Contabilitate Consolidata Curs

Aspecte generale privind grupurile de societăţi şi consolidarea conturilor
UNITATEA DE ÎNVĂŢARE 1
ASPECTE GENERALE PRIVIND GRUPURILE DE

SOCIETĂŢI ŞI CONSOLIDAREA CONTURILOR
Cuprins:
1. Aspecte generale privind grupurile de societăţi şi consolidarea conturilor
1.1. Cauzele şi consecinţele apariţiei grupurilor de societăţi
1.2. Noţiunea de grup şi caracteristicile acestuia
1.3. Tipologia grupurilor
Rezumatul temei
Bibliografie
Obiective:
 clarificarea conceptului de grup de societăţi, caracteristicile şi tipologia
acestora.
Timpul alocat unităţii de învăţare: 2 ore
1.1. CAUZELE ŞI CONSECINŢELE APARIŢIEI

GRUPURILOR DE SOCIETĂŢI
Precizare
Grupurile de societăţi reprezintă o realitate din ce în ce mai pregnantă
în lumea afacerilor. Configurarea contemporană a economiilor corespunde, în
primul rând, deschiderii către tranzacţiile internaţionale şi dezvoltării
schimburilor de bunuri şi servicii, în al doilea rând, mobilităţii internaţionale a
factorilor de producţie, şi în special a capitalurilor. În acest context, grupurile
de societăţi au, câteodată, obiective unice, dar cel mai adesea diversificate şi
multiple. În acord cu strategia lor de dezvoltare, ele creează o adevărată reţea
de relaţii, de la cele mai simple la cele mai complexe.
Elementele care au dus la apariţia grupurilor
 dezvoltarea economică a ţărilor industrializate, care a condus la apariţia şi
expansiunea întreprinderilor ajungând să domine piaţa şi să-şi extindă sfera
de acţiune dincolo de frontierele ţărilor de origine;
 existenţa şi dezvoltarea pieţei financiare ce a permis cumpărarea titlurilor de
participare de către diverse societăţi, asigurându-le acestora un anumit
control sau o influenţă semnificativă asupra entităţilor emitente.
Internaţionalizarea pieţelor de capitaluri prezintă avantaje atât pentru
întreprinderi cât şi pentru investitori. Pentru a investi pe astfel de pieţe sunt
Contabilitate consolidată 7
necesare informaţii pertinente şi comparabile cu privire la diferitele
oportunităţi de investiţii necesare evaluării şi analizării remuneraţiilor şi
riscurilor plasamentelor efectuate sau care urmeaza a fi efectuate.
Caracteristica grupurilor de societăţi

Constituite în jurul unor societăţi care le asigură conducerea activităţii,
grupurile reunesc întreprinderi independente din punct de vedere juridic, dar
strâns legate între ele prin intermediul participaţiilor sau al relaţiilor
contractuale. Diferenţierea activităţilor desfăşurate de entităţile distincte din
punct de vedere juridic atrage, la nivelul grupului din care acestea fac parte,
anumite avantaje. Pe de o parte, există posibilitatea definirii mai clare a
responsabilităţilor grupului, în sensul micşorării riscurilor care apar atunci când
una dintre societăţile componente se află în stare de dificultate. Pe de altă parte,
vânzarea sau schimbarea de acţiuni, în situaţia restructurării activităţii lor, sunt
mai simple şi mai puţin costisitoare decât cesiunea diferitelor active.
Atenţie !
Grupului de societăţi nu i se poate asocia o singură interpretare
deoarece înfiinţarea şi dezvoltarea acestuia a atras o serie de influenţe de
natură economică, fiscală, juridică, socială şi contabilă.
În plan economic, din raţiuni legate de performanţă, dar şi pentru a fi
mai puţin vulnerabile, se manifestă fenomenul de:
Concentrare Creştere
Concentrarea orizontală. Creşterea internă este un
Acest tip de concentrare tip de creştere caracterizat prin
regrupează întreprinderi care operaţiuni de achiziţie purtătoare de
produc acelaşi tip de produse sau noi bunuri de producţie şi prin
evoluează în acelaşi sector de urmare corespunde unei creşteri de
activitate. Grupul urmăreşte să-şi activ imobilizat necorporal sau
crească partea de piaţă ceea ce îi corporal al întreprinderii.
permite raţionalizarea tehnicilor Creşterea internă antrenează
sale de producţie sau a reţelelor de însă şi o politică de finanţare a
distribuţie şi, astfel, să-şi diminueze firmei dominată de asigurarea unui
costul unitar de producţie. Grupul echilibru între rata creşterii şi rata
vizează deci o strategie de dominare rentabilităţii. Pentru a-şi conserva
prin costuri, strategie de tip independenţa financiară,
japonez, ceea ce îi permite, în raport întreprinderea trebuie să-şi găsească
cu greutatea sa pe piaţă, să se mijloacele de finanţare prin
impună prin preţ. adoptarea unei politici caracterizate
Concentrarea verticală prin prudenţă şi rigoare.
Acest tip de concentrare Creşterea externă
regrupează întreprinderi care sunt Se caracterizează prin faptul
în general clienţii unii celorlalţi că în-treprinderea nu-şi poate
sau ale căror produse sunt procura direct bunuri de producţie
complementare şi prin urmare, necesare dezvoltării sale, dar ea
corespunde unei strategii de filieră. stabileşte legături cu întreprinderile
Grupul urmăreşte să controleze şi să care posedă deja aceste bunuri,
stăpânească ansamblul operaţiunilor astfel încât, să le poată utiliza. Ele
unui ciclu de producţie sau de pot lua participaţii care să le asigure
fabricaţie, materiile prime ale controlul absolut asupra altei
produsului finit etc. Concentrarea întreprinderi sau pot încheia simple
verticală situează grupul în fluxul acorduri de cooperare.
producţiei, fie în amonte, fie în În consecinţă, creşterea
aval. externă poate să conducă la
În concentrarea verticală în creşterea activului financiar al
amonte, grupul are controlul întreprinderii.
furnizorilor săi în scopul de a Printre principalele moda-
domina aprovizionările. El poate lităţi juridice de creştere externă, se
controla mai bine costul, calitatea, pot cita : preluări de participaţii,
frecvenţa livrărilor de materii prime transferuri de activ, acorduei inter-
sau de semifabricate şi care sunt firme.
necesare ciclului de producţie. a) Preluarea de participaţiilor
În concentrarea verticală în poate avea loc în diferite
aval, grupul face un pas către modalităţi, şi anume :
consumatori şi poate prelua - în momentul creerii
controlul asupra clienţilor săi dacă societăţii ca urmare a
este vorba de întreprinderi emiterii titlurilor
industriale. Grupul asigură astfel o reprezentative ;
mai mare stabilitate a debuşeelor - în momentul emisiunii de
sale deoarece clienţii sunt integraţi noi acţiuni în vederea
în grup şi, deci, se reduc anumite creşterii capitalului social al
riscuri, iar pe de altă parte, se poate unei societăţi ;
prelua controlul asupra reţelelor de - prin răscumpărarea titlurilor
distribuţie a produselor asigurându- negociate în cazul socie-
se astfel mai bine promoţia tăţilor necotate, sau prin
produselor şi eliminarea produselor bursă în cazul societăţilor
concurente. cotate ;
Concentrarea - în practica oficiilor publice
conglomerală. de cumpărare sau de
O astfel de concentrare schimb.
regrupează întreprinderi ale căror b) Transferul de activ poate avea
activităţi sunt distincte şi care nu loc în următoarele condiţii
au între ele legături economice juridice :
aparente. Acest tip de concentrare - fuziune-reuniune, operaţie
corespunde unei politici de de reunire a două societăţi
diversificare a firmei. independente care îşi aduc
Indiferent de tipurile de ca aport bunurile lor în
concentrare tradiţională, mai pot fi scopul înfiinţării unei noi
aduse în discuţie şi alte tipuri societăţi ;
concentrare, cum ar fi : - fuziune-absorbţie, operaţie
 concentrarea tehnologică prin care o societate
conform căreia se regrupează existentă, denumită absor-
întreprinderi care utilizează bantă, primeşte bunurile
aceeaşi tehnologie pentru a unei alte societăţi, denumită
satisface clienţii şi pieţe diferite absorbită şi care dispare ca
; persoană juridică ;
 concentrarea de tip "Marketing" - sciziune, operaţie prin care
care este specifică are loc "explozia" unei
întreprinderilor ce se adresează societăţi în două sau mai
aceleaşi pieţe sau aceluiaşi tip multe societăţi noi care se
de client oferind însă produse înfiinţează (sciziune
diferite (agenţii de voiaj, propriu-zisă), sau prin
societăţi de transport, societăţi aportul bunurilor sale la
hoteliere). societăţi deja existente
Observaţie (fuziune-sciziune) şi în
Atunci când ansamblurile de urma căreia societatea
societăţi sunt foarte concentrate, scindată dispare ca persoană
puterea economică este deţinută, în juridică ;
fapt de o singură societate. Practica - aport parţial de activ,
recunoaşte în acest sens două respectiv aportul unei
posibilităţi : singure părţi a elementelor
 societatea numită „lider de de activ la o altă societate,
grup” sau „societate-mamă” societatea aportoare conser-
care conservă o activitate vându-şi personalitatea
industrială, comercială sau morală.
financiară, uneori în legătură cu c) Acordurile inter-întreprinderi
activităţile altor societăţi în pot fi simple acorduri de
care ea deţine direct sau cooperare sau grupări de
indirect acţiuni, societăţi întreprinderi de diverse tipuri.
denumite „filiale”; Privite în paralele cele două
 societatea-mamă este o tipuri de creştere a grupurilor, se
societate holding al cărei activ remarcă avantaje şi dezavantaje.
este constituit numai din titluri Astfel, privită prin prisma
şi al cărei obiectiv este costului, creşterea externă este
gestiunea acestui portofoliu. preferată creşterii interne. Totodată,
trebuie subliniat faptul că creşterea
externă rezervă întreprinderii
posibilitatea de a cunoaşte
condiţiile în care răscumpărarea de
întreprinderi este compatibilă cu
strategia definită de grup.
Din punct de vedere fiscal, structura de grup permite, în condiţiile

integrării fiscale şi a cumulării rezultatului la nivelul grupului, să se plătească
impozite mai mici. Avantajul integrării fiscale a profitului apare datorită
compensării, la nivelul grupului, a pierderilor înregistrate la o societate cu
profiturile realizate de alte întreprinderi din cadrul acestuia.
Din punct de vedere juridic, fiecare societate din grup are personalitate
juridică, naţionalitate şi conducere proprie. Deoarece legislaţia din mai multe
ţări nu recunoaşte statutul de personalitate juridică a grupului, acesta reprezintă
mai degrabă o realitate economică şi mai puţin una juridică.
În plan social, existenţa grupurilor a impus reglementări speciale
privind protecţia salariaţilor din cadrul acestora prin constituirea comitetului de
grup care are ca obiectiv informarea cât mai completă a reprezentanţilor
salariaţilor la nivelul grupului şi care participă la luarea deciziilor cu privire la
repartizarea profitului.
Consecinţe contabile ale apariţiei grupurilor de societăţi

Un prim aspect se referă la faptul că fiecare dintre entităţile grupului
păstrânduşi personalitatea juridică proprie, întocmeşte situaţiile financiare
individuale prevăzute de lege, fără să ţină seama de relaţiile de grup. Prin
urmare, imaginea fidelă la nivelul ansamblului este alterată datorită
informaţiilor cuprinse în situaţiile financiare anuale individuale.
De exemplu, conform prevederilor OMFP 3055/2009 şi Legii
contabilităţii nr.82/1991, republicată, titlurile de participare rămân evaluate în
situaţiile financiare anuale la valoarea de intrare. Partea corespunzătoare
acestora din activul net al al întreprinderilor controlate poate fi însă alta.
Obţinerea imaginii fidele presupune în mod necesar corectarea valorii acestora
în conturile anuale ale societăţii lider prin efectuarea unor retratări.
Un al doilea aspect are în vedere relaţiile comerciale dintre societăţile
grupului ce generează rezultate care, interpretate prin prisma acestuia, nu pot fi
considerate ca atare, deoarece efectele lor nu sunt urmarea unor raporturi de
afaceri desfăşurate cu alte unităţi din afara grupului.
Ce de al treilea aspect se referă la faptul că între societăţile grupului pot
exista raporturi de decontări reciproce care nu au însă nici o relevanţă la
stabilirea rezultatului de ansamblu.
Rezultă aşadar că, la nivelul grupului, se elaborează un alt rând de
situaţii financiare anuale denumite „situaţii financiare consolidate” sau „conturi
anuale consolidate” bazate pe operaţii specifice, altele decât cele utilizate
pentru elaborarea situaţiilor financiare individuale. Societatea care controlează
grupul şi care elaborează situaţiile financiare consolidate, poartă denumirea de
„societate consolidantă”, iar societăţile controlate în cadrul grupului şi ale căror
situaţii financiare se consolidează poartă denumirea de „societăţi consolidate”.
TEST DE AUTOEVALUARE 1.1

