Curs Contabilitate Consolidata 2018

CONTENTS
CAPITOLUL I INTRODUCERE ÎN PROBLEMATICA GRUPURILOR DE SOCIETĂȚI ȘI A CONTURILOR

CONSOLIDATE ........................................................................................................................................................................... 2
1.1.Premisele apariţiei grupurilor de societăţi ....................................................................................................... 2
1.2. Aspecte generale privind grupurile de societati ............................................................................................ 3
1.3. Consolidarea situatiilor financiare ...................................................................................................................... 5
1.4. Reglementari romanesti privind situatiile financiare consolidate: conditii de întocmire,
scutiri, exceptii si excluderi din perimetrul de consolidare............................................................................... 6
CAPITOLUL II PROBLEME TEHNICE DE CONSOLIDARE........................................................................................ 9
2.1. Perimetrul de consolidare .................................................................................................................................... 10
2.2. Metode şi tehnici de consolidare a conturilor ............................................................................................. 14
2.3. Etape şi operaţii necesare pentru consolidarea conturilor .................................................................... 23
CAPITOLUL III RETRATAREA SITUAŢIILOR FINANCIARE INDIVIDUALE ALE SOCIETĂŢILOR
INTRATE ÎN PERIMETRUL DE CONSOLIDARE ......................................................................................................... 24
3.1. Recunoasterea impozitelor amanate ............................................................................................................... 25
3.2. Retratarile de omogenizare ................................................................................................................................. 28
4.4.3. Retratari privind eliminarea incidentei înregistrarilor rezultate din aplicarea legislatiei
fiscale .................................................................................................................... Error! Bookmark not defined.
CAPITOLUL IV CONVERSIA SITUAŢIILOR FINANCIARE ALE SOCIETĂŢILOR STRĂINE ........................ 41
4.1. Aspecte generale privind conversia situațiilor financiare ale entităților străine ......................... 41
4.2. Metoda cursului istoric .......................................................................................................................................... 43
4.3. Metoda cursului de închidere ............................................................................................................................. 44
4.4. Exemple de aplicare a metodelor de conversie ........................................................................................... 45
CAPITOLUL V CONSOLIDAREA PROPRIU ZISĂ – APLICAREA METODELOR DE CONSOLIDARE ........ 49
5.1. Cumularea elementelor retratate şi ajustate din situaţiile financiare ale societăţilor incluse în
perimetrul de consolidare (bilanţ, cont de rezultate); ..................................................................................... 49
5.2. Eliminarea operaţiilor reciproce şi a conturilor. ........................................................................................ 49
5.2.1. Eliminarea operaţiilor reciproce fără incidenţă asupra rezultatului grupului. ..................... 50
5.2.2. Eliminarea operaţiilor reciproce cu incidenţă asupra rezultatului consolidat...................... 51
5.3. Eliminarea titlurilor de participare şi distribuirea capitalurilor proprii ......................................... 54
5.4. Elaborarea (întocmirea) conturilor consolidate......................................................................................... 56
1
CAPITOLUL I
INTRODUCERE ÎN PROBLEMATICA GRUPURILOR DE SOCIETĂȚI ȘI
A CONTURILOR CONSOLIDATE
1.1.PREMISELE APARIŢIEI GRUPURILOR DE SOCIETĂŢI
Pentru a rezista concurenţei, dar şi din dorinţa de a obţine performanţe mai bune pe
termen lung, întreprinderile se pot orienta spre activităţi de dezvoltare:
 dezvoltare internă
 dezvoltare externă
Dezvoltarea internă presupune creşterea activelor corporale şi necorporale ale
întreprinderii, diversificarea producţiei prin crearea de noi produse, însoţite, cel mai
adesea, de un proces de descentralizare a structurilor administrative care poate conduce,
în final, prin restructurări, la apariţia unor entităţi distincte, independente din punct de
vedere juridic.
Dezvoltarea externă presupune, în principal, preluarea controlului asupra altor
întreprinderi (achiziţii de titluri de valoare, respectiv realizarea de investiții financiare pe
termen lung) care să permită pătrunderea pe o nouă piaţă aflată, eventual, într-o ţară
străină, creşterea puterii de negociere pe această piaţă şi, nu în ultimul rând, o posibilă
reducere a obligaţiilor fiscale.
În urma acestui tip de comportament, se poate ajunge ca legăturile create între
întreprinderi să conducă la apariţia unor grupuri întreprinderi.
Grupul, în acest sens, este ansamblul constituit de o societate numită societate
mamă (sau dominantă) şi una sau mai multe alte întreprinderi pe care prima
societatea mamă le controlează.
Structura de grup poate oferi întreprinderilor avantaje considerabile în raport cu alte
structuri:
a. structura de grup permite societăţii mamă un control asupra unui capital mai mare
decât cel investit de ea;
b. structura de grup permite accesul la împrumuturi mai mari;
c. prin structura de grup se facilitează o mai bună circulaţie a capitalurilor;
d. structura de grup permite, în general, să se plătească mai puţine impozite;
e. structura de grup oferă posibilităţi mai bune de organizare.
Apariţia grupurilor poate avea loc ca urmare a unor operaţiuni precum:
- achiziţia de acţiuni sau părţi sociale emise de diferite întreprinderi de către o
firmă care devine societate mamă;
- înfiinţarea de societăţi ca asociat sau acţionar majoritar sau unic;
- încheierea de acorduri de asociere cu alte întreprinderi.
Preluarea controlului asupra unor întreprinderi care devin apoi filiale este, aşa cum am
arătat deja, o componentă a politicii de creştere externă a unor grupuri. Motivaţiile
principale care stau la baza creării de grupuri sunt:
- integrarea orizontală şi/sau verticală a afacerilor; integrarea orizontală constă în
combinarea unor întreprinderi din acelaşi sector de activitate, în timp ce integrarea
verticală constă în achiziţia de întreprinderi care reprezintă furnizori sau clienţi ai
firmei care cumpără;
- diversificarea activităţilor în scopul mai bunei gestionări a riscului aferent afacerilor
(cum ar fi, de exemplu, riscurile legate de ciclul de viaţă al produselor, de
schimbările de pe piaţă, de evoluţia cursului de schimb valutar etc.);
2
evitarea preluărilor ostile de către alte întreprinderi, în urma unor oferte publice de
-
cumpărare sau de schimb;
- retragerea unor acţionari sau a unor manageri importanţi.
În procesul de concentrare care conduce la formarea grupurilor, accentul cade pe
dimensiunea
economică şi mai puţin pe aspectele juridice izvorând din dreptul de proprietate. Ceea ce
contează la nivelul grupurilor este, în primul rînd, unitatea puterii de decizie pe care se
fondează acest tip de entitate.
1.2. ASPECTE GENERALE PRIVIND GRUPURILE DE SOCIETA T I
Grupul de societăţi reprezintă un ansamblu constituit din mai multe societăţi

fiecare cu personalitate juridica proprie, dar unite prin participaţii în capital de aşa maniera
încât una dintre ele, numită societate mamă, exercită un control asupra ansamblului.
In sens restrans, grupul este format din societatea mama şi filialele asupra
carora ea exercita, direct sau indirect, un control. In procesul de consolidare, grupul
înglobeaza însa şi societaţile asupra carora societatea mama exercita doar un control
concomitent sau o influenta notabila.
Din punct de vedere al informării contabile grupul corespunde unui ansamblu de
societăţi, ale căror situații financiare sunt sau trebuie consolidate. Tehnicile de consolidare
stau la baza noţiunii, iar grupul este determinat prin perimetrul de consolidare.
Grupurile sunt foarte diferite, în ceea ce priveşte dimensiunea, natura activitaţii,

legaturile ce unesc societaţile grupului şi structura lor1.
 Dimensiunile grupului – Pentru a masura dimensiunea unui grup se pot
folosi mai multe criterii: total bilanţ, cifra de afaceri, marimea capitalurilor proprii, valoarea
investiţiilor realizate în cursul exerciţiului, cifra de afaceri realizata în afara ţarii (poate
constitui un indice de internaţionalizare a grupului), etc.
Astfel se pot distinge:
- grupuri de mici dimensiuni – ce au în general un caracter familial;
- grupuri de mari dimensiuni, dar cu întindere pe teritoriul unei singure ţari;
- grupuri ce au filiale în strainatate;
- grupuri de origine straina
 Activitatea grupului – Clasamentul grupurilor în functie de activitate sau

tipul de productie nu este usor de realizat întrucat în mod frecvent acestea realizeaza
diferite tipuri de activitati, întinzandu-se pe mai multe sectoare. Se pot distinge totuşi
grupuri industriale, comerciale, de servicii, bancare şi companii de asigurari.
 Natura legaturilor – legaturile pot fi foarte stranse (societatea mama deţine

peste 90% din capitalul filialei) sau foarte lejere cand doua societaţi sunt unite prin
acorduri de cooperare sau de o filiala comuna.
Astfel pot exista:
1. legături financiare- rezulta din faptul ca o societate este proprietara unei
parţi din capitalul altei societaţi.
1 Ileana Nişulescu, Reorganizarea şi lichidarea societăţilor comerciale, Editura Infomedica, Bucureşti, 1997,
pag. 25
3
2. legături personale – societaţi independente, fara participaţii de natura
financiara, dar gestionate de acelaşi grup de directori. Grupurile bazate pe astfel de legaturi
se mai numesc grupuri orizontale sau personale.
3. legături contractuale – se stabilesc în cadrul unor strategii de apropiere şi
alianţe care preced crearea unui grup sau integrarea unei societaţi în cadrul grupului.
Exista doua forme de legaturi de acest tip:
a. de cooperare inter-întreprinderi – exemplu: contracte de sub-
antrepriza, contracte de distribuire;
b. asociative – aparute în cazul filialelor comune
 Structura grupului :
Astfel, un grup de societaţi cuprinde, în general, o societate dominanta, respectiv

societatea mama, şi filialele controlate de catre aceasta ca urmare a deţinerii majoritaţii
acţiunilor sau printr-o alta modalitate.
• Societatea mamă este o societate care are filiale. Datorita existentei filialelor,
societatea mama are obligaţii particulare în materie de informare a asociaţilor.
Din punct de vedere contabil, societatea mama este societatea care întocmeşte
conturile de grup sau conturile consolidate.
In practica, societatea mama fie desfaşoara o activitate industriala sau
comerciala, uneori în legatura cu activitaţile altor societaţi din cadrul grupului, fie este o
societate holding, al carui activ este constituit numai din titluri şi al carui obiectiv este
gestionarea acestui portofoliu.
• Filiala reprezinta o societate asupra careia societatea mama exercita un control
exclusiv. Termenul de filiala se poate folosi atunci cand puterea efectiva de a
conduce o societate de catre alta este determinata de procentajul participarii la
capitalul societaţii controlate. Astfel daca o societate poseda peste 50% din
capitalul altei societaţi, acesta din urma este considerata a fi filiala celei dintai.
In determinarea acestui procentaj trebuie sa se ţina seama de acţiunile cu
dividende prioritare dar fara drept de vot şi de acţiunile cu drept de vot
multiplu.
Legea franceza nu recunoaşte ca fiind filiala o participaţie mai mica de 50% din
capitalul social. Totuşi deţinerea unui procent de 40% este uneori suficienta
pentru a domina o societate, atunci cand restul titlurilor sunt dispersate.
Practica internaţionala delimiteaza mai multe praguri:
• filiale al caror capital este deţinut în proporţie de peste 90% de
societatea mama. Acestea îşi conserva personalitatea juridica, dar
se afla sub controlul exclusiv al societaţii mama;
• pragul de 66% - societatea mama deţine înca controlul absolut
implicandu-se în AGA, dar se pune problema cunoaşterii valorii
titlurilor minoritarilor
• pragul de 50% - Participaţiile de 50% partajate între doua
societaţi/grupuri pot duce la constituirea filialelor comune.
De asemenea, grupul înglobeaza şi societaţile asupra carora societatea mama şi

filialele sale exercita o influenţa notabila.
• Participaţii – asociaţii în numar limitat partajeaza cvasitotalitatea capitalului, iar
deciziile rezulta din acordul lor colegial. Ele mai sunt numite şi comunitaţi de
interese sau societaţi multigrup.
O societate poseda o participaţie în alta societatea atunci cand poseda o
fracţiune de capital cuprinsa între 10 şi 50%. Aceste procente sunt destul de
4
relative întrucat, de exemplu cu un procent de 40% şi cu restul acţiunilor
dispersate o societate poate deţine controlul absolut asupra alteia. De asemenea
cu un procent de 8-9% la o importanta societate cotata la bursa de valori se
poate exercita o influenţa semnificativa în deciziile AGA, pe de alta parte
deţinerea unui procent de 15-20% dintr-o societate închisa poate fi suficienta
pentru a exercita o influenţa.
• Societaţi ataşate grupului (întreprinderi asociate)– sunt societaţi asupra carora
societatea mama exercita o influenţa notabila, dar care nu sunt filiale şi nici
afiliate.
1.3. CONSOLIDAREA SITUAT IILOR FINANCIARE
O societate poate deţine acţiuni într-o alta societate. In funcţie de dimensiunile

pachetului de acţiuni şi de controlul pe care societatea investitoare îl poate exercita asupra
celeilalte, pe langa întocmirea situaţiilor financiare individuale ale fiecarei societaţi, va fi
necesara şi întocmirea situaţiilor financiare consolidate.
Conform celei mai elementare definiţii, consolidarea reprezintă adunarea
situaţiilor financiare individuale a doua sau mai multe societăţi în scopul realizării unui
singur set de situaţii financiare. Situaţiile financiare consolidate ofera informaţii referitoare
la rezultatele şi poziţia financiara a grupului ca întreg, ca şi cand acesta ar fi o singura
entitate, dupa eliminarea tranzacţiilor şi a soldurilor intra-grup.2
Conturile de grup sau conturile consolidate reprezinta documentele ce vizeaza
situaţia şi rezultatele unei societaţi mama, ţinand cont de legaturile cu celelalte societaţi ale
unui ansamblu în care ea are, direct sau indirect, interese consolidabile. Altfel spus,
conturile consolidate au drept obiectiv prezentarea pentru grup a unui bilanţ a unui cont de
rezultate, a unei anexe si, eventual, a unui tablou de trezorerie ca şi cum ansamblul de
societaţi care îl compun reprezinta o singura întreprindere.
Necesitatea întocmirii şi prezentarii conturilor consolidate este data de faptul ca

prin conturile individuale ale societaţii mama şi ale celorlalte societaţi ale grupului nu se
ofera o imagine fidela asupra întregii activitaţi a grupului, ca şi cum ansamblul societaţilor
care îl compun ar constitui o singura entitate. In acest sens:
 în bilantul societatii mama sunt prezentate numai activele si datoriile apartinand

acesteia; nu sunt încorporate si activele si datoriile filialelor si nu este reprezentat
ansamblul elementelor patrimoniale pe care societatea mama le controleaza;
 participatiile în societatile controlate, exceptand situatia în care acestea sunt
reevaluate, sunt prezentate în bilant la costul de achizitie si nu la valoarea actuala,
ceea ce nu permite sa se aprecieze evolutia ulterioara a investitiei;
 în contul de profit şi pierdere al societaţii mama nu sunt prezentate şi veniturile şi
cheltuielile filialelor; se ţine cont numai de provizioanele pentru deprecierea
titlurilor de participare şi de dividendele primite care, de cele mai multe ori, sunt
diferite de rezultatele obţinute de filiale;
 unui utilizator extern al conturilor societaţii mama îi este imposibil sa aprecieze
daca cifra de afaceri corespunde în întregime vanzarilor exterioare ale grupului sau,
în parte, şi operaţiilor realizate cu societaţile din cadrul grupului;
 situaţia aparent sanatoasa a societaţii mama poate sa fie compromisa de îndatorarea
uneia sau mai multor societaţi din cadrul grupului.
2 Marian Săcărin, Grupurile de societăţi şi repere ale interpretării conturilor consolidate, Editura Economică,
Bucureşti, 2003
5
Prin întocmirea si prezentarea conturilor consolidate se elimina aceste
inconveniente si se asigura prezentarea de informatii extrem de utile pentru utilizatorii
externi (investitori, creditori, analisti financiari si alti utilizatori). Intocmirea conturilor
consolidate se realizeaza prin procedeul de consolidare a conturilor.
Situatiile financiare consolidate asigura transparenta informatiilor în
conformitate cu reglementarile internationale. Astfel consolidarea conturilor a constituit
dintotdeauna o preocupare aparte pentru IASB, astfel încat au fost elaborate trei norme
contabile internationale (IAS) destinate special consolidarii conturilor si aplicabile fiecare
unei forme de participare:
IFRS 12
IAS 28
„Informaţii de
IAS 27 “Situaţii “Contabilitatea IFRS 10 „Situaţii
IFRS 11 „Asocieri prezentat cu
financiare participaţiilor în financiare
în participaţie” privire la
individuale” întreprinderile consolidate"
interesele în alte
asociate”
entităţi”
Alte texte de referinta privind conturile consolidate sunt:

• La nivel european - Directiva a VII-a,
• In ţara noastra cadrul juridic de organizare şi funcţionare a grupurilor de
societaţi îl reprezinta Legea nr. 31/1990 si OMFP 1802/2014.
1.4. REGLEMENTA RI ROMA NES TI PRIVIND SITUAT IILE FINANCIARE

CONSOLIDATE: CONDIT II DE I NTOCMIRE, SCUTIRI, EXCEPT II S I EXCLUDERI DIN
PERIMETRUL DE CONSOLIDARE
Conform OMFP 1802/2014 o societate mama trebuie sa întocmeasca situatii

financiare consolidate si un raport consolidate al administratorilor daca îndeplineste una
din urmatoarele conditii:
a) detine majoritatea drepturilor de vot ale actionarilor sau asociatilor într‐o
alta entitate, denumita în continuare filiala;
b) este actionar sau asociat al unei filiale si are dreptul de a numi sau revoca
majoritatea membrilor organelor de administratie, conducere sau de supraveghere ale
acelei filiale;
c) este actionar sau asociat al unei filiale si are dreptul de a exercita o influenta
dominanta asupra acelei filiale, în temeiul unui contract încheiat cu entitatea în cauza sau al
unei clauze din actul constitutiv sau statut, daca legislatia aplicabila filialei permite astfel de
contracte sau clauze;
d) este actionar sau asociat al unei entitati si majoritatea membrilor organelor
de administratie, conducere sau de supraveghere ale entitatii în cauza (filiala) care au
îndeplinit aceste functii în cursul exercitiului financiar, în cursul exercitiului financiar
precedent si pana în momentul întocmirii situatiilor financiare anuale consolidate, au fost
numiti doar ca rezultat al exercitarii drepturilor sale de vot; sau
e) este actionar sau asociat al unei entitati si detine singura controlul asupra
majoritatii drepturilor de vot ale actionarilor sau asociatilor acelei entitati (filiala), ca
urmare a unui acord încheiat cu alti actionari sau asociati ai acelei filiale.
6
Ordinul 1802/2014 împarte grupurile de societati în doua categorii, grupuri
mici si mijlocii si grupuri mari în functie de totalul activelor, cifra de afaceri si numar de
salariati.
Grupurile se împart în doua categorii, astfel:
- grupuri mici si mijlocii, respectiv
- grupuri mari.
Sunt exceptate de la elaborarea Întocmesc situaţii

situaţiilor financiare consolidate financiare consolidate
GRUPURI MICI SI MIJLOCII GRUPURI MARI

