Particularități privind organizarea contabilității în agricultură

Numărul 45-46, 28 nov. - 11 dec. 2017  »  Expertiza și auditul afacerilor

prof. univ. dr. Dorel Mateș

Universitatea de Vest din Timișoara
ec. Silvia Stanoiov
Arad

Scopul acestui articol este de a evidenția particularitățile contabile în domeniul agriculturii,

prin prezentarea unor concepte și caracteristici cu specificitate agricolă, precum și a unui
exemplu practic – o monografie contabilă a unei societăți cu activitate agricolă în sectorul
vegetal și în cel zootehnic. 

Termeni-cheie: agricultură, zootehnie, particularități contabile, sectorul agricol, unitate

agricolă, documente specifice, active biologice

Clasificare JEL: M41

Introducere

Agricultura reprezintă cultivarea pământului și creșterea animalelor pentru satisfacerea uneia

dintre cele mai importante nevoi ale omului: hrana.

Dacă strămoșii noștri foloseau diferite metode primitive pentru a-și ține evidența (își crestau
pe răboj numărul animalelor, numărul de zile lucrate, banii datorați etc.), în prezent avem
nevoie de un sistem de organizare a contabilității în agricultură.

În epoca modernă, contabilitatea este definită ca o ramură a științelor sociale și are ca scop
coordonarea și înregistrarea mișcărilor de valori dintr-un patrimoniu, precum și a relațiilor de
drepturi și obligații față de alte persoane, în vederea controlului permanent și a stabilirii în
orice moment a situației și rezultatelor unei întreprinderi.

Definiții și caracteristici ale activității agricole se regăsesc în Standardele Internaționale de

Raportare Financiară (IFRS), în speță IAS 41 Agricultura. Conform pct. 5 din standard,
activitatea agricolă constituie administrarea de către o entitate a transformării biologice și
recoltării activelor biologice pentru vânzare sau pentru transformare în produse agricole sau
în active biologice suplimentare.

1. Unitatea agricolă – concept și caracteristici

Pentru agricultura din România, în urma reconstituirii și a constituirii proprietății private

asupra pământului, s-au creat diverse forme de entități în care se desfășoară activități de
obținere a produselor agricole și agroalimentare. Pentru a denumi aceste entități se folosesc, în
mod curent, fără a se face distincțiile necesare, conceptele de unitate, exploatație agricolă sau
întreprindere.

Unitatea agricolă reprezintă „locul” în care întreprinzătorul combină factori de producție în

vederea obținerii produselor agricole. Dar gradul de complexitate a activității, finalitatea
acesteia (obiectivele urmărite) și deschiderea către piață (integrarea în fluxurile și circuitele

1
economice) nu sunt similare în cazul variatelor forme de unități, fiecare îndeplinind un număr
mai mic sau mai mare de funcțiuni ale întreprinderii ori de componente ale acestora.

2. Subvențiile guvernamentale în agricultură

Subvențiile pentru agricultură sunt ajutoare financiare acordate de guvern, agenții

guvernamentale sau alte instituții naționale și internaționale entităților care desfășoară
activități agricole, dacă se încadrează în anumite condiții de eligibilitate.

În categoria subvențiilor se cuprind:

 subvenții aferente activelor – sunt cele în cazul cărora pentru acordare principala
condiție este ca întreprinderea beneficiară să construiască sau să achiziționeze active
imobilizate;
 subvenții aferente veniturilor – includ totalitatea subvențiilor care nu intră în categoria
celor aferente activelor.

Subvențiile se pot clasifica astfel:

 subvenții guvernamentale;
 împrumuturi nerambursabile cu caracter de subvenții;
 alte sume primite cu caracter de subvenții.

Subvențiile guvernamentale sunt uneori denumite în alte moduri, cum ar fi: alocații,
transferuri, subsidii sau prime. Potrivit OMFP nr. 1.802/2014 pentru aprobarea
Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile
financiare anuale consolidate, cu modificările și completările ulterioare, acestea reprezintă
asistența acordată de guvern sub forma unor transferuri de resurse către o entitate în schimbul
conformării, în trecut sau în viitor, cu anumite condiții referitoare la activitatea de exploatare
a entității.