1. Care sunt elementele care u dus la apariţia grupurilor?
2. Care este caracteristica esenţială a unui grup de societăţi?
3. În ce constau influenţele de natură economică ale apariţiei
grupurilor?
4. Câte tipuri de concentrare se manifestă?
5. Descrieţi fiecare tip de concentrare.
Răspunsurile la toate întrebările testului de autoevaluare 1.1 se

regăsesc în Unitatea de învăţare 1, pag. 7 – 11.
1.2. NOŢIUNEA DE GRUP ŞI CARACTERISTICILE ACESTUIA
Pentru un jurist, noţiunea de grup se bazează pe două idei

esenţiale : independenţa juridică a societăţilor din cadrul
grupului şi existenţa unei unităţi de decizie economică la care
sunt supuse aceste societăţi
Definiţia Din punct de vedere contabil sau al informaţiei contabile şi
grupului financiare, grupul corespunde unui ansamblu de societăţi ale
căror conturi sunt sau pot fi consolidate. Tehnica de consolidare
constituie deci baza noţiunii de grup, iar grupul este delimitat de
perimetrul de consolidare.
Observaţie
Privit aşa cum există el, grupul este un ansamblu de societăţi la nivelul
căruia se desfăşoară diverse activităţi : contabile, financiare, juridice,
economice sau strategice. Grupurile observate între ele prezintă importanţe
diferite şi prin urmare se caracterizează prin diversitate.
Diversitatea grupurilor rezultă din diferenţele care apar din punct de
vedere al : dimensiunii, naturii activităţii, legăturilor care unesc mai mult sau
mai puţin societăţile în cadrul aceluiaşi grup şi structurii pe care o au, adică al
formei sau configuraţiei pe care o prezintă organigrama lor.
1.2.1. Dimensiunea grupurilor
Pentru a măsura talia unui grup se pot avea în vedere mai multe criterii
extrase din conturile anuale ale acestuia, cum ar fi : totalul bilanţului, cifra de
afaceri, mărimea capitalurilor proprii, efectivul de personal, mărimea
investiţiilor realizate în cursul exerciţiului.
Cifra de afaceri realizată în afara ţării şi care corespunde cifrei de
afaceri realizată prin implantări străine sau exporturilor destinate clienţilor, alţii
decât filialele străine ale grupului, poate da un indice de internaţionalizare a
grupului.
Pornind de la criteriile enunţate, se pot distinge grupuri de mici
dimensiuni care au, în general, un caracter familial şi grupuri de mari
dimensiuni. Grupurile de mari dimensiuni pot fi implantate unic într-o ţară
(ţara de origine), de unde şi denumirea de grupuri naţionale, sau pot poseda şi
implantări în străinătate, denumite şi grupuri internaţionale.
1.2.2. Natura activităţilor
Activitatea derulată de societăţile componente ale unui grup este

eterogenă şi se poate întinde pe mai multe sectoare. În plus, din raţiuni
strategice, grupul poate abandona o parte din activităţile sale procedând la
vânzarea de filiale sau participaţii, şi invers, poate cuceri noi activităţi prin
preluarea de noi participaţii.
Cu toate acestea, pe baza datelor culese din conturile anuale ale unui
grup, se poate face o clasificare a grupurilor după natura activităţilor, astfel :
grupuri industriale, grupuri comerciale, grupuri de servicii, grupuri financiar-
bancare, companii de asigurare şi grupuri de presă.
1.2.3. Natura legăturilor existente între societăţi
Legăturile existente între societăţi sunt de natură diversă. Aceste

legături pot fi foarte stricte (limitate, înguste) chiar dacă o societate este filială
în proporţie de 99% a unei alte societăţi, sau foarte largi chiar dacă două
societăţi nu sunt unite decât prin simple acorduri de cooperare sau printr-o
filială comună.
Legăturile între societăţile unui grup pot fi vizibile atunci când există
filiale şi participaţii, sau mai puţin vizibile în cazul legăturilor personale
rezultate la nivelul unui grup, aşa-zis "grup personal" sau grup orizontal.
Tipuri de legături existente între societăţi
Financiare Legăturile financiare  legături directe atunci când

rezultă din faptul că o
o societate A posedă acţiuni
societate este proprietara
unei părţi din capitalul altei ale societăţii B din cadrul
societăţi. În funcţie de cota de aceluiaşi grup ;
participare, legăturile creează
două forme de relaţii : relaţii A B
de filiaţiei atunci când o  legături indirecte sau
societate deţine mai mult de piramidale atunci când o
50% din capitalul unei alte societate "mamă" posedă o
societăţi şi relaţii de participaţie la o filială,
participaţie simplă, atunci aceasta la rândul ei posedă
când o societate deţine între acţiuni ale altei filiale şi tot
10-50% din capitalul altei aşa mai departe, aspect care
societăţi. creează un lanţ de
Procentajul de capital participaţii denumite în
deţinut nu corespunde "cascadă". În cadrul
întotdeauna procentajului aceluiaşi grup pot exista
dreptului de vot datorită mai multe lanţuri de
eventualelor decalaje între participaţii ;
două procentaje care pot
A B C
rezulta, în special din
existenţa acţiunilor cu drept
 legături radiale, atunci
de vot dublu, acţiunilor la
dividende prioritare (sau când o societate este
preferenţiale) private înconjurată de mai multe
dreptului de vot sau de acţiuni filiale, una dintre ele având
cu drept de vot fracţionat.
eventual subfiliale ;
B
D A
C
 legături circulare, atunci

când o societate posedă
participaţii ale unei alte
filiale, aceasta la rândul ei
posedă participaţii ale unei
alte filiale ş.a.m.d., ultima
filială care intră în sistemul
legăturilor financiare
posedând participaţii ale
societăţii mamă ;
A
C B
 legături reciproce sau

încrucişate, atunci când o
societate mamă posedă
acţiuni ale unei filiale iar
aceasta la rândul ei posedă
acţiuni ale societăţii mamă ;
A B
Legături Legăturile personale
personale apar în cadrul grupurilor de
tip orizontal sau personal,
respectiv grupuri constituite
din societăţi independente,
fără legături financiare între
ele dar care respectă condiţia
de ansamblu de a fi supuse
unei conduceri unice. În
consecinţă, astfel de grupuri
sunt constituite din societăţi
independente dar care aparţin
aceluiaşi administrator sau
grup de administratori, cum ar
fi : societăţile civile
imobiliare, societăţile
comerciale de exploatare sau
de distribuţie.
Legături Acest tip de legături  legături sub forma de
contractu- pot fi stabilite în cadrul contracte de cooperare inter-
ale strategiilor de apropiere şi întreprinderi, cum ar fi
alianţe inter-întreprinderi. contractele de fabricare a unui
Aceste strategii au o mare produs în comun, contractele
importanţă în constituirea sau de asistenţă tehnică, contractele
evoluţia grupurilor deoarece de cercetare în comun, acorduri
ele preced frecvent crearea de distribuţie etc.
unui grup sau integrarea unei  legături date de formele de
întreprinderi în grup. asociere specifice societăţilor
de participaţii, filialelor
comune, grupurilor de interes
economic, asocierilor
temporare de întreprinderi.
1.2.4. Structura grupurilor şi organigrama acestora
Grupul fiind constituit din numeroase societăţi acestea sunt reunite în

jurul uneia dintre ele care poartă denumirea de societate "mamă" sau şef de
grup. Pe lângă acestea, pe de o parte, grupului îi pot fi subordonate şi alte
societăţi prin participaţiile pe care le deţine în mod direct sau indirect, pe de
altă parte, unele filiale pot avea subfiliale, ele devenind astfel societăţi mamă
ale sub-grupului. Prin urmare, grupul poate avea o structură orizontală şi o
structură verticală.
Grupul cu structură orizontală este constituit din societăţi care nu
posedă între ele legături financiare dar care sunt subordonate aceleeaşi direcţii
de decizie economică. Societatea mamă conservă un activ industrial sau
comercial care poate fi legat de cel al altor societăţi în care ea deţine acţiuni.
Societăţile subordonate poartă denumirea de filiale.
Grupul cu structură verticală este constituit din societatea mamă care
posedă un activ constituit numai din titluri de participare iar obiectul său de
activitate este reprezentat de gestiunea acestui portofoliu. O astfel de societate
mai este denumită şi "HOLDING" sau societate de portofoliu.
Conform tipului de participare dominant (direct, piramidal, circular sau
încricişat) se pot distinge mai multe tipuri de organigrame iar societăţile din
cadrul grupului pot avea următorul statut :
 societăţi dependente, respectiv societăţi plasate direct sau indirect sub
controlul exclusiv al societăţii mamă ;
 societăţi controlate conjunctural denumite şi societăţi "comunitare de
interes" sau multigrup ;
 societăţi ataşate grupului asupra cărora societatea mamă exercită o
influenţă notabilă.
Această diversitate de societăţi rezultă din faptul că diferitele tipuri de
participaţii se pot combina între ele, la care se pot adăuga contractele de
cooperare sau formele asociative.
Reţineţi:
Pentru a defini tipul de organigramă este necesar să se determine

procentajul de interes (participare) şi procentajul de control existent în
cadrul grupului (aspecte care vor fi explicate într-un capitol ulterior), iar prin
acestea se pot determina legăturile dominante deosebit de utile pentru a
aplicarea corectă a tehnicilor şi metodelor de consolidare a conturilor.

1. Definiţi grupul din punct de vedere juridic şi contabil;
2. Descrieţi caracteristica „dimensiunea grupurilor” ;
3. Descrieţi caracteristica „natura activităţilor”;

regăsesc în Unitatea de învăţare 1, pag.11 – 15.
1.3. TIPOLOGIA GRUPURILOR
Elemente caracteristice ale grupurilor

 un grup de societăţi este mai întâi caracterizat prin existenţa de societăţi
juridic independente unele de altele. Principiul independenţei juridice este
unul din factorii de flexibilitate a structurilor grupurilor şi care facilitează
realizarea diverselor strategii care au ca obiectiv concentrarea,
diversificarea sau reorganizarea activităţilor ;
 al doilea element îl constituie existenţa unei unităţi centrale, "societatea
mamă" şi căreia îi sunt supuse alte societăţi ale grupului. Existenţa unei
puteri de decizie poate fi o sursă de conflicte sau tensiuni între societatea
care exercită puterea şi cele subordonate. Această putere trebuie deci
organizată, organizare care cuprinde două aspecte : pe de o parte, definirea
domeniului de competenţă între societatea mamă şi alte societăţi, pe de altă
parte, organizarea unui control de către societatea mamă asupra altor
societăţi ;
 definirea domeniilor de competenţă între societatea mamă şi alte societăţi
poate ajunge la o concentrare de putere a deciziilor în sânul societăţii
mamă, sau la o mare descentralizare de putere şi de responsabilităţi în sânul
altor societăţi ;
 oricare ar fi definiţia domeniului de competenţă, societatea mamă trebuie
să-şi organizeze controlul nu numai pentru a judeca rezultatele filialelor,
dar, mai ales, pentru a se asigura că deciziile luate de filiale sunt în
conformitate cu strategia globală definită de aceasta pentru ansamblul
grupului, chiar dacă există o descentralizare a deciziilor ;
 ultimul element îl constituie faptul că unitatea de decizie trebuie să aibă ca
principal obiectiv realizarea unei strategii de dezvoltare comună pentru
ansamblul societăţii de grup. Performanţele grupului depind în mare parte
de adeziunea filialelor la obiectivele strategice comune şi de integrare a lor
în procesul de informare şi luare a deciziilor. Prin urmare, societăţile
grupului nu trebuie să fie numai supuse unei unităţi de decizie, ele trebuie
să participe şi la o "cultură" comună a grupului.
Tipuri de comportament al grupurilor
1. Comportament de grup patrimonial, conform căruia societatea mamă nu
are decât o simplă activitate de portofoliu şi acţionează ca un investitor. Ea
administrează un portofoliu de participaţii dar fără a se inteveni în
gestiunea filialelor. Domeniul său de competenţă se limitează la
cumpărarea şi revânzarea titlurilor de participare, fără a avea intenţia de a
le conserva. Prin urmare, ea va utiliza informaţii şi tehnici proprii analizei
bursiere. După unii autori, acest tip de comportament nu antrenează
constituirea unui veritabil grup de societăţi deoarece nu există o unitate de
decizie.
2. Comportament de grup financiar, conform căruia societatea mamă îşi
extinde zona de competenţă dincolo de simpla gestiune a portofoliului. Ea
poate exersa o influenţă asupra gestiunii participaţiilor sale, în special în
ceea ce priveşte numirea administratorilor de filiale. Controlul pe care îl
exercită este un control pur de natură financiară. Societatea mamă poate
participa în mod egal la principalele operaţiuni financiare ale filialelor prin
subscrierea la creşterile de capital, la împrumuturile pe termen mediu şi
lung, sau chiar la distribuirea creditelor pe termen scurt. Există astfel o
unitate de decizie în domeniul financiar cu instrumente de control şi
gestiune pur financiară.
3. Comportamentul de grup industrial, conform căruia societatea mamă se
interesează nu numai asupra informaţiilor şi rezultatelor financiare, dar se
preocupă şi de activitatea industrială a participaţiilor sale. Domeniului de
competenţă financiară i se adaugă preocupările strategice. Societatea mamă
poate controla investirile şi dezinvestirile, poate decide restructurările şi
cesiunile, poate organiza dezvoltarea internaţională sau diversificarea.
Sistemul de informare nu este strict financiar, pot fi utilizate instrumente de
analiză strategică, cum ar fi studiul poziţiei concurenţiale, studiul durate de
viaţă a produselor, evoluţia părţilor ocupate din piaţă etc.
4. Grupul strategic depăşeşte viziunea grupului industrial în măsura în care nu
este vorba de o strategie impusă de societatea mamă ci este vorba de o
strategie decisă în comun de către ansamblul societăţilor de grup. Diferitele
societăţi ale grupului sunt realmente integrate în elaborarea şi realizarea
strategiei. Pentru aceasta este necesară unificarea şi omogenizarea
informaţiilor şi o politică comună a gestiunii resurselor umane ceea ce
conduce la noţiunea de "cultură" comună a ansamblului unităţii de grup şi
care, în plan contabil, se regăseşte în sistemul de informare.
1. Precizaţi care sunt elementele caracteristice ale grupurilor;

