate in M.Of. nr. 286 din 30 aprilie 2009, la punctul 45^1 alineatul (1) litera a), vehiculele utilizate exclusiv pentru interventie sunt definite drept vehicule care pot fi inzestrate sau nu cu echipamente tehnice specifice si sunt destinate deservirii personalului specializat pentru deplasarea in actiuni de interventie. Pentru a face dovada ca fiecare vehicul din patrimoniul firmei dvs. este distribuit unui punct de lucru doar pentru interventiile care se efectueaza in cadrul activitatii economice desfasurate in baza

obiectului specific de activitate, trebuie sa existe o decizie a conducatorului firmei dvs. emisa in acest sens. De asemenea, inca o dovada a faptului ca astfel de vehicule sunt utilizate pentru interventii, este completarea fisei postului fiecarui salariat cu astfel de atributii. Astfel de atributii trebuie de asemenea inserate in Regulamentul de ordine si functionare interioara a firmei dvs. (R.O.F.I.). Numai in astfel de conditii cheltuiala aferenta combustibilului se considera deductibila d.p.d.v. fiscal la determinarea profitului impozabil. In aceleasi conditii se deduce integral si suma TVA inscrisa in documentele fiscale de aprovizionare cu combustibil. Pentru justificarea consumului de combustibil aferent actiunilor de interventie in caz de avarie sau defectiuni majore, trebuie sa fiti in posesia urmatoarelor documente justificative: bonul fiscal emis la vanzarea carburantilor auto. Acesta este un document justificativ de exercitare a dreptului de deducere a TVA, dar si de inregistrare a cheltuielilor de exploatare cu combustibilul. Deci acest document are un caracter fiscal. Exercitarea dreptului de deducere a TVA pe baza bonurilor emise de casele de marcat electronice fiscale se face sub rezerva indeplinirii urmatoarelor conditii cumulative: bonul fiscal sa fie stampilat de catre firma de comercializare a combustibilului; bonul fiscal sa cuprinda informatii referitoare la denumirea cumparatorului si numarul de inmatriculare a autovehiculului; combustibilul sa fie utilizat pentru vehiculele exceptate de la limitarea dreptului de deducere a TVA si a cheltuielilor de exploatare. ordinul de deplasare. Este un document financiar-contabil reglementat prin O.M.E.F. nr. 3512 din 27 noiembrie 2008 care se intocmeste in urmatoarele scopuri: - exprimarea dispozitiei conducatorului firmei catre persoana delegata sa efectueze deplasarea; - document pentru decontarea de catre titularul de avans a cheltuielilor efectuate; - document pentru stabilirea diferentelor de primit sau de restituit de titularul de avans; - document justificativ de inregistrare in contabilitate; - document pentru justificarea avansurilor acordate in vederea procurarii de valori materiale cu plata in numerar. raport de activitate. Acest document nu este reglementat printr-un act normativ, dar se utilizeaza de catre fiecare societate pentru pontajul zilnic al salariatilor si pentru evidenta activitatii zilnice desfasurate de acestia. Dintr-un astfel de raport se poate constata deplasarea angajatilor la diverse interventii. avizul de insotire si documentul de transport al bunurilor. Astfel de documente se intocmesc in situatia in care este necesara instalarea unui echipament in cadrul unei actiuni de interventie . Un astfel de document trebuie sa se afle la bordul autovehiculului rutier si sa insoteasca bunul pe toata durata derularii transportului. Acest document se anexeaza la ordinul de serviciu impreuna cu raportul de activitate. In situatia in care nu se face dovada utilizarii de catre salariati a vehiculelor respective pentru actiuni de interventie, cheltuiala aferenta combustibilului este nedeductibila d.p.d.v. fiscal la determinarea profitului impozabil asa cum este reglementata prin articolul 24 alineatul 4 litera t). In astfel de situatii se considera ca vehiculele respective sunt utilizate exclusiv pentru transportul de persoane. Din acest motiv, se limiteaza si dreptul de deducere a TVA aferenta combustibilului utilizat. Cheltuielile cu piesele de schimb, reparatiile efectuate si alte servicii de intretinere ale vehiculelor cu capacitate maxima de 3.500 kg, si cel mult noua locuri pe scaune se considera deductibile la

determinarea profitului impozabil chiar daca acestea sunt destinate exclusiv transportului de persoane, dar in scopul activitatii economice pentru care a fost autorizata firma dvs. Prin O.U.G. nr. 34/2009 nu au fost limitate cheltuielile de reparatii si piese de schimb aferente vehiculelor utilizate de angajati in scopul desfasurarii activitatii economice. Astfel de cheltuieli au fost limitate doar pentru directori si administratori. Articol adaugat in 17 iunie 2009 Drepturile de proprietate intelectuala asupra continutului acestui articol apartin Editurii Rentrop & Straton. Articolul poate fi preluat n limita a 500 de caractere, cu conditia sa fie insotit de textul: "Sursa: Portalul fiscalitatea.ro" si link catre www.fiscalitatea.ro . In caz contrar, vom actiona conform legilor privind protectia drepturilor de proprietate intelectuala.

Influenta fiscala asupra reorganizarii societatilor comerciale

Cuvinte cheie: Legea nr. 31/1990, reorganizarea societatilor comerciale
Principalele operatiuni care privesc reorganizarea societatilor comerciale sunt cele care se refera la: fuziunea societatilor comerciale; divizarea societatilor comerciale; cesiuni de societati comerciale sau de titluri de participare; retrageri si lichidari de societati comerciale. Baza legala principala a acestor reorganizari de societati comerciale este reprezentata de Legea nr. 31/1990 privind societatile comerciale, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare si Legea nr. 85/2006 privind procedura insolventei, cu modificarile si completarile ulterioare, completate de prevederile legilor speciale. Din punctul de vedere al dictionarului de contabilitate, termenii de mai sus se definesc astfel: Fuziune = forma de comasare a persoanelor juridice constand in contopirea a doua sau mai multe subiectele colective de drept. Are ca efect incetarea existentei persoanelor juridice contopite si formarea unei persoane juridice noi. Opereaza o transmisiune universala intre subiectele de drept care isi inceteaza existenta si subiectul de drept nou-format, in virtutea careia acesta din urma preia integral de la cel dintai bunurile, drepturile, obligatiile, inclusiv contractele deja incheiate, devenind astfel raspunzator pentru neexecutarea lor. Divizare = impartirea patrimoniului unei societati comerciale care isi inceteaza existenta, intre doua sau mai multe societati, pentru a alcatui o noua societate. Divizarea poate fi: divizare prin absorbtie; divizare prin crearea de societati noi, divizare partiala, divizare totala. Divizarea prin absorbtie = Divizare a societatii comerciale prin care aceasta transfera mai multor societati ansamblul patrimoniului sau. Divizarea prin crearea de societati noi = Divizare a societatii comerciale prin care aceasta transfera mai multor societati nou-constituite ansamblul patrimoniului sau. Divizare partiala = Consta in desprinderea unei parti din patrimoniul unei persoane juridice si transmiterea acesteia catre una sau mai multe persoane juridice preexistente sau care iau astfel fiinta. |n urma divizarii partiale, persoana juridica initiala isi pastreaza personalitatea.

Divizare totala = Reprezinta operatiunea simetrica fuziunii si consta in impartirea patrimoniului unei persoane juridice intre doua sau mai multe persoane juridice preexistente sau care iau astfel fiinta. Cesiune = act prin care un creditor cedeaza altei persoane toate creantele sale, prezente si viitoare. Lichidare = procedura de impartire a patrimoniului cu prilejul lichidarii societatii, ca urmare a fuziunii sau a dizolvarii acesteia, ce are ca obiect realizarea elementelor de activ (transformarea activului in bani) si plata creditorilor, in vederea partajului activului net ramas intre asociati. Lichidarea este, asadar, precedata de dizolvare. Toate documentele emise de societatea aflata in lichidare trebuie sa poarte o mentiune despre starea societatii (sa arate ca este in lichidare). Patrimoniul social apartine, in continuare, societatii, ca subiect de drept distinct. Dupa aprobarea hotararii de lichidare, adunarea asociatilor procedeaza la numirea lichidatorilor si la stabilirea competentelor acestora pentru realizarea lichidarii. |n cazul in care lichidatorii nu au putut fi numiti prin hotararea adunarii asociatilor, numirea acestora se face de catre instanta judecatoreasca, la cererea oricaruia dintre administratori sau asociati. Articol adaugat in 15 iunie 2009 Drepturile de proprietate intelectuala asupra continutului acestui articol apartin Editurii Rentrop & Straton. Articolul poate fi preluat n limita a 500 de caractere, cu conditia sa fie insotit de textul: "Sursa: Portalul fiscalitatea.ro" si link catre www.fiscalitatea.ro . In caz contrar, vom actiona conform legilor privind protectia drepturilor de proprietate intelectuala.

Noutati cu privire la reevaluarea mijloacelor fixe

Cuvinte cheie: mijloace fixe, rezerve din reevaluarea mijloacelor fixe
Noutate: Orice discutie despre reevaluarea mijloacelor fixe constituie un subiect dificil, iar modificarile legislative recente nu l-au ocolit. Ce se intampla cu rezervele din reevaluarea mijloacelor fixe? Mai sunt acestea recunoscute din punct de vedere fiscal? 1. Din punct de vedere contabil Atunci cand efectuam reevaluarea imobilizarilor corporale, valoarea reevaluata se substituie valorii de intrare a imobilizarilor corporale. Reevaluarea imobilizarilor corporale se face la valoarea justa de la data bilantului. Evaluarile se efectueaza, de regula, de profesionisti calificati in evaluare, membri ai unui organism profesional in domeniu, recunoscut national si international. Valoarea rezultata din reevaluare va fi atribuita activului supus reevaluarii. Asadar, in locul costului de achizitie/costului de productie sau al oricarei alte valori atribuite inainte de efectuarea reevaluarii acelui activ vom avea valoarea rezultata din reevaluare. In acest caz, amortizarea activului respectiv o vom efectua avand in vedere valoarea acestuia, determinata in urma reevaluarii. Daca un activ imobilizat este reevaluat, toate celelalte active din grupa din care face parte trebuie reevaluate, cu exceptia situatiei cand nu exista nicio piata activa pentru acel activ. Daca rezultatul reevaluarii este o crestere fata de valoarea contabila neta, atunci aceasta se trateaza astfel: 1. In cazul in care nu a existat o descrestere anterioara, surplusul din reevaluare fata de valoarea contabila neta se va inregistra in contul 105 Rezerve din reevaluare;

2. In cazul in care a existat o descrestere anterioara, surplusul din reevaluare fata de valoarea contabila neta se va inregistra astfel: *in contul 7813 Venituri din ajustari pentru deprecierea imobilizarilor cu valoarea inregistrata in contul 6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustarile pentru deprecierea imobilizarilor cu ocazia reevaluarii anterioare atunci cand a avut loc descresterea de valoare. In acest caz, venitul inregistrat compenseaza cheltuiala cu descresterea recunoscuta anterior la acel activ; *in contul 105 Rezerve din reevaluare cu valoarea ce depaseste suma inregistrata in contul 6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustarile pentru deprecierea imobiliza rilor cu ocazia reevaluarii anterioare atunci cand a avut loc descresterea de valoare, daca este cazul. Daca rezultatul reevaluarii este o descrestere a valorii contabile nete atunci aceasta se trateaza astfel: 1. in cazul in care nu a existat o crestere anterioara, minusul din reevaluare fata de valoarea contabila neta se va inregistra in contul 6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustarile pentru deprecierea imobilizarilor; 2. in cazul in care a existat o crestere anterioara, minusul din reevaluare fata de valoarea contabila neta se va inregistra astfel: *in contul 105 Rezerve din reevaluare cu valoarea inregistrata in acest cont; *in contul 6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustarile pentru deprecierea imobilizarilor cu valoarea ce depaseste suma inregistrata in contul 105 Rezerve din reevaluare, daca este cazul. Surplusul din reevaluare inclus in rezerva din reevaluare este capitalizat prin transferul direct in rezerve, atunci cand acest surplus reprezinta un castig realizat. Castigul se considera realizat la scoaterea din evidenta a activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare. Cu toate acestea, o parte din castig poate fi realizat pe masura ce activul este folosit de entitate. In acest caz, valoarea rezervei transferate este diferenta dintre amortizarea calculata pe baza valorii contabile reevaluate si valoarea amortizarii calculate pe baza costului initial al activului. Nicio parte din rezerva din reevaluare nu poate fi distribuita, direct sau indirect, cu exceptia cazului in care activul reevaluat a fost valorificat, situatie in care surplusul din reevaluare reprezinta castig efectiv realizat. 2. Din punct de vedere fiscal Rezervele din reevaluarea mijloacelor fixe, inclusiv a terenurilor, efectuata dupa data de 1 ianuarie 2004, care sunt deduse la calculul profitului impozabil prin intermediul amortizarii fiscale sau al cheltuielilor privind activele cedate si/sau casate, se impoziteaza concomitent cu deducerea amortizarii fiscale, respectiv la momentul scaderii din gestiune a acestor mijloace fixe, dupa caz. Nu intra sub incidenta acestor prevederi, rezervele reprezentand surplusul realizat din rezerve din reevaluarea mijloacelor fixe, inclusiv a terenurilor, efectuata dupa data de 1 ianuarie 2004, existente in sold in contul 1065 la data de 30 aprilie 2009 inclusiv, care au fost deduse la calculul profitului impozabil. Aceste rezerve se impoziteaza la momentul modificarii destinatiei acestora. 3. Exemplu: *inregistrarea achizitiei utilajului: Valoarea de intrare a utilajului in decembrie 2007 = 12.000 lei % = 404 14.280 Furnizori de imobilizari

2131 Echipamente tehnologice (masini, utilaje si instalatii de lucru) 4426 TVA deductibila *inregistrarea amortizarii lunare:

12.000

2.280

Durata de amortizare = 10 ani Amortizarea lunara = 12.000 lei / 10 ani / 12 luni = 100 lei 6811 = Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizarilor 2813 100 Amortizarea instalatiilor mijloacelor de transport, animalelor si plantatiilor

*eliminarea amortizarii cumulate pe perioada 01.01.2008 31.12.2008 din valoarea bruta a activului: Amortizarea cumulata = 100 lei x 12 luni = 1.200 lei 28130 = Amortizarea instalatiilor, mijloacelor de transport, animalelor si plantatiilor 2131 1.200 Echipamente tehnologice (masini, utilaje si instalatii de lucru)

*inregistrarea reevaluarii efectuate in data de 31.12.2008: La data de 31 decembrie 2008 se efectueaza reevaluarea mijlocului fix, stabilindu- se o valoare justa de 15.000 lei. Valoarea contabila neta = 12.000 1.200 = 10.800 lei Rezerva din reevaluare = 15.000 10.800 = 4.200 lei 2131 = 105 4.200 Echipamente tehnologice Rezerve din reevaluare (masini, utilaje si instalatii de lucru *inregistrarea amortizarii in luna ianuarie 2009 potrivit noii valori rezultate din reevaluare: Valoarea de amortizat recalculata = 15.000 lei / 9 ani / 12 luni = 138,89 lei 6811 = 2813 138,89 Cheltuieli de exploatare Amortizarea instalatiilor, privind amortizarea imobilizarilor transport, animalelor si plantatiilor *capitalizarea surplusului din reevaluare in luna ianuarie 2009: Contabil, rezerva din reevaluare se inregistreaza, pe masura folosirii utilajului in activitate (amortizare) sau prin capitalizare in momentul cand activul este scos din evidenta. Capitalizarea surplusului din reevaluare = valoarea amortizarii dupa reevaluare valoarea amortizarii inainte de reevaluare = 138,89 100 = 38,89 lei 105 = Rezerve din reevaluare 1065 38,89 Rezerve reprezentand

surplusul realizat

din rezerve din reevaluare Concluzii la exemplu *Suma de 38,89 lei va fi impozitata deoarece rezervele din reevaluarea mijlocului fix au fost deduse la calculul profitului impozabil prin intermediul amortizarii fiscale. Asadar, aceasta suma va fi impozitata concomitent cu deducerea amortizarii fiscale. *Rezervele reprezentand surplusul realizat din rezervele din reevaluarea mijloacelor fixe existente in sold in contul 1065 la data de 30 aprilie 2009 inclusiv, respectiv suma de 155,56 lei (38,89 lei x 4 luni), care au fost deduse la calculul profitului impozabil nu se vor impozita decat in momentul modificarii destinatiei acestora. Acte normative aplicabile: Pct. 29 alin. (3), pct. 109 alin. (1), pct. 110 alin. (1) si (3), pct. 111 alin. (3)-(5) si (8) din Reglementarile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene, aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice nr. 1.752/2005 Art. 22 alin. (51) din Codul fiscal Pct. 572 la Titlul II Impozitul pe profit din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal. Drepturile de proprietate intelectuala asupra continutului acestui articol apartin Editurii Rentrop & Straton. Articolul poate fi preluat n limita a 500 de caractere, cu conditia sa fie insotit de textul: "Sursa: Portalul fiscalitatea.ro" si link catre www.fiscalitatea.ro . In caz contrar, vom actiona conform legilor privind protectia drepturilor de proprietate intelectuala. Articol adaugat in 07 iulie 2009

Deducerea cheltuielilor privind combustibilul si TVA la achizitia de autoturisme

Cuvinte cheie: TVA, OUG 34/2009, deductibilitate combustibili
Intrebare: Dorim sa stim daca de la 01.05.2009 putem deduce cheltuielile cu combustibil si TVA aferent ca avem 2 masini NISSAN achizitionate in Leasing Financiar in derulare. Societatea are 3 asociati. Raspuns: In sfera OUG 34/2009 intra vehiculele rutiere motorizate destinate exclusiv transportului de persoane , aflate in proprietatea sau in folosinta contribuabilului care indeplinesc cumulativ caracteristicile: - greutate pana la 3.500 kg; - cu au mai mult de 9 scaune (inclusiv scaunul soferilor). Analizati in primul rand daca cele doua masini Nissan pe care le detineti indeplinesc aceste caracteristici. Nu conteaza daca sunt in leasing financiar, intrucat norma precizeaza ca intra in incidenta acesteia vehiculele aflate in proprietate sau in folosinta contribuabilului. Totodata, daca cele doua masini Nissan sunt de tipul autoutilitatrelor /au platforma de marfa -gen Papuc atunci nu intra in sfera limitarii si se va deduce cheltuiala cu combustibilul si TVA ul aferent (bineinteles cu justificarile de rigoare :foi de parcurs). A doua etapa in analiza daca cele doua Nissan sunt vehicule destinate exclusiv transportului de persoane care indeplinesc carateristicile de greutate si capacitate mai sus consta in a vedea daca va incadrati in actvitatile exceptate. In conformitate cu OUG 34/2009 si HG 488/2009 cheltuiala cu combustibilul si TVA aferent acestuia se pot deduce numai daca masinile respective sunt folosite exclusiv pentru activitati exceptate.

In categoria activitatilor exceptate se incud: 1. vehiculele utilizate in scop comercial, in vederea revanzarii; 2. vehiculele sunt utilizate pentru transportul de persoane cu plata, inclusiv pentru activitatea de taxi; 3. vehicule utilizate pentru prestarea de servicii cu plata, inclusiv pentru inchirierea catre alte persoane, instruirea de catre scolile de soferi, transmiterea folosintei in cadrul unui contract de leasing financiar sau operational; 4. vehicule utilizate exclusiv pentru interventie, reparatii, paza si protectie, curierat, transport de personal la si de la locul de desfasurare a activitatii, precum si vehiculele special adaptate pentru a fi utilizate drept care de reportaj, vehiculele utilizate de agenti de vanzari si de agenti de recutare a fortei de munca. In cadrul activitatilor exceptate de la punctele 1 4 vehiculul este utilizat efectiv ca mijloc de productie si atunci cheltuiala cu combustibilul si aferent sunt integral deductibile. Pentru exceptiile de la punctul 4 in norme s-au dat definitii, astfel: Vehicule utilizate exclusiv pentru interventie / reparatii vehicule care pot fi inzestrate sau nu cu echipamente tehnice specifice, ce deservesc personalul specializat in vederea repararii bunurilor, precum si cele utilizate pentru deplasarea in actiuni de interventie; Vehicule utilizate exclusiv pentru paza si protectie vehicule utilizate in vederea asigurarii sigurantei obiectivelor, bunurilor si valorilor impotriva oricaror actiuni ilicite care lezeaza dreptul de proprietate, existenta materiala a acestora, precum si protejarii persoanelor impotriva oricaror acte ostile care le pot periclita viata, integritatea fizica sau sanatatea, potrivit Legii 333/2003 privind paza obiectivelor, valorilor si protectiei persoanelor. Vehicule utilizate exclusiv pentru curierat vehicule care servesc la primirea, transportul si distribuirea scrisorilor, coletelor si pachetelor. Vehicule utilizate exclusiv pentru a fi utilizate drept care de reportaj vehicule special amenajate pentru a gazdui tehnica specifica pentru inregistrari audio- video au transmisii complexe video / audio si /sau date prin unde hertziene sau medii optice, capabile sa efectueze productii de TV/radio inregistrate sau transmise in direct sau sa transmita la distanta prin tehnologii de radiofrecventa (radiorelee, transmisii prin satelit)sau prin fibra optica catre alte care de reportaj sau catre un telecentru sau sediu central de radiodifuziune. Vehicule destinate exclusiv utilizarii de agenti de vanzari - vehicule utilizate in cadrul activitatii unei persoane impozabile de catre angajatii acesteia care se ocupa in principal cu prospectarea pietei, desfasurarea activitatii de merchandising, negocierea conditiilor de vanzari, derularea vanzarii bunurilor, asigurarea de servicii postvanzare si monitorizarea clientilor. Vehicule utilizate exclusiv pentru transport de personal la si de la locul de desfasurare a activitatii vehicule utilizate de angajator pentru transportul angajatilor in scopul desfasurarii activitatii economice la si de la resedinta acestora/locul convenit de comun acord la sediul angajatorului si de la sediul angajatorului la locul in care se desfasoara efectiv activitatea sau la si de la resedinta angajatilor/locul convenit de comun acord la locul de desfasurare a activitatii, atunci cand exista dificultati evidente de a gasi alte mijloace de transport si exista un acord colectiv intre angajator si angajati prin care angajatorul se obliga sa asigure gratuit acest transport. Vehicule utilizate exclusiv de agenti de recrutare a fortei de munca vehicule utilizate in cadrul activitatii agentiilor de plasare a fortei de munca de catre personalul care se ocupa in principal cu plasarea fortei de munca.
TVA

ul

Observam ca in toate categoriile apare cuvantul exclusiv. Atsfel, daca identificati in activitatea pe care o desfasurati activitati care sunt cuprinse la acest punct iar masinile vor fi utilizate in cadrul acestor activitati cheltuiala cu combustibilul si TVA ul aferent este deductibila. ATENTIE ! Pentru a deduce cheltuiala cu combustibilul si TVA ul aferent, masinile nu trebuie utilizate si pentru alte activitati care nu intra la execeptii. In cazul utilizarii mixte (activitati exceptate si neexceptate) nu se va mai deduce combustibilul nici pentru cele exceptate. Va recomandam ca in cazul in care va incadrati in exceptiile de mai sus, sa existe o Decizie a administratorului prin care se specifica clar ca masina cu nr...., seria.....va fi utilizata exclusiv, de exemplu pentru efectuarea activitatilor de curierat. In vederea justificarii combustibilului trebuie sa aveti foi de parcurs de unde sa reiasa ca masinile au fost folosite pentru activitati exceptate. NU se deduce cheltuiala cu combustibil si TVA aferent pentru masinile utilizate de directori (indiferent de categoria acestora: general, comercial, economic etc.), pentru delegatii, deplasari in cadrul activitatilor de consultanta, transportul la si de la banca, administratii financiare, etc. Solutie acordata in luna iunie 2009 de Serviciul de Consultanta Consilier Taxe si Impozite pentru Contabili

Recunoasterea cheltuielilor si veniturilor inregistrate in chitante

Cuvinte cheie: Codul fiscal , Legea contabilitatii nr. 82/1991
Intrebare: In situatia in care chitanta nu serveste la inregistrarea venitului in contabilitate, ci doar ca justificare a inregistrarii unei facturi, e obligatoriu sa cuprinda codul fiscal si nr. reg comertului al persoanei pt care este intocmita chitanta? In opinia mea este o interpretare eronata a O 3512/2008. Solutie acordata in luna iunie de catre Serviciul de Consultanta Consilier Taxe si Impozite pentru Contabili 2009 Raspuns: Potrivit dispozitiilor Legii contabilitatii nr. 82/1991, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare, orice operatiune economico-financiara efectuata se consemneaza in momentul efectuarii ei intr-un document care sta la baza inregistrarilor in contabilitate, dobandind astfel calitatea de document justificativ. Documentele justificative care stau la baza inregistrarilor in contabilitate angajeaza raspunderea persoanelor care le-au intocmit, vizat si aprobat, precum si a celor care le-au inregistrat in contabilitate, dupa caz. Modelele formularelor comune privind activitatea financiara si contabila si a normelor metodologice privind intocmirea si utilizarea acestora au fost aprobate prin Hotararea Guvernului nr. 831 din 2 decembrie 1997, act normativ care a fost abrogat in anul 2009. Ordinul nr. 1714 din 14 noiembrie 2005 pentru aprobarea modelelor formularelor comune privind aplicarea prevederilor Hotararii Guvernului nr. 831/1997 pentru aprobarea modelelor formularelor comune privind activitatea financiara si contabila si a normelor metodologice privind intocmirea si utilizarea acestora, cu modificarile ulterioare, prevedea ca bonurile fiscale emise de aparatele de

marcat electronice fiscale puteau fi folosite incepand cu data de 1 ianuarie 2006 numai ca documente de inregistrare a platilor in Registrul de casa, cu urmatoarele exceptii: - bonul fiscal emis conform Ordonantei de urgenta a Guvernului nr. 28/1999 privind obligatia agentilor economici de a utiliza aparate de marcat electronice fiscale, republicata, cu modificarile ulterioare, utilizat pentru justificarea taxei pe valoarea adaugata aferente carburantilor auto achizitionati in vederea desfasurarii activitatii, daca era stampilat si avea inscrise denumirea cumparatorului si numarul de inmatriculare al autovehiculului; - bonul fiscal emis de aparatul de marcat fiscal utilizat in activitatea de taximetrie, in conformitate cu prevederile Legii nr. 38/2003 privind transportul in regim de taxi si in regim de inchiriere, cu modificarile si completarile ulterioare; - bonul fiscal emis conform Ordonantei de urgenta a Guvernului nr. 28/1999, republicata, cu modificarile ulterioare, insotit de documentul care atesta plata prin cardurile bancare ale societatilor comerciale; - bonul fiscal emis conform Ordonantei de urgenta a Guvernului nr. 28/1999, republicata, cu modificarile ulterioare, a carui valoare totala era de pana la suma de 100 lei (RON) inclusiv, daca era stampilat si avea inscrise denumirea cumparatorului, codul unic de inregistrare al acestuia sau codul numeric, in cazul persoanelor fizice care desfasurau activitati independente. Pentru livrarile de bunuri sau prestarile de servicii pentru care persoanele impozabile sunt scutite fara drept de deducere a taxei pe valoarea adaugata si nu sunt obligate sa intocmeasca facturi, in conformitate cu prevederile Codului fiscal si ale normelor metodologice de aplicare a acestuia, operatiunile economice se inregistreaza in baza contractelor incheiate intre parti si a documentelor financiar-contabile sau bancare care sa ateste acele operatiuni, cum sunt: aviz de insotire a marfii, chitanta, dispozitie de plata/incasare, extras de cont bancar, nota de contabilitate etc., dupa caz. Chitanta (Cod 14-4-1), serveste, potrivit dispozitiilor Ordinului ministrului economiei si finantelor nr. 3512/2008 ca: - document justificativ pentru depunerea unei sume in numerar la casieria unitatii; - document justificativ de inregistrare in registrul de casa si in
contabilitate.

In conditiile in care sumele inscrise pe chitanta sunt aferente livrarilor de bunuri sau prestarilor de servicii scutite fara drept de deducere conform prevederilor legale (ex: art. 141 alin. (1) si (2) din Codul fiscal), formularul de chitanta este documentul justificativ care sta la baza inregistrarii veniturilor in contabilitate. Se intocmeste in doua exemplare, pentru fiecare suma incasata, de catre casierul unitatii si se semneaza de acesta pentru primirea sumei. Chitanta circula la depunator (exemplarul 1, cu stampila unitatii). Exemplarul 2 ramane in carnet, fiind folosit ca document de verificare a operatiunilor efectuate in registrul de casa. Se arhiveaza la compartimentul financiar-contabil, dupa utilizarea completa a carnetului (exemplarul 2). Principalele elemente pe care trebuie sa le contina sunt: - denumirea unitatii; codul de identificare fiscala; numarul de inregistrare la oficiul registrului comertului; sediul (localitatea, str., numar); judetul; - denumirea, numarul si data (ziua, luna, anul) intocmirii formularului;

- numele si prenumele persoanei fizice care depune sume si ce reprezinta acestea sau, dupa caz, denumirea unitatii; codul de identificare fiscala; numarul de inregistrare la oficiul registrului comertului; sediul (localitatea, str., numar); judetul persoanei juridice; - suma in cifre si litere; - semnatura casierului. Potrivit dispozitiilor Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare, Titlul II, profitul impozabil se calculeaza ca diferenta intre veniturile realizate din orice sursa si cheltuielile efectuate in scopul realizarii de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile si la care se adauga cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau in calcul si alte elemente similare veniturilor si cheltuielilor. Din formula de calcul a profitului impozabil rezulta ca baza impozabila a impozitului pe profit se determina pornind de la veniturile si cheltuielile inregistrate de persoana juridica in contabilitate potrivit reglementarilor contabile date in baza Legii contabilitatii nr. 82/1991, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare. Pentru ca un document sa poata fi inregistrat in evidenta contabila si sa obtina natura unui document justificativ, trebuie sa contina toate elementele prevazute de reglementarile contabile in vigoare, inclusiv pe cele ale Omef nr. 3512/2008.

Articol adaugat in 15 iunie 2009 Drepturile de proprietate intelectuala asupra continutului acestui articol apartin Editurii Rentrop & Straton. Articolul poate fi preluat n limita a 500 de caractere, cu conditia sa fie insotit de textul: "Sursa: Portalul fiscalitatea.ro" si link catre www.fiscalitatea.ro . In caz contrar, vom actiona conform legilor privind protectia drepturilor de proprietate intelectuala.

Studiu de caz: Obligativitatea declararii adaosului comercial

Cuvinte cheie: Legea nr. 12/1990, adaosurile comerciale
Intrebare: Avand in vedere obligatia de a declara adaosurile comerciale aplicate, in cf cu L 12/1990, va rugam sa ne comunicati care sunt adaosurile comericla maxime stabilite prin hotarari ale Guvernului, in comertul cu mobila, covoare si obiecte de iluminat. Solutie acordata in luna iunie de catre Serviciul de Consultanta Consilier Taxe si Impozite pentru Contabili 2009 Raspuns: Odata cu republicarea in Monitorul Oficial a Legii nr. 12/1990 privind protejarea populatiei impotriva unor activitati comerciale ilicite o prevedere cuprinsa in cadrul, legii a atras atentia generand preocupare si controverse. Odata cu republicarea in Monitorul Oficial a Legii nr. 12/1990 privind protejarea populatiei impotriva unor activitati comerciale ilicite o prevedere cuprinsa in cadrul, legii a atras atentia generand preocupare si controverse. Riscul unei interpretari eronate este sanctionata cu prestarea unei activitati in folosul comunitatii sau cu amenda de la 700 lei la 1.250 lei. Potrivit art. 1 lit. f) din cuprinsul formei republicate in MO nr. 291 din 5 mai 2009 a Legii nr. 12/1990 contine o prevedere potrivit careia constituie activitati comerciale ilicite si atrag raspunderea contraventionala sau penala nedeclararea de catre operatorii economici la organele fiscale, inainte de aplicare, a adaosurilor comerciale si a celor de comision.

Pentru a analiza masura in care aceasta prevedere este aplicabila trebuie avut in vedere contextul legislativ in care a fost adoptata si in succesiune reglementarile ulterioare (intr-adevar la acea data existau obligatii de raportare a acestor informatii catre anumite structuri care faceau parte din Ministerul Finantelor; a se vedea spre exemplu Hotararea Guvernului 801 din 18 decembrie 1992 cu privire la incheierea procesului de negociere a preturilor si tarifelor care de asemenea a ramas fara obiect ca urmare a modificarilor legislative intervenite ulterior). In opinia noastra prevederea cuprinsa in Legea nr. 12/1990 nu este in vigoare fiind abrogata prin intrarea in vigoare a altor acte normative. Astfel, din concursul a doua acte normative a caror reglementare coincide ultima prevaleaza. Ne aflam in prezenta unei abrogari tacite deoarece ulterior momentului in care prevederea a fost inclusa in Legea 12/1990 (Legea nr. 42/1991 pentru modificarea si completarea Legii nr. 12/1990 privind protejarea populatiei impotriva unor activitati comerciale ilicite) au fost adoptate acte normative avand sfera de aplicare similara care reglementeaza de o alta maniera obligatiile comerciantilor in domeniul adaosului comercial si a comercializarii produselor. In fapt, dispozitiile legale referitoare la stabilirea preturilor si produselor au fost abrogate implicit prin prevederile Legii concurentei nr. 21 din 10 aprilie 1996, republicata in 2005. Aceasta dispune fara echivoc si fara a institui obligatii colaterale in acest domeniu in cadrul art. 4 faptul ca preturile produselor si tarifele serviciilor si lucrarilor se determina in mod liber prin concurenta, pe baza cererii si ofertei. Numai preturile si tarifele practicate in cadrul unor activitati cu caracter de monopol natural sau al unor activitati economice, stabilite prin lege, se stabilesc si se ajusteaza cu avizul Ministerului Finantelor Publice, cu exceptia celor pentru care, prin legi speciale, sunt prevazute alte competente. Asadar ori de cate ori nu ne afla in situatia exceptiilor prevazute de acest act normativ operatorii economici nu au obligatii privind preturile produselor si tarifele serviciilor si lucrarilor. Problemele de interpretare au fost generate, pe de o parte de faptul ca nu au fost respectate prevederile art. 16 din Legea nr. 24/2000, republicata, privind normele de tehnica legislativa pentru elaborarea actelor normative, referitoare la obligatia abrogarii exprese a dispozitiilor legale cazute in desuetudine sau care inregistreaza aspecte de contradictorialitate cu reglementarea preconizata. Pe de alta parte in cadrul procedurii republicarii potrivit art. 68 din acelasi act normativ nu exista posiblitatea identificarii si eliminarii prevederilor abrogate implicit ori desuete desi Consiliul legislativ supravegheaza aceasta procedura. Astfel, cu ocazia republicarii, sub aparenta unei prevederi actuale sunt reluate dispozitii legale lipsite de obiect. In sfera obligatiei de raportare a unor practici comerciale trebuie subliniat si un alt act normativ, respectiv Ordonanta nr. 99/2000, republicata, privind comercializarea produselor si serviciilor de piata. Aceasta reglementare se suprapune de asemenea cu prevederea generica de informare cuprinsa in Legea 12/1990, modificand-o implicit. Astfel, in sfera de aplicare, potrivit art. 3, se situeaza activitatile din sectorul comercial si al serviciilor de piata privind cerintele necesare desfasurarii acestor activitati, structurile de vanzare, practicile comerciale si regulile generale de comercializare, precum si sanctiunile in caz de nerespectare a prevederilor acesteia. In temeiul acestui act normativ exercitarea activitatii economice presupune autorizarea comerciantilor si a conditiilor de vanzare prin intermediul unei proceduri derulate in raport cu autoritatile administratiei publice locale (primarii) conform art. 6 alin. (2) din acest act normativ. Singurele obligatii prevazute de acest act normativ in raport cu preturile practicate sunt prevazute generic la art. 67 si vizeaza exclusiv raporturile dintre comerciant si consumatori, autoritatile nefiind implicate in acest proces.

Nici Ordonanta de urgenta a Guvernului nr. 28/1999, republicata, privind obligatia operatorilor economici de a utiliza aparate de marcat electronice fiscale nu instituie vreo obligatie referitoare la instiintarea organele fiscale teritoriale privind adaosul comercial practicat. Obligatiile de raportare sunt de o cu totul alta natura si nu vizeaza sub nici o forma modul de creare a pretului. In concluzie afirmam fara rezerve faptul ca prevederile art. 1 lit. f ) din Legea 12/1990 nu produc efecte juridice deoarece acele dispozitii au fost abrogate implicit de acte normative ulterioare, astfel cum au si fost prezentate mai sus (Legea concurentei, cea privind comercializarea produselor pe piata, etc.). Prezenta acestei prevederi in actul normativ republicat este datorata faptului ca nu exista o procedura de eliminare cu ocazia republicarii a reglementarilor abrogate implicit. Acest lucru ar fi trebuit sa se realizeze in mod expres prin Legii nr. 363/2007 in temeiul careia a si fost republicata. Asadar nu aveti nici o obligatie de declarare potrivit reglementarilor in vigoare a nivelului adaosului comercial in domeniile in care va desfasurati activitatea, adaosul maxim fiind stabilit exclusiv de catre societate. Articol adaugat in 14 iunie 2009 Drepturile de proprietate intelectuala asupra continutului acestui articol apartin Editurii Rentrop & Straton. Articolul poate fi preluat n limita a 500 de caractere, cu conditia sa fie insotit de textul: "Sursa: Portalul fiscalitatea.ro" si link catre www.fiscalitatea.ro . In caz contrar, vom actiona conform legilor privind protectia drepturilor de proprietate intelectuala.

Studiu de caz: Deductibilitatea cheltuielilor in conditiile OUG 34/2009

Cuvinte cheie: OUG 34/2009, impozit pe profit, calculul profitului impozabil
Intrebare: Referitor la OUG 34/2009 Suntem o firma prestatoare de servicii deratizare, dezinfectie in ce conditii se poate deduce combustibilul? Avem angajati agenti DDD pentru prestare in teren. Directorii pot beneficia de dreptul de deducere? Avem puncte de lucru si in alte localitati unde acestia se deplaseaza frecvent. Raspuns: Potrivit dispozitiilor OUG nr. 34/2009 cu privire la rectificarea bugetara pe anul 2009 si reglementarea unor masuri financiar fiscale, incepand cu data de 1 mai 2009, nu mai sunt recunoscute la calculul profitului impozabil cheltuielile reprezentand combustibilul aferent autoturismelor folosite de personalul cu functii de conducere si de administrare ale societatilor comerciale. Functiile de conducere sunt prevazute in Legea nr. 53/2003, privind Codul muncii, cu modificarile si completarile ulterioare. Conform art. 294 prin functii de conducere se intelege administratorii-salariati, inclusiv presedintele consiliului de administratie daca este si salariat, directorii generali si directorii, directorii generali adjuncti si directorii adjuncti, sefii compartimentelor de munca - divizii, departamente, sectii, ateliere, servicii, birouri -, precum si asimilatii lor stabiliti potrivit legii sau prin contractele colective de munca ori, dupa caz, prin regulamentul intern. De asemenea, in perioada 1 mai 2009 31 decembrie 2010, nu sunt recunoscute cheltuielile privind combustibilul utilizat pentru vehiculele rutiere motorizate care sunt destinate exclusiv transportului rutier de persoane, cu greutate maxima autorizata care sa nu depaseasca 3.500 kg si care sa nu aiba mai mult de 9 scaune de pasageri, inclusiv si scaunul soferului. Sunt exceptate de la aceasta prevedere, urmatoarele:

- vehiculele utilizate exclusiv pentru: * interventie; * reparatii; In aceste categorii se incadreaza vehiculele care pot fi inzestrate sau nu cu echipamente tehnice specifice, ce deservesc personalul specializat in vederea repararii bunurilor, precum si cele utilizate pentru deplasarea in actiuni de interventie sau in misiuni care impun urgenta. * paza si protectie; Se includ vehiculele utilizate in vederea asigurarii sigurantei obiectivelor, bunurilor si valorilor impotriva oricaror actiuni ilicite care lezeaza dreptul de proprietate, existenta materiala a acestora, precum si a protejarii persoanelor impotriva oricaror acte ostile care le pot periclita viata, integritatea fizica sau sanatatea, in conformitate cu prevederile Legii nr. 333/2003 privind paza obiectivelor, bunurilor, valorilor si protectia persoanelor. * curierat, Sunt vehiculele destinate exclusiv primirii, transportului si distribuirii scrisorilor, coletelor si pachetelor; * transport de personal la si de la locul de desfasurare a activitatii, Reprezinta vehiculele utilizate de angajator pentru transportul angajatilor la si de la resedinta acestora/locul convenit de comun acord la sediul angajatorului, sau la si de la sediul angajatorului la locul in care se desfasoara efectiv activitatea, sau la si de la resedinta angajatilor/locul convenit de comun acord la locul de desfasurare a activitatii, atunci cand exista dificultati evidente de a gasi mijloace de transport si exista un acord colectiv intre angajator si angajati prin care angajatorul se obliga sa asigure gratuit acest transport. * vehiculele special adaptate pentru a fi utilizate drept care de reportaj. Reprezinta vehiculele rutiere special amenajate pentru a gazdui tehnica specifica pentru inregistrari audiovideo sau transmisii complexe video, audio si/sau date prin unde hertziene sau medii optice, capabile sa efectueze productii de televiziune sau radio inregistrate sau transmise in direct sau sa transmita la distanta prin tehnologii de radiofrecventa (radiorelee, transmisii prin satelit) sau prin fibra optica semnalul unei productii de televiziune sau de radio catre alte care de reportaj sau catre un telecentru sau un sediu central de radiodifuziune. * vehiculele utilizate de agenti de vanzari si de agenti de recrutare a fortei de munca; Sunt vizate vehiculele utilizate in cadrul activitatii de catre angajatii unei societati care se ocupa in principal cu prospectarea pietei, desfasurarea activitatii de merchandising, negocierea conditiilor de vanzare, derularea vanzarii bunurilor, asigurarea de servicii post vanzare si monitorizarea clientilor. In ceea ce priveste vehiculele destinate exclusiv de agenti de recrutare a fortei de munca sunt, acestea sunt vehiculele utilizate in cadrul activitatii agentiilor de plasare a fortei de munca de catre personalul care se ocupa in principal cu recrutarea si plasarea fortei de munca. * vehiculele utilizate pentru transportul de persoane cu plata, inclusiv pentru activitatea de taxi; * vehiculele utilizate pentru inchirierea catre alte persoane, inclusiv pentru desfasurarea activitatii de instruire in cadrul scolilor de soferi. Referitor la intrebarea d-voastra, de mentionat este faptul ca puteti deduce cheltuielile cu:

- intretinerea si reparatia autovehiculelor utilizate de conducerea societatii si salariatii care au atributii de serviciu din cele mai sus prezentate, - combustibilul utilizat pentru activitatile expres prevazute de HG nr. 488/2009 pentru completarea normelor metodologice date in aplicarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Conducerii societatii d-voastra ii revine sarcina sa dovedeasca ca activitatea pentru care este utilizat autoturismul se incadreaza in exceptiile prevazute expres. Mentionam ca prestarea serviciilor de deratizare se poate incadra in prevederile art. 1451 alin. (1) lit. c), in sensul ca trebuie sa faceti dovada ca autovehiculele respective contribuie in mod nemijlocit la prestarea directa a serviciilor cu plata si ca fara acestea serviciile nu ar putea fi efectuate. Dovada consumului de carburant se face cu ajutorul Foii de parcurs. Documentul nu este tipizat, dar trebuie sa contina informatiile prevazute de Ordinul nr. 14/1982 pentru aprobarea Normativului privind consumul de combustibil si ulei pentru automobile, OUG nr. 195/2002 privind circulatia pe drumurile publice, republicata, si HG nr. 1391/2006 pentru aplicarea OUG nr. 195/2002. Solutie acordata de catre Serviuciul de Consultanta Consilier

Taxe si Impozite

pentru Contabili 2009

Studiu de caz: Deductibilitatea cheltuililor aferente combustibilului conform OUG nr. 34 din 2009
Cuvinte cheie: OUG 34/2009, deductibilitatea cheltuililor privin dombustibilul
Intrebare: Referitor OUG 34/2009, " privind reglementarea unor masuri finanaciare" avem urmatoarele intrebari. In vederea obtinerii de venituri impozabile se fac diverse cheltuieli, "cheltuielile privind combustibilul aferent autoturismelor folosite de persoanele cu functii de conducere si de administrare ale persoanei juridice " realizate in urmatoarele situatii: - participari la achizitile publice organizate de diverse institutii in localitatea de resedinta a societati comerciale sau in tara, - intalniri de afaceri in vederea incheieri contractelor economice, - delegatii - participari la conferinte, traings in strainatate,situatii in care deplasarea se poate face si cu autoturismul, - deplasari la vama pentru ridicarea marfurilor importate sau la diversi furnizori din tara, - deplasarile la banca de exemplu in cazul depunerilor de numerar incasate de la diversi clienti. In toate situatile de mai sus se complecteaza foi de parcurs. Aceste cheltuieli realizate in scopul obtineri de venitui impozabile sunt cheltuieli deductibile? Raspuns: Cheltuielile de functionare, intretinere si reparatii, aferente autoturismelor folosite de persoanele cu functii de conducere si de administrare ale persoanei juridice, raman, in continuare deductibile limitat la cel mult un singur autoturism aferent fiecarei persoane cu astfel de atributii. Insa, pentru aceste categorii de persoane a fost exclusa deductibilitatea cheltuielilor privind combustibilul potrivit prevederilor art. 21 alin. (3) lit. n) din Codul fiscal astfel cum a fost modificat de O.U.G. nr. 34/2009. Regula: In perioada 1 mai 2009 31 decembrie 2010, nu sunt deductibile la calculul profitului impozabil, cheltuielile privind combustibilul pentru vehiculele rutiere motorizate care sunt destinate exclusiv pentru transportul rutier de persoane.

Exceptii: Exista cateva exceptii de la aceasta regula, in sensul ca sunt acceptate la deductibilitate, cheltuielile cu combustibilul efectuate cu urmatoarele vehicule: vehicule rutiere motorizate cu o greutate maxima autorizata ce depaseasca 3.500 kg si care au mai mult de 9 scaune de pasageri, incluzand si scaunul soferului, aflate in proprietatea sau in folosinta contribuabilului; vehicule utilizate exclusiv pentru: interventie, reparatii, paza si protectie, curierat, transport de personal la si de la locul de desfasurare a activitatii, precum si vehiculele special adaptate pentru a fi utilizate drept care de reportaj, vehiculele utilizate de agenti de vanzari si de agenti de recrutare a fortei de munca; vehicule utilizate pentru transportul de persoane cu plata, inclusiv pentru activitatea de taxi; vehicule utilizate pentru inchirierea catre alte persoane, inclusiv pentru de sfasurarea activitatii de instruire in cadrul scolilor de soferi. Cheltuiala cu combustibilul si taxa pe valoarea adaugata aferenta acesteia sunt deductibile doar pentru autovehiculele folosite cu anumite destinatii, cele pe care le-am enumerat deja. Consideram ca in nicio situatie prezentata de dvs., cheltuiala cu combustibilul nu este deductibila la calculul profitului impozabil chiar daca acele operatiuni sunt efectuate pentru obtinerea de venituri impozabile. Solutie acordata in luna iunie 2009 de Serviciul de Consultanta Consilier Taxe si Impozite pentru Contabili

Republicare cu surprize
Cuvinte cheie: comercializarea produselor, legea nr. 12/1990
Prevederi vechi si abrogate cu sanctiuni actualizate! Odata cu republicarea Legii nr. 12/1990 privind protejarea populatiei impotriva unor activitati comerciale ilicite, o prevedere a atras atentia, generand preocupare si controverse. Riscul unei interpretari eronate este sanctionat cu prestarea unei activitati in folosul comunitatii sau cu amenda de la 700 lei la 1.250 lei. Potrivit art. 1 lit. f) din cuprinsul formei republicate in Monitorul Oficial nr. 291 din 5 mai 2009, constituie activitati comerciale ilicite si atrag raspunderea contraventionala sau penala nedeclararea de catre operatorii economici, la organele fiscale, inainte de aplicare, a adaosurilor comerciale si a celor de comision! Pentru a analiza masura in care aceasta prevedere este aplicabila trebuie avut in vedere contextul legislativ in care a fost adoptata si, in succesiune, reglementarile ulterioare (intr-adevar la acea data existau obligatii de raportare a acestor informatii catre anumite structuri care faceau parte din Ministerul Finantelor; a se vedea, spre exemplu, Hotararea Guvernului nr. 801 din 18 decembrie 1992 cu privire la incheierea procesului de negociere a preturilor si tarifelor, care de asemenea a ramas fara obiect, ca urmare a modificarilor legislative intervenite ulterior). In opinia noastra, prevederea cuprinsa in Legea nr. 12/1990 nu este in vigoare, fiind abrogata de alte acte normative. Astfel, din concursul a doua acte normative a caror reglementare coincide, ultima prevaleaza. Ne aflam in prezenta unei abrogari tacite, deoarece, ulterior momentului in care prevederea a fost inclusa in Legea nr. 12/1990 (Legea nr. 42/1991 pentru modificarea si completarea Legii nr. 12/1990), au fost adoptate acte normative avand sfera de aplicare similara si care reglementau de o alta maniera obligatiile comerciantilor in domeniul adaosului comercial si al comercializarii produselor.

In fapt, dispozitiile legale referitoare la stabilirea preturilor au fost abrogate implicit prin prevederile Legii concurentei nr. 21 din 10 aprilie 1996, republicata in 2005. Aceasta dispune, fara echivoc si fara a institui obligatii colaterale in acest domeniu, in cadrul art. 4, faptul ca preturile produselor si tarifele serviciilor si lucrarilor se determina in mod liber, prin concurenta, pe baza cererii si ofertei. Numai preturile si tarifele practicate in cadrul unor activitati cu caracter de monopol natural sau al unor activitati economice, prevazute prin lege, se stabilesc si se ajusteaza cu avizul Ministerului Finantelor Publice, cu exceptia celor pentru care, prin legi speciale, sunt prevazute alte competente. Asadar, ori de cate ori nu ne aflam in situatia exceptiilor prevazute de acest act normativ, operatorii economici nu au obligatii privind preturile produselor si tarifele serviciilor si lucrarilor. Problemele de interpretare au fost generate, pe de o parte, de faptul ca nu au fost respectate prevederile art. 16 din Legea nr. 24/2000, republicata, privind normele de tehnica legislativa pentru elaborarea actelor normative, referitoare la obligatia abrogarii exprese a dispozitiilor legale cazute in desuetudine sau care inregistreaza aspecte de contradictorialitate cu reglementarea preconizata. Pe de alta parte, in cadrul procedurii republicarii potrivit art. 68 din acelasi act normativ, nu exista posibilitatea identificarii si eliminarii prevederilor abrogate implicit, ori desuete, desi Consiliul Legislativ supravegheaza aceasta procedura. Astfel, cu ocazia republicarii, sub aparenta unei prevederi actuale sunt reluate dispozitii legale lipsite de obiect. Chiar si Ordonanta Guvernului nr. 99/2000, republicata, privind comercializarea produselor si serviciilor de piata se suprapune cu prevederea generica de informare cuprinsa in Legea nr. 12/1990, modificand-o implicit. Singurele obligatii prevazute de acest act normativ in raport cu preturile practicate sunt prevazute generic la art. 67 si vizeaza exclusiv raporturile dintre comerciant si consumatori, autoritatile nefiind implicate in acest proces. Nici Ordonanta de urgenta a Guvernului nr. 28/1999, republicata, privind obligatia operatorilor economici de a utiliza aparate demarcat electronice fiscale nu instituie vreo obligatie referitoare la instiintarea organelor fiscale teritoriale despre adaosul comercial practicat. Obligatiile de raportare sunt de o cu totul alta natura si nu vizeaza sub nicio formamodul de creare a pretului. In concluzie, in mod categoric prevederile art. 1 lit. f ) din Legea nr. 12/1990 nu produc efecte juridice, deoarece au fost abrogate implicit de acte normative ulterioare. Prezent a acestei prevederi in actul normativ republicat este datorata faptului ca nu exista o procedura de eliminare, cu ocazia republicarii, a reglementarilor abrogate implicit. Acest lucru ar fi trebuit sa se realizeze in mod expres, prin Legea nr. 363/2007 in temeiul careia a si fost republicata. Articol publicat in 10 iulie 2009 Justinian Cucu Editorial publicat in lucrarea Consilier Taxe si Impozite pentru Contabili 2009

Mijloacele fixe
Cuvinte cheie: mijloace fixe, amortizare, casare
Intrebare: Mijloacele fixe daca sunt amortizate integral, trebuie scoase din uz si casate, chiar daca se mai pot folosi, iar daca sunt casate se mai pot folosi?

Raspuns in august 2008: Agentii economici, indiferent de forma de organizare si de tipul de proprietate, au obligatia evidentierii in contabilitate, in conturi distincte, a mijloacelor fixe si a amortizarii acestora. Scoaterea din functiune a mijloacelor fixe cu valoarea de intrare complet amortizata sau cu valoarea de intrare ramasa nerecuperata se face cu aprobarea consiliului de administratie, respectiv a responsabilului cu gestiunea patrimoniului. Dupa aprobarea scoaterii din functiune a mijloacelor fixe se va proceda la valorificarea acestora. Procedura de valorificare prin vanzare (licitatie sau negociere directa) sau prin casare va fi aprobata de catre consiliul de administratie sau de catre responsabilul cu gestiunea patrimoniului. Casarea mijloacelor fixe se va face de catre o comisie de casare numita prin decizia organului care a aprobat scoaterea din functiune. Cu ocazia casarii se va proceda la dezmembrarea mijloacelor fixe si la valorificarea acestora, astfel: vanzarea componentelor rezultate in urma dezmembrarii; utilizarea componentelor rezultate la executarea altor mijloace fixe din cadrul unitatii. Evaluarea componentelor se va face de catre comisia de casare; valorificarea ca materiale nerecuperabile. Mentinerea in functiune a mijloacelor fixe care pot afecta protectia vietii, a sanatatii si a mediului (mijloace de transport rutier, feroviar, aerian si naval, masini de constructii si de gospodarie comunala, masini de ridicat etc.) dupa expirarea duratei normale de functionare, se va putea face numai pe baza unui raport tehnic intocmit de organisme de certificare sau organisme de inspectie tehnica abilitate in domeniul de activitate al mijlocului fix. In concluzie, in cazul in care mijloacele fixe complet amortizate mai pot fi folosite in activitatea dumneavoastra, acestea nu trebuie casate sau scoase din functiune. Mijloacele fixe complet amortizate trebuie casate in situatia in care nu mai au nicio utilitate sau in cazul in care pot afecta protectia vietii, a sanatatii si a mediului.

CAS angajat-angajator
Cuvinte cheie: cas angajat-angajator, asigurari sociale, monitorul oficial
Intrebare: Sumele neimpozabile, conform art. 55 alin. 4 din Codul fiscal, acordate salariatilor se includ in baza de calcul a CAS-ului angajat si angajator? Raspuns in luna martie 2008: Potrivit prevederilor Legii nr. 19/2000 astfel cum a fost modificata incepand cu data de 1 ianuarie 2008, baza lunara de calcul a contributiei individuale de asigurari sociale in cazul asiguratilor salariati, o constituie venitul brut realizat lunar. Avand in vedere aceasta definitiei a bazei de calcul a contributiei individuale, a aparut in data de 14 februarie Ordinul nr. 92/2008 care includea in baza de calcul a contributiei individuale la asigurarile sociale sume cum ar fi ajutoarele, asimilate prestatiilor sociale, acordate de catre angajator salariatilor sau altor persoane, datorita producerii unor evenimente sociale sau familiale (fericite sau nefericite), peste limita cheltuielilor sociale deductibile fiscal, cadourile in bani oferite de angajatori pe destinatiile bine cunoscute sau avantajele in natura primite de salariati.

