Sunteți pe pagina 1din 24

http://www.curierulnational.ro/Specializat/2013-0321/Tratamentul+contabil+al+activelor+biologice+si+produselor+agricole+%28V%29&hl=curierul%20c ontabilului&tip=toate (Ediie din arhiv) Anul 18.

Joi, 21 Martie 2013

Alte articole din categoria Curierul contabilului

Tratamentul contabil al activelor biologice i produselor agricole (I)


Specializat - Prof. Univ. Dr. Dumitru Graziella Corina, ASE Bucureti / Ec. Dr. Hagiu Raymonda - Director Executiv CECCAR Filiala Sibiu (citeste alte articole de acelasi autor )

Corespondene ntre activele biologice i produsele


1. INTRODUCERE Ordinul pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar, aplicabile societilor comerciale ale cror valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat introduce n contabilitatea noastr o nou categorie de active imobilizate, cea a activelor biologice, i o nou categorie de active curente, n categoria stocurilor, cea a produsele agricole. n acest sens, paragraful 37 - (3) din prezentul ordin menioneaz: " n cadrul activelor imobilizate

se urmresc distinct activele biologice (contul 241 "Active biologice")". n continuare, acelai paragraf face trimitere la Standardul Internaional de Raportare Financiar IAS 41 "Agricultura": "La contabilizarea operaiunilor privind activele biologice sunt avute n vedere prevederile IAS 41." n ceea ce privete produsele agricole, Paragraful 59 propune recunoaterea acestora ntr-un cont distinct: - "(1) Produsele agricole sunt evideniate distinct n contabilitate (contul 347 "Produse agricole"), cu respectarea prevederilor IAS 41". Se poate remarca uor c ambele categorii de active vor fi recunoscute i contabilizate n spiritul Standardului Internaional de Contabilitate "IAS 41 Agricultura". Ca atare, ne propunem ca n prezenta lucrare s analizm i interpretm paragrafele Standardului sus menionat, i s vedem cum s-ar putea transpune acestea contabilitii romneti prin prisma noilor conturi introduse de Ordinul 1286 din 01.10.2012. Vom face abstracie de contabilizarea subveniilor guvernamentale, pe care, de altfel, ne propunem s le analizm ntr -un articol viitor. Spre deosebire de restul IFRS-urilor, IAS 41 "Agricultura" a intrat n vigoare relativ recent, aplicndu-se situaiilor financiare aferente perioadelor care ncep la 1 ianuarie 2003, n trecut normalizatorii mondiali de standarde contabile ocupndu-se prea puin (sau chiar deloc) de activitile agricole. Obiectivul acestui standard, conform paragrafului 1, este de a prescrie "tratamentul contabil i prezentrile de informaii cu privire la activitatea agricol". IAS 41 trebuie aplicat "pentru contabilizarea urmtoarelor elemente, n cazul n care ele se refer la o activitate agricol: a) active biologice; b) produse agricole n momentul recoltrii; i c) subveniile guvernamentale tratate la punctele 34 i 35" . Acest standard nu se aplic: "a) terenurilor asociate unei activiti agricole (a se vedea IAS 16 "Imobilizri corporale" i IAS 40 "Investiii imobiliare"); i b) imobilizrilor necorporale asociate unei activiti agricole (a se vedea IAS 38 "Imobilizri necorporale")". Aadar, n msura n care procesul de transformare biologic s-a ncheiat (de exemplu, atunci cnd e recoltat porumbul, cnd sunt tiai pomii), nu vor mai fi aplicate prevederile IAS 41 "Agricultura", contabilitatea unor active precum imobilizrile corporale sau nec orporale, investiiile imobiliare i stocurile fiind ndrumat de standardele corespunztoare. Prin urmare, pentru nceput, ne propunem s analizm i interpretm definiiile prevzute de IAS 41 "Agricultura " . 2.INTERPRETRI PRIVIND DEFINIIILE GENERALE I CONEXE Definiiile analizate n continuare sunt preluate ad litteram din IAS 41 "Agricultura".: Paragraful 5: "Activitatea agricol reprezint administrarea de ctre o entitate a transformrii biologice i recoltrii activelor biologice pentru vnzare sau pentru transformarea n produse agricole sau n active biologice suplimentare". Termenul "agricultur" cuprinde "creterea animalelor, silvicultura, cultivarea de plante anuale sau perene, cultivarea pomilor fructiferi sau a altor plantaii, floricultura i acvacultura (inclusiv

piscicultura)" . Analiznd aceast definiie, Barry J. Epstein i Eva K. Jermakowicz ajung la concluzia potrivit creia agricultura se distinge de "exploatarea pur", n cazul creia resursele sunt pur i simplu culese din mediu (de exemplu, prin pescuit sau prin despdurire), fr a implica iniiative de management, cum ar fi administrarea pepinierelor, rempdurirea sau alte ncercri de regenerare. Ca atare, IAS 41 "Agricultura" nu se aplic activitilor de exploatare pur i nici produsului agricol care este recoltat i care este, prin urmare, un produs non-biologic. Mai mult, standardul nu guverneaz contabilitatea produciei agricole care este ncorporat n procesare. IAS 41 stabilete un set de criterii pentru activitile agricole, prin care surprinde caracteristicile comune n diversitatea activitilor specifice agriculturii, respectiv: Paragraful 6: "a)Capacitatea de modificare. Animalele i plantele vii sunt capabile de transformri biologice; b) Administrarea modificrii. Modul de administrare faciliteaz transformarea biologic prin mbuntirea sau cel puin stabilizarea condiiilor necesare desfurrii procesului (de exemplu, nivelul de elemente nutritive, umiditatea, temperatura, fertilitatea i lumina). Aceast administrare difereniaz activitatea agricol de alte activiti. De exemplu, recoltarea produselor din resurse negestionate (cum ar fi pescuitul oceanic sau defriarea) nu reprezint o activitate agricol; i c) Evaluarea modificrii. Modificarea calitativ (de exemplu, calitatea genetic, densitatea, gradul de coacere, coninutul de grsimi, coninutul de proteine, gradul de rezisten al fibrelor) sau cantitativ (de exemplu, numrul de pui, greutatea, volumul, lungimea sau diametrul fibrelor, numrul de boboci), determinat de transformrile biologice sau de recoltare, este evaluat i monitorizat ca funcie de rutin a administrrii" . n urma transformrii biologice pot fi obinute urmtoarele tipuri de rezultate: "a) modificri ale activelor prin: - cretere (o cretere cantitativ sau o mbuntire a calitii unui animal sau a unei plante); - degenerare (o scdere cantitativ sau o deteriorare a calitii unui animal sau a unei plante); sau - reproducere (crearea de animale sau plante vii suplimentare); sau b) producia unor produse agricole, de exemplu, latex, frunze de ceai, ln i lapte" . n msura n care toate aceste criterii sunt ndeplinite, activitatea va ndeplini cerinele de raportare financiar impuse de IAS 41. Revenind la definiiile specifice agriculturii prezentate n IAS 41, n continuare paragraful 5 precizeaz: "Produsul agricol reprezint produsul recoltat de la activele biologice ale entitii. Un activ biologic este un animal viu sau o plant vie". Activele biologice reprezint activele de baz ale activitilor agricole, deinute pentru capacitatea lor de a se transforma. Barry J. Epstein i Eva K. Jermakowicz precizeaz c activele biologice sunt implicate n dou tipuri de producie: primul presupune modificarea activelor - de exemplu, prin cretere sau prin mbuntirea calitii, prin degenerare sau procreare. Cel de -al doilea vizeaz crearea unor produse separabile, care se calific iniial ca producie agricol. Activele biologice sunt de cele mai multe ori administrate n grupuri (turmele de animale, plcurile de copaci sau cmpurile de recolt). Pentru a putea vorbi despre un grup, componentele trebuie s fie omogene ca natur i mai trebuie s existe omogenitate i n activitatea pentru care este folosit grupul. De exemplu, cireii care sunt pstrai pentru producia de fructe nu se vor afla n acelai

grup cu cireii pstrai pentru lemnul lor. "Transformarea biologic cuprinde procesele de cretere, degenerare, producere i procreare care produc modificri calitative sau cantitative unui activ biologic. Recolta reprezint separarea produselor agricole de un activ biologic sau ncetarea proceselor vitale ale unui activ biologic". Activele biologice sunt de fapt animalele vii i plantele. Acti vele biologice nu sunt identice cu recolta sau cu producia agricol. Este important distincia ntre acestea deoarece tratamentul contabil poate fi diferit pentru fiecare n parte.