2. Prezentaţi tipurile de comportament al grupurilor.

REZUMATUL UNITĂŢII DE ÎNVĂŢARE 1
 Grupurile sunt o consecinţă a dezvoltării economice a ţărilor industrializate,

care a condus la apariţia şi expansiunea întreprinderilor, precum şi a
existenţei şi dezvoltării pieţei financiare ce a permis cumpărarea titlurilor
de participare de către diverse societăţi, asigurându-le acestora un anumit
control sau o influenţă semnificativă asupra entităţilor emitente.
 Grupurile reunesc întreprinderi independente din punct de vedere juridic,
dar strâns legate între ele prin intermediul participaţiilor sau al relaţiilor
contractuale.
 În plan economic, din raţiuni legate de performanţă a grupurilor, se
manifestă fenomenul de concentrare şi de creştere economică.
 Concentrarea orizontală regrupează întreprinderi care produc acelaşi tip
de produse sau evoluează în acelaşi sector de activitate .
 Concentrarea verticală regrupează întreprinderi care sunt în general
clienţii unii celorlalţi sau ale căror produse sunt complementare şi prin
urmare, corespunde unei strategii de filieră.
 Concentrarea verticală situează grupul în fluxul producţiei, fie în amonte,
fie în aval.
 În concentrarea verticală în amonte, grupul are controlul furnizorilor săi în
scopul de a domina aprovizionările
 În concentrarea verticală în aval, grupul face un pas către consumatori şi
poate prelua controlul asupra clienţilor săi dacă este vorba de întreprinderi
industriale.
 Concentrarea conglomerală regrupează întreprinderi ale căror activităţi
sunt distincte şi care nu au între ele legături economice aparente.
 Indiferent de tipurile de concentrare tradiţională, mai pot fi aduse în
discuţie şi alte tipuri concentrare, cum ar fi : concentrarea tehnologică
conform căreia se regrupează întreprinderi care utilizează aceeaşi
tehnologie pentru a satisface clienţii şi pieţe diferite ; concentrarea de tip
"Marketing" care este specifică întreprinderilor ce se adresează aceleaşi
pieţe sau aceluiaşi tip de client oferind însă produse diferite (agenţii de
voiaj, societăţi de transport, societăţi hoteliere).
 Creşterea economică vizează procurarea de noi mijloace de producţie şi, în
acest sens, pot fi abordate două viziuni : procurarea directă a
echipamentelor necesare şi angajarea de personal necesar deservirii
acestora, aspect care corespunde unui proces de dezvoltare internă ;
preluarea controlului societăţilor care posedă deja echipamentele necesare,
aspect care corespunde unui proces de creştere externă.
 Creşterea internă este un tip de creştere caracterizat prin operaţiuni de
achiziţie purtătoare de noi bunuri de producţie şi prin urmare corespunde
unei creşteri de activ imobilizat necorporal sau corporal al întreprinderii.
 Creşterea externă se caracterizează prin faptul că în-treprinderea nu-şi
poate procura direct bunuri de producţie necesare dezvoltării sale, dar ea
stabileşte legături cu întreprinderile care posedă deja aceste bunuri, astfel
încât, să le poată utiliza.
 Printre principalele modalităţi juridice de creştere externă, se pot cita :
preluări de participaţii, transferuri de activ, acorduei inter-firme.
 Din punct de vedere fiscal, structura de grup permite, în condiţiile integrării
fiscale şi a cumulării rezultatului la nivelul grupului, să se plătească
impozite mai mici.
 Din punct de vedere juridic, fiecare societate din grup are personalitate
juridică, naţionalitate şi conducere proprie.
 În plan social, existenţa grupurilor a impus reglementări speciale privind
protecţia salariaţilor din cadrul acestora prin constituirea comitetului de
grup care are ca obiectiv informarea cât mai completă a reprezentanţilor
salariaţilor la nivelul grupului şi care participă la luarea deciziilor cu privire
la repartizarea profitului.
 Apariţia şi dezvoltarea structurilor de grup are consecinţe contabile care
vizează : un prim aspect se referă la faptul că fiecare dintre entităţile
grupului păstrânduşi personalitatea juridică proprie, întocmeşte situaţiile
financiare individuale prevăzute de lege, fără să ţină seama de relaţiile de
grup ; un al doilea aspect are în vedere relaţiile comerciale dintre societăţile
grupului ce generează rezultate care, interpretate prin prisma acestuia, nu
pot fi considerate ca atare, deoarece efectele lor nu sunt urmarea unor
raporturi de afaceri desfăşurate cu alte unităţi din afara grupului ; cel de al
treilea aspect se referă la faptul că între societăţile grupului pot exista
raporturi de decontări reciproce care nu au însă nici o relevanţă la stabilirea
rezultatului de ansamblu.
 Pentru un jurist, noţiunea de grup se bazează pe două idei esenţiale :
independenţa juridică a societăţilor din cadrul grupului şi existenţa unei
unităţi de decizie economică la care sunt supuse aceste societăţi.
 Din punct de vedere contabil sau al informaţiei contabile şi financiare,
grupul corespunde unui ansamblu de societăţi ale căror conturi sunt sau pot
fi consolidate. Tehnica de consolidare constituie deci baza noţiunii de grup,
iar grupul este delimitat de perimetrul de consolidare.
 Grupurile observate între ele prezintă importanţe diferite şi prin urmare se
caracterizează prin diversitate.
 Pentru a măsura talia unui grup se pot avea în vedere mai multe criterii
extrase din conturile anuale ale acestuia, cum ar fi : totalul bilanţului, cifra
de afaceri, mărimea capitalurilor proprii, efectivul de personal, mărimea
investiţiilor realizate în cursul exerciţiului.
 Activitatea derulată de societăţile componente ale unui grup este eterogenă
şi se poate întinde pe mai multe sectoare. În plus, din raţiuni strategice,
grupul poate abandona o parte din activităţile sale procedând la vânzarea de
filiale sau participaţii, şi invers, poate cuceri noi activităţi prin preluarea de
noi participaţii.
 Între societăţile unui grup se pot distinge trei mari categorii de legături :
financiare, personale, contractuale.
 Legăturile financiare rezultă din faptul că o societate este proprietara unei
părţi din capitalul altei societăţi. În funcţie de cota de participare, legăturile
creează două forme de relaţii : relaţii de filiaţiei atunci când o societate
deţine mai mult de 50% din capitalul unei alte societăţi şi relaţii de
participaţie simplă, atunci când o societate deţine între 10-50% din
capitalul altei societăţi.
 Procentajul de capital deţinut nu corespunde întotdeauna procentajului
dreptului de vot datorită eventualelor decalaje între două procentaje care
pot rezulta, în special din existenţa acţiunilor cu drept de vot dublu,
acţiunilor la dividende prioritare (sau preferenţiale) private dreptului de vot
sau de acţiuni cu drept de vot fracţionat.
 Indiferent de relaţia dominantă, de participaţie sau de filială, între
societăţile unui grup se pot regăsi următoarele tipuri de legături : directe,
indirecte, radiale, circulare, reciproce
 Legăturile personale apar în cadrul grupurilor de tip orizontal sau personal,
respectiv grupuri constituite din societăţi independente, fără legături
financiare între ele dar care respectă condiţia de ansamblu de a fi supuse
unei conduceri unice.
 Legăturile contractuale pot fi stabilite în cadrul strategiilor de apropiere şi
alianţe inter-întreprinderi.
 Grupul poate avea o structură orizontală şi o structură verticală.
 Grupul cu structură orizontală este constituit din societăţi care nu posedă
între ele legături financiare dar care sunt subordonate aceleeaşi direcţii de
decizie economică.
 Grupul cu structură verticală este constituit din societatea mamă care
posedă un activ constituit numai din titluri de participare iar obiectul său de
activitate este reprezentat de gestiunea acestui portofoliu.
 Grupurile prezintă un număr de cinci caracteristici
 Grupurile prezintă următorul tip de comportament : patrimonial, financiar,
industrial, strategic.
TEMA DE CONTROL NR. 1
1. Câte tipuri de creştere se manifestă?

2. Descrieţi fiecare tip de creştere.
3. În ce constau influenţele de natură fiscală, juridică şi socială?
4. În ce constau consecinţele de ordin contabil ale apariţiei grupurilor?
5. Descrieţi caracteristica „natura legăturilor între societăţi”;
6. Descrieţi caracteristica „structura grupurilor şi organigrama
acestora”.
Termeni cheie: grup de entităţi, creştere externă, concentrare,

legături financiare.
Bibliografie selectivă pentru unitatea de învăţare 1:

 Iacob, C., Ionescu, I., Goagără, D – Contabilitate consolidată, Editura
Universitaria, Craiova, 2008.
 Doinea, O – Contabilitatea întreprinderilor de grup (conturi
consolidate), Ed. Ecko Print, Drobeta Tr.Severin, 2008.
 OMFP 1826/2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri
referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune,
publicat în Monitorul Oficial, Partea I nr. 23 din 12 ianuarie 2004.
 Ministerul Finanţelor Publice – Ghid practic de aplicare a
reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, aprobate
prin OMFP nr.3055/2009 şi modificările ulterioare.
Determinarea perimetrului de consolidare şi
alegerea metodelor de consolidare
DETERMINAREA PERIMETRULUI DE CONSOLIDARE

ŞI ALEGEREA METODELOR DE CONSOLIDARE
Cuprins:
2. Determinarea perimetrului de consolidare şi alegerea metodelor de
consolidare
2.1 Definiţia şi delimitarea perimetrului de consolidare prin intermediul
tipurilor de control
2.2 Procentajul de control, procentajul de interes şi procentajul de
integrare
2.3 Reglementări contabile naţionale conforme cu Directiva a VII-a a
C.E. privind perimetrul de consolidare
Rezumatul temei
Bibliografie
Obiective:
 Clarificarea elementelor care stau la baza aspectelor teoretico-
metodologice de elaborare a situaţiilor financiare consolidate.
2.1. DEFINIŢIA ŞI DELIMITAREA PERIMETRULUI DE

CONSOLIDARE PRIN INTERMEDIUL TIPURILOR DE CONTROL
Definiţie
Perimetrul de consolidare reprezintă „frontiera care delimitează
subansamblurile ce au între ele legături destul de strânse, de o manieră încât
consolidarea situaţiilor financiare să aibă sens”
A defini perimetru de consolidare înseamnă a stabili ce societăţi vor fi
reţinute în ansamblul consolidate.
Observaţie
În principiu, perimetrul de consolidare înconjoară toate societăţile
asupra cărora întreprinderea consolidantă (societatea-mamă) exercită un
control exclusiv (filiale), un control conjunctiv sau conjunctural sau
concomitent (societăţi comune de interes, numite şi asocieri în participaţie) sau
o influenţă notabilă (întreprinderi asociate).
Reţineţi
Referindu-ne la perimetrul de consolidare, problema care trebuie
clarificată vizează noţiunea de control şi influenţa pe care o exercită societatea
consolidantă, după cum urmează :
Controlul Controlul exclusiv presupune ca societatea mamă să deţină,
direct sau indirect, prin intermediul filialelor sale, mai mult de
exclusiv
50% din drepturile de vot.
Conform referenţialului internaţional, apar următoarele situaţii
de fapt în care se poate regăsi controlul exclusiv de fapt :
a) Controlul exclusiv poate fi mai întâi rezultatul deţinerii
majorităţii drepturilor de vot într-o altă societate, direct sau
indirect. Prin urmare se pune problema deţinerii puterii
majoritare şi nu a exercitării efective a acestei puteri în
sensul strict a noţiunii de control.
Datorită acestui considerent, se remarcă faptul că, deţinerea
unei fracţii inferioare procentului de 50% din capital, poate
permite, prin jocul acţiunilor cu drept de vot dublu sau al
acţiunilor fără drept de vot, de a exersa control exclusiv
asupra unei societăţi deoarece drepturile de vot pot fi directe
sau indirecte. Se pune aşadar problema adiţionării
procentajelor drepturilor de vot ale societăţilor aparţinând
grupului şi care posedă o participaţie în întreprindere.
b) Controlul exclusiv poate fi şi rezultatul unei desemnări pe
parcursul a două exerciţii succesive de către majoritatea
membrilor organelor de direcţie şi administraţie. Este vorba
de un control exclusiv de fapt şi se datorează deţinerii directe
sau indirecte a unei fracţii mai mare de 40% din drepturile de
vot, în condiţiile în care nici-o altă societate sau acţionar nu
deţine, direct sau indirect, o fracţie superioară acestui procent.
c) În fine, controlul exclusiv poate fi rezultatul dreptului de a
exercita o influenţă dominantă asupra unei întreprinderi în
virtutea unui contract sau clauze statutare, în cazul în care
societatea dominantă este acţionarul sau asociatul acestei
întreprinderi.
Controlul exclusiv de natură contractuală este mai dificil de
apreciat. Se poate exemplifica contractul de locaţie de
gestiune, de concesiune exclusivă sau de colaborare
unilaterală.
Controlul Conform referenţialului internaţional, controlul conjunctural
este reprezentat de partajul controlului unei întreprinderi
conjunctural
exploatate în comun, de către un număr limitat de asociaţi
sau acţionari, astfel încât deciziile nu pot fi luate decât în
comun.
În practică, controlul conjunctural, vizează filialele comune,
societăţile de servicii comune şi anume societăţi de
participaţie.
Prin urmare, la controlul conjunctural, apar trei condiţii
esenţiale: exploatarea în comun sau în mod egal, număr limitat
de asociaţi şi partajarea controlului între aceştia.