CRITERIUL
până la Depășesc 2 din criterii
TOTAL ACTIVE 24.000.000 € 24.000.000 €
CIFRA DE AFACERI 48.000.000 € 48.000.000 €
NUMĂR MEDIU DE SALARIAȚI 250 PERS. 250 PERS.
Grupurile mici si mijlocii sunt exceptate de la obligatia de a întocmi situatii

financiare anuale consolidate, cu exceptia cazului în care una dintre entitatile afiliate este o
entitate de interes public.
Aceasta scutire nu se aplica daca una dintre filialele care urmeaza sa fie
consolidate este o societate comerciala ale carei valori mobiliare sunt admise la
tranzactionare pe o piata reglementata, în conformitate cu legislatia în vigoare privind piata
de capital.
Criteriile de marime se stabilesc pe baza situatiilor financiare anuale ale
societatii-mama si ale filialelor sale.
O societate-mama este exceptata de la obligatia elaborarii situatiilor financiare

anuale consolidate atunci cand ea însasi este o filiala, iar propria sa societate-mama este
înfiintata în conformitate cu legea romana sau cu legea unui stat membru al Uniunii
Europene, în unul din urmatoarele doua cazuri:
a) societatea-mama în cauza detine toate actiunile entitatii exceptate. In acest
sens, nu se iau în considerare actiunile la entitatea exceptata, detinute de membrii
organelor sale de administratie, conducere sau de supraveghere, în temeiul unei obligatii
legale sau prevazute în actul constitutiv sau statut; sau
b) daca societatea-mama în cauza detine 90% sau mai mult din actiunile
entitatii exceptate, iar restul actionarilor sau asociatilor entitatii în cauza au aprobat
exceptarea.
Exceptarea prevazuta este conditionatade îndeplinirea cumulativa a

urmatoarelor conditii:
a) entitatea exceptata si, cu respectarea prevederilor pct. 19 - 21, toate filialele
sale trebuie consolidate în situatiile financiare anuale ale unui grup mai mare de entitati, a
carui societate-mama este constituita în conformitate cu legea romanasau cu legea unui
stat membru al Uniunii Europene;
b) situatiile financiare anuale consolidate si raportul consolidat al
administratorilor ale grupului mai mare de entitati trebuie întocmite de societatea-mama a
grupului în cauza si auditate, în conformitate cu prevederile legale sub incidenta carora
intra societatea-mama a grupului mai mare de entitati; De asemnea situatiile financiare
anuale consolidate, raportul consolidat al administratorilor si raportul persoanei
responsabile cu auditarea acelor situatii financiare trebuie publicate de catre entitatea
exceptata;
7
c) notele explicative la situatiile financiare anuale ale entitatii exceptate trebuie
sa prezinte:
- denumirea si sediul social ale societatii-mamacare întocmeste situatii
financiare anuale consolidate; si
- exceptarea de la obligatia de a întocmi situatii financiare anuale consolidate si
raport consolidat al administratorilor.
Exceptia prevazuta nu se aplica în urmatoarele cazuri:
- daca valoarile mobiliare (actiunile) societatii-mama sunt admise la
tranzactionare pe o piata reglementata, în conformitate cu legislatia în vigoare privind piata
de capital.
- în masura în care elaborarea situatiilor financiare anuale consolidate este
ceruta pentru informarea salariatilor sau a reprezentantilor lor, sau de catre o autoritate
administrativa sau judiciara pentru propria sa informare.
Reglementarile contabile romanesti mentioneaza mai multe posibilitati de
excludere din perimetrul de consolidare. Astfel o entitate poate fi exclusa de la consolidare
în cazul în care includerea sa nu este semnificativa pentru scopul oferirii unei imagini fidele
a activelor, datoriilor, pozitiei financiare si a profitului sau pierderii entitatilor incluse în
aceste situatii financiare, considerate ca un tot unitar. Insa, daca doua sau mai multe entitati
considerate ca un tot unitar sunt semnificative în prezentarea unei imagini fidele, acestea
trebuie totusi sa fie incluse în situatiile financiare anuale consolidate chiar daca individual
ele nu sunt considerate semnificative.
In plus, o entitate poate sanu fie inclusaîn situatiile financiare consolidate daca:
a. restrictii severe pe termen lung împiedicaexercitarea de catre societatea-
mama a drepturilor sale asupra activelor sau managementului acestei
entitati; sau
b. informatiile necesare pentru elaborarea situatiilor financiare anuale
consolidate se pot obtine numai cu costuri sau întarzieri nejustificate; sau
c. actiunile la entitatea în cauzasunt detinute exclusiv în vederea vanzarii
ulterioare a acestora.
8
CAPITOLUL II
PROBLEME TEHNICE DE CONSOLIDARE
2.1. NOŢIUNEA DE CONTROL

Existenţa grupului de întreprinderi presupune exercitarea unui control de către o
întreprindere asupra altora. Putem întîlni, în aceste cazuri, trei modalităţi de control, ambele
legate în mod obligatoriu de deţinerea de acţiuni de către societatea-mamă:
 controlul exclusiv
 controlul în comun
 influenţa semnificativă (notabilă).
Conceptul de control este principiul care stă la baza determinării structurii unui
grup. Conceptul este strâns legat de teoria entităţii. Entitățile care sunt controlate de către o
societate-mamă trebuie să fie luate în considerare în întocmirea situațiilor financiare
consolidate. Prin urmare, controlul trebuie determinat pentru fiecare companie din grup.
Controlul poate fi exercitat în mod direct de către societatea-mamă sau indirect, prin
intermediul altor societăți din grup. Companiile la rândul lor pot fi controlate în mod direct prin
intermediul societăţii mamă sau printr-o altă societate a grupului, care este controlată de
societatea mamă. Conceptul de control a fost introdus inițial de IAS 27 ca parte a cerințelor
contabile la întocmirea situațiilor financiare individuale și consolidate.
În prezent conceptul de control este definit de IFRS 10.
Conform IFRS 10, o societate care deţine titluri ale altor societăţi, indiferent de
natura participaâiilor în entităţile în care s-a investit, trebuie să stabilească dacă este societate
mamă, evaluînd dacă deţine controlul entităţii în care s-a investit.
Un investitor controlează o entitate în care a investit atunci când este expus sau are
drepturi asupra rezultatelor variabile pe baza participării sale în entitatea în care a investit şi
are capacitatea de a influenţa acele rezultate prin autoritatea sa asupra entităţii în care s-a
investit.
Prin urmare, o societate comercială care este investitor controlează o entitate în
care s-a investit, dacă şi numai dacă îndeplineşte cumulativ următoarele criterii:
• are putere/autoritate asupra entităţii în care s-a investit
• este expusă sau are drepturi asupra rezultatelor variabile pe baza participării sale în
entitatea în care s-a investit şi
• are capacitatea de a-şi utiliza autoritatea asupra entităţii în care s-a investit pentru a
influenţa valoarea rezultatelor investitorului.
Puterea – Are societatea investitoare puterea de a

conduce activităţile entităţii în care s-a investit?
Drept/expunere la rezultate variabile – este

expusă societatea investitoare la rezultatele
variabile ale entităţii în care a investit?
Legătura dintre putere şi rezultate – are

societatea investitoare puterea de utiliza puterea de
care dispune pentru a influenţa rezultatele entităţii
în care a investit?
figura nr. 1 – elementele noţiunii de control conform IFRS 10
Un investitor deţine putere sau autoritate asupra entităţii în care a investit atunci
când are drepturi existente care îi conferă capacitatea curentă de a coordona activităţile
relevante, adică activităţile care influenţează semnificativ rezultatele entităţii în care s-a
investit. Puterea (autoritatea) se bazează pe drepturi.
Uneori, evaluarea puterii se face direct prin analizarea drepturilor de vot atribuite
pe baza acţiunilor deţinute, iar în alte cazuri, evaluarea poate fi mai complexă şi poate necesita
9
analizarea mai multor factori, cum ar fi situaţia în care puterea rezultă în urma unuia sau mai
multor angajamente contractuale.
O societate investitoare este expusă sau are drepturi la rezultatele variabile ale
entităţii în care a investit pe baza participării sale în entitatea în care s-a investit. Prin urmare
rezultatele investitorului datorate participării sale pot fi variabile ca urmare a variabilităţii
performanţei entităţii în care a investit. Rezultatele investitorului pot fi atât pozitive cât şi
negative. Chiar dacă un singur investitor poate controla o entitate în care s-a investit,
rezultatele entităţii în care s-a investit pot fi împărţite între mai multe părţi. De exemplu,
deţinătorii de interese care nu controlează (investitorii minoritari) pot împărţi profiturile sau
distribuirile unei entităţi în care s-a investit.
O societate investitoare controlează o entitate în care s-a investit dacă nu are doar
autoritate şi expunere sau drepturi la rezultatele variabile, ci are de asemenea, şi capacitatea de
a-şi utiliza autoritatea pentru a influenţa rezultatele investitorului datorate participării sale în
entitatea în care s-a investit.
Prin urmare, un investitor cu drepturi decizionale trebuie să stabilească dacă este
un mandant sau un reprezentant. Un investitor care este un reprezentant nu controlează o
entitate în care s-a investit atunci cînd îşi exercită drepturile decizionale care i-au fost
mandatate.
Indeplinirea cumulativa a criteriilor de control stabileste si investitorul care are
controlul, acesta fiind tratat ca un societate mama.
Controlul poate îmbraca formele:
- control exclusiv –de obicei peste 50% din drepturile de vot
- influenţă notabilă –de obicei între 20% şi 50% din drepturile de vot
- control concomitent - între 20% şi 50% (atunci cand controlul este împarţit,
printr-un acord contractual, între un numar redus de acţionari, care o controleaza
conjunctiv, dar nici unul nu poate sa ia decizii fara acordul celorlalţi).
2.2. PERIMETRUL DE CONSOLIDARE
In vederea consolidarii conturilor este necesar, mai întai, sa se delimiteze

ansamblul întreprinderilor care aparţin grupului. Altfel spus, sa se determine perimetrul de
consolidare.
Perimetrul de consolidare cuprinde societatea-mamă, filialele sale, societăţile
asociate grupului şi societăţile multigrup comunitare (acestea din urmă sunt constituite în
spaţiul- Uniunii Europene) ce sunt reţinute în vederea stabilirii conturilor consolidate3.
In legatura cu criteriile pe care o societate trebuie sa le îndeplineasca pentru a fi
inclusa sau nu în perimetrul de consolidare exista doua concepţii:
1. o concepţie restransa – în perimetrul de consolidare se includ doar
societaţile asupra carora societatea mama exercita un control exclusiv.
2. o concepţie mai larga – în perimetrul de consolidare se includ pe langa
societaţile controlate exclusiv.
O filiala iese din perimetrul de consolidare atunci cand societatea mama pierde
controlul asupra ei. Filialele excluse din perimetrul de consolidare sunt considerate
plasamente şi sunt contabilizate conform IAS 39 „Instrumente financiare: recunoaştere şi
evaluare”
a. Procentajul de control este dat drepturile de vot de care dispune societatea mama şi
este egal cu raportul dintre drepturile de vot deţinute intr-o societate şi numarul total al
drepturilor de vot ale acesteia, în AGA.
3Victor Munteanu, Anatolie Ţurcan, Grupurile de societăţi – Consolidarea contabilă, Editura Economică,
Bucureşti, 1998
10
In cadrul societaţilor pe acţiuni, indiferent ca sunt eliberate sau nu, acţiunile au,
în principiu, au drept de vot, dar exista şi acţiuni cu dividend prioritar, dar fara drept de vot,
acţiuni cu drept de vot multiplu, acţiuni cu drept de vot fracţionat.
b. Procentajul de interes indica partea din capitalul societaţii controlate deţinute de

societatea-mama, direct sau prin intermediul altor societaţi-satelit. El este o noţiune
strict financiara, care serveşte drept baza pentru calculul drepturilor societaţii-mama.
Analiza procentajului de control permite sa se aleaga metoda de consolidare
aplicata unei societaţi, iar analiza procentajelor de interes permite sa se calculeze
drepturile financiare ale societaţii-mama şi acţionarilor minoritari care fac parte din grup.
Calculul procentajului de control

Pentru determinarea procentajului general de control, se aduna procentajele de
control ale tuturor societaţilor grupului care poseda titluri ale societaţii controlate. In cazul
în care controlul este realizat printr-un lanţ unic de participare, acest lanţ este presupus a fi
rupt, daca procentajul este inferior procentajului de 50%, pentru societaţile dependente. In
cazul lanţului unic, procentajul general de control este egal cu procentajul de control al
societaţii cel mai slab controlate4.
In practica pot fi întalnite legaturi directe, legaturi indirecte, legaturi reciproce,
legaturi încrucişate.
1. Participaţii directe:
SM 80% F
Procentaj de control al SM în F : 80%

Procentaj de interes al SM în F : 80%
2. Participaţii indirecte
a. prin lanţ unic
SM 80% F1 70% F2
In acest caz, societatea M deţine direct în F1 un procent majoritar de 80% şi

indirect în F2 un procent de 70%, deoarece deţine asupra lui A un control exclusiv şi
implicit o va controla şi pe F2 70%.
Procentaj de control al SM în F1 : 80%
Procentaj de interes al SM în F1 : 80%
Procentaj de interes al SM în F2 : 80% * 70% = 56%
25% 80%
SM F1 F2
In acest caz apare o ruptura de lanţ, deoarece societatea SM nu mai controleaza

în mod exclusiv societatea F1, deci procentul de control deţinut direct în A este de F1%, iar
indirect în F2 este de 0%.
4 Niculae Feleagă, Ion Ionaşcu, Tratat de Contabilitate financiară, vol. II, Editura Economică, Bucureşti, 1998,
pag 679
11
Procentaj de interes al SM în F2 : 25% x 80% = 20%
In cazul legaturilor indirecte prin mai multe lanţuri, procentul de control se

determinape baza formulei aratate mai sus, adunand procentul deţinut direct cu cel deţinut
prin filiala. Daca apare ruptura de lanţ, procentul de control general va fi egal cu procentul
cel mai scazut.
b. prin mai multe lanţuri
10%
SM 80% F1 70% F2
Societatea SM deţine în F1 un procent de control de 80%, iar în F2 deţine un

procent direct de 10% şi unul indirect de 70% deoarece are un control exclusiv asupra lui
A, deci în total procentul de control asupra lui F2 este de 70% + 10% = 80%.
Procentaj de control al SM în F2 : 70%(prin F1) + 10%(direct) = 80%
Procentaj de interes al SM în F2 : 80% * 70%(prin F1)+10%(direct) = 56%+10% = 66%
10%
60% 80%
SM F1 F2
Societatea SM deţine în F1 un procent de control de 60%, iar în F2 deţine un

procent direct de 10% şi unul indirect de 80% deoarece are un control exclusiv asupra lui
F1, deci în total procentul de control asupra lui F2 este de 80% + 10% = 90%.
Procentaj de control al SM în F2 : 80% (prin F1) + 10% (direct) = 90%
Procentaj de interes al SM în F2 : 80% * 60%(prin F1) + 10%(direct) = 48%+10% = 58%
3. Participatii reciproce
80%
F1 10%
F2
In Franţa o astfel de situaţie este interzisa. Conform legii franceze, daca o

societate A deţine mai mult de 10% din acţiunile unei societaţi B, aceasta din urma nu
poate deţine nici o acţiune din prima.
Pentru determinarea procentajului de interes, plecam de la ideea ca grupul nu
deţine 100% din F1. Notam procentajul de interes al grupului în F1 cu f1 şi procentajul de
control al grupului în F2 cu f2
f1 = (100% – 10%) + f2 x10%  f1 = (1 – 0,1) + 0,1 x f2
f2 = 80% x f1  f2 = 0,8 x f1
 f1 = 97,82% - procentajul de interes al grupului în F1 = 97,82%
f2 = 78,26% - procentajul de interes al grupului în F2 = 78,26%
4. Participaţii circulare
12
SM
88%
F1
6%
9 1%
F2 75% F3
Participaţiile circulare se limiteaza doar la filiale, nefiind implicata şi societatea

mama, ceea ce simplifica modul de calcul.
Procentajele de control ale societaţii mama sunt:
- în F1 = 88% + 6% indirect prin F2 = 94%
- în F2 = 91%
- în F3 = 75%
Procentajele de interes
- în F1 : f1 = 0,88 + f3 x 0,06  f1 = 91,76%
- în F2 : f2 = f1 x 0,91 f2 = 83,5%
- în F3 : f3 = f2 x 0,75 f3 = 62,62%
13
2.3. METODE ŞI TEHNICI DE CONSOLIDARE A CONTURILOR
Metoda de consolidare se alege în funcţie de procentul de control, acesta

condiţionand tipul de control. Pentru fiecare dintre societaţile incluse în perimetrul de
consolidare, alegerea metodei de consolidare este data de gradul de intensitate a
controlului strategic al societaţii-mama.
In contabilitatea internaţionala sunt utilizate urmatoarele metode de
consolidare, în funcţie de tipul de control exercitat de societatea mama.
- Metoda integrarii globale
- Metoda integrarii proporţionale
- Metoda punerii în echivalenţa
In contabilitatea americana singura metoda de consolidare aplicabila este

integrarea globala şi numai în cazul unui control exclusiv de drept. Integrarea
proporţionala nu este admisa în consolidarea conturilor şi pentru întreprinderile de tip
“joint-venture” se utilizeaza metoda punerii în echivalenţa, iar în cazul întreprinderilor
asociate metoda punerii în echivalenţa este utilizata ca metoda de evaluare.
Metoda integrarii proporţionale a fost eliminata de IFRS 11 „Asocieri în
participaţie”. Acest standard a înlocuit fostul standard IAS 31 „Interese in asocierile in
participatie” care permitea integrarea proporaionala pentru entitaţile conztrolate în
comun.
1. Metoda integrării globale
Integrarea globala, folosita pentru consolidarea societaţilor controlate

exclusiv de societatea–mama, consta in:
- Cumularea pentru întreaga valoare a conturilor filialei (conturi bilanţiere
şi conturi ale contului de profit şi pierdere) cu cele ale societaţii mama.
- Eliminarea operaţiilor şi conturilor reciproce dintre societatea mama şi
filiala;
- Repartizarea capitalurilor proprii ale filialei între societatea mama şi
ceilalţi acţionari minoritari şi eliminarea titlurilor de participare deţinute
de societatea mama în cadrul filialei, reducand cu aceeaşi suma
capitalurile proprii din situaţiile financiare consolidate.
In integrarea globala apar doua rubrici specifice conturilor consolidate:
➪ rezerve consolidate – reprezinta cota – parte a societaţii-mama în
rezervele acumulate de la crearea sau de la achiziţia societaţii consolidate;
Rezerve consolidate = rezerve M + X%(capital social F+rezerve F) – titluri F
➪ rezultat consolidat
rezultat consolidat =rezultat M + X% rezultat F
➪ interese minoritare – corespund cotei – parţi din capitalurile proprii ale
societaţii consolidate care se cuvine acţionarilor, alţii decat societatea-mama.
Interese minoritare = (1 – X)% * (capital social F + rezerve F + rezultat F)
Cand partea care revine intereselor minoritare din pierderile unei societaţi
consolidate prin integrare globala este superioara parţii acestora din capitalurile proprii
ale acesteia, excedentul din pierderile imputabile intereselor minoritare se deduce din
interesele majoritare, cu excepţia situaţiei în care acţionarii minoritari au o obligaţie
expresa de a acoperi aceste pierderi. Daca ulterior societatea consolidata realizeaza
14
beneficii, interesele majoritare sunt creditate cu aceste profituri, pana la acoperirea
pierderilor absorbite anterior de majoritari şi imputabile intereselor minoritare.
Exemplu:
Se presupune ca o societate M a achizitionat titluri în valoare de 800.000 lei
la constituirea unei filiale F, respectiv 80%. Bilanturile societatilor M si F la sfarsitul
exercitiului se prezinta astfel:
Bilant societatea M
ACTIV PASIV
Imobilizari corporale 2.500.000 Capital social 2.000.000
Disponibilitati 400.000 Rezerve 500.000
Titluri de participare F 800.000 Rezultat 400.000
Datorii 800.000
Total activ 3.700.000 Total pasiv 3.700.000
Cont de rezultate M
Cheltuieli Venituri
Cheltuieli de exploatare 5.000.000 Venituri din exploatare 5.500.000
Cheltuieli cu impozitul pe profit 100.000
Total cheltuieli 5.100.000 Total venituri 5.500.000
Profit net 400.000
Bilant societatea F
ACTIV PASIV
Rezultat 300.000
Datorii 700.000
Cont de rezultate F
Cheltuieli Venituri
Total cheltuieli 4.200.000 Total venituri 4.500.000
Profit net 300.000
Prezenţa intereselor minoritare ne obliga la parcurgerea urmatoarelor