Tratamentul contabil al activelor biologice i produselor agricole (II)


Specializat - Prof. Univ. Dr. Dumitru Graziella Corina, ASE Bucureti / Ec. Dr. Hagiu Raymonda - Director Executiv CECCAR Filiala Sibiu (citeste alte articole de acelasi autor )
3.RECUNOATERE I EVALUARE. CTIGURI I PIERDERI. TRATAMENTE CONTABILE "O entitate trebuie s recunoasc un activ biologic sau un produs agricol dac i numai dac: a) entitatea controleaz activul ca rezultat al evenimentelor trecute; b) este probabil ca beneficiile economice viitoare asociate activului s revin entitii; c) valoarea just sau costul activului poate fi evaluat() n mod fiabil." Exemplu: O entitate a achiziionat o vac la un cost de 30.000 lei. Analiz: a) entitatea controleaz activul ca rezultat al evenimentelor trecute - achiziia; b) este probabil ca beneficiile economice viitoare asociate activului s revin entitii - sacrificare, vnzare, ftare etc.; c) costul activului poate fi evaluat n mod fiabil - costul de achiziie, care poate fi considerat o bun estimare a valorii juste a activului. Concluzie: Se recunoate un activ biologic la costul de 30.000 lei "Un activ biologic trebuie evaluat la recunoaterea iniial i la finalul fiecrei perioade de raportare la valoarea sa just minus costurile generate de vnzare, cu excepia cazului n care valoarea just nu poate fi evaluat n mod fiabil." Exemplu: O entitate a achiziionat n cursul anului N o turm de oi la un cost de 45.000 lei. Costul de achiziie poate fi considerat o bun estimare a valorii juste a acestui activ. n cazul n care entitatea s-ar hotr s vnd oile n perioada imediat urmtoare, ar trebui s achite comisioane intermediarilor n valoare de 2.000 lei. n aceast situaie, turma de oi va fi evaluat la 45.000 lei (valoarea just) - 2.000 lei (costurile generate de vnzare, respectiv comisioanele de intermediere) = 43.000 lei. Determinarea valorii juste a unor active biologice se poate face mai uor prin gruparea acestora cu

ajutorul unor caracteristici semnificative: calitate etc., dar aceast valoare va fi relevant dac va avea drept baz o pia activ. n cazul n care o entitate are acces la mai multe piee active, ea va folosi "piaa cea mai relevant. De exemplu, dac are acces la dou piee active, o entitate va utiliza preul existent pe piaa pe care se ateapt s o utilizeze" . Exemplu: O entitate silvic ce i are sediul ntr-un sat montan deine la 31.12.N o plantaie de 300 de brazi rmai pentru a fi valorificai ca pomi de Crciun anul urmtor. Acetia nu au fost tiai pentru a fi vndui n anul curent datorit satisfacerii cererii. n satul n care entitatea i desfoar activitatea nu exist o pia activ, cea mai apropiat fiind capitala de jude, unde preul de pia actual al unui brad vndut ca pom de Crciun este de 100 lei. Eventualele costuri generate de vnzare s-ar ridica la 10 lei/brad. Totodat, entitatea nu pierde din vedere nici capitala rii, unde cererea este foarte mare i unde preul de pia actual al unui brad vndut ca pom de Crciun este de 120 lei. Eventualele costuri generate de vnzare s-ar ridica la 25 lei/brad. Analiz: a) entitatea ar avea acces la dou piee active; b) dac ar vinde brazii n Capital, cu toate c preul de vnzare este mai mare, costurile generate de vnzare ar fi mai ridicate; de asemenea, cheltuielile de transport al brazilor la pia ar fi mai mari (acestea nu intr n categoria costurilor generate de vnzare), ceea ce ar determina o diminuare a profitului obinut; c) prin urmare, entitatea se ateapt s foloseasc piaa de desfacere cea mai apropiat, respectiv cea din capitala de jude, unde preul actual este de 100 u.m. Concluzie: La 31.12.N, entitatea va evalua plantaia de brazi la valoarea de 300 brazi x (100 lei 10 lei) = 27.000 lei. "Dac nu exist o pia activ, pentru determinarea valorii juste o entitate utilizeaz unul sau m ai multe dintre urmtoarele criterii, dup caz: a) preul de tranzacionare cel mai recent de pe pia, cu condiia ca ntre data tranzaciei n cauz i finalul perioadei de raportare s nu fi intervenit modificri semnificative ale mprejurrilor economice; b) preurile pe pia pentru active similare ajustate corespunztor pentru a reflecta diferenele; i c) preurile de referin ale sectorului, cum ar fi valoarea unei livezi exprimat per ldi exportat, unitate de producie sau hectar, sau valoarea eptelului exprimat per kilogram de carne." Exemplul 1: O entitate silvic ce i are sediul ntr-un sat montan deine la 31.12.N o plantaie de 300 de brazi rmai pentru a fi valorificai ca pomi de Crciun anul urmtor. Acetia nu au fost tiai pentru a fi vndui n anul curent datorit satisfacerii cererii. n satul n care entitatea i desfoar activitatea nu exist o pia activ. nainte de Crciun, entitatea a vndut brazii la un pre de tranzacionare pe o pia activ aflat n capitala judeului de 100 lei/brad. La sfritul anului, ca urmare a trecerii srbtorilor de iarn, preul de vnzare de pe pia s-a diminuat cu 10 lei/brad. Costurile generate de vnzare se presupun a fi de 4 lei/brad. Analiz: ntruct n satul n care i are sediul nu exist o pia activ pentru determinarea valorii juste, entitatea va alege preul de tranzacionare cel mai recent de pe pia. Totodat avem n vedere c ntre data ultimelor vnzri i finalul perioadei de raportare nu au intervenit modificr i semnificative ale mprejurrilor economice.

Concluzie: La 31.12.N, entitatea va evalua plantaia de brazi la valoarea de 300 brazi x (90 lei - 4 lei) = 25.800 lei. Exemplul 2: O entitate silvic ce i are sediul ntr-un sat montan deine la 31.12.N o plantaie de 200 de brazi pentru a fi valorificai ca pomi de Crciun anii urmtori. n satul n care entitatea i desfoar activitatea nu exist o pia activ. nainte de Crciun, entitatea nu a vndut niciun brad, acetia neputnd fi tiai ntruct e rau prea mici. Preul pieei pentru brazi similari vndui pe pieele active de ctre alte firme concurente a fost de 100 lei/brad. Costurile generate de vnzare se presupun a fi de 4 lei/brad. Analiz: a) n satul n care entitatea i are sediul nu exist o pia activ pentru determinarea valorii juste; b) preul de tranzacionare cel mai recent de pe pia nu poate fi determinat deoarece entitatea nu a vndut niciun brad. Concluzie: La 31.12.N, entitatea va evalua plantaia de brazi folosind preurile de pe pia pentru active similare, respectiv 200 brazi x (100 lei - 4 lei) = 19.200 lei. "n anumite mprejurri este posibil ca preurile sau valorile determinate pe pia s nu fie disponibile pentru un activ biologic n starea sa actual. n astfel de cazuri, pentru a determina valoarea sa just, o entitate utilizeaz valoarea actualizat a fluxurilor de trezorerie nete estimate a fi generate de activul n cauz, actualizate la o rat curent de impozitare determinat de condiiile curente de pe pia." Exemplu: O entitate silvic deine la 31.12.N o plantaie de 900 de brazi pentru a fi valorificai ca pomi de Crciun peste 5 ani, deoarece pentru starea lor actual nu exist o pia activ. Preul de pia al unui brad vndut ca pom de Crciun va fi de 100 lei, iar rata anual de cretere a preurilor, de 1%. Valoarea plantaiei entitii silvice la sfritul exerciiului ar fi de 900 buc. x 100 lei = 90.000 lei. Analiz: Pentru estimarea valorii juste se calculeaz valoarea actualizat a fluxurilor de numerar ateptate din vnzarea brazilor lund n considerare ca rat de actualizare rata de cretere a preurilor de 1%. Concluzie: Valoarea actualizat a fluxurilor nete de numerar ale plantaiei ar fi de 90.000 lei/(1+1%)5 = 85.632 lei. "Valoarea actualizat a fluxurilor de trezorerie nete estimate este calculat pentru a determina valoarea just a unui activ biologic n locul i n starea n care se gsete n prezent. O entitate ia n considerare acest obiectiv atunci cnd stabilete rata adecvat de actualizare i cnd estimeaz fluxurile de trezorerie nete. n procesul de determinare a valorii juste a fluxurilor de trezorerie nete preconizate, o entitate include fluxurile de trezorerie nete pe care participanii de pe pia se ateapt s fie generate pe cele mai importante piee." "O entitate nu include fluxurile de trezorerie pentru finanarea activelor, impozitelor sau pentru restabilirea activelor biologice dup recoltare (de exemplu, costul replantrii copacilor dup recoltare ntr-o plantaie forestier)." Exemplu: O entitate deine la 31.12.N o turm de oi pe care o va evalua prin actualizarea fluxurilor de trezorerie. n cazul acesteia sunt disponibile urmtoarele informaii: a) pentru achiziia turmei, entitatea a contractat un credit bancar pentru care genereaz cheltuieli anuale cu dobnda n valoare de 10.000 lei;