Exploatarea în comun presupune ca societatea vizată să
realizeze o parte semnificativă din activitatea sa prin
intermediul întreprinderii conjuncturale. Numărul limitat de
asociaţi este un element de fapt iar partajarea controlului
presupune ca nici unul dintre parteneri să nu exercite singur
control exclusiv.
Noţiunea de control conjunctural nu este o noţiune nouă, ea
derivă din noţiunea de societăţi comunitare de interes.
Înfluenţa Influenţa notabilă sau semnificativă asupra gestiunii şi
politici financiare a unei întreprinderi, apare în cazul în care
notabilă
o societate dispune, direct sau indirect, de o fracţie cel puţin
egală cu o cincime din drepturile de vot ale acestei
întreprinderi. Regăsim în această categorie societăţile asociate
grupului.
Noţiunea de influenţa notabilă nu este o noţiune definită prin
lege. Este vorba de o simplă participare pe termen lung la
luarea deciziilor fără a avea posibilitatea controlării acestor
decizii. Această participare se poate realiza prin schimb de
informaţii, personal de direcţie, reprezentarea în sânul
organelor de direcţie, existenţa operaţiilor intersocietăţi.
Deţinerea a 20% din drepturile de vot nu constituie decât
prezumţia influenţei notabile care poate fi eliminată dacă
societatea dovedeşte proba contrarie.
Spre deosebire de control, influenţa notabilă nu decurge din
existenţa unei puteri ci din exercitarea efectivă a acestei
puteri. Totodată, dacă procentajul de 20% nu este atins,
societatea poate fi consolidată dacă societatea mamă justifică
aspectul de exercitare efectivă a unei influenţe notabile.
Precizare
Noţiunile de control exclusiv, conjunctural şi de influenţă notabilă, nu sunt
utilizate numai pentru determinarea câmpului de consolidare, ci şi pentru
determinarea sau alegerea metodelor contabile în vederea consolidării
conturilor, astfel:
în cazul controlului exclusiv, conturile sunt consolidate după metoda
integrării globale;
în cazul controlului conjunctural, se utilizează metoda integrării
proporţionale;
în cazul influenţei notabile se recurge la punerea în echivalenţă.
Altfel spus, societăţile dependente de grup vor fi integrate global;
societăţile asociate grupului şi societăţile multi-grup vor fi puse în
echivalenţă; societăţile comunitare de interes vor fi integrate proporţional.
Rezultă că, ansamblul consolidat sau perimetrul de consolidare, poate fi
descompus în trei elemente:
 grupul propriu-zis care face obiectul unei integrări globale şi care cuprinde
societatea mamă şi filialele plasate sub controlul exclusiv al acesteia;
 întreprinderi asociate grupului care sunt societăţi asupra cărora societatea

mamă sau entităţile grupului exercită o influenţă notabilă asupra gestiunii şi
politicii financiare. Aceste societăţi fac obiectul unei puneri în echivalenţă;
 societăţi comune mai multor grupuri, denumite câteodată “societăţi multi-
grup” sau societăţi “comunitare de interes”. Aceste societăţi sunt controlate
conjuctural cu alte societăţi şi fac obiectul unei integrări proporţionale
Reţineţi următorii termeni

Un grup reprezintă ansamblul constituit din întreprinderea-mamă şi
filialele sale. Altfel spus, grupul este un ansamblu de societăţi, fiecare având
personalitate juridică proprie, dar cu un centru unic de decizie, numit lider de
grup. Noţiunea de grup, recunoscută de referenţialul american şi internaţional,
are sensuri mai largi în cadrul unor referenţiale naţionale şi al directivei a 7-a a
CEE deoarece, în afară de filiale, poate cuprinde şi asocieri în participaţie,
precum şi întreprinderi asociate.
Prin urmare, grupul formează o entitate economică şi nu are
personalitate juridică.
Societatea-mamă este o întreprindere care are una sau mai multe filiale
şi din capitalul cărora posedă mai mult de 50%, capital în care nu sunt cuprinse
acţiunile de dividend prioritar, fără drept de vot.. Astfel, societatea-mamă
deţine majoritatea absolută în adunările generale ordinare şi în organele de
conducere ale filialei.
Filiala este o întreprindere controlată de o altă întreprindere, numită,
aşa cum s-a precizat mai sus, societate-mamă. În anumite situaţii poate exista
filială comună a două societăţi-mamă (asocieri în participaţie), precum şi cazul
unei filiale necotate care este controlată de o societate-mamă cotată la bursă.
Întreprinderea asociată este o întreprindere în care investitorul are o
influenţă notabilă şi care nu este nici filială, nici asociere în participaţie.
Controlul este un termen cu două sensuri, şi anume : de verificare
(sensul francez) , putere sau stăpânire (sensul britanic). Atât în cadrul normelor
internaţionale cât şi în limbajul de consolidare, controlul are sensul de putere
de a conduce politicile privind exploatarea şi finanţarea unei întreprinderi,
astfel încât să se obţină avantaje din activităţile sale. Întrucât, controlul poate
fi consecinţa unei relaţii de proprietate, trebuie să se facă distincţie între control
şi interes sau participaţie, acesta din urmă reprezentând deţinerea unei părţi din
capitalul unei societăţi.
Consolidarea este o tehnică specifică grupurilor de societăţi, necesară
elaborării situaţiilor financiare anuale care permit reprezentarea fidelă a
situaţiei de ansamblu a societăţilor incluse în consolidare, ca şi cum ar fi vorba
de o singură întreprindere. A consolida, înseamnă a substitui suma titlurilor de
participare care figurează în bilanţul unei întreprinderi consolidante cu partea
din capitalurile proprii ale întreprinderii emiţătoare, deţinută de întreprinderea
consolidantă, inclusiv cu cota parte din rezultatul exerciţiului care corespunde
acestor titluri.
1. Precizaţi ce reprezintă perimetrul de consolidare.

2. Câte tipuri de control pot să apară în cadrul unui grup de societăţi ?
3. Descrieţi principiile controlului exclusiv
4. Descrieţi principiile controlului conjunctural
5. Descrieţi principiile influenţei notabile

2.2. PROCENTAJUL DE CONTROL, PROCENTAJUL DE INTERES

ŞI PROCENTAJUL DE INTEGRARE
Precizare
Pentru reliefarea modului de control este necesar să se calculeze
procentajul deţinut, în funcţie de legătura de dependenţă directă sau indirectă,
între societatea mamă şi una din celelalte societăţi, iar pentru a se cunoaşte
proporţia în care se substituie valoarea titlurilor de participare, este necesar să
se determine procentajul de interes.
Metodologia determinării procentajelor
Procentajul Procentajul de control se exprimă în procentajul
de control drepturilor de vot deţinute de societatea mamă într-o altă
societate, direct sau indirect, adică prin intermediul altor
societăţi care sunt sub controlul exclusiv al societăţii mamă.
Drepturile de vot se referă la dreptul acţionarilor cu drept
de vot. În acest context, trebuie să se ţină seama de acţiunile
fără drept de vot care trebuie excluse din calcul, precum şi de
cele cu drept de vot dublu care trebuie luate în calcul.
Acţiunile fără drept de vot sunt specifice societăţilor care
au prevăzută o astfel de situaţie în statutul lor şi provin din
conversia obligaţiunilor în acţiuni obişnuite, în urma aprobării
de către titularii de acţiuni. Numărul acţionarilor fără drept de
vot nu pot depăşi 25% din capitalul social, conform practicii
internaţionale.
Acţiunile cu drept de vot dublu sunt acţiuni cotate oficial
deţinute de acţionarii stabili ai societăţii care timp de cel puţin
4-5 ani nu şi-au cedat drepturile lor.
Modul de calcul al procentajului de control este dependent
de natura legăturii dintre societatea mamă şi filialele sale,
astfel:
a) În cazul legăturilor directe, dacă societatea mamă deţine

titlurile unei filiale, toate cu drept de vot simplu,
procentajul de control corespunde procentajului de capital
deţinut. În cazul în care apar acţiuni cu drept de vot dublu
sau fără drept de vot, atunci, aşa cum s-a prezentat anterior,
procentajul de control nu mai este egal cu procentul de
capital deţinut.
Procentajul de control se va lua în considerare numai în
cazul în care dreptul de vot depăşeşte 50% şi este presupus
(admis prin excepţie) la o cotă mai mare de 40% dacă nici-
un alt acţionar sau asociat nu deţine un procent superior.
b) În cazul legăturilor indirecte, printr-un lanţ unic (filiale cu
sub-filiale), controlul se determină palier cu palier. În cazul
în care apare o ruptură de lanţ (procentajul este inferior
cotei de 50% sau nu este presupus), procentajul anterior se
anulează iar societatea mamă numai are nici-un drept de
control.
c) În cazul legăturilor indirecte prin mai multe lanţuri,
procentajul de control se determină ca şi în cazul anterior,
după care se adiţionează procentajul direct cu cel deţinut
prin intermediul filialei. Dacă apare ruptura de lanţ,
procentajul general de control va fi egal cu procentajul cel
mai scăzut.
d) În cazul legăturilor reciproce nu se ţine cont de titlurile de
participare deţinute de societatea mamă.
Procentajul de control permite să se determine metoda de
consolidare de aplicat.
Procentajul Procentajul de interes exprimă partea de capital deţinută
de interes de societatea mamă, direct sau indirect, în fiecare societate a
grupului. Este vorba de o noţiune financiară care serveşte ca
bază de calcul al drepturilor societăţii mamă în fiecare
societate a ansamblului consolidat.
Pentru determinarea procentajului de interes (Pi), se
ponderează succesiv procentele deţinute
Procentajul de participare este o noţiune diferită de noţiunea de
control şi reprezintă legătura de subordonare sau dependenţa între
societatea mamă şi societăţile grupului.
În cazul filialelor indirecte, pentru fiecare lanţ se
calculează procentajul de interes şi se adiţionează rezultatele.
Procentajul Pentru a cunoaşte procentajul valorilor de consolidat, se
de integrare procedează la determinarea procentajului de integrare.
Dacă o întreprindere este consolidată prin metoda
integrării globale, procentajul de integrare este de 100%. În caz
contrar, se va ţine cont de :
 Procentajul de integrare aferent în mod direct
întreprinderii de consolidat
 Procentajul de deţinere directă a întreprinderii care, la
rândul ei, deţine direct întreprinderea consolidată.
1. Pentru ce sunt necesare procentajele în cadrul unui grup de societăţi ?

2. Descrieţi principiile de stabilire a procentajului de control
3. Descrieţi principiile de stabilire a procentajului de interes
4. Descrieţi principiile procentajului de integrare
5. O societate M deţine 40% din acţiunile societăţii A, singurele care
posedă drept de vot dublu. Procentajul de control (Pc) al societăţii M va
fi:
40% + 40%
Pc = = 50,7%
100% + 40%
6. O societate M deţine 75% din acţiunile societăţii A, dar o treime din
acestea sunt private dreptului de vot. Determinaţi procentajul de control
7. Trei societăţi, aflate pe un lanţ unic, au următoarele legături :

M 80% A 30% B
În acest caz, societatea mamă M deţine în mod direct în societatea A un

procentaj de control de 80% şi indirect în B un procentaj de 60%
deoarece ea deţine controlul exclusiv asupra lui A şi implicit o va
controla şi pe B.

2.3. REGLEMENTĂRI CONTABILE NAŢIONALE CONFORME CU

DIRECTIVA A VII-A A C.E. PRIVIND PERIMETRUL DE
CONSOLIDARE
Misiunea Consiliului Europei în materie de conturi consolidate
Tratatul de la Roma, semnat la data de 25 martie 1957, prin care se

instituia Comunitatea Economică Europeană, prevedea printre altele şi
misiunea Consiliului acestei Comunităţi de a proceda la o apropiere a
legislaţiilor naţionale în scopul bunei funcţionări a Pieţei Comune. Armonizarea
cadrului juridic şi uniformizarea condiţiilor de funcţionare a societăţilor statelor
membre se bazează pe articolul 54, paragraful 3, litera g din tratat care vizează
asigurarea unor garanţii identice societăţilor statelor membre şi protejarea intereselor
societăţilor, precum şi a terţilor.
Pentru a răspunde acestui obiectiv, în materie de conturi consolidate,
Consiliul Comunităţii Europene a adoptat, la data de 18 iulie 1983 , Directiva a
VII-a cu privire la conturile consolidate. Deşi existau în multe ţări ale

comunităţii reglementări şi practici contabile referitoare la consolidarea
conturilor, ţările anglo-saxone, în special Marea Britanie, Olanda şi
Danemarca, dispuneau de o experienţă mult mai mare în materie de consolidare
a conturilor. Acest lucru explică de ce directiva poartă influenţa practicii
contabile anglo-saxone, în special a normei contabile internaţionale IFRS 3
bazată pe normele IAS 22 „Combinări de întreprinderi”, IAS 27 „Situaţii
financiare consolidate şi contabilitatea investiţiilor în filiale”, IAS 28
„Contabilitatea investiţiilor în întreprinderile asociate” şi IAS 31 „ Raportarea
financiară a intereselor în asocierile în particiăaţie”.
Prevederile Directivei a VII-a

Directiva a VII-a se impune prin următoarele obiective :
 asigurarea, la nivelul comunităţii, a compatibilităţii şi echivalenţei
informaţiilor în conturile consolidate în scopul protejării acţionarilor şi
terţilor;
 eliminarea divergenţelor naţionale cu privire la elaborarea conturilor
consolidate astfel încât să se permită dezvoltarea unei pieţe comune pentru
întreprinderi şi crearea condiţiilor favorabile pentru funcţionarea unei pieţe
comune a capitalurilor ;
 prezentarea unei imagini fidele a patrimoniului, a situaţiei financiare şi a
rezultatului ansamblului societăţilor cuprinse în consolidare.
Legislaţia naţională
Demersurile ţării noastre de integrare în U.E. a condus la elaborarea de
către Ministerul Finanţelor Publice şi a Agenţiei Naţionale de Administrare
Fiscală a Ordinului nr.3055/2009 pentru aprobarea Reglementărilor contabile
conforme cu directivele europene , cu aplicabilitate de la 1.01.2010.
Conform reglementărilor în vigoare, o entitate trebuie să întocmească
situaţii financiare anuale consolidate dacă această entitate, denumită în
continuare societate – mamă, face parte dintr-un grup de societăţi şi
indeplineşte una din urmatoarele condiţii:
a) deţine majoritatea drepturilor de vot ale acţionarilor sau asociaţilor
într-o altă societate, denumită în continuare filială;
b) este acţionar sau asociat al unei filiale şi deţine singur controlul
asupra majorităţii drepturilor de vot ale acţionarilor sau asociaţilor
acelei filiale, ca urmare a unui acord cu alţi acţionari sau asociaţi;
c) este acţionar sau asociat al unei filiale şi are dreptul de a exercita o
influenţă dominantă asupra acelei filiale, în temeiul unui contract
încheiat cu societatea în cauză sau al unei clauze din actul constitutiv
sau statut, dacă legislaţia aplicabilă filialei permite astfel de contracte
sau clauze;
d) societatea – mamă deţine puterea de a exercita sau exercită efectiv, o
influenţă dominantă sau control asupra unei filiale;
e) este acţionar sau asociat al unei filiale şi are dreptul de a numi sau
revoca majoritatea membrilor organelor de administraţie, conducere
şi de supraveghere ale acelei filiale;
f) societatea – mamă şi filiala sunt conduse pe o bază unificată de către
societatea – mama.
Termenii prevăzuţi de OMFP 3055/2009