etape:
1. Cumularea pentru întreaga valoare a conturilor filialei (conturi bilanţiere şi
conturi ale contului de profit şi pierdere) cu cele ale societaţii mama.
Capitalurile proprii ale lui F nu aparţin în totalitate lui M. Acţionarii
minoritari deţin 20% adica 300.000 mii lei (20% x 1.500.000 ). Aceasta suma va fi
înregistrata distinct în postul interese minoritare.
Tabel de consolidare:
Solduri
Posturi bilant/. Retratari /
SM F Cumul dupa
cont de rezultate Eliminari
retratare
Imobilizari corporale 2.500.000 1.900.000 4.400.000 4.400.000
Disponibilitati 400.000 300.000 700.000 700.000
Titluri de participare
800.000 0 800.000 - 800.000 0
F
TOTAL 3.700.000 2.200.000 5.900.000 -800.000 5.100.000
Capital social 2.000.000 1.000.000 3.000.000 - 1.000.000 2.000.000
Rezerve 500.000 200.000 700.000 - 500.000
-
- 200.000
Rezerva M transferata la rezerve consolidate
Rezerve consolidate - - - + 500.000 +
+ 160.000 660.000 [80% (1.000.000 + 200.000)-800.000]
15
Rezultat 400.000 300.000 700.000 - 400.000
-
- 300.000
Rezultat M transferat la rezultat
Rezultat consolidate + 400.000
- - - 640.000 consolidate
+ 240.000 80% x rezultat M
20% (1.000.000 + 200.000)
Interese minoritare în + 240.000
- -
capitaluri proprii
300.000
Interese minoritare în + 60.000
rezultat
Datorii 800.000 700.000 1.500.000 -
TOTAL 3.700.000 2.200.000 5.900.000 -800.000
In cazul utilizarii jurnalului de consolidare, pentru SM şi pentru F se preiau, din

situaţiile financiare individuale, posturile de activ, cele de pasiv, cheltuielile şi veniturile.
Posturile de activ D Rezultatul înscris în bilant balanseaza rezultatul
Posturile de pasiv C inclusiv rezultatul înscris în contul de rezultate. (este eliminat).
Cheltuielile D Se redeschid pentru
Veniturile C consolidare
In jurnalul de consolidare se preiau toate posturile de bilanţ şi de rezultate, cu excepţia

contului de rezultate, care astfel este eliminat.
5.900.000 % = % 5.900.000
(2.500.000
4.400.000 213 1012.SM 2.000.000
(SM)+1.900.000 (F))
700.000 512 1012.F 1.000.000
800.000 261 106.SM 500.000
106.F 200.000
121.SM 400.000
121.F 300.000
162 1.500.000
10.000.000 % = 7xx 10.000.000
9.100.000 6xx
200.000 691
400.000 121.SM
300.000 121.F
2. Eliminarea operaţiilor şi conturilor reciproce dintre societatea mama şi

filiala;
- presupunem ca nu exista
3. Repartizarea capitalurilor proprii ale filialei între societatea mama şi

ceilalţi acţionari minoritari şi eliminarea titlurilor de participare deţinute
de societatea mama în cadrul filialei.
Interese
Capitaluri proprii Total SM
minoritare
Capital social 1.000.000 800.000 200.000
Rezerve 200.000 160.000 40.000
Capitaluri proprii 1.200.000 960.00 240.000
Eliminare titluri -800.000 -800.000 -
Total capitaluri proprii dupa eliminare titluri 400.000 160.000 240.000
Rezultat 300.000 240.00 60.000
Total 700.000 400.000 300.000
16
Eliminarea titlurilor de participare deţinute de SM în F
1.500.000 % = % 1.500.000
1.000.000 1012.F 261 800.000
200.000 106.F 106.C 160.000
300.000 121.F 121.C 240.000
108.2 240.000
108.1 60.000
La nivelul contului de rezultate se va înregistra partajul rezultatului F între rezultatul
grupului şi interese minoritare:
300.000 % = 121.F 300.000
240.000 121.C
60.000 108.1
Trecerea rezervelor societaţii mama la rezerve consolidate

500.000 106.SM = 106.C 500.000
Inchiderea conturilor de venituri si cheltuieli la SAU

nivelul grupului: 10.000.000 7xx = % 10.000.000
7xx = 121.C 10.000.000 6xx 9.300.000
121.C = 6xx 9.300.000 108.1 60.000
Evidentierea intereselor minoritare în rezultat 121.C 640.000
121.C = 108.1 60.000
Bilant consolidat
ACTIV PASIV
Rezultat 640.000
Interese minoritare 300.000
Datorii 1.500.000
5.100.000 5.100.000
Cont de rezultate consolidat

Cheltuieli Venituri
Total cheltuieli 9.300.000
Profit net consolidat 640.000
Partea din profitul net ce revine 60.000
intereselor minoritare (20% rezultat F)
Prin metoda integrarii globale, contul de profit şi pierdere consolidat este

obţinut cumuland posturile de cheltuieli şi de venituri (dupa ce au fost luate în
considerare retratarile şi sub rezerva eliminarii operaţiilor între societaţile consolidate)
ale societaţii consolidate cu cele ale societaţii consolidante. Rezultatul global al
exerciţiului (obţinut prin cumul) constituie „Rezultatul net al întreprinderilor integrate”,
aceasta fiind divizat în doua parţi:
 partea ce revine minoritarilor:
 partea ce revine întreprinderii consolidante (majoritarilor).
Observație
Ar fi fost greşit să calculăm partea ce revine minoritarilor aplicând
procentajul de interes pe care ei îl deţin la rezultatul net al
întreprinderii consolidate/ integrate (20% x 700.000 mii lei).
Eroarea ar fi provenit din faptul că rezultatul net al întreprinderii
17
integrate global înglobează şi rezultatul degajat de societatea
mamă la care minoritarii din F nu au dreptul. Calculul corect
trebuie să aibă în vedere în mod obligatoriu rezultatul societăţii
integrate (F) 20 % din rezultatul lui F
2. Metoda integrării proporţionale

Integrarea proporţionala –are loc atunci cand investitorul deţine mai puţin
de 100% dintr-o filiala şi include în conturile sale doar partea corespunzatoare lui din
activele, datoriile, veniturile şi cheltuielile respectivei filiale.
Pe baza consolidării proporţionale investiţia este înlocuita de partea aferenta
societaţii-mama din activele şi datoriile individuale ale societaţii în care s-a investit,
care sunt incluse în fiecare linie a bilanţului.
Integrarea proporţionala, folosita pentru consolidarea societăţilor controlate
în comun, consta in:
- Cumularea conturilor filialei (conturi bilanţiere şi conturi ale contului de
profit şi pierdere) cu cele ale societaţii mama, proporţional cu cota de
participare a societaţii mama la capitalul societaţii aflate sub control
comun (pi)
- Eliminarea operaţiilor reciproce, a rezultatelor interne şi titlurilor
deţinute de societatea mama, proporţional cu cotei-parte integrata.
Provizioanele pentru deprecierea titlurilor de participare sunt eliminate
în totalitate;
- Eliminarea titlurilor de participare deţinute de societatea mama în
contrapartida fracţiunii corespunzatoare deţinuta în societatea F. In urma
eliminarii titlurilor de participare deţinute de societatea mama cu
fracţiunea corespunzatoare acestora din capitalurile proprii ale societaţii
consolidate, apar rezerve consolidate.
Rezerve consolidate = rezerve M + X%(capital social F+rezerve F) – titluri F
- punerea în evidenta a drepturilor grupului în cadrul şi rezultatelor
înregistrate de societatea consolidata.
rezultat consolidat =rezultat M + X% rezultat F
In cazul integrarii proportionale nu apar interese minoritare.
Fie o societate F cu un capital social de 400.000 lei . Ea a fost creata în comun

de grupurile A, B si C care au contribuit fiecare cu o cota parte la capitalul sau. La
sfarsitul anului N, bilanturile societatilor A si F se prezinta astfel:
Se cere consolidarea lui A si F
Bilant Societatea A
ACTIV PASIV
Imobilizari corporale 1.000.000 Capital social 600.000
Marfuri 40.000 Rezerve 120.000
Clienti 100.000 Rezultat 150.000
Investitii financiare (titluri) 160.000 Datorii 430.000
Cont de rezultate – societatea A

Cheltuieli Venituri
Cheltuieli financiare 200.000 Venituri financiare 100.000
Cheltuieli totale 1.500.000 Venituri totale 1.650.000
Profit net 150.000
18
Bilant Societatea F
ACTIV PASIV
Imobilizari corporale 600.000 Capital social 400.000
Clienti 40.000 Rezultat 100.000
Datorii 120.000
Total activ 700.000 Total Pasiv 700.000
Cont de rezultate – societatea F

Cheltuieli Venituri
Cheltuieli de exploatare 420.000 Venituri din exploatare 600.000
Cheltuieli totale 510.000 Venituri totale 610.000
Profit net 100.000
1. Prima etapa consta în cumularea bilanţurilor celor doua societaţi, aceasta

facandu-se prin luarea în considerare numai a parţii de activ şi pasiv a lui A ,
calculata în funcţie de gradul de participare a lui A în capitalul lui F. Calculele
conduc la urmatoarea structura:
Agregarea posturilor din conturile societatilor A si P
A F (40%) Total Corectari
Active
Imobilizari corporale 1.000.000 240.000 1.240.000 1.240.000
Marfuri 40.000 24.000 64.000 64.000
Clienti 100.000 16.000 116.000 116.000
Investitii financiare 160.000 - 160.000 -160.000 0
(titluri)
TOTAL 1.580.000 -160.000 1.420.000
Pasive
Capital social 600.000 160.000 760.000 -160.000 600.000
Rezerve 120.000 32.000 152.000 -120.000 0
-32.000
Rezerve consolidate +120.000 152.000
+32.000
Rezultat 150.000 40.000 190.000 -150.000 0
-40.000
Rezultat consolidat +150.000 190.000
+40.000
Datorii 430.000 48.000 478.000 - 478.000
TOTAL 1.300.000 280.000 1.580.000 -160.000 1.420.000
Cheltuieli de exploatare 1.250.000 168.000 1.418.000

Cheltuieli financiare 200.000 20.000 220.000
Cheltuieli totale 1.450.000 188.000 1.638.000

Venituri din exploatare 1.550.000 240.000 1.790.000
Venituri financiare 100.000 4.000 104.000
Venituri totale 1.650.000 244.000 1.894.000

Rezultat brut 200.000 56.000 256.000
Cheltuieli cu impozitul pe 50.000 16.000 66.000
profit
Rezultat net 150.000 40.000 190.000
19
1.580.000 % = % 1.580.000
1.240.000 213 1012.A 600.000
64.000 371 1012.F 160.000
116.000 4111 106.A 120.000
160.000 261 106.F 32.000
121.A 150.000
121.F 40.000
162 478.000
1.894.000 % = % 1.894.000
1.418.000 60X 70X 1.790.000
220.000 66X 76X 104.000
66.000 691
150.000 121.A
40.000 121.F
2. Se presupune ca nu au loc operaţii reciproce între A şi F , deci a doua etapa

nu îşi are rostul
3. Eliminarea titlurilor de participare deţinute de societatea mama în

contrapartida fracţiunii corespunzatoare deţinuta în societatea F.
232.000 % = % 232.000
160.000 1012.F 261 160.000
32.000 106.F 106.Cons 32.000
40.000 121.F 121.Cons 40.000
Trecerea rezervelor şi rezultatului societaţii mama la rezerve consolidate, respectiv

rezultat consolidat.
120.000 106.A = 106.C 120.000
150.000 121.A = 121.C 150.000
La nivelul contului de rezultate, se inchid conturile de venituri si cheltuieli,

punandu-se în evidență rezultatul consolidat
1.894.000 % = 121.C 1.894.000
1.790.000 70X
104.000 76X
1.704.000 121.C = % 1.704.000

60X 1.418.000
66X 220.000
691 66.000
Bilant consolidat
ACTIV PASIV
Imobilizari corporale 1.240.000 Capital social 600.000
Marfuri 64.000 Rezerve consolidate 152.000
Clienti 116.000 Rezultat consolidat 190.000
Datorii 478.000
TOTAL ACTIV 1.420.000 TOTAL PASIV 1.420.000
20
Cont de rezultate consolidat
Cheltuieli Venituri
Cheltuieli totale 1.704.000 Venituri totale 1.894.000
Profit net 190.000
3. Metoda punerii în echivalenţă

Punerea în echivalenţa consta în a substitui costul de achiziţie al titlurilor
deţinute de o societate cu cota-parte a capitalurilor proprii ale societăţii la care se
deţin titlurile (societatea emitentă a titlurilor) şi evidenţierea drepturilor în
rezervele şi rezultatele înregistrate de societatea deţinătoare a titlurilor. In cazul în
care capitalurile proprii ale societaţii emitente sunt negative, titlurile puse în
echivalenţa sunt înscrise cu valoarea zero.
Astfel metoda punerii în echivalenţa este considerata mai degraba o metoda
de evaluare a titlurilor decat o metoda de consolidare.
Daca întreprinderea asociata raporteaza ulterior profit, investitorul
înregistreaza partea care i se cuvine din acel profit numai dupa ce aceasta acopera
partea din pierderile nete nerecunoscute anterior.
Deoarece valoarea titlurilor puse în echivalenţa este egala, la fiecare sfarşit
de exerciţiu, cu cota-parte a capitalurilor proprii ale societaţii de consolidat, variaţia în
cursul exerciţiului curent a capitalurilor proprii ale acestei societaţi consolidate prin
punere în echivalenţa majoreaza sau reduce valoarea atribuita titlurilor puse în
echivalenţa, la sfarşitul exerciţiului precedent.
In bilanţul contabil titlurile sunt prezentate la postul „titluri puse în
echivalenţă”. Fracţiunea rezultatului societaţilor consolidate prin punere în echivalenţa
se înscrie distinct în contul de profit şi pierdere consolidat.
La o operaţie de cesiune de titluri în urma careia nu se mai asigura
exercitarea unei influenţe semnificative, în contul de profit şi pierdere se înscrie, pe de o
parte, preţul de cesiune şi, pe de alta parte, fracţiunea cedata a capitalurilor proprii,
corespunzatoare titlurilor puse în echivalenţa, majorata daca este cazul cu fracţiunea
corespunzatoare a soldului neamortizat al fondului comercial şi a diferenţei din
conversie.
Exemplu:
Societatea M a achizitionat 40% din titlurile societatii F – la momentul cand valoarea
contabila si economica a capitalurilor proprii era de 60.000 lei (24.000 lei). La sfarsitul
exercitiului financiar N , bilanturile individuale ale celor doua societati se prezinta astfel:
Bilant – M
ACTIV PASIV
Disponibil 20.000 Rezultat 15.000
Titluri F 24.000 Datorii 45.000
Total activ 150.000 Total pasiv 150.00
Bilant F
ACTIV PASIV
Rezerve 28.000
Rezultat 22.000
Datorii 10.000
Total activ 120.000 Total pasiv 120.000
21
Societatea M trebuie deci sa substituie costul de achiziţie al titlurilor de
participare F de 24.000 lei, cu partea din capitalurile proprii (inclusiv rezultatul ) ce
corespunde în bilanţul societaţii F – parte ce se ridica la 44.000 lei (40% x 110.000).
Substituirea va provoca o „reevaluare” a titlurilor societaţii F la o suma de
44.000 lei (44.000 – 24.000 ). Aceasta reevaluare se descompune în doua componente:
a. cota parte din capitalurile lui F, ce revine lui M, adica 40% din 88.000 lei;
b. cota parte ce corespunde rezultatului societaţii puse în echivalenţa 40% din
220.00
Aceste doua sume vor fi înscrise în pasivul bilanţului consolidat pentru a echilibra
reevaluarea efectuata titlurilor în activ. Ele vor aparea în doua posturi diferite:
- cota parte a rezultatului societaţii consolidate (revenind societaţii
mama), care se adauga la rezultatul societaţii consolidante formand astfel
rezultatul consolidat:
Rezultat consolidat = rezultat M + cota parte din rezultatul exerciţiului lui F ce revine lui
M
= 15.000 + 40% x 22.000 = 23.800 lei;
- cota parte a rezervelor acumulate de la achiziţionarea titlurilor, care se
adauga rezervelor societaţii consolidante (M), pentru a determina
rezervele consolidate
Rezerve consolidate = rezerve M + cota parte ce corespunde rezervelor acumulate de K

după achiziţionarea titlurilor
= 20.000 + 40% (60.000+28.000) – 24.000 = 31.200 lei
Titluri F = 40 % x capitaluri proprii F = 40% x 110.000 = 44.000 lei

264 = % 44.000
261 24.000
106.C 11.200 → Cota parte din rezervele societaţilor puse în echivalenţa
121.C 8.800 → Cota parte din rezultatul societaţilor puse în echivalenţa
Se obtine astfel urmatorul bilant

ACTIV PASIV
Marfuri 6.000 Rezerve cons 31.200 20.000 + 40%*88.000 - 24000
Disponibil 20.000 Rezultat cons 23.800 15.000 + 40%*22.000
Titluri F puse in 44.000 Datorii 45.000
echivelenta
Total Activ 170.000 Total Pasiv 170.000
In contul de profit şi pierdere, punerea în echivalenţa consta în a cuprinde, în

rezultatul consolidat, partea societaţii mama în rezultatul societaţii consolidate (filiala).
Aceasta parte va figura distinct într-un post special denumit „cota parte din rezultatele
societaţii puse în echivalenţa”. Operaţia se reduce la a calcula cota parte din rezultatul
filialei ce revine societaţii mama şi a integra aceasta parte în contul de profit şi pierdere
al societaţii puse în echivalenţa.
22
2.4. ETAPE ŞI OPERAŢII NECESARE PENTRU CONSOLIDAREA CONTURILOR
Etapele şi operaţiile necesare pentru consolidarea conturilor sunt următoarele:
I. Determinarea perimetrului de consolidare
II. Stabilirea metodelor de consolidare (în funcţie de procentajul de control)
III. Retratarea situaţiilor financiare individuale, înainte de consolidarea propriu

zisă, pentru a le face conforme cu metodele grupului
IV. Conversia situaţiilor financiare a le filialelor din străinătate;
V. Consolidarea propriu zisă – aplicarea metodelor de consolidare