b) preul de vnzare al unui litru de lapte obinut este de 3 lei. n anul N s-au vndut 5.000 l de lapte. Societatea estimeaz c volumul vnzrilor va crete cu 3% pe an; c) preul de vnzare al unui kilogram de ln obinut este de 4 lei. n anul N s-au vndut 4.000 kg de ln. Societatea estimeaz c volumul vnzrilor va crete cu 2% pe an; d) preul de vnzare al unui kilogram de carne obinut este de 12 lei. n anul N s-au vndut 800 kg de carne de oaie. Societatea estimeaz c volumul vnzrilor va crete cu 1% pe an; e) preul de vnzare al turmei de oi la sfritul perioadei de producie, peste 6 ani, este de 500.000 lei; f) plile generate de hrana oilor se ridic la 25.000 lei pe an; g) plile generate de medicamentele necesare se ridic la 15.000 lei pe an; h) valoarea mieilor nscui n anul curent este de 30.000 lei, iar entitatea estimeaz c aceasta va crete cu 2% pe an; i) toate veniturile i cheltuielile vor crete cu 1% pe an ca urmare a inflaiei.

Tratamentul contabil al activelor biologice i produselor agricole (III)


Specializat - Prof. Univ. Dr. Dumitru Graziella Corina, ASE Bucureti / Ec. Dr. Hagiu Raymonda - Director Executiv CECCAR Filiala Sibiu (citeste alte articole de acelasi autor )

Fluxurile de trezorerie luate n calcul: - nu includ costurile finanrii (cheltuielile anuale cu dobnda de 10.000 lei); - nu includ valoarea mieilor nscui n anul curent i n exerciiile ulterioare (fluxurile de trezorerie pentru restabilirea activelor biologice); - includ intrrile de numerar generate de ncasrile din vnzarea laptelui, ncasrile din vnzarea lnii, ncasrile din vnzarea crnii i ncasrile din vnzarea turmei de oi la sfritul perioadei de producie; - includ ieirile de numerar generate de plata hranei i de plata medicamentelor. Estimarea fluxurilor de numerar care vor fi luate n calculul valorii actualizate a fluxurilor de trezorerie nete estimate este calculat pentru a determina valoarea just i este prezentat n tabelul de mai jos. I. Calcule pentru vnzrile de lapte: n anul N, cantitatea de lapte vndut a fost de 5.000 l i va crete cu 3% pe an. Prin urmare, calculele se prezint astfel: Anul N+1: 5.000 l + 5.000 l x 3% = 5.150 l Anul N+2: 5.150 l + 5.150 l x 3% = 5.305 l n anul N, preul de vnzare al unui litru de lapte a fost de 3 lei i va crete cu 1% pe an. Prin urmare, calculele se prezint astfel: Anul N+1: 3 lei/l + 3 lei/l x 1% = 3,03 lei/l Anul N+2: 3,03 lei/l + 3,03 lei/l x 1% = 3,06 lei/l Similar se efectueaz calculele i pentru ceilali ani, sumele fiind prezentate direct n tabel. II. Calcule pentru vnzrile de ln: n anul N, cantitatea de ln vndut a fost de 4.000 kg i va crete cu 2% pe an. Prin urmare, calculele se prezint astfel: Anul N+1: 4.000 kg + 4.000 kg x 2% = 4.080 kg Anul N+2: 4.080 kg + 4.080 kg x 2% = 4.161 kg n anul N, preul de vnzare al unui kilogram de ln a fost de 4 lei i va crete cu 1% pe an. Prin urmare, calculele se prezint astfel: Anul N+1: 4 lei/kg + 4 lei/kg x 1% = 4,04 lei/kg Anul N+2: 4,04 lei/kg + 4,04 lei/kg x 1% = 4,08 lei/kg Similar se efectueaz calculele i pentru ceilali ani, sumele fiind prezentate direct n tabel. III. Calcule pentru vnzrile de carne: n anul N, cantitatea de carne vndut a fost de 800 kg i va crete cu 1% pe an. Prin urmare, calculele se prezint astfel: Anul N+1: 800 kg + 800 kg x 1% = 808 kg Anul N+2: 808 kg + 808 kg x 1% = 816 kg n anul N, preul de vnzare al unui kilogram de carne a fost de 12 lei i va crete cu 1% pe an. Prin urmare, calculele se prezint astfel:

Anul N+1: 12 lei/kg + 12 lei/kg x 1% = 12,12 lei/kg Anul N+2: 12,12 lei/kg + 12,12 lei/kg x 1% = 12,24 lei/kg "Activele biologice sunt adesea ataate fizic de terenul pe care se afl (de exemplu, copacii dintr-o plantaie forestier). Este posibil ca pentru activele biologice care sunt ataate de teren s nu existe o pia separat, dar s existe o pia activ pentru activele combinate, adic pentru activele biologice, terenul viran i amenajrile acestuia, considerate ca un pachet. Pentru determinarea valorii juste a activelor biologice, o entitate poate s utilizeze informaii referitoare la activele combinate. De exemplu, valoarea just a terenului viran i a amenajrilor acestuia poate fi dedus din valoarea just a activelor combinate pentru a stabili valoarea just a activelor biologice." Exemplu: O entitate deine un teren pe care se afl o livad de pruni. Pentru livada de pruni nu exist o pia separat. n schimb, exist o pia activ pentru activele combinate, adic pentru livada de pruni i terenul viran considerate ca un pachet, valoarea just a ansamblului fiind de 84.000 lei. Un teren viran cu o suprafa similar are n zon o valoare just de 25.000 lei. Prin urmare, livada de pruni poate fi evaluat la valoarea just de 84.000 lei - 25.000 lei = 59.000 lei. "Un ctig sau o pierdere rezultnd din recunoaterea iniial a unui activ biologic la valoarea just minus costurile generate de vnzare i dintr-o modificare a valorii juste minus costurile generate de vnzare trebuie inclus() n profitul sau pierderea perioadei n care apare." "La recunoaterea iniial a unui activ biologic se poate nregistra o pierdere, deoarece pentru determinarea valorii juste minus costurile generate de vnzare a unui activ biologic sunt deduse costurile generate de vnzare. La recunoaterea iniial a unui activ biologic poate aprea un ctig, de exemplu, atunci cnd se nate un viel." Exemplul 1. O entitate a achiziionat n cursul anului N o turm de oi la un cost de 45.000 lei. Costul de achiziie poate fi considerat o bun estimare a valorii juste a acestui activ. n cazul n care entitatea s-ar hotr s vnd oile n perioada imediat urmtoare, ar trebui s achite comisioane intermediarilor n valoare de 2.000 lei. n aceast situaie, turma de oi va fi evaluat la 45.000 lei (valoarea just) - 2.000 lei (costurile generate de vnzare, respectiv comisioanele de intermediere) = 43.000 lei. Datoria fa de furnizor, respectiv preul care urmeaz a fi pltit acestuia, este de 45.000 lei. Pierderea nregistrat odat cu recunoaterea iniial a activului biologic = 45.000 lei - 43.000 lei = 2.000 lei. Dup cum am precizat anterior, activele biologice se vor contabiliza n contul nou introdus 241 "Active biologice", iar pentru modificrile de valori juste au fost, de asemenea, create dou noi conturi, paragraful 37 (3) din prezentul ordin menionnd: "Modificarea valorii juste a activelor biologice se nregistreaz n contul 7571 "Ctiguri din evaluarea la valoarea just a activelor biologice", respectiv contul 6571 "Pierderi din evaluarea la valoarea just a activelor biologice". n aceste condiii, nregistrarea contabil se prezint astfel: 43.000 lei 241/ Turm de oi/ Active biologice/ Turm de oi 6571 = 404 Furnizori de imobilizri 45.000 lei