Dupa reactiile aparute ca urmare a publicarii in Monitorul Oficial al Ordinului nr. 92/2008, Ministerul Muncii a revenit asupra deciziei de a include asemenea venituri neimpozabile la nivelul salariatului in baza de calcul a contributiei individuale la asigurarile sociale. Ajutoarele de inmormantare, ajutoarele pentru pierderi produse in gospodariile proprii ca urmare a calamitatilor naturale, ajutoarele pentru bolile grave si incurabile, ajutoarele pentru nastere, veniturile reprezentand cadouri pentru copiii minori ai salariatilor, cadourile oferite salariatelor, contravaloarea transportului la si de la locul de munca al salariatului, costul prestatiilor pentru tratament si odihna, inclusiv transportul pentru salariatii proprii si membrii de familie ai acestora, acordate de angajator pentru salariatii proprii sau alte persoane, astfel cum este prevazut in contractul de munca nu sunt incluse in veniturile salariale si nu sunt impozabile, nefiind supuse impozitului pe salarii. Din cuprinsul actului normativ criticat a fost eliminata si formularea nefericita si a tot cuprinzatoare cuprinde, fara sa se limiteze la acestea, precum si enumerarea avantajelor in natura preluata atat de fidel din Codul fiscal. Regasim insa in locul acestora trimiterea la art. 55 alin. (1) si (2) din Codul fiscal pentru includerea in baza de calcul a contributiei individuale la asigurarile sociale a oricaror alte sume care sunt considerate de Codul fiscal in aceste doua alineate forme de remuneratie acordate potrivit legii sau contractelor colective de munca. Ordinul nr. 122/2008 inca nepublicat in Monitorul Oficial, dar semnat de ministrul muncii nu face decat sa vina sa confirme dorinta legiuitorului de a supune contributiei individuale la asigurarile sociale o mare parte din veniturile de natura salariala si asimilate salariilor in vederea impunerii acordate salariatilor potrivit contractelor de munca si supuse impozitului pe salarii. Redam in cele ce urmeaza veniturile care vor fi incluse in sintagma venit brut realizat lunar potrivit Ordinului ministrului muncii, familiei si egalitatii de sanse nr. 122/21.02.: a) salariile/indemnizatiile de baza brute corespunzatoare timpului efectiv lucrat in pro gram normal si suplimentar potrivit formei de salarizare aplicate, inclusiv indemnizatiile de conducere, salariile de merit, indexari, compensari si alte drepturi care, potrivit actelor normative, fac parte din salariul de baza; b) drepturile de solda lunara si alte drepturi acordate soldatilor si gradatilor voluntari; c) sporurile, indemnizatiile si sumele acordate sub forma de procent din salariu ori sume fixe, indiferent daca au caracter permanent sau nu, platite pentru: conditii deosebite de munca (conditii grele, periculoase, nocive, penibile); activitate desfasurata in mediul rural, in zone izolate; munca prestata in schimbul de noapte; indeplinirea unor sarcini, activitati si responsabilitati suplimentare functiei de baza; sporul de fidelitate si altele asemanatoare; d) sumele platite pentru timpul nelucrat (concedii de odihna, indiferent de perioada efectuarii, concedii de studii, zile de sarbatori legale, zile de repaus saptamanal, concedii platite pentru evenimente familiale deosebite, ziua profesiei, zile necesare instalarii pe post in cazul transferului, intreruperi ale lucrului din motive neimputabile salariatilor); e) sumele acordate cu ocazia iesirii la pensie; f) premiile anuale si cele din cursul anului, sub diferite forme, altele decat cele reprezentand participarea salariatilor la profit; g) sumele platite conform legii sau contractelor colective de munca (al 13-lea salariu, prime de vacanta, aprovizionare de iarna, prime acordate cu ocazia sarbatorilor nationale sau religioase); h) alte adaosuri la salarii, aprobate prin lege sau stabilite prin contractele individuale ori colective de munca (bonusuri, stimulente, compensatii, indemnizatia pentru concediul de odihna neefectuat,

precum si alte sume, reprezentand venituri curente sau aferente perioadelor anterioare, inclusiv cele achitate in lunile in care asiguratii nu au prestat activitate salarizata); i) sumele rezultate prin plata cu ora, garzi, indemnizatii clinice; j) sumele acordate, potrivit legii, contractului colectiv de munca sau contractului individual de munca, in cazul incetarii raporturilor de munca, incetarii raporturilor de serviciu ale functionarilor publici, a mandatului sau a calitatii de membru cooperator, ca urmare a concedierilor individuale sau colective, indiferent de denumirea, cuantumul si durata acordarii acestora; k) indemnizatiile din activitati desfasurate ca urmare a unei functii alese in cadrul persoanelor juridice fara scop lucrativ (sindicate, asociatii, fundatii); l) sumele primite de reprezentantii in organisme tripartite, in adunarea generala a actionarilor, in consiliul de administratie, in comitetul de directie si in comisia de cenzori; m) indemnizatii de sedinta acordate, potrivit legii, membrilor comisiilor constituite la nivelul autoritatilor si institutiilor publice; n) drepturile in natura acordate salariatilor sub forma de remuneratie; o) alte sume identificate conform art.55 alin.(1) si (2) din Codul Fiscal ca fiind forme de remuneratie, acordate potrivit legii sau contractelor colective de munca. Va prezentam in cele ce urmeaza tabelul comparativ referitor la baza de calcul pentru plata CAS si plata impozitului pe salarii potrivit Codului fiscal elaborat de catre Casa Nationala de Pensii. Din punctul nostru de vedere, in legatura cu includerea in baza de calcul a CAS a avantajelor in natura, totul se rezuma la ceea ce administratia fiscala intelege prin forme de remuneratie, astfel cum Ordinul MMSF nr. 122/2008 mentioneaza ca intrand in baza de calcul a CAS. Sa nu uitam ca anumite avantaje in natura intra in pachetul salarial negociat fiind in mod expres mentionate in contractele individuale de munca si influentand nivelul salariului acordat, pentru ca sa nu uitam controlul este efectuat de catre inspectorii adminitratiei fiscale. TABEL COMPARATIV REFERITOR LA BAZA DE CALCUL PENTRU PLATA CAS SI PLATA IMPOZITULUI POTRIVIT CODULUI FISCAL

Contul 117 "Rezultatul reportat"

Cuvinte cheie: cont 117, contabilitate
Intrebare: Profitul net al anul 2007 al unui srl a fost de 30.000 lei, la 30 martie 2008 AGA a hotarat repartizarea sumei de 20.000 lei la dividende, restul de 10.000 ramanand nerepartizat in contul 117 "Rezultatul reportat". Diferenta de 10.000 lei se poate repartiza in 2009 la dividende? Din punct de vedere fiscal si contabil?

Raspuns septembrie 2008: Potrivit art. 19 din Legii contabilitatii nr. 82/1991, in contabilitate, profitul sau pierderea se stabileste cumulat de la inceputul exercitiului financiar. Inchiderea conturilor de venituri si cheltuieli se efectueaza, de regula, la sfarsitul exercitiului financiar. Rezultatul definitiv al exercitiului financiar se stabileste la inchiderea acestuia.

Repartizarea profitului se inregistreaza in contabilitate pe destinatii, dupa aprobarea situatiilor financiare anuale. Situatiile financiare anuale, insotite de raportul administratorilor, raportul de audit sau raportul comisiei de cenzori, dupa caz, si de propunerea de distribuire a profitului sunt aprobate in adunarea generala. Profitul realizat in exercitiul curent se repartizeaza la: rezerve (legale, statutare); poate fi utilizat pentru acoperirea pierderii contabile; distribuirea de dividende; surse proprii de finantare; se poate lasa nerepartizat. Rezultatul reportat se inregistreaza in contul 117 Rezultatul reportat. Rezultatul reportat tine evidenta rezultatului sau partii din rezultatul exercitiului precedent nerepartizat de catre adunarea generala a actionarilor/asociatilor, respectiv a pierderii neacoperite si a rezultatului provenit din corectarea erorilor contabile. In cazul in care nu ati constituit rezerva legala, va reamintim ca aceasta se constituie intr-un procent de 5% aplicat asupra profitului contabil, stabilit inainte de calculul impozitului pe profit, dar nu mai mult de 20% din capitalul social. Sumele care depasesc aceste valori sunt nedeductibile din punct de vedere fiscal. Profitul net al anului 2007 a fost de 30.000 lei. In exercitiul urmator, respectiv in anul 2008, se efectueaza inchiderea contului de profit si pierdere: 121 = "Profit si pierdere" 117 30.000 Rezultatul reportat

In anul 2008 ati hotarat sa repartizati suma de 20.000 lei la dividende. Inregistrarea repartizarii dividendelor in urma aprobarii situatiilor financiare de catre adunarea generala, se efectueaza astfel: 117 = Rezultatul reportat 457 = Dividende de plata 446 Alte impozite taxe si varsaminte asimilate 446 = Alte impozite taxe si varsaminte asimilate 5121 3.200 Conturi la banci in lei 457 20.000 Dividende de plata % 5311 Casa in lei 20.000 16.800 3.200

Veniturile sub forma de dividende se impun cu cota de 16%. Obligatia calcularii si retinerii impozitului pe veniturile sub forma de dividende revine societatii care le distribuie. Termenul pana la care se vireaza impozitul este data de 25 inclusiv a lunii urmatoare celei in care se face plata dividendelor.

In cazul in care doar distribuiti profitul la dividende, dar nu le si platiti in anul 2008, termenul de plata al impozitului pe dividende este pana la data de 31 decembrie 2008. Potrivit art. 67 din Legea societatilor comerciale nr. 31/1990, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare, dividendele se distribuie asociatilor proportional cu cota de participare la capitalul social varsat, daca prin actul constitutiv nu se prevede altfel. Acestea se platesc in termenul stabilit de adunarea generala a asociatilor sau, dupa caz, stabilit prin legile speciale, dar nu mai tarziu de 6 luni de la data aprobarii situatiei financiare anuale aferente exercitiului financiar incheiat. In caz contrar, societatea comerciala va plati daune-interese pentru perioada de intarziere, la nivelul dobanzii legale, daca prin actul constitutiv sau prin hotararea adunarii generale a actionarilor care a aprobat situatia financiara aferenta exercitiului financiar incheiat nu s-a stabilit o dobanda mai mare. Aceasta prevedere nu se aplica in mod obligatoriu, ci numai in cazul in care actionarii/asociatii societatii dumneavoastra va solicita acest lucru. Nu se vor putea distribui dividende decat din profituri determinate potrivit legii. Incepand cu anul 2007 a mai avut loc o modificare legata de cota de impunere a dividendelor. Potrivit dispozitiilor art. 36, alin. (5) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare, dividendele distribuite catre un asociat, persoana juridica romana, nu sunt impozitate daca beneficiarul dividendelor detine minim 15% din titlurile de participare la data platii dividendelor, pe o perioada de 2 ani impliniti la data platii acestora. Prevederea se aplica si in cazul dividendelor platite din profiturile nerepartizate anterior anului 2007. Lasand profitul nerepartizat ati procedat corect deoarece potrivit Ordinului ministrului economiei si finantelor nr. 2374/2007 privind modificarea si completarea Ordinului ministrului finantelor publice nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, pct. 17, societatile nu mai pot reveni asupra inregistrarilor efectuate cu privire la repartizarea profitului.

In concluzie, puteti distribui profitul exercitiilor anterioare repartizat in contul 117 Rezultatul reportat, ori de cate ori adunarea generala va hotari acest lucru. De asemenea, nu toata suma din contul 117 Rezultatul reportat trebuie repartizata intr-o singura transa. Diferenta de 10.000 lei ramane in contul 117 Rezultatul reportat si poate fi distribuita in anii urmatori.

Ajustarea taxei deductibile in cazul persoanelor impozabile care aplica regimul special de scutire
Cuvinte cheie: ajustarea taxei. taxa deductibila, regim de scutire
ec. Lszl Debreczeni vicepresedinte al Asociatiei Economistilor Maghiari din Romania Persoanele impozabile a caror cifra de afaceri anuala nu depaseste suma de 35.000 de euro vor aplica ca si regula generala regimul special de TVA aferent intreprinderilor mici, operatiunile realizate fiind fara TVA. Dispozitile art. 153 sunt de natura imperativa, obligand persoanele care depasesc plafonul legal sa se inregistreze, dand insa posibilitatea in egala masura sa beneficieze de un regim normal de taxa si acele persoane care sunt sub plafon dar care doresc prin optiune sa se inregistreze. Oportunitatea inregistrarii in scopuri de TVA trebuie sa aiba la baza o analiza economica a fluxurilor intrarilor/iesirilor de bunuri deoarece nu putem spune in mod automat ca aplicarea regimului special de scutire poate reprezenta un avantaj in toate cazurile.

Intr-o prima situatie, prin scutirea operatiunilor, persoanele impozabile (care desfasoara mai ales operatiuni de prestari catre populatie) sunt intr-o situatie avantajoasa fata de persoanele impozabile (cu acelasi obiect de activitate) care nu aplica acest regim, daca achizitiile efectuate pentru care nu se poate deduce taxa sunt nesemnificative. Prin aplicarea regimului special de taxare persoana impozabila are optiunea practicarii unor preturi mai reduse, sau poate obtine o rentabilitate mai ridicata. In sens invers, furnizorul care realizeza operatiuni sub plafonul legal, va opta pentru inregistrare in situatia in care balanta operatiunilor realizate va evidentia un flux mai mare de intrari cu TVA, astfel ca exercitandu-si optiunea de inregistrare va putea beneficia de dreptul de deducere a taxei achitate propriilor furnizori. Dintr-o alta prespectiva, nu in mod automat, beneficiarii unor bunuri si serivicii vor opta pentru achizitii de la persoane neinregistrate si care factureaza fara TVA, deoarece in cazul beneficiarilor inregistrati acestia vor fi obligati sa aplice pro-rata. Constatam astfel ca optiune inregistrarii sau neinregistrarii in scopuri de TVA sub plafonul legal trebuie sa aiba in vedere argumente de natura economica si nicidecum simple aprecieri care au in vedere posibile avantaje prin facturarea fara TVA. I. Renuntarea prin optiune sau prin depasirea plafonului de 35.000 euro de la regimul special Dreptul la ajustarea taxei Persoana impozabila a carei cifra de afaceri anuala nu depaseste 35.000 de euro poate opta oricand pentru taxarea operatiunilor sale conform art. 152 alin. (3) din Codul fiscal. Inregistrarea in scopuri de TVA va fi valabila incepand cu prima zi a lunii urmatoare celei in care persoana impozabila renunta la regimul special. Urmarind dispozitiile art. 153 alin. (1) din Codul fiscal constatam ca textul de lege introduce un criteriu suplimentar cifrei de afaceri si anume ca aceasta sa fie realizata din operatiuni taxabile sau scutite cu drept de deducere. Per a contrario, nu exista o obligatie de inregistrare chiar peste plafonul legal, daca operatiunile realizate sunt doar operatiuni scutire fara drept de deducere. In acest sens, art. 66 alin. (7) din Normele Metodologice de aplicare a Codului fiscal precizeaza explicit ca orice persoana impozabila inregistrata in scopuri de TVA si care in urma inregistrarii respective desfasoara exclusiv operatiuni care nu dau dreptul la deducere va solicita anularea inregistrarii in termen de 10 zile de la incheierea lunii in care se desfasoara exclusiv operatiuni fara drept de deducere. A fortiori, daca persoanele inregistrate in scopuri de TVA au obligatia anularii inregistrarii in astfel de situatii, cu atat mai mult celor care nu sunt inregistrate legea nu le recunoaste un drept/obligatie de inregistrare daca realizeaza doar operatiuni scutite fara drept de deducere. Daca in cursul unui an cifra de afaceri a persoanei impozabile depaseste 35.000 de euro (calculat la cursul de schimb BNR comunicat la data aderarii), in termen de 10 zile de la sfarsitul lunii in care s-a depasit plafonul aceasta este obligata sa solicite inregistrarea in scopuri de TVA. Inregistrarea in scopuri de TVA va fi valabila incepand cu prima zi a lunii urmatoare celei in care persoana impozabila a solicitat inregistrarea. Astfel, in luna in care se depune cererea de inregistrare, persoana impozabila va aplica inca regimul special de scutire, chiar daca plafonul a fost depasit in luna precedenta. Alin. (9) al art. 152 din Codul fiscal prevede ca prin norme se vor preciza ajustarile de efectuat in cazul trecerii la regimul normal de taxare. In acest sens punctul 61 alin. (4) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal prevede dreptul persoanei impozabile de a efectua ajustarea taxei, in favoarea sa (cu respectarea art. 145-149) pentru bunurile aflate in stoc si serviciilor neutilizate in momentul schimbarii regimului, precum si TVA aferenta bunurilor de capital aflate inca in folosinta. Conform art. 1471 alin. (2), persoana impozabila are dreptul la deducerea taxei aferenta bunurilor si serviciilor enumerate mai sus, intr-o perioada de 5 ani, incepand cu 1 ianuarie a anului urmator celui in care a luat nastere dreptul de deducere.

Inainte de intrarea in vigoare (1 ianuarie 2007) a Hotararii Guvernului nr. 1.861/2006, pct. 61 alin. (5) prevedea obligativitatea persoanei impozabile de a notifica organele fiscale prin depunerea unei liste cu bunurile aflate in stoc, cu serviciile neutilizate, precum si cu bunurile de capital aflate in folosinta in termen de trei luni de la data inregistrarii in scopuri de TVA. Ajustarea se putea efectua numai dupa ce lista a fost aprobata de organele fiscale. Aceasta prevedere era insa in contradictie cu termenul general de 5 ani prevazut de Codul fiscal. Astfel, dupa 1 ianuarie 2007, prevederea de mai sus a fost abrogata, persoana impozabila avand dreptul de a efectua ajustarea in termenul de 5 ani prevazut de articolul 1471, fara sa depuna lista cu bunurile aflate in stoc, cu serviciile neutilizate, precum si cu bunurile de capital aflate in folosinta pentru aprobare la organul vamal. Ajustarea se va efectua prin inscrierea in primul decont sau in oricare decont ulterior, cu respectarea termenului de 5 ani, a sumei taxei aferente bunurilor si serviciilor enumerate mai sus. In opinia noastra desi ajustarea taxei in cazul bunurilor aflate in stoc la momentul inregistrarii, semnifica in fapt o recuperrare a taxei nedeductibile anterior, ea mai semnifica si o conformare la noul regim de TVA pe care-l aplica persoana impozabila motiv pentru care desi o rambursare poate fi solicitata in termenul de prescriptie, in acest caz ajustarea ar trebui realizata in primul decont de dupa momentul inregistrarii. Pct. 61 alin. (4) din Norme prevede dreptul la ajustarea taxei deductibile aferenta bunurilor de capital, asa cum sunt definite la art. 149, aflate inca in folosinta, cu conditia ca termenul de ajustare prevazut la acelasi articol sa nu fie expirat. In aplicarea art. 149, Normele prevad la pct. 54 ca Pentru taxa aferenta achizitiei bunurilor de capital care au fost cumparate de locatar/utilizator printr-un contract de leasing, perioada de ajustare incepe la 1 ianuarie a anului in care a avut loc transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor, dar ajustarea se efectueaza pentru suma integrala a taxei deductibile aferente bunurilor de capital, inclusiv pentru taxa platita sau datorata inainte de data transferului dreptului de proprietate. Astfel, bunurile achizitionate printr-un contract de leasing sunt considerate bunuri de capital pentru valoarea intreaga (avans + rate + valoare reziduala), ajustarea efectuandu-se pentru aceasta valoare. Daca persoana impozabila, la momentul trecerii la regimul normal de taxare, are in folosinta bunuri de capital achizitionate prin contracte de leasing, va avea dreptul de a ajusta in acel moment TVA aferenta avansului, ratelor si valorii reziduale deja platite. Ajustarea se va efectua asupra intregii sume prin primul decont dupa trecerea la regimul normal de taxare sau printr-un decont ulterior, insa intr-o perioada maxima de 5 ani incepand cu 1 ianuarie a anului urmator celui in care s-a achitat avansul de leasing. Daca persoana impozabila, la momentul trecerii la regimul normal de taxare, are in derulare contracte de leasing, nu va avea dreptul de a ajusta in acel moment TVA aferenta avansului si ratelor deja platite (cu exceptia cazului in care prin contractul de leasing se prevede expres transferul dreptului de proprietate la expirarea contractului), pentru ca in acel moment bunul nu reprezinta bun de capital. Pentru TVA aferenta ratelor, dupa inregistrare persoana impozabila are drept de deducere. In situatia in care la sfarsitul perioadei de leasing persoana impozabila, deja inregistrata in scopuri de TVA, exercita optiunea de cumparare a bunului, aceasta va avea dreptul la ajustarea taxei platite si nededuse aferente bunului in perioada cand nu a avut drept de deducere, aplicand regimul special, cu conditia indeplinirii 1 termenului de 5 ani prevazut de articolul 147 din Codul fiscal. Totodata, persoana impozabila, odata cu ajustarea dreptului de deducere, trebuie sa ajusteze valoarea fiscala a bunului care sta la baza amortizarii fiscale. La incheierea contractului de leasing, valoarea fiscala a fost stabilita prin includerea taxei (pentru care nu exista drept de deducere) in valoare. Plusul de amortizare aferent taxei care s-a contabilizat in perioada aplicarii regimului special se storneaza sau se trece la venituri impozabile la momentul trecerii la regimul normal de taxare. In cazul bunurilor utilizate in cadrul unui contract de leasing ajustarea va comporta doua perioade distincte; astfel locatorul va realiza ajustarea pentru perioada cat acesta este inca in proprietatea sa, urmand ca dupa transferul dreptului de proprietate, locatarul sa intre sub incidenta unei noi perioade de ajustare (5 sau 20 de ani in functie de felul bunului, mobil/imobil).

O astfel de abordare se sprijina pe dispozitiile art. 54 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal potivit carora ... pentru bunurile aferente achizitiei de bunuri de cap ital care au fost cumparate de locator/utilizator printr-un contract de leasing, perioada de ajustare incepe cu 1 ianuarie a anului in care a avut loc transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor, dar ajustarea se efectueaza pentru suma integrala a taxei deductibile aferenta bunurilor de captal, inclusiv pentru taxa platita sau datorata inainte de transferul dereptului de proprietate. Prin derogare de la art. 149, perioada de ajustare a bunurilor care fac obiectul contractelor de leasing financiar au perioade de ajustare mai mari de 5 ani. Prima parte a perioadei de ajustare este constituita din perioada in care bunul se afla in proprietatea locatorului, iar durata perioadei este durata contractului de leasing. A doua parte a perioadei de ajustare incepe de la data transmiterii dreptului de proprietate la utilizator si durata perioadei de ajustare este de 5 ani. Astfel, pentru un bun care face obiectul unui contract de leasing cu o perioada de 4 ani (la sfarsitul perioadei utilizatorul exercita optiunea de cumparare) va avea o perioada totala de ajustare de 9 ani. Din totalul perioadei de ajustare, 4 ani va fi aferenta perioadei cand bunul se afla in proprietatea locatorului, iar 5 ani va fi aferenta perioadei dupa transferul dreptului de proprietate. II. Optiunea pentru aplicarea regimului special Obligatia la ajustarea taxei Regimul special de scutire poate fi solicitat de catre persoanele impozabile in doua momente diferite. Primul moment este la infiintarea persoanei impozabile, cand aceasta declara ca cifra de afaceri anuala va fi sub plafonul de 35.000 de euro. In primul an de activitate, plafonul se recalculeaza in functie de perioada ramasa de la infiintare pana la sfarsitul anului. Aplicarea regimului de scutire se poate solicita si dupa infiintarea persoanei impozabile, conform art. 152 alin. (1) din Codul fiscal, cu conditia ca cifra de afacere anuala sa fie inferioara plafonului de 35.000 de euro. O alta conditie pentru a putea opta pentru regimul special este prevazuta de alin. (7) al aceluiasi articol, repectiv: Dupa atingerea sau depasirea plafonului de scutire sau dupa exercitarea optiunii prevazute la alin. (3), persoana impozabila nu mai poate aplica din nou regimul special de scutire, chiar daca ulterior realizeaza o cifra de afaceri anuala inferioara plafonului de scutire. Astfel o persoana impozabila poate opta numai o singura data pentru aplicarea regimului special. Textul primului alineat al art. 152 nu prevede o perioada in care persoana impozabila, care nu depaseste plafonul, are dreptul de a opta pentru regimul special. Consideram ca pana cand cifra de afaceri a persoanei impozabile, inregistrata in scopuri de TVA de la infiintare, nu depaseste 35.000 de euro in niciun an, aceasta are dreptul de a opta pentru regimul special de scutire fara nicio restrictie cu privire la perioada scursa de la infiintare. Scoaterea din evidenta ca persoana impozabila inregistrata in scopuri de TVA se va face prin depunerea unei declaratii de mentiuni (010) la inceputul anului cand se opteaza pentru regimul de scutire. In acest sens, propunem introducerea unui rand nou in Declaratia de mentiuni pentru persoane juridice (010) aprobata de O.M.E.F. nr. 2.296/2007, aceasta permitand in prezent scoaterea din evidenta in doua situatii: in cazul radierii si in situatia in care se desfasoara operatiuni care nu dau drept de deducere. Alin. (9) al art. 152 din Codul fiscal prevede ca prin norme se vor preciza ajustarile de efectuat in cazul trecerii la regimul special de taxare. In acest sens, pct. 61 alin. (4) din Norme prevede obligatia de ajustare in favoarea statului (cu respectarea art. 145-149) a taxei deductibile aferente bunurilor aflate in stoc si serviciilor neutilizate in momentul schimbarii regimului, precum si TVA aferenta bunurilor de capital aflate inca in folosinta. Daca persoana impozabila, la momentul trecerii la regimul special de taxare, are in folosinta bunuri de capital achizitionate prin contracte de leasing, va avea obligatia de a ajusta in acel moment TVA aferenta avansului, ratelor si valorii reziduale deja platite. Ajustarea se va efectua asupra intregii sume prin ultimul decont inainte de trecere la regimul special de taxare. Daca persoana impozabila, la momentul trecerii la regimul special de taxare, are in derulare contracte de leasing, nu va avea obligatia de a ajusta in acel moment TVA aferenta avansului si ratelor deja platite (cu exceptia cazului in care prin contractul de leasing se prevede expres transferul dreptului de proprietate la expirarea contractului), pentru ca in acel moment bunul nu reprezinta bun de capital. Pentru TVA

aferenta ratelor dupa aplicarea regimului special, persoana impozabila nu mai are drept de deducere. In situatia in care, la sfarsitul perioadei de leasing, persoana impozabila, deja scoasa din evidenta persoanelor impozabile inregistrate in scopuri de TVA, exercita optiunea de cumparare a bunului, aceasta va avea obligatia de ajustare a taxei platite si deduse aferente bunului in perioada cand a avut drept de deducere, aplicand regimul special. Ajustarea se va efectua asupra avansului si ratelor pentru care a avut drept de deducere prin primul decont dupa efectuarea optiunii de cumparare a bunului.Totodata, persoana impozabila, odata cu ajustarea dreptului de deducere, trebuie sa ajusteze valoarea fiscala a bunului care sta la baza amortizarii fiscale. La incheierea contractului de leasing, valoarea fiscala a fost stabilita prin excluderea taxei (pentru care exista drept de deducere). La momentul schimbarii regimului, valoarea fiscala a bunului se recalculeaza, prin includerea in valoare a sumei taxei care se ajusteaza, respectiv a taxei aferente ratelor viitoare pentru care nu va avea drept de deducere. Concluzii: La momentul trecerii la regimul normal de taxare pentru bunurile de capital achizitionate prin contracte de leasing, persoanele impozabile au dreptul de a ajusta TVA aferenta avansului, ratelor si valorii reziduale deja platite. La momentul trecerii la regimul normal de taxare pentru bunurile de capital pentru care exista contracte de leasing in derulare, persoana impozabila nu va avea drept de deducere pentru TVA aferenta avansului si ratelor deja platite. Pentru acest TVA va avea drept de deducere in situatia in care la sfarsitul perioadei de leasing persoana impozabila exercita optiunea de cumparare a bunului. Daca cifra de afaceri a unei persoane impozabile, inregistrata in scopuri de TVA de la infiintare, nu depaseste 35.000 de euro in niciun an, aceasta are dreptul de a opta pentru regimul special de scutire fara nicio restrictie cu privire la perioada scursa de la infiintare. La momentul trecerii la regimul special de taxare pentru bunurile de capital achizitionate prin contracte de leasing, persoanele impozabile au obligatia de a ajusta TVA aferenta avansului, ratelor si valorii reziduale deja platite. La momentul trecerii la regimul special de taxare pentru bunurile de capital pentru care exista contracte de leasing in derulare, persoana impozabila nu va avea obligatia de ajustare pentru TVA aferenta avansului si ratelor deja platite. Pentru aceasta TVA va avea obligatia de ajustare in situatia in care la sfarsitul perioadei de leasing persoana impozabila exercita optiunea de cumparare a bunului.

Acest articol este preluat din Revista Romana de Fiscalitate. Avand peste 3.700 de abonati platitori, Revista Romana de Fiscalitate este un punct de referinta pentru toti cei interesati de domeniul fiscal. Daca sunteti interesat de articole de specialitate bine documentate, semnate de "nume grele" din lumea fiscalitatii descarcati gratuit numarul din decembrie al Revistei Romane de Fiscalitate. Drepturile de proprietate intelectuala asupra continutului acestui articol apartin Editurii Rentrop & Straton. Articolul poate fi preluat in limita a 500 de caractere, cu conditia sa fie insotit de textul: "Sursa: Portalul fiscalitatea.ro" si link catre www.fiscalitatea.ro . In caz contrar, vom actiona conform legilor privind protectia drepturilor de proprietate intelectuala.
Articol adaugat in 17 martie 2009 Articol adaugat in 17 martie 2009

Ajustarea TVA aferente bunurilor de capital implicatii asupra calculului profitului impozabil
Cuvinte cheie: ajustarea TVA, TVA, bunuri, amortizare, taxe

ec. Lszl Debreczeni vicepresedinte al Asociatiei Economistilor Maghiari din Romania

Valoarea fiscala a bunurilor de capital procurate cu titlu oneros, care sta la baza inregistrarii amortizarii fiscale, o reprezinta costul de achizitie. Costul de achizitie cuprinde, conform normelor contabile, pretul de cumparare si taxele pe care persoana impozabila nu le poate recupera. Daca la momentul achizitiei nu sunt indeplinite cerintele legale pentru deducerea TVA, aceasta devine taxa nerecuperabila, intrand in costul de achizitie. Sau daca la momentul achizitiei TVA a fost dedusa si ulterior bunul este utilizat in scopuri care impun ajustarea, suma TVA ajustata devine taxa nerecuperabila, respectiv intra in valoarea fiscala a bunului de capital. In acest sens, Normele metodologice date in aplicarea articolului 24 din Codul fiscal prevad la punctul 715 ca in valoarea de intrare fiscala se include si taxa pe valoarea adaugata devenita nedeductibila in conformitate cu prevederile Titlului VI. Astfel, daca in cursul perioadei de ajustare se impune ajustarea TVA aferenta bunului de capital in favoarea statului, suma taxei nu se trece direct pe cheltuieli (ca in cazul aplicarii pro-ratei), ci se majoreaza valoarea fiscala a bunului, respectiv amortizarea fiscala se recalculeaza. Desi nu exista text legal expres, din rationamentul Normelor de la punctul 715 se impune reducerea valorii fiscale si recalcularea amortizarii fiscale in cazul in care la momentul achizitiei nu s-a dedus taxa, aceasta intrand in costul de achizitie, iar ulterior persoana impozabila poate sa efectueze o ajustare in favoarea sa. Pentru situatiile in care ajustarea TVA, in favoarea statului sau in favoarea contibuabilului, are implicatii asupra bazei de calcul a impozitului pe profit se propune prezentarea urmatoarelor cazuri practice. In cadrul acestor cazuri practice sunt prezentate situatii cu privire la amortizarea bunurilor de capital, respectiv sunt intocmite registrele aferente fiecarui bun de capital. La fiecare recalculare a amortizarii fiscale se propune, ca si in cazul unei reevaluari inregistrate prin metoda neta, eliminarea amortizarii cumulate si majorarea valorii nete cu suma modernizarii sau cu suma TVA devenita nedeductibila. Astfel, valoarea care sta la baza amortizarii fiscale va fi in concordanta cu valoarea fiscala inregistrata in contabilitate. Exemplul I O persoana impozabila achizitioneaza in luna ianuarie 2007 un autoturism in valoare de 100.000 lei plus TVA de 19.000 lei. Pentru ca societatea desfasoara exclusiv operatiuni scutite fara drept de deducere, respectiv activitati de jocuri de noroc, TVA aferenta autoturismului nu se deduce. Pentru simplificarea calculelor, amortizarea se calculeaza incepand cu luna ianuarie 2007. Incepand cu ianuarie 2009, persoana impozabila renunta in totalitate la activitatile de jocuri de noroc, obiectul sau de activitate devenind cel de prestari servicii de intermediere. La amortizarea fiscala a autoturismului achizitionat in ianuarie 2007 se cunoaste ca durata de amortizare aleasa este de 5 ani. Pentru ca la momentul achizitiei persoana desfasoara exclusiv activitati de jocuri de noroc, aceasta nu are drept de deducere, taxa fiind in aceste conditii nerecuperabila, intrand in totalitate in valoarea fiscala a bunului de capital. Astfel, in 2007 si 2008, valoarea fiscala care a stat la baza calcularii amortizarii fiscale a fost costul de achizitie inclusiv taxa. Incepand cu ianuarie 2009, persoana impozabila schimba in totalitate obiectul sau de activitate, realizand dupa aceasta data numai operatiuni taxabile. In aceste conditii, persoana impozabila are dreptul de a ajusta in favoarea sa 3/5 din taxa aferenta autoturismului achizitionat conform articolului 149 din Codul fiscal. Suma taxei pe care persoana o poate ajusta este de 11.400 lei (19.000 x 3/5). Prin ajustare, TVA aferenta autoturismului a devenit taxa recuperabila, motiv pentru care se impune modificarea valorii fiscale, prin scaderea din valoarea fiscala ramasa a taxei recuperabile. Inregistrarile contabile propuse sunt urmatoarele:

2813 = 2133 47.600 Amortizarea mijloacelor Mijloace de transport de transport 4426 TVA deductibila = 2133 11.400 Mijloace de transport

Valoarea fiscala astfel recalculata este de 60.000, respectiv amortizarea fiscala recalculata este de 20.000 lei. Exemplul II O persoana impozabila achizitioneaza in luna ianuarie 2007 un imobil in valoare de 800.000 lei cu taxare inversa, cu scopul de a-l utiliza exclusiv pentru desfasurarea de activitati care dau drept de deducere (sediu societate). Durata de utilizare stabilita este de 40 de ani. Pentru simplificarea calculelor, amortizarea se calculeaza incepand cu luna ianuarie 2007. a) La data de 31 decembrie 2008 se efectueaza o reevaluare a imobilului, stabilindu-se o valoare justa de 874.000 lei. b) In luna ianuarie 2011 se finalizeaza o lucrare de modernizare a imobilului, a carei valoare este de 216.000 lei. c) Incepand cu 1 ianuarie 2013, imobilul este utilizat in proportie de 70% pentru activitati de jocuri de noroc. d) In luna ianuarie 2014 se finalizeaza o lucrare de modernizare a imobilului, a carei valoare este de 330.000 lei. e) Incepand cu 1 ianuarie 2017, imobilul este utilizat in proportie de 100% pentru activitati care dau drept de deducere. f) La data de 31 decembrie 2019, imobilul se vinde la un pret de 600.000 la care se adauga TVA de 19%. Pentru ca scopul achizitiei imobilului este de a desfasura activitati care dau drept de deducere, suma TVA se deduce integral. Faptul ca imobilul a fost achizitionat cu taxare inversa nu are relevanta in ceea ce priveste ajustarile viitoare, pentru ca taxarea inversa reprezinta o procedura de simplificare, taxa fiind considerata dedusa de catre cumparator. a) Metoda contabila aleasa pentru inregistrarea operatiunii de reevaluare este metoda neta, respectiv imobilul este evidentiat la valoarea justa prin anularea amortizarii. Inregistrarile contabile sunt urmatoarele: 2812 = 212 40.000 Amortizarea constructiilor Constructii 212 Constructii = 105 114.000 Rezerve din reevaluare

b) Modernizarile efectuate la bunurile imobile a caror valoare depaseste 20% dupa modernizare sunt considerate bunuri de capital cu o perioada de ajustare de 20 de ani. Perioada de ajustare a modernizarii incepe in anul in care aceasta este efectuata, si nu de la data achizitiei imobilului la care s-a efectuat modernizarea. Normele metodologice date in aplicarea articolului 149 din Codul fiscal precizeaza ca in scopul calcularii depasirii procentului de 20% se vor avea in vedere valorile reevaluate ale bunurilor respective, asa cum sunt inregistrate in contabilitate. Astfel, cu toate ca suma modernizarii depaseste 20% dupa modernizare daca ne raportam la valoarea imobilului din registrul bunurilor de capital (216.000 > 20% x [800.000 + 216.000]), acesta nu va fi considerat bun de capital pentru ca valoarea de referinta, la care trebuie raportata suma modernizarii, este valoarea reevaluata din contabilitate. Valoarea fiscala a imobilului se majoreaza cu valoarea modernizarii finalizate in luna ianuarie 2011, respectiv se majoreaza cu suma de 216.000 lei.

Amortizarea se recalculeaza incepand cu luna ianuarie prin raportarea noii valori la durata ramasa, (874.000 46.000 + 216.000)/36. Asa cum s-a mentionat in prima parte a articolului, se propune ca in cazul unei modernizari, situatie in care este necesara recalcularea amortizarii prin raportarea valorii ramase la durata ramasa, sa se elimine amortizarea cumulata si majorarea valorii nete cu suma modernizarii. Inregistrarile contabile propuse sunt urmatoarele: 2812 = 212 46.000 Amortizarea constructiilor Constructii 212 Constructii = 231 216.00 Imobilizari corporale in curs de executie

c) Incepand cu anul 2013, societatea schimba partial destinatia de utilizare a imobilului, respectiv acesta este utilizat in proportie de 70% pentru activitati de jocuri de noroc. Conform articolului 149 alinieatul (4) litera a) punctul 2 Cod fiscal, societatea are obligatia de a ajusta taxa dedusa initial la achizitie, proportional cu suprafata ocupata de cazinou. Ajustarea se face pentru intreaga perioada ramasa din perioada de ajustare, incluzand si anul 2013. Perioada de ajustare ramasa este 2013 2026, respectiv este de 14 ani. Suma ajustarii este egala cu suma taxei deduse initial inmultita cu 14/20. (152.000 x 14/20 = 106.400 lei) Suma ajustarii nu poate constitui o cheltuiala a perioadei conform punctului 715 din Norme, respectiv valoarea fiscala a imobilului se majoreaza cu 106.400 lei, iar amortizarea se recalculeaza pe perioada ramasa. Valoarea fiscala a imobilului incepand cu 2013 este de 986.000 + 106.400 = 1.092.400 lei. Pentru simplificarea calculelor, aceasta valoare am rotunjit-o la valoarea de 1.088.000 lei (-4.400). Inregistrarile contabile propuse sunt urmatoarele: 2812 Amortizarea constructiilor 212 Constructii = 212 Constructii 58.000

= 4426 102.000 TVA deductibila

d) Operatiunea de modernizare a unui bun de capital a carei valoare depaseste 20% din valoarea bunului dupa modernizare este considerata bun de capital care este separata de bunul imobil care s-a modernizat din punctul de vedere al perioadei de ajustare, dar este legata din punctul de vedere al destinatiei de utilizare. Valoarea la care se raporteaza modernizarea efectuata, conform Normelor, este valoarea reevaluata a bunului de capital, asa cum aceasta este inregistrata in contabilitate. Pentru a incadra sau nu modernizarea efectuata in categoria bunurilor de capital se pune problema daca modernizarea efectuata in 2011, care nu depaseste 20%, respectiv taxa devenita nedeductibila in 2013 cu care s-a majorat valoarea fiscala, intra sau nu in valoarea la care se raporteaza aceasta modernizare in suma de 330.000 lei. Interpretarea legislatiei fiscale prin analogie se face foarte restrictiv si numai in cazuri in care exista un fundament logic pentru extindere. Consideram ca prin includerea (prin Norme) a reevaluarilor (desi nu sunt purtatoare de TVA) in valoarea la care se raporteaza modernizarile efectuate s-a urmarit corelarea valorii fiscale (baza amortizarii fiscale) a bunurilor de capital cu valoarea la care se raporteaza o eventuala modernizare.

Pe acest considerent apreciem ca modernizarea efectuata in 2011 care nu depaseste 20%, respectiv taxa devenita nedeductibila in 2013 cu care s-a majorat valoarea fiscala, intra in valoarea la care se raporteaza modernizarea in suma de 330.000 lei, pentru ca sunt elemente componente ale valorii fiscale. Astfel, valoarea modernizarii depaseste 20% dupa modernizare (330.000 > 20% x s1.088.000 + 330.000t), iar aceasta va fi considerata bun de capital. Dar pentru ca, la momentul finalizarii lucrarilor de modernizare, imobilul asupra caruia s-au efectuat lucrarile este utilizat in proportie de 70% pentru activitati care nu dau drept de deducere, TVA aferenta se va deduce numai in proportie de 30% (330.000 x 19% x 30% = 18.810), respectiv diferenta de 43.890 lei (330.000 x 19% x 70%) nu se deduce. Aceasta taxa (TVA) aferenta modernizarii nu se trece direct pe cheltuieli, ci va fi inclusa in valoarea fiscala a imobilului. Astfel, valoarea fiscala dupa modernizare se majoreaza cu 330.000 lei (valoarea lucrarii) si cu 43.890 lei (suma TVA care nu se poate deduce), ajungand la suma de 1.461.890 lei (1.056.000 + 330.000 + 43.890). Inregistrarile contabile propuse sunt urmatoarele: 2812 = Amortizarea constructiilor 212 Constructii = 212 Constructii 32.000

4426 373.890 TVA deductibila

e) Incepand cu anul 2017, societatea renunta in totalitate la activitatea de jocuri de noroc, inchiriind imobilul in regim de taxare de la data de 1 ianuarie 2017. Pentru ca societatea schimba in totalitate destinatia de utilizare a imobilului, aceasta va avea dreptul de a ajusta taxa devenita nedeductibila aferenta imobilului in 2013, respectiv taxa nededusa aferenta lucrarilor de modernizare din 2014, conform articolului 149 alinieatul (4) litera a) punctul 3 Cod fiscal. Ajustarea taxei aferente imobilului se face pentru intreaga perioada ramasa din perioada de ajustare, incluzand si anul 2017. Perioada de ajustare ramasa este 2017 2026, respectiv este de 10 ani. Suma ajustarii este egala cu suma taxei deduse initial inmultita cu 10/20. Ajustarea taxei aferente modernizarii imobilului se face pentru intreaga perioada ramasa din perioada de ajustare, incluzand si anul 2017. Perioada de ajustare ramasa este 2017 2033, respectiv este de 17 ani. Suma ajustarii este egala cu suma taxei nededuse initial inmultita cu 17/20. Valoarea fiscala dupa ajustare se reduce cu 113.307 lei (76.000 + 37.307), reprezentand taxa care la momentul schimbarii destinatiei de utilizare (in cazinou), respectiv taxa nededusa la momentul efectuarii modernizarii, a devenit taxa nerecuperabila, respectiv a fost inclusa in valoarea fiscala a imobilului. Valoarea fiscala, incepand cu 2017, este de 1.299.900 113.307 = 1.186.593 lei. Pentru simplificarea calculelor, aceasta valoare am rotunjit-o la 1.186.500 (-93 lei). 2812 Amortizarea constructiilor 4426 TVA deductibila = 212 129.990 Constructii = 212 113.400 Constructii
TVA

f) La data de 31 decembrie 2019, imobilul se vinde la un pret de 600.000 lei la care se adauga 19%.

de

Societatea opteaza pentru taxarea operatiunii conform articolului 141 alinieat (3), depunand in acest sens notificarea prevazuta la Anexa 3 a Titlului VI din Norme. 461 Debitori diversi = % 714.000

7583 600.000 Venituri din vanzarea activelor 4427 114.000 TVA colectata % = 212 1.186.500 Constructii 118.650

2812 Amortizarea constructiilor 6583 Cheltuieli privind activele cedate

1.067.850

Conform articolului 149 alineatul (4) litera d), societatea are obligatia de a ajusta taxa dedusa initial la achizitie si taxa aferenta modernizarii in situatia in care bunul de capital isi inceteaza existenta (se vinde). Nu se aplica regula ajustarii in cazul in care vanzarea nu se efectueaza conform regulii generale de la articolul 141 alinieat (2) litera f), respectiv vanzarea se realizeaza, prin optiunea contribuabilului, taxabil (cu taxa). Astfel, pentru ca inainte de efectuarea livrarii societatea a optat pentru taxare, nu va ajusta TVA dedusa aferenta imobilului si modernizarii, indiferent de faptul ca vanzarea s-a realizat sub valoarea ramasa a imobilului. In acest sens Circulara MEF nr. 52657 din 13 septembrie 2007 prevede ca nu se efectueaza ajustarea la vanzarile sub pret intrucat prevederile art. 149 din Codul fiscal nu se refera la vanzarile sub pret. (sursa: www.infotva.ro ) Concluzii Ajustarea TVA aferente bunurilor de capital are in toate situatiile implicatii asupra valorii fiscale a bunului care sta la baza amortizarii fiscale. Ajustarea TVA in favoarea statului are ca efect majorarea valorii fiscale, respectiv ajustarea TVA in favoarea contribuabilului determina reducerea valorii fiscale. Pentru ca evidentele cu privire la bunurile de capital sa fie in concordanta cu amortizarea fiscala, se propune ca la fiecare ajustare a TVA, respectiv la fiecare recalculare a amortizarii, sa se elimine amortizarea cumulata. Astfel, bunul de capital se va evidentia la valoarea neta, in concordanta cu valoarea fiscala. Vanzarile taxabile ale bunurilor de capital sub valoarea fiscala ramasa nu implica ajustarea TVA dedusa la achizitia bunului sau la eventuala modernizare a acestuia.

Acest articol este preluat din Revista Romana de Fiscalitate. Avand peste 3.700 de abonati platitori, Revista Romana de Fiscalitate este un punct de referinta pentru toti cei interesati de domeniul fiscal. Daca sunteti interesat de articole de specialitate bine documentate, semnate de "nume grele" din lumea fiscalitatii descarcati gratuit numarul din decembrie al Revistei Romane de Fiscalitate. Drepturile de proprietate intelectuala asupra continutului acestui articol apartin Editurii Rentrop & Straton. Articolul poate fi preluat in limita a 500 de caractere, cu conditia sa fie insotit de textul: "Sursa: Portalul fiscalitatea.ro" si link catre www.fiscalitatea.ro . In caz contrar, vom actiona conform legilor privind protectia drepturilor de proprietate intelectuala. Articol adaugat in 31 martie 2009

Armonizarea fiscalitatii directe

Cuvinte cheie: armonizare, fiscalitate, armonizarea fiscala, sisiteme fiscale

lect. dr. Narcis Eduard Mitu lect. dr. Raluca Dracea Facultatea de Economie si Administrare a Afacerilor Craiova Apartenenta la piata unica europeana implica, fara discutie, si practici de armonizare in mai multe domenii de interes general, printre care se numara si cel fiscal. In general, armonizarea fiscala este indusa de necesitatea ca sistemele fiscale nationale sa nu aduca atingere celor patru libertati inscrise in Tratatul privind constituirea Comunitatii Europene: libera circulatie a marfurilor; libera circulatie a serviciilor; libera circulatie a persoanelor si libera circulatie a capitalurilor. In randul specialistilor, atunci cand se pune problema armonizarii in domeniul fiscal, cel mai adesea se vorbeste despre impozitele indirecte. Sunt insa cateva lucruri de spus si in domeniul impozitelor directe. Daca fiscalitatea indirecta distorsioneaza de multe ori libera circulatie a marfurilor si libera prestatie a serviciilor, necesitand un grad inalt de armonizare, nu acelasi lucru se intampla cu fiscalitatea directa. In cea mai mare masura nu este nevoie sa se armonizeze impozitarea directa, aceasta fiind aplicabila strict in interiorul fiecarui stat membru al Uniunii Europene. Prin urmare, marea majoritate a prevederilor referitoare la impozitarea directa este lasata in intregime la latitudinea fiecarui stat, ele fiind un atribut al suveranitatii acestora. Aquisul comunitar in domeniul fiscalitatii directe vizeaza in principal impozitul pe profit (pe societati) si 1 impozitul asupra capitalului, mai putin impozitul asupra veniturilor persoanelor fizice. Ce s-a realizat in domeniul armonizarii fiscalitatii directe La nivelul Uniunii Europene, in ceea ce priveste armonizarea impozitelor directe, s-au urmarit urmatoarele: crearea unui sistem comun de impozitare aplicabil fuziunilor, scindarilor, cesionarilor de active si schimburilor de actiuni intre societatile apartinand diferitelor state membre ale UE; crearea unui sistem comun de impozitare a profiturilor intre filiale si societatea-mama; crearea unui sistem comun de impozitare aplicabil platii de dobanzi si dividende intre persoanele afiliate.

Prima directiva din domeniul impozitarii directe a fost Directiva nr. 90/434/CEE privind un sistem comun de impozitare aplicabil fuziunilor, divizarilor, cesionarii de active si schimburilor de actiuni intre companii apartinand diferitelor state membre ale UE, cunoscuta sub numele de Directiva privind fuziunile (eng. Mergers Directive). In preambulul Directivei se justifica necesitatea adoptarii prin dorinta asigurarii unei impuneri echitabile a operatiunilor de fuziune, divizare, cesionare de active si transfer de actiuni, fie ca aceste operatiuni au loc in cadrul unui singur stat membru, fie ca au loc intre doua state membre. Conform prevederii amintite, o fuziune sau o divizare nu va determina impozitarea aportului de capital, 2 calculat ca diferenta intre valoarea reala a elementelor de activ si pasiv si valoarea lor fiscala . In Romania, prevederile privind fuziunile au fost implementate prin intermediul Legii nr. 571/2003, cu modificarile si completarile ulterioare, art. 27 Reorganizari, lichidari si alte transfer uri de active si titluri de participare. A doua directiva in domeniul impozitarii directe a fost Directiva 90/435/CEE privind un sistem comun 3 de impozitare aplicabil societatilor-mama si filialelor. Cunoscuta sub numele de Directiva privind filialele, aceasta a suferit o singura modificare, in anul 2003. Directiva se aplica in fiecare stat membru in cazul repartizarii profiturilor primite de societatile din statul respectiv, provenite de la

filialele lor din alte state membre, precum si repartizarii profiturilor de catre societatile din statul respectiv catre societati din alte state membre, ale caror filiale sunt. Aceasta directiva nu impiedica aplicarea dispozitiilor interne sau a celor bazate pe acorduri necesare pentru prevenirea fraudei sau abuzului, scopul fiind de a elimina complet dubla impunere in cazul distribuirii profiturilor de la o filiala catre societatea-mama. Astfel, atunci cand o filiala distribuie profituri catre societatea-mama, altfel decat cu ocazia lichidarii acesteia, statul in care fiinteaza societatea-mama fie nu impoziteaza aceste profituri, fie le impoziteaza autorizand in acelasi timp societatea-mama sa deduca din impozitul datorat acea fractiune a impozitului pe societate platit de filiala. De asemenea, profiturile distribuite de filiale societatii-mama sunt scutite de impozite cu retinere la 4 sursa , iar statul de care apartine societatea-mama nu poate sa perceapa impozite cu retinere la sursa pentru profiturile primite de la filiala. La data de 3 iunie 2003 s-a adoptat o noua directiva in domeniul impozitarii directe, respectiv Directiva 2003/49/ CE privind un sistem comun de impozitare aplicabil platii de dobanzi si dividende intre societati afiliate apartinand unor state membre diferite. Scopul este acela de a asigura ca dobanzile si redeventele platite intre societati afiliate sunt impozitate o singura data intr-un stat membru, ideea de baza fiind eliminarea impozitarii la sursa a platilor de dobanzi si redevente efectuate intre societatile afiliate. Prin urmare, platile de dobanzi si redevente trebuie scutite de impozitele impuse in statul-sursa, cu conditia ca beneficiarul acestora sa fie o societate din alt stat membru sau un sediu permanent al unei societati situat in alt stat membru. Aceste prevederi se aplica numai in cazul in care platile au loc intre doua societati afiliate. De asemenea, se permite statelor membre dreptul de a nu aplica prevederile acestei directive, in cazul in care conditia privind statutul de societati afiliate nu se mentine pe o perioada neintrerupta de cel putin doi ani. Pentru acordarea scutirii, statul-sursa poate pretinde dovedirea indeplinirii conditiilor privind statutul de societati afiliate printr-un certificat de atestare. In cel mult trei luni de la prezentarea certificatului de atestare, statul-sursa trebuie sa decida in legatura cu acordarea scutirii care poate viza o perioada de cel putin un an, dar nu mai mult de trei ani pe baza aceluiasi certificat de atestare. In cazul in care compania care plateste dobanda sau redeventa a retinut impozitul de care era scutita la sursa, poate cere rambursarea acestuia intr-o perioada de maximum doi ani de la data platii dobanzii sau redeventei. Statulsursa este obligat sa ii ramburseze acest impozit in termen de un an de la data depunerii cererii. Daca statul nu ramburseaza acest impozit in termen de un an, societatea care l-a platit are dreptul de a calcula si de a pretinde dobanda pentru suma neprimita, dobanda calculata la nivelul ratei de dobanda aplicabila in situatii similare, conform legislatiei nationale. Romania este autorizata sa nu aplice dispozitiile articolului 1 din Directiva 2003/49/CE pana la 31 decembrie 2010. Pe durata acestei perioade de tranzitie, cota impozitului pe platile de dobanda sau redevente efectuate catre o societate asociata din alt stat membru sau catre un sediu permanent situat in alt stat membru al unei societati asociate dintr-un stat membru nu trebuie sa depaseasca 10%. Ce se doreste a se realiza in domeniul fiscalitatii directe Un recent studiu realizat de KPMG International7 arata ca o mare parte a firmelor din Uniunea Europeana doresc o formula unica pentru calculul impozitului pe profit. La acest studiu au participat directori financiari, directori si manageri din domeniul fiscal din peste 400 de companii, incluzand cateva dintre cele mai mari firme din toate cele 27 de state membre UE si din Elvetia.
5

Se pune astfel in evidenta faptul ca un numar important de specialisti in materie de impozite si taxe sustin propunerea Comisiei Europene pentru o formula unica de calcul al bazei impozabile a profitului aplicata la nivel european. Sprijinirea ideii de armonizare a taxelor la nivel european, dupa sector industrial (procent)

Sursa: KPMG International Sistemul propus de Comisie, cunoscut sub denumirea de Baza Unica Consolidata a Impozitului pe Profit (Common Consolidated Corporate Tax Base CCCTB) urmeaza a se aplica in paralel cu metodele de calcul existente in fiecare stat membru, companiile putand alege sa adopte sistemul paneuropean sau sa aplice in continuare regulile nationale. Comisia spera ca noul sistem sa fie pus la punct pana in 2010, insa marea majoritate a participantilor la sondajul de opinie vad ca data de punere in aplicare anul 2015. Companiile care vor folosi formula unica valabila in Europa vor calcula totalul profiturilor obtinute de pe intreg teritoriul Uniunii Europene si apoi le vor realoca tarilor in care companiile au activitate economica pentru a fi impozitate cu cota de impozit pe profit aplicabila in tarile respective (Home State Taxation HST). O asemenea modificare ar facilita administrarea platii impozitului pe profit datorat de catre companiile care opereaza in UE, deoarece baza de impozitare ar fi calculata folosindu-se o metoda unica, si nu separat, cum este calculata in prezent pentru fiecare tara. Ideea se bucura de sprijinul profesionistilor fiscali din Romania, dintre care 90% au sustinut propunerea Comisiei Europene, comparativ cu 78% din totalul profesionistilor din UE. Respondentii din Republica Ceha, Danemarca si Spania In Italia, 96% au fost in favoarea propunerii, in timp ce in Grecia, Luxemburg, Polonia, Slovenia si Suedia s-a inregistrat o sustinere de 90%. Propunerea a fost sustinuta de 84% din respondenti in Germania si de 80% in Austria, Finlanda, Ungaria si Portugalia. Printre cele mai sceptice tari s-a aflat Marea Britanie, cu un sprijin de numai 62% pentru planurile Comisiei, in timp ce in Irlanda si Slovacia 50% din respondenti s-au opus.

Demn de retinut este faptul ca propunerea Comisiei Europene nu sustine introducerea unei cote unice de impozit pe profit la nivelul Uniunii Europene, insa 69% din respondenti au spus ca, in plus fata de o baza unica de impozit pe profit, ar dori sa aiba si o cota unica de impozit pe profit pentru intreaga Europa. Doar in Anglia, Cipru, Irlanda, Polonia si Elvetia majoritatea respondentilor au fost impotriva unei cote unice de impozit pe profit. In Danemarca, raspunsurile pro si contra s-au distribuit in mod egal, dar in toate celelalte tari s-a inregistrat o sustinere puternica a acestei idei. Se poate trage concluzia ca, totusi, introducerea unei cote unice de impozit pe profit la nivelul UE ar fi un eveniment controversat si probabil ar intampina o opozitie serioasa din partea publicului larg din multe state membre UE. Ar fi, de asemenea, foarte dificil de implementat din punct de vedere politic. O cota unica de impozit pe profit la nivelul UE ar avea de asemenea implicatii negative pentru multe dintre noile state membre UE, printre care si Romania, care au o fiscalitate mai relaxata la nivelul societatilor comerciale (16% in Romania), acest lucru fiind tocmai elementul de atractie pentru investitiile straine. Armonizarea cu alte state membre UE ar insemna cresterea semnificativa a cotei de impozitare si posibil revenirea la un sistem progresiv, ceea ce ar genera o opozitie puternica din partea guvernului si a investitorilor. Prin urmare, introducerea unei cote unice de impozit pe profit la nivelul UE, cel putin in actuala conjunctura, nu poate fi viabila. Totusi, propunerea Comisiei UE pentru o baza unica de profit impozabil la nivelul intregii UE, lasand in continuare guvernelor nationale libertatea de a-si stabili propria cota de impozit pe profit, este pragmatica si rezonabila. Acest lucru ar simplifica impozitarea profiturilor companiilor care desfasoara activitati pe teritoriul UE, fara a afecta concurenta sau a restrictiona libertatea guvernelor nationale de a-si stabili cote de impozit pe care acestea le considera corespunzatoare. Note: 1 Tulai C., Serbu S. Fiscalitate comparata si armonizari fiscale, Editura Casa Cartii de Stiinta, ClujNapoca, 2005, pg. 173 2 Prin valoare fiscala se intelege valoarea pe baza careia ar fi fost calculat profitul sau pierderea pentru stabilirea impozitului pe venit, a profiturilor sau aporturilor de capital ale societatii cedente, daca aceste active si pasive ar fi fost vandute in momentul fuziunii sau scindarii, dar independent de aceasta au fost cei mai entuziasti, 100% din ei sprijinind initiativa. 3 Statutul de societate-mama este atribuit oricarei societati dintr-un stat membru care detine minimum 20% din capitalul unei alte societati dintr-un alt stat membru 4 Este vorba de alte impozite decat impozitul pe profit; respectiv de impozite cu retinere la sursa, cum sunt impozitele pe dividende 5 Statul-sursa reprezinta statul in care se afla societatea care face platile Acest articol este preluat din Revista Romana de Fiscalitate. Avand peste 3.700 de abonati platitori, Revista Romana de Fiscalitate este un punct de referinta pentru toti cei interesati de domeniul fiscal. Daca sunteti interesat de articole de specialitate bine documentate, semnate de "nume grele" din lumea fiscalitatii descarcati gratuit numarul din decembrie al Revistei Romane de Fiscalitate. Drepturile de proprietate intelectuala asupra continutului acestui articol apartin Editurii Rentrop & Straton. Articolul poate fi preluat in limita a 500 de caractere, cu conditia sa fie insotit de textul: "Sursa: Portalul fiscalitatea.ro" si link catre www.fiscalitatea.ro . In caz contrar, vom actiona conform legilor privind protectia drepturilor de proprietate intelectuala.