Subvențiile guvernamentale pot fi sub formă de transfer al unui activ nemonetar (de exemplu,
o imobilizare corporală), caz în care subvenția și activul sunt contabilizate la valoarea justă
(Cuc, 2007).

În conturile de subvenții pentru investiții se contabilizează și donațiile pentru investiții,

precum și plusurile la inventar de natura imobilizărilor corporale și necorporale, conform
OMFP nr. 1.802/2014.

Subvențiile guvernamentale se acordă sub diferite termene și condiții. De exemplu, acordarea

unei subvenții guvernamentale poate impune unei firme cu profil agricol să cultive pământul
într-o anumită zonă pentru cinci ani și să returneze subvenția dacă nu este respectată această
condiție. În această situație, subvenția guvernamentală nu este recunoscută ca venit până la
expirarea celor cinci ani. Totuși, în cazul în care condițiile de acordare a subvenției permit ca
o parte din aceasta să fie reținută odată cu trecerea timpului, entitatea recunoaște subvenția ca
venit, proporțional, până la expirarea duratei de timp impuse pentru acordarea subvenției
(IASB, 2015).

3. Clasificarea documentelor contabile utilizate în agricultură

2
După rolul și locul în fazele fluxului informațional, documentele contabile sunt:

 Documente justificative, care au rol de memorizare scriptică, culegere și consemnare

a datelor referitoare la activitatea economică și financiară și sunt considerate
documente de intrare în sistemul informațional, cuprinzând o mare diversitate de
documente (piese), cum sunt: facturile, statele de salarii, notele de recepție, chitanțele
etc.
 Registre contabile (fișierele contabile), care au rolul de prelucrare (tratare), stocare și
verificare a datelor și informațiilor contabile prin intermediul modelelor și
procedurilor proprii metodei contabilității, includ: Registrul-jurnal, Cartea mare,
Registrul-inventar, registrele auxiliare, balanțele de verificare a conturilor etc.
 Documente contabile de sinteză și raportare contabilă (situațiile financiare
anuale), care au rolul de centralizare, sintetizare și transmitere a informațiilor către
utilizatorii interni și externi, fiind astfel documente de ieșire din sistemul sau fluxul
informațional contabil, cuprinzând bilanțul, contul de profit și pierdere etc.
(Nicolaescu, 2014)

4. Documentele justificative specifice sectorului zootehnic

În cadrul societăților de natură agricolă se folosesc și documente specifice în vederea gestiunii

stocurilor:

 Fișa aferentă consumului de furaje – se completează pentru justificarea furajelor

consumate de animale în funcție de categoria de vârstă și de specie. Datele se preiau
mai departe în bonul de consum, pentru a se putea efectua descărcarea din gestiune.
 Bonul de recoltare zilnică sau Jurnalul de recoltare – sunt folosite atunci când are
loc recoltarea produselor de natură vegetală (cereale, fructe etc.) și a produselor
provenite din zootehnie (lână, ouă etc.).
 Jurnalul de mulsori – se completează în fiecare lună în cadrul fermelor zootehnice de
bovine sau ovine și are ca scop înregistrarea producției.
 Actul de fătare – se completează în funcție de specia animalelor. La animalele din
specia taurinelor și cabalinelor, înregistrarea se face pentru fiecare cap de animal în
parte, atribuindu-se numere de inventar. Pentru celelalte specii, înscrierea se face per
total capete și greutate, menționându-se numărul de femele/masculi și numărul
matricol al mamei.
 Actul de mutație – se întocmește la transferul animalelor dintr-o categorie inferioară
într-o categorie superioară ori la modificarea destinației lor.
 Actul de cântărire a animalelor – se utilizează pentru ținerea evidenței sporului în
greutate al animalelor.
 Actul de moarte – dispariție – tăiere a animalelor.
 Registrul evoluției efectivelor de animale – în acest registru se consemnează numai
evidența cantitativă a efectivelor de animale.
 Registrul pentru evidența animalelor tinere – este folosit pentru a putea gestiona
animalele oprite pentru prăsilă sau completarea turmei de bază. (Manea și Mărcuță,
2007)

Registrele contabile și documentele de sinteză corespund cu cele utilizate și în celelalte

domenii de activitate.