 Cumularea elementelor din situaţiile financiare ale societăţilor incluse în
perimetrul de consolidare (bilanţ, cont de rezultate);
 Eliminarea conturilor şi operaţiunilor reciproce;
 Eliminarea titlurilor în contrapartidă cu cota parte din capitalurile proprii
existente la momentul achiziţiei;
23
CAPITOLUL III
RETRATAREA SITUAŢIILOR FINANCIARE INDIVIDUALE ALE
SOCIETĂŢILOR INTRATE ÎN PERIMETRUL DE CONSOLIDARE
In numeroase cazuri, exista diferente semnificative între regulile de evaluare

si prezentare utilizate de catre societatile membre ale unui grup pentru întocmirea
situatiilor financiare individuale. Situatiile financiare consolidate însa ar trebui sa
permita o reprezentare omogena a ansamblului format de societatile incluse în
perimetrul de consolidare. Din acest motiv, înainte de realizarea operatiilor propriu-zise
de consolidare, sunt necesare o serie de retratari de omogenizare, prin care se elimina
diferentele dintre regulile contabile utilizate pentru întocmirea situatiilor financiare
individuale si cele aplicabile conturilor consolidate.
De asemenea, pentru a beneficia de unele facilitati sau pentru a respecta
reglementarile în vigoare în tara de domiciliu, societatile membre ale unui grup înscriu,
uneori, în situatiile financiare individuale, elemente de natura pur fiscala. Pentru
întocmirea situatiilor financiare consolidate este însa necesar sa se elimine incidenta
înregistrarilor rezultate din aplicarea legislatiei fiscale.
Retratarile de omogenizare si retratarile de eliminare a incidentelor fiscale
pot avea ca efect o ajustare a cheltuielii cu impozitul pe profit, deoarece în cazul în care
s-ar fi tinut cont de ele în situatiile financiare individuale s-ar fi modificat baza de calcul
a impozitului. Altfel spus, operatiile de retratare genereaza o serie de diferente viitoare
între rezultatul contabil si cel fiscal, care se contabilizeaza în prezent sub forma de
impozite amanate.
Din punct de vedere practic, retratarile prealabile consolidarii se realizeaza
diferit, în functie de maniera de consolidare utilizata:
- pe baza de solduri sau
- pe baza de fluxuri.
Consolidarea pe bază de solduri utilizeaza datele din situatiile financiare
individuale ale societatilor consolidate de la sfarsitul fiecarui exercitiu. Aceste date sunt
cumulate, retratate si ajustate tinand cont de elementele exercitiului curent si de cele
ale exercitiilor anterioare.
Consolidarea pe bază de fluxuri presupune întocmirea situatiilor financiare
consolidate la nivelul fiecarui exercitiu, preluarea soldurilor la deschiderea exercitiului
urmator si constatarea operatiilor contabile din cursul exercitiului. In acest caz,
incidenta retratarii asupra exercitiilor precedente este deja constatata în soldurile de la
deschiderea exercitiului, motiv pentru care trebuie înregistrata doar incidenta
retratarilor aferente exercitiului curent.
24
In continuare vom utiliza, cu predilectie, procedeul consolidarii pe baza de
fluxuri. Altfel spus, retratarea situatiilor financiare individuale va viza doar exercitiul
curent si va afecta rezultatul acestui exercitiu.
Întocmirea situaţiilor financiare consolidate se face pe baza situaţiilor
financiare individuale ale societăţilor grupului, aceste situaţii trebuie să fie retratate şi
ajustate înainte de declanşarea operaţiilor propriu zise de consolidare. Retratările şi
omogenizările se referă în principal la:
1. Recunoaşterea impozitului pe profit
2. Omogenizarea datelor de închidere şi a politicilor contabile utilizate;
3. Eliminarea efectelor fiscale;
3.1. RECUNOAS TEREA IMPOZITELOR AMA NATE
Impozitul amanat reprezinta valoarea impozitelor asupra rezultatului

platibile sau recuperabile în perioadele contabile viitoare, în ceea ce priveste diferentele
temporare, reportul pierderilor fiscale neutilizate si reportul de credite de impozit
neutilizate.
Diferentele temporare se calculeaza scazand din valoarea contabila a unui
activ sau a unei datorii, din bilant, baza fiscala a acestuia (acesteia).
 Valoarea contabilă reprezinta valoarea la care activul sau datoria figureaza în
bilantul consolidat.
 Baza fiscală a unui activ sau a unei datorii este valoarea atribuita acestui activ
sau acestei datorii în scopuri fiscale. Ea este determinata plecand de la
declaratiile fiscale individuale ale entitatii incluse în perimetrul de
consolidare sau de la declaratiile grupului fiscal, în cazul în care se aplica un
regim de integrare fiscala.
- Baza fiscala a unui activ reprezinta valoarea ce va fi dedusa în scopuri
fiscale din beneficiile economice pe care le va genera întreprinderea
atunci cand va recupera valoarea contabila a activului. Daca aceste
beneficii economice nu sunt impozabile, baza fiscala a activului este
egala cu valoarea sa contabila.
- Baza fiscala a unei datorii este valoarea sa contabila diminuata cu orice
sume ce vor fi deduse, în scopuri fiscale, în contul acestei datorii. în
cazul veniturilor în avans, baza fiscala este egala cu valoarea contabila
a veniturilor în avans diminuata cu valoarea veniturilor ce nu vor fi
impozabile în perioadele urmatoare.
Pentru impozitarea profitului se pot folosi 2 metode:

a) metoda datoriei din contul de profit și pierdere potrivit careia rezultatul
impozabil se determin potrivit relatiei:
25
Rezultatul Rezultat Cheltuieli Deduceri
= + -
impozabil contabil nedeductibile fiscal fiscale
b) metoda datoriei bilanțiere potrivit careia relatia de calcul a rezultatului

impozabil este:
Rezultatul Rezultat Diferente Diferente
= + -
impozabil contabil temporare definitive
Diferentele temporare se calculeaza pe baza elementelor bilantiere (active si

datorii) si nu a elementelor de cheltuieli si venituri. Marimea diferentelor temporare se
determina pe baza relatiilor:
Diferentele temporare = Valoarea contabila - Valoarea fiscala a activelor
valoarea la care activul valoarea atribuita în scopuri

sau datoria figureaza fiscale
în bilantul contabil
In cazul activelor:
Daca Vctb. > V fiscala  diferenţe temporare impozabile (datorii)
Daca Vctb. < V fiscala  diferenţe temporare deductibile (creanţe)
In cazul datoriilor situatia este inversa.
Daca Vctb. > V fiscala  diferenţe temporare deductibile (creanţe)
Daca Vctb. < V fiscala  diferenţe temporare impozabile (datorii)
In cazul datoriilor bilantiere se opereaza cu impozite curente si impozite amanate.

Impozitele amanate sunt aferente diferentelor temporare. Diferentele temporare pot fi:
O datorie privind impozitul amanat trebuie sa fie recunoscuta pentru toate

diferentele temporare impozabile, exceptand situatia în care datoria de impozit amanat
este generata de contabilizarea initiala a unui activ sau a unei datorii, în cadrul unei
tranzactii care nu este o grupare de întreprinderi si nu afecteaza nici beneficiul contabil,
nici beneficiul impozabil, la data tranzactiei.
O creanta privind impozitul amanat trebuie sa fie recunoscuta pentru toate
diferentele temporare deductibile, în limita în care este probabil ca un beneficiu
impozabil, asupra caruia vor putea sa fie imputate aceste diferente temporare
deductibile, sa fie disponibil, exceptand situatia în care activul de impozit amanat este
generat de contabilizarea initiala a unui activ sau a unei datorii, în cadrul unei tranzactii
26
care nu este o grupare de întreprinderi si nu afecteaza nici beneficiul contabil, nici
beneficiul impozabil, la data tranzactiei.
Datoriile si creantele privind impozitul amanat se determina prin
multiplicarea diferentelor temporare cu cotele de impozit ce se asteapta a fi aplicate în
perioadele în care activul va fi realizat sau datoria va fi decontata, pe baza cotelor de
impozit adoptate sau cvasi-adoptate pana la închiderea exercitiului curent.
Exemplul 1:
La începutul exercitiului N, societatea M a dat în functiune un utilaj în
valoare de 20.000 u.m. In anul N, amortizarea contabila a fost de 2.000 u.m., iar
amortizarea fiscala de 2.800 u.m. Cota de impozit pe profit în vigoare în anul N este de
16%.
- Valoarea contabila a activului la 31.12.N: 18.000 u.m.
- Baza fiscala a activului la 31.12.N: 17.200 u.m.
- Diferenta temporara impozabila: 800 u.m.
- Datoria de impozit amanat ce trebuie
128 u.m.
înregistrata în exercitiul N (16% x 800):
Exemplul 2:
La 31.12.N, societatea M a constituit un provizion pentru garantii în valoare
de 10.000 u.m. Provizioanele sunt deductibile fiscal pentru 9.000 u.m. Cota de impozit
pe profit în vigoare în anul N este de 16%.
- Valoarea contabila a datoriei: 10.000

- Baza fiscala a datoriei (10.000 - 1.000): 9.000
- Diferenta temporara deductibila: 1.000
- Activul de impozit amanat ce trebuie
160
înregistrat în exercitiul N (16% x 1.000) :
Impozitul amanat trebuie sa fie contabilizat la venituri sau la cheltuieli si

inclus în rezultatul exercitiului, exceptand situatia în care impozitul este generat fie de
un eveniment sau de o tranzactie care este contabilizara) direct la capitaluri proprii, în
acelasi exercitiu sau într-un exercitiu diferit, fie în contextul unei grupari de
întreprinderi sub forma unei achizitii.
Diferenta majora între recunoasterea activelor si a datoriilor de impozit

amanat este aceea ca în cazul activelor recunoasterea poate fi facuta pana la „limita în
27
care este probabil ca un beneficiu impozabil, asupra caruia vor putea sa fie imputate
diferentele temporare deductibile, sa fie disponibil".
Exemplul 3:
Fie urmatoarele informatii, date în u.m.:
Informatii Situatia A Situatia B

Datorii de impozit amanat 60.000 24.000
Active de impozit amanat 40.000 32.000
Pozitie neta 20.000 (8.000)
In situatia A, existenta datoriei privind impozitul amanat asigura

recuperarea activului de impozit amanat. în consecinta, activul de impozit amanat va fi
contabilizat integral.
In situatia B, societatea recunoaste un activ de impozit amanat de 24.000
u.m. si trebuie sa analizeze, cu mare atentie, recuperarea pozitiei nete debitoare de
8.000 u.m.
In plus, activele de impozit amanat contabilizate trebuie reanalizate la
închiderea fiecarui exercitiu. Societatea trebuie sa procedeze la diminuarea acestora
atunci cand nu mai este probabila disponibilitatea unui profit impozabil suficient
pentru utilizarea activelor respective. Orice astfel de diminuare se impune a fi reluata
daca se dovedeste ca este posibil sa existe suficient profit impozabil disponibil.
Creantele si datoriile privind impozitul amanat nu trebuie sa fie actualizate.
Realizarea unei actualizari credibile a creantelor si a datoriilor impune programarea
detaliata a reluarii fiecarei diferente temporare. în multe situatii, o astfel de programare
este foarte complexa sau chiar imposibila. Permiterea actualizarii ar avea ca rezultat
creante si datorii care nu ar putea fi comparate între întreprinderi. Din acest motiv, IAS
12 nu impune si nici nu permite actualizarea creantelor si a datoriilor privind impozitul
amanat.
3.2. RETRATA RILE DE OMOGENIZARE
Situatiile financiare individuale ale societatilor componente ale perimetrului

de consolidare sunt intocmite, in multe situatii, in baza unor referentiale contabile
diferite de cele utilizate pentru intocmirea situatiilor financiare consolidate. Prin
intermediul situatiilor financiare consolidate se urmareste o reprezentare omogena a
ansamblului format din societatile retinute in perimetrul de consolidare. In consecinta,
situatiile financiare individuale ale societatilor ce utilizeaza referentiale, reguli, metode
si politici diferite de cele aplicate la nivelul situatiilor financiare consolidate trebuie sa
fie retratate, rectificate sau ajustate.
Avand in vedere cele doua modalitati de efectuare a consolidarii (pe baza
fluxurilor sau pe baza insumarii soldurilor), retratarea situatiilor financiare individuale
se efectueaza diferit:
28
- consolidarea pe baza fluxurilor: retratarea vizeaza numai exercitiul
financiar pentru care se intocmesc situatiile financiare consolidate;
- consolidarea prin insumarea soldurilor: retratarea vizeaza atat
exercitiul financiar pentru care se intocmesc situatiile financiare
consolidate, cat si exercitiile financiare anterioare exercitiului pentru
care se intocmesc situatiile financiare consolidate.
La modul general, orice retratare a situatiilor financiare individuale

efectuata in procesul de preconsolidare are la baza urmatoarele reguli contabile:
a) daca retratarea are o incidenta asupra capitalurilor proprii ale
unei societati se corijeaza:
- rezervele sau rezultatul reportat pentru fluxurile contabile aferente
exercitiilor anterioare exercitiului ale carui situatii financiare
consolidate se intocmesc. Acest tratament este justificat, deoarece
rezervele corespund rezultatelor obtinute in exercitiile anterioare.
Pentru contabilizarea retratarii este necesara o singura inregistrare
contabila prin care este modificat continutul bilantului.
- rezultatul exercitiului, daca fluxul contabil a luat nastere in cursul
exercitiului pentru care se intocmesc situatiile financiare consolidate.
Pentru contabilizarea retratarii sunt necesare doua inregistrari
contabile prin care sa fie modificat atat rezultatul din bilant, cat si cel
din contul de profit si pierdere.
b) daca retratarea nu are nici o incidenta asupra capitalurilor
proprii se corijeaza fie doua elemente bilantiere, fie doua elemente din contul de profit
si pierdere.
Din punct de vedere tehnic, in etapa de preconsolidare, se va utiliza totusi o
singura inregistrare contabila, indiferent de situatie.
Tot din punct de vedere tehnic, aceste reguli contabile se vor aplica, in mod
special, la nivelul eliminarii conturilor reciproce generate de tranzactiile interne,
rezultatelor interne nerealizate si dividendelor (din cadrul etapei de efectuare a
operatiilor de consolidare propriu-zisa).
Retratarile prealabile ce vizeaza situatiile financiare individuale ale
societatilor incluse in perimetrul de consolidare pot sa imbrace forma unor simple
reclasificari, fara nici o incidenta asupra rezultatului si capitalurilor proprii ale
societatilor consolidate, urmarindu-se armonizarea modului de prezentare a situatiilor
financiare individuale retinute pentru intocmirea situatiilor financiare consolidate. De
exemplu, aceste reclasificari sunt necesare atunci cand se incearca o integrare a
situatiilor financiare ale institutiilor financiare cu cele ale intreprinderilor industriale s i
comerciale.
In ceea ce priveste retratarile care au o influenta asupra rezultatului si
capitalurilor proprii ale societatilor consolidate, acestea pot sa fie generate de:
- necesitatea de a armoniza metodele contabile la nivelul grupului;
- eliminarea evaluarilor de origine fiscala;
- schimbarea referentialelor contabile la nivelul conturilor consolidate.
In exemplele care urmeaza a fi prezentate se porneste de la premiza ca

societatea consolidata este cea care efectueaza retratarea situatiilor financiare
individuale, inainte de a transmite informatiile financiare necesare efectuarii
consolidarii propriu-zise de societatea consolidanta. De asemenea, s-a facut abstractie
de incidentele normei international IAS 12 Impozitul pe profit asupra retratarii
situatiilor financiare individuale in procesul de consolidare.
29
1. Pentru amortizarea unei categorii de utilaje, filiala F utilizeaza metoda de amortizare
degresiva, in timp ce politica grupului este de a amortiza aceste bunuri in mod linear. Filiala
achizitionase astfel de utilaje la 30.12.N-1 la un cost de achizitie de 200 um. Managementul filialei
estimase o valoare reziduala nula și o durata de utilitate de 5 ani. Sa se prezinte inregistrarile
contabile de omogenizare a metodei de amortizare la nivelul grupului la 31.12.N și 31.12.N+1.
CAL=100/5ani=20%
CAD=20%x1,5=30%
Modalitatea 1: Consolidare prin insumarea soldurilor 31.12.N
Amortizare N situatii financiare individuale F: 200x30%=60 um
Amortizare N conform politica grup G: 200x20%=40 um
In vederea consolidarii se va diminua amortizarea filialei F la nivelul solicitat de grup (sau la
nivelul care ar fi existat in situatiile financiare individuale F daca F ar fi aplicat politica
grupului).
2813=6811 20 sau 6811=2813 20
31.12.N+1
Amortizare N+1 situatii financiare individuale F: (200-60)x30%=42 um
Amortizare N+1 conform politica grup G: 200x20%=40 um
Amortizare cumulata situatii financiare individuale F: 60+42=102 um

Amortizare cumulata conform politica grup G: 40+40=80 um
Diferenta de amortizare cumulata la 31.12.N+1: 80-102=-22 um, din care:
- aferenta exercitiului curent N+1: 40-42=-2 um
- aferenta exercitiului anterior N: 40-60=-20 um.
In vederea consolidarii se va diminua amortizarea cumulata a filialei F la nivelul solicitat de

grup (sau la nivelul care ar fi existat in situatiile financiare individuale F daca F ar fi aplicat
politica grupului), tinand cont de incidenta retratarii atat asupra exercitiului curent, cat si a
exercitiului anterior. Retratarea diferentei de amortizare aferenta exercitiului N trebuie
contabilizata din nou in N+1, deoarece situatiile financiare individuale transmise in fiecare an
societatii consolidante nu tin cont de retratarile anterioare (cele aferente exercitiului N).
2813=6811 2 um
2813=106.F/117.F 20 um
Modalitatea 2: Consolidare pe baza fluxurilor

31.12.N
In vederea consolidarii se va diminua amortizarea filialei F la nivelul solicitat de grup (sau la
nivelul care ar fi existat in situatiile financiare individuale F daca F ar fi aplicat politica
grupului).
2813=6811 20
31.12.N+1
Amortizare N+1 situatii financiare individuale F: (200-60)x30%=42 um
Diferenta de amortizare aferenta exercitiului N+1: 40-42=-2 um
Retratarea diferentei de amortizare aferenta exercitiului N nu mai trebuie contabilizata din nou
în N+1, avandu-se in vedere, conform modalitatii de consolidare pe baza de fluxuri, numai
diferenta de amortizare aferenta exercitiului curent N+1.
2813=6811 2
Filiala F achizitioneaza un utilaj la data de 27.12.N-1, la un cost de achizitie de 200 um. Metoda de
amortizare adoptata de filiala este cea lineara, durata de utilitate 5 ani. Politica grupului din care
face parte F este de a amortiza astfel de utilaje tot prin metoda lineara, dar pe o durata de
30
utilitate de 4 ani. Sa se prezinte înregistrarile contabile de omogenizare a duratei de utilitate la
nivelul grupului la 31.12.N, 31.12.N+1, 31.12.N+2, 31.12.N+3 și 31.12.N+4.
Anul Amortizare Amortizare Diferenta Diferenta
cumulata la cumulata la amortizare amortizare
nivel de nivel de exercitiu cumulata
filiala grup curent
N 40 50 10 10
N+1 80 100 10 20
N+2 120 150 10 30
N+3 160 200 10 40
N+4 200 200 -40 0
AmL (F): 100/5 ani=20%

AmL (G): 100/4 ani=25%
Modalitatea 1: Consolidare prin insumarea soldurilor

31.12.N
Diferenta de amortizare: 50-40=10 um
6811=2813 10
31.12.N+1
Amortizare cumulata situatii financiare individuale F: 80 um
Amortizare cumulata conform politica grup G: 100 um
Diferenta de amortizare cumulata la 31.12.N+1: 100-80=20 um, din care:
- aferenta exercitiului curent N+1: 10 um
- aferenta exercitiului anterior N: 10 um.
6811=2813 10
106.F/117.F=2813 10
31.12.N+2
- aferenta exercitiilor anterioare N, N+1: 20 um.
6811=2813 10
106.F/117.F=2813 20
31.12.N+3
- aferenta exercitiilor anterioare N, N+1, N+2: 30 um.
6811=2813 10
106.F/117.F=2813 30
31.12.N+4
- aferenta exercitiului curent N+4: 0-40= -40 um
- aferenta exercitiilor anterioare N, N+1, N+2, N+3: 40 um.
31
6811=2813 -40
106.F/117.F=2813 40

31.12.N
Diferenta de amortizare N: 50-40=10 um
6811=2813 10
31.12.N+1
Amortizare N+1 situatii financiare individuale F: 200x20%=40 um
Diferenta de amortizare N+1: 50-40=10 um
6811=2813 10
31.12.N+2
6811=2813 10
31.12.N+3
6811=2813 10
31.12.N+4
Amortizare N+4 conform politica grup G: 0 um
Diferenta de amortizare N+4: 0-40=-40 um
6811=2813 40
3. La data de 01.01.N filiala F a achizitionat un utilaj in urmatoarele conditii: pret de cumparare

80000 um, cheltuieli de transport si instalare facturate de furnizor 20000 um, reducere comerciala
acordata de furnizor 5000 um. Durata de utilitate este de 10 ani, metoda de amortizare este cea
lineara. Filiala nu a inclus in valoarea de intrare a imobilizarii corporale cheltuielile estimate a se
efectua cu demontarea acesteia și refacerea amplasamentului la sfarșitul duratei de utilitate.
Valoarea acestor cheltuieli este estimata la 5000 um. Politica grupului din care face parte F este
aceea de a include in costul imobilizarii si cheltuielile estimate cu demontarea și refacerea
amplasamentului. Sa se prezinte inregistrarile contabile de retratare a situatiilor financiare
individuale aferente exercitiilor N și N+1.
01.01.N:
Operatia de achizitie filiala F:
2131=404 95000 (80000+20000-5000=95 um)
Conform politicii grupului G, operatia de achizitie devine:
2131=404 95000 um
2131=1513 5000 um

Valoare bruta utilaj filiala F: 95000 um
Valoare bruta utilaj grup G: 100000 um
2131=1513 5000
Amortizare N filiala F: 95x10%=9500 um
32
Amortizare N grup G: 100x10%=1000 um
Diferenta de amortizare la 31.12.N: 1000-9500 =500 um
6811=2813 ... 500
31.12.N+1
2131=1513 5000
Amortizare cumulata filiala F: 95000x10%x2=19 um

Amortizare N+1 grup G: 100000x10%x2=20 um
- aferenta exercitiului anterior N: 500 um.
6811=2813 500
106.F/117.F=2813 500
31.12.N
2131=1513 5000
Amortizare N filiala F: 95000x10%=9500 um
Amortizare N grup G: 100.000x10%=10000 um
Diferenta de amortizare la 31.12.N: 10000-9500=500 um
6811=2813 500
31.12.N+1
Amortizare N+1 filiala F: 95x10%=9500 um
Amortizare N+1 grup G: 100x10%=10000 um
6811=2813 500
4. Filiala F detine la 31.12.N constructii achizitionate la un cost de 600 um și amortizate pentru

suma de 150 um. Politica grupului din care face parte F este de a evalua constructive la o valoare
reevaluata. Valoarea justa a constructiilor determinata de experti la 31.12.N este de 675 um. Care
sunt inregistrarile contabile de retratare a situatiilor financiare individuale care se efectueaza in
vederea intocmirii situatiilor financiare consolidate la 31.12.N?
Situatii financiare individuale F: valoare neta contabila 600-150=450 um