2.000 lei

Pierderi din evaluarea la valoarea just a activelor biologice Exemplul 2. O entitate deine o turm de oi evaluat la recunoaterea iniial la valoarea just de 40.000 lei. La sfritul anului N, valoarea just a acestui activ a fost estimat la 45.000 lei. Diferena de 5.000 lei reprezentnd modificarea valorii juste minus costurile generate de vnzare va fi recunoscut ca un ctig n contul de profit i pierdere al anului N, prin nregistrarea contabil: 5.000 lei 241/ Turm de oi/ Active biologice/ Turm de oi = 7571 Ctiguri din evaluarea la valoarea just a activelor biologice 5.000 lei

Tratamentul contabil al activelor biologice i produselor agricole (IV)


Specializat - Prof. Univ. Dr. Dumitru Graziella Corina, ASE Bucureti / Ec. Dr. Hagiu Raymonda Director Executiv CECCAR Filiala Sibiu (citeste alte articole de acelasi autor )

Exemplul 3. O entitate piscicol achiziioneaz 300 kg de puiet crap pentru popularea unei bli de agrement nou-nfiinate, la un pre de 40.000 lei/kg. n cazul n care entitatea s-ar hotr s vnd puietul n starea actual, ar suporta cheltuieli de transport n sum de 470.000 lei, plus alte costuri estimate ale punctului de vnzare n sum de 250.000 lei. Valoarea just = 300 kg puiet x 40.000 lei/kg (preul pieei) - 470.000 lei (cheltuielile de transport) = 11.530.000 lei. Valoarea just minus costurile estimate ale punctului de vnzare = 11.530.000 lei - 250.000 lei = 11.280.000 lei. Pierderea din recunoaterea iniial a activelor biologice = 11.280.000 lei - 12.000.000 lei (preul pieei) = -720.000 lei. n acest caz, nregistrarea contabil este de forma:

Pentru cesiunea activelor biologice Ordinul 1286/2012 a introdus dou noi conturi. Astfel, paragraful 40 punctul (3) precizeaz: "Prevederile prezentului punct se aplic i n cazul cedrii activelor biologice. n acest caz, pentru evidenierea n contabilitate se folosesc conturile 7573 "Venituri din cedarea activelor biologice" i 6573 "Cheltuieli cu cedarea activelor biologice"". Exemplu: O entitate vinde o plantaie de viini la preul de 100.000 lei. Plantaia a fost achiziionat n urm cu civa ani la costul de 80.000 lei, amortizarea nregistrat pn la data vnzrii fiind de 12.000 lei. (a) nregistrarea preului de vnzare: (b) Scoaterea din eviden a plantaiei pentru costul acesteia: Pentru nregistrarea amortizrii activelor biologice evaluate la cost, prezentul ordin a introdus contul nou 284 "Amortizarea activelor biologice evaluate la cost". n cazul produselor agricole, Ordinul 1286/2012 propune, n continuare, n plus, fa de precizrile anterioare urmtorul paragraf: Paragraful 59 (2): "Diferenele generate de modificarea valorii juste a produselor agricole sunt nregistrate n contul 7572 "Ctiguri din evaluarea la valoarea just a produselor agricole", respectiv contul 6572 "Pierderi din evaluarea la valoarea just a produselor agricole"." Exemplul 1. O ferm zootehnic, care deine o turm de vaci pentru lapte, obine din producie proprie lapte, costul de producie calculat extracontabil fiind 5.000 lei. n cazul n care entitatea s-ar hotr s vnd laptele n starea actual, ar suporta cheltuieli de transport n sum de 1.000 lei. Laptele obinut reprezint un produs agricol al activului biologic "Vaci pentru lapte". n aceast situaie, laptele va fi evaluat la 5.000 lei (valoarea just) - 1.000 lei (costurile generate de vnzare, respectiv cheltuielile de transport) = 4.000 lei Venitul obinut este 5.000 lei. Pierderea nregistrat odat cu recunoaterea iniial a produsului agricol = 5.000 lei - 4.000 lei = 1.000 lei Exemplul 2. O entitate deine un stoc de copaci tiai - pini evaluai la recunoaterea iniial la valoarea just de 45.000 lei. La sfritul anului N, valoarea just a acestui stoc a fost estimat la 50.000 lei. "Copacii tiai - pinii" reprezint un produs agricol rezultat din activul biologic "Copacii dintr-o plantaie - pini". Diferena de 5.000 lei reprezentnd modificarea valorii juste minus costurile generate de vnzare va fi recunoscut ca un ctig n contul de profit i pierdere al anului N, prin nregistrarea contabil: 4. TRATAMENTE PRIVIND POLITICILE CONTABILE COMPLEXE. NCETAREA APLICRII IAS 41. CU CE CONTINUM ? Exist ntreprinderi care desfoar activiti de producie integrat i care efectueaz att activiti de agricultur, ct i activiti de procesare a produselor agricole. La elaborarea politicilor contabile, ntreprinderea trebuie s in cont de aria de aplicare a IAS 41 "Agricultura", IAS 2 "Stocuri", IAS 16 "Imobilizri corporale" i IAS 36 "Deprecierea activelor". Politicile contabile aplicate vor fi conforme cu prevederile IAS 41, pentru contabilizarea activelor biologice i a produciei agricole la punctul de recoltare, i conforme cu prevederile altor standarde, cum este IAS 2, pentru stocurile care intr n operaiunile de procesare Exemplu: Societatea Plantaia SA are urmtoarea situaie la nceputul anului financiar (1.01.N):

a) Plantarea pinilor n perioada lunii mai a anului N, societatea Plantaia SA a plantat 90 ha de puiei, suportnd cheltuieli de plantare n valoare de 840 lei. (a1) Colectarea cheltuielilor pe naturi de cheltuieli: (a2) Obinerea activului biologic: Efectul acestei nregistrri este de a recunoate activele biologice la cost. Nu este evideniat nicio ajustare pentru ctigul/pierderea care apare la recunoaterea iniial, deoarece costul aproximeaz valoarea just la acest moment. b) Cheltuielile angajate pentru meninerea activelor biologice consumabile Plantaia SA a efectuat cheltuieli de silvicultur n cursul anului N n sum de 2.100 lei pentru plantaia n vrst de 8 ani. nregistrarea cheltuielilor angajate pentru a menine activele biologice consumabile se prezint astfel: c) Recoltarea activului biologic consumabil n luna septembrie a anului N, societatea a recoltat plantaia de pini n vrst de 30 ani. Costurile de recoltare se ridic la 100 lei. n urma recoltrii activului biologic, produsul agricol rezultat este "Copacii tiai - pini", costul calculat extracontabil fiind 350 lei. Valoarea just minus costurile generate de vnzare a "copacilor tiai - pini" este 380 lei.

Tratamentul contabil al activelor biologice i produselor agricole (V)


Specializat - Prof. Univ. Dr. Dumitru Graziella Corina, ASE Bucureti / Ec. Dr. Hagiu Raymonda - Director Executiv CECCAR Filiala Sibiu (citeste alte articole de acelasi autor )
Prof. Univ. Dr. DUMITRU GRAZIELLA CORINA ASE BUCURETI Ec. Dr. HAGIU RAYMONDA DIRECTOR EXECUTIV CECCAR FILIALA SIBIU 1. INTRODUCERE Ordinul pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar, aplicabile societilor comerciale ale cror valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat introduce n contabilitatea noastr o nou categorie de active imobilizate, cea a activelor biologice, i o nou categorie de active curente, n categoria stocurilor, cea a produsele agricole. n acest sens, paragraful 37 - (3) din prezentul ordin menioneaz: " n cadrul activelor imobilizate se urmresc distinct activele biologice (contul 241 "Active biologice")". n continuare, acelai paragraf face trimitere la Standardul Internaional de Raportare Financiar IAS 41