Asistenta reciproca in recuperarea creantelor intracomunitare

Cuvinte cheie: creante, codul de procedura fiscala, adminstratiile fiscale Multumim Revistei Romane de Fiscalitate dir. ex. Andrei Haas, D.G.F.P. Cluj

I. Cadrul general Aderarea Romaniei la Uniunea Europeana, la data de 1 ianuarie 2007, a generat un important val de modificari in ceea ce priveste reglementarea cadrului fiscal general din tara noastra. Acest fapt este demonstrat si de introducerea unei noi sectiuni, Capitolul XIII referitor la Aspecte internationale in cadrul Codului de procedura fiscala. Aceasta completare a Codului de procedura fiscala reglementeaza in mod riguros raporturile dintre administratia fiscala romana si autoritatile fiscale din statele membre ale Uniunii Europene. Inainte de aderarea Romaniei la UE, singurele relatii cu administratiile fiscale straine erau consemnate in conventiile de evitare a dublei impuneri si accidental in cadrul unor proceduri de schimburi de informatii. In numai cateva conventii internationale privind evitarea dublei impozitari au fost strecurate prevederi privind asistenta in domeniul colectarii creantelor fiscale, lipsind cu desavarsire conventii speciale in acest domeniu. Insa alinierea Romaniei la normele europene a atras obligativitatea reglementarii si implementarii normelor de asistenta reciproca in domeniul colectarii. Astfel, Codul preia integral substanta a doua Directive comunitare care privesc cooperarea si asistenta reciproca, respectiv Directiva Consiliului nr. 76/308/CEE si Directiva Comisiei nr. 2002/94/CE. Asistenta reciproca in domeniul colectarii vizeaza atat schimbul de informatii si notificarea actelor procedurale referitoare la colectare, cat si masurile efective de recuperare a creantelor. II. Sfera de aplicare Nu toate creantele fiscale vor face obiectul asistentei in materie de colectare. Sunt cuprinse in procedura toate impozitele pe venit si capital datorate de persoanele fizice si juridice, TVA, taxele vamale, accizele, dobanzile, majorarile de intarziere, penalitatile si amenzile administrative, dar si cheltuielile privind creantele de recuperat. Nu sunt cuprinse insa in procedura contributiile sociale si oricare dintre sanctiunile penale (amenda penala, confiscarea dispusa de instanta penala etc.). Asadar, daca ne-a fost aplicata o amenda contraventionala pentru nerespectarea normelor rutiere, sa spunem in Franta, nu vom mai putea sta linistiti cu gandul ca am iesit din statul respectiv si nu ne vom mai intoarce pe acolo curand, ci ne vom putea astepta la o poprire de salariu din partea Administratiei financiare de acasa. III. Teritorialitatea Daca este sa ne referim la sfera teritoriala de aplicare a dispozitiilor privind asistenta reciproca in domeniul colectarii trebuie sa precizam ca Agentia Nationala de Administrare Fiscala este autoritatea competenta pentru aplicarea prevederilor referitoare la recuperarea in Romania a unor creante stabilite intr-un alt stat membru al Uniunii Europene, precum si pentru recuperarea intr-un alt stat membru al Uniunii Europene a creantelor stabilite in Romania. Agentia Nationala de Administrare Fiscala angreneaza in circuitul recuperarii creantelor intracomunitare Administratiile finantelor publice in a caror raza teritoriala isi au domiciliul fiscal debitorii, persoane fizice sau juridice, precum si Directia generala de administrare a marilor contribuabili si Directia generala a finantelor publice a municipiului Bucuresti. IV. Modalitati de acordare a asistentei in recuperarea creantelor O etapa deosebit de importanta in activitatea de recuperare a creantelor reciproce este realizarea schimbului de informatii intre autoritatile competente ale statelor direct interesate si implicate in aceasta activitate. Schimbul de informatii nu este de natura celui cuprins in conventiile pentru evitarea dublei impuneri, ci vizeaza furnizarea reciproca de informatii necesare recuperarii creantelor.

Aceste informatii insa se refera la tipurile de venituri, sursele realizarii lor, precum si bunurile detinute de contribuabil. Conform Cap. 13 Aspecte internationale, Sectiunea a 3-a, din Ordonanta Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscala, exista doua modalitati de acordare a asistentei in recuperarea creantelor, astfel: asistenta in recuperarea intr-un alt stat membru a unei creante stabilite in Romania; asistenta in recuperarea in Romania a creantelor stabilite in alte state membre ale Uniunii Europene.

Diferenta dintre cele doua modalitati de acordare a asistentei in recuperarea creantelor o reprezinta faptul ca, in cazul creantelor stabilite in Romania si recuperate intr-un alt stat membru, cererile de asistenta sunt intocmite si transmise de catre autoritatile fiscale romane autoritatilor omoloage din statele comunitare, in timp ce, pentru recuperarea in Romania a creantelor stabilite in alte state ale Uniunii Europene, procesul este invers si autoritatile romane sunt cele care primesc de la statele comunitare cereri de asistenta pentru recuperarea creantelor. Schimbul de informatii are la baza circuitul actelor, completate conform reglementarilor in vigoare. Exista trei tipuri diferite de cereri de asistenta referitoare la recuperarea creantelor stabilite in Romania, pe care Agentia Nationala de Administrare Fiscala le poate transmite catre alte state membre si al caror model si continut sunt aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice nr. 1.994/2006, astfel: a) Cererea de informatii, formulata pentru a solicita autoritatilor competente din alte state membre sa ne comunice informatii utile despre un anumit debitor pentru recuperarea unei creante datorate statului roman (formularul acestei cereri este prevazut in Anexa 1 la O.M.F.P. nr 1.994/2006); b) Cererea de comunicare, formulata pentru a solicita autoritatilor competente din alte state membre sa comunice catre persoanele vizate anumite acte emise in Romania (formularul acestei cereri este prevazut in Anexa nr. 2 la O.M.F.P. nr. 1.994/2006); c) Cerere de recuperare/luare de masuri asiguratorii, formulata pentru a solicita autoritatilor competente din alte state membre sa realizeze executarea silita pentru creante stabilite in Romania sau, dupa caz, sa ia masuri asiguratorii pentru astfel de creante (formularul acestei cereri este prevazut in Anexa nr. 3 la O.M.F.P. nr. 1.994/2006). Administratiile finantelor publice in a caror raza teritoriala isi au domiciliul fiscal debitorii vor completa cererile de informatii, pe cele de comunicare si recuperare/luare de masuri asiguratorii, conform prevederilor legale in vigoare si le vor inainta Directiilor generale ale finantelor publice judetene si, respectiv, Directiei generale a finantelor publice a municipiului Bucuresti. Directiile generale ale finantelor publice judetene, Directia generala de administrare a marilor contribuabili si Directia generala a finantelor publice a municipiului Bucuresti vor asigura traducerea cererilor de informatii, de comunicare si de recuperare/luare de masuri asiguratorii, precum si a documentelor anexate, pe care le vor transmite Agentiei Nationale de Administrare Fiscala Directia generala de reglementare a colectarii creantelor bugetare. Agentia Nationala de Administrare Fiscala Directia generala de reglementare a colectarii creantelor bugetare va intocmi o adresa de transmitere a cererilor si a documentelor anexate catre autoritatea competenta din alt stat membru al Uniunii Europene. Cererile de asistenta, inclusiv titlul executoriu si celelalte documente anexate vor fi insotite de traducerea in limba oficiala a statului membru sau in una dintre limbile de circulatie internationala. Mai trebuie subliniat si faptul ca asistenta la recuperarea creantelor cuprinde si instituirea masurilor asiguratorii. Astfel, in cazul in care, in urma unei inspectii fiscale, exista suspiciuni privind riscul diminuarii patrimoniului prezumtivului debitor, bunurile si veniturile acestuia, oriunde s-ar afla pe teritoriul UE, vor putea fi sechestrate. In ceea ce priveste asistenta pentru recuperarea in Romania a creantelor stabilite prin titluri de creanta emise intr-un alt stat membru, trebuie mentionat faptul ca

termenul in care se obtine raspuns la o cerere de informare sau asistenta de la autoritatea competenta din Romania este de cel mult 7 zile de la data primirii, iar primele informat ii sau motivele pentru care acestea nu se pot obtine trebuie comunicate in termen de 3 luni de la solicitare. In termen de 6 luni de la confirmarea de primire a cererii de furnizare de informatii, daca cererea nu a fost solutionata, autoritatea competenta din Romania informeaza autoritatea solicitanta asupra rezultatului cercetarilor efectuate pentru obtinerea informatiilor cerute. Pentru a obtine informatiile solicitate, autoritatea competenta din Romania exercita atributiile prevazute de lege ca si in cazul recuperarii unor creante similare stabilite in Romania. Autoritatea competenta din Romania transmite autoritatii solicitante informatiile pe masura ce sunt obtinute, iar in cazul in care nu au fost obtinute va informa autoritatea solicitanta cu privire la aceasta si la motivele care au determinat aceasta situatie. Schematic, circuitul parcurs de cererea de informatii poate fi redat conform figurii 1:

Fig. 1 Circuitul cererii de informatii In cazul cererii de notificare sau de comunicare, autoritatile romane vor comunica debitorului vizat anumite acte emise in statul membru, stat ce a transmis cererea de notificare. Autoritatea competenta romana va comunica actele astfel cum acestea au fost emise, fara a pune in cauza valabilitatea acestora. Imediat dupa primirea cererii de comunicare, autoritatea romana competenta ia toate masurile necesare pentru realizarea comunicarii; dupa efectuarea comunicarii, autoritatea competenta din Romania informeaza autoritatea solicitanta despre aceasta si despre data la care au fost comunicate actele destinatarului, prin certificarea corespunzatoare pe versoul celui de-al doilea exemplar al cererii de comunicare si transmiterea acestuia catre autoritatea solicitanta. Aceasta actiune prin care statul roman intermediaza transmiterea actelor catre debitorul aflat in tara noastra, dar care inregistreaza datorii intr-un alt stat comunitar, este de natura de a creste simtitor capacitatea de colectare a creantelor fiscale intracomunitare si nu numai. O exemplificare a modului in care transmiterea cererii de comunicare genereaza intregul circuit informational se poate observa prin intermediul figurii 2:

Fig. 2 Circuitul cererii de notificare Referindu-ne la cererea de recuperare trebuie mentionat ca aceasta este intocmita de catre autoritatea competenta a statului solicitant si transmisa autoritatilor romane competente reprezentate prin Agentia Nationala de Administrare Fiscala Directia generala de reglementare a colectarii creantelor bugetare. Aceasta din urma transmite cererea de recuperare si titlul executoriu emis de catre statul solicitant, Directiei generale a finantelor publice judetene, care la randul sau retransmite documentele Administratiilor finantelor publice in a caror raza teritoriala se afla domiciliul fiscal al debitorului. Administratia finantelor publice demareaza realizarea actiunilor necesare recuperarii creantelor. Intregul cuantum al creantei recuperate se transfera, in moneda nationala a Romaniei, autoritatii solicitante in luna urmatoare datei la care s-a realizat recuperarea. Exista situatii in care recuperarea creantei nu este posibila deoarece creanta ce se executa sau titlul executoriu este contestat si intreaga procedura de recuperare se suspenda; la cererea autoritatii sau a persoanei in cauza, conform dispozitiilor art. 198 din Codul de procedura fiscala, autoritatea solicitata (din Romania) suspenda procedura de executare de indata ce este notificata asupra faptului ca, in statul emitent al titlului, a fost introdusa o cerere de suspendare la autoritatea competenta din acel stat. Suspendarea nu mai este conditionata ca si in cazul legislatiei interne romane, de constituirea unei garantii la nivelul sumei contestate, ci opereaza de indata, neconditionat. Numai daca autoritatea emitenta a titlului (un alt stat comunitar) solicita in mod expres, in baza legislatiei proprii, continuarea executarii, aceasta va fi reluata si pe perioada solutionarii contestatiilor. In figura 3 se prezinta o imagine succinta a relatiilor informationale ce se stabilesc intre statul solicitant si cel solicitat, ca urmare a primirii cererii de recuperare:

Fig. 3 Circuitul cererii de recuperare V. Biroul central In vederea eficientizarii si a diminuarii perioadei de timp necesare transmiterii informatiilor dintre tara noastra si statele membre s-a infiintat in conformitate cu art. 202 din Codul de procedura fiscala Biroul central si Biroul de legaturi. Biroul central a fost constituit la nivelul ANAF prin Ordinul M.F.P. nr. 2.035/2004 (publicat in M. Of. nr. 990 din 12 dec. 2006), iar Biroul de legaturi functioneaza in cadrul ANV potrivit Ordinul M.F.P. nr. 1.951/2006, publicat in M. Of. nr. 954 din 27 nov. 2006). Biroul central realizeaza transmiterea si/sau primirea pe cale electronica a informatiilor privind acordarea asistentei pentru recuperarea in Romania a unor creante stabilite intr-un alt stat membru al Uniunii Europene, precum si pentru recuperarea intr-un alt stat membru al UE a creantelor stabilite in Romania. Informatiile transmise si/sau primite de catre Biroul central pot fi utilizate in cursul procedurilor judiciare sau administrative initiate pentru recuperarea creantelor. O alta atributie a acestui birou este de a transmite, pana la data de 15 martie a fiecarui an, Comisiei Europene o situatie de sinteza asupra activitatii de colectare a creantelor din anul precedent. VI. Limite in acordarea asistentei in recuperarea creantelor In legislatia romana se mentin unele exceptii si in raport cu cererile de asistenta la colectare, venite din partea celorlalte state membre UE. Este vorba de posibilitatea refuzarii asistentei ori de cate ori executarea silita ar implica venituri si bunuri care sunt exceptate de la executarea silita potrivit reglementarilor legale in vigoare in Romania. De asemenea, refuzul poate interveni daca cererea initiala formulata pentru furnizare de informatii, pentru comunicare sau pentru recuperare, vizeaza creante prescrise prin implinirea termenului de 5 ani. VII. Procedura de transfer a sumelor recuperate Pentru efectuarea procedurii de transfer a sumelor recuperate in cadrul activitatii de asistenta la recuperare, competenta revine Serviciului de administrare a contribuabililor nerezidenti din cadrul Directiei Generale a Finantelor Publice a Municipiului Bucuresti. In vederea efectuarii procedurii de transfer in/din strainatate, Directia Generala a Finantelor Publice a Municipiului Bucuresti va completa protocolul/conventia incheiat/incheiata cu institutia de credit, pentru efectuarea transferului sumelor in lei/valuta in/din strainatate, precum si pentru transformarea in lei a sumelor in valuta, reprezentand creante stabilite in Romania, recuperate si virate de catre autoritatile competente, din statele membre ale Uniunii Europene. VII. a) Procedura de transfer a sumelor recuperate in Romania in contul statului membru solicitant

In vederea realizarii transferului sumei in lei recuperate, organul fiscal competent al tarii noastre va intocmi si va transmite, in primele 5 zile lucratoare ale lunii in care trebuie sa se efectueze transferul, Referatul privind transferul sumelor recuperate reprezentand creante stabilite in alte state membre ale Uniunii Europene, cat si Nota pentru plata la extern a sumelor aferente creantelor stabilite in alte state membre ale Uniunii Europene. Suma minima pentru inceperea procedurii de transfer este de cel putin 1.500 EURO, la cursul din data semnarii de catre autoritatea solicitanta a cererii de recuperare, cu exceptia situatiei in care pana la transferul integral al sumei inscrise in cererea de recuperare a ramas de plata o suma mai mica de 1.500 EURO. Unitatea Trezoreriei Statului arondata organului fiscal competent, la data pri mirii referatului va intocmi ordinul de plata prin care se vireaza debitele recuperate in contul deschis pe numele Directiei Generale a Finantelor Publice a Municipiului Bucuresti la Activitatea de Trezorerie si Contabilitate Publica a Municipiului Bucuresti, si va transmite organului fiscal competent extrasul de cont in care a fost evidentiata aceasta operatiune. Dupa aceasta, Serviciul de administrare a contribuabililor nerezidenti din cadrul Directiei Generale a Finantelor Publice a Municipiului Bucuresti va intocmi ordinele de plata pentru virarea la extern a sumelor in lei inscrise in Notele pentru plata la extern a sumelor aferente creantelor stabilite in alte state membre ale Uniunii Europene. Ulterior, organul fiscal competent va proceda la intocmirea procesului-verbal privind cheltuielile de executare silita, care constituie titlu executoriu, pentru comisioanele bancare aferente platii la extern, in vederea recuperarii de la debitori. VII. b) Procedura de transfer a sumelor recuperate de autoritatile competente din alte state membre, reprezentand creante stabilite in Romania In cazul cererilor de recuperare transmise altor autoritati din statele membre ale Uniunii Europene, in vederea recuperarii unor creante stabilite in Romania, organele fiscale competente vor indica conturile in valuta deschise la institutia de credit pe numele Directiei Generale a Finantelor Publice a Municipiului Bucuresti. La data semnarii cererilor de recuperare, organele fiscale competente vor intocmi Informarea privind solicitarea de asistenta la recuperare pentru creante stabilite in Romania privind sumele ce urmeaza a fi incasate in alte state membre ale Uniunii Europene. Sumele in valuta reprezentand creante stabilite in Romania, recuperate de catre autoritatile competente din statele membre ale Uniunii Europene, virate in conturile de valuta deschise la institutia de credit pe numele Directiei Generale a Finantelor Publice a Municipiului Bucuresti, vor fi transformate in lei. Transformarea in lei se va efectua de catre institutia de credit utilizand cursul de schimb valabil la data primirii sumelor in valuta in cont, in baza protocolului/conventiei incheiate cu Directia Generala a Finantelor Publice a Municipiului Bucuresti, transferul in contul de disponibil in lei al acesteia efectuandu-se in aceeasi zi, moment in care va avea loc si eliberarea extrasului de cont doveditor. Dupa eliberarea extrasului de cont in lei si valuta de la institutia de credit, Serviciul de administrare a contribuabililor nerezidenti va intocmi ordinul de plata, pentru transferul sumelor in contul in lei deschis la institutia de credit, pe numele Directiei Generale a Finantelor Publice a Municipiului Bucuresti, la Activitatea de Trezorerie si Contabilitate Publica a Municipiului Bucuresti. Organele fiscale competente vor intocmi Referatul privind stingerea obligatiilor fiscale restante recuperate in alte state membre ale Uniunii Europene si vor proceda la stingerea partiala/integrala a obligatiilor fiscale restante ale debitorului cu sumele inscrise in extrasul de cont/fisierul de plati transmis de unitatile de trezorerie arondate acestora. Cu sumele virate in lei se sting integral creantele inscrise in cererea de recuperare, daca acestea reprezinta acel echivalent in valuta astfel cum a fost stabilit la data semnarii cererii de recuperare. VIII. Concluzii Cu toate ca aderarea Romaniei la UE a determinat implementarea si reglementarea riguroasa a

normelor de asistenta reciproca in domeniul colectarii, procedural suntem inca departe de sistemele aplicabile in tarile membre ale UE, una dintre cele mai criticabile diferente constand in mentinerea in cadrul legislatiei romane a obligatiei de plata si dupa ce creanta fiscala stabilita a fost contestata. De asemenea, trebuie subliniat si faptul ca dispozitiile art. 185 alin. (4) din Codul de procedura fiscala, potrivit caruia regimul accesoriilor pentru creantele transmise spre incasare autoritatilor romane este cel aplicabil in Romania, dezavantajeaza contribuabilul in cauza. Aceasta prevedere dezavantajeaza persoanele vizate deoarece in Romania, incepand cu 1 ianuarie 2006, nivelul majorarilor de intarziere este de 0,1% pe zi de intarziere, ceea ce determina un nivel de 36,5% pe an. Nivelul acestor majorari este cu mult mai mare fata de nivelul existent, spre exemplu in Franta, unde acesta se situeaza in prezent la 0,4% pe luna respectiv 4,8% pe an. Diferenta este uriasa chiar daca se ia in calcul inflatia, in conditiile in care recuperarea creantelor si restituirea acestora se face in lei. In ciuda faptului ca aplicarea normelor de asistenta reciproca in domeniul colectarii prezinta si unele dezavantaje, raporturile din administratia fiscala romana si autoritatile fiscale din statele membre ale Uniunii Europene au condus la imbunatatirea si diminuarea termenului de incasare a creantei bugetare comunitare. Acest fapt este relevat si de modul in care se desfasoara procesul de asistenta reciproca in activitatea de colectare cu celelalte tari din afara Uniunii Europene. De exemplu, procesul de recuperare a unei creante bugetare stabilite in Romania de catre autoritatile competente din Norvegia este mult mai indelungat decat desfasurarea unei actiuni similare de catre autoritatile competente din Franta. Aceasta pentru ca in primul caz nu exista un cadru legal bine definit si implementat, pe cand in relatiile cu tarile comunitare, tara noastra a reglementat procedura de asistenta reciproca in domeniul colectarii. Asadar, de la 1 ianuarie 2007 granitele au disparut si in materia procedurii fiscale.
Acest articol este preluat din Revista Romana de Fiscalitate. Avand peste 3.700 de abonati platitori, Revista Romana de Fiscalitate este un punct de referinta pentru toti cei interesati de domeniul fiscal. Daca sunteti interesat de articole de specialitate bine documentate, semnate de "nume grele" din lumea fiscalitatii descarcati gratuit numarul din decembrie al Revistei Romane de Fiscalitate. Drepturile de proprietate intelectuala asupra continutului acestui articol apartin Editurii Rentrop & Straton. Articolul poate fi preluat in limita a 500 de caractere, cu conditia sa fie insotit de textul: "Sursa: Portalul fiscalitatea.ro" si link catre www.fiscalitatea.ro . In caz contrar, vom actiona conform legilor privind protectia drepturilor de proprietate intelectuala. Articol publicat in 20 ianuarie 2009

Aspecte ale planificarii fiscale internationale

Cuvinte cheie: planificare fiscala, societati multinationale, evaziune fiscala, comert cu conventii
dr. Mihai Antonescu D.G.F.P. Dolj drd. Ligia Antonescu Colegiul National Economic Gh. Chitu

Dezvoltarea economiei mondiale, intensificarea legaturilor economice intre diferite regiuni ale globului, evolutia societatilor multinationale, precum si fiscalitatea excesiva, practicata de unele state, au facut sa se impuna ca absolut necesara preocuparea pentru planificarea fiscala a activitatilor firmelor, cat si adoptarea de catre statele lumii a unor masuri legale, care sa stimuleze dezvoltarea relatiilor economice internationale. Astfel, tendinta de internationalizare a activitatilor economice a condus la armonizarea legislatiilor, prin incheierea de acorduri fiscale internationale. Societatile multinationale au profitat din plin de tratamentul fiscal avantajos oferit de anumite tari pentru unele categorii de venituri, gasind solutii pentru minimizarea obligatiilor fiscale si, alegand acele forme de activitate optime in organizarea afacerii. Instrumentele planificarii fiscale au devenit din ce in ce mai raspandite, dand posibilitatea contribuabilului sa-si diminueze legal marimea obligatiei fiscale, fara a savarsi delicte sau infractiuni fiscale.

In limbajul economic de sorginte anglo-saxona exista chiar termeni consacrati care permit diferentierea evaziunii fiscale, fapta ilicita, tax evasion de modalitatile licite (legale) de evitare a platii unor impozite, tax avoidance. In limbajul nostru de specialitate insa acesti termeni nu au fost adoptati cu acelasi sens, astfel ca, in continuare, se folosesc notiunile de evaziune fiscala legala si evaziune fiscala ilegala. Prin evaziune fiscala legala se intelege abilitatea contribuabilului de a ocoli prevederile legale, recurgand la o combinatie neprevazuta a acestora si de a reusi sa se plaseze intr-o pozitie cat mai favorabila fata de legislatia fiscala, pentru a beneficia intr-o masura cat mai mare de avantajele prevazute de aceasta. O metoda de diminuare a obligatiilor fiscale este metoda utilizarii companiilor de conduita pentru a profita de facilitatile fiscale oferite de conventiile de evitare a dublei impuneri din anumite state, fapt cunoscut sub denumirea de comertul cu conventii (treaty shopping). In urmatorul exemplu vom prezenta modalitati concrete de diminuare a obligatiilor fiscale folosind metoda treaty shopping, prin interpunerea in relatiile dintre doua societati aflate in tari diferite a unei a treia societati, exclusiv in vederea beneficierii de un regim fiscal mai avantajos: Societatea X din statul A are incheiat un contract prin care acorda dreptul de receptionare si distribuire a unui program de televiziune societatii Y din statul B, pentru care firma X primeste venituri din redevente in suma de 10.000 u.m. Conform conventiei de evitare a dublei impuneri incheiate intre statul A si statul B, impozitul retinut la sursa (respectiv in statul B) pe veniturile din redevente obtinute de firma X este in procent de 10% (este cunoscut ca, in cazul in care statul de sursa al venitului are competenta de impozitare, cuantumul acestui impozit nu poate depasi un anumit procent, de regula inferior cotei utilizate pentru impozitarea veniturilor rezidentilor din acel stat). Asadar, considerand un venit brut de 10.000 u.m., prin scaderea impozitului in suma de 1.000 u.m., rezulta venitul net obtinut de firma X in suma de 9.000 u.m., iar impozitul de 1.000 u.m. este virat la bugetul statului B. Ulterior, pentru a beneficia de prevederile mai favorabile ale unei Conventii de evitare a dublei impuneri dintre statul B si un stat tert C, firma X infiinteaza o filiala Z in statul C, pe care o interpune in relatiile sale cu firma Y, prin cedarea catre firma Z a drepturilor sale asupra programului de televiziune. Prin modificarea contractului incheiat initial intre firmele X si Y, va rezulta ca firma Z din statul C vinde drepturile de receptionare si distribuire a programului de televiziune firmei Y din statul B. In urma acestei modificari, se va aplica Conventia de evitare a dublei impuneri incheiata intre statul B si statul C, conform careia impozitul pe redevente este in procent de 5%. Deci din venitul brut de 10.000 u.m. se retine la sursa impozitul retinut pe redevente in suma de 500 u.m., iar venitul net incasat de firma Z din statul C este in suma de 9.500 u.m. Efectul acestor operatiuni consta in diminuarea impozitului pe veniturile din redevente obtinute de persoanele juridice nerezidente in defavoarea bugetului statului B, care va incasa doar 500 u.m. in baza Conventiei cu statul C, fata de 1.000 u.m. cat incasa initial, in baza Conventiei cu statul A. Nota: Pot exista situatii in care conventia de evitare a dublei impuneri incheiata intre doua state sa prevada ca veniturile din redevente sa nu se impoziteze decat in statul de rezidenta a beneficiarului venitului, nu si in statul de sursa, iar in acest caz in statul B nu s-ar mai incasa impozit pe veniturile din redevente obtinute de persoanele juridice nerezidente. In concluzie, aplicarea conventiei de evitare a dublei impuneri incheiate intre statele B si C conduce la primirea unui venit net de 9.500 u.m. de catre firma Z, fata de venitul net de 9.000 u.m., cat primea initial firma X. Totodata, statul C poate avea un regim fiscal care sa prevada ca acest venit de 9.500 u.m. obtinut de firma Z, sa nu fie impozitat (acordarea de credit fiscal). Astfel, prin crearea unei noi societati Z, s-a beneficiat de un regim fiscal mai favorabil decat cel initial, si aceasta in dezavantajul statului B, care incaseaza un impozit mai mic decat cel initial. Pe langa

aceasta, veniturile din vanzarea drepturilor de receptionare si distribuire a programului de televiziune revin societatii Z, fara ca aceasta sa fie beneficiarul efectiv al acestora. Modelul prezentat are ca implicatie fiscala reducerea impozitarii in statul B, prin interpunerea unei societati intr-o alta tara, in vederea aplicarii unui regim fiscal mai favorabil. In continuarea acestui algoritm, se poate crea o modalitate de transfer al venitului net de la societatea Z din statul C, la societatea X din statul A. Societatea X incheie cu societatea Z un contract de imprumut financiar, iar dobanda aferenta unui an este in suma de 10.000 u.m. Contractul cuprinde o clauza prin care se stipuleaza ca debitorul (societatea Z) va plati o dobanda neta de 10.000 u.m. imprumutatorului (societatea X), ceea ce inseamna ca debitorul va suporta si impozitele aferente, retinute la sursa (in statul C). Potrivit conventiei de evitare a dublei impuneri incheiate intre tarile A si C, cota de impozitare a veniturilor din dobanzi este in procent de 10%. Astfel, desi initial se retine si se plateste statului C impozitul in suma de 1.000 u.m. aferent venitului din dobanzi al firmei X, ulterior, conform clauzei mai sus mentionate, firma X emite o factura in suma de 1.000 u.m., tot ca venituri din dobanzi. Bineinteles, si din aceste venituri se retine impozit in procent de 10%, respectiv 100 u.m. Asadar: Firma X a primit initial un venit net in suma de 9.000 u.m., calculat astfel: 9.000 u.m. a 10.000 u.m. venit brut 1.000 u.m. impozit retinut la sursa si platit statului C. Ulterior, societatea X a creat artificial un venit brut de 1.000 u.m., pentru care a primit un venit net de 900 u.m., calculat astfel: 900 u.m. a 1.000 u.m. venit brut 100 u.m. impozit retinut la sursa si platit statului C. Asadar, in urma artificiilor incluse in contract, firma X a primit un venit net de 9.900 u.m., in loc de 9.000 u.m. suma aferenta dobanzii initiale. In acest caz nu putem vorbi de o frauda fiscala in statul C, acesta incasand impozitul corespunzator. Aparent dezavantajata este firma Z, care in loc sa plateasca un venit net de 9.000 u.m., plateste efectiv (datorita clauzei din contract) suma de 9.900 u.m. Asadar, firma Z plateste in plus fata de venitul net initial suma de 900 u.m., care reprezinta diferenta de impozit retinut initial din veniturile firmei X (1.000 u.m.) si impozitul retinut ulterior (100 u.m.). Putem merge mai departe cu aceasta idee si sa favorizam in continuare firma X, presupunand ca statul A este un paradis fiscal si ca veniturile din dobanzi nu se impoziteaza. Folosirea filialelor in vederea reducerii sarcinii fiscale nu este ilegala, ci reprezinta o strategie a firmelor multinationale prin care se compara avantajele si dezavantajele conventiilor de evitare a dublei impuneri incheiate intre diverse tari, in vederea utilizarii acelei conventii care permite obtinerea unor profituri mai mari, prin aplicarea unor cote de impozitare reduse. Pentru a evita crearea acestor situatii, trebuie identificat beneficiarul efectiv al veniturilor rezultate in urma acestor transferuri formale, verificandu-se activitatea reala a societatii interpuse (Societatea Z din statul C) si transferurile efectuate intre Societatea X din statul A si Societatea Z din statul C. Totodata, trebuie avute in vedere si rezultatele economice obtinute de firmele implicate in aceste relatii, dincolo de reducerea impozitarii. Tinand cont ca aceste firme sunt situate in tari diferite, singura modalitate prin care miscarile financiare pot fi verificate in ansamblul lor este prin colaborarea organelor de control din tarile in cauza, respectiv schimbul de informatii, prevazut in Modelul OECD al Conventiei fiscale in cadrul articolului 26 Schimb de informatii. In comentariile Modelului OECD este abordata problema companiilor care, prin constructii legale artificiale, beneficiaza atat de avantajele fiscale oferite de legislatiile interne, cat si de inlesnirile de la impozitare prevazute in conventiile de evitare a dublei impuneri. Un astfel de caz ar fi acela al unei

persoane (indiferent daca este sau nu rezidenta a unui Stat Contractant) care actioneaza prin intermediul unei entitati legale constituite intr-un Stat cu scopul esential de a obtine beneficiile 1 conventiei, care altfel nu ar fi fost disponibile direct. Tot in aceste comentarii, se mentioneaza ca: mai multe solutii au fost luate in considerare, dar [...] nu a fost redactat niciun text definitiv, nu au fost facute niciun fel de recomandari stricte fata de circumstantele in care ar trebui sa se aplice si nici nu a 2 fost data o lista exhaustiva a posibilelor masuri de contracarare . Un numar crescand de state membre au implementat dispozitii ale conventiilor (atat generale, cat si specifice) pentru a contracara abuzurile si pentru a mentine legislatia antievitare in legislatia lor interna. In vederea perfectionarii legislatiei, statele isi indreapta actiunile spre eliminarea posibilitatilor de evitare fiscala, unele state incercand sa limiteze caile de folosire a schemelor fiscale agresive si nelegitime. La nivelul Uniunii Europene se incearca facilitarea schimbului de informatii prin crearea de baze de date europene (Ex. Programul FISCALIS) si prin formarea unor comisii compuse din organe fiscale din mai multe tari. Un alt instrument de care statele dispun pentru a contracara abuzurile societatilor multinationale este dat de metodologia preturilor de transfer, la care se face referire in Modelul OECD al Conventiei fiscale (art. 9) si care a fost reglementata si de legislatia interna a statului nostru (Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 11 alin. (2) si Ordinul presedintelui ANAF nr. 222/2008), companiile trebuind sa se asigure nu numai ca preturile de transfer pot fi justificate fata de autoritatile fiscale, dar sa si demonstreze ca acestea reflecta preturile de piata. Preturile de transfer (Transfer Pricing), preturile practicate intre persoanele afiliate pentru tranzactiile dintre acestea, reprezinta un aspect din ce in ce mai important pentru companiile multinationale in stabilirea planificarii fiscale. Aceasta inseamna ca aceste firme trebuie sa aplice preturi stabilite la un nivel de piata in tranzactiile desfasurate intre persoanele afiliate, respectand ceea ce OECD a definit ca fiind principiul Arms Lenght (principiul lungimii bratului, in traducere libera, sau principiul pretului de piata intr-o traducere adaptata). Pe de alta parte, autoritatile fiscale au dreptul de a nu lua in considerare o tranzactie care nu are un scop economic sau pot reincadra forma unei tranzactii pentru a reflecta continutul economic al 3 tranzactiei , in vederea stabilirii sumei unui impozit. Astfel, in cazul in care societatile recurg la anumite constructii juridice pentru a alege un regim fiscal mai favorabil, autoritatile au dreptul de a stabili realitatea economica a tranzactiilor dintre acestea, sau de a demonstra ca acestea au fost create exclusiv pentru evitarea anumitor impozite.

Note: 1 Comentarii la art. 1 al Modelului conventiei fiscale, par. 9 2 Comentarii la art. 1 al Modelului conventiei fiscale, par. 12 3 Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 11 alin. (1)
Acest articol este preluat din Revista Romana de Fiscalitate. Avand peste 3.700 de abonati platitori, Revista Romana de Fiscalitate este un punct de referinta pentru toti cei interesati de domeniul fiscal. Daca sunteti interesat de articole de specialitate bine documentate, semnate de "nume grele" din lumea fiscalitatii descarcati gratuit numarul din decembrie al Revistei Romane de Fiscalitate. Drepturile de proprietate intelectuala asupra continutului acestui articol apartin Editurii Rentrop & Straton. Articolul poate fi preluat in limita a 500 de caractere, cu conditia sa fie insotit de textul: "Sursa: Portalul fiscalitatea.ro" si link catre www.fiscalitatea.ro . In caz contrar, vom actiona conform legilor privind protectia drepturilor de proprietate intelectuala.

Cheltuielile de transport si indemnizatia de deplasare in strainatate Cuvinte cheie: cheltuieli de transport, indemnizatia de deplasare, Codul fiscal

1. Consideratii introductive cadrul legal in materie

Potrivit reglementarilor Titlului II din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare, cheltuielile se impart in trei grupe: deductibile; cu deductibilitate limitata; nedeductibile.

Conform dispozitiilor art. 21 din Codul fiscal, cheltuielile deductibile sunt acele cheltuieli efectuate in scopul realizarii de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative in vigoare. Cheltuielile efectuate in scopul realizarii de venituri impozabile sunt cheltuielile inregistrate cu realizarea si comercializarea bunurilor, prestarea serviciilor sau executarea lucrarilor. Sunt cheltuieli efectuate in scopul realizarii de venituri, potrivit prevederilor art. 21 alin. (2) lit. e) si cheltuielile de transport si de cazare, in tara si strainatate, efectuate pentru salariati si administratori, precum si pentru alte persoane fizice asimilate acestora. Acestea din urma, potrivit Normelor metodologice elaborate in aplicarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare, aprobate prin Hotararea Guvernului nr. 44/2004, cu modificarile si completarile ulterioare rezultate din Hotararea Guvernului nr. 1.579/2007 si O.G. nr. 106/2007, se refera, dar nu limitativ, la: directorii care isi desfasoara activitatea in baza contractului de mandat, conform legii; persoanele fizice rezidente si/sau nerezidente detasate, potrivit legii, in situatia in care contribuabilul suporta drepturile legale cuvenite acestora.

Calitatea de administrator rezulta din actul constitutiv al contribuabilului sau contractul de administrare/mandat. Angajatii trimisi in strainatate pentru indeplinirea unor misiuni cu caracter temporar beneficiaza de: indemnizatia zilnica in valuta in vederea acoperirii cheltuielilor de hrana, a celor marunte uzuale, precum si a costului transportului in interiorul localitatii in care isi desfasoara activitatea; o suma zilnica in valuta, in limita careia personalul trebuie sa-si acopere cheltuielile de cazare (plafon de cazare).

Salariatii trimisi in delegare sau detasare in strainatate au dreptul sa primeasca un avans in numerar, stabilit in functie de numarul zilelor de detasare. Acest numar nu poate fi mai mare decat totalul cheltuielilor de delegare sau de detasare pentru 30 de zile calendaristice. Acordarea avansului si justificarea acestuia se face in conditiile prevazute de reglementarile legale privind operatiunile de incasari si plati in numerar prin casieria unitatilor. Justificarea sumelor acordate se face pe baza de documente, cu exceptia cheltuielilor pentru diurna, in termen de 3 zile de la inapoierea din delegatie. In cazul in care, in unele tari, potrivit politicii existente pe plan local, nu se elibereaza documente sau acestea sunt retinute de autoritati, sumele cheltuite se justifica pe baza de declaratie data pe propria raspundere a celui in cauza. In statele in care tara noastra are reprezentante, declaratia se confirma de catre aceste reprezentante, daca pentru obtinerea acestei confirmari nu sunt necesare cheltuieli de deplasare. Sumele in valuta folosite in alte scopuri, pierdute, furate, sau cheltuite fara respectarea conditiilor in care au fost acordate se recupereaza de la cei care nu pot face dovada cheltuirii lor, in conditiile legii. Eventualele penalitati de intarziere in decontare se calculeaza in lei, pe baza cursului de schimb valutar la data depunerii sumei datorate.

Recuperarea avansului nejustificat sau a sumelor ramase necheltuite si nedepuse sau depuse peste termenele prezentate de lege, inclusiv a penalitatilor de intarziere, se face pe baza de dispozitie emisa de conducatorul unitatii emitatoare, la propunerea compartimentului financiarcontabil al unitatii care a acordat avansul in valuta, indiferent de unitatea la care este incadrat in munca titularul avansului. 2. Mijloacele de transport cu care se poate face deplasarea in strainatate Salariatii trimisi in strainatate pot sa calatoreasca cu trenul, avionul sau mijloacele auto. Cheltuielile de transport care mai sunt considerate deductibile din punct de vedere fiscal sunt urmatoarele: cheltuieli de transport efectuate cu mijloace de transport in comun la si de la aeroport, gara, autogara sau port, in cazul in care acestea sunt situate in alta localitate; cheltuieli de transport efectuate in localitatea unde se executa delegarea sau detasarea, cu mijloace de transport in comun, dus-intors, pe distanta dintre gari, aerogara, autogara sau port si locul delegarii sau detasarii ori locul de cazare; cheltuieli de transport pe distanta dintre locul de cazare si locul delegarii sau detasarii; taxele pentru trecerea podurilor; taxele de traversare cu bacul; taxele de aeroport, gara, autogara sau port; alte taxe privind circulatia pe drumurile publice, prevazute in dispozitiile legale in vigoare; comisioanele platite pentru rezervarea locurilor in camerele de hotel si in mijloacele de transport; convorbiri telefonice, telex, comisioane de schimb, cheltuieli de protocol, necesare indeplinirii misiunii in afara tarii; cand persoana este chemata, inainte de terminarea misiunii, din localitatea unde se afla in delegare sau detasare; cand persoana intrerupe delegarea sau detasarea si se inapoiaza in localitatea locului de munca obisnuit din cauza incapacitatii temporare de munca, dovedita prin certificat medical.

3. Sumele deductibile cu mijloacele de transport Sumele deductibile sunt: in cazul transportului cu avionul, indiferent de nivelul tarifului; in cazul calatoriei cu trenul la nivelul tarifului la vagon de dormit, un loc in cuseta de 2-4 locuri; in cazul transportului cu mijloace auto se admit la deducere in situatia in care cheltuielile totale care trebuie suportate de catre unitate sunt inferioare tarifelor practicate la calatoria cu avionul.

In cazul personalului care se deplaseaza cu mijloace auto, inclusiv cu cele proprietate personala, unitatile trimitatoare avanseaza sumele necesare pentru cota carburantilor si a lubrifiantilor, in functie de consumul specific al acestora, precum si de plata taxelor rutiere, de transportare sau a altor asemenea cheltuieli, inclusiv asigurarea pentru raspunderea civila. De asemenea, pentru indeplinirea programului stabilit se pot inchiria atat mijloace de transport in vederea deplasarii in grup in interiorul tarii de destinatie, cat si diferite mijloace de comunicatii, cu acordul prealabil al conducatorului unitatii trimitatoare, decontarea urmand sa se faca pe baza de documente justificative. Acordarea indemnizatiei zilnice de deplasare in valuta: Perioada pentru care se acorda diurna in valuta se determina in functie de mijlocul de transport folosit, avandu-se in vedere: a) momentul decolarii avionului, la plecarea in strainatate, si momentul aterizarii avionului, la sosirea in tara, si/de pe aeroporturile care constituie puncte de trecere a frontierei de stat a tarii noastre;

b) momentul trecerii cu trenul sau cu mijloace auto prin punctele de trecere a frontierei de stat a Romaniei, atat la plecarea in strainatate, cat si la inapoierea in tara. Pentru fractiunile de timp care nu insumeaza 24 de ore, indemnizatia de deplasare in valuta se acorda astfel: 50% pana la 12 ore si 100% pentru perioada care depaseste 12 ore. Indemnizatia de deplasare in valuta se diferentiaza pe doua categorii de cheltuieli si se acorda la nivelul prevazut pentru fiecare tara in care are loc deplasarea potrivit Anexei nr. 1 din H.G. nr. 518 din 10 iulie 1995, actualizate, privind unele drepturi si obligatii ale personalului roman trimis in strainatate, astfel: In categoria a II-a se incadreaza: ministri, secretarii de stat, secretarii generali, subsecretarii de stat; personalul incadrat in functii asimilate acestora prin acte normative; prefectii, subprefectii, primarul general si viceprimarul Capitalei, presedintii si vicepresedintii Consiliilor Judetene; ambasadorii; academicienii si membrii corespondenti ai Academiei Romane; seful Satului Major General, prim loctiitorul si loctiitorii acestuia; inspectorul general al Inspectoratului General al Ministerului Apararii Nationale, sefii departamentelor Ministerului Apararii Nationale si loctiitorii acestora; seful Statului Major General, prim-loctiitorul si loctiitorii acestora; seful Statului Major al Trupelor de Uscat, seful Statului Major al Aviatiei si Apararii Antiaeriene, seful Statului Major al Marinei militare, loctiitorii secretarilor de stat din cadrul unitatilor care au aceste functii; emisarul special pe langa coordonatorul special al pactului de stabilitate pentru Europa de Sud-Est.

Pentru primul-ministru, indemnizatia de deplasare in valuta se majoreaza cu 50%. In categoria I se incadreaza restul personalului din domeniul bugetar. Pentru salariatii din unitatile economice se aplica prevederile art. 21 alin. (3) lit. b): suma cheltuielilor cu indemnizatia de deplasare acordata salariatilor pentru deplasari in Romania si in strainatate, in limita de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru institutiile publice. In limita a de 2,5 ori nivelul stabilit pentru institutii publice, consideram ca, conducatorii unitatilor economice pot stabili nivelul indemnizatiei zilnice in valuta fara sa aiba in vedere functiile detinute de persoanele din cadrul societatilor comerciale si alte persoane juridice. Diferentierea acestor niveluri se poate face in functie de calitatea activitatii in strainatate, de rezultatele obtinute, in final de succesul deplasarii. Potrivit dispozitiilor art. 11 din H.G. nr. 518/1995, cu modificarile si completarile ulterioare, valuta necesara pentru acoperirea unor eventuale cheltuieli neprevazute, precum si a celor pentru convorbiri telefonice, telex, comisioane de schimb, diferente de tarif la cazare si altele asemenea necesare indeplinirii misiunii, se acorda in limita unei sume de pana la 50% din totalul diurnei si al plafonului de cazare la are care dreptul personalul. Referitor la necesitatea justificarii cheltuielilor neprevazute, consideram ca acestea nu sunt de natura indemnizatiei zilnice de deplasare care, potrivit legii nu trebuie justificata. Suma cheltuielilor neprevazute se calculeaza a procent aplicat la indemnizatia zilnica de deplasare in valuta si cazare. Prin depunerea decontului de cheltuieli pentru deplasari externe, pe verso-ul formularului sunt justificate toate cheltuielile, inclusiv pentru indemnizatia zilnica de deplasare in valuta.

Potrivit prevederilor Ordinului ministrului finantelor publice nr. 1.850/2004 privind registrele si formularele financiar-contabile, cu modificarile ulterioare, utilizate cu privire la regimul cheltuielilor de transport cazare in strainatate sunt: decontul de cheltuieli (pentru deplasari externe cod 14-5-5); chitanta pentru operatiunile in valuta (cod 14-4-1/a).

Aceste formulare au rol de document justificativ pentru inregistrarea in evidenta contabila a cheltuielilor pentru transport si cazare efectuate in strainatate. In H.G. nr. 518/1995, la art. 5 a), indemnizatia zilnica in valuta este denumita diurna. Apreciem ca mai aproape de DEX si in special de prevederile din Codul fiscal, denumirea proprie continutului sau economic este indemnizatia zilnica de deplasare in valuta.

Acest articol este preluat din Revista Romana de Fiscalitate. Avand peste 3.700 de abonati platitori, Revista Romana de Fiscalitate este un punct de referinta pentru toti cei interesati de domeniul fiscal. Daca sunteti interesat de articole de specialitate bine documentate, semnate de "nume grele" din lumea fiscalitatii descarcati gratuit numarul din decembrie al Revistei Romane de Fiscalitate. Drepturile de proprietate intelectuala asupra continutului acestui articol apartin Editurii Rentrop & Straton. Articolul poate fi preluat in limita a 500 de caractere, cu conditia sa fie insotit de textul: "Sursa: Portalul fiscalitatea.ro" si link catre www.fiscalitatea.ro . In caz contrar, vom actiona conform legilor privind protectia drepturilor de proprietate intelectuala.
Articol adaugat in 19 martie 2009

Contabilitatea si fiscalitatea operatiunilor generate de contractul de leasing financiar

Cuvinte cheie: contabilitate, fiscalitate, impozit, profit, leasing

conf. dr. Camelia Hategan Universitatea de Vest Timisoara

Introducere Chiar daca s-au scris foarte multe materiale pe acest subiect, consideram ca intotdeauna mai ramane cate ceva de remarcat. Ne propunem sa prezentam, in paralel, modul de reflectare in contabilitate a operatiunilor generate de contractul de leasing financiar, atat la locator, cat si la locatar, precum si aspectele fiscale ale acestor operatiuni. Contabilitatea operatiunilor generate de contractul de leasing financiar In aceasta lucrare subliniem doar aspectele practice intalnite, fara a mai defini si prezenta caracteristicile leasingului financiar, considerand a fi un domeniu bine cunoscut. Din practica am observat ca exista unele diferente intre modul de facturare a operatiunilor de leasing financiar utilizat de diferiti locatori (institutiile financiare nebancare), pentru contractele de leasing financiar incheiate. Aceasta diferentiere poate ridica anumite probleme privind modul de reflectare in acestora.
contabilitate

al

Am luat in studiu mai multe institutii financiare nebancare, respectiv contractele de leasing incheiate si facturile emise de catre acestea. Majoritatea contractelor de leasing nu sunt incheiate in moneda nationala, ci in valuta, iar facturarea se face in lei la cursul de schimb al respectivei valute.

Din analiza efectuata putem spune ca intalnim urmatoarele variante de facturare a ratelor de leasing: pe toata durata contractului rata de leasing se factureaza la cursul de la data fiecarei rate; pe toata durata contractului, rata de leasing se factureaza la un curs al contractului care este mentionat pe factura si se calculeaza o diferenta de curs intre cursul de la data facturarii si cel de la data contractului; in primul an, rata se factureaza la cursul contractului, iar din al doilea an, rata se factureaza la cursul de inchidere al exercitiului precedent si se calculeaza o diferenta de curs, situatie in care intalnim doua posibilitati: diferenta de curs se stabileste intre cursul de la data facturarii si cel de la data inchiderii exercitiului precedent (diferenta intre cursul de la data contractului si cea de la inchiderea exercitiului se inregistreaza contabil, prin reevaluarea creantelor/datoriilor exprimate in valuta, la inchiderea exercitiului); se calculeaza doua diferente de curs, una intre cursul de la data inchiderii exercitiului precedent si cursul de la data contractului, iar a doua diferenta este intre cursul de la data facturarii si cursul de la data inchiderii exercitiului precedent. Consideram ca varianta corecta si completa este varianta a treia deoarece toate sumele sunt clar, distinct reflectate in factura. In primele doua situatii trebuie intocmita o anexa la factura cu calculul diferentelor, pentru ca inregistrarea operatiunilor in contabilitate sa fie corecta. Pentru exemplificare se considera un contract de leasing financiar pentru un bun de folosinta indelungata care are urmatoarele caracteristici:

Prezentam in continuare o monografie privind contabilizarea operatiunilor de leasing financiar atat la locator, cat si la locatar. In registrul jurnal am mentionat doar simbolul conturilor, denumirea acestora fiind prezentata in Anexa.
Click aici pentru a vizualiza anexa

Mentionam ca operatiunile de leasing financiar pot fi incheiate de entitatile care au obiect de activitate cod CAEN 6491 Leasing financiar si sunt inregistrate ca institutii financiare nebancare (IFN). Institutiile financiare nebancare sunt supravegheate de B.N.R. Astfel acestea aplica reglementari contabile elaborate de M.F.P. impreuna cu BNR, respectiv Ordinul nr. 5/2005, cu modificarile si completarile ulterioare.

In exemplul nostru am considerat ca locatar un agent economic care aplica prevederile din Ordinul M.F.P. nr. 1.752/2005 pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europene. (vezi tabelul din pagina alaturata) Din monografia prezentata se constata diferente de reglementare contabila pentru cele doua categorii de entitati. Una din ele se refera la comisionul de administrare al contractului de
leasing

financiar.

In cazul in care comisionul se incaseaza la data incheierii contractului pentru toata durata acestuia, comisionul este un venit in avans pentru institutiile financiare nebancare. La locatar se ridica intrebarea: Este corect sa fie inregistrat in contul 471 Cheltuieli inregistrate in avans sau ar trebui inclus in costul de achizitie al bunului? Conform prevederilor punctului 54 din Ordinul M.F.P. nr. 1.752/2005 pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, Costul de achizitie cuprinde pretul de cumparare, ... si alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct achizitiei bunurilor respective. Putem considera comisionul de administrare al contractuluide
leasing

o cheltuiala direct atribuibila?

Raspunsul poate fi afirmativ sau negativ, in functie depoliticile contabile ale entitatii respective. In situatia afirmativa includem comisionul in costul de achizitie al bunului, iar inregistrarea contabila va fi:

Trecerea pe cheltuieli a comisionului se va face prin includerea in valoarea bunului, respectiv prin amortizare, dar durata de utilizare a bunului este mai mare decat durata contractului de leasing, deci este in avantaj fiscal statul, dar in acelasi timp si actionarii datorita unui rezultat anual majorat. Daca aplicam aceasta metoda se ingreuneaza evidenta ratelor; o solutie ar fi utilizarea conturilor analitice ale contului 167 Alte imprumuturi si datorii asimilate: unul pentru rate si unul pentru comision. In situatia in care comisionul de administrare ramane inregistrat ca o cheltuiala in avans (asa cum am prezentat in monografia noastra), atunci trecerea pe cheltuieli se va esalona pe durata contractului de leasing financiar care este mai mica decat cea de utilizare a bunului, deci un avantaj fiscal al entitatii. Oricum, in practica, intalnim de cele mai multe ori inregistrarea comisionului ca o cheltuiala efectiva a lunii in care se inregistreaza, fara a tine cont de aspectele mentionate mai sus. Din studiul efectuat am observat ca exista si situatia in care comisionul se factureaza lunar, in acest caz considera m ca este o cheltuiala a perioadei respective. O alta diferentiere consta in faptul ca la IFN dobanda nu se inregistreaza in contabilitate la data contractului, ci la fiecare scadenta, solutie care ni se pare mai potrivita, deoarece, in practica, agentii economici nici nu prea utilizeaza conturile in afara bilantului, avand in vedere ca sumele din aceste conturi nu se raporteaza la nicio institutie. A treia diferentiere este data de contul 378 Venituri de primit care nu are echivalent in planul de conturi actual al agentilor economici. In trecut, existau conturile de Diferente de conversie care erau un echivalent al cheltuielii sau venitului din diferenta de curs. Consideram ca ar fi de dorit sa se introduca si in planul de conturi al agentilor economici conturile Cheltuieli de platit si Venituri de primit.

Fiscalitatea operatiunilor generate de contractul de

leasing

financiar

Din punct de vedere fiscal, operatiunile de leasing financiar sunt supuse urmatoarelor impozite si taxe: Taxa pe valoarea adaugata se aplica la valoarea finantata din contract, precum si la dobanda . Daca facem o comparatie intre obiectul de activitate al IFN si cel al institutiilor de credit observam ca obiectul lor este asemanator, si anume cel de acordare de credite, operatiunile de leasing financiar fiind asimilate operatiunilor de creditare. In Codul fiscal, la art. 141 alin. (2) lit. a), se mentioneaza ca prestarile de servicii financiare si bancare sunt scutite de TVA. Care este justificarea aplicarii TVA la dobanda? Este dobanda o valoare adaugata, care trebuie impozitata? Daca este, atunci ar trebui impozitata la toti contribuabilii. O alta justificare ar fi aceea ca, prin operatiunile de leasing se realizeaza o livrare a unui bun si atunci toata tranzactia (valoarea bunului si dobanda) trebuie impozitata. Sau faptul ca operatiunile de leasing financiare sunt operatiuni nebancare fiindca sunt realizate de institutiile financiare nebancare, dar sub supravegherea Bancii Nationale a Romaniei. Un caz similar este aplicarea TVA la asigurarea bunului, atunci cand societatea de leasing este un intermediar. Daca asigurarea se incheie cu societatea de asigurari, prima de asigurare este fara TVA. In acest caz se mai pune problema valorii adaugate? Pentru ca refacturarea asigurarii poate fi la acelasi pret, doar faptul ca se intermediaza, sa fie baza pentru aplicarea TVA? Impozitul pe profit este influentat la locator de veniturile din dobanzi si comisioane obtinute, iar la locatar de cheltuiala cu dobanda aferenta contractului si cheltuiala cu amortizarea bunului ce face obiectul contractului de leasing financiar; Impozitul asupra mijloacelor de transport se datoreaza de catre locatar (utilizator), justificarea fiind data de faptul ca locatarul utilizeaza mijlocul de transport. In concluzie, vrem sa subliniem faptul ca ar trebui aplicat principiul reciprocitatii atat in domeniul contabil, cat si fiscal, pentru ca inregistrarea in contabilitate, precum si impunerea operatiunilor de leasing financiar si a accesoriilor acestora sa fie o imagine in oglinda pentru partile implicate. Bineinteles, daca s-ar putea aplica principiul reciprocitatii la toate operatiunile din economie, iar toate reglementarile contabile si fiscale ar fi perfecte, nu am mai avea subiecte pentru a scrie in aceasta revista.

Bibliografie Codul fiscal Ordinul M.F.P. nr. 1.752/2005 pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europene Ordinul B.N.R. nr. 5/2005 pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, aplicabile institutiilor de credit, modificat si completat prin Ordinul guvernatorului Bancii Nationale a Romaniei nr. 24/2006 si prin Ordinul guvernatorului Bancii Nationale a Romaniei nr. 11/2007 Camelia Hategan Contabilitatea generala a institutiilor de credit, Editura Eurostampa, Timisoara, 2008 Elena Iordache Contabilizarea operatiunilor de leasing la institutiile financiare nebancare, Revista Romana de Monografii Contabile, Martie 2008 Ministerul Finantelor Publice Ghid practic, Reglementari contabile conforme cu directivele europene, Editura IRECSON, Bucuresti, 2006

Acest articol este preluat din Revista Romana de Fiscalitate. Avand peste 3.700 de abonati platitori, Revista Romana de Fiscalitate este un punct de referinta pentru toti cei interesati de domeniul fiscal. Daca sunteti interesat de articole de specialitate bine documentate, semnate de "nume grele" din lumea fiscalitatii descarcati gratuit numarul din decembrie al Revistei Romane de Fiscalitate. Drepturile de proprietate intelectuala asupra continutului acestui articol apartin Editurii Rentrop & Straton. Articolul poate fi preluat in limita a 500 de caractere, cu conditia sa fie insotit de textul: "Sursa: Portalul fiscalitatea.ro" si link catre www.fiscalitatea.ro . In caz contrar, vom actiona conform legilor privind protectia drepturilor de proprietate intelectuala.
Articol adaugat in 3 februarie 2009

Contestatia la executare si contestatia la titlu

Cuvinte cheie: contestatie, executare, titlu, cod, procedura. fiscala, cod fiscal
Iuliana Nicoleta Vaduva director executiv D.I.T.L. Inca de la aparitia sa, Codul de procedura fiscala a constituit si continua sa constituie o mare necunoscuta pentru marea majoritate a contribuabililor. Din pacate, aceasta necunoastere a mecanismelor de baza ale Codului de procedura fiscala ii pune de cele mai multe ori in situatia de a-si paraliza propriile cai de atac pe care inteleg sa le exercite impotriva actelor emise de fisc.