5. Activele biologice de natura stocurilor și produsele agricole

3
Produsele finite sunt acele produse care au parcurs în totalitate fazele procesului de fabricație
și nu mai au nevoie de prelucrări ulterioare în cadrul entității, putând fi depozitate în vederea
livrării sau expediate direct clienților.

Producția în curs de execuție reprezintă producția care nu a trecut prin toate fazele (stadiile)
de prelucrare prevăzute în procesul tehnologic, precum și produsele care nu sunt supuse
probelor și recepției tehnice sau necompletate în întregime. În cadrul producției în curs de
execuție intră de asemenea serviciile și studiile în curs de execuție sau neterminate.

Termenii privind agricultura sunt prezentați de OMFP nr. 1.802/2014. Astfel:

 Activitatea agricolă este redată de administrarea de către o entitate a transformării

biologice și recoltării activelor biologice (animale vii și plante vii) în scopul vânzării
ori pentru transformarea în produse agricole sau în active biologice suplimentare.
Transformarea biologică include procesele de producere, creștere, procreare și
degenerare care determină modificări calitative sau cantitative asupra activului
biologic.
 Activele biologice de natura stocurilor sunt acelea care urmează a fi vândute ca active
biologice ori recoltate ca produse agricole (de exemplu: peștii din fermele piscicole,
animalele destinate producției de carne, animalele deținute în vederea vânzării,
culturile și copacii crescuți pentru cherestea).
 Produsele agricole rezultă în momentul recoltării de la activele biologice ale
întreprinderii (de exemplu: copaci tăiați, bumbac, lână, fructe culese, lapte).

Recolta semnifică încetarea proceselor vitale ale unui activ biologic sau separarea produselor
agricole de un activ biologic.

Evidența contabilă a activelor biologice de natura stocurilor se conduce cu ajutorul conturilor

361 „Active biologice de natura stocurilor” și 368 „Diferențe de preț la active biologice de
natura stocurilor”. Contul 361 este cont de active circulante vii ca și conținut economic, iar
după funcția contabilă este cont de activ. (Mateș et. al, 2016)

6. Activele biologice productive

În categoria imobilizărilor corporale există un cont distinct referitor la activele biologice

productive, respectiv 217 „Active biologice productive”. Acesta înlocuiește vechiul cont 2134
„Animale și plantații”.

Activele biologice productive reprezintă orice active, altele decât activele biologice de natura
stocurilor, de exemplu: vița-de-vie, pomii fructiferi și copacii din care se obține lemn de foc,
dar care nu sunt tăiați, animalele de lapte. Acestea sunt active autoregeneratoare și nu
reprezintă produse agricole.

Un animal viu sau o plantă vie redau activele biologice. Conform OMFP nr. 1.802/2014,
întreprinderea recunoaște un activ biologic dacă și numai dacă:

 entitatea controlează activul ca rezultat al evenimentelor trecute;

 este probabil ca beneficiile economice viitoare asociate activului să revină entității; și
 valoarea justă sau costul activului poate fi evaluat(ă) în mod credibil.

4
7. Monografie contabilă – entitate agricolă cu activitate în sectorul vegetal și în cel zootehnic

Entitatea A, înființată în anul 2003, are ca domeniu principal de activitate cultivarea cerealelor
și a plantelor producătoare de semințe oleaginoase (CAEN 0111) și ca activitate secundară
creșterea bovinelor de lapte (CAEN 0141).