"Agricultura": "La contabilizarea operaiunilor privind activele biologice sunt avute n vedere prevederile IAS 41." n ceea ce privete produsele agricole, Paragraful 59 propune recunoaterea acestora ntr-un cont distinct: - "(1) Produsele agricole sunt evideniate distinct n contabilitate (contul 347 "Produse agricole"), cu respectarea prevederilor IAS 41". Se poate remarca uor c ambele categorii de active vor fi recunoscute i contabilizate n spiritul Standardului Internaional de Contabilitate "IAS 41 Agricultura". Ca atare, ne propunem ca n prezenta lucrare s analizm i interpretm paragrafele Standardului sus menionat, i s vedem cum s-ar putea transpune acestea contabilitii romneti prin prisma noilor conturi introduse de Ordinul 1286 din 01.10.2012. Vom face abstracie de contabilizarea subveniilor guvernamentale, pe care, de altfel, ne propunem s le analizm ntr-un articol viitor. Spre deosebire de restul IFRS-urilor, IAS 41 "Agricultura" a intrat n vigoare relativ recent, aplicndu-se situaiilor financiare aferente perioadelor care ncep la 1 ianuarie 2003, n trecut normalizatorii mondiali de standarde contabile ocupndu-se prea puin (sau chiar deloc) de activitile agricole. Obiectivul acestui standard, conform paragrafului 1, este de a prescrie "tratamentul contabil i prezentrile de informaii cu privire la activitatea agricol". IAS 41 trebuie aplicat "pentru contabilizarea urmtoarelor elemente, n cazul n care ele se refer la o activitate agricol: a) active biologice; b) produse agricole n momentul recoltrii; i c) subveniile guvernamentale tratate la punctele 34 i 35" . Acest standard nu se aplic: "a) terenurilor asociate unei activiti agricole (a se vedea IAS 16 "Imobilizri corporale" i IAS 40 "Investiii imobiliare"); i b) imobilizrilor necorporale asociate unei activiti agricole (a se vedea IAS 38 "Imobilizri necorporale")". Aadar, n msura n care procesul de transformare biologic s-a ncheiat (de exemplu, atunci cnd e recoltat porumbul, cnd sunt tiai pomii), nu vor mai fi aplicate prevederile IAS 41 "Agricultura", contabilitatea unor active precum imobilizrile corporale sau necorporale, investiiile imobiliare i stocurile fiind ndrumat de standardele corespunztoare. Prin urmare, pentru nceput, ne propunem s analizm i interpretm definiiile prevzute de IAS 41 "Agricultura " . 2.INTERPRETRI PRIVIND DEFINIIILE GENERALE I CONEXE Definiiile analizate n continuare sunt preluate ad litteram din IAS 41 "Agricultura".: Paragraful 5: "Activitatea agricol reprezint administrarea de ctre o entitate a transformrii biologice i recoltrii activelor biologice pentru vnzare sau pentru transformarea n produse agricole sau n active biologice suplimentare". Termenul "agricultur" cuprinde "creterea animalelor, silvicultura, cultivarea de plante anuale sau perene, cultivarea pomilor fructiferi sau a altor plantaii, floricultura i acvacultura (inclusiv piscicultura)" . Analiznd aceast definiie, Barry J. Epstein i Eva K. Jermakowicz ajung la concluzia potrivit creia agricultura se distinge de "exploatarea pur", n cazul creia resursele sunt pur i sim plu culese din mediu (de exemplu, prin pescuit sau prin despdurire), fr a implica iniiative de management, cum ar fi administrarea pepinierelor, rempdurirea sau alte ncercri de regenerare. Ca atare, IAS 41 "Agricultura" nu se aplic activitilor de exploatare pur i nici

produsului agricol care este recoltat i care este, prin urmare, un produs non-biologic. Mai mult, standardul nu guverneaz contabilitatea produciei agricole care este ncorporat n procesare. IAS 41 stabilete un set de criterii pentru activitile agricole, prin care surprinde caracteristicile comune n diversitatea activitilor specifice agriculturii, respectiv: Paragraful 6: "a)Capacitatea de modificare. Animalele i plantele vii sunt capabile de transformri biologice; b) Administrarea modificrii. Modul de administrare faciliteaz transformarea biologic prin mbuntirea sau cel puin stabilizarea condiiilor necesare desfurrii procesului (de exemplu, nivelul de elemente nutritive, umiditatea, temperatura, fertilitatea i lumina). Aceast administrare difereniaz activitatea agricol de alte activiti. De exemplu, recoltarea produselor din resurse negestionate (cum ar fi pescuitul oceanic sau defriarea) nu reprezint o activitate agricol; i c) Evaluarea modificrii. Modificarea calitativ (de exemplu, calitatea genetic, densitatea, gradul de coacere, coninutul de grsimi, coninutul de proteine, gradul de rezisten al fibrelor) sau cantitativ (de exemplu, numrul de pui, greutatea, volumul, lungimea sau diametrul fibrelor, numrul de boboci), determinat de transformrile biologice sau de recoltare, este evaluat i monitorizat ca funcie de rutin a administrrii" . n urma transformrii biologice pot fi obinute urmtoarele tipuri de rezultate: "a) modificri ale activelor prin: - cretere (o cretere cantitativ sau o mbuntire a calitii unui animal sau a unei plante); - degenerare (o scdere cantitativ sau o deteriorare a calitii unui animal sau a unei plante); sau - reproducere (crearea de animale sau plante vii suplimentare); sau b) producia unor produse agricole, de exemplu, latex, frunze de ceai, ln i lapte" . n msura n care toate aceste criterii sunt ndeplinite, activitatea va ndeplini cerinele de raportare financiar impuse de IAS 41. Revenind la definiiile specifice agriculturii prezentate n IAS 41, n continuare paragraful 5 precizeaz: "Produsul agricol reprezint produsul recoltat de la activele biologice ale entitii. Un activ biologic este un animal viu sau o plant vie". Activele biologice reprezint activele de baz ale activitilor agricole, deinute pentru capacitatea lor de a se transforma. Barry J. Epstein i Eva K. Jermakowicz precizeaz c activele biologice sunt implicate n dou tipuri de producie: primul presupune modificarea activelor - de exemplu, prin cretere sau prin mbuntirea calitii, prin degenerare sau procreare. Cel de-al doilea vizeaz crearea unor produse separabile, care se calific iniial ca producie agricol. Activele biologice sunt de cele mai multe ori administrate n grupuri (turmele de animale, plcurile de copaci sau cmpurile de recolt). Pentru a putea vorbi despre un grup, componentele trebuie s fie omogene ca natur i mai trebuie s existe omogenitate i n activitatea pentru care este folosit grupul. De exemplu, cireii care sunt pstrai pentru producia de fructe nu se vor afla n acelai grup cu cireii pstrai pentru lemnul lor. "Transformarea biologic cuprinde procesele de cretere, degenerare, producere i procreare care produc modificri calitative sau cantitative unui activ biologic. Recolta reprezint separarea produselor agricole de un activ biologic sau ncetarea proceselor vitale ale unui activ biologic". Activele biologice sunt de fapt animalele vii i plantele. Activele biologice nu sunt identice cu recolta sau cu producia agricol. Este important distincia ntre acestea deoarece tratamentul contabil poate fi diferit pentru fiecare n parte.

Exemplu:

Prof. Univ. Dr. DUMITRU GRAZIELLA CORINA ASE BUCURETI Ec. Dr. HAGIU RAYMONDA DIRECTOR EXECUTIV CECCAR FILIALA SIBIU 3.RECUNOATERE I EVALUARE. CTIGURI I PIERDERI. TRATAMENTE CONTABILE "O entitate trebuie s recunoasc un activ biologic sau un produs agricol dac i numai dac: a) entitatea controleaz activul ca rezultat al evenimentelor trecute; b) este probabil ca beneficiile economice viitoare asociate activului s revin entitii; c) valoarea just sau costul activului poate fi evaluat() n mod fiabil." Exemplu: O entitate a achiziionat o vac la un cost de 30.000 lei. Analiz: a) entitatea controleaz activul ca rezultat al evenimentelor trecute - achiziia; b) este probabil ca beneficiile economice viitoare asociate activului s revin entitii sacrificare, vnzare, ftare etc.; c) costul activului poate fi evaluat n mod fiabil - costul de achiziie, care poate fi considerat o bun estimare a valorii juste a activului. Concluzie: Se recunoate un activ biologic la costul de 30.000 lei "Un activ biologic trebuie evaluat la recunoaterea iniial i la finalul fiecrei perioade de raportare la valoarea sa just minus costurile generate de vnzare, cu excepia cazului n care valoarea just nu poate fi evaluat n mod fiabil." Exemplu: O entitate a achiziionat n cursul anului N o turm de oi la un cost de 45.000 lei. Costul de achiziie poate fi considerat o bun estimare a valorii juste a acestui activ. n cazul n care entitatea s-ar hotr s vnd oile n perioada imediat urmtoare, ar trebui s achite comisioane intermediarilor n valoare de 2.000 lei. n aceast situaie, turma de oi va fi evaluat la 45.000 lei (valoarea just) - 2.000 lei (costurile generate de vnzare, respectiv comisioanele de intermediere) = 43.000 lei. Determinarea valorii juste a unor active biologice se poate face mai uor prin gruparea acestora cu ajutorul unor caracteristici semnificative: calitate etc., dar aceast valoare va fi relevant dac va avea drept baz o pia activ. n cazul n care o entitate are acces la mai multe piee active, ea va folosi "piaa cea mai relevant. De exemplu, dac are acces la dou piee active, o entitate va utiliza preul existent pe piaa pe care se ateapt s o utilizeze" . Exemplu: O entitate silvic ce i are sediul ntr-un sat montan deine la 31.12.N o plantaie de 300 de brazi rmai pentru a fi valorificai ca pomi de Crciun anul urmtor. Acetia nu au fost tiai pentru a fi vndui n anul curent datorit satisfacerii cererii. n satul n care entitatea i desfoar activitatea nu exist o pia activ, cea mai apropiat fiind capitala de jude, unde preul de pia actual al unui brad vndut ca pom de Crciun este de 100 lei. Eventualele costuri generate de vnzare s-ar ridica la 10 lei/brad.