Daca in ceea ce priveste impozitele si taxele cuvenite bugetului general consolidat, recurgerea la serviciile avocatilor specializati a facut ca lucrurile sa se mai limpezeasca, in ceea ce priveste impozitele si taxele locale lucrurile stau chiar dramatic, din perspectiva consecintelor asupra contribuabililor. Majoritatea contribuabililor, persoane fizice sau persoane juridice, pur si simplu nu tin cont de faptul ca si in cazul acestor impozite si taxe sunt aplicabile dispozitiile Codului de procedura fiscala. Faptul ca nu se acorda importanta cuvenita modului in care sunt completate declaratiile de impunere si nici actelor administrative prin care, urmare a declaratiilor pe propria raspundere, sunt individualizate obligatiile de plata, ii poate pune pe contribuabili in situatii extrem de neplacute de a fi debitori fata de bugetul local si de a nu mai putea exercita practic nicio cale legala de atac. Complicatiile apar in momentul in care se trezesc in mana cu o somatie de plata cuprinzand sume pe care nu le recunosc ca fiind datorate. Ce se intampla in acel moment? Din practica, putem afirma fara teama ca am gresi sau am exagera ca, in cca 80% din cazuri, contribuabilul fie el persoana fizica sau juridica da fuga la fiscul local cerandu-i imperios sa-i anuleze somatia pentru ca, din n motive el nu ar datora sumele respective. Fie Fiscul a calculat gresit, fie el, spre exemplu, nu are cladire cu instalatii, iar pe rolul fiscal figureaza inregistrat eronat cu o astfel de cladire etc., o sumedenie de motive pentru care, asa cum spuneam, considera ca nu datoreaza debitele respective. Mai mult decat atat, alti contribuabili formuleaza in scris contestatii impotriva somatiei, solicitand organului fiscal sa procedeze la anularea acesteia tot pe considerentul de fond c a sumele nu ar fi datorate. Incercand sa explice de ce nu datoreaza debitele in cauza, foarte multi contribuabili fac afirmatii de genul: de ce nu m-ati anuntat inainte de a-mi trimite somatia? As fi venit si lamuream lucrurile. Aceasta procedura de reactie este eronata. De ce? Deoarece un astfel de contribuabil a comis mai multe erori grave, si anume: 1. nu a dat importanta deciziei de impunere actul administrativ fiscal prin care i-a fost stabilit impozitul datorat si scadenta obligatiei de plata; 2. nu a tinut seama de faptul ca decizia de impunere constituie si instiintare de plata fara a mai fi necesara nicio alta formalitate si ca dispozitia legala prin care Fiscul era obligat sa mai trimita o instiintare de plata inainte de a proceda la emiterea somatiei a fost de mult abrogata; 3. in situatia in care nu era de acord cu obligatiile de plata stabilite prin decizia de impunere, termenul in care putea depune contestatia impotriva actului administrativ-fiscal era de 30 de zile de la comunicare, sub sanctiunea decaderii din dreptul de a mai putea formula contestatie; 4. somatia reprezinta primul act incepator de executare silita si poate fi contestata numai pe calea contestatiei la executare depusa la instanta de judecata, iar nu la organul fiscal emitent; 5. organul fiscal emitent al unei somatii de plata nu mai poate reveni asupra acesteia atata timp cat nu s-a dispus astfel de catre instanta de judecata prin hotarare judecatoreasca; 6. pe calea contestatiei la executare formulate impotriva somatiei de plata nu pot fi invocate chestiuni de fond privind modul in care au fost stabilite sumele de plata, ci numai aspecte ce vizeaza nelegalitatea executarii insasi;

7. si nu in ultimul rand termenul pentru depunerea contestatiei la executare la instanta de judecata este de 15 zile de la data comunicarii somatiei de plata. Prin urmare, demersul contribuabilului in cauza este sortit esecului din start, din pricina necunoasterii dispozitiilor Codului de procedura fiscala, care reglementeaza foarte strict caile de atac. Pentru a evita astfel de situatii neplacute, contribuabilii trebuie sa fie deosebit de atenti cu actele pe care le depun la fiscul local sau care le sunt comunicate de catre acesta si sa le acorde cel putin aceeasi importanta pe care o acorda in relatia cu fiscul mare. Ani la rand contribuabililor le-a fost inoculata ideea ca organul fiscal este platit din banii domniilor-lor, iar concluzia acestei premise (premisa corecta pe fond ) ar fi in sensul ca fiscul local nu conteaza, adica trebuie sa rezolve intr-un mod informal doleantele si reclamatiile contribuabilului. Aceasta deosebire de tratament existenta inca in mentalitatea unor contribuabili nu este recunoscuta de lege, Codul de procedura fiscala instituind proceduri in mod egal aplicabile tuturor relatiilor dintre contribuabili si administratia fiscala, indiferent ca este vorba despre impozite si taxe datorate bugetului centralizat al statului sau bugetelor locale. Afirmatii precum eu am trimis soferul sa-mi declare masina ca sa va dau voua bani, iar voi nu vreti sami inregistrati declaratia sau atunci cand v-am platit impozitele am fost bun, acum cand am trimis secretara sa-mi dati un certificat de atestare fiscala nu vreti sa-l eliberati ca nu are imputernicire in forma autentica?, se pot auzi in fiecare zi la o directie de impozite si taxe locale. Niciunul dintre acesti contribuabili, ca si cei care vin cerand vehement organului fiscal anul area somatiei de plata nu tin cont de faptul ca organul fiscal local este intr -adevar platit din banii domniilorlor, dar nu face altceva decat sa aplice legea, iar nu sa o incalce. Fiecare astfel de solicitare care ar fi adusa la indeplinire pune in pericol atat bugetul comunitatii respective, cat si pe respectivii contribuabili. De ce? Pentru ca soferul nu poate depune la fisc declaratia pe propria raspundere necesara in cazul in care se declara o masina, fara o imputernicire in forma autentica din par tea proprietarului, din care sa rezulte ca l-a mandatat ca, in numele sau si pentru sine, sa faca o astfel de declaratie. De asemenea, aceluiasi sofer fara un mandat in forma autentica dat in acest sens nu i se poate comunica legal decizia de impunere prin care a fost stabilit impozitul datorat pentru respectivul mijloc de transport si termenele scadente. De asemenea, deosebit de periculoasa este trimiterea secretarei, portarului, inginerului etc. sa ridice un document de la Fisc de exemplu un certificat de atestare fiscala fara a avea in acest sens o imputernicire in forma autentica.Si acest lucru s-a dovedit a fi realmente periculos pentru cei care s-au trezit peste noapte cu casele vandute. Este foarte adevarat ca traim intr-o lume extrem de grabita, ca uneori pur si simplu nu putem sa ajungem la Fisc pentru o anumita operatiune, dar nu este mai putin adevarat ca atata timp cat exista o lege trebuie sa ne supunem ei indiferent cat am fi de grabiti, in primul rand pentru securitatea noastra, fie ca suntem contribuabili, functionari publici sau imputerniciti. Respectand legea, vom evita ca soferul sa greseasca la completarea declaratiei de impunere, sa ia in graba si fara sa dea atentie decizia de impunere prin care v-a fost stabilit impozitul de plata poate cu un zero in plus, si eventual sa va inmaneze intr-o mapa documentele, considerand atat el, cat si dumneavoastra ca problema este pe deplin rezolvata. Respectand legea, nu veti risca sa va treziti in mana cu somatia de plata continand o suma cu un zero in plus si sa constatati cu stupoare ca ati pierdut de mult cele treizeci de zile in care puteati formula contestatia la decizia de impunere ca sa puteti sustine ca Fiscul a calculat gresit impozitul. Dar, revenind la subiectul articolului nostru, trebuie retinute urmatoarele:

1. contestatia la titlu (titlul de creanta fiscala, decizia de impunere) si contestatia la executare sunt cai de atac diferite ce pot fi exercitate impotriva unor categorii diferite de acte actul administrativfiscal, respectiv actul de executare, ambele emise de Fisc; 2. cele doua cai de atac se exercita in termene diferite, insa nerespectarea ambelor termene este sanctionata cu decaderea contestatia impotriva actului administrativfiscal se formuleaza in termen de 30 de zile de la comunicare, iar contestatia la executare se exercita in termen de 15 zile de la data comunicarii actului de executare respectiv; 3. cele doua cai de atac se exercita la organe diferite contestatia impotriva deciziei de impunere la organul fiscal local emitent, iar contestatia la executare la instanta judecatoreasca competenta; 4. cele doua cai de atac nu sunt similare si nu se pot substitui una prin alta; pe calea contestatiei la executare nu pot fi invocate aspecte ce tin de nelegalitatea titlului de creanta, deci de aspecte de fond ale determinarii impozitului. Prin urmare, sfatul nostru este urmatorul: respectati legea si solicitati functionarului din fata dumneavoastra sa o respecte; suntem siguri ca nu doriti sa aveti in fata un functionar slugarnic gata sa incalce legea daca un contribuabil este suficient de convingator, ci un profesionist care stie exact ce are de facut, dobandindu-si astfel o prestanta fireasca ce tine de statutul de functionar public, dar mai ales de competenta sa profesionala; daca sunteti o persoana ocupata, tot Codul de procedura fiscala va scoate din impas; astfel, va puteti desemna un imputernicit care sa va reprezinte in relatia cu organul fiscal numai in limitele expres stabilite de dumneavoastra. In acest caz, imputernicirea trebuie sa fie una in forma autentica (autentificata de un notar public) sau in cazul in care reprezentarea este asigurata de un avocat imputernicirea avocatiala; imputernicirea in forma autentica se inregistreaza la organul fiscal in original sau in copie legalizata, o singura data. Dupa inregistrarea acesteia, imputernicitul se poate prezenta de fiecare data avand asupra sa un act de identitate; imputernicirea ramane valabila pana la data inregistrarii la Fisc a actului de revocare tot in forma autentica, sau la data inregistrarii unei alte imputerniciri in forma autentica prin care titularul desemneaza un alt reprezentant; la organul fiscal sunteti obligat sa depuneti imputernicirea autentificata de notar in original sau in copie legalizata; un inscris sub semnatura privata chiar prezentat in original nu poate inlocui imputernicire in forma autentica; atentie la intocmirea declaratiei de impunere este un act intocmit pe propria raspundere care produce si consecintele de rigoare; atentie la decizia de impunere prin care va este stabilit impozitul datorat si termenele de plata; in situatia in care nu sunteti de acord cu cele stabilite prin decizia de impunere (decizia pentru stabilirea de diferente de plata, decizia de calcul accesorii) aveti dreptul sa formulati contestatie in termen de 30 de zile de la comunicare, sub sanctiunea decaderii, la organul fiscal local emitent; organul fiscal solutioneaza contestatia printr-o decizie; decizia emisa in solutionarea contestatiei este act administrativ definitiv in sistemul cailor administrative de atac si poate fi contestata, la randul sau la instanta de contencios administrativ competenta;

 atentie la actele de executare intocmite de fiscul local; acestea pot fi: somatia de plata, poprirea asupra conturilor sau veniturilor urmaribile, sechestrul asiguratoriu asupra bunurilor mobile si imobile, procesul-verbal de adjudecare, procesul-verbal de distribuire a sumelor obtinute din valorificarea sechestrului; impotriva oricarui act de executare se poate face contestatie la executare in termen de 15 zile, direct la instanta judecatoreasca competenta; hotararea judecatoreasca pronuntata de instanta in judecarea contestatiei la executare poate fi atacata cu recurs la instanta superioara competenta. Drepturile de proprietate intelectuala asupra continutului acestui articol apartin Editurii Rentrop & Straton. Articolul poate fi preluat in limita a 500 de caractere, cu conditia sa fie insotit de textul: "Sursa: Portalul fiscalitatea.ro" si link catre www.fiscalitatea.ro . In caz contrar, vom actiona conform legilor privind protectia drepturilor de proprietate intelectuala. Acest articol este preluat din Revista Romana de Fiscalitate. Avand peste 3.700 de abonati platitori, Revista Romana de Fiscalitate este un punct de referinta pentru toti cei interesati de domeniul fiscal. Daca sunteti interesat de articole de specialitate bine documentate, semnate de "nume grele" din lumea fiscalitatii descarcati gratuit numarul din decembrie al Revistei Romane de Fiscalitate.
Articol adaugat in 13 februarie 2009

Cum aflam repede daca si cat datoram Fiscului?

Cuvinte cheie: fisc, taxe, impozite, anaf, cont unic

Multumim

Newsletterului Taxe si Impozite-Actual

Coordonator Andrei Savescu Noutate In Monitorul Oficial nr. 589 din 6 august 2008 a fost publicat Ordinul Agentiei Nationale de Administrare Fiscala nr. 1.133/2008 pentru aprobarea Procedurii de accesare a informatiilor privind stingerea creantelor fiscale, puse la dispozitia contribuabililor pe pagina de internet a Agentiei Nationale de Administrare Fiscala. Ce aduce nou acest ordin? Cum putem afla rapid modul de distribuire a sumelor platite in contul unic? Cum stim in ce mod ne-a stins Fiscul obligatiile fiscale? 1. Informatiile pe care le putem accesa Avem posibilitatea sa accesam pe pagina de internet a ANAF informatiile cuprinse in: Instiintarea privind stingerea creantelor fiscale in urma distribuirii sumelor platite in contul unic; Instiintarea privind stingerea creantelor fiscale.

Atentie! Aceste instiintari se emit si se pun la dispozitia noastra numai in situatia in care sumele platite de noi sunt in cuantum mai mic sau mai mare decat obligatiile fiscale datorate. 2. Anuntul privind disponibilitatea informatiilor Pentru a asigura accesul la informatiile cuprinse in instiintarile emise, Fiscul va afisa, pana in data de 15 a fiecarei luni calendaristice, pe pagina de internet a Agentiei Nationale de Administrare Fiscala anuntul in care se mentioneaza ca au fost emise instiintarile pentru contribuabilii nominalizati in lista anexata la acesta.

3. Procedura de identificare Pentru consultarea instiintarilor emise si afisate pe pagina de internet a Agentiei Nationale de Administrare Fiscala, Fiscul va solicita identificarea noastra in vederea asigurarii confidentialitatii informatiilor fiscale. In acest sens, ni se vor solicita urmatoarele informatii aferente ultimului ordin de plata: a) codul de identificare fiscala; b) numarul documentului de plata; c) data platii; d) suma platita.

4. Semnificatia juridica a accesarii informatiilor Momentul la care ne-am identificat prin accesarea informatiilor puse la dispozitie pe pagina de internet a Agentiei Nationale de Administrare Fiscala, captat de aplicatia informatica, este momentul la care se considera ca ne-au fost comunicate informatiile in cauza. Informatiile cuprinse in instiintarile emise de Fisc pot fi utilizate in vederea corelarii evidentei fiscale cu evidenta contabila, precum si pentru a formula ulterior contestatie prin preluarea textului acestora pe suport hartie. Asadar, atentie: in cazul in care doriti sa efectuati contestatie, aceasta se depune in termen de 30 de zile de la comunicare, la organul fiscal emitent. Concluzie Accesarea informatiilor pe pagina de internet a A.N.A.F. cu privire la modul in care Fiscul a efectuat stingerea creantelor fiscale este o solutie salutara avand in vedere accesul rapid la aceasta informatie. Acte normative aplicabile: Ordinul Agentiei Nationale de Administrare Fiscala nr. 1.133/2008 pentru aprobarea Procedurii de accesare a informatiilor privind stingerea creantelor fiscale, puse la dispozitia contribuabililor pe pagina de internet a Agentiei Nationale de Administrare Fiscala Art. 207 alin. (1) din Codul de procedura fiscala

Acest articol este preluat din Newsletter Taxe si Impozite-Actual. Avand peste 4.300 de abonati platitori, Newsletter Taxe si Impozite-Actual este un punct de referinta pentru toti cei interesati de domeniul fiscal. Daca sunteti interesat de articole de specialitate bine documentate, semnate de "nume grele" din lumea fiscalitatii descarcati gratuit numarul din noiembrie al Newsletterului Taxe si Impozite-Actual. Drepturile de proprietate intelectuala asupra continutului acestui articol apartin Editurii Rentrop & Straton. Articolul poate fi preluat in limita a 500 de caractere, cu conditia sa fie insotit de textul: "Sursa: Portalul fiscalitatea.ro" si link catre www.fiscalitatea.ro . In caz contrar, vom actiona conform legilor privind protectia drepturilor de proprietate intelectuala.
Adaugat in 15 ianuarie 2009

Cum procedam cu subventiile?

Cuvinte cheie: subventii, imrpumut, venituri

Problema fiscala Subventia este intotdeauna binevenita. Atentie insa la inregistrarea in In cadrul subventiilor se reflecta distinct:

contabilitate

si la tratamentul fiscal!

subventiile guvernamentale; imprumuturile nerambursabile cu caracter de subventii; alte sume primite cu caracter de subventii.

Important! Subventiile se recunosc drept venituri ale perioadelor corespunzatoare cheltuielilor aferente pe care aceste subventii urmeaza sa le compenseze.

1. Cum procedam din punct de vedere contabil Subventiile se impart in: subventiile aferente activelor; subventiile aferente veniturilor.

a) Subventiile aferente activelor Subventiile aferente activelor reprezinta subventii pentru acordarea carora principala conditie este ca entitatea beneficiara sa cumpere, sa construiasca sau sa achizitioneze active imobilizate. Subventiile pentru active se inregistreaza in contabilitate ca subventii pentru investitii si se recunosc in ca venit amanat.
bilant

Venitul amanat se inregistreaza in contul de profit si pierdere pe masura inregistrarii cheltuielilor cu amortizarea sau la casarea ori cedarea activelor. Restituirea unei subventii referitoare la un activ se inregistreaza prin reducerea soldului venitului amanat cu suma rambursabila. b) Subventii aferente veniturilor Subventiile aferente veniturilor cuprind toate subventiile, altele decat cele pentru
active.

Restituirea acestor subventii se efectueaza fie prin reducerea veniturilor amanate daca exista, fie, in lipsa acestora, pe seama cheltuielilor. In masura in care suma rambursata depaseste venitul amanat sau daca nu exista un asemenea venit, surplusul, respectiv valoarea integrala restituita, se recunoaste imediat ca o cheltuiala. 2. Exemplu a) Inregistrarea in contabilitate a subventiilor pentru investitii Primim o subventie pentru achizitionarea unor echipamente in valoare de 100.000 lei, astfel: subventii guvernamentale 90% 90.000 lei; contributii proprii 10% 10.000 lei. Achizitionam echipamentul la valoarea de 100.000 lei. Amortizarea se calculeaza liniar. Durata de folosinta a echipamentului este de 10 ani.

Inregistrarea subventiei: 131 90.000 Subventii guvernamentale pentru investitii

4451 = Subventii guvernamentale

Inregistrarea incasarii subventiei: = 4451 90.000 Subventii guvernamentale

5121 Conturi la banci in lei

Inregistrarea achizitionarii echipamentului: 404 100.000 Furnizori de imobilizari

2131 = Echipamente tehnologice

Inregistrarea achitarii furnizorului: 5121 100.000 Conturi la banci in lei

404 = Furnizori de imobilizari

Inregistrarea amortizarii lunare a echipamentului:

100.000 lei/10 ani/12 luni = 833,33 lei/luna 6811 = Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizarilor 2813 833,33 Amortizarea instalatiilor, mijloacelor de transport, animalelor si plantatiilor

Inregistrarea venitului aferent subventiei:

833,33 x 90% = 750 lei 131 = Subventii guvernamentale pentru investitii 7584 750 Venituri din subventii pentru investitii

b) Inregistrarea in contabilitate a subventiilor aferente veniturilor Inregistrarea subventiilor pentru venituri, aferente perioadei: = 741 Venituri din subventii de exploatare

445 Subventii

Inregistrarea subventiilor pentru venituri, aferente perioadelor viitoare: = 472 Venituri inregistrate in avans

445 Subventii

Pe masura inregistrarii cheltuielilor in conturile din clasa 6, are loc reluarea la venituri a sumelor din contul 472 Venituri inregistrate in avans, astfel:

472 = Venituri inregistrate in avans

741 Venituri din subventii de exploatare

Inregistrarea subventiilor de primit drept compensatii pentru pierderile inregistrate ca urmare a unor evenimente extraordinare: = 771 Venituri din subventii pentru evenimente extraordinare si altele similare

445 Subventii

Inregistrarea incasarii subventiilor: = 445 Subventii

5121 Conturi la banci in lei

3. Cum procedam din punct de vedere fiscal In cazul societatilor platitoare de impozit pe profit, veniturile din subventiile pentru investitii sunt impozabile, iar cheltuielile reprezentand amortizarea activelor sunt deductibile. De asemenea, si subventiile aferente veniturilor sunt impozabile la calculul profitului impozabil. In cazul microintreprinderilor nici veniturile din exploatare, reprezentand cota-parte a subventiilor guvernamentale si nici subventiile primite pentru finantarea investitiilor nu sunt cuprinse in baza impozabila a impozitului pe veniturile microintreprinderilor. In ceea ce priveste taxa pe valoarea adaugata, deductibilitatea acesteia in momentul achizitiei unui bun nu are legatura cu sursa de finantare. De asemenea, in baza de impozitare a TVA din momentul livrarii unui bun sunt incluse si subventiile direct legate de pretul acestor operatiuni. Concluzie In momentul in care ati primit subventii, deosebit de important este momentul includerii acestora in venituri. Fiscul urmareste modul de inregistrare in contabilitate a acestor sume, de acesta depinzand si modul de plata al impozitului pe profit aferent acestor sume. Acte normative aplicabile: Pct. 193 alin. (1) si (2), pct. 194 alin. (1), pct. 195-198 din Reglementari contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene, aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice nr. 1.752/2005 Art. 108 alin. (1) litera c) si art. 137 alin. (1) litera a) din Codul fiscal Acest articol este preluat din Newsletter Taxe si Impozite-Actual. Avand peste 4.300 de abonati platitori, Newsletter Taxe si Impozite-Actual este un punct de referinta pentru toti cei interesati de domeniul fiscal. Daca sunteti interesat de articole de specialitate bine documentate, semnate de "nume grele" din lumea fiscalitatii descarcati gratuit numarul din noiembrie al Newsletterului Taxe si Impozite-Actual. Drepturile de proprietate intelectuala asupra continutului acestui articol apartin Editurii Rentrop & Straton. Articolul poate fi preluat in limita a 500 de caractere, cu conditia sa fie insotit de textul: "Sursa: Portalul fiscalitatea.ro" si link catre www.fiscalitatea.ro . In caz contrar, vom actiona conform legilor privind protectia drepturilor de proprietate intelectuala.
Articol adaugat in 30 ianuarie 2009

Dividendele distribuite si neplatite sursa de finantare in vremuri de criza Cuvinte cheie: dividende nedistribuite, profit, finantare, asociati

av. dr. Lavinia Tec Intrebarea pe care si-o pun multi administratori ai unor societati comerciale este aceea daca se poate reveni asupra hotararii de distribuire a dividendelor din profitul obtinut in cursul anului 2007, dar care nu au fost platite inca asociatilor? 1 . Situatia de fapt In anul 2008, multe societati comerciale care inregistrasera profit in exercitiul financiar al anului 2007 au decis repartizarea unei parti a acestuia pentru plata de dividende in favoarea asociatilor lor. Aceste hotarari au fost adoptate in cadrul adunarilor generale ordinare de aprobare a situatiilor financiare ale anului 2007. Adunarile ordinare s-au organizat in acest scop in perioada martie-mai 2008, in conditii economice care, pentru majoritatea oamenilor de afaceri, nu lasau sa se intrevada gravitatea efectelor pe care criza sistemului financiar american le va produce asupra activitatii economice din Europa, in general, si din Romania, in special. In aceste conditii, deciziile luate la acea data erau rationale, logice si se bazau pe o perspectiva economica optimista asupra viitorului respectivelor societati. Ulterior, in cursul semestrului II al anului 2008, incercand sa colecteze sumele necesare platii dividendelor, societatile comerciale au constatat ca volumul vanzarilor si al comenzilor scade, astfel incat au fost nevoite sa finanteze exploatarea curenta din resursele acumulate ca profituri ale anului 2007, distribuite, dar neplatite. Cu alte cuvinte, deoarece sumele aferente acestor dividende se constituie la respectiva societate din incasarile anului 2008, administratorii acestor societati s-au vazut in situatia de a nu mai avea lichiditatile necesare platii nici acestor dividende, nici a impozitului aferent, cu retinere la sursa, in cota de 16%. In prezent, nici macar bancile nu mai finanteaza astfel de tranzactii, mai ales daca societatile respective au intrat in declin sau chiar in pierdere in anul 2008. Chiar daca bancile ar acorda credite in acest scop, aceasta ar conduce la cheltuieli financiare sub forma unor dobanzi considerabile, care vor influenta negativ viitorul, si asa sumbru, al respectivelor societati. a) In aceasta situatie generata de aparitia crizei economice mondiale, care are natura unui caz fortuit, se pune intrebarea daca solutia rationala, si anume aceea de a reveni in cursul adunarii generale a asociatilor din 2009 asupra deciziei din 2008 si de a nu mai distribui respectivele dividende, este o solutie legala? b) In acest caz apare si o problema teoretica importanta, si anume daca o hotarare perfect legala, prin care insa este pus in pericol viitorul societatii comerciale, trebuie sa ramana in fiinta cu orice risc (fiat justitia, pereatmundi!) sau, in astfel de situatii, se poate considera ca interesul societatii prevaleaza asupra interesului asociatilor? Consideram ca trebuie gasita o solutie practica, comerciala, care sa asigure continuarea activitatii societatii, in baza dispozitiilor legale in vigoare. In acest scop, in prezentul studiu ne propunem, la inceput, sa prezentam cadrul legal, apoi sa identificamsolutiile legale, cu avantajele si riscurile lor. 2. Situatia de drept actuala De la data distribuirii profitului prin hotararea adunarii generale, dreptul la dividende al asociatului 1 inceteaza sa mai fie un drept social, devenind un drept de creanta individual .

Publicitatea hotararii adunarii generale din anul 2008 de distribuire a profitului pe anul 2007, indeplinita prin Registrul Comertului siMonitorul Oficial, are ca efect opozabilitatea hotararii atat fata de asociatii care au absentat la adunare, cat si fata de terti. Avand in vedere conditiile speciale in care se formeaza hotararea adunarii generale (conditii de cvorum si majoritate), conditiile de publicitate, precum si actiunile judiciare prin care se desfiinteaza, aceasta reprezinta un act juridic sui generis. Chiar daca in Legea nr. 31/1990 nu se prevede in mod expres ca adunarea generala a asociatilor ar putea reveni asupra deciziei din anul anterior (din 2008), apreciem ca, in principiu, revocarea hotararii anterioare este posibila daca se face cu respectarea principiului simetriei actului juridic si daca nu se aduce atingere drepturilor tertilor. Astfel, daca aplicam principiul simetriei, adunarea generala ordinara, competenta sa decida distribuirea profitului societatii, ar putea sa decida si revocarea hotararii anterioare cu respectarea acelorasi conditii de cvorum si majoritate, legale sau statutare. Aceasta inseamna ca asociatii care pot forma majoritatea necesara vor putea lua o hotarare in adunarea generala a asociatilor ordinara din anul 2009, prin care sa nu mai repartizeze profitul anului 2007 ca dividende, ci sa-l foloseasca la finantarea activitatii, fie ca profituri nedistribuite, fie ca repartizari la fondurile proprii, fie prin incorporare in capital etc. Potrivit art. 132 alin. (1) din Legea nr. 31/1990, hotararea care respecta legea si actul constitutiv este obligatorie (pacta sunt servanda) si, deci, se impune intocmai ca si legea tuturor asociatilor, inclusiv celor ce au absentat sau au votat impotriva. In schimb, hotararea adunarii generale contrara legii sau actului constitutiv va putea fi atacata cu actiunea in nulitate/anulare de catre asociatii care au votat impotriva si au cerut sa se consemneze votul lor in procesul-verbal al sedintei, precum si de cei care au absentat. Totodata, potrivit art. 61 din Legea nr. 31/1990, hotararea poate fi atacata cu opozitie de orice creditori prejudiciati. Insa, particularitatea efectelor acestei hotarari nasterea unei obligatii sociale (obligatia societatii de plata a dividendului) in patrimoniul societatii si a unui drept subiectiv, individual, in patrimoniul fiecarui asociat (dreptul de creanta), impune ca revocarea ei sa se faca in conditii speciale, dupa cum vom vedea. 3. Regimul fiscal Actul prin care adunarea generala a asociatilor ar decide repartizarea intregului profit la dezvoltare sau l-ar lasa nerepartizat nu este un act cu scop patrimonial sau exclusiv fiscal si, ca atare, nu poate fi recalificat in baza dispozitiilor art. 11 alin. (1) din Codul fiscal. Acesta dispune ca la stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe in intelesul prezentului cod, autoritatile fiscale pot sa nu ia in considerare o tranzactie care nu are un scop economic sau pot reincadra forma unei tranzactii pentru a reflecta continutul economic al tranzactiei. In imprejurarile actuale, desi consecinta unei astfel de hotarari va consta in neplata impozitului pe dividende, in cazul societatilor atinse de criza se poate demonstra ca aceasta tranzactie are un scop economic primordial, si anume mentinerea in activitate a respectivei entitati. De altfel, actionarii care se vor opune acestei hotarari vor putea reclama dividendele lor, iar pentru aceste sume scadenta legala a obligatiei societatii de a plati impozitul pe dividende s-a implinit deja la data de 31.12.2008. Aceasta inseamna ca fiscul va fi indreptatit sa calculeze majorari de intarziere la plata dividendelor incepand cu data de 01.01.2009 pana la plata impozitului aferent. Pentru dividendele la care actionarii renunta in 2009 este evident ca, pe fond, nu se va mai datora impozitul pe dividende. Probleme pot aparea insa asupra calcularii de majorari intre data de 01.01.2009

si data la care actionarii renuntatori vor adopta hotararea respectiva; in acest caz, Fiscul va incerca sa calculeze majorari, iar societatile comerciale vor invoca disparitia bazei, a debitului, pentru a incerca sa impiedice calcularea de majorari (accesorium sequitur principalem). 4. Solutia rationala, si anume aceea de a reveni in cursul adunarii generale a asociatilor asupra deciziei din 2008 si de a nu mai distribui respectivele dividende, este o solutie legala? La data distribuirii dividendului, in patrimoniul actionarului se naste un drept de creanta asupra societatii cu privire la suma fixata cu titlu de dividend. Asadar, asociatul este proprietarul creantei (bun mobil incorporal). Dreptul de proprietate este un drept absolut. Astfel, in temeiul art. 480 din Codul civil, proprietarul poate dispune in mod exclusiv si absolut de bun (creanta), dar in limitele determinate de lege. Avand in vedere ca toti asociatii carora li s-au distribuit dividende au calitatea de proprietari asupra creantelor, o hotarare a adunarii generale de revenire asupra hotararii initiale aduce atingere grava dreptului lor de proprietate. Din acest motiv, problema privind revenirea asupra hotararii de distribuire a dividendelor comporta doua aspecte: A. Solutionarea concursului sau, mai bine spus, a conflictului dintre interesul social si interesul personal, propriu al asociatilor B. Stabilirea mijloacelor legale prin care societatea ar avea posibilitatea sa nu plateasca dividende distribuite A. Solutionarea concursului sau a conflictului dintre interesul social si interesul personal, propriu al actionarilor Odata ce dividendul a fost distribuit, titularul dreptului la dividend va reuni in persoana sa doua calitati: actionar al societatii si creditor al acesteia. In ipoteza analizata criza care are ca efect imposibilitatea societatii de a-si executa obligatia de plata a dividendelor se naste un conflict intre interesul social acela de a salva societatea prin afectarea lichiditatilor pentru plata unor datorii prioritare (ex: banci, furnizori, creditori bugetari, creditori garantati s.a.) si interesul personal al actionarilor acela de a-si realiza creanta. Prin introducerea art. 136 (exercitarea drepturilor actionarilor cu buna-credinta) in Legea nr. 31/1990 prin Legea nr. 441/2006, apreciem ca importanta interesului social si rolul lui affectio societatis s-au diminuat, s-au redus. Acest principiu se aplica nu numai societatilor pe actiuni, ci si societatii cu raspundere limitata, care are caracter mixt (intuitu personae si intuitu pecuniae). Astfel, actionarii trebuie sa isi exercite drepturile cu buna-credinta, cu respectarea drepturilor si a intereselor legitime ale societatii si ale celorlalti actionari. In sprijinul afirmatiei noastre este nu numai consacrarea expresa a interesului actionarilor, ci si folosirea conjunctiei si, de unde rezulta ca interesele actionarilor se bucura de aceeasi protectie ca si interesul social. Aceasta dispozitie a fost introdusa in contextul implementarii guvernarii corporatiste in dreptul nostru, urmand exemplul altor state membre, care au avut ca model dreptul anglo-saxon si american al corporatiilor. In doctrina franceza, principiul director al guvernarii corporatiste a fost enuntat astfel: societatea de capitaluri trebuie sa fie dirijata in interesul actionarilor. In acest context, notiunea de affectio societatis pe care atat doctrina romana cat si doctrina franceza l-au calificat ca un standard sau o norma de comportament pare sa fi devenit incompatibila cu standardul lui corporate governance. Affectio societatis implica subordonarea intereselor individuale ale actionarilor, interesului general al societatii. Insa, prima ratiune de a fi a oricarei societati comerciale este imbogatirea actionarului .
3 1

Contractul de societate comerciala nu poate fi redus la un simplu contract de cooperare, ci el este un contract de investitii. Persoanele fizice sau juridice se asociaza sub forma societatilor comerciale pentru a obtine profit, nu pentru a face actiuni de caritate, acte dezinteresate sau liberalitati. Intr-o afacere, actionarii nu pot fi altruisti, renuntand la propriile interese. Administratorii societatii exista exclusiv pentru a maximiza valoarea actiunilor sau afacerea . Astfel, interesul actionarilor de a-si valorifica dreptul de creanta, care s-a nascut in patrimoniul lor prin distribuirea dividendelor nu poate fi sacrificat in detrimentul interesului social. In acest sens pot fi invocate si art. 480 din Codul civil, art. 44 din Constitutia Romaniei si art. 1 din Protocolul Aditional nr. 1 la CEDO. Altfel ar fi fost situatia in ipoteza in care, in timp, ne-am fi plasat in momentul anterior organizarii Adunarii Generale Ordinare a Asociatilor care avea pe ordinea de zi distribuirea dividendului. In acel moment, criza economica si financiara ar fi putut justifica nedistribuirea de dividende. Insa, odata ce actionarul dobandeste calitatea de proprietar asupra creantei, acesta nu poate fi lipsit de proprietatea sa decat pentru cazuri de utilitate publica si in conditiile prevazute de lege. Nu exista niciun argument care sa permita asimilarea interesului social cu utilitatea publica. In concluzie, in opinia noastra, in ipoteza analizata, conflictul dintre interesul social si interesul actionarului de a-si valorifica creanta se solutioneaza in favoarea celui din urma. In cazul in care sunt indeplinite conditiile prevazute de Legea nr. 85/2006, asociatii care au calitatea de creditori ai societatii au dreptul sa solicite chiar deschiderea procedurii insolventei impotriva societatii debitoare. Totusi, nu poate fi ignorata realitatea economica si sociala in care traim. Lipsa de lichiditati a unor companii provoaca insolventa altora cu care se afla in raporturi economice si juridice. In aceste conditii, insasi plata dividendelor ar putea contribui la insolventa. Mai mult decat atat, daca se face in perioada suspecta, plata risca sa fie anulata, in temeiul art. 80 alin. (1) lit. c) din Legea nr. 85/2006, sub conditia dovedirii faptului ca la data platii asociatii aveau cunostinta de starea de insolventa. Totodata, in temeiul art. 138 alin. (1) lit. g) din Legea nr. 85/2006, ar putea fi antrenata raspunderea actionarilor si a administratorilor daca se va face dovada ca in luna precedenta incetarii platilor, au dispus ca actionarii sa fie platiti cu preferinta, in dauna celorlalti creditori. Astfel, in conditiile legii speciale a insolventei, asociatii si administratorii trebuie sa fie foarte prudenti si sa adopte masuri sau decizii rezonabile pentru a proteja societatea in fata pericolului insolventei, dar si pentru a se pune ei insisi la adapost de orice raspundere. Vom incerca in continuare sa identificam mijloacele legale adecvate care le permit asociatilor si administratorilor sa atinga obiectivele mai sus mentionate. B. Analiza si stabilirea mijloacelor legale alternative care ar putea sa permita societatii sa nu plateasca dividendele Mijloacele legale (solutiile) alternative pe care le-am identificat sunt urmatoarele: a) hotararea adunarii generale a asociatilor; b) renuntarea la dreptul la dividende; c) remiterea de datorie; d) compensarea creantei certe, lichide si exigibile asupra societatii cu actiuni ale acesteia; e) cesiunea creantei dividendului. a) Hotararea adunarii generale a asociatilor Prima masura pe care o pot lua administratorii sau asociatii este aceea de a convoca adunarea generala pentru a prezenta dificultatile cu care se confrunta societatea si pentru a propune sau a gasi solutii agreate de acest organ de deliberare.
4

Avand in vedere ca prin efectul hotararii de distribuire a dividendelor asociatii au dobandit in patrimoniul lor un drept de creanta asupra caruia au un drept de proprietate, in convocator, pe ordinea de zi, nu poate figura renuntarea la incasarea dividendelor. Renuntarea la un drept subiectiv este un act juridic unilateral. Renuntarea poate fi exprimata numai de catre titularul dreptului la care se renunta. De aceea, renuntarea nu poate face obiectul unei deliberari in adunarea generala a asociatilor. Societatea, reunita in adunarea generala, nu poate dispune decat de drepturile sale, nu de drepturile subiective ale asociatilor. Insa in cadrul adunarii generale se pot propune urmatoarele solutii: (i) modificarea scadentei obligatiei de plata a societatii, stabilindu-se un termen mai lung decat cel legal sau cel hotarat anterior in adunarea generala; (ii) revocarea hotararii initiale de distribuire a dividendelor. (i) Modificarea scadentei obligatiei de plata a societatii, stabilindu-se un termen mai lung decat cel legal sau cel hotarat anterior in adunarea generala Potrivit art. 67 alin. (2) din Legea Societatilor Comerciale, termenul legal de plata a dividendelor este de 6 luni de la data aprobarii situatiei financiare anuale aferente exercitiului financiar incheiat. Insa se ridica trei probleme: Adunarea generala a asociatilor are competenta de a lua o asemenea decizie? Ce tip de adunare are competenta in acest sens? Decizia se adopta cu majoritate sau cu unanimitate? In ceea ce priveste prima problema, la prima vedere, am fi tentati sa raspundem negativ, avand in vedere ca termenul este stipulat in favoarea creditorului si, deci, numai acesta poate renunta la el. Insa, fiind vorba de o obligatie de plata a societatii fata de asociati si de modificarea propriei decizii daca prin hotararea anterioara a adunarii s-a stipulat termenul de plata apreciem ca, aplicand principiul simetriei, aceasta este competenta sa decida modificarea scadentei. Cu privire la cea de-a doua problema, daca aplicam principiul simetriei, adunarea competenta sa stabileasca termenul de plata a dividendelor are competenta sa decida si modificarea termenului de plata. Astfel, in cazul societatilor pe actiuni si in comandita pe actiuni competenta apartine adunarii generale ordinare, iar in celelalte cazuri competenta apartine adunarii asociatilor. Referitor la cea de-a treia problema, daca acceptam ca adunarea generala este competenta, atunci, in cazul societatii pe actiuni si in comandita pe actiuni, hotararea se va adopta cu regulile de cvorum si majoritate prevazute de art. 112 din Legea nr. 31/1990 pentru adunarea generala ordinara. In cazul societatii in nume colectiv si al societatii in comandita simpla, hotararea se adopta cu votul asociatilor reprezentand majoritatea capitalului social, potrivit art. 86 alin. (1) din Legea Societatilor Comerciale. In societatea cu raspundere limitata, hotararea se adopta cu majoritatea absoluta a asociatilor si a partilor sociale, conform art. 192 alin. (1) din Legea Societatilor Comerciale. (ii) Revocarea hotararii initiale de distribuire a dividendelor Hotararea adunarii generale are natura juridica a unui act juridic sui generis. Acesta se formeaza prin exercitarea dreptului de vot de catre fiecare asociat in parte, cu respectarea regulilor de majoritate sau unanimitate, pre- vazute de lege sau statut. Hotararea adunarii generale nu reprezinta suma sau totalitatea voturilor. Vointa sociala se naste prin aplicarea regulii majoritatii, simple, absolute sau calificate, ori a unanimitatii, in functie de natura deciziei ce se adopta. Intrucat afecteaza drepturile de creanta existente in patrimoniul fiecarui asociat, apreciem ca, in aceasta ipoteza, revenirea asupra hotararii initiale nu este o simpla revocare si, deci, hotararea nu se va adopta cu aplicarea principiului simetriei, adica a regulii de majoritate prevazute de lege sau statut pentru adunarea generala care a adoptat hotararea de distribuire. Dimpotriva, hotararea trebuie adoptata cu unanimitate, intrucat numai fiecare asociat in parte poate dispune de dreptul sau de creanta. Renuntarea la un drept castigat este un act juridic de dispozitie care se exercita exclusiv de catre titularul dreptului.

Indiferent care ar fi propunerea asupra careia se delibereaza in adunarea generala, pentru reusita ei se pot incheia conventii de vot intre asociati. In opinia noastra, apreciem ca, in ambele cazuri, conventiile sunt conforme cu interesul societatii, dat fiind faptul ca se urmareste inlaturarea dificultatilor financiare ale societatii. Hotararea prin care se modifica termenul de plata sau se revine asupra hotararii initiale de distribuire in sensul ca profitul nu se mai repartizeaza asociatilor cu titlu de dividend, ar putea fi atacata de creditorii asociatilor. Acestia au interes sa atace hotararea intrucat li se creeaza un prejudiciu. Acestia nu-si mai pot realiza creanta prin poprirea sumelor ce li se cuvin asociatilor debitori cu titlu de dividend. b) Renuntarea la incasarea dividendului Daca propunerea de modificare a scadentei obligatiei de plata a dividendelor nu a fost adoptata, atunci asociatii, in mod individual, pot decide sa renunte la incasarea dividendului. Asa cum am precizat mai sus, renuntarea este un act juridic unilateral. Astfel, fiecare asociat in parte isi poate manifesta vointa, in mod expres, in sensul renuntarii la incasarea dividendului. Renuntarea poate fi temporara sau definitiva, expresa sau tacita. Insa, avand in vedere implicatiile fiscale ale renuntarii la incasarea dividendelor asupra societatii, problema renuntarii depaseste sfera actelor juridice unilaterale. Astfel, renuntarea temporara implica o modificare a termenului de plata si, totodata, reprezinta omodalitate de creditare a societatii pe termen scurt. In aceste conditii, apreciem ca este absolut necesar consimtamantul societatii. In consecinta, se formeaza o conventie, un act juridic bilateral. Renuntarea poate fi definitiva. Aceasta forma de renuntare va avea insa implicatii fiscale, intrucat dividendul ce trebuia platit asociatului devine venit pentru societate. In acest caz, renuntarea unilaterala a asociatului creditor la creanta sa este inopozabila societatii, care poate sa-si execute prestatia, impotriva vointei creditorului. De aceea, este posibil ca asociatul sa incheie o conventie cu societatea prin care renunta la dreptul sau de creanta, cu consimtamantul acestuia din urma; suntem in prezenta remiterii de datorie, guvernata de art. 1138 1142 din Codul civil. Renuntarea este expresa atunci cand asociatul isi exprima intentia de a renunta la creanta sa. Renuntarea este tacita in cazul in care asociatul refuza sa ceara plata dividendului in cadrul termenului de prescriptie extinctiva. Altfel spus, asociatul refuza sa ceara concursul fortei coercitive a statului pentru satisfacerea creantei sale. In orice caz, data fiind obligatia profesionala a comerciantilor de a evidentia contabil toate operatiunile, este necesara intocmirea unui inscris (instrumentum) care sa incorporeze vointa asociatului si/sau a societatii debitoare. Acesta poate reprezenta un document justificativ din punct de vedere contabil. c) Remiterea de datorie Asa cum am aratat deja, remiterea de datorie reprezinta un mijloc conventional de stingere a obligatiei, fara ca aceasta sa fie executata, constand in renuntarea creditorului, cu consimtamantul debitorului, la dreptul sau de creanta. Asadar, remiterea de datorie este un mijloc conventional de stingere a obligatiei, ce presupune acordul de vointe al asociatului creditor si al societatii debitoare. Fiind o renuntare la o creanta sau o stergere de datorie, remiterea de datorie constituie o donatie indirecta. Astfel, pentru validitatea sa, va trebui sa respecte toate conditiile de fond specifice liberalitatilor. In ceea ce priveste conditiile de forma, aceasta nu trebuie sa imbrace forma autentica, prevazuta ad validitatem pentru donatie.

Avand in vedere gravitatea actului si efectele acestuia asupra patrimoniului, consideram ca asociatul care este la randul sau persoana juridica societate comerciala nu poate incheia o conventie de remitere de datorie pentru ca ar incalca astfel principiul specialitatii legale. De asemenea, nu are capacitatea de a renunta, in mod unilateral, la creanta. Efectul remiterii de datorie consta in stingerea obligatiei de plata a dividendului, cu toate accesoriile sale si, deci, liberarea debitorului. d) Compensarea unei creante lichide si exigibile asupra societatii cu actiuni ale acesteia Daca asociatul nu doreste sa renunte la creanta sa, cu sau fara consimtamantul societatii debitoare, atunci el poate opta pentru compensarea creantei asupra societatii cu actiuni ale acesteia. Potrivit art. 210 alin. (2) din Legea Societatilor Comerciale, compensarea unor creante lichide si exigibile asupra societatii cu actiuni ale acesteia este omodalitate de majorare a capitalului social al societatii pe actiuni. Pentru a putea fi compensata cu actiuni ale societatii, creanta trebuie sa indeplineasca cumulativ doua conditii: (i) sa fie lichida; (ii) sa fie exigibila. Potrivit art. 216 din Legea Societatilor Comerciale, pentru a fi valabila, operatiunea de majorare a capitalului social trebuie sa se faca cu respectarea dreptului de preferinta al actionarilor, care poate fi limitat sau ridicat in conditiile prevazute de art. 217 din Legea Societatilor Comerciale. Majorarea capitalului social prin acest procedeu este de competenta adunarii generale extraordinare, care va adopta hotararea cu respectarea conditiilor de cvorum si majoritate legale sau statutare. e) Cesiunea de creanta Este posibil ca asociatii,mai ales cei care sunt persoane juridice, in special societati comerciale, sa doreasca incasarea imediata a dividendelor, avand nevoie de resurse financiare. In acest caz, pentru a evita orice intarziere a platii provocata de dificultatile financiare ale societatii debitoare, asociatii in cauza pot cesiona creanta in temeiul unui contract de cesiune. Acesta va trebui sa respecte toate conditiile prevazute de art. 1391 1398, 1402 1404 din Codul civil. Astfel, asociatii care controleaza societatea debitoare si doresc salvgardarea intereselor societatii, evitand litigiile pentru plata dividendelor, pot cumpara creantele celorlalti asociati, urmand sa plateasca din fondurile proprii pretul cesiunii. Ca efect al cesiunii, asociatii cesionari devin creditori fata de societate. Cesiunea de creanta are avantajul ca se incheie intre cedent si cesionar fara acordul societatii debitoare. Totodata, permite cesionarilor sa-si majoreze ulterior participatiile la capitalul societatii, prin procedeul compensarii creantelor lichide si exigibile asupra societatii cu actiuni ale acesteia. Inconvenientul cesiunii de creanta este acela ca, in asociere cu procedeul de majorare a capitalului social, poate provoca un dezechilibru de forte in cadrul societatii. 5. Concluzii In conditiile de cvorum si majoritate statutare, actionarii (asociatii) societatilor comerciale pot reveni, in adunarea generala ordinara din 2009, asupra hotararii de repartizare a dividendelor aferente anului 2007, hotarare ce a fost luata de adunarea generala ordinara din 2008.

Hotararea nu produce inca efecte decat fata de acei actionari (asociati) care accepta sa renunte la incasarea acestor dividende, ceilalti actionari (asociati) fiind creditori ai societatii, cu o creanta certa, lichida si exigibila. Asociatii (actionarii) care sunt de acord cu noua hotarare pot conveni termene mai lungi de plata, pot decide ca acel profit sa ramana nerepartizat sau pot sa isi converteasca creantele in capital in conditiile statutare. In urma adoptarii acestor hotarari, societatile comerciale nu vor mai plati impozit asupra cuantumului dividendelor la care s-a renuntat; totusi, ramane discutabila posibilitatea calcularii de accesorii fiscale pentru perioada de la 31.12.2008 pana la data adoptarii noii decizii a adunarii generale din anul 2009.

Note 1 St.D. Carpenaru, S. David, C. Predoiu, Gh. Piperea, Legea societatilor comerciale. Comentariu pe articole, Editia 3, C.H. Beck, Bucuresti, 2006, p. 223. 2 Ph. Bissara, Le gouvernement dentreprise en France: faut-il legiferer ancore et de quelle maniere?, Rev. soc, 2003, p. 64. 3 Raportul Marini asupra modernizarii dreptului societar francez. 4 V.J. Paillausseau, Entreprise, socit, actionnaires, salaris, qules rapports?, Recueil Dalloz, 1999, p. 157 si urm.
Acest articol este preluat din Revista Romana de Fiscalitate. Avand peste 3.700 de abonati platitori, Revista Romana de Fiscalitate este un punct de referinta pentru toti cei interesati de domeniul fiscal. Daca sunteti interesat de articole de specialitate bine documentate, semnate de "nume grele" din lumea fiscalitatii descarcati gratuit numarul din decembrie al Revistei Romane de Fiscalitate. Drepturile de proprietate intelectuala asupra continutului acestui articol apartin Editurii Rentrop & Straton. Articolul poate fi preluat in limita a 500 de caractere, cu conditia sa fie insotit de textul: "Sursa: Portalul fiscalitatea.ro" si link catre www.fiscalitatea.ro . In caz contrar, vom actiona conform legilor privind protectia drepturilor de proprietate intelectuala. Articol adaugat in 07 aprilie 2009

E clar. Si pentru veniturile neimpozabile datoram CASS Cuvinte cheie: cass, asigurari, sanatate, reglementari, codul fiscal, cod fiscal

Noutate Recent s-a publicat o noua reglementare care aduce o serie de clarificari cu privire la modul de calcul al contributiei la asigurarile sociale de sanatate pentru veniturile neimpozabile, precum si pentru pensiile neimpozabile. Este vorba despre Ordinul Casei Nationale a Asigurarilor de Sanatate nr. 509/2008 pentru modificarea si completarea Normelor metodologice privind stabilirea documentelor justificative pentru dobandirea calitatii de asigurat, respectiv de asigurat fara plata contributiei, precum si pentru aplicarea masurilor de executare silita pentru incasarea sumelor datorate la Fondul national unic de asigurari sociale de sanatate, aprobate prin Ordinul presedintelui Casei Nationale de Asigurari de Sanatate nr. 617/2007, publicat in Monitorul Oficial nr. 587 din 5 august 2008.

Desi prin O.U.G. nr. 93/2008 s-a stabilit ca pentru veniturile neimpozabile datoram contributia la asigurarile sociale de sanatate, totusi aceasta reglementare era practic inaplicabila, deoarece nu raspundea la o serie de intrebari precum: - care sunt veniturile neimpozabile pentru care datoram contributia; - care este persoana obligata la plata contributiei: platitorul de venit sau beneficiarul venitului; - cum si cine calculeaza contributia; - cand se plateste contributia.

1. Care sunt veniturile neimpozabile pentru care datoram contributia la asigurarile sociale de sanatate? In situatia in care o persoana realizeaza venituri care sunt neimpozabile, contributia se calculeaza asupra acestor venituri realizate. Prin venituri care sunt neimpozabile se intelege veniturile din salarii care nu se supun impozitului pe venit potrivit Codului fiscal. Desi Codul fiscal nu defineste veniturile din salarii care nu se supun impozitului pe venit, din textul art. 55 alin. (4) din Codul fiscal putem totusi conchide ca legiuitorul a avut in vedere urmatoarele categorii: - veniturile din salarii realizate de catre persoanele fizice cu handicap grav sau accentuat, la functia de baza; - veniturile din salarii, ca urmare a activitatii de creare de programe pentru calculator. 2. Cine datoreaza contributia la asigurarile sociale de sanatate pentru veniturile neimpozabile? Angajatorii au obligatia sa calculeze, sa retina si sa vireze contributia datorata pentru asigurarea sanatatii personalului din unitatea respectiva, raportat la fondul de salarii realizat. Prin fond de salarii realizat, se intelege totalitatea sumelor constituite si utilizate de persoanele fizice si juridice pentru plata drepturilor salariale sau/si drepturilor asimilate salariilor, asa cum sunt definite de Codul fiscal. Fondul de salarii realizat cuprinde si veniturile din salarii care, potrivit Codului fiscal, nu sunt impozabile. Persoanele care realizeaza venituri din salarii, care, potrivit Codului fiscal, nu sunt impozabile, au obligatia platii contributiei lunare calculate la veniturile salariale realizate. Inainte de intrarea in vigoare a acestor prevederi, aceste categorii de salariati plateau de asemenea contributia de asigurari sociale de sanatate, dar nu la venitul salarial realizat, ci la salariul minim brut pe tara. Acest fapt era posibil intrucat pentru aceste persoane ce realizau venituri salariale neimpozabile, nu se puteau retine contributii pentru aceste venituri, dar in acelasi timp acesti salariati nu faceau parte din categoriile de persoane scutite de plata contributiei. Asadar, atat angajatorul cat si angajatul datoreaza contributia la asigurarile sociale de sanatate pentru veniturile din salarii neimpozabile. 3. Cine plateste contributia la asigurarile sociale de sanatate pentru veniturile neimpozabile? Contributia pentru aceste persoane se retine de catre angajator si se vireaza prin organele fiscale teritoriale la fel ca pentru orice alt venit de natura salariala.

4. Cand se plateste contributia la asigurarile sociale de sanatate? Persoanele juridice sau fizice care au calitatea de angajator au obligatia de a calcula si de a retine contributia. Contributia se vireaza la termenele de plata stabilite prin Codul de procedura fiscala. Ca regula generala, contributia se vireaza pana la data de 25 a lunii urmatoare celei pentru care se efectueaza plata drepturilor salariale. Prin derogare de la aceasta regula, contributia se plateste astfel: a) trimestrial, pana la data de 25 inclusiv a lunii urmatoare trimestrului, de catre contribuabilii persoane juridice platitoare de impozitul pe veniturile microintreprinderilor, asocierile fara personalitate juridica constituite intre persoane fizice, precum si de catre persoanele fizice care desfasoara activitati independente;

b) semestrial, pana la data de 25 inclusiv a lunii urmatoare semestrului, de catre asociatii, fundatii sau alte entitati fara scop patrimonial, cu exceptia institutiilor publice. Se elimina astfel necorelarile existente intre Codul de procedura fiscala si dispozitiile speciale cu privire la termenul de plata a contributiei de asigurari sociale de sanatate. 5. Cand se depun declaratiile privind contributia la asigurarile sociale de sanatate? Persoanele juridice si persoanele fizice, in calitate de angajator, care au obligatia de plata catre fond, declara aceste obligatii la organele fiscale teritoriale la care sunt luate in evidenta ca platitori de impozite si taxe. De asemenea, listele nominale cu salariatii se depun lunar, pana la data de 25 a lunii curente pentru luna anterioara, la casele de asigurari de sanatate la care acestia au optat. Angajatorii au obligatia de a depune lunar listele nominale indiferent de termenul de plata a contributiei stabilit prin Codul de procedura fiscala. 6. Cum se calculeaza contributia la asigurarile sociale de sanatate pentru pensiile neimpozabile? Incepand cu 1 ianuarie 2009 se datoreaza contributia la asigurarile sociale de sanatate pentru veniturile din pensii aflate sub limita sumei neimpozabile din pensii, respectiv sub limita sumei de 1.000 lei. Concluzie Vesti triste pentru persoanele cu handicap grav sau accentuat, pentru programatori si pentru pensionari. Acestia vor plati contributia la asigurarile sociale de sanatate pentru intregul venit obtinut. Acte normative aplicabile: Art. 3, art. 5 alin. (6) si (7), art. 17 alin. (2), art. 32 alin. (1) si art. 34 din Normele metodologice privind stabilirea documentelor justificative pentru dobandirea calitatii de asigurat, respectiv de asigurat fara plata contributiei, precum si pentru aplicarea masurilor de executare silita pentru incasarea sumelor datorate la Fondul national unic de asigurari sociale de sanatate, aprobate prin Ordinul presedintelui Casei Nationale de Asigurari de Sanatate nr. 617/2007, publicat in Monitorul Oficial nr. 587 din 5 august 2008, astfel cum au fost modificate prin Ordinul Casei Nationale a Asigurarilor de Sanatate nr. 509/2008 Art. 55 alin. (4) litera k1) si l) si art. 69 din Codul fiscal Art. 111 alin. (6) si (7) din Codul de procedura fiscala

Acest articol este preluat din Newsletter Taxe si Impozite-Actual. Avand peste 4.300 de abonati platitori, Newsletter Taxe si Impozite-Actual este un punct de referinta pentru toti cei interesati de domeniul fiscal. Daca sunteti interesat de articole de specialitate bine documentate, semnate de "nume grele" din lumea fiscalitatii descarcati gratuit numarul din noiembrie al Newsletterului Taxe si Impozite-Actual. Drepturile de proprietate intelectuala asupra continutului acestui articol apartin Editurii Rentrop & Straton. Articolul poate fi preluat in limita a 500 de caractere, cu conditia sa fie insotit de textul: "Sursa: Portalul fiscalitatea.ro" si link catre www.fiscalitatea.ro . In caz contrar, vom actiona conform legilor privind protectia drepturilor de proprietate intelectuala.
Articol publicat in 29 ianuarie 2009

Fondul pentru mediu. Noile reguli

Cuvinte cheie: fondul de mediu, taxe, contributii, termene, sanctiuni, o.u.g., ordonanta,

Multumim Newsletterului Taxe si Impozite-Actual

Coordonator Andrei Savescu Noutate Avem noi reglementari privitoare la Fondul pentru mediu: noi contributii, modificari ale taxelor pe care le datoram, noi termene de declarare a taxelor si noi sanctiuni. Toate acestea sunt cuprinse intr-un act normativ recent: Ordonanta Guvernului nr. 25/2008 pentru modificarea si completarea Ordonantei de urgenta a Guvernului nr. 196/2005 privind Fondul pentru mediu, publicata in Monitorul Oficial nr. 628 din 29 august 2008. 1. Care sunt contributiile suplimentare pe care le datoram Fondului pentru mediu? contributia de 3% din veniturile realizate din vanzarea bunurilor destinate dezmembrarii, obtinute de catre detinatorul bunurilor, persoana fizica sau juridica. Aceasta contributie se adauga la vechea contributie de 3% din veniturile realizate din vanzarea deseurilor metalice feroase si neferoase. Sumele se retin prin stopaj la sursa de catre operatorii economici autorizati pentru colectarea si/sau valorificarea deseurilor, care au obligatia sa le vireze la Fondul pentru mediu. Contributia se datoreaza incepand cu 1 septembrie 2008; contributia de 2 lei/kg, datorata de operatorii economici responsabili, pentru diferenta dintre obiectivele anuale de valorificare sau incinerare in instalatii de incinerare cu recuperare de energie a deseurilor de ambalaje prevazute in legislatia in vigoare si cantitatile efectiv valorificate sau incinerate cu recuperare de energie. Contributia se datoreaza incepand cu 1 septembrie 2008. Aceasta contributie inlocuieste vechea taxa de 1 leu (RON)/kg din greutatea ambalajelor introduse pe piata nationala de catre producatorii si importatorii de bunuri ambalate si de ambalaje de desfacere; contributia de 100 lei/tona, datorata de unitatile administrativ-teritoriale, in cazul neindeplinirii obiectivului anual de diminuare cu 15% a cantitatilor de deseuri municipale si asimilabile, colectate si incredintate spre eliminare finala. Contributia se datoreaza incepand cu data de 1 iulie 2010, plata urmand a se efectua pentru diferenta dintre obiectivul anual de diminuare si obiectivul efectiv realizat; ecotaxa, in valoare de 0,2 lei/bucata pentru pungile de tip sacosa banana, cu maner aplicat, sau maieu , din materiale care nu sunt biodegradabile. Taxa se datoreaza incepand cu data de 1 ianuarie 2009 si va fi incasata de la operatorii economici care introduc pe piata nationala astfel de ambalaje de desfacere. Ecotaxa se evidentiaza distinct pe documentele de vanzare, iar valoarea acesteia se afiseaza la loc vizibil in vederea informarii consumatorilor finali.