Situatii financiare consolidate grup G: valoare justa 675 um
In vederea consolidarii, se procedeaza la reevaluarea constructiilor prin unul din cele doua
procedee de reevaluare.
Conform primului procedeu de reevaluare:
Indice de reevaluare: 675/450=1,5 Valoare bruta reevaluata: 600x1,5=900 um
Amortizare cumulata reevaluata: 150x1,5=225 um
Valoare neta contabila reevaluata (valoare justa): 900-225=675 um sau 450x1,5=675 um
Diferenta pozitiva din reevaluare: 675-450=225 um
212= % 300
2812 75
105 225
Conform celui de-al doilea procedeu de reevaluare:
2812=212 150
212=105 225
33
5. Filiala F a capitalizat la 01.01.N cheltuieli de constituire in valoare de 20 um, acestea urmand sa
fie amortizate linear pe o durata de 2 ani. Politica grupului din care face parte F este de a
considera cheltuielile de constituire cheltuieli ale exercitiului in care au fost efectuate. Sa se
prezinte inregistrarile contabile de retratare a situatiilor financiare individuale aferente
exercitiilor N și N+1.
01.01.N
In contabilitatea individuala F: 201=404/5121 20
Din punct de vedere al grupului: 6xx=401/5121 20
31.12.N
In contabilitatea individuala F: 6811=2801 10
Din punct de vedere al grupului: nu se inregistreaza amortizarea cheltuielilor de constituire
Retratarea efectuata la 31.12.N in etapa de preconsolidare:
6xx=201 20
2801=6811 10
31.12.N+1
In contabilitatea individuala F:
6811=2801 10
2801=201 20
SFD201=0, SFC2801=0
Retratarea efectuata la 31.12.N+1 in etapa de preconsolidare:

2801=6811 10
2801=201 20
Modalitatea 2: Consolidare prin insumarea soldurilor
01.01.N
In contabilitatea individuala F: 201=404/5121 20
Din punct de vedere al grupului: 6xx=401/5121 20
31.12.N
In contabilitatea individuala F: 6811=2801 10

6xx=201 20
2801=6811 10
31.12.N+1
6811=2801 10
2801=201 20
SFD201=0, SFC2801=0
Amortizare cumulata filiala F: 20 um

Amortizare cumulata grup: 0 um
Diferenta de amortizare cumulata la 31.12.N+1: 0-20=-20 um, din care:
- aferenta exercitiului curent N+1: -10 um
- aferenta exercitiului anterior N: -10 um.
2801=6811 10
2801=201 -20
106.F/117.F=201 20
2801=106.F/117.F 10
sau
34
106.F/117.F=6811 10
6. Filiala F detine un teren cumparat in exercitiul N-4 la un cost de achizitie de 400 um. Terenul
a fost reevaluat la 31.12.N-2 la valoarea justa de 550 um. De la 31.12.N-2 pana la 31.12.N
rezerva din reevaluare contabilizata nu a suferit nicio modificare. Politica grupului din care face
parte F este aceea de a aplica prevederile normei IAS 36 Deprecierea activelor. La 31.12.N exista
indicii ca terenul s-a depreciat, dar filiala F nu efectueaza testul de depreciere. In scopul
intocmirii situatiilor financiare consolidate, se estimeaza ca valoarea reala a terenului
(considerata egala cu valoarea recuperabila) este de 350 um. Sa se prezinte inregistrarile
contabile de retratare a situatiilor financiare individuale aferente exercitiului N.
N-4: 2111=404 400
31.12.N-2: 2111=105 150
31.12.N: depreciere 550-350=200 um, nu se inregistreaza
31.12.N: Retratarea efectuata la 31.12.N in etapa de preconsolidare:
105=2111 150
6813=2911 50 (metoda conturilor rectificative de ajustari privind deprecierea)
Sau
6813=2111 50 (metoda ajustarii valorii contabile)
7. La 31.12.N, filiala F detine un utilaj achizitionat la costul de 200 um. Amortizarea cumulata este
de 80 um, iar durata ramasa de utilitate de 6 ani. La 31.12.N exista indicii ca utilajul este
depreciat, dar la intocmirea situatiilor financiare individuale filiala F nu efectueaza testul de
depreciere. In scopul intocmirii situatiilor financiare consolidate se efectueaza testul de depreciere
și se determina o valoare recuperabila a utilajului de 90 um. Sa se prezinte inregistrarile contabile
de retratare a situatiilor financiare individuale aferente exercitiilor N și N+1.
31.12.N
Situatiile financiare individuale F: valoare neta contabila utilaj 200-80=120 um,
valoare recuperabila 90 um,
depreciere 120-90=30 um (nu se inregistreaza)
Din punct de vedere al grupului: in situatiile financiare consolidate utilajul trebuie sa figureze la
valoarea recuperabila de 90 um
6813=2913 30
31.12.N+1
Amortizare utilaj N+1 filiala: 120/6=20 um
Amortizare utilaj N+1 din punct de vedere al grupului: 90/6=15 um
Diferenta de amortizare N+1: 15-20=-5 um
2813=6811 5

Situatiile financiare individuale F: valoare neta contabila utilaj 200-80=120 um,
valoare recuperabila 90 um,
depreciere 120-90=30 um (nu se inregistreaza)
Din punct de vedere al grupului: in situatiile financiare consolidate utilajul trebuie sa figureze la
valoarea recuperabila de 90 um
6813=2913 30
31.12.N+1
Amortizare cumulata utilaj filiala: 80+120/6=100 um
Amortizare cumulata utilaj din punct de vedere al grupului: 80+90/6=95 um
35
Diferenta de amortizare cumulata la 31.12.N+1: 95-100=-5 um (aferenta exercitiului curent
N+1)
2813=6811 5
106.F/117.F=2913 30
8. In cursul exercitiului N, filiala F a inclus in costul de productie al produselor finite cheltuieli

generale de administrate. Costul final de productie a fost de 60 um, iar cheltuielile generale de
administrate au avut o valoare de 20 um. Pana la 31.12.N stocul de produse finite nu a fost vandut.
Politica grupului din care face parte F este de a considera cheltuielile generale de administratie
cheltuieli ale perioadei. Sa se prezinte inregistrarile contabile de retratare a situatiilor financiare
individuale aferente exercitiului N.
345=711 60
Din punct de vedere al grupului, costul de productie este de 60-20=40 um:
345=711 40
345=711 20
9. Filiala F evalueaza stocurile de marfuri prin metoda LIFO, in timp ce politica grupului din care
face parte F este de a utiliza metoda FIFO. La 31.12.N, in situatiile financiare individuale ale filialei
F stocurile de marfuri sunt evaluate la 150 um. Daca s-ar fi utilizat metoda FIFO, aceleași stocuri
ar fi avut o valoare de 120 um. Sa se prezinte inregistrarile contabile de retratare a situatiilor
financiare individuale aferente exercitiului N.
Situatii financiare individuale F: SFD371=150

Situatii financiare consolidate grup: SFD371=120
607=371 30
10. La 01.01.N filiala F a demarat realizarea unei constructii in regie proprie. Managerii filialei au
decis ca dobanzile generate de creditul bancar contractat pentru realizarea constructiei sa nu fie
incluse in costul de productie. Aceste dobanzi au avut valoarea de 20 um in exercitiul N și de 10 um
in exercitiul N+1. La 31.12.N constructia nu a fost finalizata, costul de productie al acesteia fiind de
100 um. La 31.12.N+1 constructia este finalizata și pusa in functiune. Costul total de productie al
acesteia este de 300 um. Politica grupului din care face parte F este de a include in costul
imobilizarilor și cheltuielile cu dobanzile aferente creditelor contractate pentru finantarea
productiei acestora. Sa se prezinte inregistrarile contabile de retratare a situatiilor financiare
individuale aferente exercitiilor N și N+1.
Modalitatea 1: Consolidare pe baza fluxurilor 31.12.N
Situatii financiare individuale F: cost de productie 100 um
Situatii financiare consolidate grup: cost de productie 100+20=120 um
231=722 20
31.12.N+1
Situatii financiare individuale F: cost de productie N+1 300-100=200 um
Situatii financiare consolidate grup: cost de productie N+1 330-120=210 um
231=722 10

Situatii financiare individuale F: cost de productie 100 um
Situatii financiare consolidate grup: cost de productie 100+20=120 um
36
231=722 20
31.12.N+1
Situatii financiare individuale F: cost de productie total 300 um
Situatii financiare consolidate grup: cost de productie N+1 300+30=330 um
231=722 10
231=106.F/117.F 20
11. Filiala F este specializata in productia de autoturisme. In exercitiul N a fost lansat pe piata un
model nou. Dupa vanzare, s-au constatat defectiuni la anumite componente. Societatea a informat
cumparatorii asupra defectiunilor și s-a angajat sa le repare gratuit. Cheltuielile cu reparatiile
sunt estimate la 200 um. Filiala F nu a recunoscut in situatiile financiare individuale un provizion,
motivand ca nu exista o obligatie legala de a inlocui componentele defecte (nu fac obiectul
garantiei). Politica grupului din care face parte F este de a aplica prevederile normei contabile
international IAS 37 Provizioane, datorii și active contingente. Sa se prezinte inregistrarile
contabile de retratare a situatiilor financiare individuale aferente exercitiului N.
In vederea intocmirii situatiilor financiare consolidate se verifica daca sunt indeplinite conditiile
de recunoastere a unui provizion:
- Exista o obligatie prezenta, ca rezultat al unui eveniment trecut: angajamentul pe care
societatea si l-a luat fata de clienti de a remedia defectiunile - obligatie implicita;
- Este probabila iesirea de resurse generatoare de avantaje economice viitoare: cheltuielile cu
reparatiile;
- Este necesar un provizion pentru cea mai buna estimare a cheltuielilor cu reparatiile: 200
um.
6812=1518 200
12. Filiala F presteaza servicii de transport aerian de persoane. Pe 16.12.N, managerul filialei
decide, incepand cu 01.01.N+1, sa lichideze activitatile de transport international. Pana la 31.12.N
nu s-a intocmit un plan detaliat de restructurare și nu s-a facut publica decizia de restructurare. In
situatiile financiare individuale aferente exercitiului N, filiala F a prezentat un provizion pentru
restructurarea activitatilor de transport in valoare de 100 um. Politica grupului din care face
parte F este de a aplica prevederile normei contabile internationale IAS 37 Provizioane, datorii și
active contingente. Sa se prezinte inregistrarile contabile de retratare a situatiilor financiare
individuale aferente exercitiului N.
In vederea intocmirii situatiilor financiare consolidate se verifica daca sunt indeplinite conditiile
de recunoastere a unui provizion:
- Nu exista o obligatie prezenta, ca rezultat al unui eveniment trecut: nu s-a
facut publica decizia de restructurare;
- Este relativ probabila iesirea de resurse generatoare de avantaje economice
viitoare (cheltuielile cu lichidarea activitatilor externe), deoarece filiala F nu
este angajata irevocabil in procesul de restructurare;
- Nu este necesar un provizion, chiar daca exista o estimare a cheltuielilor
angajate de procesul de restructurare: 100 um.
1514=6812 100
37
EXEMPLU PRIVIND RETRATĂRILE SITUAȚIILOR FINANCIARE INDIVIDUALE
ÎN VEDEREA OMOGENIZĂRII
Situaţiile financiare ale societaţii F, filiala a societaţii M, se prezinta astfel:
ACTIV PASIV
Imobilizari necorporale 20.000 Capital social 100.000
Instalaţii 60.000 Rezerve 40.000
Utilaje 40.000 Rezultat 6.000
Marfuri 80.000 Credite bancare 110.000
Clienţi 70.000 Funizori 44.000
Disponibil 30.000
TOTAL ACTIV 300.000 TOTAL PASIV 300.000
Situaţia veniturilor şi cheltuielilor
Cifra de afaceri 500.000

TOTAL VENITURI 500.000
Cheltuieli cu marfurile 400.000
Cheltuieli cu amortizari si 35.000
deprecieri
Alte cheltuieli 58.000
TOTAL CHELTUIELI 493.000
Cheltuieli cu impozitul pe 1.000
profit
REZULTAT NET 6.000
Intre politicile contabile ale celor doua societaţi exista anumite diferenţe şi anume:
- societatea F utilizeaza amortizarea degresiva pentru instalaţii, în timp ce societatea M

utilizeaza amortizarea lineara. Cheltuiala exerciţiului trebuie sa fie cu 2.000 u.m. mai
mica;
- pentru utilaje valoarea recuperabila este 39.000 u.m., însa societatea F nu a
contabilizat deprecierea;
- societatea X a utilizat pentru evaluarea stocurilor metoda LIFO, în timp ce grupul
utilizeaza CMP; conform acestei metode, stocul ar fi avut valoarea de 85.000 u.m.
Cota de impozitare este 16%.
Care sunt corectiile de omogenizare ce trebuie efectuate în vederea consolidarii?
a) amortizarea
Diferenţele între metodele de amortizare conduc la contabilizarea unei reduceri a
cheltuielii de 2.000 u.m.
38
6811 = 2813 2.000
Operaţia conduce la creşterea rezultatului cu 2.000 u.m. şi la creşterea valorii contabile

ainstalaţiilor cu 2.000 u.m. Această creştere a valorii contabile generează o diferenţă
temporară impozabilă de 2.000 u.m. şi presupune contabilizarea unei datorii de impozit
amânat de 2.000 * 16% = 320 u.m.
692 = 4412 320
b) deprecierea
Trebuie contabilizată o pierdere din depreciere pentru utilaje de 1.000 lei
6813 = 291 1.000
Operaţia conduce la scăderea rezultatului cu 1.000 u.m. şi la scăderea valorii contabile a

utilajelor cu 1.000 u.m. Această scădere a valorii contabile generează o diferenţă
temporară deductibilă de 1.000 u.m. şi presupune contabilizarea unei creanţe de
impozit amânat de 1.000 * 16% = 160 u.m.
4412 = 792 160
c) evaluarea stocurilor
Diferenţa dintre metodele de evaluare a stocurilor de mărfuri antrenează contabilizarea
unei creşteri a stocurilor pentru 5.000 u.m.
371 = 607 5.000
Operaţia conduce la creşterea rezultatului cu 5.000 u.m. şi la creşterea valorii stocurilor

cu 5.000 u.m. Această creştere a valorii contabile generează o diferenţă temporară
impozabilă de 5.000 u.m. şi presupune contabilizarea unei datorii de impozit amânat de
5.000 * 16% = 800
692 = 4412 2.000
Sinteza acestor retratări pentru omogenizare, precum şi valorile din situaţiile financiare
omogenizate (care vor fi preluate în procesul de consolidare) se prezintă astfel:
ACTIV Valoare corectii Valori dupa

initiala retratari
Imobilizari necorporale 20.000 20.000
Instalaţii 60.000 + 2.000 62.000
Utilaje 40.000 - 1.000 39.000
Marfuri 80.000 + 5.000 85.000
Clienţi 70.000 70.000
Disponibil 30.000 30.000
39
TOTAL ACTIV 300.000 306.000
PASIV
Capital social 100.000 100.000
Rezerve 40.000 40.000
Rezultat 6.000 + 2.000 – 320 - 1.000 + 11.040
160 + 5.000 - 800
Credite bancare 110.000 100.000
Funizori 44.000 40.000
Impozite amanate 0 320 – 160 + 800 960
TOTAL PASIV 300.000 306.000
Situația veniturilor și cheltuielilor
Elemente Valoare Valori dupa

corectii
initiala retratari
Cifra de afaceri 500.000 500.000
TOTAL VENITURI 500.000 500.000
Cheltuieli cu marfurile 400.000 - 5.000 395.000
Cheltuieli cu amortizari si
35.000 - 2.000 + 1.000 5.000
deprecieri
Alte cheltuieli 58.000 58.000
TOTAL CHELTUIELI 493.000 487.000
REZULTAT BRUT 7.000 + 6.000 13.000
Cheltuieli cu impozitul pe 1.000 + 320 – 160 + 800 1.960
profit
REZULTAT NET 6.000 11.040
40
CAPITOLUL IV
CONVERSIA SITUAŢIILOR FINANCIARE ALE SOCIETĂŢILOR
STRĂINE
4.1. ASPECTE GENERALE PRIVIND CONVERSIA SITUAȚIILOR FINANCIARE

ALE ENTITĂȚILOR STRĂINE
Problema conversiei situaţiilor financiare ale operaţiunilor din străinătate

este tratată, la nivelul normalizării internaţionale, în cadrul IAS 21 „Efectele Variaţiei
Cursurilor de Schimb Valutar”, aplicat în corelaţie cu standardele aferente consolidării.
IAS 21 prezintă, pentru o întreprindere oarecare, două moduri de
desfăşurare a unor activităţi în străinătate:
 realizarea de tranzacţii în valută şi/sau
 deţinerea de operaţiuni în străinătate, precum şi modalitatea de
integrare a unor astfel de operaţii în situaţiile financiare ale
întreprinderii respective.
Pentru a include activităţile din străinătate în situaţiile financiare ale
întreprinderii, tranzacţiile trebuie exprimate/convertite în moneda de raportare a
întreprinderii.
În acest context pot apărea următoarele probleme:
- cursul de schimb ce urmează a fi folosit pentru convertirea unor astfel de
operaţii în moneda de raportare a întreprinderii în cauză
- modalitatea de recunoaştere a efectului variaţiei cursului valutar în situaţiile
financiare.
În cadrul ariei de aplicabilitate a IAS 21 este prevăzută şi „conversia

situaţiilor financiare ale operaţiunilor din străinătate ce sunt incluse în situaţiile
financiare ale întreprinderii raportoare prin integrare globală, prin integrare
proporţională sau prin metoda punerii în echivalenţă”.
Conform definiţiilor IAS 21, prin operaţiune din străinătate se înţelege:
„o sucursală, o întreprindere asociată, o asociaţie în participaţie sau o sucursală a
întreprinderii raportoare, ale cărei activităţi sunt localizate într-o altă ţară decât a
întreprinderii raportoare”.
IAS 21 aduce lămuriri suplimentare privind operaţiunile din străinătate,
clasificându-le în două mari grupuri, în funcţie de modul în care o astfel de operaţie este
finanţată şi de modul în care aceasta îşi desfăşoară activitatea în raport cu
întreprinderea raportoare:
- Entităţi autonome
41
- Entităţi neautonome
O entitate neautonomă este o operaţiune din străinătate care îşi desfăşoară

activitatea ca o prelungire a operaţiunilor întreprinderii raportoare.
Un exemplu de entitate neautonomă este un birou de vânzări situat în