Totodat, entitatea nu pierde din vedere nici capitala rii, unde cererea este foarte mare i unde preul de pia actual al unui brad vndut ca pom de Crciun este de 120 lei. Eventualele costuri generate de vnzare s-ar ridica la 25 lei/brad. Analiz: a) entitatea ar avea acces la dou piee active; b) dac ar vinde brazii n Capital, cu toate c preul de vnzare este mai mare, costurile generate de vnzare ar fi mai ridicate; de asemenea, cheltuielile de transport al brazilor la pia ar fi mai mari (acestea nu intr n categoria costurilor generate de vnzare), ceea ce ar determina o diminuare a profitului obinut; c) prin urmare, entitatea se ateapt s foloseasc piaa de desfacere cea mai apropiat, respectiv cea din capitala de jude, unde preul actual este de 100 u.m. Concluzie: La 31.12.N, entitatea va evalua plantaia de brazi la valoarea de 300 brazi x (100 lei 10 lei) = 27.000 lei. "Dac nu exist o pia activ, pentru determinarea valorii juste o entitate utilizeaz unul sau mai multe dintre urmtoarele criterii, dup caz: a) preul de tranzacionare cel mai recent de pe pia, cu condiia ca ntre data tranzaciei n cauz i finalul perioadei de raportare s nu fi intervenit modificri semnificative ale mprejurrilor economice; b) preurile pe pia pentru active similare ajustate corespunztor pentru a reflecta diferenele; i c) preurile de referin ale sectorului, cum ar fi valoarea unei livezi exprimat per ldi exportat, unitate de producie sau hectar, sau valoarea eptelului exprimat per kilogram de carne." Exemplul 1: O entitate silvic ce i are sediul ntr-un sat montan deine la 31.12.N o plantaie de 300 de brazi rmai pentru a fi valorificai ca pomi de Crciun anul urmtor. Acetia nu au fost tiai pentru a fi vndui n anul curent datorit satisfacerii cererii. n satul n care entitatea i desfoar activitatea nu exist o pia activ. nainte de Crciun, entitatea a vndut brazii la un pre de tranzacionare pe o pia activ aflat n capitala judeului de 100 lei/brad. La sfritul anului, ca urmare a trecerii srbtorilor de iarn, preul de vnzare de pe pia s-a diminuat cu 10 lei/brad. Costurile generate de vnzare se presupun a fi de 4 lei/brad. Analiz: ntruct n satul n care i are sediul nu exist o pia activ pentru determinarea valorii juste, entitatea va alege preul de tranzacionare cel mai recent de pe pia. Totodat avem n vedere c ntre data ultimelor vnzri i finalul perioadei de raportare nu au intervenit modificri semnificative ale mprejurrilor economice. Concluzie: La 31.12.N, entitatea va evalua plantaia de brazi la valoarea de 300 brazi x (90 lei - 4 lei) = 25.800 lei. Exemplul 2: O entitate silvic ce i are sediul ntr-un sat montan deine la 31.12.N o plantaie de 200 de brazi pentru a fi valorificai ca pomi de Crciun anii urmtori. n satul n care entitatea i desfoar activitatea nu exist o pia activ. nainte de Crciun, entitatea nu a vndut niciun brad, acetia neputnd fi tiai ntruct erau prea mici. Preul pieei pentru brazi similari vndui pe pieele active de ctre alte firme concurente a fost de 100 lei/brad. Costurile generate de vnzare se presupun a fi de 4 lei/brad. Analiz: a) n satul n care entitatea i are sediul nu exist o pia activ pentru determinarea valorii

juste; b) preul de tranzacionare cel mai recent de pe pia nu poate fi determinat deoarece entitatea nu a vndut niciun brad. Concluzie: La 31.12.N, entitatea va evalua plantaia de brazi folosind preurile de pe pia pentru active similare, respectiv 200 brazi x (100 lei - 4 lei) = 19.200 lei. "n anumite mprejurri este posibil ca preurile sau valorile determinate pe pia s nu fie disponibile pentru un activ biologic n starea sa actual. n astfel de cazuri, pentru a de termina valoarea sa just, o entitate utilizeaz valoarea actualizat a fluxurilor de trezorerie nete estimate a fi generate de activul n cauz, actualizate la o rat curent de impozitare determinat de condiiile curente de pe pia." Exemplu: O entitate silvic deine la 31.12.N o plantaie de 900 de brazi pentru a fi valorificai ca pomi de Crciun peste 5 ani, deoarece pentru starea lor actual nu exist o pia activ. Preul de pia al unui brad vndut ca pom de Crciun va fi de 100 lei, iar rata anual de cretere a preurilor, de 1%. Valoarea plantaiei entitii silvice la sfritul exerciiului ar fi de 900 buc. x 100 lei = 90.000 lei. Analiz: Pentru estimarea valorii juste se calculeaz valoarea actualizat a fluxurilor de numerar ateptate din vnzarea brazilor lund n considerare ca rat de actualizare rata de cretere a preurilor de 1%. Concluzie: Valoarea actualizat a fluxurilor nete de numerar ale plantaiei ar fi de 90.000 lei/(1+1%)5 = 85.632 lei. "Valoarea actualizat a fluxurilor de trezorerie nete estimate este calculat pentru a determina valoarea just a unui activ biologic n locul i n starea n care se gsete n prezent. O entitate ia n considerare acest obiectiv atunci cnd stabilete rata adecvat de actualizare i cnd estimeaz fluxurile de trezorerie nete. n procesul de determinare a valorii juste a fluxurilor de trezorerie nete preconizate, o entitate include fluxurile de trezorerie nete pe care participanii de pe pia se ateapt s fie generate pe cele mai importante piee." "O entitate nu include fluxurile de trezorerie pentru finanarea activelor, impozitelor sau pentru restabilirea activelor biologice dup recoltare (de exemplu, costul replantrii copacilor dup recoltare ntr-o plantaie forestier)." Exemplu: O entitate deine la 31.12.N o turm de oi pe care o va evalua prin actualizarea fluxurilor de trezorerie. n cazul acesteia sunt disponibile urmtoarele informaii: a) pentru achiziia turmei, entitatea a contractat un credit bancar pentru care genereaz cheltuieli anuale cu dobnda n valoare de 10.000 lei; b) preul de vnzare al unui litru de lapte obinut este de 3 lei. n anul N s-au vndut 5.000 l de lapte. Societatea estimeaz c volumul vnzrilor va crete cu 3% pe an; c) preul de vnzare al unui kilogram de ln obinut este de 4 lei. n anul N s-au vndut 4.000 kg de ln. Societatea estimeaz c volumul vnzrilor va crete cu 2% pe an; d) preul de vnzare al unui kilogram de carne obinut este de 12 lei. n anul N s-au vndut 800 kg de carne de oaie. Societatea estimeaz c volumul vnzrilor va crete cu 1% pe an; e) preul de vnzare al turmei de oi la sfritul perioadei de producie, peste 6 ani, este de 500.000 lei; f) plile generate de hrana oilor se ridic la 25.000 lei pe an; g) plile generate de medicamentele necesare se ridic la 15.000 lei pe an; h) valoarea mieilor nscui n anul curent este de 30.000 lei, iar entitatea estimeaz c aceasta va crete cu 2% pe an;

i) toate veniturile i cheltuielile vor crete cu 1% pe an ca urmare a inflaiei.