2. Care sunt noile termene de declarare a taxelor catre Fondul pentru mediu? Contributie de 3% din veniturile realizate din vanzarea bunurilor destinate dezmembrarii se declara si se plateste lunar de catre persoanele juridice si fizice care desfasoara activitatile respective, pana la data de 25 inclusiv a lunii urmatoare celei in care s-a desfasurat activitatea. Contributia de 100 lei/tona datorata de unitatile administrativ-teritoriale se declara si se plateste anual, pana la data de 25 ianuarie a anului urmator. Ecotaxa se declara si se plateste lunar de catre persoanele juridice si fizice care desfasoara activitatile respective, pana la data de 25 inclusiv a lunii urmatoare celei in care s-a desfasurat activitatea. S-a modificat termenul de declarare si de plata a taxelor incasate de la operatorii economici utilizatori de noi terenuri pentru depozitarea deseurilor valorificabile. Astfel, acestea nu se mai declara si platesc anual, ci lunar, pana la data de 25 inclusiv a lunii urmatoare celei in care s-a desfasurat activitatea. Pentru celelalte taxe, termenul de declarare ramane nemodificat. 3. Care sunt noile sanctiuni si de catre cine se aplica? Nedepunerea la termen a declaratiilor privind obligatiile la Fondul pentru mediu constituie contraventie si se sanctioneaza cu amenda de la 2.000 lei la 2.500 lei.

Neafisarea la loc vizibil in vederea informarii consumatorilor finali a valorii ecotaxei constituie contraventie si se sanctioneaza cu amenda de la 2.000 lei la 2.500 lei. Constatarea contraventiilor si aplicarea sanctiunilor se fac dupa cum urmeaza: de catre personalul de specialitate din cadrul Administratiei Fondului si al Garzii Nationale de Mediu, prin unitatile sale teritoriale, pentru contraventia privind nedepunerea la termen a declaratiilor privind obligatiile la Fondul pentru mediu; de catre personalul imputernicit din cadrul Garzii Nationale de Mediu, prin unitatile sale teritoriale, in cazul neafisarii la loc vizibil in vederea informarii consumatorilor finali a valorii ecotaxei.

Concluzie Presiunile internationale vizand protectia mediului si-au spus cuvantul, intrucat, iata, legiuitorul roman a reactionat. Din pacate, pana sa ne bucuram de un mediu de viata mai sanatos, ramanem cu taxele si cu sacosele refolosite, daca nu vrem sa ne coste punga mai mult decat painea.

Acte normative aplicabile: Ordonanta Guvernului nr. 25/2008 pentru modificarea si completarea Ordonantei de urgenta a Guvernului nr. 196/2005 privind Fondul pentru mediu Acest articol este preluat din Newsletter Taxe si Impozite-Actual. Avand peste 4.300 de abonati platitori, Newsletter Taxe si Impozite-Actual este un punct de referinta pentru toti cei interesati de domeniul fiscal. Daca sunteti interesat de articole de specialitate bine documentate, semnate de "nume grele" din lumea fiscalitatii descarcati gratuit numarul din noiembrie al Newsletterului Taxe si Impozite-Actual. Drepturile de proprietate intelectuala asupra continutului acestui articol apartin Editurii Rentrop & Straton. Articolul poate fi preluat in limita a 500 de caractere, cu conditia sa fie insotit de textul: "Sursa: Portalul fiscalitatea.ro" si link catre www.fiscalitatea.ro . In caz contrar, vom actiona conform legilor privind protectia drepturilor de proprietate intelectuala.
Adaugat in 14 ianuarie 2009

Impozitarea veniturilor nerezidentilor (V) Analiza Conventiilor de evitare a dublei impuneri. Conventia-Model. Articolul 6

conf. univ. dr. Cornelia Petreanu Articolul 6. Venituri din proprietati imobiliare Articolul 6. Venituri din proprietati imobiliare 1. Veniturile obtinute de un rezident al unui stat contractant din proprietati imobiliare (inclusiv venituri din agricultura si industria forestiera) situate in celalalt stat contractant vor fi impozitate in acel celalalt stat contractant. 2. Termenul de proprietate imobiliara va avea intelesul pe care il are conform legislatiei statului contractant in care respectiva proprietate este situata. Termenul va include in orice caz si proprietatile accesorii proprietatii imobiliare, septelul si echipamentul folosit in agricultura si industria forestiera, drepturi carora li se aplica prevederile legislatiei generale referitoare la proprietatea funciara, uzufructul asupra unei proprietati imobiliare si drepturile la rente variabile sau fixe obtinute pentru exploatarea sau concesionarea exploatarii depozitelor minerale, izvoarelor si altor resurse naturale; navele, barcile si aeronavele nu vor fi considerate proprietate imobiliara.

3. Prevederile paragrafului 1 se aplica veniturilor obtinute din folosinta directa, din inchirierea sau din folosinta sub orice alta forma a proprietatii imobiliare. 4. Prevederile paragrafelor 1 si 3 se vor aplica, de asemenea, si veniturilor din proprietati imobiliare ale unei intreprinderi. ______________________________________________________________________

Paragraful 1 dispune, cu valoare de principiu, ca: Veniturile obtinute de un rezident al unui stat contractant din proprietati imobiliare (inclusiv veniturile din agricultura si silvicultura) situate in celalalt stat contractant pot fi impozitate in acel celalalt stat.

Deci, veniturile obtinute de un nerezident din proprietati imobiliare situate in alt stat decat cel de rezidenta pot fi impozitate in acest stat in care sunt situate proprietatile imobiliare, proprietati care cuprind inclusiv veniturile din agricultura si silvicultura. Aceasta regula, continuta in paragraful 1 al art. 6, da dreptul de impunere statului-sursa, intrucat proprietatile generatoare de venituri sunt situate in acest stat, diferit de statul de rezidenta. Ne aducem aminte ca la art. 4, Rezident, in care se da definitia rezidentei, aceasta se justifica pentru intreaga dezvoltare a conventiilor, dar in acest articol (6) avem demonstratia cea mai elocventa despre cum trebuie interpretat conceptul de sursa si cel de rezidenta. Astfel, conform principiilor de fiscalitate internationala unanim acceptate, orice persoana este obligata sa plateasca impozit in statul de rezidenta. Dar cand sursa venitului se afla situata in alt stat, primul stat cu drept de impunere va fi statul-sursa si, evident, statul de rezidenta va acorda credit fiscal pentru venitul astfel impus. Expresiile folosite in limba engleza si franceza sunt may be taxed si sont imposables, deci este mai corect a se utiliza in limba romana traducerea pot fi impozitate decat vor fi impozitate. Totusi, utilizarea sintagmei pot fi in loc de vor fi nu creeaza nicio indoiala asupra competentei de impozitare a statului situs, deoarece conventia-model nu cuprinde nicio referire la o eventuala competenta de impozitare alternativa a statului de rezidenta al beneficiarului venitului. Asa cum se sublinia in doctrina, competenta de impozitare nu se prezuma. Consecinta acestei reguli este ca, daca o conventie fiscala atribuie competenta fiscala unuia dintre state, chiar daca din text nu apare exclusivitatea acestei competente, celalalt stat este lipsit de dreptul de a impozita aceleasi venituri. Este important de mentionat ca, in unele conventii, venitul din agricultura si silvicultura, prin negocieri, este scos din acest articol si inclus la art. 7, Profiturile intreprinderii. Totodata, art. 6 nu se va aplica veniturilor din proprietati imobiliare situate in statul contractant in care beneficiarul venitului este rezident; pentru aceste venituri se va aplica paragraful 1 al art. 21. Paragraful 2 trimite la regulile de definire a proprietatii imobiliare in conformitate cu legislatia nationala a statului in care este situata proprietatea, ceea ce este de natura sa evite aparitia unor dificultati de interpretare a conceptului de proprietate imobiliara. Totodata, paragraful mentioneaza ca navele, ambarcatiunile si aeronavele nu se pot considera proprietati imobiliare. Aceasta trimitere la legislatia statului situs constituie un argument suplimentar daca mai era nevoie in favoarea atribuirii competentei de impozitare in beneficiul acestui stat.

De altfel, si in dreptul privat international se accepta ca regimul bunurilor imobile este reglementat de legea statului in care acestea sunt situate ( lex rei sitae). Conform paragrafului 3 precizeaza ca regulile de impunere se aplica indiferent de forma prin care se exploateaza proprietatile imobiliare, impunere care se aplica si in cazul in care acestea apartin unor intreprinderi industriale, comerciale sau de alta natura. Paragraful 4, dreptul prioritar al statului, sursa de a impune veniturile din proprietati imobiliare, este valabil si in cazul in care acestea apartin unor intreprinderi, iar obtinerea venitului este directa sau indirecta. O singura exceptie exista aici, si anume proprietatea imobiliara apartinand unei intreprinderi nu trebuie sa faca parte din activul unui sediu permanent situat in acel stat, altul decat statul de rezidenta. Conflictul dintre dispozitiile articolului 6 paragraful 4 si ale articolului 7 O problema deosebit de importanta este cea legata de aplicabilitatea art. 6 paragraful 4. Intr-un studiu 1 dedicat evolutiei si interpretarii art. 6 , autorul, prof. dr. Reimer Ekkehart de la Universitatea din Heidelberg, afirma ca ratiunea art. 6 nu este aceea de a evita dubla impozitare, ceea ce s-ar putea realiza si in lipsa sa. In cazul proprietatii imobiliare, dubla impozitare se evita prin alte mecanisme decat cele ale regulilor de distributie comune, care confera taxarea primara unui stat si cea secundara celuilalt stat. Scopul principal al art. 6 este de a delimita cazurile in care principiul situs trebuie aplicat de cazurile in care alte principii sunt aplicabile; cu alte cuvinte, analiza art. 6 inseamna analiza delimitarii sale de aplicarea altor articole ale conventiei-model. Principala problema o reprezinta delimitarea art. 6, privit prin prisma dispozitiilor sale din paragraful 4, de art. 7, mai precis de paragraful 7 al acestuia. In majoritatea cazurilor, veniturile din proprietati imobiliare sunt obtinute in cursul normal al afacerii. Proprietarul imobilului situat in statul S este rezident in statul R. Deci toate conditiile aplicarii art. 6, expuse la paragraful 1, sunt indeplinite. Totusi, desi art. 6 are deplina libertate de actiune deoarece veniturile din proprietati imobiliare sunt incluse in veniturile obtinute dintr-o afacere, ca profituri ale intreprinderii, se pune problema aplicarii art. 7, paragraful 7, care dispune ca: in cazul in care profiturile includ elemente de venit care sunt tratate separat in alte articole ale acestei conventii, atunci prevederile acestor articole nu vor fi afectate de prevederile prezentului articol. Solutia propusa de autor este ca atat art. 6, cat si art. 7 au competenta de a se aplica simultan, iar art. 6 are prioritate numai cand cele 2 reguli se contrazic. Aceasta propunere se bazeaza pe termenul de asemenea din art. 6 paragraful 4 al Conventiei Model OECD, care nu are importanta substantiala in context. Art. 6 paragraf 4 si art. 7 paragraf 7 sunt formulate mai degraba intr-o maniera inclusiva decat in una exclusiva. Norma pozitiva care dispune ca prevederile art. 6 paragraf 1 si paragraf 3 se vor aplica de asemenea nu exclude aplicarea simultana si/sau subsidiara a altor articole. De asemenea, ordinul pozitiv (comanda) ca art. 7 nu trebuie sa afecteze dispozitiile altor articole nu implica o eliminare a aplicarii acestui articol. Cand un intreprinzator obtine venituri din proprietati imobiliare sub regimul art. 6 paragraf 1 citit in conexiune cu art. 6 paragraf 4, acest contribuabil va trebui sa observe de asemenea si regulile art. 7 cu privire la aceleasi elemente de venit (imobile), acolo unde acest articol contine o regula, dar art. 6 este tacut. Acesta este punctul-cheie. Exemplele se refera la determinarea profiturilor. Cand art. 6 lasa chestiunea in competenta regulilor nationale ale statului care aplica CEDI, art. 7 contine un numar

mare de reguli detaliate (paragrafele 2-6). Cand conditiile paragrafelor 2-6 sunt indeplinite, consecintele legale ale acestor reguli se aplica chiar atunci cand elementul concret de venit este calificat ca venit din proprietati imobiliare sub incidenta art. 6. Abordarea aceasta devine relevanta chiar si in cazul in care contribuabilul rezident detine imobilul printr-un sediu permanent in celalalt stat contractant (S). Faptul ca sediul permanent detine sau administreaza proprietati imobiliare nu exonereaza statele contractante de la a observa regulile de determinare a profitului de la art. 7 paragrafele 2-6.

Note 1 The move into immovability. Problems around art. 6 OECD Model, prezentat la conferinta organizata la Viena in perioada 8-10 noiembrie 2007 de catre Institute for Austrian and international Tax Law Vienna.
Momentul cand deducem TVA

Cuvinte cheie: tva, contabilitate, taxa, valoare, adaugata, deducere, exigibilitate

Problema fiscala In cazul in care ati primit o factura de la un furnizor din tara intr-o luna ulterioara emiterii acesteia aveti dreptul sa o inregistrati in contabilitate? Aveti dreptul sa deduceti taxa pe valoarea adaugata? Cum trebuie sa procedati in acest caz? 1. Cand se naste dreptul de deducere Dreptul de deducere a taxei ia nastere la momentul exigibilitatii taxei. Legea acorda dreptul de deducere a taxei si pentru achizitiile efectuate inainte de inregistrarea in scopuri de TVA. Astfel, avem dreptul sa deducem taxa din momentul in care intentionam sa desfasuram o activitate economica. Intentia trebuie evaluata in baza elementelor obiective, cum ar fi faptul ca incepem sa angajam costuri si/sau sa facem investitii pregatitoare necesare initierii acestei activitati economice. Dreptul de deducere a taxei ni-l exercitam prin inscrierea taxei deductibile in decontul de taxa, depus dupa inregistrarea in scopuri de TVA. Pentru a ne exercita acest drept de deducere inainte de inregistrarea in scopuri de TVA, trebuie sa indeplinim urmatoarele cerinte: bunurile respective urmeaza a fi utilizate pentru operatiuni care dau drept de deducere; trebuie sa detinem o factura sau un alt document legal aprobat prin care sa justificam suma TVA aferenta bunurilor achizitionate; sa nu depasim perioada de 5 ani consecutivi, incepand cu data de 1 ianuarie a anului care urmeaza celui in care a luat nastere dreptul de deducere.

2. Documente pentru exercitarea dreptului de deducere Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, trebuie sa detinem o factura care sa cuprinda cel putin urmatoarele informatii: seria si numarul facturii; data emiterii facturii;

numele, adresa si codul de identificare fiscala ale persoanei care emite factura; numele, adresa si codul de identificare fiscala, dupa caz, ale beneficiarului de bunuri sau servicii; denumirea si cantitatea bunurilor livrate, denumirea serviciilor prestate; pretul unitar fara taxa pe valoarea adaugata si baza de impozitare pentru fiecare cota sau scutire; cota de TVA aplicata; suma TVA de plata.

Justificarea deducerii taxei se face numai pe baza exemplarului original al documentelor. In cazul pierderii, sustragerii sau distrugerii exemplarului original al documentului de justificare, vom solicita furnizorului/prestatorului emiterea unui duplicat al facturii pe care se va mentiona ca inlocuieste factura initiala. 3. Procedura de deducere a taxei Orice persoana impozabila inregistrata in scopuri de TVA are dreptul sa scada din valoarea totala a taxei colectate, pentru o perioada fiscala, valoarea totala a taxei pentru care, in aceeasi perioada, a luat nastere si poate fi exercitat dreptul de deducere. Important! In cazul in care nu am primit documentele de justificare a taxei in perioada fiscala de declarare, ne putem exercita dreptul de deducere printr-un decont ulterior, dar nu pentru mai mult de 5 ani consecutivi, incepand cu data de 1 ianuarie a anului care urmeaza celui in care a luat nastere dreptul de deducere. De retinut Dreptul de deducere se exercita chiar daca nu exista o taxa colectata sau taxa de dedus este mai mare decat cea colectata. Totusi, pentru situatia in care dreptul de deducere este exercitat dupa mai mult de 3 ani consecutivi dupa anul in care acest drept ia nastere trebuie sa solicitam deducerea prin scrisoare recomandata catre Fisc. Scrisoarea va fi insotita de facturi sau alte documente justificative care dau drept de deducere a taxei, in original. Fiscul este obligat sa raspunda la aceasta cerere in termen de treizeci de zile lucratoare de la data scrisorii recomandate. In acest caz ne vom exercita dreptul de educere in decontul de taxa aferent perioadei fiscale in care am primit autorizarea de deducere a taxei de la Fisc. Insa, atentie! Neinregistrarea in contabilitate a documentelor justificative si contabile in perioada la care se refera se sanctioneaza cu amenda de la 300 lei la 4.000 lei. Concluzie Avem dreptul sa deducem taxa pe valoarea adaugata de pe factura, ulterior primirii acesteia, dar nu mai tarziu de 5 ani consecutivi, incepand cu data de 1 ianuarie a anului care urmeaza celui in care a luat nastere dreptul de deducere. Acte normative aplicabile: Art. 145 alin. (1), art. 146 alin. (1), art. 1471, art. 155 alin. (5) din Codul fiscal Pct. 45 alin. (1), (2), pct. 46 alin. (1), pct. 48 la Titlul VI Taxa pe valoarea adaugata din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal Art. 41 pct. 2 litera b) coroborat cu art. 42 alin. (1) din Legea contabilitatii nr. 82/1991 Acest articol este preluat din Newsletter Taxe si Impozite-Actual. Avand peste 4.300 de abonati platitori, Newsletter Taxe si Impozite-Actual este un punct de referinta pentru toti cei interesati de domeniul fiscal. Daca sunteti interesat de articole de specialitate bine documentate, semnate de "nume grele" din lumea fiscalitatii descarcati gratuit numarul din noiembrie al Newsletterului Taxe si Impozite-Actual. Drepturile de proprietate intelectuala asupra continutului acestui articol apartin Editurii Rentrop & Straton. Articolul poate fi preluat in limita a 500 de caractere, cu conditia sa fie insotit de textul: "Sursa:

Portalul fiscalitatea.ro" si link catre www.fiscalitatea.ro . In caz contrar, vom actiona conform legilor privind protectia drepturilor de proprietate intelectuala.
Adaugat in 2 februarie 2009

Noi surse de alimentare a Fondului pentru mediu

Cuvinte cheie: fond, mediu, taxa, ecotaxa

lect. dr. Narcis Eduard Mitu Facultatea de Economie si Administrarea Afacerilor, Craiova

Chiar daca, la prima vedere, fiscalitatea si parafiscalitatea nu au nimic de-a face cu ecologia, acestea, manuite cu ratiune, pot deveni un important instrument de lupta impotriva poluarii excesive ce ameninta viitorul omenirii. Un recent raport al Organizatiei pentru Cooperare si Dezvoltare Economica (OCDE) prezentat in luna martie 2008 la Oslo, Norvegia, recomanda statelor lumii sa-si inaspreasca politicile de mediu, marind taxele verzi, prin care sa incurajeze promovarea si folosirea tehnologiilor curate. In acest context, se inscrie si noua modificare legislativa aparuta la sfarsitul lunii august a acestui an. Ca atare, O.G. nr. 25/27.08.2008, publicata in M.Of., Partea I, nr. 628/29.08.2008, aduce importante modificari si completari O.U.G. nr. 196/2005 privind Fondul pentru mediu. Modificarile si completarile aduse vizeaza multe aspecte, insa pe linia parafiscalitatii intereseaza in mod special cele aduse articolului 9 alineatul (1). Astfel, potrivit noilor reglementari, se datoreaza contributii suplimentare fata de cele prevazute pana acum, dupa cum urmeaza:

3% din veniturile realizate din vanzarea bunurilor destinate dezmembrarii obtinute de catre detinatorul bunurilor, persoana fizica sau juridica. Taxa se datoreaza incepand cu 1 septembrie 2008. Aceasta se adauga la vechea contributie de 3% din veniturile realizate din vanzarea deseurilor feroase si neferoase de catre detinatorii de astfel de deseuri. In ambele cazuri, sumele se retin prin stopaj la sursa de catre operatorii economici autorizati potrivit legislatiei in vigoare pentru colectarea si/sau valorificarea deseurilor, carora le revine obligatia virarii la Fondul pentru mediu (art. 9 alin. (1) lit. a); 2 lei/kg (fata de 1 leu/kg cat era prevazut pana acum) pentru diferenta dintre obiectivele anuale de valorificare sau incinerare in instalatii de incinerare cu recuperare de energie a deseurilor de ambalaje si cantitatile efectiv valorificate sau incinerate cu recuperare de energie. Taxa este datorata de operatorii economici care introduc pe piata nationala (importatorii si producatorii) bunuri ambalate si de ambalaje de desfacere, incepand cu 1 septembrie 2008 (art. 9 alin. (1) lit. d); 100 lei/tona datorata de unitatile administrativ-teritoriale incepand cu data de 1 iulie 2010, in cazul neindeplinirii obiectivului anual de diminuare cu 15% a cantitatilor de deseuri municipale si asimilabile, colectate si incredintate spre eliminare finala, plata facandu-se pentru diferent a dintre obiectivul anual de diminuare si obiectivul efectiv realizat (art. 9 alin. (1) lit. p);

 ecotaxa in valoare de 0,2 lei/bucata pentru pungile de tip sacosa banana, cu maner aplicat, sau maieu , din materiale care nu sunt biodegradabile. Ecotaxa se datoreaza incepand cu data de 1 ianuarie 2009 de catre operatorii economici care introduc pe piata nationala astfel de ambalaje de desfacere. Ecotaxa se evidentiaza distinct pe documentele de vanzare, iar valoarea acesteia se afiseaza la loc vizibil in vederea informarii consumatorilor finali (art. 9 alin. (1) lit. q). O alta modificare importanta este aceea conform careia taxele datorate de operatorii economici utilizatori de noi terenuri pentru depozitarea deseurilor valorificabile nu se mai declara si platesc anual, ci lunar, pana la data de 25 inclusiv a lunii urmatoare celei in care s-a desfasurat activitatea. Nedepunerea la termen a declaratiilor atat cele lunare, cat si cele anuale privind obligatiile la Fondul pentru mediu constituie contraventie si se sanctioneaza cu amenda de la 2.000 lei la 2.500 lei. Aceeasi sanctiune se aplica si pentru neafisarea la loc vizibil, in vederea informarii consumatorilor finali, a valorii ecotaxei. Apreciem O.G. nr. 25/2008 ca fiind o completare legislativa bine-venita, chiar daca nu foarte populara. Ramane insa de vazut, intr-o Romanie unde exista o problema legata de aplicarea legislatiei, modul de transpunere in practica si, mai ales, ce se va realiza in materie de protectie a mediului cu sumele colectate de acest fond. Acest articol este preluat din Revista Romana de Fiscalitate. Avand peste 3.700 de abonati platitori, Revista Romana de Fiscalitate este un punct de referinta pentru toti cei interesati de domeniul fiscal. Daca sunteti interesat de articole de specialitate bine documentate, semnate de "nume grele" din lumea fiscalitatii descarcati gratuit numarul din decembrie al Revistei Romane de Fiscalitate. Drepturile de proprietate intelectuala asupra continutului acestui articol apartin Editurii Rentrop & Straton. Articolul poate fi preluat in limita a 500 de caractere, cu conditia sa fie insotit de textul: "Sursa: Portalul fiscalitatea.ro" si link catre www.fiscalitatea.ro . In caz contrar, vom actiona conform legilor privind protectia drepturilor de proprietate intelectuala.
Articol adaugat in 5 februarie 2009

Infractiunile prevazute de Codul fiscal

Cuvinte cheie: infractiuni, codul fiscal

prof. dr. Tiberiu Medeanu Universitatea de Vest din Timisoara I. Imperfectiuni legislative Codul fiscal adoptat in anul 2003 a prevazut cateva infractiuni, dar dupa cateva luni s-a decis transferarea acestora intr-un alt capitol, fara sa se coreleze terminologia in mod adecvat. Produsul uleiuri minerale la care se refera unele infractiuni nu mai este defin it, deducandu-se doar ca a fost inlocuit in unele capitole cu termenul produse energetice. Unele infractiuni au fost prevazute si de Codul penal, adoptat prin Legea nr. 301/2004, dar continutul unora difera de cele din Codul fiscal. Modificarile succesive si necorelarea unor prevederi legislative demonstreaza inconsecventa din acest domeniu si fac dificila aplicarea sanctiunilor penale din Codul fiscal. 1. Evolutia sanctionarii infractiunilor in Codul fiscal

Codul fiscal din anul 2003 a prevazut un numar de 7 infractiuni in art. 245 din Titlul VII, Capitolul VIII, intitulat Sanctiuni. Acestea se refereau la fapte savarsite de administratorul, directorul sau reprezentantul legal al antrepozitarului in legatura cu: cesionarea ori instrainarea, sub orice forma, a actiunilor, a partilor sociale sau a activelor fixe ale antrepozitarilor; achizitionarea de alcool etilic si de distilate de la alti furnizori decat antrepozitarii autorizati pentru productie sau importatorii autorizati; utilizarea alcoolului brut, alcoolului etilic de sinteza si a alcoolului tehnic ca materie prima pentru fabricarea bauturilor alcoolice; achizitionarea sau livrarea de uleiuri minerale rezultate din prelucrarea titeiului sau a altor materii prime de la alti furnizori ori catre beneficiari neautorizati; comercializarea unor uleiuri minerale neaccizabile catre persoane neautorizate si comercializarea 1 prin statiile de distributie a unor uleiuri minerale care nu corespund standardelor nationale de calitate . Aceste infractiuni erau pedepsite cu inchisoare, limitele generale ale sanctiunilor fiind de la 6 luni la 7 ani, in functie de natura si gravitatea faptelor. Cea mai severa pedeapsa, de la 2 la 7 ani, era prevazuta pentru livrarea de uleiuri minerale de catre antrepozitarii autorizati pentru productie, fara prezentarea de catre cumparator a documentului de plata, care sa ateste virarea la bugetul de stat a valorii accizelor aferente cantitatii ce urmeaza a fi facturata. Sub aspectul gravitatii, urma cesionarea ori instrainarea, sub orice forma, a actiunilor, a partilor sociale sau a activelor fixe ale antrepozitarilor autorizati ori ale unui antrepozitar a carui autorizatie a fost anulata sau revocata, sanctionata cu inchisoare de la 6 luni la 2 ani. Celelalte fapte erau pedepsite cu inchisoare de la 1 la 3 ani. Prin O.G. nr. 83/2004 au fost modificate unele prevederi din Codul fiscal, fara a fi vizat capitolul referitor la infractiuni. Legea nr. 494/2004, prin care a fost aprobata aceasta ordonanta, i-a modificat continutul, 1 stabilind ca se abroga art. 245 referitor la infractiuni si se include in Titlul IX , cu denumirea 1 Infractiuni. Acesta a fost introdus dupa art. 296, infractiunile fiind cuprinse in art. 296 Cod fiscal. In cuprinsul legii nu s-a precizat data intrarii in vigoare, ramanand valabile prevederile din ordonanta pe care a aprobat-o, respectiv 1 ianuarie 2005. 2. Erori si omisiuni in reglementarea infractiunilor cu privire la accize Majoritatea infractiunilor prevazute anterior de art. 245 au fost preluate de art. 296 Cod fiscal., astfel incat s-a realizat doar transferarea textului, si nu dezincriminarea infractiunilor respective. Exceptia a constituit-o infractiunea prevazuta de art. 245 lit. g), constand in comercializarea, prin pompele statiilor de distributie, a altor uleiuri minerale decat cele din categoria gazelor petroliere lichefiate, benzinelor si motorinelor auto care corespund standardelor nationale de calitate. Aceasta nu a mai fost preluata de noua incriminare penala, faptele respective reprezentand numai contraventia prevazuta de art. 220 lit. v) Cod procedura fiscala. Continutul celorlalte infractiuni a ramas identic, exceptia reprezentand-o numai infractiunea prevazuta de art. 2961 lit. e) referitoare la achizitionarea unor categorii de uleiuri minerale, in cuprinsul careia s-a adaugat sintagma care provin pe circuitul economic. Cu prilejul acestei modificari legislative au fost stabilite inca cinci infractiuni, prevazute de art. 2961 lit. b), h), i), j) si k), referitoare la: producerea de produse accizabile, marcarea cu marcaje false a produselor accizabile; impiedicarea organului de control de a efectua verificari inopinate in antrepozitele fiscale; livrarea reziduurilor de uleiuri minerale catre alti clienti decat antrepozitele fiscale de productie; achizitionarea de catre antrepozitele fiscale de productie a reziduurilor de uleiuri minerale in conditii contrare legii. La data de 7 decembrie 2004, printr-o alta ordonanta de urgenta a fost abrogata infractiunea prevazuta de art. 2961 lit. a) Cod fiscal, referitoare la Cesionarea sau instrainarea sub orice forma a actiunilor, cu exceptia celor care fac obiectul tranzactiilor pe piata de capital ori a partilor sociale sau a activelor fixe ale contribuabililor, fara a fi adusa la cunostinta autoritatii fiscale competente, in vederea efectuarii controlului financiar-fiscal, cu cel putin 60 de zile inainte de realizarea operatiunii de cesionare sau instrainare.
3 1 2

O infractiune cu acelasi continut fusese introdusa in Codul penal adoptat prin Legea nr. 301/2004, la art. 459, amplasat in capitolul intitulat Delicte contra regimului fiscal, fara sa se decida abrogarea ei. Limita minima a pedepsei prevazute de Codul penal era mai mare, situandu-se la un an, iar tentativa era pedepsita, spre deosebire de Codul fiscal. In acelasi capitol din Codul penal adoptat prin Legea nr. 301/2004, grupate la art. 460-461, sunt reglementate si infractiunile prevazute de art. 2961 lit. c), d), e), f) si g) referitoare la unele operatiuni 4 cu alcool sau cu uleiuri minerale . Infractiunea prevazuta de art. 461 alin. (2) din acest Cod penal are insa inteles diferit in privinta subiectului activ, pentru ca utilizeaza notiunea fara prezentarea catre cumparatorul persoana juridica 1 a documentelor de plata (...), in timp ce infractiunea prevazuta de art. 296 Cod fiscal. se refera la prezentarea de catre cumparatorul persoana juridica a documentelor de plata (...). Absenta particulei de in Codul penal schimba intelesul frazei, in sensul ca accizele ar trebui platite de vanzatorul uleiurilor minerale, care sa prezinte documente in acest sens cumparatorului. In realitate, prevederea corecta este cea din Codul fiscal, pentru ca accizele se achita de catre cumparatorul produselor respective. Desi noul Cod penal trebuia sa grupeze toate infractiunile din legile speciale, au ramas neincluse 1 infractiunile prevazute de art. 296 lit. b), h), i), j) si k) Cod fiscal. Pe de alta parte, in art. 461 alin. (1) lit. c) din acest Cod penal este incriminata infractiunea de comercializare, prin pompele statiilor de distributie, de uleiuri minerale, benzina si motorina care nu corespund standardelor nationale de calitate, desi infractiunea similara din Codul fiscal a fost abrogata prin Legea nr. 494 din 12 noiembrie 2004. Intrarea in vigoare a Codului penal a fost amanata succesiv, desi au trecut mai mult de patru ani de la 5 adoptarea lui . In alternativa intrarii in vigoare a acestui Cod penal se vor accentua dificultatile de aplicare a dispozitiilor cu caracter penal din cauza reglementarii deosebite fata de Codul fiscal, a numeroaselor modificari si a dezincriminarii unor infractiuni. Sub aspectul aplicarii legii penale in timp se constata ca infractiunile prevazute de art. 245 din Capitolul VIII au fost in vigoare in perioada 1 ianuarie 2004 1 ianuarie 2005, fiind inlocuite apoi de 1 infractiunile prevazute de art. 296 din Codul fiscal. Exceptia o reprezinta infractiunile care au fost abrogate prin actele normative din 19 august 2004 si 7 decembrie 2004, in cazul carora discriminarea are efect retroactiv. Codul fiscal a fost insotit de Norme metodologice de aplicare, adoptate numai in luna februarie 2004, 6 care au suferit ulterior numeroase modificari . Unele infractiuni din Codul fiscal sunt dependente si de anumite prevederi din Codul de procedura fiscala, care a fost modificat si republicat de numeroase ori in decurs de trei ani. Si prevederile acestui cod sunt insotite de Norme metodologice de aplicare, 7 adoptate la cateva luni dupa intrarea lui in vigoare . Modificarile succesive si necorelarea unor prevederi legislative demonstreaza inconsecventa din acest domeniu si face dificila aplicarea sanctiunilor penale din Codul fiscal. Note: 1 Codul fiscal din anul 2003, art. 245: Constituie infractiuni urmatoarele fapte savarsite de administratorul, directorul sau reprezentantul legal al antrepozitarului autorizat sau al societatii: a) cesionarea ori instrainarea, sub orice forma, a actiunilor, a partilor sociale sau a activelor fixe ale antrepozitarilor autorizati ori ale unui antrepozitar a carui autorizatie a fost anulata sau revocata conform titlului VII, fara a fi adusa la cunostinta autoritatii fiscale competente cu cel putin 60 de zile inainte de realizarea acestei operatiuni, in vederea efectuarii controlului financiar-fiscal; b) achizitionarea de alcool etilic si de distilate de la alti furnizori decat antrepozitarii autorizati pentru productie sau importatorii autorizati de astfel de produse, potrivit titlului VII;

c) utilizarea alcoolului brut, alcoolului etilic de sinteza si a alcoolului tehnic ca materie prima pentru fabricarea bauturilor alcoolice de orice fel; d) achizitionarea de uleiuri minerale rezultate din prelucrarea titeiului sau a altor materii prime, de la alti furnizori decat antrepozitarii autorizati pentru productie sau importatori autorizati potrivit titlului VII; e) livrarea de uleiuri minerale de catre antrepozitarii autorizati pentru productie fara prezentarea de catre cumparator, persoana juridica, a documentului de plata, care sa ateste virarea la bugetul de stat a valorii accizelor aferente cantitatii ce urmeaza a fi facturata; f) comercializarea uleiurilor minerale neaccizabile, rezultate din prelucrarea titeiului sau a altor materii prime, care au punctul de inflamabilitate sub 850C, altfel decat direct catre utilizatorii finali, care folosesc aceste produse in scop industrial; g) comercializarea, prin pompele statiilor de distributie, a altor uleiuri minerale decat cele din categoria gazelor petroliere lichefiate, benzinelor si motorinelor auto care corespund standardelor nationale de calitate. 2 O.G. nr. 83 din 19 august 2004, publicata in M.Of. nr. 793 din 27 august 2004, a intrat in vigoare la data de 1 ianuarie 2005. 3 O.U.G. nr. 123/2004, publicata in M.Of. nr. 1.154 din 7 decembrie 2004. 4 Infractiunile respective erau intitulate Nerespectarea regimului fiscal al alcoolului si Nerespectarea regimului fiscal al uleiurilor minerale. 5 In realitate, intrarea in vigoare a acestui Cod penal este incerta, din moment ce exista in prezent, in dezbatere publica, un alt proiect de Cod penal, radical diferit. 6 Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal au fost aprobate prin H.G. nr. 44/2004, publicata in M.Of. nr. 112 din 6 februarie 2004, cu modificarile si completarile ulterioare. 7 Normele metodologice de aplicare a Codului de procedura fiscala au fost aprobate prin H.G. nr. 1.050/2004, publicate in M.Of. nr. 651 din 20 iulie 2004, cu modificarile si completarile ulterioare.
Acest articol este preluat din Revista Romana de Fiscalitate. Avand peste 3.700 de abonati platitori, Revista Romana de Fiscalitate este un punct de referinta pentru toti cei interesati de domeniul fiscal. Daca sunteti interesat de articole de specialitate bine documentate, semnate de "nume grele" din lumea fiscalitatii descarcati gratuit numarul din noiembrie al Revistei Romane de Fiscalitate. Drepturile de proprietate intelectuala asupra continutului acestui articol apartin Editurii Rentrop & Straton. Articolul poate fi preluat in limita a 500 de caractere, cu conditia sa fie insotit de textul: "Sursa: Portalul fiscalitatea.ro" si link catre www.fiscalitatea.ro . In caz contrar, vom actiona conform legilor privind protectia drepturilor de proprietate intelectuala. Articol adaugat in 09 aprilie 2009

O problema spinoasa: cursul de schimb la achizitiile intracomunitare

Cuvinte cheie: achizitii intracomunitare, achizitii, tva, contabilitate, taxe

Multumim Newsletterului Taxe si Impozite-Actual Coordonator Andrei Savescu Problema fiscala Achizitiile intracomunitare reprezinta deja o realitate obisnuita pentru multi dintre agentii economici din Romania. Una dintre problemele delicate pe care le ridica aceste categorii de operatiuni o reprezinta chestiunea cursului valutar. Trebuie clarificate o serie de aspecte: la ce curs efectuam receptia marfurilor? la ce curs inregistram TVA? daca primim ulterior factura, cum procedam?

1. Cum inregistram receptia marfurilor in cazul unei achizitii intracomunitare? Este interzis sa detinem, cu orice titlu, bunuri materiale, precum si sa efectuam operatiuni economice, fara sa le inregistram in contabilitate. In acest sens, este necesar sa efectuam: a) receptionarea tuturor bunurilor materiale intrate in entitate si inregistrarea acestora la locurile de depozitare; b) in situatia unor decalaje intre aprovizionarea si receptia bunurilor care se dovedesc a fi in mod cert in proprietatea noastra, se procedeaza astfel: bunurile sosite fara factura se inregistreaza ca intrari in gestiune atat la locul de depozitare, cat si in contabilitate, pe baza receptiei si a documentelor insotitoare; bunurile sosite si nereceptionate se inregistreaza distinct in contabilitate ca intrare in gestiune. Atentie! In cazul bunurilor achizitionate insotite de factura sau de aviz de insotire a marfii, urmand ca factura sa soseasca ulterior, cursul valutar utilizat la inregistrarea in contabilitate este cursul de la data receptiei bunurilor. 2. Cum inregistram TVA in cazul unei achizitii intracomunitare? Faptul generator reprezinta faptul prin care sunt realizate conditiile legale necesare pentru exigibilitatea taxei. Exigibilitatea taxei reprezinta data la care Fiscul devine indreptatit sa solicite plata de catre persoanele obligate la plata taxei, chiar daca plata acestei taxe poate fi amanata. Exigibilitatea platii taxei reprezinta data la care o persoana are obligatia de a plati taxa la bugetul statului. Aceasta data determina si momentul de la care se datoreaza majorari de intarziere pentru neplata taxei. Atentie! Analiza exigibilitatii taxei este o operatiune importanta intrucat trebuie sa determinam in ce decont de TVA si in ce declaratie recapitulativa vom include operatiunea in cauza. In cazul unei achizitii intracomunitare de bunuri, exigibilitatea taxei intervine astfel: Regula: in cea de-a 15-a zi a lunii urmatoare celei in care a intervenit faptul generator. Exceptia: la data emiterii facturii, daca aceasta este emisa inainte de cea de-a 15-a zi a lunii urmatoare celei in care a intervenit faptul generator. In acest sens putem concluziona:

1. In cazul in care factura nu a fost emisa inainte de cea de-a 15-a zi a lunii urmatoare celei in care a intervenit faptul generator, inregistrarea taxei in contabilitate se face la cursul de schimb din cea de-a 15a zi a lunii urmatoare celei in care a intervenit faptul generator. 2. In cazul in care factura a fost emisa inainte de cea de-a 15-a zi a lunii urmatoare celei in care a intervenit faptul generator, inregistrarea taxei in contabilitate se face la cursul de schimb de la data emiterii facturii. Legiuitorul a dorit asigurarea unei concordante intre livrarile intracomunitare de bunuri scutite de TVA, care se includ in decontul de TVA si in declaratia recapitulativa pentru astfel de livrari in statul membru de origine, si achizitiile intracomunitare evidentiate in decontul de TVA si in declaratia recapitulativa pentru achizitii intracomunitare, in statul membru de destinatie. Astfel, momentul exigibilitatii taxei pentru achizitiile intracomunitare intervine:

fie in a cincisprezecea zi a lunii urmatoare celei in care a avut loc faptul generator, respectiv livrarea; fie la data emiterii facturii pentru livrarea respectiva catre persoana care cumpara bunurile, inclusiv in cazul facturilor pentru incasarea de avansuri partiale, daca factura este emisa inainte de data de 15 a lunii urmatoare celei in care a intervenit faptul generator, respectiv livrarea.

Atentie! Fiscul verifica indeplinirea obligatiei de depunere a declaratiei recapitulative prin incrucisarea informatiilor referitoare la persoanele impozabile care au declarat livrari/achizitii intracomunitare de bunuri in deconturile de TVA si in deconturile speciale de TVA depuse, cu informatiile referitoare la persoanele impozabile care au depus declaratii recapitulative. Pentru fiecare declaratie recapitulativa Fiscul verifica corelarea totalului sumelor aferente achizitiilor intracomunitare de bunuri din declaratia recapitulativa cu cele inscrise in randurile corespunzatoare din Decontul de TVA sau din Decontul special de TVA, dupa caz. de bunuri din declaratia recapitulativa cu cele inscrise in randurile corespunzatoare din Decontul de TVA sau din Decontul special de TVA, dupa caz. 3. Exemplu Sa presupunem ca in data de 22.09.2008 vom receptiona marfuri provenite dintr-un stat membru in baza notei de intrare-receptie in valoare totala de 1.000 euro. Ulterior, respectiv in data de 27.10.2008, primim
factura

externa emisa in data de 20.09.2008.

Din punct de vedere contabil vom proceda astfel: in data de 22.09.2008 efectuam receptia marfurilor la cursul de schimb din data receptiei bunurilor, sa presupunem 3,5346 lei/euro: 3.534,60

371 = 401 Marfuri "Furnizori

in data de 15.10.2008 vom intocmi o autofactura in scopul taxei la cursul de schimb din data de 15.10.2008, sa presupunem 3,5462 lei/euro, moment in care intervine exigibilitatea taxei:

4426 = 4427 673,78 TVA deductibila TVA colectata in data de 27.10 2008, intrucat am primit factura externa emisa in data de 20.09.2008 vom proceda astfel: stornam inregistrarea efectuata in baza autofacturii din data de 15.10.2008:

4426 = 4427 673,78 TVA deductibila TVA colectata exigibilitatea taxei intervine la data emiterii facturii, in speta in data de 20.09.2008, cursul de schimb folosit pentru inregistrarea taxei este cel din data emiterii facturii, sa presupunem 3,5876 lei/euro: 4426 = 4427 TVA colectata 681,64

TVA deductibila

Din punct de vedere fiscal vom proceda astfel:

in decontul de TVA aferent lunii in care s-a primit factura externa, diferenta in plus o vom trece la randul de regularizari; declaratia recapitulativa din trimestrul III o vom rectifica corespunzator acestei diferente.

Concluzie Cursul de schimb valutar utilizat pentru inregistrarea in contabilitate a achizitiei intracomunitare in baza notei de intrare-receptie difera fata de cursul de schimb valutar utilizat pentru inregistrarea taxei in jurnalele de TVA, in decontul de TVA, precum si in declaratia recapitulativa. Acte normative aplicabile: Pct. 126 alin. (1) si (2) si pct. 152 alin. (5) din Reglementari contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene, aprobate prin Ordinul ministrului finantelor publice nr. 1.752/2005 Art. 134 si art. 135 din Codul fiscal Anexa Nr. 2 la Ordinul Agentiei Nationale de Administrare Fiscala nr. 94/2008 pentru aprobarea modelului si continutului formularului (300) Decont de taxa pe valoarea adaugata Punctul 3.1. litera c) si d) din Anexa nr. 4 la Ordinul Agentiei Nationale de Administrare Fiscala nr. 552/2008 pentru aprobarea modelului si continutului formularului Declaratie recapitulativa privind livrarile/achizitiile intracomunitare de bunuri Acest articol este preluat din Newsletter Taxe si Impozite-Actual. Avand peste 4.300 de abonati platitori, Newsletter Taxe si Impozite-Actual este un punct de referinta pentru toti cei interesati de domeniul fiscal. Daca sunteti interesat de articole de specialitate bine documentate, semnate de "nume grele" din lumea fiscalitatii descarcati gratuit numarul din noiembrie al Newsletterului Taxe si Impozite-Actual. Drepturile de proprietate intelectuala asupra continutului acestui articol apartin Editurii Rentrop & Straton. Articolul poate fi preluat in limita a 500 de caractere, cu conditia sa fie insotit de textul: "Sursa: Portalul fiscalitatea.ro" si link catre www.fiscalitatea.ro . In caz contrar, vom actiona conform legilor privind protectia drepturilor de proprietate intelectuala.
Adaugat in 13 ianuarie 2009

Prime de vacanta. Tichete-cadou

Cuvinte cheie: tichete-cadou, prime de vacanta, prima

Multumim

Newsletterului Taxe si Impozite-Actual

Coordonator Andrei Savescu Problema fiscala Doriti sa le acordati angajatilor dumneavoastra prime de vacanta. Este avantajos din punct de vedere fiscal sa le acordati primele sub forma de tichete-cadou? Care este tratamentul fiscal al acestor tichete? 1. Pot beneficia angajatii de tichete-cadou? Angajatii pot beneficia de tichetecadou acordate de angajatorii lor, numai pentru destinatiile sau evenimentele care se incadreaza in cheltuielile sociale. De asemenea, angajatorii acorda angajatilor proprii tichetecadou, in limita sumei prevazute in bugetul de venituri si cheltuieli aprobat potrivit legii, intr-o pozitie distincta de cheltuieli, denumita Tichete-cadou pentru cheltuieli sociale. In categoria cheltuielilor sociale este inclus si costul prestatiilor pentru tratament si odihna, inclusiv transportul, pentru salariatii proprii si pentru membrii de familie ai acestora. 2. Sunt deductibile cheltuielile cu tichetele-cadou?

Cheltuielile sociale sunt deductibile la calculul profitului impozabil in limita unei cote de pana la 2%, aplicata asupra valorii cheltuielilor cu salariile personalului. Aceste avantaje trebuie prevazute in contractele de munca, sub forma costului prestatiilor pentru tratament si odihna, inclusiv transportul, pentru salariatii proprii si membrii de familie ai acestora. Asadar, cheltuielile sociale sunt deductibile limitat. Per a contrario, ceea ce depaseste cota de 2% asupra fondului de salarii realizat anual reprezinta cheltuiala nedeductibila la calculul profitului impozabil. 3. Sunt incluse tichetele-cadou in veniturile salariale? Costul prestatiilor pentru tratament si odihna, inclusiv transportul pentru salariatii proprii si membrii de familie ai acestora, nu este inclus in veniturile salariale si nu este impozabil, in intelesul impozitului pe venit. Acest beneficiu este acordat de angajator pentru salariatii proprii, asa cum este prevazut in contractul de munca. Prevederile art 12 alin. (2) din Legea nr. 193/2006 privind acordarea tichetelor-cadou si a tichetelor de cresa, care prevedeau ca sumele corespunzatoare tichetelor-cadou acordate de angajator nu se iau in calcul nici pentru angajator, nici pentru salariat la stabilirea drepturilor si obligatiilor care se determina in raport cu venitul salarial, au fost abrogate in parte de Legea nr. 343/2006, respectiv numai in ceea ce priveste prevederile referitoare la obligatiile fiscale stabilite potrivit Codului fiscal. Insa, in opinia noastra, aceasta abrogare expresa nu conduce la concluzia ca aceste cheltuieli concrete la care ne referim (costul prestatiilor pentru tratament si odihna, inclusiv transportul, pentru salariatii proprii si pentru membrii de familie ai acestora) ar fi cuprinse in venitul impozabil al salariatilor. Aceasta intrucat, potrivit art. 55 alin. (4) din Codul fiscal, cheltuielile sociale acordate sub forma costului prestatiilor pentru tratament si odihna, inclusiv transportul, pentru salariatii proprii si membrii de familie ai acestora, nu sunt impozabile in intelesul impozitului pe venit. Cu alte cuvinte, avem o dispozitie legala expresa care exclude aceste cheltuieli concrete din sfera celor impozabile. Asupra sumelor corespunzatoare tichetelor-cadou acordate de angajator nu se calculeaza si nu se retin nici pentru salariat, nici pentru angajator: contributiile obligatorii de asigurari sociale, prevazute de Legea nr. 19/2000 privind sistemul public de pensii si alte drepturi de asigurari sociale; contributiile la bugetul asigurarilor pentru somaj, prevazute de Legea nr. 76/2002 privind sistemul asigurarilor pentru somaj si stimularea ocuparii fortei de munca; contributiile obligatorii pentru asigurarile de sanatate, prevazute de Legea nr. 95/2006 privind reforma in domeniul sanatatii; contributia de asigurari pentru accidente de munca si boli profesionale, prevazuta de Legea nr. 346/2002 privind asigurarea pentru accidente de munca si boli profesionale.

De retinut Sa nu uitam ca orice operatiune economico-financiara efectuata se consemneaza in momentul efectuarii ei intr-un document care sta la baza inregistrarilor in contabilitate, dobandind astfel calitatea de document justificativ. Si decontarea costului prestatiilor pentru tratament si odihna trebuie sa o efectuam pe baza documentelor justificative. Concluzie Acordarea tichetelor-cadou pentru decontarea costului prestatiilor pentru tratament si odihna pentru salariatii proprii este avantajoasa din punct de vedere fiscal, atat pentru angajator, cat si pentru salariati.

Acte normative aplicabile: Pct. 2.3 si pct. 11.2 din Normele metodologice de aplicare a dispozitiilor Legii nr. 193/2006 privind acordarea tichetelor-cadou si a tichetelor de cresa, aprobate prin Hotararea Guvernului nr. 1.317/2006

Art. 21 alin. (3) lit. c) si art. 55 alin. (4) lit. a) din Codul fiscal Art. 6 alin. (1) din Legea contabilitatii nr. 82/1991 Acte normative aplicabile: Pct. 2.3 si pct. 11.2 din Normele metodologice de aplicare a dispozitiilor Legii nr. 193/2006 privind acordarea tichetelor-cadou si a tichetelor de cresa, aprobate prin Hotararea Guvernului nr. 1.317/2006 Art. 21 alin. (3) lit. c) si art. 55 alin. (4) lit. a) din Codul fiscal Art. 6 alin. (1) din Legea contabilitatii nr. 82/1991 Acest articol este preluat din Newsletter Taxe si Impozite-Actual. Avand peste 4.300 de abonati platitori, Newsletter Taxe si Impozite-Actual este un punct de referinta pentru toti cei interesati de domeniul fiscal. Daca sunteti interesat de articole de specialitate bine documentate, semnate de "nume grele" din lumea fiscalitatii descarcati gratuit numarul din noiembrie al Newsletterului Taxe si Impozite-Actual. Drepturile de proprietate intelectuala asupra continutului acestui articol apartin Editurii Rentrop & Straton. Articolul poate fi preluat in limita a 500 de caractere, cu conditia sa fie insotit de textul: "Sursa: Portalul fiscalitatea.ro" si link catre www.fiscalitatea.ro . In caz contrar, vom actiona conform legilor privind protectia drepturilor de proprietate intelectuala.
Adaugat in 19 ianuarie 2009

Principiul neutralitatii fiscale in materie de TVA

Cuvinte cheie: tva, neutralitatii, fiscale, principii

asist. univ. drd. Cosmin Flavius Costas Facultatea de Drept, UBB Cluj-Napoca avocat, Baroul Arad 1. Dupa cum s-a aratat in literatura de specialitate , in domeniul taxei pe valoarea adaugata, in cadrul hotararilor Curtii de Justitie Europene sau in concluziile Avocatului General se face referire la o serie de principii. Dintre acestea, pot fi mentionate trei principii fundamentale ale dreptului comunitar (principiul subsidiaritatii, principiul loialitatii si principiul interdictiei discriminarii bazate pe nationalitate) si o serie de principii generale, aplicate adeseori in domeniul TVA (principiul echivalentei si efectivitatii, principiul increderii legitime, principiul interdictiei abuzului de drept, principiul neutralitatii fiscale). In cele ce urmeaza, ne vom concentra atentia asupra acestui din urma principiu. 2. In multe dintre hotararile pe care le-a pronuntat in decursul timpului, in domeniul taxei pe valoarea 2 adaugata, Curtea de Justitie Europeana s-a referit la art. 2 din Prima Directiva in materie de TVA , care consacra principiul neutralitatii fiscale dupa cum urmeaza: Principiul sistemului comun de taxa pe valoarea adaugata presupune existenta unui impozit general pe consumatie aplicat asupra bunurilor si serviciilor, direct proportional cu pretul acestora, indiferent de numarul tranzactiilor care au loc in procesul de productie si distributie inainte de etapa perceperii impozitului. La fiecare tranzactie, taxa pe valoarea adaugata, calculata in functie de pretul bunurilor si serviciilor conform cotei de impunere aplicabile, va fi exigibila dupa deducerea cuantumului taxei pe valoarea adaugata suportate direct prin intermediul diferitelor componente ce se reflecta in costul bunurilor sau 3 serviciilor . 3. De pilda, in afacerea Comisia c. Italia , Curtea a facut referire la principiul neutralitatii fiscale pentru a argumenta faptul ca legislatia italiana care permitea o dubla impozitare era contrara Directivei a sasea. Mai precis, in speta Curtea a decis ca prin instituirea si mentinerea unor dis pozitii legale care nu scuteau de TVA livrarile de bunuri folosite integral pentru o activitate scutita sau pentru care nu era posibila exercitarea dreptului de deducere, Italia nu si-a respectat obligatiile care ii reveneau in temeiul art. 13B(c) din Directiva a sasea. Relevant este urmatorul pasaj din hotararea Curtii:
4 1

15. Aceasta justificare nu poate fi acceptata. Chiar daca TVA datorata in eventualitatea dublei impozitari ar fi in fapt insignifianta, chestiune pe care Comisia o contesta, aceasta situatie nu poate absolvi Italia de implementarea corecta a art. 13B(c) din Directiva a sasea, al carei obiectiv primordial este acela de a evita dubla impunere contrara principiului neutralitatii fiscale, inerent sistemului comun de taxa pe valoarea adaugata. Ideea a fost de altfel subliniata si intr-o alta cauza, Cookies World : 60. ... Impozitarea unei prestari de servicii intr-un stat membru, dupa ce pentru aceasta a fost perceput TVA in statul prestatorului de servicii, da nastere unei duble impozitari contrare principiului neutralitatii fiscale, inerent sistemului comun de taxa pe valoarea adaugata. 4. Curtea a facut referire la principiul neutralitatii fiscale si in contextul tratamentului egal al bunurilor 6 supuse impozitarii, dupa cum rezulta din hotararea pronuntata in afacerea Comisia c. Franta : 25. ... introducerea si mentinerea unor cote reduse de TVA, sub pragul standard prevazut de art. 12(3)(a) din Directiva a sasea, este permisa doar in masura in care respecta principiul neutralitatii fiscale inerent sistemului comun de taxa pe valoarea adaugata, care interzice tratarea diferita din 7 punctul de vedere al TVA a unor bunuri similare, aflate in competitie unele cu altele. De asemenea, cu o alta ocazie , Curtea a subliniat si necesitatea asigurarii egalitatii operatorilor economici: 38. Cat priveste principiul neutralitatii fiscale, acesta nu are semnificatia care ii este atribuita de catre reclamant. Daca acesta implica faptul ca toate activitatile economice trebuie tratate de aceeasi maniera, este necesar in primul rand ca activitatea in discutie sa poata fi clasificata drept o activitate economica, ceea ce nu este cazul in speta. In acelasi sens poate fi avuta in vedere si hotararea pronuntata de Curte in afacerea Ambulanter 9 Pflegendienst Kgler : 30. Principiul neutralitatii fiscale interzice, inter alia, ca operatorii economici ce desfasoara aceleasi activitati sa fie tratati diferit din punctul de vedere al TVA. Decurge de aici ca principiul ar fi ignorat daca posibilitatea de a beneficia de scutirea prevazuta de art. 13A(1)(c) pentru prestarea de servicii medicale ar depinde de forma juridica a persoanei impozabile care desfasoara aceasta activitate... 5. In afacerea Card Protection Plan , Curtea s-a preocupat de tratamentul neutru din punctul de vedere fiscal al actelor licite si ilicite: 33. Din moment ce instanta nationala apreciaza ca societatea Card Protection Plan trebuie considerata un asigurator care si-a asumat riscul asigurat si a desfasurat astfel tranzactii considerate de legislatia nationala ca ilicite, trebuie reamintit ca Directiva a sasea este bazata pe principiul neutralitatii fiscale. In materie de TVA, acest principiu, asa cum a subliniat deja Curtea, interzice, cu exceptia unor situatii care nu sunt incidente aici, ca tranzactiile licite si tranzactiile ilicite sa fie tratate diferit.... 6. Judecatorii de la Luxemburg au facut o aplicatie a principiului neutralitatii fiscale si intr-o cauza in care s-a pus problema TVA mentionate din eroare pe o factura: 49. Directiva a sasea nu contine o prevedere expresa pentru situatia in care TVA este mentionata din eroare intr-o factura, fara sa fie datorata. In consecinta, atata timp cat aceasta lacuna nu a fost complinita de legislatia comunitara, revine statelor membre sarcina de a oferi o solutie sub acest aspect... 50. In acest sens, Curtea a aratat deja ca, pentru a se asigura neutralitatea TVA, statele membre au datoria de a reglementa in sistemul juridic intern posibilitatea de a corecta orice suma mentionata din eroare, daca cel care a emis factura face dovada ca a actionat cu buna-credinta...
10 8 5

Totusi, daca emitentul facturii a eliminat riscul oricarei pierderi de venituri publice, TVA care a fost facturata din eroare poate fi ajustata fara ca o asemenea ajustare sa fie conditionata de faptul ca emitentul facturii in cauza sa fi actionat cu buna-credinta.... 7. Intr-o cauza recenta , inalta instanta comunitara a facut din nou aplicarea principiului neutralitatii fiscale, intr-o alta afacere care a implicat Italia (un client fidel al Curtii in domeniul nerespectarii legislatiei si principiilor comunitare in materie de TVA). In speta, prin cererea introductiva, Comisia a solicitat Curtii sa constate ca, prin faptul ca a prevazut in mod expres si general, la articolele 8 si 9 din Legea nr. 289 din 27 decembrie 2002 privind dispozitiile pentru intocmirea bugetului anual si plurianual al statului (Legea finantelor pentru anul 2003), renuntarea la verificarea operatiunilor taxabile efectuate in cursul unei serii de perioade fiscale, Republica Italiana nu si-a indeplinit obligatiile care ii revin in temeiul articolelor 2 si 22 din Directiva a sasea, precum si al art. 10 din Tratatul CE. Articolele 8 si 9 din Legea nr. 289/2002, care reglementeaza Declaratia suplimentara privind taxele pentru anii precedenti si Stabilirea automata pentru anii precedenti a datoriilor fiscale, privesc atat TVA, cat si alte taxe si prelevari obligatorii. In esenta, art. 8 din Legea nr. 289/2002 prevede posibilitatea pentru fiecare persoana impozabila de a prezenta o declaratie suplimentara privind TVA in scopul de a rectifica declaratiile prezentate anterior pentru perioadele fiscale cuprinse intre anii 1998 si 2001. Potrivit alin. (3) al art. 8 mentionat, aceasta declaratie trebuie sa fie insotita de plata valorii suplimentare a TVA datorate inainte de 16 aprilie 2003, aceasta din urma fiind calculata aplicand dispozitiile in vigoare in cursul fiecarei perioade fiscale. Declaratia mentionata nu este valabila decat daca se refera la sume suplimentare datorate a caror valoare este de cel putin 300 de euro pentru fiecare exercitiu fiscal. Platile pot fi efectuate in doua transe egale daca depasesc suma de 3.000 de euro pentru persoanele fizice sau de 6.000 de euro pentru persoanele juridice. Art. 8 alin. (4) din Legea nr. 289/2002 prevede posibilitatea de a prezenta o declaratie suplimentara privind TVA potrivit unei proceduri confidentiale. Cu toate acestea, persoana impozabila care nu a intocmit nicio declaratie pentru exercitiile respective nu poate beneficia de aceasta posibilitate. In temeiul art. 8 alin. (6) din aceasta lege, prezentarea unei declaratii suplimentare privind TVA are ca efect, in ceea ce priveste sumele echivalente taxei majorate, care rezulta din aceasta declaratie marite cu 100%, ceea ce corespunde unei valori a TVA datorate echivalente cu dublul celei declarate de persoana impozabila, inaplicabilitatea sanctiunilor administrative fiscale, excluderea aplicarii unor sanctiuni penale persoanei impozabile respective pentru anumite infractiuni fiscale si de drept comun, precum si excluderea oricarui control fiscal. Art. 8 alin. (9) din legea mentionata permite persoanelor impozabile care au utilizat procedura confidentiala prevazuta la art. 8 alin. (4) din aceasta lege sa fie scutite de orice verificare in afara celei privind coerenta declaratiilor lor suplimentare. Art. 8 alin. (10) din Legea nr. 289/2002 prevede totusi ca nu pot beneficia de dispozitiile acestui articol: persoanele impozabile carora li s-a comunicat, la data intrarii in vigoare a acestei legi, un proces-verbal de constatare cu rezultat pozitiv, o notificare de rectificare sau o invitatie la o procedura contradictorie; persoanele impozabile impotriva carora a fost declansata o actiune penala pentru infractiunile prevazute la art. 8 alin. (6) litera c) din aceeasi lege despre care au fost informate in mod oficial inainte de data depunerii declaratiei suplimentare privind TVA.
11

Potrivit art. 8 alin. (12) din Legea nr. 289/2002, depunerea unei declaratii suplimentare nu constituie denuntarea unei infractiuni. Art. 9 din Legea nr. 289/2002 priveste Stabilirea automata pentru anii precedenti a datoriilor fiscale. Potrivit Circularei nr. 12/2003 din 21 februarie 2003, emisa de Agenzia delle Entrate Direzione centrale normativa e contenzioso (Agentia de impozite si taxe Directia generala de legislatie si contencios), declaratia facuta in scopul acestei stabiliri automate, prevazuta la art. 9 din Legea nr.