În înţelesul reglementărilor în vigoare, filiala reprezintă o societate
aflată sub controlul altei societăţi, denumită societate-mamă.. O societate -
mama şi filialele acesteia reprezinta un grup de societăţi. Societăţile
comerciale între care există relaţiile prevăzute mai sus, precum şi celelalte
societăţi comerciale care au relaţii similare cu una dintre societăţile comerciale
menţionate anterior, sunt societăţi afiliate.
Orice filială a unei filiale se consideră filială a societăţii-mamă care este
societatea-mamă a societăţii comerciale care urmează să fie consolidată.
Condiţiile de aplicare a OMFP 3055/2009

Prevederile OMFP 3055/2009, se aplică dacă societatea- mamă şi
filialele sale sunt organizate într-unul din următoarele tipuri de entităţi:
a) societăţi comerciale:
societate in nume colectiv
societate in comandita simpla;
societate pe actiuni;
societate in comandita pe actiuni;
societate cu raspundere limitata;
b) societăţi/companii naţionale;
c) alte entităţi care, potrivit actelor constitutive, pot deţine participaţii în
capitalul altor entităţi.
O societate - mamă este scutită de la întocmirea situaţiilor financiare
anuale consolidate dacă la data bilanţului său, societăţile comerciale care
urmează să fie consolidate nu depăşesc împreună, pe baza celor mai recente
situaţii financiare anuale ale acestora, limitele a două dintre urmatoarele trei
criterii:
total active 17 520 000 euro,
citfra de afaceri netă: 35 040 000 euro,
număr mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar: 250
Excepţia prevazută mai sus nu se aplică dacă una dintre filialele care
urmează să fie consolidate este o societate comercială ale cărei titluri de
valoare sunt admise pentru tranzacţionare pe o piaţă reglementată, in
conformitate cu legislaţia în vigoare privind piaţa de capital .
O societate - mamă este exceptată de la obligaţia elaborării situaţiilor
financiare anuale consolidate atunci când ea însăşi este o filială, iar propria sa
societate - mamă este infiinţată în conformitate cu legea română sau cu legea
unui stat membru al Uniunii Europene, în unul din urmatoarele două cazuri:
a) societatea – mamă în cauză deţine toate acţiunile societăţii comerciale
exceptate. În acest sens, nu se iau în considerare acţiunile la societatea
exceptată, deţinute de membrii organelor sale de administraţie,
conducere sau de supraveghere, în temeiul unei obligaţii legale sau
prevăzute în actul constitutiv sau statut;
b) dacă societatea - mamă în cauză deţine 90% sau mai mult din acţiunile
societăţii comerciale exceptate, iar restul acţionarilor sau asociaţilor
societăţii în cauză au aprobat exceptarea.
Exceptarea precizată este condiţionată de îndeplinirea cumulativă a

urmatoarelor condiţii:
 Societatea exceptată şi toate filialele sale trebuie consolidate în conturile
unui grup mai mare de societăţi, a carui societate – mamă este constituită
în conformitate cu legea română sau cu legea unui stat membru al Uniunii
Europene;
 Situaţiile financiare anuale consolidate şi raportul administratorilor ale
grupului mai mare de societăţi trebuie întocmite de societatea - mamă a
grupului în cauză şi auditate, în conformitate cu prevederile legale sub
incidenţa cărora intră societatea – mamă a grupului mai mare de societăţi,
potrivit prezentelor reglementări; De precizat că, situaţiile financiare
anuale consolidate, raportul administratorilor şi raportul persoanei
responsabile cu auditarea acelor situaţii financiare trebuie publicate pentru
societatea comercială exceptată
 Notele explicative la situaţiile financiare anuale consolidate ale societăţii
comerciale exceptate trebuie să prezinte:
 denumirea şi sediul social ale societăţii-mamă care întocmeşte situaţii
financiare anuale consolidate;
 exceptarea de la obligaţia de a întocmi situatii financiare anuale
consolidate.
Exceptia prevazută nu se aplică societăţilor comerciale ale căror titluri
de valoare sunt admise pentru tranzacţionare pe o piaţă reglementată, in
conformitate cu legislatia in vigoare privind piaţa de capital. De asemenea, nu
se va aplica exceptarea prevazută în măsura în care elaborarea de situaţii
financiare anuale consolidate, este cerută de către o instituţie a statului.
O filiala poate fi exclusă de la consolidare în cazul în care includerea sa
nu este semnificativă pentru scopul oferirii unei imagini fidele a activelor,
datoriilor, poziţiei financiare şi a profitului sau pierderii societăţilor comerciale
incluse în aceste situaţii financiare, considerate ca un tot unitar.
Două sau mai multe societăţi comerciale pot fi excluse numai dacă,
considerate ca un tot unitar, acestea nu sunt semnificative pentru scopul
furnizării unei imagini fidele a activelor, datoriilor, poziţiei financiare,
profitului sau pierderii societăţilor comerciale incluse în aceste situaţii
financiare, considerate ca un tot unitar.
O societate poate să nu fie inclusă în situaţiile financiare consolidate
dacă:
 restricţii severe pe termen lung impiedică exercitarea de către
societatea - mamă a drepturilor sale asupra activelor sau managemen-
tului acestei societati; sau
 informaţiile necesare pentru elaborarea situaţiilor financiare anuale
consolidate se pot obţine numai cu costuri sau întarzieri nejustificate;
sau
 acţiunile la societatea în cauză sunt deţinute exclusiv în vederea
vânzării ulterioare a acestora.
1. În ce an a fost semnat tratatul de la Roma ?

2. La ce dată a fost adoptată Directiva a VII-a a C.E. ?
3. Ce influenţă poartă Directiva a VII-a a C.E.?
4. Care sunt obiectivele Directivei a VII-a a C.E.?
5. Conform legislaţiei naţionale, în ce condiţii societatea mamaă
elaborează situaţii financiare consolidate ?


 Perimetrul de consolidare reprezintă „frontiera care delimitează
subansamblurile ce au între ele legături destul de strânse, de o manieră încât
consolidarea situaţiilor financiare să aibă sens”
 Perimetrul de consolidare înconjoară toate societăţile asupra cărora
întreprinderea consolidantă (societatea-mamă) exercită un control exclusiv
(filiale), un control conjunctiv sau conjunctural sau concomitent (societăţi
comune de interes, numite şi asocieri în participaţie) sau o influenţă notabilă
(întreprinderi asociate).
 Controlul exclusiv presupune ca societatea mamă să deţină, direct sau
indirect, prin intermediul filialelor sale, mai mult de 50% din drepturile de
vot.
 Controlul exclusiv poate fi mai întâi rezultatul deţinerii majorităţii
drepturilor de vot într-o altă societate, direct sau indirect.
 Controlul exclusiv poate fi şi rezultatul unei desemnări pe parcursul a două
exerciţii succesive de către majoritatea membrilor organelor de direcţie şi
administraţie.
 Controlul exclusiv poate fi rezultatul dreptului de a exercita o influenţă
dominantă asupra unei întreprinderi în virtutea unui contract sau clauze
statutare, în cazul în care societatea dominantă este acţionarul sau asociatul
acestei întreprinderi.
 Controlul conjunctural este reprezentat de partajul controlului unei
întreprinderi exploatate în comun, de către un număr limitat de asociaţi sau
acţionari, astfel încât deciziile nu pot fi luate decât în comun.
 Influenţa notabilă sau semnificativă asupra gestiunii şi politici financiare a
unei întreprinderi, apare în cazul în care o societate dispune, direct sau
indirect, de o fracţie cel puţin egală cu o cincime din drepturile de vot ale
acestei întreprinderi. Regăsim în această categorie societăţile asociate
grupului.
 Spre deosebire de control, influenţa notabilă nu decurge din existenţa unei

puteri ci din exercitarea efectivă a acestei puteri.
 Noţiunile de control exclusiv, conjunctural şi de influenţă notabilă, nu sunt
utilizate numai pentru determinarea câmpului de consolidare, ci şi pentru
determinarea sau alegerea metodelor contabile în vederea consolidării
conturilor
 Ansamblul consolidat sau perimetrul de consolidare, poate fi descompus în
trei elemente : grupul propriu-zis care face obiectul unei integrări globale şi
care cuprinde societatea mamă şi filialele plasate sub controlul exclusiv al
acesteia; întreprinderi asociate grupului care sunt societăţi asupra cărora
societatea mamă sau entităţile grupului exercită o influenţă notabilă asupra
gestiunii şi politicii financiare. Aceste societăţi fac obiectul unei puneri în
echivalenţă; societăţi comune mai multor grupuri, denumite câteodată
“societăţi multi-grup” sau societăţi “comunitare de interes”. Aceste societăţi
sunt controlate conjuctural cu alte societăţi şi fac obiectul unei integrări
proporţionale
 Un grup reprezintă ansamblul constituit din întreprinderea-mamă şi filialele
sale.
 Societatea-mamă este o întreprindere care are una sau mai multe filiale şi din
capitalul cărora posedă mai mult de 50%, capital în care nu sunt cuprinse
acţiunile de dividend prioritar, fără drept de vot.
 Filiala este o întreprindere controlată de o altă întreprindere, numită, aşa cum
s-a precizat mai sus, societate-mamă.
 Întreprinderea asociată este o întreprindere în care investitorul are o
influenţă notabilă şi care nu este nici filială, nici asociere în participaţie.
 Controlul este un termen cu două sensuri, şi anume : de verificare (sensul
francez) , putere sau stăpânire (sensul britanic).
 Consolidarea este o tehnică specifică grupurilor de societăţi, necesară
elaborării situaţiilor financiare anuale care permit reprezentarea fidelă a
situaţiei de ansamblu a societăţilor incluse în consolidare, ca şi cum ar fi
vorba de o singură întreprindere.
 A consolida, înseamnă a substitui suma titlurilor de participare care figurează
în bilanţul unei întreprinderi consolidante cu partea din capitalurile proprii
ale întreprinderii emiţătoare, deţinută de întreprinderea consolidantă, inclusiv
cu cota parte din rezultatul exerciţiului care corespunde acestor titluri.
 Procentajul de control se exprimă în procentajul drepturilor de vot deţinute
de societatea mamă într-o altă societate, direct sau indirect, adică prin
intermediul altor societăţi care sunt sub controlul exclusiv al societăţii mamă.
 Acţiunile fără drept de vot sunt specifice societăţilor care au prevăzută o
astfel de situaţie în statutul lor şi provin din conversia obligaţiunilor în
acţiuni obişnuite, în urma aprobării de către titularii de acţiuni.
 Acţiunile cu drept de vot dublu sunt acţiuni cotate oficial deţinute de
acţionarii stabili ai societăţii care timp de cel puţin 4-5 ani nu şi-au cedat
drepturile lor.
 În cazul legăturilor directe, dacă societatea mamă deţine titlurile unei filiale,
toate cu drept de vot simplu, procentajul de control corespunde procentajului
de capital deţinut.
 În cazul legăturilor indirecte, printr-un lanţ unic (filiale cu sub-filiale),

controlul se determină palier cu palier.
 În cazul legăturilor indirecte prin mai multe lanţuri, procentajul de control se
determină ca şi în cazul anterior, după care se adiţionează procentajul direct
cu cel deţinut prin intermediul filialei.
 Procentajul de interes exprimă partea de capital deţinută de societatea
mamă, direct sau indirect, în fiecare societate a grupului. Este vorba de o
noţiune financiară care serveşte ca bază de calcul al drepturilor societăţii
mamă în fiecare societate a ansamblului consolidat.
 Pentru determinarea procentajului de interes (Pi), se ponderează succesiv
procentele deţinute
 În cazul filialelor indirecte, pentru fiecare lanţ se calculează procentajul de
interes şi se adiţionează rezultatele.
 Pentru a cunoaşte procentajul valorilor de consolidat , se procedează la
determinarea procentajului de integrare.
 Directiva a VII-a se impune prin următoarele obiective : asigurarea, la nivelul
comunităţii, a compatibilităţii şi echivalenţei informaţiilor în conturile
consolidate în scopul protejării acţionarilor şi terţilor ; eliminarea
divergenţelor naţionale cu privire la elaborarea conturilor consolidate astfel
încât să se permită dezvoltarea unei pieţe comune pentru întreprinderi şi
crearea condiţiilor favorabile pentru funcţionarea unei pieţe comune a
capitalurilor ; prezentarea unei imagini fidele a patrimoniului, a situaţiei
financiare şi a rezultatului ansamblului societăţilor cuprinse în consolidare.
 Conform OMFP 3055/2009, o entitate trebuie să întocmească situaţii
financiare anuale consolidate dacă această entitate, denumită în continuare
societate – mamă, face parte dintr-un grup de societăţi şi indeplineşte una din
condiţiile prevăzute.
 Prevederile OMFP 3055/2009, se aplică dacă societatea- mamă şi filialele
sale sunt organizate într-unul din următoarele tipuri de entităţi: societăţi
comerciale; societăţi/companii naţionale; alte entităţi care, potrivit
actelor constitutive, pot deţine participaţii în capitalul altor entităţi.
 O societate - mamă este scutită de la întocmirea situaţiilor financiare anuale
consolidate dacă la data bilanţului său, societăţile comerciale care urmează să
fie consolidate nu depăşesc împreună, pe baza celor mai recente situaţii
financiare anuale ale acestora, limitele a două dintre cele trei criterii
prevăzute de lege
 O societate - mamă este exceptată de la obligaţia elaborării situaţiilor
financiare anuale consolidate atunci când ea însăşi este o filială, iar propria sa
societate - mamă este infiinţată în conformitate cu legea română sau cu legea
unui stat membru al Uniunii Europene
 Exceptia prevazută nu se aplică societăţilor comerciale ale căror titluri de
valoare sunt admise pentru tranzacţionare pe o piaţă reglementată, in
conformitate cu legislatia in vigoare privind piaţa de capital. De asemenea,
nu se va aplica exceptarea prevazută în măsura în care elaborarea de situaţii
financiare anuale consolidate, este cerută de către o instituţie a statului.
 O filiala poate fi exclusă de la consolidare în cazul în care includerea sa nu
este semnificativă pentru scopul oferirii unei imagini fidele a activelor,
datoriilor, poziţiei financiare şi a profitului sau pierderii societăţilor

comerciale incluse în aceste situaţii financiare, considerate ca un tot unitar.
 Două sau mai multe societăţi comerciale pot fi excluse numai dacă,
considerate ca un tot unitar, acestea nu sunt semnificative pentru scopul
furnizării unei imagini fidele a activelor, datoriilor, poziţiei financiare,
profitului sau pierderii societăţilor comerciale incluse în aceste situaţii
financiare, considerate ca un tot unitar.
1. Ce termeni trebuie reţinuţi pentru a înţelege funcţionalitatea unui grup