În cursul lunii aprilie 2017 au loc următoarele operațiuni în ceea ce privește activitatea în
sectorul vegetal:

 se achiziționează de la furnizori semințe de soia în sumă de 3.120 lei (TVA 9%);

 se cumpără, se recepționează și ulterior se achită motorină în valoare de 4.882,58 lei
(inclusiv TVA 19%);
 se achiziționează îngrășăminte chimice (uree, azot etc.) în sumă de 1.143,98 lei
(inclusiv TVA 9%) și se dau în consum;
 se dau în consum semințele de soia achiziționate;
 se cumpără de la un furnizor de imobilizări cu sediul în Franța un tractor nou în
valoare de 382.500 lei (TVA 19%), acesta fiind achitat ulterior din contul bancar;
 se efectuează în avans o plată în sumă de 71.162 lei (inclusiv TVA 19%) pentru o
marfă;
 se înregistrează cheltuiala cu arenda aferentă anului agricol 2015-2016 în sumă totală
de 1.514,25 lei (inclusiv TVA 19%);
 se înregistrează producția neterminată/în curs de execuție la sfârșitul lunii aprilie 2017
(pentru cultura de soia) în sumă de 363.648,20 lei.

Înregistrarea operațiunilor contabile:

1) Achiziția semințelor de soia (taxare inversă conform art. 331 alin. (2) lit. c) din Codul
fiscal):

3025 401
3.120,00 lei 3.120,00 lei
„Semințe și materiale „Furnizori”
de plantat” =
4426 4427
   280,80 lei 280,80 lei
„TVA deductibilă” „TVA colectată”

2) Achiziția și recepția motorinei:

%
4.882,58 lei
3022
4.103,01 lei 401
„Combustibili” = 4.882,58 lei
„Furnizori”
4426
   779,57 lei
„TVA deductibilă”

3) Plata motorinei:

5121
401
4.882,58 lei = „Conturi la bănci 4.882,58 lei
„Furnizori”
în lei”

5
4) Achiziția de îngrășăminte chimice:

%
1.143,98 lei 3028
1.049,52 lei „Alte 401
= 1.143,98 lei
materiale consumabile” „Furnizori”
     94,46 lei 4426
„TVA deductibilă”

5) Consumul îngrășămintelor chimice (pe bază de bon de consum):

6028 3028
1.049,52 lei „Cheltuieli privind alte = „Alte 1.049,52 lei
materiale consumabile” materiale consumabile”

6) Consumul semințelor de soia (pe bază de bon de consum):

6025
 3025
„Cheltuieli privind
3.120 lei = „Semințe și materiale 3.120 lei
semințele și materialele
de plantat”
de plantat”

7) Achiziția tractorului:

2131 404
382.500 lei 382.500 lei
„Echipamente tehnologice „Furnizori de imobilizări”
(mașini, utilaje și
=
instalații de lucru)
4426 4427
  72.675 lei 72.675 lei
„TVA deductibilă” „TVA colectată”

8) Achitarea utilajului achiziționat:

5121
404
382.500 lei = „Conturi la bănci 382.500 lei
„Furnizori de imobilizări”
în lei”

9) Avansul pentru marfă:

%
71.162 lei
4091
59.800 lei
„Furnizori – debitori pentru
 401
cumpărări de bunuri = 71.162 lei
„Furnizori”
de natura stocurilor”
4426
11.362 lei
„TVA deductibilă”

10)  Cheltuiala cu arenda aferentă anului agricol 2015-2016:

6
 %
1.514,25 lei
612
1.272,48 lei
„Cheltuieli cu redevențele,
401
locațiile de gestiune = 1.514,25 lei
„Furnizori”
și chiriile”
4426
   241,77 lei
„TVA deductibilă”

11)  Înregistrarea producției neterminate la sfârșitul lunii aprilie 2017 (pentru cultura de soia):