289/2002, nu are ca obiect, spre deosebire de declaratia suplimentara privind TVA prevazuta la art. 8 din aceeasi lege, declararea sumelor impozabile suplimentare, ci prezentarea unor date care sa permita stabilirea sumelor care trebuie platite in scopul obtinerii beneficiului amnistiei. In timp ce perioadele fiscale pentru care se face respectiva stabilire automata sunt aceleasi cu cele care sunt avute in vedere la art. 8 din Legea nr. 289/2002, declaratia depusa in temeiul art. 9 din aceasta lege priveste, potrivit alin. (1) al respectivului articol 9, sub sanctiunea nulitatii, toate perioadele fiscale. In temeiul art. 9 alin. (2) lit. b) din Legea nr. 289/2002, stabilirea automata a sumei datorate in ceea ce priveste TVA este realizata prin achitarea, pentru fiecare perioada fiscala, a unei sume egale cu 2% din taxa privind livrarile de bunuri si prestarile de servicii efectuate de catre persoana impozabila, pentru care taxa a devenit exigibila in cursul perioadei fiscale si a unei sume egale cu 2% din TVA aplicata asupra livrarilor de bunuri si servicii deduse in cursul aceleiasi perioade, fiind necesar ca sumele mentionate sa fie cumulate. Acest procent este stabilit la 1,5% pentru o taxa achitata anterior sau ulterior care depaseste 200.000 de euro si la 1% pentru o suma care depaseste 300.000 de euro. Atunci cand aplicarea acestei dispozitii are drept rezultat plata unei sume mai mari de 11.600.000 euro, partea care depaseste aceasta suma se reduce cu 80%. Art. 9 alin. (6) din legea mentionata instituie cu toate acestea plata unei sume minime pentru fiecare exercitiu, si anume 500 de euro in cazul in care cifra de afaceri a persoanei impozabile respective nu depaseste 50.000 de euro, 600 de euro in cazul in careaceasta este cuprinsa intre 50.000 si 180.000 de euro si 700 de euro in cazul in care cifra de afaceri depaseste 180.000 de euro. Pentru fiecare exercitiu fiscal pentru care nu a fost depusa nicio declaratie fiscala, art. 9 alin. (8) din Legea nr. 289/2002 impune plata unei sume forfetare de 1.500 de euro pentru persoanele fizice vizate si de 3.000 de euro pentru societati si asociatii. Potrivit art. 9 alin. (10) lit. b) si c) din legea mentionata, stabilirea automata a sumelor datorate in ceea ce priveste TVA implica, pentru persoana impozabila vizata, inaplicabilitatea sanctiunilor administrative fiscale, excluderea aplicarii de sanctiuni penale pentru anumite infractiuni fiscale si nefiscale legate de acestea, precum si excluderea oricarui control fiscal. In temeiul art. 9 alin. (14) din Legea nr. 289/2002, sunt excluse de la beneficiul stabilirii automate a sumelor datorate: persoanele impozabile carora li s-a comunicat, la data intrarii in vigoare a acestei legi, un proces-verbal de constatare cu rezultat pozitiv, o notificare de rectificare sau o invitatie la o procedura contradictorie; persoanele impozabile impotriva carora a fost declansata o actiune penala pentru infractiunile prevazute la art. 9 alin. (10) lit. c) din aceeasi lege, despre care au fost informate in mod oficial inainte de data depunerii declaratiei suplimentare privind TVA; persoanele impozabile care nu au depus toate declaratiile privind toate contributiile prevazute la acest art. 9 alin. (2) si pentru toate perioadele fiscale vizate la respectivul art. 9 alin. (1).

Curtea de Justitie Europeana a decis ca Prin faptul ca a prevazut la articolele 8 si 9 din Legea nr. 289 din 27 decembrie 2002 privind dispozitiile pentru intocmirea bugetului anual si plurianual al statului (Legea finantelor pentru anul 2003) slegge n. 289, disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (legge finanziaria 2003)t renuntarea generala si nediferentiata la verificarea operatiunilor taxabile efectuate in cursul unei serii de perioade fiscale, Republica Italiana nu si-a indeplinit obligatiile care ii revin in temeiul articolelor 2 si 22 din Directiva a sasea, precum si al art. 10 din Tratatul CE. Pentru a pronunta aceasta hotarare, Curtea a retinut ca din art. 2 si 22 din Directiva a sasea, precum si din art. 10 din Tratatul CE (care consacra principiul cooperarii loiale) rezulta ca fiecare stat membru are obligatia sa adopte toate actele cu putere de lege si actele administrative corespunzatoare pentru a asigura colectarea in integralitate a TVA datorate pe teritoriul sau. In aceasta privinta, statele membre sunt obligate sa verifice declaratiile persoanelor impozabile, conturile acestora si alte documente pertinente, precum si sa calculeze si sa colecteze taxele datorate. In cadrul sistemului comun al TVA, statele membre sunt obligate sa garanteze respectarea obligatiilor care incumba persoanelor impozabile si beneficiaza in aceasta privinta de o marja de apreciere, in special in legatura cu modul

de utilizare a mijloacelor de care dispun. Totusi, Curtea a precizat ca aceasta marja de apreciere este limitata de obligatia de a garanta o colectare eficienta a resurselor proprii ale Comunitatii si de aceea de a nu crea diferente semnificative in ceea ce priveste modul in care sunt tratate persoanele impozabile, fie in cadrul unuia dintre statele membre, fie in ansamblul Comunitatii (principiul neutralitatii fiscale). Instanta europeana a sanctionat mecanismul de amnistie fiscala prevazut de legislatia italiana, retinand in principal urmatoarele: Legea nr. 289/2002 este de natura sa incurajeze in mod semnificativ persoanele impozabile sa nu declare decat o parte din datoria efectiva. In consecinta, persoanele impozabile care beneficiaza de prevederile acestui articol evita in mod definitiv obligatia de a declara si de a plati cuantumul TVA datorate in mod normal pentru perioadele fiscale cuprinse intre anii 1998 si 2001. Art. 9 din Legea nr. 289/2002 permite persoanelor impozabile care nu si-au respectat obligatiile in materie de TVA pentru perioadele fiscale cuprinse intre anii 1998 si 2001 sa le evite in mod definitiv, precum si sa evite sanctiunile aplicabile in cazul nerespectarii acestor obligatii, prin plata unei sume forfetare in locul unei sume proportionale cu cifra de afaceri realizata. Or, aceste sume forfetare sunt disproportionate in raport cu suma pe care persoana impozabila ar fi trebuit sa o plateasca in baza cifrei de afaceri rezultate din operatiunile pe care le-a efectuat, dar pe care nu le-a declarat. Inlocuind, la foarte scurt timp dupa expirarea termenului acordat persoanelor impozabile pentru a achita cuantumul TVA datorate in mod normal, obligatiile persoanelor interesate intemeiate pe articolele 2 si 22 din Directiva a sasea cu alte obligatii care nu necesita plata sumelor mentionate, art. 8 si 9 din Legea nr. 289/2002 lipsesc de continut aceste articole din Directiva a sasea, care au totusi la baza sistemul comun al TVA si tin astfel de structura insasi a acestei taxe. Dezechilibrul important existent intre sumele datorate in mod efectiv si cele care sunt achitate de catre persoanele impozabile care doresc sa beneficieze de amnistia fiscala in cauza are drept rezultat o cvasiscutire fiscala. In consecinta, Legea nr. 289/2002 perturba in mod grav buna functionare a sistemului comun al TVA. Dispozitiile acesteia incalca principiul neutralitatii fiscale introducand diferente semnificative de tratament intre persoanele impozabile pe teritoriul italian. Pentru acelasi motiv, aceste dispozitii aduc atingere obligatiei de a asigura colectarea taxei intr-un mod uniform in toate statele membre. De buna seama, aceasta hotarare constituie un avertisment serios si pentru orice alt stat membru care ar dori sa puna in practica masuri de amnistie fiscala ce pot aduce atingere resurselor proprii ale Comunitatilor.

Nota:
1 2

Ben Terra, Julie Kajus, Introduction to the European VAT, Ed. IBFD Publishers, Amsterdam, 2006, p. 27-30. Directiva 67/227/CEE, publicata in JO nr. 71 din 11 aprilie 1967. 3 Traducere neoficiala din limba engleza. 4 Curtea de Justitie Europeana, hotararea din 25 ianuarie 1997, cauza C-45/95, publicata in Culegere 1997, p. I-3605. 5 Curtea de Justitie Europeana, hotararea din 11 septembrie 2003, cauza C-155/01, publicata in Culegere 2003, p. I-8785. 6 Curtea de Justitie Europeana, hotararea din 8 mai 2003, cauza C-384/01, publicata in Culegere 2003, p. I4395. 7 Pentru o concluzie similara, anterior, a se vedea si Curtea de Justitie Europeana, hotararea din 3 mai 2001, cauza C-481/98, Comisia c. Franta, publicata in Culegere 2001, p. I-3369, par. 21-22. 8 Curtea de Justitie Europeana, hotararea din 20 iunie 1996, cauza C-155/1994, Wellcome Trust, publicata in Culegere 1996, p. I-3013. 9 Curtea de Justitie Europeana, hotararea din 10 septembrie 2002, cauza C-141/00, publicata in Culegere 2002, p. I-6833. 10 Curtea de Justitie Europeana, hotararea din 25 februarie 1999, cauza C-349/96, publicata in Culegere 1999, p. I-973. 11 Curtea de Justitie Europeana, hotararea din 17 iulie 2008, cauza C-132/06, Comisia c. Italia, nepublicata inca in Culegere.

Acest articol este preluat din Revista Romana de Fiscalitate. Avand peste 3.700 de abonati platitori, Revista Romana de Fiscalitate este un punct de referinta pentru toti cei interesati de domeniul fiscal. Daca sunteti interesat de articole de specialitate bine documentate, semnate de "nume grele" din lumea fiscalitatii descarcati gratuit numarul din decembrie al Revistei Romane de Fiscalitate. Drepturile de proprietate intelectuala asupra continutului acestui articol apartin Editurii Rentrop & Straton. Articolul poate fi preluat in limita a 500 de caractere, cu conditia sa fie insotit de textul: "Sursa: Portalul fiscalitatea.ro" si link catre www.fiscalitatea.ro . In caz contrar, vom actiona conform legilor privind protectia drepturilor de proprietate intelectuala.
Articol publicat in 19 februarie 2009

Regim vamal suspensiv de perfectionare activa a marfurilor. Drepturi de import

Cuvinte cheie: regim, vamal, drepturi de import, suspensiv, marfuri

judecator Gabriela-Victoria Birsan, presedinta Sectiei de contencios administrativ si fiscal a Inaltei Curti de Casatie si Justitie magistrat-asistent Bogdan Georgescu Se datoreaza drepturi de import pentru produsele compensatoare secundare obtinute in urma prelucrarii materiei introduse in tara sub regim vamal suspensiv de perfectionare activa, in conditiile in care autoritatile vamale constata cu ocazia controlului ulterior ca rata de randament declarata nu este justificata, intrucat in urma prelucrarii materiei prime, pe langa produsele compensatoare principale exportate si pierderile normale, societatea a obtinut si produse compensatoare secundare nedeclarate, constand in resturi tehnologice identificabile fizic care au fost comercializate pe piata interna prin vanzare catre societati specializate in reciclarea deseurilor. Decizia nr. 4.225 din 20 noiembrie 2008 ******* 1. Solutia instantei de fond Prin sentinta civila nr. 130/CA din 11 februarie 2008, Curtea de Apel Constanta Sectia comerciala, maritima si fluviala, de contencios administrativ si fiscal a respins, ca nefondata, actiunea formulata de reclamanta S.C. A.T. S.A., in contradictoriu cu paratele, Agentia Nationala de Administrare Fiscala (ANAF) si Autoritatea Nationala a Vamilor (ANV) Directia Regionala Vamala Galati Serviciul Antifrauda Vamala (DRV Galati), retinand, in esenta, urmatoarele: Prin cererea de chemare in judecata, reclamanta a solicitat: anularea procesului-verbal de control nr. 10.705 din 11 mai 2007 intocmit de reprezentantii ANV DRV Galati, a deciziei nr. 10.719 din 11 mai 2007, emisa de DRV Galati pentru regularizarea situatiei privind obligatiile suplimentare stabilite de controlul vamal, emisa in baza procesului-verbal de control susmentionat si a deciziei nr. 197/09.07.2007 emisa de ANAF, prin care a fost respinsa contestatia formulata de societate impotriva procesului-verbal de control si deciziei de regularizare; obligarea paratelor la restituirea drepturilor vamale incasate, ca urmare a aplicarii eronate a dispozitiilor art. 117 lit. d) din Codul de procedura fiscala, precum si la plata dobanzii in procent de 0,1%, potrivit art. 124 raportat la art. 120 alin. (7) din Codul de procedura fiscala, calculata de la data platii si pana la restituirea efectiva a sumelor respective.

Reclamanta contestatoare a introdus in tara, in perioada 2002-2006, in regim vamal suspensiv de perfectionare activa, respectiv cu suspendarea obligatiei achitarii drepturilor de import, diferite cantitati de tabla pentru a fi utilizata in vederea obtinerii de produse compensatoare constand in corpuri de nava si nave maritime.

Rata de randament scontata de societate si declarata in autorizatia de perfectionare activa emisa de autoritatile vamale a fost de 68-96%. Din probatoriul administrat in cauza a rezultat faptul ca procentajul de pierderi tehnologice a fost mult mai mic decat cel declarat initial, iar in cadrul procesului de perfectionare activa a rezultat, pe de o parte, un produs compensator principal si, pe de alta parte, un produs compensator secundar, nedeclarat de societate si calificat de aceasta drept rest tehnologic, pierdere in sensul art. 187 lit. c) si art. 195 alin. (4) teza I din Regulamentul de aplicare a Codului vamal al Romaniei, aprobat prin H.G. nr. 1.114/2001. Instanta de fond a retinut ca, potrivit art. 113 din Codul vamal al Romaniei Legea nr. 141/1997, rata de randament reprezinta cantitatea sau procentajul de produse compensatoare principale si secundare rezultate din procesul de perfectionare activa a unor cantitati determinate de marfuri importate. In cauza dedusa judecatii, instanta a retinut ca, asa cum rezulta din probatoriul administrat, in urma prelucrarii materiei prime, au rezultat si produse compensatoare secundare, care nu au fost cuprinse in rata de randament declarata de reclamanta, astfel ca rata declarata nu este reala si, in consecinta, este nejustificata. Astfel, a retinut instanta ca in mod corect autoritatile parate au procedat la calcularea si retinerea drepturilor vamale de import datorate de societate pentru cantitatea de produse compensatoare secundare obtinute in urma procesului de perfectionare activa, care au fost introduse in circuitul economic intern si pentru care nu au fost achitate drepturile de import datorate in mod legal, devenind astfel incidente prevederile art. 195 alin. (4) teza a II-a din Regulamentul de aplicare a Codului vamal al Romaniei, aprobat prin H.G. nr. 1.114/2001. Sub acest aspect, a retinut Curtea de Apel ca regimul vamal suspensiv inceteaza daca marfurile plasate sub acest regim sau produsele compensatoare ori transformate obtinute primesc in mod legal o alta destinatie vamala sau un alt regim vamal. In cauza, insa, produsele compensatoare secundare rezultate in urma procesului de perfectionare activa a tablelor navale au primit in mod nelegal o alta destinatie, fiind introduse prin comercializare pe piata interna in circuitul economic fara ca reclamanta sa solicite autoritatii vamale competente acordarea unui nou regim sau unei noi destinatii vamale. A retinut instanta ca reclamanta nu a respectat obligatia legala ce ii revenea potrivit art. 93 din Codul vamal al Romaniei Legea nr. 141/1997 de a informa de indata autoritatea vamala asupra modificarilor intervenite si de a solicita un alt regim vamal sau o alta destinatie vamala pentru produsele compensatoare rezultate in urma operatiunii de perfectionare activa in momentul declararii faptului ca a lichidat in totalitate operatiunile de perfectionare activa. In privinta majorarilor de intarziere si penalitatilor retinute in sarcina societatii prin decizia de regularizare contestata, a retinut Curtea de Apel ca acestea reprezinta un accesoriu al debitului principal calculat, astfel ca sunt corect si legal stabilite conform principiului accesorium sequitur principale. 2. Cererea de recurs Impotriva sentintei civile nr. 130/CA din 11 februarie 2008 a Curtii de Apel Constanta Sectia comerciala, maritima si fluviala, de contencios administrativ si fiscal a declarat recurs, in termenul legal, reclamanta S.C. A.T. S.A., in temeiul art. 304 pct. 9 si 10 si art. 3041 din Codul de procedura civila, criticand-o pentru nelegalitate si netemeinicie, in considerarea acelorasi argumente expuse in fata instantei de fond. In esenta, recurenta-reclamanta sustine ca atat autoritatile vamale cat si instanta de fond au interpretat eronat dispozitiile legale incidente cauzei, intrucat rata de randament declarata de societate este justificata si societatea avea obligatia, conform art. 5 lit. c) din O.U.G. nr. 16/2001, de a vinde societatilor specializate in reciclarea deseurilor industriale resturile tehnologice rezultate in urma taierii tablei importate in regim de perfectionare activa.

Sustine recurenta-reclamanta ca au fost interpretate gresit prevederile art. 187 lit. b) si c) si ale art. 195 alin. (4) din Regulamentul de aplicare a Codului vamal al Romaniei, aprobat prin H.G. nr. 1.114/2001, intrucat legislatia nu defineste notiunile de pierderi tehnologice si resturi tehnologice si ca notiunea de rest presupune existenta unor bunuri fizice. Mai sustine recurenta -reclamanta ca ANV nu are competent a de a stabili obligatii pentru resturile rezultate in urma procesului de perfectionare activa. Mai sustine recurenta-reclamanta ca actele contestate se fundamenteaza pe confuzia facuta intre resturile tehnologice (deseuri) si produsele compensatorii secundare si ca resturile tehnologice nu pot fi calificate drept produse compensatoare in considerarea faptului ca acestea au fost vandute pe piata interna. Recurenta-reclamanta sustine ca rata de randament declarata este justificata si ca a fost confirmata de autoritatile vamale prin procesele-verbale incheiate cu ocazia diverselor controale efectuate si ca este cunoscut de catre autoritatile vamale faptul ca procesul tehnologic presupune obtinerea de resturi tehnologice. Fata de motivul prevazut de art. 304 pct. 10 din Codul de procedura civila, recurenta-reclamanta sustine ca instanta de fond nu s-a pronuntat asupra unor mijloace de proba hotaratoare, si anume: adresa nr. 16.562/2003 a Directiei Generale a Vamilor si adresa ANAF nr. 22.558, 2.327 din 02 mai 2007, iar solutia recurata a fost data atat cu ignorarea acestor mijloace de proba, cat si a dispozitiilor legislatiei in vigoare. In drept, recurenta-reclamanta a invocat dispozitiile art. 299, art. 304 pct. 9 si 10, art. 3041, art. 305 si art. 312 din Codul de procedura civila, ale art. 187 lit. c) si art. 195 alin. (4) din Regulamentul de aplicare a Codului vamal al Romaniei, aprobat prin H.G. nr. 1.114/2001, art. 5 lit. c) din O.U.G. nr. 16/2001, art. 93 din Codul vamal al Romaniei Legea nr. 141/1997 si ale art. 117, art. 120 si art. 124 din Codul de procedura fiscala. In sustinerea cererii de recurs, recurenta-reclamanta a depus actele contestate, autorizatia de perfectionare activa, trei procese-verbale de control din 2005, adresele emise de fosta Directie Generala a Vamilor si ANAF cu privire la care se sustine ca nu ar fi fost luate in considerare de instanta de fond. Intimata-parata Directia Regionala pentru Accize si Operatiuni Vamale Galati, in nume propriu si pentru intimata-parata ANV, a depus intampinare prin care a solicitat respingerea recursului, ca nefondat, reiterand sustinerile de la instanta de fond. 3. Recursul este nefondat Analizand cauza, prin prisma motivelor de recurs invocate de recurenta-reclamanta, in raport cu prevederile art. 304 pct. 9 si art. 3041 din Codul de procedura civila (art. 304 pct. 10 din Codul de procedura civila, invocat de recurenta a fost abrogat), in limitele dispozitiilor legale aplicabile raporturilor juridice deduse judecatii, Inalta Curte constata ca recursul este nefondat, pentru considerentele ce vor fi aratate in continuare. Este necontestat faptul ca societatea, in perioada 2002-2006, in urma procesului de perfectionare activa a tablelor navale importate cu regim de suspendare de la plata drepturilor de import a obtinut atat produse compensatoare principale, constand in corpuri de nave si nave maritime, precum si resturi tehnologice constand in: (1) resturi ce nu pot fi identificate fizic, in sensul art. 187 lit. c) din Regulamentul aprobat prin H.G. nr. 1.114/2001; (2) resturi tehnologice identificabile fizic sau deseuri metalice, fasii si bucati de tabla ce nu au mai putut fi utilizate, care au fost comercializate pe piata interna prin vanzare catre societati specializate in reciclarea deseurilor metalice. Conform principiului tempus regit actum, raporturile juridice ce fac obiectul prezentei cauze s-au derulat sub imperiul dispozitiilor Codului vamal al Romaniei, aprobat prin Legea nr. 141/1997 (in prezent abrogat si inlocuit de Codul vamal al Romaniei, aprobat prin Legea nr. 86/2006) si ale Regulamentului de aplicare a Codului vamal, aprobat prin H.G. nr. 1.114/2001 (in prezent, abrogat,

prin H.G. nr. 707/2006 pentru aprobarea Regulamentului de aplicare a Codului vamal al Romaniei aprobat prin Legea nr. 86/2006). Potrivit art. 187 lit. b) si c) din Regulamentul aprobat prin H.G. nr. 1.114/2001, in sensul prevederilor referitoare la Perfectionarea activa, prin produse compensatoare secundare se intelege produsele compensatoare, altele decat cele pentru care a fost autorizat regimul de perfectionare activa, dar care rezulta in mod necesar din procesul de perfectionare, iar prin pierderi se intelege partea din marfurile importate care este distrusa si dispare in cursul operatiunii de perfectionare activa, in special prin evaporare, uscare, esapare sub forma de gaz sau prin trecere in apa de spalare. Potrivit art. 195 alin. (4) din Regulamentul aprobat prin H.G. nr. 1.114/2001: in cazul in care rata de randament justifica cantitatile de marfuri plasate sub regim de perfectionare activa, resturile tehnologice rezultate din actiunile de transformare sau de prelucrare sunt considerate pierderi normale pentru care nu se datoreaza drepturi de import. Daca in urma verificarii rata de randament nu este justificata pentru cantitatile de marfuri plasate sub regim de perfectionare activa, care intra in componenta produselor compensatoare si care nu pot fi considerate pierderi normale, se calculeaza si se incaseaza drepturile de import calculate pe baza elementelor de taxare specifice acestor marfuri. Din interpretarea dispozitiilor art. 187 lit. a) c) din Regulamentul aprobat prin H.G. nr. 1.114/2001, rezulta ca, in urma procesului de perfectionare activa, pot fi obtinute: a) produse compensatoare principale; b) produse compensatoare secundare; c) pierderi. Astfel fiind, in sensul celor retinute si de Curtea de Apel, este evident faptul ca tabla navala importata de recurenta-reclamanta, prin procesul de perfectionare activa, putea fi transformata in unul sau altul dintre tipurile de produse definite la art. 187 lit. a) si b) din Regulamentul aprobat prin H.G. nr. 1.114/2001 (produse compensatoare principale si/sau produse compensatoare secundare) cu consecinta rezultatului unor pierderi, in sensul art. 187 lit. c) din acelasi Regulament, fiind exclusa posibilitatea producerii oricaror alte rezultate. Potrivit dispozitiilor citate anterior, pierderile, in sensul art. 187 lit. c) din Regulamentul aprobat prin H.G. nr. 1.114/2001, nu au o existenta fizica, intrucat ele constau in partea din marfa care este distrusa si dispare in cursul operatiunii de perfectionare activa. Or, asa cum am aratat anterior, este de necontestat faptul ca in urma prelucrarii tablei navale importate, recurenta-reclamanta a obtinut produse compensatoare principale corpuri de nava si nave maritime si au rezultat pierderi, constand in distrugerea si disparitia normala a unei part i din marfa. In acelasi timp insa, chiar recurenta-reclamanta nu contesta faptul ca in urma prelucrarii a rezultat o parte de resturi tehnologice normale sau deseuri metalice, constand in fise si bucati de tabla ce nu au putut fi utilizate. Rezulta, deci, ca procesul de prelucrare a generat trei categorii de rezultate. Doua dintre rezultatele obtinute (corpurile de nava si nave maritime, respectiv pierderile) pot fi incadrate in ipoteza prevederilor art. 187 lit. a) produse compensatoare principale si, respectiv lit. c) pierderi. In schimb cea de-a treia categorie de rezultate, cu privire la care societatea sustine ca sunt resturi tehnologice normale sau deseuri metalice, constand in fise si bucati de tabla ce nu au putut fi utilizate, recurenta reclamanta pretinde ca atat autoritatile vamale cat si instanta de fond in mod gresit le-au considerat a fi produse compensatoare secundare. Inalta Curte retine insa ca, intemeiat si legal, instanta de fond a retinut ca aceste resturi tehnologice reprezinta produs compensator secundar in sensul art. 187 lit. b) din Regulamentul aprobat prin H.G. nr. 1.114/2001, obtinut in cadrul procesului de perfectionare activa, care nu a fost declarat de societate si pentru care aceasta nu a solicitat un nou regim vamal sau o noua destinatie finala, dar pe care l-a comercializat pe piata interna prin vanzare catre societati comerciale specializate in reciclarea deseurilor metalice. Pe cale de consecinta, in mod corect s-a apreciat ca nu este justificata rata de randament procentaj de produse compensatoare obtinute (conform art. 113 din Codul vamal) declarata de societate, pentru a se face aplicarea art. 194 alin. (1) teza I din Regulamentul aprobat prin H.G. nr. 1.114/2001,

referitoare la considerarea resturilor tehnologice ca pierderi normale pentru care nu se datoreaza drepturi de import. Astfel, au devenit incidente dispozitiile art. 194 alin. (1) teza a II-a din Regulament, conform carora daca in urma verificarii rata de randament nu este justificata pentru cantitat ile de marfuri plasate sub regim de perfectionare activa, care intra in componenta produselor compensatoare si care nu pot fi considerate pierderi normale, se calculeaza si se incaseaza drepturile de import calculate pe baza elementelor de taxare specifice acestor marfuri. Pentru a retine incidenta acestor dispozitii legale, atat autoritatile vamale, cat si instanta de fond, in considerarea situatiei de fapt constatate, au avut in vedere prevederile art. 155 alin. (1) si (2) din Regulamentul aprobat prin H.G. nr. 1.114/2001, retinand ca produsele compensatoare secundare obtinute, prin introducere in circuitul economic intern, au primit in mod nelegal o alta destinatie, fara a se solicita un nou regim vamal si fara a fi informate autoritatile vamale, conform art.93 din Codul vamal, astfel ca societatea datoreaza drepturi de import. Este adevarat ca potrivit art. 5 lit. c) din O.U.G. nr. 16/2001 privind gestionarea deseurilor industriale reciclabile, detinatorii de deseuri industriale reciclabile, persoane ju ridice, sunt obligati sa asigure strangerea, sortarea si depozitarea temporara a acestora, cu respectarea normelor de protectie a mediului si a sanatatii populatiei, precum si reintroducerea lor in circuitul productiv prin [...] predarea catre agentii economici specializati, autorizati pentru valorificare, a deseurilor industriale reciclabile, pe baza documentelor de provenienta. Insa aceste dispozitii legale invocate de recurentareclamanta se refera la deseurile industriale reciclabile existente in mod legal pe piata interna, astfel ca ele nu sunt de natura a inlatura incidenta dispozitiilor legislatiei vamale mentionate in cuprinsul prezentei decizii care se refera la determinarea taxelor vamale si a drepturilor de import asupra marfurilor introduse in tara in regim de perfectionare activa. Cu referire la speta, aceste dispozitii sunt incidente si incumba recurentei-reclamante obligatia de a preda deseurile societatilor specializate numai subsecvent stabilirii noului regim vamal, conform destinatiei date produselor compensatoare secundare obtinute in urma prelucrarii marfurilor importate in regim de perfectionare activa. Nu poate fi primita critica recurentei-reclamante referitoare la faptul ca instanta de fond nu s-a pronuntat expres asupra adreselor emise de ANV si ANAF, depuse la dosar, intrucat conform art. 261 alin. (1) din Codul de procedura civila, hotararea judecatoreasca trebuie sa cuprinda motivele de fapt si de drept care au format convingerea instantei, precum si pe cele pentru care au fost inlaturate cererile partilor, insa aceasta nu inseamna ca instanta este obligata sa raspunda punctual tuturor sustinerilor partilor, acestea putand fi sistematizate in functie de legatura lor logica si juridica, cerinta indeplinita in privinta sentintei civile recurate. Fata de cele aratate, Inalta Curte constata ca sentinta civila pronuntata de Curtea de Apel Constanta este legala si temeinica si ca nu subzista motive de casare in sensul art. 3041 din Codul de procedura civila, astfel ca va respinge, ca nefondat, recursul declarat de reclamanta S.C. A.T. S.A.
Acest articol este preluat din Revista Romana de Fiscalitate. Avand peste 3.700 de abonati platitori, Revista Romana de Fiscalitate este un punct de referinta pentru toti cei interesati de domeniul fiscal. Daca sunteti interesat de articole de specialitate bine documentate, semnate de "nume grele" din lumea fiscalitatii descarcati gratuit numarul din noiembrie al Revistei Romane de Fiscalitate. Drepturile de proprietate intelectuala asupra continutului acestui articol apartin Editurii Rentrop & Straton. Articolul poate fi preluat in limita a 500 de caractere, cu conditia sa fie insotit de textul: "Sursa: Portalul fiscalitatea.ro" si link catre www.fiscalitatea.ro . In caz contrar, vom actiona conform legilor privind protectia drepturilor de proprietate intelectuala. Articol adaugat in 14 aprilie 2009

Taxa speciala pentru autoturisme si autovehicule

Cuvinte cheie: taxa auto, taxa de poluare, rar, registrul auto roman

dr. ec. Cristian Nicolae Stoina director executiv D.G.F.P. M.B. Taxa pe poluare pentru autovehicule Avand in vedere comentariile din mass-media referitoare la taxa speciala pentru autoturisme si autovehicule, am considerat necesara informarea dumneavoastra cu privire la cateva aspecte importante privind instituirea taxei pe poluare pentru autovehicule, pornind de la un scurt istoric al acestei probleme. I. Incepand cu data aderarii Romaniei la Uniunea Europeana, potrivit art. 214 din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, introdus prin Legea nr. 343/2006, modificata si completata de O.U.G. nr. 110/2006, s-a datorat taxa speciala pentru autoturisme si autovehicule cu ocazia primei inmatriculari. Au intrat sub incidenta acestei taxe autoturismele si autovehiculele comerciale cu masa totala maxima autorizata de pana la 3,5 tone, inclusiv. Au fost exceptate de la plata taxei speciale autoturismele si autovehiculele special echipate pentru persoanele cu handicap si cele apartinand misiunilor diplomatice, oficiilor consulare si membrilor acestora, precum si altor organizatii si persoane straine cu statut diplomatic care isi desfasoara activitatea in Romania. Prin Ordinul ministrului economiei si finantelor nr. 418/2007 a fost aprobata procedura privind calculul taxei speciale pentru autoturisme si autovehicule, care prevedea obligativitatea intocmirii documentului privind modul de calcul al taxei speciale pentru autoturisme si autovehicule in regim de asistenta contribuabililor, acest document eliberandu-se pe loc solicitantului fara sa poarte stampila unitatii fiscale. Taxa speciala pentru autoturisme si autovehicule datorata de persoanele fizice sau juridice cu ocazia primei inmatriculari in Romania s-a calculat de catre organul fiscal competent, la punctele organizate in cadrul unitatilor Trezoreriei Statului, pe baza cartii de identitate a autovehicului (CIA) si a constituit sursa de venituri a bugetului de stat. Elementele pe baza carora s-a calculat taxa speciala au fost urmatoarele: a) categoria autovehiculului (M1/N1/N2/N3/M2/M3) b) norma de poluare: E0 sau R0: Non Euro; E1 sau R1: Euro 1; E2 sau R2: Euro 2; E3 sau R3: Euro 3; E4 sau R4: Euro 4; c) capacitatea cilindrica; d) anul de fabricatie. In cazul autoturismelor/autovehiculelor noi, pentru care anul de fabricatie era diferit de cel al vanzarii/inmatricularii, vechimea s-a stabilit astfel: in situatia in care in CIA este inscris ca an de fabricatie anul imediat urmator celui in care s-a efectuat achizitia, se considera anul achizitiei ca fiind acelasi cu anul de fabricatie; in situatia in care inmatricularea autoturismului/autovehiculului nou, care nu a mai fost niciodata inmatriculat, intervine dupa o perioada mai mare de un an de la data fabricatiei, vechimea era considerata de pana la un an. Acest fapt trebuia dovedit prin prezentarea documentului eliberat de vanzator in acest sens. Au fost scutite de plata taxei speciale urmatoarele autoturisme:
1

a) cele incadrate in categoria vehiculelor istorice, definite conform prevederilor legale in vigoare; b) cele provenite din donatii sau finantate direct din imprumuturi nerambursabile, precum si din programe de cooperare stiintifica si tehnica, acordate institutiilor de invatamant, sanatate si cultura, ministerelor, altor organe ale administratiei publice, structurilor patronale si sindicale reprezentative la nivel national, asociatiilor si fundatiilor de utilitate publica, de catre guverne straine, organisme internationale si organizatii non-profit si de caritate. II. Incepand cu data de 01.07.2008, au intrat in vigoare prevederile O.U.G. nr. 50/2008 pentru instituirea taxei pe poluare pentru autovehicule, aceasta taxa constituind venit la bugetul Fondului pentru mediu si este gestionata de Administratia Fondului pentru Mediu in vederea finantarii programelor si a proiectelor pentru protectia mediului. As mentiona faptul ca instituirea taxei pe poluare pentru autovehicule aduce foarte multe noutati fata de taxa speciala datorata pentru prima inmatriculare. 1. Sub incidenta acestei taxe intra autovehiculele din categoriile M1-M3 si N1-N3, care au fost prevazute si la taxa speciala. Aceste categorii sunt definite de RNTR2 (Reglementarile privind omologarea de tip si eliberarea cartii de identitate a vehiculelor rutiere, precum si omologarea de tip a produselor utilizate la acestea). Fata de taxa speciala, sfera de aplicare a taxei pe poluare pentru autovehicule difera, in principal, in sensul ca se calculeaza sau nu se calculeaza pentru anumite coduri inscrise la categoria din rubrica 1 Categoria din CIV. O alta noutate o constituie categoriile de autoturisme exceptate de la plata, care, prin aceasta ordonanta de urgenta, au fost extinse, astfel: in cazul autoturismelor echipate si destinate conducerii de catre persoanele cu handicap fizic grav si accentuat, asa cum aceste persoane sunt definite in Legea nr. 448/2006 privind protectia si promovarea drepturilor persoanelor cu handicap, republicata, cu modificarile ulterioare, care poseda permis de conducere. Exceptia se aplica numai pentru achizitionarea unui singur autoturism in decurs de 5 ani si atunci cand autoturismul este in proprietatea persoanei cu handicap; autovehiculele destinate a fi utilizate de fortele armate, fortele de securitate a statului, de politie, de jandarmerie, de politia de frontiera, de pompieri; autovehiculele definite conform RNTR2 destinate serviciilor de ambulanta si medicina, autovehiculele speciale, echipate corespunzator pentru acordarea ajutorului de urgenta, precum si autovehiculele speciale destinate serviciilor de descarcerare. In aceasta categorie se incadreaza numai acele autovehicule dotate cu echipamente speciale necesare efectuarii serviciilor de ambulanta si medicina si care sunt inscrise in evidenta statiilor de ambulanta, a serviciilor mobile de urgenta si de reanimare. In aceeasi categorie intra si autovehiculele dotate cu echipamente speciale necesare efectuarii serviciilor de ambulanta si medicina, detinute de operatorii economici; autovehiculele a caror caroserie sau al caror sasiu a fost inlocuita/inlocuit, cu conditia ca aceste autovehicule sa fi fost anterior inmatriculate pe teritoriul Romaniei. Dovada echiparii speciale a autovehiculelor o reprezinta mentionarea acestui fapt de Regia Autonoma Registrul Auto Roman in cartea de identitate a vehiculului. De mentionat ca autovehiculele dotate cu cutie de viteze care poate functiona in regim automat nu intra in categoria celor adaptate sau echipate special si nu sunt exceptate de la plata taxei. Potrivit art. 4 din O.U.G. nr. 50/2008, obligatia de plata a taxei intervine si la repunerea in circulatie a unui autovehicul dupa incetarea unei exceptari sau scutiri, aceasta obligativitate neexistand in vechea legislatie.

In continuare taxa datorata pentru prima inmatriculare, respectiv taxa pe poluare, se calculeaza de autoritatea fiscala competenta, pentru urmatoarele situatii reglementate de ordonanta: a) ca urmare a solicitarii persoanei fizice sau juridice care intentioneaza sa repuna in circulatie un autovehicul dupa incetarea exceptarii sau scutirii; b) pentru restituirea sumelor reprezentand valoarea reziduala a taxei pe poluare platite; c) pentru restituirea sumelor reprezentand diferenta dintre taxa speciala pentru autoturisme si autovehicule si taxa pe poluare pentru autovehicule; d) pentru restituirea sumelor reprezentand diferente de taxa pe poluare rezultate in urma contestarii taxei pe poluare. Potrivit noilor reglementari, pentru stabilirea taxei, persoana fizica sau persoana juridica, denumite in continuare contribuabil, care intentioneaza sa efectueze inmatricularea autovehiculului, va depune documentele din care rezulta elementele de calcul al taxei (Normele metodologice de aplicare a O.U.G. nr. 50/2008, aprobate prin H.G. nr. 686/2008), respectiv o cerere insotita de documentele de mai jos, in copie si original: a) cartea de identitate a vehiculului; si b) in cazul autovehiculelor rulate, achizitionate din alte state, un document din care sa rezulte data primei inmatriculari a acestora si, dupa caz, declaratia pe propria raspundere privind rulajul mediu anual la data inmatricularii, precum si rezultatul expertizei tehnice efectuate de Regia Autonoma Registrul Auto Roman ori rezultatul evaluarii individuale a autovehiculului. Documentele in original se restituie contribuabilului dupa verificarea conformitatii si inscrierea vizei conform cu originalul pe copiile care raman la organul fiscal. Pentru autovehiculele care fac obiectul contractelor de leasing, se depune la organul fiscal un document, prevazut in anexa la norme, care contine elementele necesare calculului taxei pe poluare. Incerc sa reamintesc ca norma de poluare Euro si valoarea emisiei de CO2 sunt cele mentionate de Regia Autonoma Registrul Auto Roman in cartea de identitate a vehiculului. Pentru autovehiculele care nu au fost omologate in conformitate cu legislatia comunitara, aceste elemente se determina pe baza masuratorilor realizate de Regia Autonoma Registrul Auto Roman, la cererea si pe cheltuiala contribuabilului. Termenul de solutionare a cererii este de 2 zile de la data inregistrarii acesteia si de la data depunerii documentatiei complete. Solicitantul va primi o decizie de calcul al taxei pe poluare pentru autovehicule, emisa sub rezerva verificarii ulterioare, potrivit art. 90 din O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedura fiscala, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare. Pentru autovehiculele care fac obiectul contractelor de leasing, decizia de calcul al taxei pe poluare se comunica in maximum 5 zile lucratoare de la data depunerii documentatiei complete. Taxa pe poluare calculata de organul fiscal prin decizia comunicata contribuabilului se achita in lei de contribuabili, prin virament sau in numerar, la unitatile Trezoreriei Statului din cadrul organului fiscal la care acestia sunt inregistrati ca platitori de impozite si taxe sau isi au domiciliul fiscal, in contul 51.16.10.09 Disponibil din taxe pe poluare pentru autovehicule, codificat cu codul de identificare fiscala a contribuabililor persoane fizice sau juridice. 2. Restituirea la cerere a sumei reprezentand valoarea reziduala a taxei pe poluare platite (art. 8 din O.U.G. nr. 50/2008). Se restituie la cerere suma reprezentand valoarea reziduala a taxei pe poluare platite atunci cand un autovehicul pentru care s-a platit taxa in Romania este scos ulterior din parcul auto national. Modelul cererii este prevazut in anexa la H.G. nr. 686/2008. Valoarea reziduala a taxei reprezinta taxa care ar fi platita pentru respectivul autovehicul daca acesta ar fi inmatriculat la momentul scoaterii din parcul auto national.

La cererea de restituire se anexeaza, in original si in copie, urmatoarele documente: a) documentul care atesta ca solicitantul a fost ultimul proprietar al autovehiculului scos din parcul auto national, respectiv copia legalizata a cartii de identitate a autovehiculului; b) dovada radierii din circulatie a autovehiculului, eliberata de organele de politie competente; c) documentul care atesta faptul ca autovehiculul a fost transferat in alt stat membru, respectiv factura/contractul de vanzare-cumparare sau declaratia vamala de export, dupa caz; d) certificatul de distrugere a vehiculului, dupa caz. Cererea de restituire se solutioneaza de organul fiscal competent, in termenul legal de solutionare, potrivit legii, iar restituirea sumelor reprezentand valoarea reziduala a taxei se face din bugetul Fondului pentru mediu. 3. Restituirea la cererea contribuabilului persoana fizica sau juridica a sumei reprezentand diferenta dintre taxa speciala pentru autoturisme si autovehicule si taxa pe poluare pentru autovehicule (art. 8 din O.U.G. nr. 50/2008). Atunci cand taxa speciala pentru autoturisme si autovehicule, platita in perioada 1 ianuarie 2007 30 iunie 2008, este mai mare decat taxa pe poluare rezultata din aplicarea prevederilor O.U.G. nr. 50/2008, calculata in lei la cursul de schimb valutar aplicabil la momentul inmatricularii autovehiculului in Romania, contribuabilul poate solicita restituirea sumelor reprezentand diferenta de taxa platita. Restituirea se efectueaza pe baza cererii depuse la organul fiscal competent. La cererea de restituire se anexeaza: in original sau in copie, documentul doveditor al platii taxei speciale pentru autoturisme si autovehicule, respectiv chitanta fiscala/ordinul de plata si extrasul de cont, dupa caz, care sa ateste efectuarea platii acesteia; copia cartii de identitate a vehiculului si a certificatului de inmatriculare, cu prezentarea in original a acestora. In cazul autovehiculelor care fac obiectul contractelor de leasing, la cererea de restituire se anexeaza, in copii conforme cu originalul pe baza declaratiei proprii, documentul doveditor al platii taxei speciale pentru autoturisme si autovehicule, precum si cartea de identitate a vehiculului si certificatul de inmatriculare. Cererea de restituire, insotita de documentele prevazute mai sus, se solutioneaza de organul fiscal competent. Pentru cererile de restituire depuse la organele fiscale inainte de data intrarii in vigoare a prevederilor ordonantei, termenul legal de solutionare incepe sa curga de la data de 1 iulie 2008, cu conditia ca cererea sa fie insotita de documentele prevazute mai sus. 4. Restituirea sumelor reprezentand diferente de taxa pe poluare rezultate in urma contestarii taxei pe poluare. In cazul contestarii taxei platite, incepand cu data de 1 iulie 2008, contribuabilul poate solicita restituirea diferentei de taxa fata de cea platita cu ocazia inmatricularii autovehiculului in Romania. Pentru restituirea sumelor reprezentand diferenta de taxa, contribuabilul va depune o cerere de restituire la organul fiscal competent in administrarea acestuia. La cererea de restituire se anexeaza, in original si in copie, urmatoarele documente: a) dovada platii taxei pe poluare; b) documentul eliberat de Regia Autonoma Registrul Auto Roman pr ivind rezultatul expertizei tehnice

sau documentul eliberat de Corpul Expertilor Tehnici privind rezultatul evaluarii individuale a autovehiculului. Cererea de restituire se solutioneaza de organul fiscal competent in termenul prevazut de lege. Articolul si-a propus prezentarea principalelor detalii referitoare la taxa de poluare, precum si a aspectelor referitoare la modalitatea de restituire a taxei de prima inmatriculare.
Acest articol este preluat din Revista Romana de Fiscalitate. Avand peste 3.700 de abonati platitori, Revista Romana de Fiscalitate este un punct de referinta pentru toti cei interesati de domeniul fiscal. Daca sunteti interesat de articole de specialitate bine documentate, semnate de "nume grele" din lumea fiscalitatii descarcati gratuit numarul din decembrie al Revistei Romane de Fiscalitate. Drepturile de proprietate intelectuala asupra continutului acestui articol apartin Editurii Rentrop & Straton. Articolul poate fi preluat in limita a 500 de caractere, cu conditia sa fie insotit de textul: "Sursa: Portalul fiscalitatea.ro" si link catre www.fiscalitatea.ro . In caz contrar, vom actiona conform legilor privind protectia drepturilor de proprietate intelectuala.

Veniturile din activitati independente

dr. Cristian Nicolae Stoina I. Reglementarea aspectelor de fond Avand in vedere faptul ca o parte insemnata a activitatilor privind economia nationala sunt desfasurate si in mod independent, este de interes abordarea impunerii veniturilor din activitati independente. 1. Sfera de aplicare Potrivit Codului fiscal, veniturile din activitati independente cuprind: a) veniturile comerciale; Sunt considerate venituri comerciale veniturile din fapte de comert ale contribuabililor, din prestari de servicii, altele decat cele din profesii libere, precum si din practicarea unei meserii. Pentru elucidarea sferei faptelor de comert trebuie facut apel la doctrina si jurisprudenta dreptului comercial, care se bucura de o anumita stabilitate incepand cu anul 1887, anul aparitiei Codului comercial roman. Faptele de comert obiective sunt cele prevazute la art. 3 din Codul comercial si cuprind: fapte de comert bazate pe ideea de intermediere in circulatia marfurilor (cumparare in scop de revanzare); fapte de comert bazate pe conceptul de intreprindere, de activitate organizata cum ar fi intreprinderile de fabrica si manufactura, de constructii etc; fapte de comert conexe acestora doua, cum ar fi asigurarile, transportul etc.

Lista activitatilor ce constituie fapte de comert trebuie extinsa pe masura dezvoltarii practicii afacerilor, chiar daca textele Codului comercial nu au fost adaptate. Spre exemplu, cumpararea de imobile spre revanzare poate fi inclusa in sfera veniturilor din fapte de comert. b) veniturile din profesii libere; Veniturile din profesii libere sunt veniturile obtinute din exercitarea profesiilor medicale, de avocat, notar, auditor financiar, consultant fiscal, expert contabil, contabil autorizat, consultant de plasament in valori mobiliare, arhitect sau a altor profesii reglementate, desfasurate in mod independent, in conditiile legii. O parte dintre aceste profesii libere, dar care sunt toate strict reglementate, au inceput a fi exercitate sub forma unor societati comerciale (ex. cele medicale) sau chiar pot fi si in prezent prestate sub forma societara (ex. auditul, expertiza contabila, fiscala etc.); in aceste cazuri, veniturile respective

intra sub incidenta impozitului pe profit sau pe veniturile microintreprinderilor (Titlul II, respectiv Titlul IV din Codul fiscal), si nu sub incidenta Titlului III care constituie subiectul prezentei lucrari. c) veniturile din drepturi de proprietate intelectuala, realizate in mod individual si/sau intr-o forma de asociere, inclusiv din activitati adiacente. Veniturile din valorificarea sub orice forma a drepturilor de proprietate intelectuala provin din brevete de inventie, desene si modele, mostre, marci de fabrica si de comert, procedee tehnice, know-how, din drepturi de autor si drepturi conexe dreptului de autor si altele asemenea. In explicarea notiunii de know-how, Codul fiscal ofera, la art. 7 alin. (1) pct. 15 urmatoarea definitie: know-how orice informatie cu privire la o experienta industriala, comerciala sau stiintifica care este necesara pentru fabricarea unui produs sau pentru aplicarea unui proces existent si a carei dezvaluire catre alte persoane nu este permisa fara autorizatia persoanei care a furnizat aceasta informatie; in masura in care provine din experienta, know-howul reprezinta ceea ce un producator nu poate sti din simpla examinare a produsului si din simpla cunoastere a progresului tehnicii. Prin exceptie, Codul fiscal dispune ca nu sunt venituri impozabile veniturile obtinute prin aplicarea efectiva in tara de catre titular sau, dupa caz, de catre licentiatii acestuia a unei inventii brevetate in Romania, incluzand fabricarea produsului sau, dupa caz, aplicarea procedeului, in primii 5 ani de la prima aplicare, calculati de la data inceperii aplicarii si cuprinsi in perioada de valabilitate a brevetului (art. 47 din Codul fiscal). De aceasta prevedere beneficiaza persoanele fizice care exploateaza inventia, respectiv titularul brevetului aplicat. Aplicarea efectiva in orice domeniu tehnologic a unei inventii pentru care este acordat sau este validat in Romania un brevet de inventie care are ca obiect un produs si un procedeu inseamna oricare dintre actele prevazute la art. 33 alin. (2) din Legea nr. 64/1991 privind brevetele de inventie, republicata cu modificarile ulterioare (pct. 27 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal). Pentru stabilirea venitului net (impozabil) din activitati independente, Codul fiscal stabileste in principal doua metode distincte: in sistem real, adica pe baza datelor din contabilitate, sau pe baza normelor de venit, care sunt stabilite anticipat si diferentiat pe meserii, cadrul de desfasurare etc.

De asemenea, venitul net din drepturile de proprietate intelectuala cunoaste anumite particularitati in modul de determinare. 2. Reguli generale de stabilire a venitului net anual din activitati independente, determinat pe baza contabilitatii in partida simpla (art. 48 din Codul fiscal). Venitul net din activitati independente se determina ca diferenta intre venitul brut si cheltuielile aferente realizarii venitului, deductibile, pe baza datelor din contabilitatea in partida simpla, cu exceptia veniturilor din activitati independente pe baza normelor de venit si din drepturile de proprietate intelectuala. 2.1. Venitul brut cuprinde: sumele incasate si echivalentul in lei al veniturilor in natura din desfasurarea activitatii; veniturile sub forma de dobanzi din creante comerciale sau din alte creante utilizate in legatura cu o activitate independenta; castigurile din transferul activelor din patrimoniul afacerii, utilizate intr-o activitate independenta, inclusiv contravaloarea bunurilor ramase dupa incetarea definitiva a activitatii;

veniturile din angajamentul de a nu desfasura o activitate independenta sau de a nu concura cu o alta persoana; veniturile din anularea sau scutirea unor datorii de plata aparute in legatura cu o activitate independenta.

Nu sunt considerate venituri brute: aporturile in numerar sau echivalentul in lei al aporturilor in natura facute la inceperea unei activitati sau in cursul desfasurarii acesteia; sumele primite sub forma de credite bancare sau de imprumuturi de la persoane fizice sau juridice; sumele primite ca despagubiri; sumele sau bunurile primite sub forma de sponsorizari, mecenat sau donatii.