şi consolidarea conturilor acestuia ?
2. Între cele trei societăţi presupuse mai sus, să admitem următoarele
legături financiare:
M 30% A 80% B
Să se determine procentajul de control
3. Între trei societăţi există următoarele legături :
M 60% A 30% B
30%
Să se determine procentajul de control
4. Să se determine procentajele de control, de interes şi de integrare al

societăţii mamă în raport cu fiecare societate din cadrul grupului
conform schemei de mai jos :
M
80% 85%
S1 S4
65% 10% 21% 30%
S2 S5
25% S3 12%
5, În ce condiţii o societate mamă este scutită de întocmirea situaţiilor

financiare consolidate ?
6. În ce condiţii o societate este exceptată de întocmirea situaţiilor
financiare consolidate şi ce condiţii impun exceptarea ?
Termeni cheie: perimetru de consolidare, situaţii financiare

consolidate, procentaj de control, procentaj de interes

 Iacob C., Goagără D. – Contabilitate consolidată, Editura Universitaria,
Craiova, 2008.
Aspecte generale privind consolidarea conturilor
ASPECTE GENERALE PRIVIND CONSOLIDAREA

CONTURILOR
Cuprins:
3 Aspecte generale privind consolidarea conturilor
3.1 Obiectivele şi principiile consolidării conturilor
3.2 Aspecte teoretice privind metoda integrării globale conform IAS 27
3.3 Aspecte teoretice privind metoda integrării proporţionale conform
IAS 31
3.4 Aspecte teoretice privind metoda punerii în echivalenţă conform IAS
28 şi IAS 31
Rezumatul temei
Bibliografie
Obiective:
 Însuşirea principiilor teoretico-metodologice ale metodelor de
consolidare a conturilor.
3.1. OBIECTIVELE ŞI PRINCIPIILE CONSOLIDĂRII CONTURILOR
Obiectivul de bază al consolidării

Obiectivul de bază al consolidării este acela de a prezenta poziţia
financiară, performanţele şi evoluţia poziţiei financiare aferente entităţilor
cuprinse în grup, ca şi cum acestea ar forma o singură societate divizată în
departamente sau sucursale.
Precizare
Consolidarea este o tehnică a contabilităţii financiare, care are ca
finalitate producerea de informaţii în folosul, în primul rând, al utilizatorilor
externi. Din acest considerent, toate operaţiile intervenite în interiorul grupului
sunt eliminate, iar rezultatele de care se ţine cont sunt numai cele care provin
din tranzacţiile cu terţii.
Rolul consolidării
In calitate de instrument de gestiune, consolidarea permite de a se
măsura oportunitatea şi eficacitatea strategiei de dezvoltare adoptate de
societatea-mamă, aspect care presupune o anumită uniformizare a datelor şi o
anumită stabilitate a limbajului.
În calitate de instrument de control , conturile consolidate permit
societăţii-mamă să aprecieze mai bine startegiile implementate, politicile
aplicate, riscurile cu care se confruntă grupul ; pentru minoritari, conturile
consolidate sunt un mijloc de cunoaştere a modului în care sunt gestionate
interesele lor; pentru creditori, conturile consolidate permit aprecierea
solvabilităţii şi îndatorării societăţilor grupului, în ansamblul lor; pentru
bancheri, conturile consolidate permit verificarea eficacităţii politicilor aplicate
la nivelul grupului şi viabilitatea operaţiilor de finanţare.
Principii contabile şi reguli specifice consolidării

Principiul intangibilităţii, în consolidare, prezintă anumite particularităţi
deoarece aplicarea sa presupune:
respectarea conturilor individuale ale întreprinderilor consolidate şi
elaborarea unor conturi intermediare;
toate operaţiunile de modificare reflectate în conturile apte a fi integrate
în consolidare, fac obiectul unor înregistrări într-un sistem contabil
separat;
toate înregistrările de consolidare vor fi reflectate într-un sistem analog
celui utilizat de contabilitatea generală;
soldurile conturilor utilizate în reflectarea operaţiilor de consolidare vor
fi sistematic reluate de la un exerciţiu la altul pentru conturile de bilanţ,
în afara înregistrărilor de eliminare a operaţiunilor reciproce.
Particularităţile generate de principiul intangibilităţii au incidenţă
asupra metodelor de evaluare aplicate în procesul de consolidare generând
reguli specifice de omogenizare şi de consolidare privitoare la eliminarea
operaţiilor interne, retratări şi ajustări ale elementelor patrimoniale.
Pe de altă parte, regulile de consolidare (retratări şi ajustări ale
conturilor individuale) se aplică doar în situaţia în care au o importanţă
semnificativă la nivelul ansamblului consolidat. Scopul retratărilor este acela
de a asigura aplicarea unor metode omogene de evaluare în procesul de
consolidare, întrucât cumularea posturilor nu se poate face în condiţiile în care,
la nivelul perimetrului de consolidare, nu există uniformitate în conţinutul
informaţiilor.
Orice modificare a conturilor individuale, generată de aplicarea
regulilor specifice consolidării, are în vedere două aspecte, şi anume:
 dacă modificarea are incidenţă asupra capitalului propriu al unei societăţi,
se vor corecta rezervele pentru fluxurile contabile aferente exerciţiilor
financiare anterioare celui pentru care se elaborează situaţiile financiare
consolidate. Dacă fluxul contabil vizează exerciţiul curent, se va corecta
rezultatul exerciţiului;
 dacă modificarea nu are incidenţă asupra capitalului propriu al unei
societăţi, atunci se vor corecta fie două elemente de bilanţ, fie două
elemente din contul de profit şi pierdere.
Indiferent de regulile de evaluare alese, acestea trebuie să răspundă
principiului permanenţei metodelor. În situaţia în care armonizarea nu este
posibilă, în notele explicative trebuie furnizate informaţii cu privire la proporţia
posturilor contabile pentru care nu au fost aplicate reguli omogene.
Definiţia consolidării
A consolida, înseamnă a substitui suma titlurilor de participare care
figurează în bilanţul unei întreprinderii cu partea din capitalurile proprii ale
întreprinderii emiţătoare, deţinută de întreprinderea consolidantă, inclusiv cu
cota parte din rezultatul exerciţiului care corespunde acestor titluri.
Modul de substituire al titlurilor de participare

În funcţie de natura şi importanţa legăturilor existente între
întreprinderea consolidantă şi cele consolidate, aceasta substituire se poate
realiza:
 fie prin integrarea în bilanţul întreprinderii consolidante a fiecărui element
patrimonial al întreprinderilor consolidate, iar în contul de rezultate a
elementelor constitutive ale rezultatului acestora din urmă. Această
integrare poate fi globală sau proporţională în funcţie de cum este luat în
considerare interesul minoritarilor;
 fie pe baza sumei echivalente părţii capitalurilor proprii şi a rezultatului
corespunzător titlurilor deţinute.
Observaţii
Consolidarea se efectuează, în principiu, conform metodelor de
consolidare precizate în referenţialele contabile internaţionale şi în directiva a
7-a a CEE, palier cu palier, adică consolidând succesiv subansamblele
consolidate în ansamblul cel mai mare, ceea ce are drept consecinţă:
a) pentru întreprinderea integrată global se constată că în pasivul bilanţului
consolidat va apare interesul minoritarilor în mod distinct;
b) pentru întreprinderea integrată proporţional se constată că în pasivul
bilanţului consolidat va apare interesul minoritarilor indirect în aceste
întreprinderi;
c) pentru participaţiile puse în echivalenţă, pe de o parte apare punerea în
echivalenţă a subgrupurilor consolidate, pe de altă parte se va constata
interesul minoritarilor asupra celui de al doilea nivel.
Aceste observaţii ne conduc la ideea de a prezenta principiile celor trei
metode de consolidare :
 metoda globală ;
 metoda proporţională ;
 metoda punerii în echivalenţă ;
1. Care este obiectivul de bază al consolidării conturilor ?

2. Ce se înţelege prin consolidarea conturilor ?
3. Care este rolul consolidării conturilor ?
4. În ce constau principiile şi regulile specifice consolidării
conturilor?

3.2. ASPECTE TEORETICE PRIVIND METODA INTEGRĂRII

GLOBALE CONFORM IAS 27
Condiţia de aplicare a metodei integrării globale

Condiţia de aplicare a metodei integrării globale este aceea ca filialele
şi participaţiile să se afle sub controlul exclusiv al societăţii mamă. În acest
caz, consolidarea presupune aplicarea standardului internaţional IAS 27
„Situaţii financiare consolidate şi contabilitatea investiţiilor în filiale”
Principiile integrării globale

Conturile consolidate trebuie să includă, pe lângă societatea-mamă,
toate filialele, cu excepţia celor care sunt controlate temporar, deoarece
participaţiile respective au fost achiziţionate şi sunt deţinute cu singurul scop
de a fi vândute.
În integrarea globală, bilanţul consolidat reia elementele patrimoniului
societăţii consolidante în care integrează elementele de bilanţ şi rezultatul
întreprinderilor consolidate, mai puţin valoarea titlurilor de participare.
Etapele integrării globale

preluarea şi cumularea (în proporţie de 100%) a elementelor din bilanţurile
şi conturile de profit şi pierdere ale societăţii-mamă şi filialelor cuprinse în
perimetrul de consolidare;
eliminarea conturilor reciproce sau a operaţiilor reciproce dintre societăţile
grupului pentru a se crea posibilitatea redării poziţiei financiare şi
performanţelor grupului faţă de mediul exterior;
eliminarea rezultatelor interne, respectiv a profiturilor sau pierderilor
nerealizate ca urmare a tranzacţiilor între societăţile din cadrul grupului;
repartizarea capitalurilor proprii ale filialei între grup (societatea-mamă) şi
acţionarii minoritari, aspect care presupune următoarele căi, calcule şi
înregistrări contabile :
 la nivelul bilanţului : eliminarea titlurilor de participare deţinute de
societatea mamă întro filială consolidată, la valoarea lor contabilă ;
calculul şi înregistrarea cotei din capitalurile filialei consolidate (capital
social+rezerve), care participă la rezerva consolidată; calculul şi
înregistrarea cotei din rezultatul filialei consolidate, care participă la
rezultatul consolidat; calculul şi înregistrarea intereselor acţionarilor
minoritari.
 La nivelul contului de rezultate : repartizarea rezultatului unei filiale
între rezultatul consolidat şi interesele acţionarilor minoritari
crearea unor poziţii specifice, atât în bilanţ cât şi în contul de rezultate,
astfel :
 în bilanţ : rezerve consolidate, interesele minoritarilor şi abaterea de
achiziţie (în cazul întreprinderilor achiziţionate) ;
 în contul de rezultate : partea intereselor minoritarilor în rezultatele
filialei, cheltuiala privind amortizările – respectiv, abaterile de
achiziţii pozitive, eventual abaterile de achiziţie negative.
Reţineţi următorii termeni

Rezervele consolidate reprezintă cota parte ce revine grupului în
rezervele acumulate de filială de când aceasta a intrat în perimetrul de
consolidare (prin achiziţie sau prin creare) .
Interesele minoritarilor corespund cotei-părţi deţinute din capitalurile
proprii ale filialelor de către asociaţi care nu aparţin grupului.
Abaterea de achiziţie este dată de diferenţa, la data achiziţiei unei
filiale, dintre costul de achiziţie al titlurilor şi valoarea pe care achizitorul o
atribuie la această dată fiecăruia din activele şi pasivele dobândite. Această
diferenţă este în general pozitivă şi constituie un activ necorporal amortizabil.
Dacă diferenţa este negativă, atunci, aceasta, se va înscrie în pasiv la
provizioane pentru riscuri şi cheltuieli.
1. Care este condiţia de aplicare a metodei integrării globale ?

2. Care sunt principiile integrării globale globale ?
3. Care sunt etapele integrării globale ?
4. Explicaţi termenii specifici integrării globale ?