Prof. Univ. Dr. DUMITRU GRAZIELLA CORINA ASE BUCURETI Ec. Dr. HAGIU RAYMONDA DIRECTOR EXECUTIV CECCAR FILIALA SIBIU Fluxurile de trezorerie luate n calcul: - nu includ costurile finanrii (cheltuielile anuale cu dobnda de 10.000 lei); - nu includ valoarea mieilor nscui n anul curent i n exerciiile ulterioare (fluxurile de trezorerie pentru restabilirea activelor biologice); - includ intrrile de numerar generate de ncasrile din vnzarea laptelui, ncasrile din vnzarea lnii, ncasrile din vnzarea crnii i ncasrile din vnzarea turmei de oi la sfritul perioadei de producie; - includ ieirile de numerar generate de plata hranei i de plata medicamentelor. Estimarea fluxurilor de numerar care vor fi luate n calculul valorii actualizate a fluxurilor de trezorerie nete estimate este calculat pentru a determina valoarea just i este prezentat n tabelul de mai jos. I. Calcule pentru vnzrile de lapte: n anul N, cantitatea de lapte vndut a fost de 5.000 l i va crete cu 3% pe an. Prin urmare, calculele se prezint astfel: Anul N+1: 5.000 l + 5.000 l x 3% = 5.150 l Anul N+2: 5.150 l + 5.150 l x 3% = 5.305 l n anul N, preul de vnzare al unui litru de lapte a fost de 3 lei i va crete cu 1% pe an. Prin urmare, calculele se prezint astfel: Anul N+1: 3 lei/l + 3 lei/l x 1% = 3,03 lei/l Anul N+2: 3,03 lei/l + 3,03 lei/l x 1% = 3,06 lei/l Similar se efectueaz calculele i pentru ceilali ani, sumele fiind prezentate direct n tabel. II. Calcule pentru vnzrile de ln: n anul N, cantitatea de ln vndut a fost de 4.000 kg i va crete cu 2% pe an. Prin urmare, calculele se prezint astfel: Anul N+1: 4.000 kg + 4.000 kg x 2% = 4.080 kg Anul N+2: 4.080 kg + 4.080 kg x 2% = 4.161 kg n anul N, preul de vnzare al unui kilogram de ln a fost de 4 lei i va crete cu 1% pe an. Prin urmare, calculele se prezint astfel: Anul N+1: 4 lei/kg + 4 lei/kg x 1% = 4,04 lei/kg Anul N+2: 4,04 lei/kg + 4,04 lei/kg x 1% = 4,08 lei/kg Similar se efectueaz calculele i pentru ceilali ani, sumele fiind prezentate direct n tabel.

III. Calcule pentru vnzrile de carne: n anul N, cantitatea de carne vndut a fost de 800 kg i va crete cu 1% pe an. Prin urmare, calculele se prezint astfel: Anul N+1: 800 kg + 800 kg x 1% = 808 kg Anul N+2: 808 kg + 808 kg x 1% = 816 kg n anul N, preul de vnzare al unui kilogram de carne a fost de 12 lei i va crete cu 1% pe an. Prin urmare, calculele se prezint astfel: Anul N+1: 12 lei/kg + 12 lei/kg x 1% = 12,12 lei/kg Anul N+2: 12,12 lei/kg + 12,12 lei/kg x 1% = 12,24 lei/kg "Activele biologice sunt adesea ataate fizic de terenul pe care se afl (de exemplu, copacii dintro plantaie forestier). Este posibil ca pentru activele biologice care sunt ataate de teren s nu existe o pia separat, dar s existe o pia activ pentru activele combinate, adic pentru activele biologice, terenul viran i amenajrile acestuia, considerate ca un pachet. Pentru determinarea valorii juste a activelor biologice, o entitate poate s utilizeze informaii referitoare la activele combinate. De exemplu, valoarea just a terenului viran i a amenajrilor acestuia poate fi dedus din valoarea just a activelor combinate pentru a stabili valoarea just a ac tivelor biologice." Exemplu: O entitate deine un teren pe care se afl o livad de pruni. Pentru livada de pruni nu exist o pia separat. n schimb, exist o pia activ pentru activele combinate, adic pentru livada de pruni i terenul viran considerate ca un pachet, valoarea just a ansamblului fiind de 84.000 lei. Un teren viran cu o suprafa similar are n zon o valoare just de 25.000 lei. Prin urmare, livada de pruni poate fi evaluat la valoarea just de 84.000 lei - 25.000 lei = 59.000 lei. "Un ctig sau o pierdere rezultnd din recunoaterea iniial a unui activ biologic la valoarea just minus costurile generate de vnzare i dintr-o modificare a valorii juste minus costurile generate de vnzare trebuie inclus() n profitul sau pierderea perioadei n care apare." "La recunoaterea iniial a unui activ biologic se poate nregistra o pierdere, deoarece pentru determinarea valorii juste minus costurile generate de vnzare a unui activ biologic sunt deduse costurile generate de vnzare. La recunoaterea iniial a unui activ biologic poate aprea un ctig, de exemplu, atunci cnd se nate un viel." Exemplul 1. O entitate a achiziionat n cursul anului N o turm de oi la un cost de 45.000 lei. Costul de achiziie poate fi considerat o bun estimare a valorii juste a acestui activ. n cazul n care entitatea s-ar hotr s vnd oile n perioada imediat urmtoare, ar trebui s achite comisioane intermediarilor n valoare de 2.000 lei. n aceast situaie, turma de oi va fi evaluat la 45.000 lei (valoarea just) - 2.000 lei (costurile generate de vnzare, respectiv comisioanele de intermediere) = 43.000 lei. Datoria fa de furnizor, respectiv preul care urmeaz a fi pltit acestuia, este de 45.000 lei. Pierderea nregistrat odat cu recunoaterea iniial a activului biologic = 45.000 lei - 43.000 lei = 2.000 lei. Dup cum am precizat anterior, activele biologice se vor contabiliza n contul nou introdus 241 "Active biologice", iar pentru modificrile de valori juste au fost, de asemenea, create dou noi conturi, paragraful 37 (3) din prezentul ordin menionnd: "Modificarea valorii juste a activelor biologice se nregistreaz n contul 7571 "Ctiguri din evaluarea la valoarea just a activelor biologice", respectiv contul 6571 "Pierderi din evaluarea la valoarea just a activelor biologice".

n aceste condiii, nregistrarea contabil se prezint astfel: Exemplul 2. O entitate deine o turm de oi evaluat la recunoaterea iniial la valoarea just de 40.000 lei. La sfritul anului N, valoarea just a acestui activ a fost estimat la 45.000 lei. Diferena de 5.000 lei reprezentnd modificarea valorii juste minus costurile generate de vnzare va fi recunoscut ca un ctig n contul de profit i pierdere al anului N, prin nregistrare a contabil: Prof. Univ. Dr. DUMITRU GRAZIELLA CORINA ASE BUCURETI Ec. Dr. HAGIU RAYMONDA DIRECTOR EXECUTIV CECCAR FILIALA SIBIU Exemplul 3. O entitate piscicol achiziioneaz 300 kg de puiet crap pentru popularea unei bli de agrement nou-nfiinate, la un pre de 40.000 lei/kg. n cazul n care entitatea s-ar hotr s vnd puietul n starea actual, ar suporta cheltuieli de transport n sum de 470.000 lei, plus alte costuri estimate ale punctului de vnzare n sum de 250.000 lei. Valoarea just = 300 kg puiet x 40.000 lei/kg (preul pieei) - 470.000 lei (cheltuielile de transport) = 11.530.000 lei. Valoarea just minus costurile estimate ale punctului de vnzare = 11.530.000 lei - 250.000 lei = 11.280.000 lei. Pierderea din recunoaterea iniial a activelor biologice = 11.280.000 lei - 12.000.000 lei (preul pieei) = -720.000 lei. n acest caz, nregistrarea contabil este de forma: Pentru cesiunea activelor biologice Ordinul 1286/2012 a introdus dou noi conturi. Astfel, paragraful 40 punctul (3) precizeaz: "Prevederile prezentului punct se aplic i n cazul cedrii activelor biologice. n acest caz, pentru evidenierea n contabilitate se folosesc conturile 7573 "Venituri din cedarea activelor biologice" i 6573 "Cheltuieli cu cedarea activelor biologice"". Exemplu: O entitate vinde o plantaie de viini la preul de 100.000 lei. Plantaia a fost achiziionat n urm cu civa ani la costul de 80.000 lei, amortizarea nregistrat pn la data vnzrii fiind de 12.000 lei. (a) nregistrarea preului de vnzare: (b) Scoaterea din eviden a plantaiei pentru costul acesteia: Pentru nregistrarea amortizrii activelor biologice evaluate la cost, prezentul ordin a introdus contul nou 284 "Amortizarea activelor biologice evaluate la cost". n cazul produselor agricole, Ordinul 1286/2012 propune, n continuare, n plus, fa de precizrile anterioare urmtorul paragraf: Paragraful 59 (2): "Diferenele generate de modificarea valorii juste a produselor agricole sunt nregistrate n contul 7572 "Ctiguri din evaluarea la valoarea just a produselor agricole", respectiv contul 6572 "Pierderi din evaluarea la valoarea just a produselor agricole"." Exemplul 1. O ferm zootehnic, care deine o turm de vaci pentru lapte, obine din producie proprie lapte, costul de producie calculat extracontabil fiind 5.000 lei. n cazul n care entitatea s-ar hotr s vnd laptele n starea actual, ar suporta cheltuieli de transport n sum de 1.000 lei. Laptele obinut reprezint un produs agricol al activului biologic "Vaci pentru lapte".