Trebuie sa retinem ca, spre deosebire de determinarea veniturilor la societatile comerciale, pentru persoanele fizice venitul este doar cel efectiv incasat in cursul anului pentru care se determina impozitul. La societatile civile (de avocati, notari, medici etc.) care sunt transparente din punct de vedere fiscal, veniturile se calculeaza direct pe asociati, pe baza incasarilor societatii civile, chiar daca nu toate aceste venituri au fost distribuite efectiv asociatilor in cursul anului, ci au ramas in conturile societatii. Deci, din punct de vedere al impozitului pe venit, societatea civila nu exista, venitul impozabil calculandu-se direct pe fiecare asociat, pe cand din punctul de vedere al TVA, contribuabil este societatea civila insasi (chiar daca nu are personalitate juridica). 2.2. Conditiile generale pe care trebuie sa le indeplineasca cheltuielile aferente veniturilor, pentru a putea fi deduse, sunt urmatoarele: sa fie efectuate in cadrul activitatilor desfasurate in scopul realizarii venitului, justificate prin documente; sa fie cuprinse in cheltuielile exercitiului financiar al anului in cursul caruia au fost platite; sa respecte regulile privind amortizarea, prevazute in Titlul II din Codul fiscal, dupa caz; cheltuielile cu primele de asigurare sa fie efectuate pentru:

1. active corporale sau necorporale din patrimoniul afacerii; 2. activele ce servesc ca garantie bancara pentru creditele utilizate in desfasurarea activitatii
pentru care este autorizat contribuabilul;

3. prime de asigurare pentru asigurarea de risc profesional; 4. persoane care obtin venituri din salarii, potrivit prevederilor capitolului III din titlul III, cu
conditia impozitarii sumei reprezentand prima de asigurare, la beneficiarul acesteia, la momentul platii de catre suportator. 2.3. Urmatoarele cheltuieli sunt deductibile limitat: cheltuielile de sponsorizare, mecenat, precum si pentru acordarea de burse private, efectuate conform legii, in limita unei cote de 5% din baza de calcul; cheltuielile de protocol, in limita unei cote de 2% din baza de calcul; suma cheltuielilor cu indemnizatia platita pe perioada delegarii si detasarii in alta localitate, in tara si in strainatate, in interesul serviciului, in limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru institutiile publice; cheltuielile sociale, in limita sumei obtinute prin aplicarea unei cote de pana la 2% la fondul de salarii realizat anual; pierderile privind bunurile perisabile, in limitele prevazute de actele normative in materie (H.G. 1 nr. 831 din 27 mai 2004 pentru aprobarea Normelor privind limitele admisibile de perisabilitate la marfuri in procesul de comercializare); cheltuielile reprezentand tichetele de masa acordate de angajatori, potrivit legii;

contributiile efectuate in numele angajatilor la fonduri de pensii facultative, in conformitate cu legislatia in vigoare, in limita echivalentului in lei a 200 euro anual pentru o persoana; prima de asigurare voluntara de sanatate, conform legii, in limita echivalentului in lei a 200 euro anual pentru o persoana; cheltuielile efectuate pentru activitatea independenta, cat si in scopul personal al contribuabilului sau asociatilor sunt deductibile numai pentru partea de cheltuiala care este aferenta activitatii independente. Spre exemplu, cheltuielile pentru autoturismul achizitionat in scopul afacerii sunt deductibile doar in masura utilizarii efective a acestuia pentru afacere (inclusiv drumul zilnic dus-intors la birou ); nu vor fi, spre exemplu, deductibile amortizarea si cheltuielile aferente deplasarii cu acest autoturism in concedii, in statiuni de weekend etc.; cheltuielile reprezentand contributii sociale obligatorii pentru salariati si contribuabili, inclusiv cele pentru asigurarea de accidente de munca si boli profesionale, potrivit legii; dobanzi aferente imprumuturilor de la persoane fizice si juridice, utilizate in desfasurarea activitatii, pe baza contractului incheiat intre parti, in limita nivelului dobanzii de referinta a 2 Bancii Nationale a Romaniei, care pentru luna octombrie 2008 este de 10,25% pe an ; cheltuielile efectuate de utilizator, reprezentand chiria rata de leasing in cazul contractelor de leasing operational, respectiv cheltuielile cu amortizarea si dobanzile pentru contractele de leasing financiar, stabilite in conformitate cu prevederile privind operatiunile de leasing si societatile de leasing; cotizatii platite la asociatiile profesionale in limita a 2% din baza de calcul; cheltuielile reprezentand contributiile profesionale obligatorii datorate, potrivit legii, organizatiilor profesionale din care fac parte contribuabilii, in limita a 5% din venitul brut realizat. Baza de calcul se determina ca diferenta intre venitul brut si cheltuielile deductibile, altele decat cheltuielile de sponsorizare, mecenat, pentru acordarea de burse private, cheltuielile de protocol, cotizatiile platite la asociatiile profesionale.

2.4. Nu sunt cheltuieli deductibile: sumele sau bunurile utilizate de contribuabil pentru uzul personal sau al familiei sale; cheltuielile corespunzatoare veniturilor neimpozabile ale caror surse se afla pe teritoriul Romaniei sau in strainatate; impozitul pe venit datorat potrivit prezentului titlu, inclusiv impozitul pe venitul realizat in strainatate; cheltuielile cu primele de asigurare, altele decat cele prevazute la alin. (4) lit. d) si la alin. (5) lit. h) ale art. 48 din Codul fiscal; donatii de orice fel; amenzile, confiscarile, dobanzile, penalitatile de intarziere si penalitatile datorate autoritatilor romane si straine, potrivit prevederilor legale, altele decat cele platite conform clauzelor din contractele comerciale; ratele aferente creditelor angajate; dobanzile aferente creditelor angajate pentru achizitionarea de imobilizari corporale de natura mijloacelor fixe, in cazul in care dobanda este cuprinsa in valoarea de intrare a imobilizarii corporale, potrivit prevederilor legale; cheltuielile de achizitionare sau de fabricare a bunurilor si a drepturilor amortizabile din Registrul-inventar, care se vor include pe costuri treptat prin amortizare; cheltuielile privind bunurile constatate lipsa din gestiune sau degradate si neimputabile, daca inventarul nu este acoperit de o polita de asigurare; sumele sau valoarea bunurilor confiscate ca urmare a incalcarii dispozitiilor legale in vigoare; impozitul pe venit suportat de platitorul venitului in contul beneficiarilor de venit; alte sume prevazute prin legislatia in vigoare.

3. Obligatii privind evidenta contabila Contribuabilii care obtin venituri din activitati independente sunt obligati sa organizeze si sa conduca contabilitate in partida simpla, cu respectarea reglementarilor in vigoare privind evidenta contabila, si sa completeze Registruljurnal de incasari si plati, Registrul-inventar si alte documente contabile prevazute de legislatia in materie.

In Registrul-inventar se trec toate bunurile si drepturile aferente desfasurarii activitatii. Prin Ordinul ministrului finantelor publice nr. 1.040/2004 au fost aprobate Normele metodologice privind organizarea si conducerea evidentei contabile in partida simpla de catre persoanele fizice care au calitatea de contribuabil in conformitate cu prevederile Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Aceste norme metodologice reglementeaza: aspecte de ordin formal referitoare la documentele ce pot fi utilizate in conducerea contabilitatii in partida simpla si la conditiile pe care acestea trebuie sa le indeplineasca pentru a dobandi calitatea de document justificativ; aspecte de drept material referitoare la conditiile generale pe care trebuie sa le indeplineasca cheltuielile aferente veniturilor pentru a putea fi deduse; tipurile de cheltuieli care pot fi angajate, precum si conditiile si limitele lor de deductibilitate; modele si norme de intocmire si utilizare a formularelor financiar-contabile, comune pe economie, cu regim special de tiparire, inseriere si numerotare.

4. Stabilirea venitului net anual din activitati independente pe baza normelor de venit (art. 49 din Codul fiscal ) Ministerul Finantelor Publice elaboreaza normele care contin nomenclatorul activitatilor pentru care venitul net se stabileste pe baza de norme de venit si precizeaza regulile care se utilizeaza pentru stabilirea acestor norme de venit. Nomenclatorul activitatilor independente pentru care venitul net se poate determina pe baza normelor anuale de venit, pentru contribuabilii care isi desfasoara activitatea individual potrivit prevederilor Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, a fost aprobat prin Ordinul ministrului finantelor publice nr. 1.847/2003. Normele de venit, care reprezinta estimari oficiale ale veniturilor pentru anumite categorii de contribuabili, sunt stabilite la nivel local de catre directiile generale ale finantelor publice si sunt diferentiate in functie de criterii, precum: vadul comercial si clientela; varsta contribuabilului; starea de handicap sau de invaliditate a contribuabilului; activitatea se desfasoara intr-un spatiu proprietate a contribuabilului sau inchiriat; realizarea de lucrari, prestarea de servicii si obtinerea de produse cu material propriu sau al clientului; folosirea de masini, dispozitive si scule, actionate manual sau de forta motrice; timpul afectat desfasurarii activitatii, influentat de perioada de intrerupere a activitatii datorata unor accidente, spitalizari sau altor cauze obiective, inclusiv cele de forta majora dovedite cu documente justificative.

In cazul in care un contribuabil desfasoara o activitate independenta pe perioade mai mici decat anul calendaristic, norma de venit aferenta acelei activitati se corecteaza astfel incat sa reflecte perioada de an calendaristic in care a fost desfasurata activitatea respectiva. Daca un contribuabil desfasoara doua sau mai multe activitati desemnate, venitul net din aceste activitati se stabileste pe baza celei mai ridicate norme de venit pentru respectivele activitati. Daca un contribuabil desfasoara activitate de transport de persoane si de bunuri in regim de taxi si desfasoara si o alta activitate independenta, atunci venitul net din activitatile independente desfasurate de contribuabil se determina pe baza datelor din contabilitatea in partida simpla, conform art. 48. In acest caz, venitul net din aceste activitati nu poate fi inferior venitului net stabilit pe baza normei de venit pentru activitatea de transport de persoane fizice si de bunuri in regim de taxi.

Contribuabilii care desfasoara activitati pentru care venitul net se determina pe baza de norme de venit nu au obligatia sa organizeze si sa conduca contabilitate in partida simpla pentru activitatea respectiva. 5. Stabilirea venitului net anual din drepturile de proprietate intelectuala (art. 50 din Codul fiscal) Venitul net din drepturile de proprietate intelectuala se stabileste prin scaderea din venitul brut a urmatoarelor cheltuieli: a) o cheltuiala deductibila egala cu 40% din venitul brut; b) contributiile sociale obligatorii platite. In cazul veniturilor provenind din crearea unor lucrari de arta monumentala, venitul net se stabileste prin deducerea din venitul brut a urmatoarelor cheltuieli: a) o cheltuiala deductibila egala cu 50% din venitul brut; b) contributiile sociale obligatorii platite. In cazul exploatarii de catre mostenitori a drepturilor de proprietate intelectuala, precum si in cazul 3 remuneratiei reprezentand dreptul de suita si al remuneratiei compensatorii pentru copia privata, venitul net se determina prin scaderea din venitul brut a sumelor ce revin organismelor de gestiune colectiva sau altor platitori de asemenea venituri, potrivit legii, fara aplicarea cotei forfetare de cheltuieli prezentate mai sus la alin. (1) si (2), deoarece aceste cheltuieli au fost deja efectuate de catre creatorul operei respective si deci se presupune ca au fost odata deduse. Pentru determinarea venitului net din drepturi de proprietate intelectuala, contribuabilii completeaza numai partea din Registrul-jurnal de incasari si plati referitoare la incasari. Aceasta reglementare este optionala pentru cei care considera ca isi pot indeplini obligatiile declarative direct pe baza documentelor emise de platitorul de venit. Potrivit art. 51 din Codul fiscal, contribuabilii care obtin venituri din activitati independente, impusi pe baza de norme de venit, precum si cei care obtin venituri din drepturi de proprietate intelectuala au dreptul sa opteze pentru determinarea venitului net in sistem real. Optiunea de a determina venitul net pe baza datelor din contabilitatea in partida simpla este obligatorie pentru contribuabil pe o perioada de 2 ani fiscali consecutivi si se considera reinnoita pentru o noua perioada daca nu se depune o cerere de renuntare de catre contribuabil. Contribuabilii pot face aceasta optiune in situatiile in care cheltuielile cu crearea operelor se ridica la valori semnificativ mai mari de 40-50% din venitul brut si detin documente justificative adecvate; de asemenea, in cazul in care crearea unei opere de arta dureaza mai mult de un an fiscal, perioada in care cheltuielile pot fi semnificative, iar veniturile foarte scazute, la nivelul acoperirii furniturilor cu materialele. Cererea de optiune pentru stabilirea venitului net in sistem real se depune la organul fiscal competent pana la data de 31 ianuarie inclusiv, in cazul contribuabililor care au desfasurat activitate si in anul precedent, respectiv in termen de 15 zile de la inceperea activitatii, in cazul contribuabililor care incep activitatea in cursul anului fiscal. II. Aspecte procedurale 1. Stabilirea venitului net anual impozabil Venitul net anual impozabil se stabileste prin deducerea din venitul net anual a pierderilor fiscale reportate.

Pierderea fiscala anuala inregistrata din activitati independente se reporteaza si se completeaza cu venituri obtinute din aceeasi sursa de venit din urmatorii 5 ani fiscali. Pierderile provenind din strainatate se reporteaza si se compenseaza cu veniturile de aceeasi natura si sursa, realizate in strainatate, pe fiecare tara, inregistrate in urmatorii 5 ani fiscali. Regulile de reportare a pierderilor sunt urmatoarele: a) reportul se efectueaza cronologic, in functie de vechimea pierderii, in urmatorii 5 ani consecutivi; b) dreptul la report este personal si netransmisibil; c) pierderea reportata, necompensata dupa expirarea perioadei prevazute la lit. a), reprezinta pierdere definitiva a contribuabilului. 2. Stabilirea platilor anticipate de impozit (art. 82 din Codul fiscal) Contribuabilii care realizeaza venituri din activitati independente sunt obligati sa efectueze in cursul anului plati anticipate cu titlu de impozit, exceptandu-se cazul veniturilor pentru care platile anticipate se stabilesc prin retinere la sursa. Platile anticipate se stabilesc de organul fiscal competent astfel: luandu-se ca baza de calcul venitul anual estimat sau venitul net realizat in anul precedent, dupa caz, prin emiterea unei decizii care se comunica contribuabililor, potrivit legii. In cazul impunerilor efectuate dupa expirarea termenelor de plata, contribuabilii au obligatia efectuarii platilor anticipate la nivelul sumei datorate pentru ultimul termen de plata al anului precedent. Diferenta dintre impozitul anual calculat asupra venitului net realizat in anul precedent si suma reprezentand plati anticipate datorate de contribuabil la nivelul trimestrului IV din anul anterior se repartizeaza pe termenele de plata urmatoare din cadrul anului fiscal. Pentru declaratiile de venit estimativ depuse in luna decembrie nu se mai stabilesc plati anticipate, venitul net aferent perioadei pana la sfarsitul anului urmand sa fie supus impozitarii, pe baza deciziei de impunere emise pe baza declaratiei privind venitul realizat; pe baza veniturilor determinate potrivit datelor din contabilitatea in partida simpla, potrivit optiunii; Platile anticipate se efectueaza in 4 rate egale, pana la data de 15 inclusiv a ultimei luni din fiecare trimestru. Pentru stabilirea platilor anticipate, organul fiscal ia ca baza de calcul venitul anual estimat, in toate situatiile in care a fost depusa o declaratie privind venitul estimat pentru anul curent sau venitul net din declaratia privind venitul realizat pentru anul fiscal precedent, dupa caz. La stabilirea platilor anticipate se utilizeaza cota de impozit de 16%.

3. Declaratia privind venitul realizat (art. 83 din Codul fiscal) Contribuabilii care realizeaza, individual sau intr-o forma de asociere, venituri din activitati independente au obligatia de a depune o declaratie privind venitul realizat la organul fiscal competent, pentru fiecare an fiscal, pana la data de 15 mai inclusiv a anului urmator celui de realizare a venitului. Nedepunerea declaratiei la termen constituie contraventie si se sanctioneaza conform legislatiei in vigoare. Pentru veniturile din activitati independente, obligatiile declarative sunt: declaratia privind veniturile estimate din activitati independente 220; declaratia privind veniturile realizate 200.

Declaratiile au fost aprobate prin Ordinul ministrului economiei si finantelor nr. 2.371/2007. 4. Stabilirea si plata impozitului pe venitul net anual impozabil (art. 84 din Codul fiscal) Impozitul pe venitul net anual impozabil/castigul net anual datorat este calculat de organul fiscal, pe baza declaratiei privind venitul realizat, prin aplicarea cotei de 16% asupra venitului net anual impozabil/castigul net anual din anul fiscal respectiv, cu exceptia prevederilor art. 67 alin. (3) lit. a) din Codul fiscal.

Contribuabilii pot dispune asupra destinatiei unei sume, reprezentand pana la 2% din impozitul datorat pe venitul net anual impozabil, castigul net anual din transferul titlurilor de valoare, castigul net anual din operatiuni de vanzare-cumparare de valuta la termen, pe baza de contract, si orice alte operatiuni de acest gen, pentru sustinerea entitatilor nonprofit care se infiinteaza si functioneaza in conditiile legii, unitatilor de cult, precum si pentru acordarea de burse private, conform legii. Organul fiscal competent are obligatia calcularii, retinerii si virarii sumei reprezentand pana la 2% din impozitul datorat pe: a) venitul net anual impozabil; b) castigul net anual din transferul titlurilor de valoare; c) castigul net anual din operatiuni de vanzare-cumparare de valuta la termen, pe baza de contract, si orice alte operatiuni de acest gen. Organul fiscal stabileste impozitul anual datorat si emite o decizie de impunere, in intervalul si in forma stabilite prin ordin al ministrului finantelor publice. Diferentele de impozit ramase de achitat conform deciziei de impunere anuala se platesc in termen de cel mult 60 de zile de la data comunicarii deciziei de impunere, perioada pentru care nu se calculeaza si nu se datoreaza sumele stabilite potrivit reglementarilor in materie, privind colectarea creantelor bugetare. NOTE:
1 2

Publicata in M.Of. nr. 522 din 10 iunie 2004. Potrivit Circularei BNR nr. 30 din 1 octombrie 2008, publicata in M.Of. nr. 685 din 7 octombrie 2008. 3 Dreptul de suita este definit la art. 21 alin. (1) din Legea nr. 8/1996 privind dreptul de autor si drepturile conexe, in urmatoarea formulare: Autorul unei opere originale de arta grafica sau plastica ori al unei opere fotografice beneficiaza de un drept de suita, reprezentad dreptul de a incasa o cota din pretul net de vanzare obtinut la orice revanzare a operei, ulterioara primei instrainari de catre autor, precum si dreptul de a fi informat cu privire la locul unde se afla opera sa. Acest articol este preluat din Revista Romana de Fiscalitate. Avand peste 3.700 de abonati platitori, Revista Romana de Fiscalitate este un punct de referinta pentru toti cei interesati de domeniul fiscal. Daca sunteti interesat de articole de specialitate bine documentate, semnate de "nume grele" din lumea fiscalitatii descarcati gratuit numarul din noiembrie al Revistei Romane de Fiscalitate. Drepturile de proprietate intelectuala asupra continutului acestui articol apartin Editurii Rentrop & Straton. Articolul poate fi preluat in limita a 500 de caractere, cu conditia sa fie insotit de textul: "Sursa: Portalul fiscalitatea.ro" si link catre www.fiscalitatea.ro . In caz contrar, vom actiona conform legilor privind protectia drepturilor de proprietate intelectuala.
Articol adaugat in 9 martie 2009

TVA pentru discountul in avans

Cuvinte cheie: tva, taxa pe valoare adaugata

Intrebare: Intre firma Chevron Romania SRL si clientii ei exista un contract de vanzare-cumparare produse prin care Chevron Romania se obliga sa vanda produse clientilor sai la preturile din contract si sa le plateasca acestora, la data semnarii contractului, o suma de bani considerata discount in avans. Clientii Chevron Romania sunt obligati sa cumpere produse chevron la preturile din contract intr-o anumita cantitate pentru a putea beneficia de discountul in avans. Conform contractului, pentru marfa cumparata clientilor li se va emite, la interval de 6 luni, o factura de discount in functie de cantitatea cumparata. Aceasta factura de discount ar trebui sa inchida avansul acordat initial ca si discount in avans.

Intrebarea este care este tratamentul fiscal din punct de vedere al TVA pentru discountul in avans acordat clientilor. Acest discount in avans poate fi interpretat imprumut? Raspuns in septembrie 2008: Consider ca aceasta suma achitata clientilor in avans nu poate fi considerata un imprumut deoarece are la baza un contract de vanzare-cumparare bunuri din care rezulta in mod evident obiectul contractului: livrarea si achizitia de bunuri. O astfel de situatie nu este reglementata prin Codul fiscal, fapt dovedit prin prevederile articolului 137 din titlul VI prin care la alineatul (3), litera a prin care se face precizarea ca nu intra in baza de impozitare a TVA rabaturile, remizele, risturnele, sconturile si alte reduceri de pret, acordate de furnizori direct clientilor la data exigibilitatii taxei. Firma Chevron acorda aceste reduceri de pret in avans, inainte de livrarea efectiva a bunurilor ca fapt generator al TVA, fapt care nici nu este interzis, dar nici admis prin lege. Din intrebarea formulata rezulta faptul ca firma dvs. ajusteaza baza de impozitare a TVA ulterior livrarii bunurilor, fapt acceptat prin articolul 138, litera c) din Codul fiscal. Deoarece reducerea de pret acordata o data la 6 luni trebuie inregistrata prin formula contabila 667 si 411 = 4427 (in rosu), = 411 (in negru)

ar fi interesant de stiut cum se inregistreaza d.p.d.v. contabil acordarea acestui discount in avans (411 = 5121 sau 461 = 5121)? Deoarece reducerea comerciala este acordata ulterior livrarii bunurilor, consider ca se impune utilizarea contului 667 Cheltuieli privind sconturile acordate. Argumentez acest aspect deoarece momentul acordarii reducerii este ulterior livrarii bunurilor, motiv pentru care sunt indreptatita sa consider ca reducerea acordata clientilor este de natura financiara, nu de natura comerciala. Este posibil ca in momentul primirii reducerii, clientul dvs. sa nu mai detina in stoc bunurile achizitionate, astfel incat sa isi corecteze preturile in functie de reducerea primita. Reducerile de natura financiara se inregistreaza in - la vanzator, valoarea reducerilor acordate: % 667 4427 = 411
contabilitate

astfel:

- la cumparator, valoarea reducerilor primite: 401 = % 767 4426

Activitati de constructii, cum se tine contabilitatea

Cuvinte cheie: lucrari de constructie, inregistrai contabile, TVA

Intrebare:

In activitatea de constructii, cum se tine contabilitatea cheltuielilor cu organizarea de santier pentru o institutie, in conditiile in care sunt si dotari cu 2 autoturisme, fax, calculator, telefon (mijloace fixe) care, dupa terminarea lucrarii, aprox 2 ani se vor preda beneficiarului pe baza de proces verbal. Banii pentru organizarea de santier sunt primiti de la beneficiar. Beneficiarul lucrarii "reabilitare centru istoric Botosani" este primaria Botosani care este neplatitoare de TVA facturile sunt pe numele constructorului "condacia Botosani" pt amenajarea organizarii de santier, dar banii sunt dati de beneficiar, primaria Botosani. Deja noi am cumparat un fax in valoare de 1800 lei pt amenajarea biroului, consultantului lucrarii si urmeaza sa cumparam si doua automobile. Toate aceste cheltuieli sunt prevazute in devizul lucrarii, la capitolul organizare de santier. Cu ani in urma, la o situatie asemanatoare am facut intrare in gestiunea unitatii si am dat pe cheltuieli cu organizarea de santier inclusiv automobilul.la sfarsitul lucrarii predandu-le pe baza de proces verbal, toate aceste dotari... nu stiu daca am procedat corect? Pt organizarea de santier, constructorul este obligat sa cumpere si sa amenajeze totul, potrivit capitolului din devizul general, iar banii se dau pe baza sit.de lucrari pt.aceste cheltuieli prezentate beneficiarului,urmata de factura ce include toate aceste cheltuieli,catre primaria Botosani....factura se inregistreaza la venituri c+m" . Raspuns in august 2008: Organizarea contabilitatii cheltuielilor cu organizarea de santier nu este reglementata in mod expres prin legislatia contabila. Singurul act normativ care reglementeaza inregistrarile contabile este O.M.F.P. nr. 1752/2005. Este reglementata doar contabilitatea lucrarilor de constructii. Contravaloarea lucrarilor de constructie este stabilita pe baza situatiilor de lucrari (deviz), document care cuprinde toate elementele costului de productie aferent obtinerii unui obiectiv de constructii. Costul de productie al obiectivului are la baza: cheltuielile directe aferente productiei (materiale directe, energie consumata, manopera directa si alte cheltuieli directe de productie); Colectarea cheltuielilor materiale ferente acestor lucrari se efectueaza prin conturile de materii prime 301 "Materii prime", si materiale si materiale 302 "Materiale consumabile" in corespondenta cu contul 601 Cheltuieli cu materiile prime si contul 602 Cheltuieli cu materialele consumabile. cheltuielile indirecte (salarii personal tehnic, amortizarea utilajelor si echipamentelor, intretinerea structurilor de santier, etc. ), cheltuielile generale de administratie (salarii, diverse materiale, intretinere sediu, etc.); beneficiul scontat. Evidenta contabila a lucrarilor efectuate se organizeaza prin utilizarea contului 332 Lucrari si servicii in curs de executie evidentiat lunar prin formula 332 = 711 avand ca documente justificative devizele de lucrari intocmite de firma dvs. si acceptate de beneficiar. Inregistrarile contabile care se efectueaza prin contul 332 "Lucrari si servicii in curs de executie" sunt: in debit: valoarea la cost de productie a lucrarilor si serviciilor in curs de executie la sfarsitul perioadei prin creditul contului 711;

 in credit: scaderea din gestiune a valorii lucrarilor in curs de executie la inceputul perioadei urmatoare prin debitul contului 711. Soldul contului reprezinta valoarea la cost de productie a lucrarilor si serviciilor in curs de executie la sfarsitul perioadei. Contravaloarea autoturismelor, a obiectelor de inventar si a mijloacelor fixe achizitionate (fax, telefon, calculator) nu poate fi alocata organizarii de santier aferenta constructiei. Contravaloarea unui autoturism nu poate intra in valoarea unei cladiri. Regimul de amortizarea al unui autoturism este diferit de aceal al unei cladiri. In valoarea cladirii poate intra valoarea altor mijloace fixe fara de care cladirea nu ar fi proprie utilizarii, de exemplu liftul, centrala termica etc. Asa cum rezulta din O.M.F.P. nr. 1752 din 17 noiembrie 2005 pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, la sectiunea 7.2.3. Imobilizari corporale si subsectiunea Evaluarea initiala a imobilizarilor corporale, la punctul 92, alineatul 2 sunt exemplificate costurile recunoscute ca fiind efectuate in legatura cu constructia unei imobilizari corporale, direct atribuibile acesteia. Aceste costuri sunt urmatoarele: 1. costurile reprezentand salariile angajatilor, contributiile legale si alte cheltuieli legate aferente salariilor; 2. cheltuieli materiale; 3. costurile de amenajare a amplasamentului; 4. costurile initiale de livrare si manipulare; 5. costurile de instalare si asamblare; 6. cheltuieli de proiectare si pentru obtinerea autorizatiilor; 7. onorariile profesionale platite avocatilor si expertilor etc. De asemenea, trebuie sa aveti in vedere si precizarile de la punctul 55 conform carora costul de productie al unui bun cuprinde costul de achizitie a materiilor prime si materialelor consumabile si cheltuielile de productie direct atribuibile bunului. In acest sens, consider ca nu se poate include in costul cladirii contravaloarea altor elemente de investitie enumerate de dvs. (autoturism, fax, calculator, etc.).
Biletul la ordin, cecul si cambia. Punct si de la capat

Noutate Recent au intrat in vigoare doua acte normative care permit procesarea cecului, cambiei si biletului la ordin prin mijloace electronice. Este vorba despre O.U.G. nr. 38/2008 pentru modificarea si completarea Legii nr. 59/1934 asupra cecului si O.U.G. nr. 39/2008 pentru modificarea si completarea Legii nr. 58/1934 asupra cambiei si biletului la ordin. Alaturi de dispozitiile referitoare la procesarea prin mijloace electronice, actele normative mai contin si alte dispozitii care perfectioneaza regimul efectelor de comert, in raport cu problemele observate in practica. 1. Cum se semneaza un cec Noua reglementare explica pe larg si fara echivocuri ce trebuie sa cuprinda semnatura unui cec: in clar, numele si prenumele persoanei fizice sau denumirea persoanei juridice ori a entitatii care se obliga;

 semnatura olografa a persoanei fizice, respectiv a reprezentantilor legali sau a imputernicitilor persoanelor juridice care se obliga ori a reprezentantilor sau a imputernicitilor altor categorii de entitati care utilizeaza astfel de instrumente. 2. Cum se da un gir Se clarifica si dispozitiile referitoare la gir. Astfel, girul trebuie scris pe cec si semnat de girant. Girul este valabil chiar daca beneficiarul nu este mentionat sau girantul a pus numai semnatura (gir in alb). In acest din urma caz, girul, pentru a fi valabil, trebuie sa fie scris pe cec. 3. Cum se da un aval Avalul se da pe cec. El se exprima prin cuvintele: pentru aval sau orice forma echivalenta; el este semnat de avalist. 4. Cand se prezinta la plata un cec Se instituie un sigur termen pentru prezentarea la plata a cecului emis si platibil in Romania. Astfel, cecul emis si platibil in Romania trebuie (sub sanctiunea pierderii dreptului de regres impotriva girantilor si garantilor) sa fie prezentat la plata in termen de 15 zile, indiferent daca este platibil sau nu in localitatea unde a fost emis. 5. Cum se prezinta un cec la plata Prezentarea unui cec la plata se poate face astfel: in original; prin trunchiere. 6. Ce este trunchierea Prin trunchiere se intelege procedeul informatic care consta in urmatoarele operatiuni succesive: transpunerea in format electronic a informatiilor relevante de pe cecul original; reproducerea imaginii cecului original in format electronic; transmiterea informatiei electronice catre institutia de credit platitoare . Prezentarea la plata a unui cec prin trunchiere produce aceleasi efecte juridice ca si prezentarea la plata a cecului original. Institutiile de credit pot recurge la procedeul trunchierii, cu conditia ca intre ele sa existe o conventie prealabila in contextul unui aranjament de plata sau o conventie constand in aderarea lor la un sistem de plati. Imaginea cecului original reprezinta copia electronica a cecului original. 7. Care este momentul prezentarii la plata in cazul trunchierii Momentul prezentarii la plata este momentul receptionarii de catre institutia de credit platitoare, respectiv de catre un sistem de plati, a informatiilor relevante pentru trunchiere si a imaginii electronice a respectivului cec. Transmiterea catre institutia de credit platitoare a informatiilor relevante si a imaginii cecului, prin trunchiere, trebuie realizata astfel incat sa se asigure autenticitatea si integritatea acestora, prin

utilizarea oricaror procedee tehnice admise de lege. 8. Ce verifica institutia de credit in cazul trunchierii Cand prezinta la plata un cec prin trunchiere, institutia de credit este obligata: sa verifice daca cecul original respecta in forma si continut prevederile legale, inclusiv regularitatea succesiunii girurilor, cu exceptia autenticitatii semnaturilor tragatorului si girantilor; sa garanteze acuratetea si conformitatea informatiilor relevante pentru trunchiere transmise electronic cu datele din cecul original, precum si conformitatea imaginii cecului cu cecul original. Institutia de credit raspunde de orice pierdere suferita prin nerespectarea acestor obligatii. 9. Cum se refuza la plata un cec in cazul trunchierii Refuzul total sau partial al unui cec prezentat la plata prin trunchiere se face in forma electronica, de catre institutia de credit platitoare. Astfel, in baza refuzului, institutia de credit care detine cecul original va inscrie pe acesta: data prezentarii acestuia la plata, spre a se constata daca prezentarea s -a efectuat in termen legal; declaratia de refuz, datata si sem nata de catre reprezentanti legali sau imputerniciti ai acestora. Aceste mentiuni inscrise pe cecul original constituie dovada refuzului de plata. 10. Cum se inregistreaza in contabilitate emiterea si acceptarea efectelor de comert: a) In contabilitatea unitatii ce emite efectele de comert: Emiterea efectelor de comert: 401 Furnizori Achitarea efectelor de comert: 403 Efecte de platit = 5121 Conturi la banci in lei = 403 Efecte de platit

b) In contabilitatea unitatii ce accepta efectele de comert: Acceptarea efectelor comerciale: 413 Efecte de primit de la clienti Primirea efectelor de comert: 5113 Efecte de incasat Incasarea efectelor de comert: 5121 Conturi la banci in lei = 5113 Efecte de incasat = 413 Efecte de primit de la clienti = 4111 Clienti

Institutiile de credit si utilizatorii au nevoie de timp de pregatire pentru noul mod de procesare preconizat, dupa intrarea in vigoare a cadrului legislativ modificat, data dorita si agreata de sistemul

bancar pentru intrarea in functiune a noului sistem (1 aprilie 2008) fiind in acest moment imposibil de atins. Din momentul asigurarii cadrului legal este necesara o perioada de tranzitie de la modul de procesare actual, manual, la modul de lucru bazat pe transmiterea de imagini, estimata la cel putin 4 luni. Atentie Modificarile si completarile privitoare la cambie si la biletul la ordin sunt similare cu cele incidente cecului. Concluzie Solutia de decontare automata este conforma cu tendinta europeana in domeniul platilor, initiativa de modernizare fiind considerata salutara de Banca Centrala Europeana. Acte normative aplicabile: Legea nr. 59/1934 asupra cecului, asa cum a fost modificata de Ordonanta de urgenta a Guvernului nr. 38/2008 Legea nr. 58/1934 asupra cambiei si biletului la ordin, astfel cum a fost modificata de Ordonanta de urgenta a Guvernului nr. 39/2008
Bonul fiscal cu valoare de pana la 100 RON neinsotit de factura fiscala

Intrebare: Bonul fiscal emis de aparatele de marcat fiscale pentru livrarile de bunuri prin magazinele de comert cu amanuntul si prestarile de servicii cu valoare de pana la 100 RON neinsotit de factura fiscala, fac obiectul deductibilitatii cheltuielilor in contabilitate si implicit a TVA? Raspuns in luna iunie 2008: Bonurile fiscale emise de casele de marcat electronice fiscale reprezinta documente justificative doar pentru completarea registrului de casa si pentru exercitarea dreptului de deducere a T.V.A. aferenta aprovizionarii cu combustibil auto. Aceasta afirmatie are la baza prevederile articolului 1, alineatul 2 din O.M.F.P. nr. 1.714 din 14 noiembrie 2005 privind aplicarea prevederilor Hotararii Guvernului nr. 831/1997 publicat in M.Of. nr. 1.042 din 23 noiembrie 2005. Acest ordin a fost modificat prin O.M.F.P. nr. 293 din 22 februarie 2006, publicat in M.Of. nr. 194 din 1 martie 2006. Asa cum rezulta din reglementarile mentionate, incepand cu data de 1 ianuarie 2006, bonurile fiscale se utilizeaza doar ca documente de inregistrare a platilor in Registrul de casa, fara a reprezenta documente justificative de inregistrare a cheltuililor in evidenta fiscala. De la aceasta regula fac exceptie urmatoarele documente : bonul fiscal emis la vanzarea carburantilor auto numai in situatia in care combustibilul respectiv este utilizat pentru desfasurarea activitatii economice autorizate; Conditii: bonul fiscal trebuie sa fie stampilat si sa aiba inscrise informatii referitoare la denumirea cumparatorului si numarul de inmatriculare al autovehiculului.

Atentie! Acest bon se poate utiliza si pentru exercitarea dreptului de deducere a T.V.A. aferenta. bonul fiscal emis de taximetristii autorizati conform Legii nr. 38/2003 privind transportul in regim de taxi si in regim de inchiriere;

Atentie! Acest bon nu se poate utiliza si pentru exercitarea dreptului de

deducere

a T.V.A. aferenta.

 bonul fiscal emis de societatile bancare care accepta plata prin carduri bancare; Conditie: bonul fiscal trebuie sa fie insotit de documentul care atesta plata prin card bancar.

Atentie! Acest bon nu se poate utiliza si pentru exercitarea dreptului de

deducere

a T.V.A. aferenta.

bonul fiscal cu o valoare totala de pana la 100 lei inclusiv; Conditii: bonul fiscal trebuie sa fie stampilat si sa aiba inscrise informatii referitoare la denumirea cumparatorului si la codul unic de inregistrare al acestuia sau codul numeric, in cazul persoanelor fizice care desfasoara activitati independente.

Atentie! Acest bon nu se poate utiliza si pentru exercitarea dreptului de

deducere

a T.V.A. aferenta.

Documentele enumerate anterior reprezinta documente justificative de inregistrare a cheltuielilor de exploatare in evidenta contabila, indiferent de faptul ca aceasta se organizeaza in partida simpla sau in partida dubla. Asa cum rezulta din art. 1 alin. (3), pentru bonuri fiscale cu o valoare mai mare de 100 lei, cumparatorii de bunuri sau beneficiarii prestarilor de servicii trebuie sa solicite furnizorilor si prestatorilor emiterea de facturi completate cu toate informatiile impuse de prevederile art. 155 alin. (5). Solicitarea este permisa de art. 155, alin. (7) prin care se face precizarea ca este scutita de emiterea facturilor desfasurarea urmatoarele activitati, cu exceptia cazului in care beneficiarul solicita factura: transportul persoanelor cu taximetre; transportul persoanelor pe baza biletelor de calatorie sau a abonamentelor; livrarile de bunuri prin magazinele de comert cu amanuntul si prestarile de servicii catre populatie, consemnate in documente, fara nominalizarea cumparatorului; livrarile de bunuri si prestarile de servicii consemnate in documente specifice, care contin informatiile impuse de art. 155 alin. (5). In concluzie, pentru inregistrarea in evidenta contabila a cheltuielelor mai mari de 100 de lei nu este suficient bonul fiscal, fiind obligatorie si factura. Factura este necesara si pentru exercitarea dreptului de deducere a T.V.A. aferenta bunurilor si serviciilor achizitionate, indiferent de faptul ca valoarea acestora este sub sau peste 100 lei. Bonul fiscal este utilizat doar pentru exercitarea dreptului de deducere a carburantilor auto, indiferent de faptul ca valoarea acestora este sub sau peste 100 lei. In lipsa facturii, bonul fiscal cu o valoare de peste 100 de lei nu reprezinta document justificativ asa cum este definit prin art. 6, alin. (2) din Legea contabilitatii nr. 82 din 24 decembrie 1991, republicata, documentele justificative care stau la baza inregistrarilor in contabilitate angajeaza raspunderea persoanelor care le-au intocmit, le-au inregistrat in contabilitate, le-au vizat si aprobat. In acest sens, o reglementare care se refera in mod expres la documentele justificative este O.M.F.P. nr. 1.850 din 14 decembrie 2004 privind registrele si formularele financiar-contabile publicat in M.Of. nr. 23 bis din 7 ianuarie 2005. In acest act normativ, la anexa 1, pct. A, prin normele generale privind documentele justificative si financiar-contabile sunt enumerate elementele principale ale documentelor justificative care stau la baza inregistrarilor in contabilitate. Aceste elemente sunt: denumirea documentului; denumirea si sediul firmei care intocmeste documentul; numarul documentului si data intocmirii acestuia; daca este cazul: mentionarea partilor care participa la efectuarea operatiunii economico-financiare (cand este cazul);

 continutul operatiunii economico-financiare; daca este cazul: baza legala a operatiunii; datele cantitative si valorice aferente operatiunii economico-financiare efectuate; numele si prenumele, inclusiv semnaturile persoanelor care: raspund de efectuarea operatiunii economico-financiare; au atributii de control financiar preventiv; aproba operatiunile respective; orice alte elemente necesare identificarii operatiunii efectuate. In situatia in care lipseste un astfel de element, documentul isi pierde calitatea de document justificativ.
Caz practic: Inregistrarea in contabilitate a unui mijloc fix achizitionat in leasing

Cuvinte cheie: mijloc, fix, contabilitate, leasing, dobanda

Intrebare: Cum se inregistreaza un mijloc fix (autoturism) achizitionat in leasing. Am primit: contract de leasing financiar; pret de achizitie fara TVA: 12.909 euro; avans 15% = 1936,35 euro achitat; valoare finantata 8,5%= 10.972,65 euro; val reziduala = 2581,80 inclusa in rate.

Raspuns in septembrie 2008: In cazul leasingului financiar: utilizatorul este tratat din punct de vedere fiscal ca proprietar; amortizarea bunului care face obiectul contractului de leasing se inregistreaza de catre utilizator; utilizatorul deduce dobanda.

Inregistrarile contabile efectuate de catre utilizator in cazul unui leasing financiar: Inregistrarea mijlocului de transport la intreaga valoare a autoturismului, la cursul istoric prevazut in contractul de leasing (sa presupunem 3,5200 lei):

12.909 X 3,5200 = 45.439,68 lei 2133 = Mijloace de transport 167 45.439,68 Alte imprumuturi si datorii asimilate

- Debit cont 8036 "Redevente, locatii de gestiune, chirii si alte datorii asimilate" cu valoarea imobilizarilor corporale, respectiv suma de 45.439,68 lei; - Debit cont 8051 Dobanzi de platit se inregistreaza dobanda aferenta conform contractului de

leasing.

Inregistrarea facturii de avans care, de regula contine avansul si comisionul de administrare la cursul istoric:

Avansul: 1.936,35 X 3,5200 = 6.815, 95 lei Comisionul de administrare, sa presupunem 500,20 lei TVA: (6.815,95 + 500,20) X 19% = 1.390,07 lei % = 404 8.706,22

167

Furnizori de imobilizari 6.815,95

Alte imprumuturi si datorii asimilate 628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de terti 4426 TVA deductibila

500,20 1.390,07

Inregistrarea achitarii facturii de avans: 404 Furnizori de imobilizari = 5121 Conturi la banci in lei 8.706,22 Inregistrare RCA: 613 Cheltuieli cu primele de asigurare = 401 Furnizori Inregistrarea amortizari imobilizarilor corporale achizitionate conform contractelor de leasing se face potrivit duratelor normale de functionare legale in vigoare: 6811 Cheltuieli de exploatare privind = 2813 Amortizarea instalatiilor, mijloacelor amortizarea imobilizarilor de transport, animalelor si plantatiilor

% 167

Inregistrarea obligatiei de plata a ratelor pe baza facturilor emise de societatea de leasing: = 404 Furnizori de imobilizari

Alte imprumuturi si datorii asimilate 666 Cheltuieli privind dobanzile 4426 TVA deductibila In debitul contului 167 Alte imprumuturi si datorii asimilate veti inregistra rata de capital la cursul istoric. In debitul contului 666 Cheltuieli privind dobanzile veti inregistra valoarea dobanzii la cursul istoric. Dupa caz, diferentele de pret intre cursul facturii si cursul istoric se inregistreaza astfel: 665 Cheltuieli din diferente de curs valutar = 404 Furnizori de imobilizari sau: 404 Furnizori de imobilizari = 765 Venituri din diferente de curs valutar Si concomitent: - Credit cont 8036 "Redevente locatii de gestiune, chirii si alte datorii asimilate", cu suma inregistrata in debitul contului 167 Alte imprumuturi si datorii asimilate - Credit cont: 8051 Dobanzi de platit, extracontabil, se inregistreaza diminuarea dobanzii de plata, cu suma inregistrata in debitul contului 666 Cheltuieli privind dobanzile. Inregistrarea achitarii facturilor: 404 Furnizori de imobilizari = 5121 Conturi la banci in lei La expirarea contractului, o data cu achitarea ultimei rate se consemneaza si transferul dreptului de proprietate, dupa cum urmeaza: = 404

Furnizori de imobilizari 167 Alte imprumuturi si datorii asimilate 4426 TVA deductibila Inregistrarea achitarii facturii: 404 Furnizori de imobilizari = 5121 Conturi la banci in lei

La finalul leasingului, conturile 167 Alte imprumuturi si datorii asimilate, 8036 "Redevente locatii de gestiune, chirii si alte datorii asimilate" si 8051 Dobanzi de platit se vor inchide. Drepturile de proprietate intelectuala asupra continutului acestui articol apartin Editurii Rentrop & Straton. Articolul poate fi preluat in limita a 500 de caractere, cu conditia sa fie insotit de textul: "Sursa: Portalul fiscalitatea.ro" si link catre www.fiscalitatea.ro . In caz contrar, vom actiona conform legilor privind protectia drepturilor de proprietate intelectuala.
Articol adaugat in 4 februarie 2009

Caz practic: Majorarea capitalului social

Cuvinte cheie: profit net, impozit, dividende, actiuni, capital social

Intrebare: La sfarsitul anului 2007 firma ABC a obtinut un profit net de 500.000 lei. Actionarii o persoana fizica si o persoana juridica nerezidente (Turcia), cu cote egale la capitalul social de 100.000 lei, depus integral au hotarat sa nu imparta profitul net obtinut ca dividente ci sa faca o majorare de capital social pentru suma de 500.000 lei pastrand valoarea nominativa a actiunilor detinute si, de asemenea, cota de participare la capitalul social. In acest fel nu s-a platit impozit pe dividente In cursul anului 2008 persoana juridica a cesionat 1/2 din actiunile detinute 1/2 din suma de 300.000 lei unei persoane fizice tot din Turcia. Astfel acum actionari sunt 2 persoane fizice cu 50 % respectiv 25 % si o persoana juridica cu 25 % capitalul social fiind tot de 600.000 lei. Intrebare: pentru actiunile cesionate de persoana juridica nu trebuia platit impozit pe dividente?
Solutie oferita de Consilier Taxe si Impozite pentru Contabili

Raspuns decembrie 2008: Majorarea capitalului social al unei societati se poate realiza, potrivit dispozitiilor Legii societatilor comerciale nr. 31/1990, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare, art. 210, prin: - emisiunea de actiuni noi, - majorarea valorii nominale a actiunilor existente in schimbul unor noi aporturi in numerar si/sau in natura, - incorporarea rezervelor, cu exceptia rezervelor legale, precum si a beneficiilor sau a primelor de emisiune, - compensarea unor creante lichide si exigibile asupra societatii cu actiuni ale acesteia. Diferentele favorabile din reevaluarea patrimoniului nu pot majora capitalul social. Potrivit reglementarilor Legii contabilitatii nr. 82/1991, cu modificarile si completarile ulterioare, art. 19, rezultatul definitiv al unui exercitiu financiar se stabileste la inchiderea exercitiului. Repartizarea profitului contabil se inregistreaza in contabilitate pe destinatiile expres prevazute, dupa aprobarea situatiilor financiare anuale. Situatiile financiare anuale, insotite de rapoartele administratorilor, cenzorilor sau ale auditorilor financiari, dupa caz, sunt aprobate in adunarea generala. Tot adunarea generala a asociatilor/ actionarilorstabileste si dividendul.

Din punct de vedere contabil, profitul realizat in exercitiul curent se repartizeaza la: - rezerve, - poate fi utilizat pentru acoperirea pierderii contabile, - distribuirea de dividende, - surse proprii de finantare, - majorarea capitalului social. Presupunem ca ati hotarat, cu ocazia aprobarii situatiilor financiare anuale, ca profitul anului 2007 de 500.000 lei sa fie repartizat pentru constituirea rezervei legale de 5% si diferenta sa ramana ca suma nerepartizata. Rezerva legala se constituie intr-un procent de 5% aplicat asupra profitului contabil, stabilit inainte de calculul impozitului pe profit, dar nu mai mult de 20% din capitalul social. Sumele care depasesc aceste valori sunt nedeductibile din punct de vedere fiscal. Aplicand procentul rezulta ca in situatiile financiare anuale ale exercitiului incheiat sumele se vor evidentia astfel: 129 = 1061 25.000 lei "Repartizarea profitului" "Rezerve legale" In exercitiul urmator, respectiv in anul 2008, se efectueaza inchiderea contului de profit si pierdere si a celui de repartizare. 121 "Profit si pierdere" = % 500.000 lei

129 25.000 lei "Repartizarea profitului" 117 475.000 lei Rezultatul reportat Rezultatul reportat se inregistreaza in contul 117 Rezultatul reportat. Rezultatul reportat reprezinta un rezultat calculat in exercitiul curent si transferat din diferite motive spre solutionare exercitiilor viitoare. In aceasta categorie se inscriu toate rezultatele profit sau pierdere, preluate de un exercitiu financiar de la celelalte exercitii financiare precedente. Contul 117 Rezultatul reportat este un cont bifunctional. In creditul acestui cont se inregistreaza: - profitul net realizat in exercitiul financiar incheiat si nerepartizat, - pierderile contabile ale exercitiilor precedente, acoperite din rezerve, - pierderile realizate in exercitiile precedente, acoperite prin reducerea capitalului social, - rezultatul favorabil provenit din corectarea erorilor contabile, aferente anilor precedenti, - sume anulate reprezentand datorii fata de creditori diversi, aferente exercitiilor financiare anterioare. In debitul contului 117 se inregistreaza: - pierderile contabile realizate in exercitiul financiar incheiat, transferate asupra rezultatului reportat, - profitul contabil realizat in exercitiile precedente, utilizat ca sursa de majorare a capitalului, - profitul net realizat in exercitiile precedente, repartizat pe destinatiile aprobate, potrivit legii, - rezultatul nefavorabil provenit din corectarea erorilor contabile, aferente anilor precedenti. Rezulta ca la 31 decembrie 2007 singura inregistrare pe care o faceti, in cazul in care societatea a realizat profit contabil, este numai cea referitoare la rezerva legala. In anul 2008, se inchide contul de profit si pierdere 121 si contul 129.

In exemplul prezentat am presupus ca s-a constituit rezerva de 5%. Daca societatea si-a constituit rezerva in anii anteriori pana la nivelul maxim acceptat, repartizarea profitului anului 2007 in anul 2008 se face astfe: 121 Profit si pierdere = 117 500.000 lei Rezultat reportat

Suma de 500.000lei poate fi repartizata in anul 2008 sau in anii urmatori cand adunarea generala hotaraste acest lucru. In continuare consideram ca in luna septembrie 2008 adunarea generala stabileste repartizarea profitului pentru majorarea capitalului social. Cand adunarea generala stabileste repartizarea profitului reportat pentru majorarea capitalului, se fac urmatoarele inregistrari: 117 "Rezultat reportat" 1068 "Alte rezerve" = 1068 500.000 lei "Alte rezerve" = 1011 500.000 lei "Capital subscris nevarsat" 1012 500.000 lei "Capital subscris varsat"

1011 = "Capital subscris nevarsat"

Hotararea adunarii generale pentru majorarea capitalului social se publica in Monitorul Oficial al Romaniei, Partea a IV-a. Dreptul de preferinta este de cel putin o luna, cu incepere din ziua publicarii. Majorarea capitalului social din profitul nerepartizat din anul 2007, existent in ct. 117, se poate inregistra si asa: 117 Rezultatul reportat = 1012 500.000 lei Capital subscris varsat

In cazul in care majorarea capitalului social se face din profitul net si nu reprezinta o distribuire in bani si/sau in natura ca urmare a detinerii unor titluri de participare, cu exceptiile expres prevazute, nu se plateste impozit pe dividende. La art. 7 alin. (1) pct. 12 din Codul fiscal, dividendul este definit ca o distribuire in bani sau in natura, efectuata de o societate catre o alta persoana, juridica sau fizica, ca urmare a detinerii unor titluri de participare la acea societate. Titlurile de participare reprezinta actiunile sau partile sociale, asa cum sunt definite de Legea societatilor comerciale nr. 31/1990, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare. De aceea majorarea capitalului social din profitul net, care nu are ca efect o distribuire de titluri suplimentare ce modifica procentul de detinere, nu este considerata distributie de dividend si nu se impoziteaza. Potrivit reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin OMFP nr. 1.752/2005, profitul exercitiului sau al exercitiilor anterioare repartizat in ct. 117, poate fi repartizat ori de cate ori adunarea generala va hotari acest lucru. Nu exista o limita de timp pentru distribuirea profitului nerepartizat. Mentionam ca nu toata suma din ct. 117 trebuie repartizata intr-o singura transa. De ex. din suma de 500.000lei se poate repartiza in luna mai 2008, 150.000lei pentru majorarea capitalului social, iar diferenta de 350.000 lei in luna septembrie 2008 sau in anul 2009.

Sfatul nostru este sa lasati profitul exercitiului nerepartizat, deoarece potrivit modificarilor Ordinului ministrului economiei si finantelor nr. 2374/2007 privind modificarea si completarea Ordinului ministrului finantelor publice nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, pct. 17, aplicabile de la 1 ianuarie 2008, societatile nu mai pot reveni asupra inregistrarilor efectuate cu privire la repartizarea profitului. In ceea ce priveste intrebarea d-voastra, mentionam urmatoarele: - profitul net utilizat la majorarea capitalului social nu se impoziteaza, - venitul obtinut de societatea turca prin cesionarea celor 25% partil sociale detinute la o societate romaneasca se impune potrivit art. 30, Titlul II din Codul fiscal. Asupra diferentei dintre valoarea realizata din cesionarea partilor sociale si costul de achizitie al acestora(valoarea de aport in cazul prezentat) se aplica cota de 16%. Persoana juridica turca este obligata sa depuna declaratie de impozit pe profit. In cazul in care nu poate face acest lucru, poate desemna un reprezentant fiscal care sa indeplineasca aceste obligatii. De ex. daca in urma cesionarii a 25% din partile sociale a caror valoare de aport este de 300.000lei, la valoarea de 1.000.000lei, asupra diferentei de 700.000lei (din care se scad si eventualele taxe, comisioane etc.) se aplica cota de impozit 16%, impozit datorat de persoana juridica turca in Romania. Un alt impozit, de natura impozitului pe dividende, nu se calculeaza. Drepturile de proprietate intelectuala asupra continutului acestui articol apartin Editurii Rentrop & Straton. Articolul poate fi preluat in limita a 500 de caractere, cu conditia sa fie insotit de textul: "Sursa: Portalul fiscalitatea.ro" si link catre www.fiscalitatea.ro . In caz contrar, vom actiona conform legilor privind protectia drepturilor de proprietate intelectuala.
Articol adaugat in 24 martie 2009

Cheltuielile de transport efectuate de catre salariati la si de la locul de munca

Cuvinte cheie: cheltuieli de transport, codul fiscal, profit, profit impozabil, cheltuieli deductibile,
Intrebare: In 2007 cheltuielile de transport efectuate de catre salariati la si de la locul de munca au fost cheltuieli deductibile fara conditie sau au fost incluse in cheltuieli sociale in limita a 2% la fd salarii. Biletele de calatorie sunt documente valabile pentru justificarea cheltuielilor de transport? Raspuns in septembrie 2008: In conformitate cu prevederile Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare, Titlul II, art. 19, profitul impozabil se calculeaza ca diferenta intre veniturile realizate din orice sursa si cheltuielile efectuate in scopul realizarii de venituri, dintr-un an fiscal, asa cum sunt inregistrate potrivit reglementarilor contabile din care se scad veniturile neimpozabile si la care se adauga cheltuielile nedeductibile. La stabilirea profitului impozabil se iau in calcul si alte elemente similare veniturilor si cheltuielilor. Asadar: Pi = V - C - Vn + Cn - RP - Af - Pf unde: Pi - profit impozabil V - veniturile realizate din orice sursa intr-un an fiscal C - cheltuielile efectuate in scopul realizarii veniturilor Vn - veniturile neimpozabile Cn - cheltuielile nedeductibile RP - rezerve, provizioane Af - amortizarea fiscala Pf - pierderea fiscala

Din formula de calcul a profitului impozabil rezulta ca baza impozabila a impozitului pe profit se determina pornind de la veniturile si cheltuielile inregistrate de persoana juridica in contabilitate potrivit reglementarilor contabile date in baza Legii contabilitatii nr. 82/1991, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare. Astfel, potrivit reglementarilor contabile veniturile sunt sumele sau valorile incasate sau de incasat in nume propriu din activitatea curenta, cat si castigurile din orice alte surse. Veniturile sunt din exploatare, financiare si extraordinare, in functie de activitatea desfasurata de societate. Contabilitate cheltuielilor se tine pe feluri de cheltuieli, dupa natura lor, in cheltuieli din exploatare, financiare si extraordinare. In vederea stabilirii bazei impozabile, potrivit reglementarilor Titlului II din Legea nr. 571/2003 privind cheltuielile se impart in trei grupe: -deductibile -cu deductibilitate limitata -nedeductibile Potrivit dispozitiilor art. 21, alin. (1), cheltuieli deductibile sunt acele cheltuieli efectuate in scopul realizarii de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative in vigoare. Cheltuielile efectuate in scopul realizarii de venituri impozabile sunt cheltuielile inregistrate cu realizarea si comercializarea bunurilor, prestarea serviciilor sau executarea lucrarilor. Sunt cheltuieli efectuate in scopul realizarii de venituri, potrivit dispozitiilor art. 21 si cheltuielile inregistrate cu transportul salariatilor, la si de la locul de munca. Referitor la aceasta prevedere, Codul fiscal a suferit cateva modificari in perioada 2004-2008. Astfel, in varianta anului 2004, Legea nr. 571/2003 prevedea: c) cheltuielile sociale, in limita unei cote de pana la 2%, aplicata asupra fondului de salarii realizat. Intra sub incidenta acestei limite cu prioritate ajutoarele pentru nastere, ajutoarele pentru inmormantare, ajutoarele pentru boli grave sau incurabile si protezele, precum si cheltuielile pentru functionarea corespunzatoare a unor activitati sau unitati aflate in administrarea contribuabililor: gradinite, crese, servicii de sanatate acordate in cazul bolilor profesionale si ale accidentelor de munca pana la internarea intr-o unitate sanitara, muzee, biblioteci, cantine, baze sportive, cluburi, camine de nefamilisti, precum si pentru scolile pe care le au sub patronaj. In cadrul acestei limite pot fi deduse si cheltuielile reprezentand: transportul la si de la locul de munca al salariatilor, cadouri in bani sau in natura oferite copiilor minori ai salariatilor, cadouri in bani sau in natura acordate salariatelor, costul prestatiilor pentru tratament si odihna pentru salariatii proprii si pentru membrii de familie ai acestora, inclusiv transportul, ajutoare pentru salariatii care au suferit pierderi in gospodarie si contributia la fondurile de interventie ale asociatiei profesionale a minerilor, ajutorarea copiilor din scoli si centre de plasament; In anul 2004 Ordonanta Guvernului nr 83/2004 modifica acest articol astfel: 10. La art. 21 alin. (3) lit. c) va avea urmatorul cuprins: "c) cheltuielile sociale, in limita unei cote de pana la 2%, aplicata asupra valorii cheltuielilor cu salariile personalului, potrivit Legii nr. 53/2003 - Codul muncii, cu modificarile ulterioare. Intra sub incidenta acestei limite cu prioritate ajutoarele pentru nastere, ajutoarele pentru inmormantare, ajutoarele pentru boli grave sau incurabile si protezele, precum si cheltuielile pentru functionarea corespunzatoare a unor activitati sau unitati aflate in administrarea contribuabililor: gradinite, crese, servicii de sanatate acordate in cazul bolilor profesionale si ale accidentelor de munca pana la internarea intr-o unitate

Codul fiscal,

sanitara, muzee, biblioteci, cantine, baze sportive, cluburi, camine de nefamilisti, precum si pentru scolile pe care le au sub patronaj. In cadrul acestei limite pot fi deduse si cheltuielile reprezentand: cadouri in bani sau in natura oferite copiilor minori ai salariatilor, cadouri in bani sau in natura acordate salariatelor, costul prestatiilor pentru tratament si odihna, inclusiv transportul, pentru salariatii proprii si pentru membrii de familie ai acestora, ajutoare pentru salariatii care au suferit pierderi in gospodarie si contributia la fondurile de interventie ale asociatiei profesionale a minerilor, ajutorarea copiilor din scoli si centre de plasament;". Rezulta ca din anul 2005 prevederea referitoare la limitarea cheltuielilor cu transportul salariatilor la si de la locul de munca in cota de 2% aplicata asupra cheltuielilor cu salariile, a fost eliminata. Incepand din anul 2005 aceste cheltuieli au fost deductibile in totalitate daca erau inregistrate pe baza documentelor justificative, conform prevederilor legii contabilititatii. Pentru anul 2008 legiuitorul a reglementat direct aceasta prevedere, si nu prin omisiune, in Hotararea Guvernului nr. 1.579/2007 (M.Of. nr. 894/28.12.2007), prevazand la art. 21 alin. (1) lit. f) ca sunt efectuate in scopul realizarii de venituri impozabile si cheltuielile cu transportul salriatilor la si de la locul de munca. Introducerea acestei prevederi in anul 2007, aplicabila incepand cu anul 2008, nu modifica cu nimic deductibilitatea cheltuielliolor de aceasta natura pentru anul 2007, ele fiind deductibile in totalitate. Justificarea acestor cheltuieli se poate face cu documentele(abonamentele) de calatorie, actul de identitate din care rezulta adresa de domiciliu sau contractul de inchiriere, dupa caz, contractul incheiat de societatea d-voasta cu firma de transport care efectueaza transportul salariatilor etc. In cazul in care simtiti nevoia sa le solicitati si alte informatii o puteti face pe baza unei Decizii a Consiliului de Administratie.