711
331
„Venituri aferente
363.648,20 lei „Produse în curs = 363.648,20 lei
costurilor stocurilor
de execuție”
de produse”
În cursul lunii aprilie 2017, în entitate au loc următoarele operațiuni în ceea ce privește
activitatea în sectorul zootehnic:

 se achiziționează de la un furnizor de imobilizări un număr de 3 capete active

biologice în sumă de 29.430 lei (inclusiv TVA 9%);
 se înregistrează în contabilitate, la începutul lunii, pe contul analitic 361.01, 9 capete
de viței, care au intrat în unitate în cursul lunii martie 2017 prin fătări, cu o valoare de
5.900 lei;
 se înregistrează lunar sporul în greutate al animalelor (sporul în greutate nu se
calculează la vacile de lapte (categoria activelor biologice imobilizate) ori la junincile
gestante (sporul nu este unul real, în sensul că junincile iau lunar în greutate datorită
gestației)) – 4.000 lei;
 se vând 5 capete de tineret bovin, în valoare de 34.321,92 lei (inclusiv TVA 9%)
(entitatea ține evidența tineretului bovin pe trei categorii, în funcție de vârsta
animalelor: 0-6 luni, 6-12 luni, 12-24 luni);
 se vinde lapte de vacă în sumă de 42.302,52 lei (inclusiv TVA 9%);
 se achiziționează medicamente pentru uz veterinar în valoare de 160 lei (inclusiv TVA
9%) și furaje în sumă de 2.071 lei (inclusiv TVA 9%).

Înregistrarea operațiunilor contabile:

1) Achiziția activelor biologice:

%
29.430 lei
217
27.000 lei
„Active biologice 404
= 29.430 lei
productive” „Furnizori de imobilizări”
4426
  2.430 lei
„TVA deductibilă”

2) Intrările prin fătări:

5.900 lei 361.01 = 711 5.900 lei

„Active biologice „Venituri aferente
de natura stocurilor”/ costurilor stocurilor

7
 viței de produse”

3) Înregistrarea sporului de greutate:

 361.01 711
„Active biologice „Venituri aferente
4.000 lei = 4.000 lei
de natura stocurilor”/ costurilor stocurilor
viței de produse”

4) Vânzarea tineretului bovin:

%
34.321,92 lei
7018
31.488,00 lei
„Venituri din vânzarea
4111
34.321,92 lei = activelor biologice
„Clienți”
de natura stocurilor”
4427
2.833,92 lei
„TVA colectată”

Aferent facturii de vânzare a tineretului bovin trebuie să existe avizul de expediere și

documentul de mișcare a animalelor vii.

5) Vânzarea laptelui de vacă:

%
42.302,52 lei
7017.02
38.809,65 lei
„Venituri din vânzarea
4111
42.302,52 lei = produselor agricole”/
„Clienți”
lapte de vacă
4427
3.492,87 lei
„TVA colectată”

6) Achiziția medicamentelor pentru uz veterinar:

%
160,00 lei
3028.01
146,79 lei
„Alte materiale 401
= 160,00 lei
consumabile”/ medicamente „Furnizori”
4426
  13,21 lei
„TVA deductibilă”

7) Achiziția furajelor:

%
2.071,00 lei
3026
1.900,00 lei 401
„Furaje” = 2.071,00 lei
„Furnizori”
4426
   171,00 lei
„TVA deductibilă”

Concluzii

8
Contabilitatea modernă prezintă particularități ale diverselor domenii și activități. Agricultura
este unul dintre domeniile vieții economice în care complexitatea activității își pune amprenta
inclusiv asupra organizării contabilității. OMFP nr. 1.802/2014 a adus noutăți atât sub aspect
conceptual, cât și al Planului de conturi general. Conceptele au la bază IAS 41, Directiva
2013/34 UE a Parlamentului European și a Consiliului din 26 iunie 2013 privind situațiile
financiare anuale, situațiile financiare consolidate și rapoartele conexe ale anumitor tipuri de
întreprinderi, precum și celelalte directive în domeniu.

Prin cercetarea realizată în articolul de față au fost prezentate concepte contabile noi (precum
active biologice productive, active biologice de natura stocurilor, produse agricole) și
documentele justificative folosite în contabilitatea specifică agriculturii.

În monografia contabilă prezentată, cu exemplul unei entități care desfășoară activitate în

sectorul producției vegetale și în sectorul zootehnic, au fost utilizate și principalele conturi noi
promovate de reglementările actuale, respectiv 217 ,,Active biologice productive”, 3026
,,Furaje”, 347 „Produse agricole”, 361 „Active biologice de natura stocurilor”.