Anglia, care vinde un bun produs de o societate din România şi care trimite toate
câştigurile societăţii aflate în România. Toate tranzacţiile în care intră societatea din
România prin intermediul biroului de vânzări sunt tratate, din punctul de vedere al
conversiei valutare, ca şi când acea societate ar fi intrat singură în tranzacţia respectivă,
afectând direct fluxul de numerar din exploatare al societăţii din România. Prin urmare,
efectul modificării cursului de schimb al lirei britanice asupra situaţiilor financiare ale
societăţii din România, legat de deţinerea biroului de vânzări din Anglia, afectează în
mod direct contul de profit şi pierdere.
IAS 21 menţionează că, în situaţia descrisă mai sus, conversia situaţiilor
biroului de vânzări în moneda societăţii din România se face „ca şi cum tranzacţiile
operaţiunii din străinătate ar fi acelea ale întreprinderii raportoare însăşi”, însemnând,
conform normei, respectarea următoarelor aspecte:
- iniţial, o operaţiune în valută trebuie înregistrată în momentul recunoaşterii
iniţiale în moneda de raportare, aplicându-se sumei în valută cursul de schimb
dintre moneda de raportare şi moneda străină, la data efectuării tranzacţiei;
- la data bilanţului se aplică următoarele reguli:
o elementele monetare (exemplu: creanţele şi datoriile comerciale)
exprimate în valută trebuie raportate utilizând cursul de închidere;
o elementele nemonetare (exemplu: activele imobilizate şi stocurile)
înregistrate la costul istoric şi exprimate în valută trebuie raportate
utilizând cursul de schimb de la data efectuării tranzacţiei;
o elementele nemonetare înregistrate la valoarea justă şi exprimate în
valută trebuie raportate utilizând cursul de schimb existent în momentul
determinării valorilor respective.
Conversia situaţiilor financiare ale entităţilor neautonome se va face utilizând
metoda cursului istoric.
O entitate autonomă reprezintă o operaţiune desfăşurată în străinătate, ale

cărei activităţi nu fac parte integrantă din cele ale întreprinderii raportoare”.
Un exemplu de entitate externă este o filială care îşi adună toate fondurile în
respectiva ţară străină, produce şi vinde produsele tot în ţara străină şi trimite
câştigurile în România. Investiţia societăţii în acea entitate va fi un activ nemonetar
înregistrat în lei.
42
Diferenţele de schimb ce rezultă sunt clasificate ca fiind capitaluri proprii
(cont 107) şi nu se înregistrează în contul de profit şi pierdere ca venituri sau cheltuieli.
Conversia situaţiilor financiare ale entităţilor autonome se va face utilizând
metoda cursului de închidere.
4.2. METODA CURSULUI ISTORIC
Situatiile financiare ale unei operatii în strainatate care face parte integranta
din activitatile întreprinderii ce prezinta situatiile financiare trebuie sa fie convertite ca
si cand tranzactiile operatiei în strainatate ar fi fost cele ale întreprinderii ce prezinta ea
însasi situatiile financiare. Astfel, pentru conversia bilantului, se respecta urmatoarele
proceduri:
- elementele nemonetare sunt convertite la cursul de la data intrarii
elementelor respective în activul sau pasivul consolidat sau la cursul de
la data ajustarii de valoare, daca elementele respective au facut obiectul
ajustarii;
- elementele monetare sunt convertite la cursul de schimb de la data
închiderii exercitiului;
- deprecierile constatate sub forma de amortizare sau provizioane pentru
elemente de activ, convertite la curs istoric, se convertesc la acelasi curs
istoric;
- provizioanele pentru deprecierea activelor nemonetare sunt
determinate prin raportare la valoarea neta de realizare exprimata în I
devize si trebuie convertite la curs de închidere.
Distinctia elementelor bilantiere în monetare si nemonetare face obiectul

normei IAS 29, Raportarea financiara în economii hiperinflationiste. Majoritatea
elementelor bilantiere sunt în mod evident fie monetare, fie nemonetare. Exista însa
situatii în care încadrarea unui element în categoria elementelor monetare sau
nemonetare depinde de caracteristicile sale fundamentale. De exemplu, provizionul
pentru creante incerte este considerat element monetar deoarece creantele sunt
elemente monetare. Totusi, provizionul pentru stocuri depreciate este un element
nemonetar, deoarece stocurile sunt elemente nemonetare.
Exemple de elemente monetare sunt urmatoarele:
- în categoria activelor: lichiditatile si echivalentele de lichiditati;
creantele-clienti; efectele de primit; alte creante;
- în categoria pasivelor: datoriile-furnizori si conturile asimilate; efectele
de platit; alte datorii din exploatare; datoriile fiscale; datoriile
financiare (împrumuturi).
43
Toate celelalte active si pasive constituie elemente nemonetare. Exemple de
elemente nemonetare sunt urmatoarele:
- în categoria activelor: cheltuielile în avans; avansurile platite pentru
stocuri din aprovizionari5; plasamentele pe termen lung; participatiile
în întreprinderile asociate; imobilizarile corporale; imobilizarile
necorporale; activele de impozit amanat;
- în categoria pasivelor: avansurile primite privind vanzarile; veniturile
în avans (de exemplu, subventiile); pasivele de impozit amanat;
capitalurile proprii.
Pentru a realiza conversia contului de profit si pierdere, veniturile si
cheltuielile trebuie convertite pe baza cursului de schimb existent în ziua în care a avut
loc tranzactia care le-a generat, dar se accepta cursuri medii. Exceptie se face însa în
cazul cheltuielilor privind amortizarile si ajustarile pentru depreciere care, din motive
de omogenitate, trebuie sa fie convertite pe baza aceluiasi curs de schimb utilizat pentru
activele corespondente în bilant.
Diferentele de curs generate de conversia situatiilor financiare ale unei
societati lipsite de autonomie sunt considerate castiguri sau pierderi de schimb din
tranzactii si sunt contabilizate sub forma de venituri sau cheltuieli, în contul de profit si
pierdere.
4.3. METODA CURSULUI DE I NCHIDERE
In vederea conversiunii situatiilor financiare ale unei entitati externe, pentru

a le încorpora în situatiile sale financiare, trebuie respectate urmatoarele proceduri:
- activele si datoriile, monetare si nemonetare, ale întreprinderii straine
trebuie sa fie convertite la cursul de închidere;
- elementele de venituri si de cheltuieli ale entitatii externe trebuie sa fie
convertite la cursurile de schimb aferente datei tranzactiilor; exceptie
se face în situatia în care entitatea externa prezinta conturile sale în
moneda unei economii hiperinflationiste, caz în care elementele de
venituri si de cheltuieli trebuie sa fie convertite la cursul de închidere si
- toate diferentele de curs care rezulta din conversia elementelor
prezentate mai sus trebuie sa fie înscrise la capitalurile proprii, pana la
iesirea investitiei nete.
Desi IAS 21 nu face nici o referire la conversia capitalurilor proprii, trebuie
precizat ca acestea sunt convertite pe baza cursului istoric.
5Avansurile plătite sau primite sunt considerate elemente nemonetare dacă ele sunt legate de aprovizionări
sau vânzări specifice. În caz contrar ele sunt considerate elemente monetare.
44
Din motive practice, un curs ce se apropie de cursurile de schimb efective, ca,
de exemplu, un curs mediu al perioadei, este utilizat adesea pentru conversiunea
elementelor de venituri si de cheltuieli ale unei activitati în strainatate. Si în acest caz se
face exceptie în situatia cheltuielilor privind amortizarile si provizioanele pentru
depreciere care vor fi convertite pe baza aceluiasi curs de schimb utilizat pentru activele
corespondente în bilant.
În cazuri normale această conversie este destul de simplă deoarece nu
implică urmărirea valorilor iniţiale şi a cursurilor de schimb relevante pentru tranzacţii
din anii anteriori.
Ca o convenţie, în absenţa unor fluctuaţii semnificative în activităţile entităţii
străine, pe parcursul anului, elementele contului de profit şi pierdere pot fi convertite la
cursul mediu al anului.
Explicaţia recunoaşterii diferenţelor de curs valutar drept element de
capitaluri proprii (contul 107 – conform reglementărilor româneşti OMFP 1802/2014)
se bazează pe faptul că modificările cursului de schimb valutar au efecte directe
nesemnificative sau nule asupra fluxurilor de trezorerie prezente sau viitoare ale
întreprinderii raportoare.
4.4. EXEMPLE DE APLICARE A METODELOR DE CONVERSIE
Societatea M, cu sediul în România, deţine o participaţie de 100% în capitalul filialei

F, aflată într-o ţară a U.E. Bilanţul şi contul de profit şi pierdere ale societăţii F, la
31.XII.N, se prezintă astfel:
Bilant
euro
ACTIV PASIV
Imobilizări corp. (1.000 - 100) 900 Capital social 600
Stocuri 400 Rezerve 200
Creanţe 300 Rezultat 100
Disponibil 350 Datorii pe termen lung 400
Credite bancare pe termen scurt 100
Furnizori 550
Cont de rezultate
euro
Venituri din vânzări de mărfuri 1.500
Costul mărfurilor vândute (1.200)
Cheltuieli cu amortizarea (50)
Alte cheltuieli (150)
REZULTAT 100
Societatea F a fost înfiinţată în N – 2;

Stocurile au fost achiziţionate în cursul exerciţiului N
45
Cursul monedei europene:
N-2 Data înfiinţării societăţii 3 Lei/€

N-2 Sfârşitul anului 3,2 Lei/€
N-1 Data achiziţionării 3,3 Lei/€
imobilizărilor
N-1 Curs mediu 3,35 Lei/€
N-1 Sfârşitul anului 3,5 Lei/€
N Curs la achiziţia stocurilor 3,65 Lei/€
N Curs mediu 3,65 Lei/€
N Sfârşitul anului 3,8 Lei/€
Rezervele de la sfârşitul exerciţiului N au fost constituite din rezultatul exerciţiului (N-

2) 75 € şi (N-1) 125 €
Se cere:
A. conversia situaţiilor financiare utilizând metoda cursului istoric ;
B. conversia situaţiilor financiare utilizând metoda cursului de închidere;
I. conversia situaţiilor financiare utilizând metoda cursului istoric

;
Societatea F este o operaţiune în străinătate care face parte integrantă din
activităţile societăţii M.
Conversia bilanţului
valoare Curs Valoare
€ lei/€ RON
Imobilizări corp. 1.000 3,3(1) 3.300
Amortizare (100) 3,3(1) 330
imobilizări Elemente nemonetare
Valoarea netă 900 2.970
Stocuri 400 3,65(2) 1.460
Creanţe 300 3,8(3) 1.140
Elemente monetare
Disponibil 350 3,8(3) 1.330
Total activ 1.950 6.900
Capital social 600 3(4) 1.800
Rezerve 75 3,2(5) 240 Elemente nemonetare
125 3,5(5) 437,5
Se calculează ca
diferenţă astfel încât
Rezultat 100 (6) 432,5
să se obţină egalitatea
bilanţieră
Datorii pe termen 400 3,8(3) 1.520
lung
Credite bancare pe 100 3,8(3) 380 Elemente monetare
termen scurt
Furnizori 550 3,8(3) 2.090
Total pasiv 1.950 6.900
(1) Cursul de la data achiziţiei imobilizărilor
(2) Cursul de la data achiziţiei stocului de mărfuri
(3) Cursul de închidere
46
(4) Cursul de la data înfiinţării societăţii
(5) Rezervele se calculează pe baza cursurilor de la sfarsitul exerciţiilor N-2 şi N-1
(6) Rezultatul se calculează prin diferenţă
Conversia contului de rezultate
Venituri din vânzări de mărfuri 1.500 3,65(1) 5.475

Costul mărfurilor vândute (1.200) 3,65(1) (4.380)
Cheltuieli cu amortizarea (50) 3,3(2) (165)
Alte cheltuieli (150) 3,65(1) (547,5)
Rezultat înainte de diferenţele din 382,5
conversie
(3) 50 Se calculează ca
pierdere/câştig din conversie diferenţă a.î.
(venit) rezultatul din CPP =
rezultat din bilanţ
Rezultat 100 (4) 432,5 Se preia din bilanţ
(1) Cursul mediu al exerciţiului N

(2) Cursul de la data achiziţiei imobilizărilor
(3) Se calculează ca între rezultatul exerciţiului determinat pe baza bilanţului şi
rezultatul înaintea pierderii sau câştigului din conversie
(4) Rezultatul exerciţiului determinat pe baza bilanţului – se preia din bilanţ.
II. conversia situaţiilor financiare utilizând metoda cursului de închidere;

Societatea F este o entitate externă autonomă
Conversia contului de rezultate

Venituri din vânzări de 1.500 3,65(1) 5.475
mărfuri
Costul mărfurilor vândute (1.200) 3,65(1) (4.380)
Cheltuieli cu amortizarea (50) 3,65(1) (182,5)
Alte cheltuieli (150) 3,65(1) (547,5)
REZULTAT 100 365
(1) Curs mediu al exerciţiului N
Conversia bilanţului
Valoare € Curs Valoare
lei/€ RON
Imobilizări corp. 1.000 3,8(1) 3.800
Amortizare imobilizări (100) 3,8(1) (380)
Valoarea netă 900 3.420
Stocuri 400 3,8(1) 1.520
Creanţe 300 3,8(1) 1.140
Disponibil 350 3,8(1) 1.330
47
Total activ 1.950 7.410
Capital social 600 3(2) 1.800
Rezerve 75 3,2(3) 240
125 3,5(3) 437,5
Rezerve din conversie (4) 577,5 Se calculează ca diferenţă
a.î. să se obţină egalitatea
bilanţieră
(5) Se preia din cont de
Rezultat 100 365
rezultate
Datorii pe termen lung 400 3,8(1) 1.520
Credite bancare pe termen 100 3,8(1) 380
scurt
Furnizori 550 3,8(1) 2.090
Total pasiv 1.950 7.410
(1) Cursul de închidere al exerciţiului N
(2) Cursul de la data înfiinţării societăţii
(3) Rezervele se calculează pe baza cursurilor medii ale exerciţiilor N-2 şi N-1
(4) Rezerva din conversie se calculează ca diferenţă între total activ şi elementele de
capitaluri şi datorii obţinute după conversie;
(5) Rezultatul exerciţiului, exprimat în lei, a fost calculat cu ajutorul contului de
rezultate
48
CAPITOLUL V
CONSOLIDAREA PROPRIU ZISĂ – APLICAREA METODELOR DE
CONSOLIDARE
1. Cumularea elementelor din situaţiile financiare ale societăţilor
incluse în perimetrul de consolidare (bilanţ, cont de rezultate);
2. Eliminarea conturilor şi operaţiunilor reciproce;
3. Eliminarea titlurilor în contrapartidă cu cota parte din capitalurile
proprii existente la momentul achiziţiei;
5.1. CUMULAREA ELEMENTELOR RETRATATE ŞI AJUSTATE DIN SITUAŢIILE

FINANCIARE ALE SOCIETĂŢILOR INCLUSE ÎN PERIMETRUL DE
CONSOLIDARE (BILANŢ, CONT DE REZULTATE);
După omogenizarea conturilor individuale ale societăţilor consolidabile, conturile

obţinute după aceleaşi reguli de evaluare şi de prezentare pot fi cumulate.
Cumulul se realizează post cu post pentru bilanţurile şi contul de rezultate ale
societăţilor integrate: în totalitate pentru societăţile integrate global sau în funcţie de
procentul de interes pentru societăţile integrate proporţional.
Pentru societăţile puse în echivalenţă nu se realizează această etapă, deoarece nu se
integrează conturile, ce înlocuieşte valoarea titlurilor de participare din activul
societăţii-mamă cu partea ce i se cuvine acesteia din capitalurile proprii ale societăţilor
puse în echivalenţă
5.2. ELIMINAREA OPERAŢIILOR RECIPROCE ŞI A CONTURILOR.

Conturile consolidate, ca expresie a imaginii reale a grupului, entitatea economică,
exprimă situaţia patrimonială, financiară şi rezultatele sale numai în raport cu terţii
grupului, fiind necesară eliminarea tuturor operaţiilor intragrup, a conturilor ce reflectă
aceste operaţii şi a rezultatelor acestor operaţii.
Eliminarea operaţiilor reciproce este absolut necesară în procesul de consolidare,
deoarece neefectuarea lor duce la mărirea artificială a activului şi pasivului grupului
(creanţe, datorii între societăţile din grup) sau a cheltuielilor sau veniturilor grupului
(cumpărări, vânzări între întreprinderi din grup) fără a reprezenta o îmbogăţire reală a
grupului raportată la terţii săi.
Eliminările operaţiilor intragrup pot fi clasificate în două categorii :
a. eliminări fără incidenţă asupra rezultatului grupului, care constau în :
- acordarea/primire împrumuturi ;
- creanţă/datorii ;
- cumpărări/vânzări ;
- cheltuieli/venituri :
49
b. eliminări cu incidenţă asupra rezultatului grupului cum sunt :
- rezultate din vânzarea imobilizărilor ;
- rezultatul cuprins în stocuri ;
- provizioane pentru deprecieri şi pentru riscuri şi cheltuieli ;
- dividende distribuite ;
- substituirea titlurilor de participare şi distribuirea capitalurilor
proprii.
Eliminarea operaţiilor reciproce, în funcţie de metoda de consolidare aplicată, vizează :

- în cazul societăţii integrate global, fluxurile reciproce ce figurează în activul sau
pasivul bilanţului se elimină în totalitate ;
- pentru societăţile integrate proporţional, operaţiile reciproce şi soldurile reciproce
ce figurează în activul sau pasivul bilanţului se elimină proporţional cu procentul
de interes deţinut de grup ;
- pentru societăţile puse în echivalenţă, fluxurile care nu afectează rezultatul nu se
elimină, iar fluxurile reciproce care afectează rezultatul sunt eliminate. Soldurile
conturilor reciproce de activ/pasiv nu se elimină.
5.2.1. ELIMINAREA OPERAŢIILOR RECIPROCE FĂRĂ INCIDENŢĂ ASUPRA REZULTATULUI

GRUPULUI.
Aceste eliminări pot să privească fie bilanţul (creanţe şi datorii), fie contul de rezultate
(cumpărări şi vânzări), fie angajamente în afara bilanţului.
În cazul:
- Integrării globale: eliminările se fac 100%;
- Integrării proporţionale: eliminările se fac în funcţie de proporţia participării lor. În
acest caz suma operaţiilor realizate de către fiecare cu societatea comună este egală
cu suma consolidată prin integrare proporţională, ceea ce permite eliminarea
operaţiilor reciproce.
- Punerea în echivalenţă: în acest caz operaţiile nefiind consolidate, când se aplică
aceasta metodă nu se pune problema eliminărilor.
Aceste operaţii se realizează la nivel de bilanţ prin anularea valorilor ce reprezintă
operaţiile reciproce prin diminuarea soldurilor conturilor perfect reciproce, iar la nivel de
cont de rezultate prin diminuarea cheltuielilor şi veniturilor ce reflectă operaţiile reciproce.
Exemplu: Societatea „M” a acordat un împrumut în valoare de 10.000 lei societăţii „F” în
care deţine titluri de participare, cu rambursarea integrală a creditului la scadenţă, peste
trei ani, dobânda anuală este 2% achitată anual. Din bilanţul contabil elimină 10.000 lei din
activ de la postul „Creanţe legate de participaţii” şi din pasiv din postul „datorii legate de
50
participaţii” iar din contul de rezultate veniturile din dobânzi şi cheltuieli privind dobânzile
cu 200 lei
a) Pentru elementele de bilanţ :
1661 = 2671 10.000.000
Datorii faţă de entităţile din grup Sume de încasat de la entităţile din grup
b) Pentru elementeşe contului de profit şi pierdere :

766 = 666 2.000.000
Venituri din dobânzi Cheltuieli privind dobânzile
5.2.2. ELIMINAREA OPERAŢIILOR RECIPROCE CU INCIDENŢĂ ASUPRA REZULTATULUI

CONSOLIDAT.
a) Rezultatele interne cuprinse în stocuri apar ca urmare a fluxurilor de cumpărări/vânzări

stocuri între societăţile din perimetrul de consolidare. Astfel, dacă la sfârşitul exerciţiului
există în stoc bunuri cumpărate de la alte societăţi din grup, asupra cărora societatea
vânzătoare a aplicat un adaos comercial, trebuie eliminat acest profit inclus în valoarea a
stocurilor, deoarece astfel stocurile vor fi supraevaluate.
Exemplu:
În cursul exerciţiului N societatea M, vinde mărfuri în valoare de 600.000 lei societăţii F.
Costul de achiziţie al mărfurilor vândute a fost de 400.000 lei. Societatea F a vândut parţial
stocul de mărfuri cumpărate de la M la preţ de vânzare 500.000 lei, astfel încât la
închiderea exerciţiului, F mai deţinea în stoc din mărfuri în valoarea de 120.000 lei din
mărfurile achiziţionate de la M.
Societatea M Societatea F
 Vânzarea mărfurilor către F  Achiziţia mărfurilor de la M
4111.F = 707 600.000 371 = 401.M 600.000
 Descărcarea gestiunii la cost de achiziţie  Vânzarea mărfurilor către un client
607 = 371 400.000 extern grupului
4111.ext = 707 500.000
 Descărcarea gestiunii la cost de achiziţie
607 = 371 480.000
Rezultat M = 200.000 lei Rezultat F = 20.000 lei

SFD371 = 120.000 lei
Regulile de consolidare obligă la prezentarea în contul de profit şi pieredere a cifrei de

afaceri nete realizate din vânzări în afara grupului, ca şi cum grupul (format din societăţile
M şi F în cazul nostru) ar fi o singură entitate.
51
Jurnalul de consolidare
 Eliminarea conturilor reciproce pentru vânzarea fără incidenţă asupra rezultatului
(aferentă părţii din stocuri care a fost vândută în afara grupului – 80% din mărfurile intrate
în grup au fost vândute în exteriorul grupului)
707(M) = 607(F) 480.000
 Eliminarea rezultatului intern cuprins în stocul rămas (20% din mărfurile intrate în grup au
rămas în grup nefiind vândute)
707(M) = % 120.000
607(M) 80.000
371 (F) 40.000
 Dacă până la data bilanţului între M şi F nu s-au făcut decontări reciproce, atunci în
jurnalul de consolidare se vor elimina datoriile şi creanţele reciproce
401.M(F) = 4111.F (M) 600.000
Astfel, în situaţiile financiare consolidate, vom avea, după eliminarea impactului

operaţiunilor intragrup, venituri ale grupului de 500.000 lei, cheltuieli ale grupului 320.000
lei şi rezultat al grupului de 180.000 lei.
- Venituri grup (cifra de afaceri grup)6 = 600.000 + 500.000 – 600.000 =