Adaugat in 28 noiembrie 2008

Decontul cheltuielilor angajatilor

Cuvinte cheie: decont, contabilitate

Intrebare: Compania noastra, SRL, are angajati trimisi sa lucreze in afara, spre exemplu in Franta, acestor angajati decontandu-le benzina si in general transportul. Compania le deconteaza la sfarsitul lunii, in baza decontului, cheltuielie pentru transport in general, benzina, dar in ron. Angajatii isi platesc in euro cheltuielile, bineinteles, fiind in Franta. Intrebarea mea este la ce curs le decontez la sfarsitul lunii, cand imi trimit decontul? Eu decontul il primesc in general pe 30 ale lunii pt. luna in curs, pe mail scanat, pana ce ei se intorc in tara cu originalul. Raspuns in luna martie 2008: I. Este necesar de subliniat de la inceput faptul ca dispozitiile legale in vigoare nu cuprind decat indirect premisa mentionata de dvs. in cuprinsul intrebarii. Neexistand o reglementare expresa asupra acestei situatii vor fi aplicabile regulile generale privind inscrisurile care produc efecte in raporturile cu salariatul si in cadrul patrimoniului societatii, precum si cu privire la data data de la care aceste inscrisuri produc consecinte.

Pe fond in procedura de acordare a sumelor pentru salariati si de efectuare a decontului sunt aplicabile dispozitiile Hotararii Guvernului nr. 518/1995 cu modificarile ulterioare, respectiv art. 5 si 6. In cadrul art. 6 alin. (1) lit. e) este precizat expres faptul ca angajatorul suporta comisioanele si taxele bancare. De asemenea, alin. (1) al art. 11 din acelasi act normativ se prevede ca valuta necesara pentru acoperirea unor eventuale cheltuieli neprevazute, precum si a celor pentru convorbiri telefonice, telex, comisioane de schimb, diferente de tarif la cazare si altele asemenea, necesare indeplinirii misiunii, se acorda in limita unei sume de pana la 50% din totalul diurnei si al plafonului de cazare la care are dreptul personalul. Justificarea sumelor cheltuite in valuta, cu exceptia celor reprezentand drepturile de diurna, se face pe baza de documente originale si se aproba de conducerea societatii. In situatia in care in unele tari nu se elibereaza documente sau acestea sunt retinute de catre autoritati, sumele cheltuite se justifica pe baza de declaratie data pe propria raspundere, confirmata de reprezentanta Romaniei in tara de destinatie si referat aprobat de conducerea societatii. Asadar, documentele justificative prezentate de salariat vor produce efecte in cadrul societatii numai de la data aprobarii acestora. Din acest motiv cursul la care urmeaza a se efecuta decontarea este cel de la data aprobarii documentelor justificative. In acelasi timp asa cum mentionam mai sus vor putea fi decontate si eventualele cheltuieli de schimb valutar. II. Noi, ca firma, SRL detinem in sold la data de 31 decembrie 2007, un debit = 84332.5 Ron, fata de o alta firma. Acest debit il poate prelua mama firma", printr-o asa zisa compensare facuta intre aceste 3 societati? Atasat gasiti modelul de compensare si as vrea sa stiu daca este legal si cum trebuie procedat, cum trebuie inregistrat in contabilitate, daca este suficienta aceasta conventie de compensare. II. Mecanismul propus de dvs. ce a fost cuprins in conventia deja incheiata nu este o compensare propriu-zisa ci o operatiune mai complexa de stingere a creantelor reciproce ale celor trei persoane implicate. Cu toate acestea exista riscul considerarii de catre autoritatile romane a acestei operatiuni ca o compensare in lant. Daca in ceea ce priveste compensarile cu alte persoane juridice romane, pentru anumite categorii de compensari, sunt aplicabile prevederile Ordonantei de urgenta nr. 77/1999 ramane un domeniu nu foarte riguros reglementat cel al compensarilor externe. Procedura de compensare intre persoanele juridice romane reglementata prin Hotararea Guvernului nr. 685/1999 este deosebit de complicata deoarece se organiezeaza pentru creante a caror valoare depaseste 10.000 lei RON in cadrul Institutului de Management si Informatica. In lipsa parcurgerii acestor proceduri operatiunile de compensare nu sunt considerate legale. Sunt insa posibile alte operatiuni decat compensarea sau inlocuirea compensarii in trei, avuta in vedere de dvs., de doua operatiuni strict intre o persoana juridica straina si una romana. Asadar avem in vedere mai intai o prima conventie de preluare a datoriei de catre IDEA INSTITUTE SPA de la IDEA INSTITUTE ROMANIA SRL. Este vorba de o cesiune de datorie justificata de calitatea de asociat unic al debitorului cesionar la debitorul cedent. Pentru ca aceasta cesiune sa fie opozabila si creditorului RECONTA ADVISOR SRL, pe conventia incheiata sau printr-un inscris distinct, acesta trebuie sa isi exprime acordul de a substitui debitorului initial un alt debitor.

Numai dupa incheierea acestei conventii se va incheia documentul care constata compensarea intre o persoana juridica straina IDEA INSTITUTE SPA si o persoana juridica romana RECONTA ADVISOR SRL Ramane deci in final sa se demonstreze posibilitatea incheierii unei operatiuni de compensare intre persoana juridica romana si cea straina. Interdictia efectuarii operatiunilor de compensare cu juridice straine nu a operat decat indirect si numai pentru anumite astfel de operatiuni in perioada aplicarii prevederilor art. 4 din Ordonantei Guvernului nr. 18/1994, cu modificarile ulterioare, referitoare la consolidarea regimului valutar si intaririi disciplinei financiare privind disponibilitatile In conturile valutare. Aceasta instituia obligativitatea incasarii sumelor in valuta aferente exporturilor de marfuri, executarilor de lucrari si prestarilor de servicii in strainatate, precum si din orice alte operatiunii si tranzactii externe. In aceste conditii, in care de la regula generala consacrata de codul civil roman parea ca se deroga prin restrictiile impuse si obligativitatea care decurgea din textul ordonantei operatiunile de compensare au fost tratate cu rezerva datorita riscului de aplicare a celor mai mari amenzi aplicabile in legislatia Romaniei. Interpretarea restrictiva era subliniata si de prevederile pct. 6 din ordonanta potrivit carora operatiunile care nu presupuneau incasarea efectiva trebuia sa aiba autorizarea BNR. In acest sens, potrivit instructiunilor nr. 1/1994 emise de aceasta institutie agentii economici aveau obligatia ca la incheierea contractelor externe sa negocieze si sa prevada clauza obligativitatii platii in devize convertibile a exporturilor, astfel incat sa se asigure incasarea acestora in maximum 90 de zile calendaristice. Cu toate acestea efectuarea compensarii este mentionata ca posibila chiar si in Circulara BNR nr. 13/1994, in cuprinsul acesteia fiind prevazuta posibilitatea raportarii stingerii obligatiilor reciproce fata de partenerii straini prin intermediul compensarii. Potrivit reglementarilor ulterioare (Instructiunile BNR nr. 1/1995) compensarile se realizau numai in conditii restranse cu avizul Ministerului Comertului. In acest sens este de mentionat Hotararea Guvernului 1.491/2002 care la art. 3, alin. (1), lit. f) reglementa procedura de eliberare a licentelor de catre Departamentul de Comert Exterior cu avizul prealabil al ministerelor de resort si al Ministerului Finantelor Publice operatiuni de compensare a datoriilor externe ale societatilor comerciale sau ale regiilor autonome, rezultate din importuri de materii prime si materiale pentru productie, precum si din importuri pentru retehnologizare sau investitii noi neachitate la scadenta conform contractelor incheiate, prin exporturi de produse romanesti. Este de remarcat faptul ca reglementarea compensarilor viza strict compensarea datoriilor prin exporturi de produse romanesti si numai pentru creantele rezultate in urma importul bunurilor precizate. Asadar procedura licentierii nu viza decat un segment restrans de operatiuni. Aceasta prevedere a fost abrogata prin Hotararea Guvernului 1.527/2003, in cuprinsul acesteia din urma nemairegasindu-se operatiunea de compensare nici macar pentru situatiile precis determinate reglementate anterior. Ulterior acestor reglementari in domeniul respectarii disciplinei financiar-valutare a fost aprobata Ordonanta nr. 15/1996 in aplicarea careia au fost emise normele metodologice aprobate prin Hotararea Guvernului nr. 92/1996. Potrivit art. 4 alin. (2) Agentii economici pot efectua operatiuni de export in contrapartida cu import de marfuri, numai pe baza de licente eliberate de organele competente. Aceasta dispozitie ca si intreaga Ordonanta a Guvernului nr. 18/1994 au fost abrogate prin Ordonanta Guvernului nr. 34/2003. In aceste conditii compensarea creantelor reciproce ale unei societati comerciale romana si ale unei persoane juridice straina nu este sub nici o forma restrictionata prin legislatia in vigoare fiind supusa

in masura in care raporturile juridice sunt supuse legii romane dispozitiilor cu caracter general prevazute de art. 1091, 1143 1153 Cod civil. De asemenea trebuie subliniat ca nu este necesara utilizarea vreunui model tip de proces verbal de compensare ci, pentru a fi utilizat ca document justificativ in evidentele contabile poate fi intocmit un inscris bilateral in care sa se consemneze titlurile (contracte, note de comanda, etc.) care au generat obligatiile reciproce si modul in care se face stingerea obligatiilor in urma compensarii. Este de subliniat totodata faptul ca Norma nr. 4/2004 a Bancii Nationale a Romaniei privind raportarea statistica a datelor pentru elaborarea balantei de plati a Romaniei a impus, fara insa a exista o sanctiune in cazul nerespectarii, raportarea operatiunilor nemonetare definite la art. 1 lit. l) din acest act normativ ca fiind operatiuni de natura balantei de plati, care se desfasoara fara transferarea de fonduri, in totalitate sau partial, cum ar fi bartere, compensari ("netting"), aranjamente de clearing si altele asemenea. Astfel, potrivit acestei reglementari rezidentii care realizeaza operatiuni nemonetare cu nerezidentii direct si nu prin intermediul unei institutii financiare, au obligatia de a raporta aceste tranzactii la Banca Nationala a Romaniei Directia Statistica completand formularul cuprins in anexa 5 al carui model il prezentam in continuare.

In urma incheierii primei operatiuni sau chiar in cuprinsul conventiei, in vederea stabilirii modului de inregistrare in evidenta cotabila si fiscala, urmeaza ca IDEA INSTITUTE SPA si IDEA INSTITUTE ROMANIA SRL sa stabileasca modul in care se va stinge obligatia celei de a doua pentru datoria compensata de prima cu terta societate. In acest sens se poate conveni restituirea sumei la o data ulterioara, compensarea acesteia cu eventuale dividende de plata curente sau viitoare sau considerarea operatiunii ca un venit pentru societatea romana in cazul in care nu se prevede obligatia restituirii sumei. III.Administratorul companiei noastre este strain ( italian) si pe deasupra mai este director general si la o alta filiala de a noastra din Franta. El vine in tara ( in Romania) cam o data pe luna, si sta 3-4 zile. Intrebarea este ce cheltuieli ii putem deconta (ma refer la cheltuieli deductibile) cand vine in tara, pt. ca in general sta intr-un apartament pe care il avem inchiriat pe firma, dar se mai intampla sa stea si la hotel, mananca in general in restaurante, iar acesti bani ii ia din contul firmei, pentru ca are un card special pentru cumparaturi?

III. Potrivit art. 21 alin. (2) lit. e) din Codul fiscal sunt cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe profit cheltuielile de transport si de cazare in tara si in strainatate, efectuate pentru salariati si administratori. Acordarea acestor cheltuieli se realizeza astfel: a) indemnizatia zilnica de delegare sau de detasare acordata salariatilor pe perioada delegarii si detasarii in alta localitate, in interesul serviciului, pentru compensarea cheltuielilor personale. Modul de acordare si cuantumul acesteia este stabilit prin Hotararea Guvernului nr. 1.860/2006, privind drepturile si obligatiile personalului autoritatilor si institutiilor publice pe perioada delegarii si detasarii in alta localitate, precum si in cazul deplasarii, in cadrul localitatii, in interesul serviciului. Valoarea indemnizatiei zilnice de delegare sau de detasare stabilit potrivit art. 9 din actul normativ mentionat mai sus este de 13 lei incepand cu 1 ianuarie 2007 urmand a fi modificata prin ordin al ministrului economiei si finantelor in cazul unei cresteri mai mari de 10% a preturilor de consum la produsele alimentare. Fiecare 24 de ore reprezinta cate o zi de delegare sau detasare. Numarul zilelor calendaristice in care salariatul se afla in delegare sau detasare se socoteste de la data si ora plecarii pana la data si ora inapoierii mijlocului de transport din si in localitatea unde isi are locul permanent de munca. Pentru delegarea cu o durata de o singura zi, precum si pentru ultima zi, in cazul delegarii de mai multe zile, indemnizatia se acorda numai daca durata delegarii este de cel putin 12 ore. In plus potrivit art. 36 si urmatoarele din Hotararea Guvernului nr. 1.860/2006 se reglementeaza si dreptul la decontarea cheltuielilor de transport efectuate pentru indeplinirea sarcinilor de serviciu in cadrul localitatii in care isi desfasoara activitatea salariatul. b) diurna acordata salariatilor trimisi in strainatate pentru indeplinirea unor misiuni cu caracter temporar acordata si stabilita in conformitate cu prevederile Hotararii Guvernului nr. 518/1995 cu modificarile si completarile ulterioare; aceasta are rolul de acoperire a cheltuielilor de hrana, a celor marunte uzuale, precum si a costului transportului in interiorul localitatii in care isi desfasoara activitatea salariatul, indemnizatie zilnica in valuta. Diurna in valuta se diferentiaza pe doua categorii si se acorda la nivelul prevazut pentru fiecare tara in care are loc deplasarea. Diurna in valuta se acorda astfel: b1) in cazul folosirii ca mijlocul de transport avionul, diurna se va acorda pe perioada cuprinsa intre momentul decolarii avionului, la plecarea in strainatate, si momentul aterizarii avionului, la sosirea in tara, si de pe aeroporturile care constituie puncte de trecere a frontierei de stat a Romaniei;

b2) in cazul folosirii ca mijloc de transport trenul sau mijloacele auto, diurna se va acorda pe perioada cuprinsa intre momentul trecerii cu trenul sau cu mijloacele auto prin punctele de trecere a frontierei sau de stat a Romaniei, atat la plecarea in strainatate, cat si la inapoierea in tara. In raport cu prevederile de mai sus in cazul cheltuielii cu cazarea in cadrul localitatii sau orice cheltuiala care nu se regaseste in criteriile prezentate acestea reprezinta cheltuieli nedeductibile.
Despre creante

Intrebare: Societatea noastra a cumparat de la o alta societate o creanta in valoare de 15.000 RON pentru care a platit 600 RON. Ulterior a incasat de la societatea de la care a cumparat creanta suma de 980 RON. Cum se inregistreaza in contabilitate aceasta operatiune? (rezumat SC W SRL cumpara de la SC A creanta lui B; B incaseaza 600 RON iar A plateste lui W 980 RON)

Raspuns in luna martie 2008: Cesionarea creantelor (factoringul sau forfetarea) reprezinta un caz aparte in cadrul decontarilor dintre furnizorii de marfuri, lucrari si servicii si beneficiarii lor.

Actul normativ care reglementeaza acest mecanism de mobilizare a creantelor este Legea nr. 469/ 2002 privind unele masuri pentru intarirea disciplinei contractuale, cu modificarile ulterioare.

Contractul de factoring se incheie intre o parte numita aderent si o alta parte numita factor. Aderentul transfera creantele sale factorului, in schimbul unui comision acesta substituindu-se debitorului. Aderentul este producatorul de marfuri, executantul de lucrari sau prestatorul de servicii.

Factorul este de cele mai multe ori o institutie financiara sau o societate bancara. Aceasta plateste aderentului valoarea facturilor neincasate contra unui comision. Factorul urmeaza sa incaseze, la scadenta, valoarea facturilor de la beneficiarii bunurilor si serviciilor.

In aceasta operatiune, in afara celor doua parti mai sunt implicati si debitorii, respectiv cumparatorii de marfuri, lucrari sau servicii.

Aceste operatiuni au loc pe baza unui contract, incheiat potrivit dispozitiilor Legii nr. 469/2002. Cel care isi asuma riscul in acest caz este factorul si tocmai de aceea el analizeaza strict activitatea economica a aderentului in sensul calitatii produselor livrate si a competitivitatii acestora.

Aceste operatiuni au loc pe baza unui contract, incheiat potrivit dispozitiilor Legii nr. 469/2002. Cel care isi asuma riscul in acest caz este factorul si tocmai de aceea el analizeaza strict activitatea economica a aderentului in sensul calitatii produselor livrate si a competitivitatii acestora.

Aceste operatiuni au loc pe baza unui contract, incheiat potrivit dispozitiilor Legii nr. 469/2002. Cel care isi asuma riscul in acest caz este factorul si tocmai de aceea el analizeaza strict activitatea economica a aderentului in sensul calitatii produselor livrate si a competitivitatii acestora.

Actul normativ care reglementeaza acest mecanism de mobilizare a creantelor este Legea nr. 469/ 2002 privind unele masuri pentru intarirea disciplinei contractuale, cu modificarile ulterioare.

Contractul de factoring se incheie intre o parte numita aderent si o alta parte numita factor.

Aderentul transfera creantele sale factorului, in schimbul unui comision acesta substituindu-se debitorului. Aderentul este producatorul de marfuri, executantul de lucrari sau prestatorul de servicii.

Factorul este de cele mai multe ori o institutie financiara sau o societate bancara. Aceasta plateste aderentului valoarea facturilor neincasate contra unui comision. Factorul urmeaza sa incaseze, la scadenta, valoarea facturilor de la beneficiarii bunurilor si

serviciilor.

In aceasta operatiune, in afara celor doua parti mai sunt implicati si debitorii, respectiv cumparatorii de marfuri, lucrari sau servicii.

Aceste operatiuni au loc pe baza unui contract, incheiat potrivit dispozitiilor Legii nr. 469/2002. Cel care isi asuma riscul in acest caz este factorul si tocmai de aceea el analizeaza strict activitatea economica a aderentului in sensul calitatii produselor livrate si a competitivitatii acestora.

Aceste operatiuni au loc pe baza unui contract, incheiat potrivit dispozitiilor Legii nr. 469/2002. Cel care isi asuma riscul in acest caz este factorul si tocmai de aceea el analizeaza strict activitatea economica a aderentului in sensul calitatii produselor livrate si a competitivitatii acestora.

Aceste operatiuni au loc pe baza unui contract, incheiat potrivit dispozitiilor Legii nr. 469/2002. Cel care isi asuma riscul in acest caz este factorul si tocmai de aceea el analizeaza strict activitatea economica a aderentului in sensul calitatii produselor livrate si a competitivitatii acestora.

Actul normativ care reglementeaza acest mecanism de mobilizare a creantelor este Legea nr. 469/ 2002 privind unele masuri pentru intarirea disciplinei contractuale, cu modificarile ulterioare.

Contractul de factoring se incheie intre o parte numita aderent si o alta parte numita factor.

Aderentul transfera creantele sale factorului, in schimbul unui comision acesta substituindu-se debitorului. Aderentul este producatorul de marfuri, executantul de lucrari sau prestatorul de servicii.

Factorul este de cele mai multe ori o institutie financiara sau o societate bancara. Aceasta plateste aderentului valoarea facturilor neincasate contra unui comision. Factorul urmeaza sa incaseze, la scadenta, valoarea facturilor de la beneficiarii bunurilor si serviciilor.

In aceasta operatiune, in afara celor doua parti mai sunt implicati si debitorii, respectiv cumparatorii de marfuri, lucrari sau servicii.

Aceste operatiuni au loc pe baza unui contract, incheiat potrivit dispozitiilor Legii nr. 469/2002. Cel care isi asuma riscul in acest caz este factorul si tocmai de aceea el analizeaza strict activitatea economica a aderentului in sensul calitatii produselor livrate si a competitivitatii acestora.

Aceste operatiuni au loc pe baza unui contract, incheiat potrivit dispozitiilor Legii nr. 469/2002. Cel

care isi asuma riscul in acest caz este factorul si tocmai de aceea el analizeaza strict activitatea economica a aderentului in sensul calitatii produselor livrate si a competitivitatii acestora.

Aceste operatiuni au loc pe baza unui contract, incheiat potrivit dispozitiilor Legii nr. 469/2002. Cel care isi asuma riscul in acest caz este factorul si tocmai de aceea el analizeaza strict activitatea economica a aderentului in sensul calitatii produselor livrate si a competitivitatii acestora.

In aceasta operatiune, in afara celor doua parti mai sunt implicati si debitorii, respectiv cumparatorii de marfuri, lucrari sau servicii.

Aceste operatiuni au loc pe baza unui contract, incheiat potrivit dispozitiilor Legii nr. 469/2002. Cel care isi asuma riscul in acest caz este factorul si tocmai de aceea el analizeaza strict activitatea economica a aderentului in sensul calitatii produselor livrate si a competitivitatii acestora.

Acest sistem favorizeaza furnizorii de marfuri, lucrari si servicii in cantitati mari sau care au beneficiari dispersati sau rau platnici. Pasii care au loc sunt: furnizarea marfurilor, lucrarilor si serviciilor beneficiarilor, incheierea contractului de factoring cu institutia financiara sau societatea bancara, se aduce la cunostinta debitorilor ca s-a incheiat contractul de factoring si ca ei sunt tinuti in continuare pentru obligatiile lor catre institutia financiara sau societatea bancara, se transmit facturile respective de catre furnizor catre institutia financiara sau societatea bancara, se achita furnizorului valoarea facturilor, diminuata cu comisionul perceput, achitarea facturilor de catre debitori factorului.

Drepturile si obligatiile care se nasc din derularea unui contract de factoring se refera la: 1. drepturi pentru furnizorul de marfuri, lucrari si servicii sa incaseze de la institutia financiara sau societatea bancara contravaloarea facturilor, mai putin comisionul si dobanda cuvenita la suma datorata, sa reduca dobanda in cazul in care scadenta este mai mica decat cea initiala, sa primeasca de la institutia financiara sau societatea bancara situatia incasarilor, a clientilor si a eventualelor cauze care au condus la neincasarea facturilor.

2. obligatii pentru furnizorul de marfuri, lucrari si servicii sa comunice debitorilor sai incheierea contractului de factoring si cine este factorul, sa raspunda pentru deficientele de natura calitatii pentru marfurile, lucrarile si serviciile prestate beneficiarilor, sa remedieze orice deficienta calitativa sau financiara aparuta peste valoarea facturilor.

3. drepturile institutiei financiare sau ale societatii bancare sa negocieze valoarea comisionului la incheierea contractului de factoring, sa analizeze situatia financiara a debitorilor, sa analizeze capacitatea furnizorului de a realiza marfuri, lucrari si servicii de calitate,

sa retina comisionul privind riscul de neplata in cazul in care calitatea este necorespunzatoare sau sunt lipsuri cantitative.

4. obligatiile institutiei financiare sau ale societatii bancare sa plateasca furnizorului de marfuri, lucrari sau servicii contravaloarea facturilor care fac obiectul contractului de factoring, sa urmareasca incasarea facturilor de la debitori, sa transmita aderentului situatia debitorilor si platile efectuate de catre acestia,\ sa deschida actiune impotriva debitorilor in cazul in care acestia nu isi achita datoriile.

Factorul, respectiv institutia financiara sau societatea bancara, poate achita furnizorului de marfuri, servicii sau lucrari valoarea facturilor, mai putin comisionul: inainte de scadenta facturilor la scadenta la valoarea integrala la valoarea partiala

Valoarea comisionului variaza intre 0,5 3% din contravaloarea facturilor cedate. Din punct de vedre contabil se intalnesc urmatoarele situatii: valoarea negociata intre parti a creantei cedate este mai mica decat valoarea creantei inregistrata in contabilitatea proprie, valoarea negociata intre parti a creantei cedate este egala cu valoarea creantei inregistrata in contabilitatea proprie, valoarea negociata a creantei cedate este mai mare decat valoarea creantei inregistrata in contabilitatea proprie.

Diferenta dintre valoarea creantei inregistrate in contabilitatea furnizorului si valoarea creantei cedate se inregistreaza pe seama conturilor de cheltuieli si venituri financiare. In cazul prezentat de dvs. este vorba de cedarea unei creante unei terte persoane fara sa fie implicata o societate financiara.

Este insa neclar cum cumpara creanta W de la A la valoarea de 600 lei, dar plateste 980 lei si nici de ce B, care este clientul, primeste bani. Schematic, situatia prezentata, asa cum am inteles-o, ar fi: societatea terta W cumpara de la societatea A (furnizor) o creanta detinuta asupra lui B(beneficiar) in valoare de 15.000 lei, societatea W plateste societatii furnizoare A, suma de 600 lei, societatea W incaseaza de la societatea beneficiara B suma de 980 lei.

Reflectarea in contabilitate a cedarii creantei se face astfel: Se inregistreaza valoarea facturii transmisa de A lui B 4111 Clienti = % 701 15.000 lei 12.605

Venituri din vanzarea produselor finite 4427 2.395 TVA colectata Se incaseaza de la W o parte a facturii 5121 = Conturi la banci in lei 4111 Clienti 600 lei

Se inregistreaza diferenta dintre valoarea negociata a creantei si valoarea ei inregistrata in contabilitatea societatii A 668 = Alte cheltuieli financiare 4111 Clienti 14.400 lei

Inregistrarile au fost facute la nivelul contabilitatii societatii A. Din punct de vedere fiscal, se pune problema veniturilor si cheltuielilor care iau nastere ca urmare a cedarii unei creante comerciale. Conform dispozitiilor Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificarile si completarile ulterioare, Titlul II, art. 21 si ale Hotararii Guvernului nr. 44/2004 pentru aprobarea Normelor Metodologice de aplicare ale Legii, pct. 23, lit. c), cheltuielile rezultate din cedarea creantelor comerciale sunt recunoscute ca fiind efectuate in scopul realizarii de venituri impozabile.

La nivelul societatii W se inregistreaza un venit impozabil, rezultat din diferenta dintre negocierea creantei cu societatea A si suma efectiv realizata de la societatea B. Societatea B realizeaza un venit impozabil rezultat din valoarea datoriei catre societatea A si valoarea efectiv achitata societatii W. In cazul in care situatia prezentata de dumneavoastra difera de cea presupusa de noi, va rugam sa reveniti cu detalii.
Principiul neutralitatii fiscale in materie de TVA

Cuvinte cheie: tva, neutralitatii, fiscale, principii

asist. univ. drd. Cosmin Flavius Costas Facultatea de Drept, UBB Cluj-Napoca avocat, Baroul Arad 1. Dupa cum s-a aratat in literatura de specialitate , in domeniul taxei pe valoarea adaugata, in cadrul hotararilor Curtii de Justitie Europene sau in concluziile Avocatului General se face referire la o serie de principii. Dintre acestea, pot fi mentionate trei principii fundamentale ale dreptului comunitar (principiul subsidiaritatii, principiul loialitatii si principiul interdictiei discriminarii bazate pe nationalitate) si o serie de principii generale, aplicate adeseori in domeniul TVA (principiul echivalentei si efectivitatii, principiul increderii legitime, principiul interdictiei abuzului de drept, principiul neutralitatii fiscale). In cele ce urmeaza, ne vom concentra atentia asupra acestui din urma principiu. 2. In multe dintre hotararile pe care le-a pronuntat in decursul timpului, in domeniul taxei pe valoarea 2 adaugata, Curtea de Justitie Europeana s-a referit la art. 2 din Prima Directiva in materie de TVA , care consacra principiul neutralitatii fiscale dupa cum urmeaza:
1

Principiul sistemului comun de taxa pe valoarea adaugata presupune existenta unui impozit general pe consumatie aplicat asupra bunurilor si serviciilor, direct proportional cu pretul acestora, indiferent de numarul tranzactiilor care au loc in procesul de productie si distributie inainte de etapa perceperii impozitului. La fiecare tranzactie, taxa pe valoarea adaugata, calculata in functie de pretul bunurilor si serviciilor conform cotei de impunere aplicabile, va fi exigibila dupa deducerea cuantumului taxei pe valoarea adaugata suportate direct prin intermediul diferitelor componente ce se reflecta in costul bunurilor sau 3 serviciilor . 3. De pilda, in afacerea Comisia c. Italia , Curtea a facut referire la principiul neutralitatii fiscale pentru a argumenta faptul ca legislatia italiana care permitea o dubla impozitare era contrara Directivei a sasea. Mai precis, in speta Curtea a decis ca prin instituirea si mentinerea unor dispozitii legale care nu scuteau de TVA livrarile de bunuri folosite integral pentru o activitate scutita sau pentru care nu era posibila exercitarea dreptului de deducere, Italia nu si-a respectat obligatiile care ii reveneau in temeiul art. 13B(c) din Directiva a sasea. Relevant este urmatorul pasaj din hotararea Curtii: 15. Aceasta justificare nu poate fi acceptata. Chiar daca TVA datorata in eventualitatea dublei impozitari ar fi in fapt insignifianta, chestiune pe care Comisia o contesta, aceasta situatie nu poate absolvi Italia de implementarea corecta a art. 13B(c) din Directiva a sasea, al carei obiectiv primordial este acela de a evita dubla impunere contrara principiului neutralitatii fiscale, inerent sistemului comun de taxa pe valoarea adaugata. Ideea a fost de altfel subliniata si intr-o alta cauza, Cookies World : 60. ... Impozitarea unei prestari de servicii intr-un stat membru, dupa ce pentru aceasta a fost perceput TVA in statul prestatorului de servicii, da nastere unei duble impozitari contrare principiului neutralitatii fiscale, inerent sistemului comun de taxa pe valoarea adaugata. 4. Curtea a facut referire la principiul neutralitatii fiscale si in contextul tratamentului egal al bunurilor 6 supuse impozitarii, dupa cum rezulta din hotararea pronuntata in afacerea Comisia c. Franta : 25. ... introducerea si mentinerea unor cote reduse de TVA, sub pragul standard prevazut de art. 12(3)(a) din Directiva a sasea, este permisa doar in masura in care respecta principiul neutralitatii fiscale inerent sistemului comun de taxa pe valoarea adaugata, care interzice tratarea diferita din 7 punctul de vedere al TVA a unor bunuri similare, aflate in competitie unele cu altele. De asemenea, cu o alta ocazie , Curtea a subliniat si necesitatea asigurarii egalitatii operatorilor economici: 38. Cat priveste principiul neutralitatii fiscale, acesta nu are semnificatia care ii este atribuita de catre reclamant. Daca acesta implica faptul ca toate activitatile economice trebuie tratate de aceeasi maniera, este necesar in primul rand ca activitatea in discutie sa poata fi clasificata drept o activitate economica, ceea ce nu este cazul in speta. In acelasi sens poate fi avuta in vedere si hotararea pronuntata de Curte in afacerea Ambulanter 9 Pflegendienst Kgler : 30. Principiul neutralitatii fiscale interzice, inter alia, ca operatorii economici ce desfasoara aceleasi activitati sa fie tratati diferit din punctul de vedere al TVA. Decurge de aici ca principiul ar fi ignorat daca posibilitatea de a beneficia de scutirea prevazuta de art. 13A(1)(c) pentru prestarea de servicii medicale ar depinde de forma juridica a persoanei impozabile care desfasoara aceasta activitate... 5. In afacerea Card Protection Plan , Curtea s-a preocupat de tratamentul neutru din punctul de vedere fiscal al actelor licite si ilicite: 33. Din moment ce instanta nationala apreciaza ca societatea Card Protection Plan trebuie considerata un asigurator care si-a asumat riscul asigurat si a desfasurat astfel tranzactii considerate de legislatia nationala ca ilicite, trebuie reamintit ca Directiva a sasea este bazata pe principiul
10 8 5 4

neutralitatii fiscale. In materie de TVA, acest principiu, asa cum a subliniat deja Curtea, interzice, cu exceptia unor situatii care nu sunt incidente aici, ca tranzactiile licite si tranzactiile ilicite sa fie tratate diferit.... 6. Judecatorii de la Luxemburg au facut o aplicatie a principiului neutralitatii fiscale si intr-o cauza in care s-a pus problema TVA mentionate din eroare pe o factura: 49. Directiva a sasea nu contine o prevedere expresa pentru situatia in care TVA este mentionata din eroare intr-o factura, fara sa fie datorata. In consecinta, atata timp cat aceasta lacuna nu a fost complinita de legislatia comunitara, revine statelor membre sarcina de a oferi o solutie sub acest aspect... 50. In acest sens, Curtea a aratat deja ca, pentru a se asigura neutralitatea TVA, statele membre au datoria de a reglementa in sistemul juridic intern posibilitatea de a corecta orice suma mentionata din eroare, daca cel care a emis factura face dovada ca a actionat cu buna-credinta... Totusi, daca emitentul facturii a eliminat riscul oricarei pierderi de venituri publice, TVA care a fost facturata din eroare poate fi ajustata fara ca o asemenea ajustare sa fie conditionata de faptul ca emitentul facturii in cauza sa fi actionat cu buna-credinta.... 7. Intr-o cauza recenta , inalta instanta comunitara a facut din nou aplicarea principiului neutralitatii fiscale, intr-o alta afacere care a implicat Italia (un client fidel al Curtii in domeniul nerespectarii legislatiei si principiilor comunitare in materie de TVA). In speta, prin cererea introductiva, Comisia a solicitat Curtii sa constate ca, prin faptul ca a prevazut in mod expres si general, la articolele 8 si 9 din Legea nr. 289 din 27 decembrie 2002 privind dispozitiile pentru intocmirea bugetului anual si plurianual al statului (Legea finantelor pentru anul 2003), renuntarea la verificarea operatiunilor taxabile efectuate in cursul unei serii de perioade fiscale, Republica Italiana nu si-a indeplinit obligatiile care ii revin in temeiul articolelor 2 si 22 din Directiva a sasea, precum si al art. 10 din Tratatul CE. Articolele 8 si 9 din Legea nr. 289/2002, care reglementeaza Declaratia suplime ntara privind taxele pentru anii precedenti si Stabilirea automata pentru anii precedenti a datoriilor fiscale, privesc atat TVA, cat si alte taxe si prelevari obligatorii. In esenta, art. 8 din Legea nr. 289/2002 prevede posibilitatea pentru fiecare persoana impozabila de a prezenta o declaratie suplimentara privind TVA in scopul de a rectifica declaratiile prezentate anterior pentru perioadele fiscale cuprinse intre anii 1998 si 2001. Potrivit alin. (3) al art. 8 mentionat, aceasta declaratie trebuie sa fie insotita de plata valorii suplimentare a TVA datorate inainte de 16 aprilie 2003, aceasta din urma fiind calculata aplicand dispozitiile in vigoare in cursul fiecarei perioade fiscale. Declaratia mentionata nu este valabila decat daca se refera la sume suplimentare datorate a caror valoare este de cel putin 300 de euro pentru fiecare exercitiu fiscal. Platile pot fi efectuate in doua transe egale daca depasesc suma de 3.000 de euro pentru persoanele fizice sau de 6.000 de euro pentru persoanele juridice. Art. 8 alin. (4) din Legea nr. 289/2002 prevede posibilitatea de a prezenta o declaratie suplimentara privind TVA potrivit unei proceduri confidentiale. Cu toate acestea, persoana impozabila care nu a intocmit nicio declaratie pentru exercitiile respective nu poate beneficia de aceasta posibilitate. In temeiul art. 8 alin. (6) din aceasta lege, prezentarea unei declaratii suplimentare privind TVA are ca efect, in ceea ce priveste sumele echivalente taxei majorate, care rezulta din aceasta declaratie marite cu 100%, ceea ce corespunde unei valori a TVA datorate echivalente cu dublul celei declarate de persoana impozabila, inaplicabilitatea sanctiunilor administrative fiscale, excluderea aplicarii unor sanctiuni penale persoanei impozabile respective pentru anumite infractiuni fiscale si de drept comun, precum si excluderea oricarui control fiscal. Art. 8 alin. (9) din legea mentionata permite persoanelor impozabile care au utilizat procedura confidentiala prevazuta la art. 8 alin. (4) din aceasta lege sa fie scutite de orice verificare in afara celei privind coerenta declaratiilor lor suplimentare. Art. 8 alin. (10) din Legea nr. 289/2002 prevede totusi ca nu pot beneficia de dispozitiile acestui articol:
11

persoanele impozabile carora li s-a comunicat, la data intrarii in vigoare a acestei legi, un proces-verbal de constatare cu rezultat pozitiv, o notificare de rectificare sau o invitatie la o procedura contradictorie; persoanele impozabile impotriva carora a fost declansata o actiune penala pentru infractiunile prevazute la art. 8 alin. (6) litera c) din aceeasi lege despre care au fost informate in mod oficial inainte de data depunerii declaratiei suplimentare privind TVA.

Potrivit art. 8 alin. (12) din Legea nr. 289/2002, depunerea unei declaratii suplimentare nu constituie denuntarea unei infractiuni. Art. 9 din Legea nr. 289/2002 priveste Stabilirea automata pentru anii precedenti a datoriilor fiscale. Potrivit Circularei nr. 12/2003 din 21 februarie 2003, emisa de Agenzia delle Entrate Direzione centrale normativa e contenzioso (Agentia de impozite si taxe Directia generala de legislatie si contencios), declaratia facuta in scopul acestei stabiliri automate, prevazuta la art. 9 din Legea nr. 289/2002, nu are ca obiect, spre deosebire de declaratia suplimentara privind TVA prevazuta la art. 8 din aceeasi lege, declararea sumelor impozabile suplimentare, ci prezentarea unor date care sa permita stabilirea sumelor care trebuie platite in scopul obtinerii beneficiului amnistiei. In timp ce perioadele fiscale pentru care se face respectiva stabilire automata sunt aceleasi cu cele care sunt avute in vedere la art. 8 din Legea nr. 289/2002, declaratia depusa in temeiul art. 9 din aceasta lege priveste, potrivit alin. (1) al respectivului articol 9, sub sanctiunea nulitatii, toate perioadele fiscale. In temeiul art. 9 alin. (2) lit. b) din Legea nr. 289/2002, stabilirea automata a sumei datorate in ceea ce priveste TVA este realizata prin achitarea, pentru fiecare perioada fiscala, a unei sume egale cu 2% din taxa privind livrarile de bunuri si prestarile de servicii efectuate de catre persoana impozabila, pentru care taxa a devenit exigibila in cursul perioadei fiscale si a unei sume egale cu 2% din TVA aplicata asupra livrarilor de bunuri si servicii deduse in cursul aceleiasi perioade, fiind necesar ca sumele mentionate sa fie cumulate. Acest procent este stabilit la 1,5% pentru o taxa achitata anterior sau ulterior care depaseste 200.000 de euro si la 1% pentru o suma care depaseste 300.000 de euro. Atunci cand aplicarea acestei dispozitii are drept rezultat plata unei sume mai mari de 11.600.000 euro, partea care depaseste aceasta suma se reduce cu 80%. Art. 9 alin. (6) din legea mentionata instituie cu toate acestea plata unei sume minime pentru fiecare exercitiu, si anume 500 de euro in cazul in care cifra de afaceri a persoanei impozabile respective nu depaseste 50.000 de euro, 600 de euro in cazul in careaceasta este cuprinsa intre 50.000 si 180.000 de euro si 700 de euro in cazul in care cifra de afaceri depaseste 180.000 de euro. Pentru fiecare exercitiu fiscal pentru care nu a fost depusa nicio declaratie fiscala, art. 9 alin. (8) din Legea nr. 289/2002 impune plata unei sume forfetare de 1.500 de euro pentru persoanele fizice vizate si de 3.000 de euro pentru societati si asociatii. Potrivit art. 9 alin. (10) lit. b) si c) din legea mentionata, stabilirea automata a sumelor datorate in ceea ce priveste TVA implica, pentru persoana impozabila vizata, inaplicabilitatea sanctiunilor administrative fiscale, excluderea aplicarii de sanctiuni penale pentru anumite infractiuni fiscale si nefiscale legate de acestea, precum si excluderea oricarui control fiscal. In temeiul art. 9 alin. (14) din Legea nr. 289/2002, sunt excluse de la beneficiul stabilirii automate a sumelor datorate: persoanele impozabile carora li s-a comunicat, la data intrarii in vigoare a acestei legi, un proces-verbal de constatare cu rezultat pozitiv, o notificare de rectificare sau o invitatie la o procedura contradictorie; persoanele impozabile impotriva carora a fost declansata o actiune penala pentru infractiunile prevazute la art. 9 alin. (10) lit. c) din aceeasi lege, despre care au fost informate in mod oficial inainte de data depunerii declaratiei suplimentare privind TVA; persoanele impozabile care nu au depus toate declaratiile privind toate contributiile prevazute la acest art. 9 alin. (2) si pentru toate perioadele fiscale vizate la respectivul art. 9 alin. (1).

Curtea de Justitie Europeana a decis ca Prin faptul ca a prevazut la articolele 8 si 9 din Legea nr. 289 din 27 decembrie 2002 privind dispozitiile pentru intocmirea bugetului anual si plurianual al statului (Legea finantelor pentru anul 2003) slegge n. 289, disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (legge finanziaria 2003)t renuntarea generala si nediferentiata la verificarea operatiunilor taxabile efectuate in cursul unei serii de perioade fiscale, Republica Italiana nu si-a indeplinit obligatiile care ii revin in temeiul articolelor 2 si 22 din Directiva a sasea, precum si al art. 10 din Tratatul CE. Pentru a pronunta aceasta hotarare, Curtea a retinut ca din art. 2 si 22 din Directiva a sasea, precum si din art. 10 din Tratatul CE (care consacra principiul cooperarii loiale) rezulta ca fiecare stat membru are obligatia sa adopte toate actele cu putere de lege si actele administrative corespunzatoare pentru a asigura colectarea in integralitate a TVA datorate pe teritoriul sau. In aceasta privinta, statele membre sunt obligate sa verifice declaratiile persoanelor impozabile, conturile acestora si alte documente pertinente, precum si sa calculeze si sa colecteze taxele datorate. In cadrul sistemului comun al TVA, statele membre sunt obligate sa garanteze respectarea obligatiilor care incumba persoanelor impozabile si beneficiaza in aceasta privinta de o marja de apreciere, in special in legatura cu modul de utilizare a mijloacelor de care dispun. Totusi, Curtea a precizat ca aceasta marja de apreciere este limitata de obligatia de a garanta o colectare eficienta a resurselor proprii ale Comunitatii si de aceea de a nu crea diferente semnificative in ceea ce priveste modul in care sunt tratate persoanele impozabile, fie in cadrul unuia dintre statele membre, fie in ansamblul Comunitatii (principiul neutralitatii fiscale). Instanta europeana a sanctionat mecanismul de amnistie fiscala prevazut de legislatia italiana, retinand in principal urmatoarele: Legea nr. 289/2002 este de natura sa incurajeze in mod semnificativ persoanele impozabile sa nu declare decat o parte din datoria efectiva. In consecinta, persoanele impozabile care beneficiaza de prevederile acestui articol evita in mod definitiv obligatia de a declara si de a plati cuantumul TVA datorate in mod normal pentru perioadele fiscale cuprinse intre anii 1998 si 2001. Art. 9 din Legea nr. 289/2002 permite persoanelor impozabile care nu si-au respectat obligatiile in materie de TVA pentru perioadele fiscale cuprinse intre anii 1998 si 2001 sa le evite in mod definitiv, precum si sa evite sanctiunile aplicabile in cazul nerespectarii acestor obligatii, prin plata unei sume forfetare in locul unei sume proportionale cu cifra de afaceri realizata. Or, aceste sume forfetare sunt disproportionate in raport cu suma pe care persoana impozabila ar fi trebuit sa o plateasca in baza cifrei de afaceri rezultate din operatiunile pe care le-a efectuat, dar pe care nu le-a declarat. Inlocuind, la foarte scurt timp dupa expirarea termenului acordat persoanelor impozabile pentru a achita cuantumul TVA datorate in mod normal, obligatiile persoanelor interesate intemeiate pe articolele 2 si 22 din Directiva a sasea cu alte obligatii care nu necesita plata sumelor mentionate, art. 8 si 9 din Legea nr. 289/2002 lipsesc de continut aceste articole din Directiva a sasea, care au totusi la baza sistemul comun al TVA si tin astfel de structura insasi a acestei taxe. Dezechilibrul important existent intre sumele datorate in mod efectiv si cele care sunt achitate de catre persoanele impozabile care doresc sa beneficieze de amnistia fiscala in cauza are drept rezultat o cvasiscutire fiscala. In consecinta, Legea nr. 289/2002 perturba in mod grav buna functionare a sistemului comun al TVA. Dispozitiile acesteia incalca principiul neutralitatii fiscale introducand diferente semnificative de tratament intre persoanele impozabile pe teritoriul italian. Pentru acelasi motiv, aceste dispozitii aduc atingere obligatiei de a asigura colectarea taxei intr-un mod uniform in toate statele membre. De buna seama, aceasta hotarare constituie un avertisment serios si pentru orice alt stat membru care ar dori sa puna in practica masuri de amnistie fiscala ce pot aduce atingere resurselor proprii ale Comunitatilor.

Nota:
1 2

Ben Terra, Julie Kajus, Introduction to the European VAT, Ed. IBFD Publishers, Amsterdam, 2006, p. 27-30. Directiva 67/227/CEE, publicata in JO nr. 71 din 11 aprilie 1967.

3 4

Traducere neoficiala din limba engleza. Curtea de Justitie Europeana, hotararea din 25 ianuarie 1997, cauza C-45/95, publicata in Culegere 1997, p. I-3605. 5 Curtea de Justitie Europeana, hotararea din 11 septembrie 2003, cauza C-155/01, publicata in Culegere 2003, p. I-8785. 6 Curtea de Justitie Europeana, hotararea din 8 mai 2003, cauza C-384/01, publicata in Culegere 2003, p. I4395. 7 Pentru o concluzie similara, anterior, a se vedea si Curtea de Justitie Europeana, hotararea din 3 mai 2001, cauza C-481/98, Comisia c. Franta, publicata in Culegere 2001, p. I-3369, par. 21-22. 8 Curtea de Justitie Europeana, hotararea din 20 iunie 1996, cauza C-155/1994, Wellcome Trust, publicata in Culegere 1996, p. I-3013. 9 Curtea de Justitie Europeana, hotararea din 10 septembrie 2002, cauza C-141/00, publicata in Culegere 2002, p. I-6833. 10 Curtea de Justitie Europeana, hotararea din 25 februarie 1999, cauza C-349/96, publicata in Culegere 1999, p. I-973. 11 Curtea de Justitie Europeana, hotararea din 17 iulie 2008, cauza C-132/06, Comisia c. Italia, nepublicata inca in Culegere.

Acest articol este preluat din Revista Romana de Fiscalitate. Avand peste 3.700 de abonati platitori, Revista Romana de Fiscalitate este un punct de referinta pentru toti cei interesati de domeniul fiscal. Daca sunteti interesat de articole de specialitate bine documentate, semnate de "nume grele" din lumea fiscalitatii descarcati gratuit numarul din decembrie al Revistei Romane de Fiscalitate. Drepturile de proprietate intelectuala asupra continutului acestui articol apartin Editurii Rentrop & Straton. Articolul poate fi preluat in limita a 500 de caractere, cu conditia sa fie insotit de textul: "Sursa: Portalul fiscalitatea.ro" si link catre www.fiscalitatea.ro . In caz contrar, vom actiona conform legilor privind protectia drepturilor de proprietate intelectuala.
Caz practic: Majorarea capitalului social

Cuvinte cheie: profit net, impozit, dividende, actiuni, capital social

Intrebare: La sfarsitul anului 2007 firma ABC a obtinut un profit net de 500.000 lei. Actionarii o persoana fizica si o persoana juridica nerezidente (Turcia), cu cote egale la capitalul social de 100.000 lei, depus integral au hotarat sa nu imparta profitul net obtinut ca dividente ci sa faca o majorare de capital social pentru suma de 500.000 lei pastrand valoarea nominativa a actiunilor detinute si, de asemenea, cota de participare la capitalul social. In acest fel nu s-a platit impozit pe dividente In cursul anului 2008 persoana juridica a cesionat 1/2 din actiunile detinute 1/2 din suma de 300.000 lei unei persoane fizice tot din Turcia. Astfel acum actionari sunt 2 persoane fizice cu 50 % respectiv 25 % si o persoana juridica cu 25 % capitalul social fiind tot de 600.000 lei. Intrebare: pentru actiunile cesionate de persoana juridica nu trebuia platit impozit pe dividente?
Solutie oferita de Consilier Taxe si Impozite pentru Contabili

Raspuns decembrie 2008: Majorarea capitalului social al unei societati se poate realiza, potrivit dispozitiilor Legii societatilor comerciale nr. 31/1990, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare, art. 210, prin: - emisiunea de actiuni noi, - majorarea valorii nominale a actiunilor existente in schimbul unor noi aporturi in numerar si/sau in natura, - incorporarea rezervelor, cu exceptia rezervelor legale, precum si a beneficiilor sau a primelor de emisiune, - compensarea unor creante lichide si exigibile asupra societatii cu actiuni ale acesteia. Diferentele favorabile din reevaluarea patrimoniului nu pot majora capitalul social. Potrivit reglementarilor Legii contabilitatii nr. 82/1991, cu modificarile si completarile ulterioare, art. 19, rezultatul definitiv al unui exercitiu financiar se stabileste la inchiderea exercitiului. Repartizarea profitului contabil se inregistreaza in contabilitate pe destinatiile expres prevazute, dupa aprobarea

situatiilor financiare anuale. Situatiile financiare anuale, insotite de rapoartele administratorilor, cenzorilor sau ale auditorilor financiari, dupa caz, sunt aprobate in adunarea generala. Tot adunarea generala a asociatilor/ actionarilorstabileste si dividendul. Din punct de vedere contabil, profitul realizat in exercitiul curent se repartizeaza la: - rezerve, - poate fi utilizat pentru acoperirea pierderii contabile, - distribuirea de dividende, - surse proprii de finantare, - majorarea capitalului social. Presupunem ca ati hotarat, cu ocazia aprobarii situatiilor financiare anuale, ca profitul anului 2007 de 500.000 lei sa fie repartizat pentru constituirea rezervei legale de 5% si diferenta sa ramana ca suma nerepartizata. Rezerva legala se constituie intr-un procent de 5% aplicat asupra profitului contabil, stabilit inainte de calculul impozitului pe profit, dar nu mai mult de 20% din capitalul social. Sumele care depasesc aceste valori sunt nedeductibile din punct de vedere fiscal. Aplicand procentul rezulta ca in situatiile financiare anuale ale exercitiului incheiat sumele se vor evidentia astfel: 129 = 1061 25.000 lei "Repartizarea profitului" "Rezerve legale" In exercitiul urmator, respectiv in anul 2008, se efectueaza inchiderea contului de profit si pierdere si a celui de repartizare. 121 "Profit si pierdere" = % 500.000 lei

129 25.000 lei "Repartizarea profitului" 117 475.000 lei Rezultatul reportat Rezultatul reportat se inregistreaza in contul 117 Rezultatul reportat. Rezultatul reportat reprezinta un rezultat calculat in exercitiul curent si transferat din diferite motive spre solutionare exercitiilor viitoare. In aceasta categorie se inscriu toate rezultatele profit sau pierdere, preluate de un exercitiu financiar de la celelalte exercitii financiare precedente. Contul 117 Rezultatul reportat este un cont bifunctional. In creditul acestui cont se inregistreaza: - profitul net realizat in exercitiul financiar incheiat si nerepartizat, - pierderile contabile ale exercitiilor precedente, acoperite din rezerve, - pierderile realizate in exercitiile precedente, acoperite prin reducerea capitalului social, - rezultatul favorabil provenit din corectarea erorilor contabile, aferente anilor precedenti, - sume anulate reprezentand datorii fata de creditori diversi, aferente exercitiilor financiare anterioare. In debitul contului 117 se inregistreaza: - pierderile contabile realizate in exercitiul financiar incheiat, transferate asupra rezultatului reportat, - profitul contabil realizat in exercitiile precedente, utilizat ca sursa de majorare a capitalului, - profitul net realizat in exercitiile precedente, repartizat pe destinatiile aprobate, potrivit legii, - rezultatul nefavorabil provenit din corectarea erorilor contabile, aferente anilor precedenti.

Rezulta ca la 31 decembrie 2007 singura inregistrare pe care o faceti, in cazul in care societatea a realizat profit contabil, este numai cea referitoare la rezerva legala. In anul 2008, se inchide contul de profit si pierdere 121 si contul 129. In exemplul prezentat am presupus ca s-a constituit rezerva de 5%. Daca societatea si-a constituit rezerva in anii anteriori pana la nivelul maxim acceptat, repartizarea profitului anului 2007 in anul 2008 se face astfe: 121 Profit si pierdere = 117 500.000 lei Rezultat reportat

Suma de 500.000lei poate fi repartizata in anul 2008 sau in anii urmatori cand adunarea generala hotaraste acest lucru. In continuare consideram ca in luna septembrie 2008 adunarea generala stabileste repartizarea profitului pentru majorarea capitalului social. Cand adunarea generala stabileste repartizarea profitului reportat pentru majorarea capitalului, se fac urmatoarele inregistrari: 117 "Rezultat reportat" 1068 "Alte rezerve" = 1068 500.000 lei "Alte rezerve" = 1011 500.000 lei "Capital subscris nevarsat" 1012 500.000 lei "Capital subscris varsat"

1011 = "Capital subscris nevarsat"

Hotararea adunarii generale pentru majorarea capitalului social se publica in Monitorul Oficial al Romaniei, Partea a IV-a. Dreptul de preferinta este de cel putin o luna, cu incepere din ziua publicarii. Majorarea capitalului social din profitul nerepartizat din anul 2007, existent in ct. 117, se poate inregistra si asa: 117 Rezultatul reportat = 1012 500.000 lei Capital subscris varsat

In cazul in care majorarea capitalului social se face din profitul net si nu reprezinta o distribuire in bani si/sau in natura ca urmare a detinerii unor titluri de participare, cu exceptiile expres prevazute, nu se plateste impozit pe dividende. La art. 7 alin. (1) pct. 12 din Codul fiscal, dividendul este definit ca o distribuire in bani sau in natura, efectuata de o societate catre o alta persoana, juridica sau fizica, ca urmare a detinerii unor titluri de participare la acea societate. Titlurile de participare reprezinta actiunile sau partile sociale, asa cum sunt definite de Legea societatilor comerciale nr. 31/1990, republicata, cu modificarile si completarile ulterioare. De aceea majorarea capitalului social din profitul net, care nu are ca efect o distribuire de titluri suplimentare ce modifica procentul de detinere, nu este considerata distributie de dividend si nu se impoziteaza. Potrivit reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin OMFP nr. 1.752/2005, profitul exercitiului sau al exercitiilor anterioare repartizat in ct. 117, poate fi repartizat ori de cate ori adunarea generala va hotari acest lucru. Nu exista o limita de timp pentru distribuirea profitului nerepartizat. Mentionam ca nu toata suma din ct. 117 trebuie repartizata intr-o singura

transa. De ex. din suma de 500.000lei se poate repartiza in luna mai 2008, 150.000lei pentru majorarea capitalului social, iar diferenta de 350.000 lei in luna septembrie 2008 sau in anul 2009. Sfatul nostru este sa lasati profitul exercitiului nerepartizat, deoarece potrivit modificarilor Ordinului ministrului economiei si finantelor nr. 2374/2007 privind modificarea si completarea Ordinului ministrului finantelor publice nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, pct. 17, aplicabile de la 1 ianuarie 2008, societatile nu mai pot reveni asupra inregistrarilor efectuate cu privire la repartizarea profitului. In ceea ce priveste intrebarea d-voastra, mentionam urmatoarele: - profitul net utilizat la majorarea capitalului social nu se impoziteaza, - venitul obtinut de societatea turca prin cesionarea celor 25% partil sociale detinute la o societate romaneasca se impune potrivit art. 30, Titlul II din Codul fiscal. Asupra diferentei dintre valoarea realizata din cesionarea partilor sociale si costul de achizitie al acestora(valoarea de aport in cazul prezentat) se aplica cota de 16%. Persoana juridica turca este obligata sa depuna declaratie de impozit pe profit. In cazul in care nu poate face acest lucru, poate desemna un reprezentant fiscal care sa indeplineasca aceste obligatii. De ex. daca in urma cesionarii a 25% din partile sociale a caror valoare de aport este de 300.000lei, la valoarea de 1.000.000lei, asupra diferentei de 700.000lei (din care se scad si eventualele taxe, comisioane etc.) se aplica cota de impozit 16%, impozit datorat de persoana juridica turca in Romania. Un alt impozit, de natura impozitului pe dividende, nu se calculeaza. Drepturile de proprietate intelectuala asupra continutului acestui articol apartin Editurii Rentrop & Straton. Articolul poate fi preluat in limita a 500 de caractere, cu conditia sa fie insotit de textul: "Sursa: Portalul fiscalitatea.ro" si link catre www.fiscalitatea.ro . In caz contrar, vom actiona conform legilor privind protectia drepturilor de proprietate intelectuala.
Articol adaugat in 24 martie 2009