n aceast situaie, laptele va fi evaluat la 5.000 lei (valoarea just) - 1.000 lei (costurile generate de vnzare, respectiv cheltuielile de transport) = 4.000 lei Venitul obinut este 5.000 lei. Pierderea nregistrat odat cu recunoaterea iniial a produsului agricol = 5.000 lei - 4.000 lei = 1.000 lei Exemplul 2. O entitate deine un stoc de copaci tiai - pini evaluai la recunoaterea iniial la valoarea just de 45.000 lei. La sfritul anului N, valoarea just a acestui stoc a fost estimat la 50.000 lei. "Copacii tiai - pinii" reprezint un produs agricol rezultat din activul biologic "Copacii dintr-o plantaie - pini". Diferena de 5.000 lei reprezentnd modificarea valorii juste minus costurile generate de vnzare va fi recunoscut ca un ctig n contul de profit i pierdere al anului N, prin nregistrarea contabil: 4. TRATAMENTE PRIVIND POLITICILE CONTABILE COMPLEXE. NCETAREA APLICRII IAS 41. CU CE CONTINUM ? Exist ntreprinderi care desfoar activiti de producie integrat i care efectueaz att activiti de agricultur, ct i activiti de procesare a produselor agricole. La elaborarea politicilor contabile, ntreprinderea trebuie s in cont de aria de aplicare a IAS 41 "Agricultura", IAS 2 "Stocuri", IAS 16 "Imobilizri corporale" i IAS 36 "Deprecierea activelor". Politicile contabile aplicate vor fi conforme cu prevederile IAS 41, pentru contabilizarea activelor biologice i a produciei agricole la punctul de recoltare, i conforme cu prevederile altor standarde, cum este IAS 2, pentru stocurile care intr n operaiunile de procesare Exemplu: Societatea Plantaia SA are urmtoarea situaie la nceputul anului financiar (1.01.N): a) Plantarea pinilor n perioada lunii mai a anului N, societatea Plantaia SA a plantat 90 ha de puiei, suportnd cheltuieli de plantare n valoare de 840 lei. (a1) Colectarea cheltuielilor pe naturi de cheltuieli: (a2) Obinerea activului biologic: Efectul acestei nregistrri este de a recunoate activele biologice la cost. Nu este evideniat nicio ajustare pentru ctigul/pierderea care apare la recunoaterea iniial, deoarece costul aproximeaz valoarea just la acest moment. b) Cheltuielile angajate pentru meninerea activelor biologice consumabile Plantaia SA a efectuat cheltuieli de silvicultur n cursul anului N n sum de 2.100 lei pentru plantaia n vrst de 8 ani. nregistrarea cheltuielilor angajate pentru a menine activele biologice consumabile se prezint astfel: c) Recoltarea activului biologic consumabil n luna septembrie a anului N, societatea a recoltat plantaia de pini n vrst de 30 ani. Costurile de recoltare se ridic la 100 lei. n urma recoltrii activului biologic, produsul agricol rezultat este "Copacii tiai - pini", costul calculat extracontabil fiind 350 lei. Valoarea just minus costurile generate de vnzare a "copacilor tiai - pini" este 380 lei.

nregistrarea efectelor recoltrii asupra produsului agricol i asupra activelor biologice, precum i a eventualelor ctiguri sau pierderi se prezint dup cum urmeaz: (c1) nregistrarea cheltuielilor de recoltare este urmtoarea: (c2) n urma recoltrii, plantaia de pini n vrst de 30 de ani este scoas din eviden. ntruct entitatea evalueaz activele biologice la valoarea just minus costurile generate de vnzare, plantaia de pini nu a fost supus amortizrii: (c3)Recunoaterea produselor agricole "copaci tiai - pini" la valoarea just minus costurile generate de vnzare de 380 lei. Diferena de 380 lei - 350 lei = 30 lei reprezint un ctig din evaluarea la valoarea just a produselor agricole: SC Plantaia SA efectueaz i procesarea copacilor tiai, produsul rezultat prin procesare dup recoltare fiind "butenii" care se vnd. d) Procesarea produsului agricol n perioada lunii octombrie a anului N, societatea a efectuat cheltuieli de procesare n sum de 21.000 lei. nregistrarea costurilor procesrii i obinerea stocurilor de produse finite (din acest moment, recunoaterea se va face conform prevederilor IAS 2, la costul de producie de 380 lei (copacii tiai) + 21.000 lei costurile de procesare = 21.380 lei) se prezint astfel: e) Vnzarea butenilor (produsul finit): Societatea vinde butenii la preul de 51.000 lei. nregistrarea vnzrii este urmtoarea: (e1) Preul de vnzare: (e2) Descrcarea gestiunii la cost a produsului finit: f) Vnzarea activului biologic consumabil n cursul lunii noiembrie a anului N, societatea a vndut o suprafa de 25 ha, pe care erau plantai pini cu vrsta de 25 ani, pentru suma de 120 lei. Valoarea just minus costurile generate de vnzare a plantaiei de pini la nceputul perioadei a fost de 150 lei x 25 ha vndute/75 ha existente la 1.01.N = 50 lei. nregistrarea vnzrii plantaiei se prezint astfel: (f1) Preul de vnzare: (f2) Descrcarea gestiunii pentru valoarea de intrare: g) Modificarea valorii juste minus costurile generate de vnzare a activului biologic consumabil ntre datele de raportare La data raportrii, 31.12.N, valoarea just minus costurile generate de vnzare a culturii de pini a fost evaluat la 1.400 lei. nregistrarea modificrii valorii juste minus costurile generate de vnzare la data raportrii este urmtoarea: Extrasul din notele la situaiile financiare cuprinznd activele biologice se prezint astfel: BIBLIOGRAFIE SELECTIV : B.J. Epstein, E.K. Jermakowicz, IFRS 2007 Interpretarea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate i Raportare Financiar, BMT, Publishing House, Bucureti, 2007. Grbina Mdlina, Bunea tefan, Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS (revizuite) - IFRS, vol I, II i III, ediia a IV-a, Editura CECCAR, Bucureti 2009. Ristea Mihai, Dumitru Corina, Ioan Corina, Irimescu Alina, Contabilitatea societilor comerciale, vol I i II, Editura Universitar, Bucureti, 2009. Ristea Mihai, Dumitru Corina Graziella, Libertate i conformitate n standardele i reglementrile

contabile, Editura CECCAR, Bucureti, 2012. CECCAR Ghid practic de aplicare a reglementrilor contabile conforme cu directivele europene aprobate prin OMFP nr 3055/2009, Editura CECCAR, Bucureti 2010. CECCAR Ghid de aplicare a reglementrilor contabile naionale n domeniul agriculturii , Editura CECCAR, Bucureti 2012. IASB Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS). Norme oficiale emise la 1 ianuarie 2011, traducere CECCAR, Editura CECCAR, Bucureti, 2011. Ministerul Finanelor Publice, Ordinul Nr. 1286/ 1.10.2012 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar, aplicabile societilor comerciale ale cror valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene, parte component a reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 3.055/2009, publicat n Monitorul Oficial nr. 766 bis din 10.11.2009.