3.3. ASPECTE TEORETICE PRIVIND METODA INTEGRĂRII

PROPORŢIONALE CONFORM IAS 31
Condiţia de aplicare a metodei integrării proporţionale

Condiţia de aplicare a metodei integrării proporţionale este aceea ca
filialele şi participaţiile să se afle sub controlul conjuncturale (conjunctiv sau
concomitent) al societăţii mamă. În acest caz, consolidarea presupune aplicarea
standardului internaţional IAS 31 „Raportarea financiară a intereselor în
asocierile în participaţie”.
Termenii specifici integrării proporţionale

O asociere în participaţie este un acord contractual în virtutea căruia
două sau mai multe părţi convin să desfăşoare o activitate economică plasată
sub un control comun denumit conjunctural (conjunctiv sau concomitent).
Un asociat într-o asociere în participaţie este un participant la o
asociere în participaţie care exercită un control conjunctural asupra acesteia.
Un investitor într-o asociere în participaţie este un participant în cadrul
acesteia dar fără a avea dreptul de a exercita un control conjunctural asupra sa.
Conform IAS 31 „Raportarea financiară a intereselor în asocierile în
participaţie”, există trei categorii de asocieri în participaţie, şi anume :
Activităţile aflate sub control conjunctural, reprezintă forma cea mai
simplă de asociere în participaţie, fără a avea personalitate juridică. Fiecare
antreprenor suportă propriile cheltuieli, utilizează propriile active şi resurse, iar
în virtutea acordului contractual veniturile generate de vănzarea producţiei şi
cheltuielile comune se împart în proporţia în care au contribuit la realizarea
asocierii. Acest aspect sugerează faptul că fiecare participant are contabilitatea
sa proprie în care îşi reflectă cheltuielile, veniturile proprii, precum şi
decontările generate de existenţa participaţiei care presupune împărţirea
cheltuielilor şi veniturilor aferente participaţiei. Există şi varianta organizării
unei contabilităţi distincte aferente asocierii care este ţinută de către girantul
acesteia, sau poate să deschidă analitice aferente asocierii, în cadrul propriilor
conturi .
Prin urmare, în situaţiile financiare aferente grupului nu este necesară
nicio ajustare în privinţa elementelor de cheltuieli, venituri, rezultate şi
decontări atunci când unul dintre asociaţi elaborează conturi consolidate.
Activele aflate sub control conjunctural este o formă de asociere în
participaţie care presupune exploatarea unuia sau a mai multor active supuse
unui control conjunctural. Fiecare antreprenor are dreptul la o parte din
bunurile fabricate şi serviciile prestate, prin utilizarea activelor în cauză, şi îşi
asumă, în contrapartidă, o parte convenită din cheltuielile generate de folosirea
lor (de exemplu, conductele exploatate de mai multe societăţi petroliere).
Din punct de vedere contabil, fiecare antreprenor înregistrează în
situaţiile sale financiare individuale, şi implicit în situaţiile financiare
consolidate :
 cota sa parte din activele aflate sub controlul conjunctural, clasificate în
funcţie de natura activelor;
 cota sa parte din datoriile angajate în comun cu ceilalţi antreprenori;
 orice venit generat de vânzarea sau de utilizarea cotei sale părţi din producţia
asocierii în participaţie;
 orice cheltuială angajată în numele participaţiei în asocierea respectivă.
Se desprinde ideea că, atunci când asociatul elaborează conturi
consolidate, nu mai este necesară nicio procedură de consolidare cu privire la
activele, datoriile, veniturile şi cheltuielile aferente asocierii.
Entităţile aflate sub control conjunctural reprezintă o formă de
asociere în participaţie care presupune crearea unei societăţi pe acţiuni, a unei
societăţi de persoane sau unei alte entităţi, în care fiecare antreprenor deţine o
participaţie egală.
Altfel spus, activitatea comună se exercită în cadrul unei entităţi
juridice independente controlată în comun de antreprenori. Entitatea creată
controlează activele, suportă cheltuieli şi realizează venituri. Ea poate să
încheie şi să deruleze contracte în nume propriu şi să procure resursele
necesare realizării obiectivelor asumate, rezultatele fiind împărţite conform
prevederilor din statut.
Precizare
Întrucât, toate activele, cheltuielile şi veniturile sunt contabilizate la
entitatea aflată sub controlul conjunctural, în bilanţul antreprenorilor nu se
regăseşte decât participaţia lor la capitalul entităţii motiv pentru care cu ocazia
elaborării conturilor consolidate se pune problema prelucrării acestei
participaţii folosind metoda integrării proporţionale.
Particularităţile integrării proporţionale

În spiritul IAS 31 „Raportarea financiară a intereselor în asocierile în
participaţie”, consolidarea prin metoda integrării proporţionale constă în faptul
că valorile din situaţiile financiare individuale ale asocierii în participaţie sunt
luate la nivelul procentajului de integrare al antreprenorului (societăţii-mamă).
Spre deosebire de integrarea globală există o diferenţă esenţială în
sensul că, în integrarea proporţională nu apare interesul minoritarilor deoarece
nu se integrează decât partea din elementele bilanţului şi contului de rezultate
ale societăţii consolidate, corespunzător participării lor la consolidare.
Etapele specifice consolidării proporţionale

preluarea în proporţie de 100% a elementelor din bilanţurile şi conturile de
profit şi pierdere ale societăţii-mamă şi cumularea în proporţia
procentajului de integrare a elementelor bilanţiere şi ale contului de profit
şi pierdere ale filialelor aflate sub controlul conjunctural cuprinse în
perimetrul de consolidare;
eliminarea conturilor reciproce sau a operaţiilor reciproce dintre societăţile
grupului, în limita procentajului de integrare al societăţii controlate
conjunctural, pentru a se crea posibilitatea redării poziţiei financiare şi
performanţelor grupului faţă de mediul exterior;
eliminarea rezultatelor interne, respectiv a profiturilor sau pierderilor
nerealizate ca urmare a tranzacţiilor între societăţile din cadrul grupului, in
limita procentajului de integrare al societăţii controlate conjunctural;
repartizarea capitalurilor proprii ale filialei controlate conjunctural, în
limita procentajului de integrare stabilit şi care se cuvin grupului
(societatea-mamă), aspect care presupune următoarele căi, calcule şi
înregistrări contabile :
 la nivelul bilanţului : eliminarea titlurilor de participare deţinute de
societatea mamă în filiala controlată conjunctural, la valoarea lor
contabilă; calculul şi înregistrarea cotei din capitalurile filialei
consolidate (capital social+rezerve) la nivelul procentajului de interes al
societăţii-mamă şi care participă la rezerva consolidată; calculul şi
înregistrarea cotei din rezultatul filialei consolidate la nivelul
procentajului de interes al societăţii-mamă şi care participă la rezultatul
consolidat;
 La nivelul contului de rezultate : calculul şi reliefarea cotei din
rezultatul filialei consolidate la nivelul procentajului de interes al
societăţii-mamă şi care participă la rezultatul consolidat
1. Care este condiţia de aplicare a metodei integrării

proporţionale?
2. Explicaţi termenii specifici integrării proporţionale.
3. În ce constă particularitatea metodei integrării proporţionale?

3.4. ASPECTE TEORETICE PRIVIND METODA PUNERII

ÎN ECHIVALENŢĂ CONFORM IAS 28 ŞI IAS 31
Condiţiile de aplicare a metodei punerii în echivalenţă

Metoda punerii în echivalenţă are aplicabilitate în cazul întreprinderilor
asociate asupra cărora societatea-mamă exercită o influenţă notabilă
(semnificativă), conform prevederilor IAS 28 „Contabilitatea investiţiilor în
întreprinderile asociate”, precum şi în cazul în care un participant la o asociere
în participaţie nu exercită nici control conjunctural, nici inflenţă notabilă el
fiind numai investitor, conform prevederilor IAS 31 „Raportarea financiară a
intereselor în asocierile în participaţie”.
Interpretările date metodei punerii în echivalenţă

Metoda punerii în echivalenţă, practic, este o metodă de contabilizare,
după unii autori americani o metodă de evaluare, conform căreia participaţia
este înregistrată iniţial la nivelul costului după care, este ajustată pentru a se lua
în considerare schimbările ulterioare achiziţiei cotei-părţi a investitorului în
activul net al întreprinderii deţinute.
În literatura de specialitate, există două definiţii date punerii în
echivalenţă:
Prima definiţie corespunde metodei substituţiei şi constă în
substituirea titlurilor deţinute la costul lor de achiziţie şi care figurează în
bilanţul societăţii-mamă, cu cota parte echivalentă acestora în capitalul şi
rezervele societăţii consolidate conform cotei de participare la consolidare;
Cota parte din rezultatul exerciţiului societăţii puse în echivalenţă este
menţionată pe o linie separată a contului de rezultate.
Cea de-a doua definiţie corespunde aşa-zisei metode de
“echilibru” prin care, titlurile deţinute, vor figura în bilanţul consolidat la preţul
de achiziţie amplificat cu partea din profitul nedistribuit, sau pierderii, ulterior
datei de achiziţie.
Cota parte din rezultatul exerciţiului societăţii puse în echivalenţă, este
de asemenea menţionată pe o linie specială a contului de rezultate.
În consecinţă, metoda echilibrului constă în a adăuga la costul de
achiziţie al titlurilor:
 în plus, eventuala parte din profit care revine societăţii-mamă;
 în minus, eventuala parte din pierderi care revine societăţii-mamă;
 în minus, partea din rezultatul distribuit societăţii-mamă.
Precizare
Din punct de vedere practic, este reţinută prima definiţie.
Etapele specifice metodei punerii în echivalenţă

Principalele etape ale punerii în echivalenţă, care conduc la elaborarea
bilanţului consolidat, sunt următoarele:
 valoarea contabilă a titlurilor societăţii puse în echivalenţă, şi care
figurează în bilanţul societăţii-mamă, este reluată prin suma aferentă cotei-
părţi reprezentând drepturile societăţii-mamă în capitalurile proprii ale
societăţii puse în echivalenţă;
 în contrapartidă, diferenţa între partea cuvenită din capitalul şi rezervele
societăţii puse în echivalenţă, în raport cu valoarea contabilă a titlurilor,
este trecută asupra rezervelor consolidate;
 în mod similar, partea societăţii consolidante în rezultatul societăţii puse în
echivalenţă, este purtată în rezultatul consolidat.
În ceea ce priveşte contul de rezultate, în vederea consolidării acestuia,
se parcurg următoarele etape:
 elementele constitutive de cheltuieli ale societăţii consolidante rămân
neschimbate;
 elementele constitutive de venituri ale societăţii consolidante se cumulează
cu partea cuvenită acesteia în rezultatul societăţii consolidate;
 rezultatul consolidat se divizează între rezultatul societăţii
consolidante şi rezultatul societăţii consolidate cuvenit societăţii
mamă, în raport de cota de participare.
1. Care sunt condiţiile aplicării metodei punerii în echivalenţă ?

2. Care sunt interpretările date metodei punerii în echivalenţă ?
3. Care sunt etapele specifice aplicării metodei punerii în echivalenţă ?

 Obiectivul de bază al consolidării este acela de a prezenta poziţia financiară,

performanţele şi evoluţia poziţiei financiare aferente entităţilor cuprinse în
grup, ca şi cum acestea ar forma o singură societate divizată în departamente
sau sucursale.
 Consolidarea este o tehnică a contabilităţii financiare, care are ca finalitate
producerea de informaţii în folosul utilizatorilor externi.
 Documentele consolidate trebuie să respecte principiile contabile generale, în
special principiul prudenţei, principiul pragului de semnificaţie, principiul
permanenţei metodelor, principiul prevalenţei economicului asupra
juridicului şi intangibilităţii bilanţului.
 Principiul intangibilităţii, în consolidare, prezintă anumite particularităţi care
au incidenţă asupra metodelor de evaluare aplicate în procesul de consolidare
generând reguli specifice de omogenizare şi de consolidare.
 Aplicarea regulilor specifice are loc la nivelul societăţii-mamă (societatea
consolidantă), indiferent de localizarea geografică a întreprinderilor
consolidate şi de tipul de dependenţă care apare între societăţile grupului.
 În funcţie de natura şi importanţa legăturilor existente între întreprinderea
consolidantă şi cele consolidate, aceasta substituire se poate realiza în două
moduri.
 Consolidarea se efectuează, în principiu, conform metodelor de consolidare
precizate în referenţialele contabile internaţionale şi în directiva a 7-a a CEE,
palier cu palier, adică consolidând succesiv subansamblele consolidate în
ansamblul cel mai mare
 Condiţia de aplicare a metodei integrării globale este aceea ca filialele şi
participaţiile să se afle sub controlul exclusiv al societăţii mamă şi presupune
aplicarea standardului internaţional IAS 27 „Situaţii financiare consolidate şi
contabilitatea investiţiilor în filiale”
 Conturile consolidate trebuie să includă, pe lângă societatea-mamă, toate
filialele, cu excepţia celor care sunt controlate temporar, deoarece
participaţiile respective au fost achiziţionate şi sunt deţinute cu singurul scop
de a fi vândute.
 În integrarea globală, bilanţul consolidat reia elementele patrimoniului
societăţii consolidante în care integrează elementele de bilanţ şi
rezultatul întreprinderilor consolidate, mai puţin valoarea titlurilor de
participare.
 Metoda integrării globale presupune parcurgerea unor etape specifice
 În bilanţul consolidat apar anumite poziţii bilanţiere specifice : rezerve
consolidate, rezultat consolidat, interesul minoritarilor, diferenţe de achiziţie.
 Condiţia de aplicare a metodei integrării proporţionale este aceea ca filialele
şi participaţiile să se afle sub controlul conjuncturale (conjunctiv sau
concomitent) al societăţii mamă. În acest caz, consolidarea presupune
aplicarea standardului internaţional IAS 31 „Raportarea financiară a
intereselor în asocierile în participaţie”.
 Pentru aplicarea IAS 31 este necesar să se înţeleagă următorii termeni :
asocierea în participaţie, asociat într-o participaţie, investitor, active aflate
sub control conjunctural, activităţi aflate sub control conjunctural, entităţi
aflate sub control conjunctural.
 În consolidarea prin metoda integrării proporţionale constă în faptul că valorile din
situaţiile financiare individuale ale asocierii în participaţie sunt luate la nivelul
procentajului de integrare al antreprenorului (societăţii-mamă).
 Spre deosebire de integrarea globală există o diferenţă esenţială în sensul că,
în integrarea proporţională nu apare interesul minoritarilor deoarece nu se
integrează decât partea din elementele bilanţului şi contului de rezultate ale
societăţii consolidate, corespunzător participării lor la consolidare.
 Integrarea proporţională presupune parcurgerea aceloraşi etape de lucru,
utilizate ca şi în cazul integrării globale
 Metoda punerii în echivalenţă are aplicabilitate în cazul întreprinderilor
asociate asupra cărora societatea-mamă exercită o influenţă notabilă
(semnificativă), conform prevederilor IAS 28 „Contabilitatea investiţiilor în
întreprinderile asociate”, precum şi în cazul în care un participant la o
asociere în participaţie nu exercită nici control conjunctural, nici inflenţă
notabilă el fiind numai investitor, conform prevederilor IAS 31 „Raportarea
financiară a intereselor în asocierile în participaţie”.
 Metoda punerii în echivalenţă, practic, este o metodă de contabilizare, după
unii autori americani o metodă de evaluare, conform căreia participaţia este
înregistrată iniţial la nivelul costului după care, este ajustată pentru a se lua în
considerare schimbările ulterioare achiziţiei cotei-părţi a investitorului în
activul net al întreprinderii deţinute.
 Valoarea contabilă a titlurilor societăţii puse în echivalenţă, şi care figurează
în bilanţul societăţii-mamă, este reluată prin suma aferentă cotei-părţi
reprezentând drepturile societăţii-mamă în capitalurile proprii ale societăţii
puse în echivalenţă; în contrapartidă, diferenţa între partea cuvenită din
capitalul şi rezervele societăţii puse în echivalenţă, în raport cu valoarea
contabilă a titlurilor, este trecută asupra rezervelor consolidate;

1. Daţi definiţia consolidării conturilor?
2. Cum se face substituirea titlurilor de participare?
3. Cum se realizează consolidarea conturilor conform Directivei a VII-a a
CEE?
4. Care sunt etapele specifice metodei integrării proporţionale?
Termeni cheie: integrare globală, integrare proporţională,

punere în echivalenţă.