500.000
Cifra de afaceri a grupului cuprinde doar veniturile obţinute de grup din tranzacţiile cu
societăţi din afara grupului, respectiv 500.000 lei. Venitul de 600.000 lei obţinut din
tranzacţii intragrup este eliminat pentru a reda astfel o imagine cât mai fidelă a
performanţelor şi poziţiei financiare.
- Cheltuieli grup7 = 400.000 + 480.000 – 560.000 = 320.000 lei

Cheltuielile totale ale grupului cuprind doar cheltuielile afarente veniturilor obţinute de
grup din tranzacţiile cu societăţi din afara grupului, respectiv 320.000 lei. Mărfurile au
intrat în grup la 400.000 lei, au fost vândute 80% din mărfuri la preţ de vânzare 500.000
lei, cheltuiala aferentă acestei vânzări, respectiv cost de achiziţie al mărfurilor vândute este
de 320.000 lei (80% x 400.000)
- Rezultat grup8 = 500.000 – 320.000 = 180.000 lei

Rezultatul grupului generat de tranzacţiile cu societăţi din afara grupului
b) rezultatele interne din cedări de imobilizări între societăţile din cadrul grupului apar când
o societate vinde o imobilizare alei societăţi din grup la un preţ de cesiune mai mare decât
6 După eliminarea impactului operaţiunilor reciproce

52
valoarea sa netă contabilă, apare un profit ce nu corespunde unei îmbogăţiri a grupului.
Eliminarea rezultatului intern nu este suficientă pentru a elimina efectele operaţiei de
cedare, întrucât imobilizarea achiziţionată este inclusă în activul bilanţului societăţii
cumpărătoare la preţ de cumpărare, adică valoarea netă contabilă de la societatea
vânzătoare plus profitul, aferent. Aşadar, pentru a restabili costul istoric al imobilizării la
data intrării sale în societăţile cuprinse în perimetru trebuie majorată valoarea brută la
societatea cumpărătoare, cu amortizările înregistrate la societatea cedantă.
Exemplu: la data de 01.10.N întreprinderea M vinde cu 60.000 lei un utilaj societăţii F,

ambele societăţi aparţin aceluiaşi grup şi vor fi consolidate prin integrare globală. Utilajul a
fost achiziţionat de către M în urmă cu 4 ani, la cost de achiziţie 100.000 lei, durata de
amortizare fiind de 8 ani, iar amortizarea anuală (în regim linear) de 12.500 lei. Societatea
F va amortiza linear utilajul pe durata rămasă de 4 ani. O asemenea operaţie generează o
plusvaloare (profit) de 10.000 lei stabilită astfel :
Cost achiziţie 100.000 lei
amortizare M (4 ani x 12.500) 50.000 lei
valoarea rămasă M 50.000 lei
preţ de vânzare 60.000 lei
plus valoare 10.000 lei
Societatea M Societatea F
 Vânzarea imobilizării către F  Achiziţia imobilizării de la M
461.F = 7583 60.000 213 = 404.M 60.000
 Descărcarea gestiunii la cost de achiziţie  Amortizarea imobilizării
% = 213 100.000 6811 = 2813 15.000
6583 50.000
2813 50.000
În conturile individuale ale societăţii M se constată o plusvaloare de 10.000 lei, iar în

conturile individuale ale lui M se constată o achiziţie de imobilizări în valoare de 60.000 şi
o amortizare anuală de 60.000 x 25% = 15.000 lei.
Pentru a elimina efectul plusvalorii asupra rezultatului grupului se efectuează următoarele
înregistrări :
121 (M) = 213 (F) 10.000
„Profit şi pierdere” „Instalaţii şi utilaje”
Concomitent
7583(M) = % 60.000
„Venituri din cedarea activelor şi alte 6583 (M) 50.000
operaţii de capital” „Cheltuieli privind activele cedate şi alte
operaţii de capital”
121 (M) 10.000
„Profit şi pierdere”
Sau (direct)
53
7583(M) = % 60.000
„Venituri din cedarea activelor şi alte 6583 (M) 50.000
operaţii de capital” „Cheltuieli privind activele cedate şi alte
operaţii de capital”
213 (F) 10.000
Deoarece la nivelul situațiilor financiare individuale, societatea F a înregistrat amortizarea

echipamentului în funcție de o valoare ce a inclus și profitul intern al grupului este necesar
să se elimine excedentară. Dacă avem în vedere ca M a realizat o plusvaloare de 10.000 lei,
utilajul de la F este supraevaluat cu 10.000 lei, ceea ce dă naştere unei amortizări
excedentare în raport cu amortizarea economică, calculată la costul istoric al utilajul/ui.
Amortizarea excedentară este de: 15.000 – 12.500 = 2.500 lei
Ea trebuie eliminată din bilanţul şi contul de rezultate F:
 în bilanţ :
2813 „Amortizarea utilajului” /F = 121 „Profit şi pierdere” /F 2.500
 în contul de profit şi pierdere :
121 „/Profit şi pierdere” F = 6811 „Cheltuieli de exploatare 2.500
privind amortizările şi
provizioanele” /F
SAU direct
2813 „Amortizarea utilajului” /F = 6811 „Cheltuieli de exploatare 2.500 lei
privind amortizările şi
provizioanele” /F
 restabilirea costului istoric al utilajului la „F” valoarea istorică a utilajului a fost de 100.000
(la M) şi trebuie majorată la F cu 50.000 lei.
213 „Utilaje” /F = 2813 „Amortizarea utilajului” /S2 50.000 lei
5.3. ELIMINAREA TITLURILOR DE PARTICIPARE ŞI DISTRIBUIREA

CAPITALURILOR PROPRII. CALCULUL DIFERENŢELOR DE ACHIZIŢIE
Este etapa cea mai importantă a procesului de consolidare şi care constă în substituirea
valorii titlurilor de participare cu cota parte din capitalurile proprii ale societăţii
consolidate asupra căreia aceste titluri dau drepturi.
Aşadar, nu există neapărat o egalitate între valoarea titlurilor de participare şi ceea ce îi
este echivalent din situaţia netă a societăţii.
În cazul achiziţiei de acţiuni (de societăţi comerciale) în cursul exerciţiului financiar poate
genera fond comercial pozitiv sau negativ.
Cota parte din valoarea justă a activelor şi datoriilor
Diferenţa de achiziţie
= Costul de achiziţie - identificabile
(fondul comercial)
(inclusiv impozite amânate)
54
Exemplul 1
Întreprinderea A achiziţionează 75% din acţiunile B, plătind suma de 23.000 lei. Situaţia
societăţii B este:
 Valori contabile: terenuri 30.000 lei, mărfuri 10.000 lei, datorii 32.000 lei.
 Valori juste: terenuri 50.000 lei, mărfuri 30.000 lei, datorii 32.000 lei.
Determinaţi valoarea fondului comercial:
ANC(la valori juste) = 50.000 + 30.000 – 32.000 = 48.000 lei;

Fond comercial = 23.000 – 75% x 48.000 = 23.000 – 36.000 = - 13.000 lei  fondul
comercial este negativ, preţul plătit de A fiind mai mic decât cota parte din valoarea justă a
activelor şi datoriilor achiziţionate. Acesta va fi înregistrat ca şi venit.
Exemplul 2
Întreprinderea A achiziţionează 75% din acţiunile B, plătind suma de 40.000 lei. Situaţia
societăţii B este:
 Valori contabile: terenuri 30.000 lei, mărfuri 10.000 lei, datorii 32.000 lei.
 Valori juste: terenuri 50.000 lei, mărfuri 30.000 lei, datorii 32.000 lei.
Determinaţi valoarea fondului comercial:
ANCla valori juste = 50.000 + 30.000 – 32.000 = 48.000 lei;

Fond comercial = 40.000 – 75% x 48.000 = 40.000 – 36.000 = 4.000 lei  fondul comercial
este pozitiv, preţul plătit de A fiind mai mare decât cota parte din valoarea justă a activelor
şi datoriilor achiziţionate. Acesta va fi înregistrat ca şi activ „fond comercial pozitiv”.
Exemplul 3
Pe 1.06.2014 societatea M achiziţionează 70% din acţiunile societăţii F la costul de 80.000
lei. La data achiziţiei bilanţurile celor două societăţi se prezentau astfel:
Bilanţ M
ACTIV PASIV
Active imobilizate 600.000 Capital social 400.000
Titluri F 80.000 Rezerve 180.000
Active circulante 300.000 Datorii 400.000
Bilanţ F
ACTIV PASIV
Active imobilizate 170.000 Capital social 70.000
Active circulante 80.000 Rezerve 30.000
Datorii 150.000
La data achiziţiei se identifică un plus de valoare la un teren al societăţii F de 10.000 lei.

Pentru întocmirea bilanţului consolidat vom parcurge următoarele etape:
- ajustarea bilanţului societăţii F cu diferenţele identificate la data achiziţiei:

2111 = 105 10.000
55
- preluarea posturilor din bilanţul societăţilor M şi F
980.000 % = % 980.000
600.000 2xx.M 1012.M 400.000
80.00 261.M/F 106.M 180.000
300.000 3xx.M 462.M 400.000
260.000 % = % 260.000
180.000 2xx.F 1012.F 70.000
80.000 3xx.F 106.F 30.000
105.F 10.000
462.F 150.000
- partajul capitalurilor proprii F între societatea M şi minoritari:

Elemente Total M (70%) Minoritari (30%)
Capital social 70.000 49.000 21.000
Rezerve 30.000 21.000 9.000
Rezerve reevaluare 10.000 7.000 3.000
Total 110.000 77.000 33.000
Partea ce revine societăţii M se elimină în contrapartidă cu titlurile de participare deţinute

de M. Deoarece costul de achiziţie al titlurilor (80.000) este mai mare cota parte din
capitalurile proprii ale societăţii F (77.000), în bilanţul consolidat va fi recunoscută o
imobilizare necorporală – fondul comercial
Fondul comercial = 80.000 – 77.000 = 3.000 lei.
113.000 % = % 113.000
70.000 1012.F 261 80.000
30.000 106.F 108 33.000
10.000 105.F
3.000 207
5.4. ELABORAREA (ÎNTOCMIREA) CONTURILOR CONSOLIDATE
5.4.1. PREZENTAREA DOCUMENTELOR DE SINTEZĂ CONSOLIDATE

Situaţiile financiare consolidate vizeazăprezenţa situaţiei financiare şi a rezultatelor unui
ansamblu de societăţi ca şi cum aceasta nu ar forma decât o singură societate compusă şi
ea la rândul său din diferite departamente, diviziuni sau sucursale
Pe fondul reglementărilor generale, în practică, prezentarea conţinutului conturilor
consolidate poate fi realizatăde la o prezentare sintetizată şi mai concentratăpânăla o
prezentare foarte analitică.
Situaţiile financiare consolidate cuprind şi
 bilanț;
 cont de profit şi pierdere;
 situația modificărilor capitalului propriu;
 situația fluxurilor de trezorerie;
 notele explicative la situațiile financiare anuale.
56
Obligaţia de a elabora conturi consolidate revine unei societăţi, indiferent de forma de
proprietate, din momentul în care exercită, direct sau indirect, un control exclusiv, un
control sau o influenţă semnificativă asupra uneia sau mai multor societăţi.
Data intrării unei societăţi în perimetrul de consolidare este:
a. data achiziţiei titlurilor, sau
b. data preluării controlului sau a influenţei semnificative, dacă achiziţia a
avut loc în mai multe etape, sau
c. data prevăzutăîn contract, dacăacesta prevede transferul controlului la o
datădiferităde cea a transferului titlurilor.
În general, conţinutul conturilor consolidate şi formalizarea informaţiilor sunt
asemănătoare cu cea a informaţiilor de sinteză ale societăţilor individuale.
Diferenţierile apar la posturile din bilanţ, caracteristice grupului şi procesului de
consolidare, precum şi la nivelul unor informaţii specifice prezentate în anexa la bilanţul
consolidat.
Prin similitudine cu principiile stabilite cu ocazia întocmirii bilanţurilor individuale anuale,
şi în cazul bilanţului consolidat, prezentarea la sfârşitul fiecărui exerciţiu va fi realizatăîn
aceeaşi măsură şi aplicând aceleaşi metode de evaluare.
Modificările care au loc în legăturăcu perimetrul de consolidare trebuie să facăobiectul
unor explicaţii detaliate în anexă.
Conturile consolidate trebuie săfurnizeze o imagine fidelă şi corectăa activelor, datoriilor,
poziţiei financiare, profitului sau pierderii aferente societăţilor incluse în consolidare, luate
ca un tot unitar. Ele trebuie să precizeze politicile contabile adoptate în procesul de
determinare a sumelor corespunzătoare posturilor din bilanţ şi a profitului sau pierderii
grupului.
În formatul conturilor consolidate este necesar să fie realizate următoarele ajustări
esenţiale referitoare la valorile aferente acţiunilor din filialele incluse în consolidare, titluri
deţinute de sau în numele unor persoane, altele decât societatea-mamă şi filialele sale:
a. adăugarea unui post în bilanţ, după“Capital şi rezerve”, denumit “Interese care
nu controlează”, care va evidenţia activele nete aferente minoritarilor.
Interesele minoritare în activele nete constau din partea corespunzătoare
acestora la data achiziţiei şi partea minorităţii din mişcările activelor nete de
la data achiziţiei;
b. evidenţierea în bilanţ a “Rezultatului aferent participaţiilor minoritare”,
distinct de “Rezultatul grupului”;
c. adăugarea unui element în cadrul contului de profit şi pierderi,
după“Rezultatul ansamblului consolidat”, denumit “Rezultat aferent
participaţiilor minoritare”, care va evidenţia rezultatul aferent minoritarilor.
Participaţiile care asigură exercitarea unei influenţe semnificative trebuie reflectate în
bilanţ ca un element separat, denumit “Titluri puse în echivalenţă”.
57
Partea din profitul sau din pierderea întreprinderilor asociate, aferentăunor astfel de
participaţii, trebuie reflectatăîn contul de profit şi pierderi ca un element distinct, denumit
“Rezultatul întreprinderilor asociate”, după“Rezultatul societăţilor integrate”.
Bilanţul consolidat şi contul de profit şi pierderi consolidat trebuie să cuprindă toate
informaţiile reflectate de situaţiile financiare anuale ale societăţilor incluse în procesul de
consolidare.
Conturile consolidate trebuie elaborate la aceeaşi dată cu cea a conturilor anuale ale
societăţii-mamă.
Toate diferenţele existente între normele contabile utilizate pentru situaţiile financiare
anuale ale societăţii-mamă, aferente unui exerciţiu financiar, şi conturile consolidate vor fi
prezentate într-o notă la conturile consolidate, împreunăcu motivele existenţei respectivei
diferenţe.
Dacă o societate din grup a procedat la reevaluări reflectate în conturile sale individuale, fie
se eliminăaceste reevaluări din conturile consolidate, fie se efectueazăreevaluarea pentru
ansamblul grupului. În acest caz reevaluarea trebuie efectuată după metode uniforme.
În caz de reevaluare a ansamblului societăţilor consolidate, cheltuielile cu amortizarea şi
rezultatul eventualelor cesiuni de active se determinăpe baza valorilor reevaluate. În notele
la conturile consolidate se prezintăinformaţii despre metodele de reevaluare, diferenţa
rezultată, influenţa asupra fondului comercial, cheltuieli cu amortizarea şi provizioanelor
aferente bunurilor reevaluate.
În cazul în care activele şi datoriile ce vor fi incluse în conturile consolidate au fost
evaluate sau determinate de către societăţi în concordanţăcu norme contabile diferite de
cele utilizate pentru conturile consolidate, valorile sau sumele respective trebuie ajustate
astfel încât să corespundănormelor utilizate pentru conturile consolidate.
În cazurile excepţionale în care administratorii societăţii-mamă considerăcăexistămotive
pentru neutilizarea procedurii de mai sus, ei pot acţiona în consecinţă, dar trebuie
săprezinte într-o notăla conturile consolidate particularităţile unei astfel de acţiuni,
motivul şi efectele induse.
Nu este necesar săse realizeze respectivele ajustări în cazul în care acestea nu sunt
semnificative pentru furnizarea unei imagini fidele şi corecte.
În elaborarea bilanţului consolidat şi a contului de profit şi pierderi consolidat trebuie
luate în considerare toate diferenţele, apărute în procesul de consolidare, între cheltuiala
cu impozitul pe profit pentru exerciţiul financiar curent şi pentru cele anterioare şi
valoarea impozitului plătit sau de platăaferent acelor exerciţii, în cazul în care
existăposibilitatea apariţiei unei modificări a cheltuielii cu impozitul, în viitorul previzibil,
pentru una dintre societăţile incluse în procesul de consolidare.
În cazul în care activele care vor fi incluse în procesul de consolidare au constituit obiectul
unor ajustări valorice cu caracter excepţional numai în scop fiscal, ele vor putea fi
încorporate în conturile consolidate numai dupăeliminarea respectivelor ajustări.
58
În măsura în care rezultatul consolidat al exerciţiului financiar a fost afectat de o evaluare
efectuatăîn timpul exerciţiului financiar în cauză sau într-un exerciţiu anterior în vederea
obţinerii de reduceri fiscale trebuie furnizate detalii despre influenţa unei asemenea
evaluări asupra cheltuielii viitoare cu impozitul pe profit.
Când participaţia este achiziţionatăla o valoare mai mică decât valoarea sa justă, diferenţa
este înregistrată ca fond comercial negativ. El trebuie recunoscut ca venit pe o bază
sistematică, fiind reluat în contul de profit şi pierderi:
a) când rezultatele nefavorabile ce au fost prevăzute în momentul achiziţiei se realizează,
sau
b) când existăun câştig realizat corespondent fondului comercial negativ.
În situaţia în care o societate inclusă în procesul de consolidare deţine o participaţie la o
altă societate, asupra căreia exercităo influenţă semnificativă şi nu este o filială sau o
asociere în participaţie, atunci aceastăsocietate în care se deţine participaţia este o
întreprindere asociată.
Se apreciazăcăo societate exercită o influenţă semnificativă asupra unei alte societăţi în
cazul în care deţine 20% sau mai mult din drepturile de vot ale acţionarilor sau ale
asociaţilor din acea societate, dacă nu se dovedeşte contrariul.
Următoarele informaţii referitoare la achiziţii care au avut loc pe parcursul exerciţiului
financiar vor fi furnizate prin notele la conturile consolidate:
a) numele societăţii achiziţionate sau, în cazul în care a fost achiziţionat un grup, numele
societăţii-mamăa acelui grup;
b) modul de reflectare în contabilitate a achiziţiei;
c) componenţa şi valoarea justă a mijloacelor/instrumentelor (de plată şi/sau de
plasament) utilizate pentru achiziţie.
Vor fi aplicate aceleaşi metode de consolidare de la un exerciţiu financiar la altul.
În situaţia în care se înregistrează abateri de la principiul de mai sus, în notele la conturile
consolidate vor fi prezentate particularităţile respectivelor abateri, motivele care au stat la
baza acestora, precum şi efectele induse asupra activelor, datoriilor, poziţiei financiare şi
profitului sau pierderii societăţilor incluse în consolidare, luate ca un tot.
În cazul preluării prin achiziţie a unei societăţi, activele şi datoriile identificabile ale
societăţii achiziţionate vor fi incluse în bilanţul consolidat la valorile lor juste de la data
achiziţiei.
Participaţia societăţii-mamă şi a filialelor sale în valoarea justă a capitalurilor proprii ale
societăţii achiziţionate va fi comparatăcu costul de achiziţie al participaţiei respective.
Prin cost de achiziţie se înţelege suma de numerar sau echivalente ale numerarului plătit
ori valoarea justă, la data achiziţiei, a altor mijloace de plată şi/sau de plasament date de
cumpărător în schimbul controlului asupra activelor nete ale acelei societăţi, împreunăcu
orice alte costuri atribuibile direct achiziţiei.
59
Prin valoarea justă a capitalurilor proprii ale societăţii achiziţionate se înţelege capitalurile
proprii ale acesteia la data achiziţiei, dupăajustarea activelor şi datoriilor identificabile ale
societăţii la acea dată.
În cazul în care diferenţa dintre costul de achiziţie al participaţiei şi valoarea justă a
acesteia este pozitivă, ea va fi consideratăfond comercial, iar în cazul în care este negativă,
va fi considerată fond comercial negativ.
Diferenţa din achiziţie - fond comercial şi fond comercial negativ - va fi amortizată/reluată
în rezultate.
Consolidarea conturilor se realizează, în principal, prin compensarea costului de achiziţie al
titlurilor de participare, deţinute de o societate consolidantă, cu partea corespunzătoare
acestor titluri din valoarea capitalurilor proprii ale societăţilor consolidate.
Dacă titlurile de participare sunt cumpărate în mod succesiv, în vederea stabilirii fondului
comercial va fi luatăîn considerare data de achiziţie a primului lot care conferăcontrolul sau
o influenţăsemnificativă.
Achiziţiile ulterioare de titluri generează, de regulă, noi fonduri comerciale.
Când grupul subscrie la o creştere de capital într-o societate consolidatădeja, fondul
comercial se determinăpe baza variaţiei participaţiei grupului în capitalurile proprii ale
acesteia, noi fonduri comerciale.
Dacăo societate este deja integrată global, iar societatea consolidantă îşi majorează
procentul de control exclusiv prin achiziţii complementare de titluri care generează fond
comercial negativ, după imputarea acestuia asupra activelor societăţii consolidate,
diferenţa rămasă este suportatădin eventualul fond comercial degajat la prima consolidare
prin integrare globală. Ca urmare, în bilanţe ste prezentat doar soldul care rămâne în urma
acestei operaţiuni.
Valoarea cumulativă a fondului comercial rezultat în urma achiziţiei în exerciţiul financiar
curent şi în cele anterioare trebuie corectată cu orice fond comercial atribuibil filialelor
înstrăinate înainte de data bilanţului.
În situaţia în care societatea-mamă deţine propriile acţiuni sau o filială deţine acţiuni ale
societăţii-mamă, în procesul de consolidare a conturilor respectivele acţiuni vor fi
considerate acţiuni proprii. Ieşirea din perimetrul de consolidare a unei societăţi, ca
urmare a cedării titlurilor, se efectueazăfie la data transferului controlului sau a influenţei
semnificative către societatea care a achiziţionat titlurile, fie în vederea simplificării, la
începutul exerciţiului în cursul căruia s-a produs cedarea.
Valoarea corespunzătoare titlurilor cedate, reprezentatăde cota- parte din capitalurile
proprii, va fi diminuatăsau majoratăcu fondul comercial sau fondul comercial negativ
rămas neamortizat.
Diferenţa dintre suma obţinutădin înstrăinarea filialei şi valoarea contabilăa activelor nete
ale acesteia de la data vânzării este recunoscută în contul de profit şi pierderi consolidat, ca
profit sau pierdere din înstrăinarea filialei.
60
Dacăcheltuielile şi veniturile aferente societăţii ale cărei titluri au fost cedate sunt
semnificative faţăde rezultatul consolidat, acestea trebuie incluse în rezultatul consolidat
înregistrat pânăla data cedării titlurilor.
În caz de deconsolidare a unei societăţi, antrenată de o pierdere a controlului sau a
influenţei semnificative, fără cesiune a participaţiei, de exemplu ca urmare a restricţiilor
severe şi durabile care pun sub semnul întrebării controlul exercitat asupra acestei
societăţi sau coborârea sub pragul care asigură o influenţăsemnificativă, titlurile sunt
capitalurile proprii ale societăţii deconsolidate, majorată cu fondul comercial rezidual.
Dacăa avut loc o modificare a procentajului de deţinere a titlurilor la societăţile de
consolidat, notele la conturile consolidate trebuie să menţioneze achiziţiile şi cesiunile
care au determinat modificarea perimetrului de consolidat. Informaţiile astfel prezentate
trebuie să permită compararea, de la un exerciţiu la altul, a bilanţului consolidat şi a
contului de profit şi pierderi consolidat.
De asemenea, sunt furnizate informaţii referitoare la achiziţiile şi cesiunile efectuate între
data de închidere a exerciţiului şi data prezentării conturilor consolidate.
În notele la conturile consolidate vor fi prezentate metodele de evaluare utilizate pentru
diferitele elemente ale conturilor consolidate, precum şi metodele utilizate la calcularea
ajustărilor de valoare. Pentru elementele incluse în conturile consolidate, care sunt sau au
fostiniţial exprimate în valută, trebuie indicat cursul de schimb utilizat pentru exprimarea
lor în moneda în care sunt elaborate conturile consolidate.
Conturile societăţilor nerezidente sunt convertite după metoda cursului de închidere.
Această metodă presupune:
a) în bilanţ:
 exprimarea posturilor din bilanţ, cu excepţia capitalurilor
proprii, la cursul de închidere;
 exprimarea capitalurilor proprii la cursul istoric;
 înscrierea, ca element distinct al capitalurilor proprii, a
uneidiferenţe din conversie, ce reprezintădiferenţa dintre
capitalurile proprii la cursul de închidere şi capitalurile
proprii la cursul istoric;
 înscrierea, ca element distinct al capitalurilor proprii, a unei
diferenţe din conversie, ce reprezintădiferenţa dintre
rezultatul convertit la cursul mediu şi rezultatul la cursul de
închidere.
Diferenţa din conversie înscrisă în bilanţ este repartizată între grup şi interesele
minoritare;
b) în contul de profit şi pierderi - exprimarea veniturilor şi a cheltuielilor la cursul mediu.
În caz de lichidare sau de cesiune totală sau parţială a participaţiei deţinute în societatea
61
străină, diferenţa din conversie care figurează în capitalurile proprii este integrată în
rezultat pentru partea aferentă participaţiei cedate.
5.4.2. ANALIZA ŞI PREZENTAREA POSTURILOR DIN ACTIVUL BILANŢULUI CONSOLIDAT
Aici vor fi prezentate doar posturile noi apărute în bilanţul consolidat, cu detalierea
succintăa conţinutului acestora. Celelalte posturi păstrează acelaşi conţinut din bilanţul
anual pentru societăţile comerciale.
Activul se repartizează între activul imobilizat şi activul circulant.
Activul imobilizat cuprinde două posturi specifice unui bilanţ consolidat:
 diferenţele de achiziţie şi
 imobilizările financiare cu postul specific "Titluri puse în echivalenţă".
Diferenţele de prima consolidare:

Aceste diferenţe apar atunci când o întreprindere intră în perimetrul de consolidare şi
corespund fracţiunii din "diferenţa de primăconsolidare", care nu poate fi afectată activelor
identificabile.
Diferenţa de primă consolidare se compune din:
- Diferenţe de evaluare (plusvaloarea aferentăelementelor identificabile)
- Diferenţe de achiziţie.
Rezultă că
Diferenţa de achiziţie = Diferenţa de primă consolidare - Diferenţe de evaluare.
Dacă diferenţa de achiziţie are valoare pozitivăva fi înscrisă în activ, iar dacăeste negativă,
în pasiv.
În primul caz, diferenţa de achiziţie reprezintă fracţiunea de preţ plătită în contrapartida
avantajelor aduse de preluarea controlului într-o întreprindere. Din punct de vedere
contabil ea are regimul imobilizărilor amortizabile, în sensul cătrebuie întocmit un plan de
amortizare de către societatea consolidată.
În al doilea caz, înscrierea în pasiv a diferenţei de achiziţie va impune constituirea unui
provizion pentru riscuri.
Imobilizările financiare
Acestea cuprind:
- titlurile de participare,
- creanţele aferente participaţiilor,
- alte titluri imobilizate,
- împrumuturi acordate,
- alte imobilizări financiare.
62
Într-un bilanţ consolidat, participaţiile nu cuprind decât titlurile de participare ale
societăţilor neconsolidabile.
Titlurile societăţilor integrate, după metoda globală şi / sau proporţională, sunt eliminate
în procesul de consolidare, în timp ce titlurile societăţilor consolidate se evidenţiază într-
un post distinct: "Titluri puse în echivalenţă".
Creanţele aferente participaţiilor cuprind doar împrumuturile acordate societăţilor puse în

echivalenţă şi împrumuturile acordate societăţilor neconsolidate.
Împrumuturile la societăţile consolidate prin integrare globală nu figurează, deoarece ele
sunt eliminate în procesul de consolidare.
Celelalte categorii de imobilizări financiare nu prezintă particularităţi faţă de bilanţul
individual.
Titlurile puse în echivalenţă
Acest post regrupează titlurile deţinute de societatea consolidantă în ansamblul societăţilor
asociate.
Dacă participaţiile sunt evaluate la preţul de cumpărare, din care se deduc provizioanele
pentru depreciere, titlurile puse în echivalenţă sunt evaluate la valoarea lor contabila netă,
cuprinzându-se în aceasta şi fracţiunile de rezerve şi rezultat ale societăţii puse în
echivalenţă, ce revin societăţii consolidante.
5.4.3. ANALIZA ŞI PREZENTAREA POSTURILOR DIN PASIVUL BILANŢULUI CONSOLIDAT

În pasiv nu există decât un singur post care, prin denumirea sa, atribuie bilanţului propus
calificativul de bilanţ consolidat: este vorba de postul "Interese minoritare" care
corespunde drepturilor asociaţilor sau acţionarilor străini grupului, în capitalurile proprii
şi rezultatele societăţilor integrate global.
- Capital şi prime de capital: Sunt posturi care reflectă capitalul şi primele societăţii
consolidante (societatea-mamă).
Rezervele: În acest post sunt incluse:
- Rezerva societăţii-mamă;
- Partea cuvenităsocietăţii-mamădin capitalurile proprii ale societăţilor consolidate
dupămetoda integrării globale şi metoda integrării proporţionale.
- Partea cuvenităsocietăţii-mamădin capitalul propriu al societăţilor consolidate prin
punere în echivalenţă.
Diferenţele de reevaluare: Acest post apare în anumite condiţii şi cazuri, în care se
procedeazăla stabilirea conturilor consolidate având ca punct de plecare conturile istorice
şi nu cele reevaluate.
Diferenţele de conversie: Acest post, care mult timp a fost numit nu trebuie confundat cu
diferenţele constatate între valoarea creanţelor şi datoriilor în devize la cursul de schimb
istoric ce figurează, eventual, în conturile de regularizare El reflectă diferenţele de
63
conversie rezultate din operaţia de convertire a conturilor unor societăţi care-şi desfăşoară
activitatea în alta ţarădecât cea unde grupul îşi are sediul, în moneda de
referinţăstabilităde grup pentru întocmirea şi prezentarea conturilor consolidate.
Rezultatul exerciţiului: Este rezultatul care revine societăţii consolidante. Rezultatele din
grup, care revin minoritarilor, sunt înscrise la postul "Interese minoritare".
Rezultatul exerciţiului se compune din:
- Rezultatul societăţi consolidante (mamă)
- (+)Partea din rezultatul societăţilor consolidate prin integrare (globală, proporţională),
care revine societăţii-mamă,
- (+)Partea din rezultatul societăţilor consolidate prin punere în echivalenţă,
- (-)Avansurile de dividende vărsate societăţii-mamăîn cursul exerciţiului.
"Rezultatul exerciţiului" care figureazăîn bilanţul consolidat trebuie sa corespundăcu
soldul Contului de profit şi pierdere consolidat.
Interese minoritare
Suma înscrisăîn acest post corespunde cotei-părţi din capitalurile proprii ale societăţilor
consolidate prin integrare globală, capitaluri care nu aparţin grupului, ci revin asociaţilor
minoritari. Este formatădin :
- Interese minoritari – rezerva, adicăcota-parte din capitalurile proprii ale societăţilor
integrate global, care revin acţionarilor minoritari;
- Interese minoritari – rezultat adicăpartea din rezultatul societăţilor integrate global, care
revine minoritarilor.
5.4.4. CONTUL DE REZULTAT CONSOLIDAT

Acesta se prezintă după modelul în vigoare corespunzător conturilor societăţilor
individuale cu adăugarea poziţiilor specifice consolidării. Aceste poziţii specifice sunt:
- rezultatul net al societăţilor integrate;
- cota parte din rezultatele societăţilor puse în echivalenţă;
- rezultatul consolidat din care:
- partea acţionarilor minoritari;
- partea societăţii-mamă.
Este al doilea document de sinteză, atât la nivelul marilor grupuri multinaţionale, cât şi la
cele naţionale, şi prezintăca structură, cât şi ca concepţie a acestuia, unele deosebiri faţăde
bilanţ, mult diferite de cele obişnuite de la societăţile individuale. Mai mult, atunci când se
procedează la întocmirea de către societatea-mamăa situaţiei privind aspectele
patrimoniale, financiare, sociale etc., se observăcoexistenţa “Contului de profit şi pierdere”
anual al acestuia întocmit dupăreglementările ţării unde îşi are sediul şi Contul de profit
şi pierdere consolidat, stabilit în baza altor reglementări.
Coexistenţa practicilor naţionale şi străine în stabilirea Contului de profit şi pierdere
consolidat a dus la apariţia următoarelor trei diferenţieri :
a) privind clasificarea rubricilor de cheltuieli şi venituri:
64
- o parte din societăţile de grup au adoptat structura conform căreia cheltuielile şi,
respectiv, veniturile sunt clasificate dupădestinaţie;
- o altăparte din grupurile de societăţi au adoptat clasificarea obişnuităa cheltuielilor şi
veniturilor, respectiv dupănatură.
b) privind forma Contului de profit şi pierdere consolidat, cele mai multe grupuri de
societăţi au ales prezentarea sub forma de listă, restul - prezentarea sub forma de tablou
(sau cont).
c) privind locul intereselor minoritare în rezultatul societăţilor integrate global, unele
societăţi de grup trateazăpartea minoritarilor în cadrul rezultatului ca post de
cheltuială(sau de venit), partea grupului fiind consideratăca rezultat consolidat; alte
societăţi de grup au adoptat o prezentare diferită.
În faţa acestor situaţii complexe impuse îndeosebi de procesul de internaţionalizare a
grupurilor, organismele naţionale de reglementare a modului de prezentare a conturilor
consolidate nu au impus o standardizare a acestora şi au preferat sa propunăgrupurilor
săutilizeze unul dintre cele douătipuri de modele.
Cele două modele prezintădiferenţe semnificative.
5.5. TEHNICI DE CONSOLIDARE ȘI ORGANIZAREA PROCESULUI DE

CONSOLIDARE
Societăţile reţinute în perimetrul de consolidate pot să fie consolidate direct de societatea-

mamă (tehnica consolidării directe) sau succesiv de către fiecare societate care le deţine
titlurile –(tehnica de consolidare pe paliere)
Tehnica consolidării directe

presupune ca societatea-mamă să consolideze toate societăţile reţinute în perimetrul de
consolidare, indiferent dacă aceasta deţine, direct sau indirect, interese de participare în
cadrul societăţilor consolidate. Această tehnică furnizează direct informaţia financiară la
nivelul grupului şi permite determinare contribuţiei fiecărei societăţi la rezervele şi
rezultatul grupului.
Tehnica consolidării pe paliere

constă în consolidarea succesivă a fiecărei societăţi de către societatea care-i deţine
titlurile. Această tehnică presupune efectuarea de consolidări la fiecare nivel de integrare
verticală. Astfel, se obţin informaţii financiare pentru diferite segmente din cadrul grupului
și subgrupurilor în comparaţie cu tehnica consolidării directe, consolidarea pe paliere
necesită un volum mai mare de muncă. Și de asemenea, consolidarea pe paliere este dificil
de realizat atunci când legăturile financiare dintre societăţi sunt complexe.
65
Organizarea centralizată a consolidării presupune ca societatea-mamă să-şi asume
totalitatea operaţiilor de consolidare.
Organizarea descentralizată a consolidării presupune ca fiecare societate consolidată să-
şi retrateze conturile individuale ţinându-se cont de regulile de prezentare şi de evaluare
utilizate de grup. Conturile retratate ale fiecărei societăţi sunt transmise societăţii-mamă
care efectuează numai operaţiile de consolidare propriu-zisă.
66

Curs Contabilitate Consolidata 2018

Încărcat de

Informații document

Descriere:

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Descriere:

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Curs Contabilitate Consolidata 2018

Încărcat de

Descriere:

Drepturi de autor:

Formate disponibile

CONTENTS

CAPITOLUL I INTRODUCERE ÎN PROBLEMATICA GRUPURILOR DE SOCIETĂȚI ȘI A CONTURILOR

1.1.PREMISELE APARIŢIEI GRUPURILOR DE SOCIETĂŢI

1.2. ASPECTE GENERALE PRIVIND GRUPURILE DE SOCIETA T I

Grupul de societăţi reprezintă un ansamblu constituit din mai multe societăţi

Grupurile sunt foarte diferite, în ceea ce priveşte dimensiunea, natura activitaţii,

 Activitatea grupului – Clasamentul grupurilor în functie de activitate sau

 Natura legaturilor – legaturile pot fi foarte stranse (societatea mama deţine

Astfel, un grup de societaţi cuprinde, în general, o societate dominanta, respectiv

De asemenea, grupul înglobeaza şi societaţile asupra carora societatea mama şi

1.3. CONSOLIDAREA SITUAT IILOR FINANCIARE

O societate poate deţine acţiuni într-o alta societate. In funcţie de dimensiunile

Necesitatea întocmirii şi prezentarii conturilor consolidate este data de faptul ca

 în bilantul societatii mama sunt prezentate numai activele si datoriile apartinand

Alte texte de referinta privind conturile consolidate sunt:

1.4. REGLEMENTA RI ROMA NES TI PRIVIND SITUAT IILE FINANCIARE

Conform OMFP 1802/2014 o societate mama trebuie sa întocmeasca situatii

Sunt exceptate de la elaborarea Întocmesc situaţii

GRUPURI MICI SI MIJLOCII GRUPURI MARI

Grupurile mici si mijlocii sunt exceptate de la obligatia de a întocmi situatii

O societate-mama este exceptata de la obligatia elaborarii situatiilor financiare

Exceptarea prevazuta este conditionatade îndeplinirea cumulativa a

2.1. NOŢIUNEA DE CONTROL

Puterea – Are societatea investitoare puterea de a

Drept/expunere la rezultate variabile – este

Legătura dintre putere şi rezultate – are

figura nr. 1 – elementele noţiunii de control conform IFRS 10

In vederea consolidarii conturilor este necesar, mai întai, sa se delimiteze

b. Procentajul de interes indica partea din capitalul societaţii controlate deţinute de

Calculul procentajului de control

Procentaj de control al SM în F : 80%

In acest caz, societatea M deţine direct în F1 un procent majoritar de 80% şi

In acest caz apare o ruptura de lanţ, deoarece societatea SM nu mai controleaza

In cazul legaturilor indirecte prin mai multe lanţuri, procentul de control se

b. prin mai multe lanţuri

Societatea SM deţine în F1 un procent de control de 80%, iar în F2 deţine un

Societatea SM deţine în F1 un procent de control de 60%, iar în F2 deţine un

In Franţa o astfel de situaţie este interzisa. Conform legii franceze, daca o

Participaţiile circulare se limiteaza doar la filiale, nefiind implicata şi societatea

Metoda de consolidare se alege în funcţie de procentul de control, acesta

In contabilitatea americana singura metoda de consolidare aplicabila este

1. Metoda integrării globale

Integrarea globala, folosita pentru consolidarea societaţilor controlate

Prezenţa intereselor minoritare ne obliga la parcurgerea urmatoarelor

+ 160.000 660.000 [80% (1.000.000 + 200.000)-800.000]

In cazul utilizarii jurnalului de consolidare, pentru SM şi pentru F se preiau, din

In jurnalul de consolidare se preiau toate posturile de bilanţ şi de rezultate, cu excepţia

2. Eliminarea operaţiilor şi conturilor reciproce dintre societatea mama şi

3. Repartizarea capitalurilor proprii ale filialei între societatea mama şi

Trecerea rezervelor societaţii mama la rezerve consolidate

Inchiderea conturilor de venituri si cheltuieli la SAU

Cont de rezultate consolidat

Prin metoda integrarii globale, contul de profit şi pierdere consolidat este

2. Metoda integrării proporţionale

Fie o societate F cu un capital social de 400.000 lei . Ea a fost creata în comun

Cont de rezultate – societatea A

Cont de rezultate – societatea F

1. Prima etapa consta în cumularea bilanţurilor celor doua societaţi, aceasta

Cheltuieli de exploatare 1.250.000 168.000 1.418.000

Cheltuieli totale 1.450.000 188.000 1.638.000

Venituri totale 1.650.000 244.000 1.894.000