 Iacob, C. Goagără, D – Contabilitate consolidată, Editura Universitaria,
Craiova, 2008.
TEME DE CONTROL RECAPITULATIVE
TEMA 1
1. Concentrarea orizontală regrupează întreprinderi care sunt în general
clienţii unii celorlalţi sau ale căror produse sunt complementare şi prin
urmare, corespunde unei strategii de filieră.
Adevărat Fals
2. Printre principalele modalităţi juridice de creştere externă, se pot cita :

a. preluarea de participaţii
b. transferul de activ
c. consolidarea conturilor
d. concentrarea conglomerală
e. creşterea cifrei de afaceri
3. Perimetrul de consolidare înconjoară toate societăţile asupra cărora
întreprinderea consolidantă (societatea-mamă) exercită :
a. un control financiar
b. un control exclusiv
c. un control intern
d. un audit extern
e. un control conjunctural
4. Un grup reprezintă un ansamblu de societăţi, fiecare având personalitate
juridică, dar care are un centru unic de decizie, numit lider de grup
Adevărat Fals
5. O societate M deţine 40% din acţiunile societăţii A, singurele care

posedă drept de vot dublu. Procentajul de control (Pc) al societăţii M va
fi:
a. 50,7%
b. 60 %
c. 51 %
d. 66,6%
e. 40 %
6. O societate - mamă este exceptată de la obligaţia elaborării situaţiilor
financiare anuale consolidate atunci când ea însăşi este o filială, iar
propria sa societate - mamă este infiinţată în conformitate cu legea
română sau cu legea unui stat membru al Uniunii Europene, în
urmatoarele două cazuri:
a. societatea – mamă în cauză deţine toate acţiunile societăţii
comerciale exceptate
b. societatea - mamă în cauză deţine 50% sau mai mult din
acţiunile societăţii comerciale exceptate, iar restul acţionarilor
sau asociaţilor societăţii în cauză au aprobat exceptarea
c. societatea - mamă în cauză deţine 90% sau mai mult din
d. societatea - mamă în cauză deţine cel puţin 20% din acţiunile
societăţii comerciale exceptate, iar restul acţionarilor sau
asociaţilor societăţii în cauză au aprobat exceptarea
e. societatea - mamă în cauză deţine 40% sau mai mult din
7. A consolida, înseamnă a substitui suma titlurilor de participare care
figurează în bilanţul unei întreprinderii cu partea din capitalurile proprii ale
întreprinderii emiţătoare, deţinută de întreprinderea consolidantă, inclusiv
cu cota parte din rezultatul exerciţiului care corespunde acestor titluri.
Adevărat Fals
8. În spiritul IAS 31 „Raportarea financiară a intereselor în asocierile în

participaţie”, consolidarea prin metoda integrării proporţionale constă
în faptul că valorile din situaţiile financiare individuale ale asocierii în
participaţie sunt luate la nivelul :
a. de 100% a elementelor de bilanţ şi rezultatului întreprinderilor
consolidate, mai puţin valoarea titlurilor de participare.
b. la nivelul procentajului de integrare al antreprenorului
(societăţii-mamă)
c. valoarea contabilă a titlurilor societăţii consolidate, şi care
figurează în bilanţul societăţii-mamă, este reluată prin suma
aferentă cotei-părţi reprezentând drepturile societăţii-mamă în
capitalurile proprii ale societăţii
9. Conform IAS 31 „Raportarea financiară a intereselor în asocierile în
participaţie”, există următoarele categorii de asocieri în participaţie, şi
anume :
a. activităţi aflate sub control conjunctural
b. capitaluri aflate sub control conjunctural
c. active aflate sub control conjunctural
d. filiale aflate sub control conjunctural
e. entităţi aflate sub control conjunctural
TEMA 2
1. Fenomenul de concentrare şi creştere economică, consecinţă a apariţiei
grupurilor de societăţi.
2. Definirea şi delimitarea perimetrului de consolidare prin intermediul
tipurilor de control
3. Se dă următoarea organigramă a grupului:
M
80% 85%
S1 S4
65% 10% 21% 30%
S2 S5
25% S3 12%
Să se determine procentajul de interes şi procentajul de integrare al
societăţii mamă în fiecare societate din cadrul grupului
TEMA 3
1. Noţiunea de grup şi caracteristicile acestuia : natura legăturilor existente între
societăţi
2. Procentajul de control, procentajul de interes şi procentajul de integrare
3. Se cunosc următoarele informaţii : Societatea M deţine 70% din drepturile de
vot ale societăţii S1, 80% din S2, 30% din S3 şi 25% din S6; Societatea S1 deţine 60%
din S4 şi 20% din S5; Societatea S2 deţine 45% din S5, 4% din S7; Societatea S3
deţine 22% din S6. Să se elaboreze organigrama grupului şi să se precizeze tipurile de
legături existente
TEMA 4
1. Tipologia grupurilor
2. Obiectivele şi principiile consolidării conturilor
3. Se dă următoarea organigramă de grup :
M
80% 85%
S1 S4
65% 10% 21% 30%
S2 S5
25% S3 12%
Să se determine procentajul de control al societăţii mamă în raport cu

fiecare societate din cadrul grupului şi să se precizeze metoda de consolidare
care se aplică
TEMA 5
1. Reglementări contabile naţionale conforme cu Directiva a VII-a a CE
privind perimetrul de consolidare
2. Aspecte teoretice privind metoda punerii în echivalenţă conform IAS 28
şi IAS 31
3. Se dă următoarea organigramă a grupului:
M
70% 30%
80%
25%
S1 S3
S2
60% 20% 45% 22%
S6
S4 S5
30% 4% 30% 3%
S7 S8
S3 şi S7 sunt deţinute în mod conjunctural de SM împreună cu alte două
grupuri. Să se calculeze procentajul de control şi procentajul de integrare
TEMA 6
1. Noţiunea de grup şi caracteristicile acestuia : dimensiunea grupurilor şi
natura activităţilor,
2. Aspecte teoretice privind metoda integrării proporţionale conform IAS
31
3. Se dă următoarea organigramă a grupului :
M
70% 30%
80%
25%
S1 S3
S2
60% 20% 45% 22%
S6
S4 S5
30% 4% 30% 3%
S7 S8
Să se calculeze procentajul de interes şi să se precizeze ce metodă de

consolidare se aplică având în vedere că S3 şi S7 sunt deţinute în mod
conjunctural de SM împreună cu alte două grupuri.
TEMA 7
1. Noţiunea de grup şi caracteristicile acestuia : structura grupurilor şi
organigrama acestora
2. Aspecte teoretice privind metoda integrării globale conform IAS 27
3. Fie următoarea organigramă de grup :
M 80% A 33% B
Societatea B este deţinută în mod conjunctiv cu alte două grupuri. Să se

calculeze procentajul de control, procentajul de interes şi procentajul de
integrare şi să se precizeze ce metode de consolidare sunt aplicabile.
Fazele procesului de consolidare
FAZELE PROCESULUI DE CONSOLIDARE
Cuprins:
4 Fazele procesului de consolidare
4.1 Recunoaşterea impozitelor amânate
4.2 Retratările de omogenizare
Rezumatul temei
Bibliografie
Obiective:
 Însuşirea cunoştinţelor privind etapele consolidării conturilor şi
elaborării situaţiilor financiare consolidate.
Preambul
Procesul de consolidare a conturilor este un proces complex care poate
fi sistematizat în două etape , şi anume :
 preconsolidarea conturilor sau retratările şi ajustările conturilor
individuale, etapă care presupune următoarele sub-etape :
 recunoaşterea impozitelor amânate ;
 retratările de omogenizare ;
 eliminarea efectelor determinate de aplicarea legislaţiei fiscale ;
 ajustarea conturilor reciproce între societăţi ;
 conversia conturilor pentru societăţile străine ;
 consolidarea propriu-zisă, etapă care presupune următoarele sub-
etape:
 cumularea conturilor retratate şi ajustate;
 eliminarea conturilor şi a operaţiilor reciproce ;
 eliminarea titlurilor de participare şi distribuirea capitalului
propriu;
 redactarea conturilor consolidate.
Cea mai dificilă etapă este reprezentată de preconsolidarea conturilor
deoarece se bazează pe o serie de retratări de omogenizare prin care se elimină
diferenţele dintre regulile contabile utilizate pentru întocmirea situaţiilor
financiare individuale şi cele aplicabile conturilor consolidate.
Din punct de vedere practic, retratările prealabile consolidării conturilor

se realizează diferit, în funcţie de maniera de consolidare utilizată ; pe bază de
solduri sau pe bază de fluxuri.
Consolidarea pe bază de solduri utilizează datele din situaţiile
financiare individuale ale societăţilor consolidate de la sfârşitul fiecărui
exerciţiu. Aceste date sunt cumulate, retratate şi ajustate ţinând cont de
elementele exerciţiului curent şi de cele din exerciţiile anterioare ceea ce
îngreunează activitatea de consolidare, motiv pentru care multe ţări au renunţat
la o astfel de metodă.
Consolidarea pe bază de fluxuri presupune întocmirea situaţiilor
financiare consolidate la nivelul fiecărui exerciţiu, preluarea soldurilor la
deschiderea exerciţiului următor şi constatarea operaţiilor contabile din cursul
exerciţiului curent. În acest caz, incidenţa retratării asupra exerciţiilor
precedente este deja constatată în soldurile de la deschiderea exerciţiului, şi, în
consecinţă, trebuie înregistrată doar incidenţa retratărilor aferente exerciţiului
curent.
4.1. RECUNOAŞTEREA IMPOZITELOR AMÂNATE

Precizare :
În practica activităţii contabile apar două metode pentru impozitarea
profitului, şi anume: metoda impozitului exigibil şi metoda impozitului amânat.
Metoda impozitului exigibil are la bază concepţia conform căreia
cheltuiala cu impozitul pe profit trebuie să corespundă cu impozitul efectiv
exigibil (impozitul care apare în declaraţia fiscală) şi are la bază următoarea
relaţie :
Rezultatul = Rezultat + Reintegrările - Deducerile
impozabil contabil fiscale fiscale
Cheltuiala cu impozitul pe profit se calculează pe baza rezultatului
fiscal fără să se ţină seama de diferenţele care apar între acesta şi rezultatul
contabil. Astfel, impozitul exigibil nu mai este direct proporţional cu rezultatul
contabil înainte de impozitare, situaţie care nu mai permite o conectare
corespunzătoare a cheltuielilor şi veniturilor.
Metoda impozitelor amânate se bazează pe concepţia conform căreia în
determinarea cheltuielilor cu impozitul pe profit trebuie să se ţină seama de
diferenţele dintre rezultatul fiscal şi cel contabil, şi are la bază următoarea
relaţie :
Rezultat = Rezultat  Diferenţe  Diferenţe
impozabil contabil temporare definitive
Astfel, se permite o reflectare corectă a cheltuielilor cu impozitul
aferente exerciţiului, fără ca acesta să mai corespundă cu cheltuiala plătită în
cursul exerciţiului.
Reţinem:
Diferenţa temporară reprezintă diferenţa dintre valoarea contabilă a
unui activ şi valoarea care îi este atribuită din punct de vedere fiscal, respectiv,
dintre valoarea fiscală a unui pasiv (datorii) şi valoarea contabilă a acestuia. În
cazul în care diferenţa temporară este pozitivă, se creează un câştig care trebuie
impozitat şi care se va plăti în momentul în care se va recupera valoarea
contabilă a activului, respectiv se va achita datoria, motiv pentru care poartă
denumirea de pasiv de impozit amânat sau datorie de impozit amânat care . În
situaţia inversă, când se înregistrează diferenţe temporare negative acestea vor
fi deductibile şi poartă denumirea de activ de impozit amânat şi care aspectul
unei creanţe.
O datorie privind impozitul amânat trebuie să fie recunoscută pentru
taote diferenţele temporare impozabile, cu excepţia situaţiei în care datoria de
impozit amânat este generată de contabilizarea iniţială a unui activ sau unei
datorii, în cadrul unei tranzacţii care nu este o grupare de întreprinderi şi nu
afectează nici beneficiul contabil, nici beneficiul impozabil, la data tranzacţiei.
O creanţă privind impozitul amânat trebuie să fie recunoscută pentru
toate diferenţele temporare deductibile, în limita în care este probabil ca un
beneficiu impozabil asupra căruia vor putea să fie imputate aceste diferenţe, să
fie disponibil, cu excepţia situaţiei în care activul de impozit amânat este
generat de contabilizarea iniţială a unui activ sau unei datorii, în cadrul unei
tranzacţii care nu este o grupare de întreprinderi şi nu afectează nici beneficiul
contabil, nici beneficiul impozabil, la data tranzacţiei.
Activele de impozit amânat contabilizate trebuie reanalizate, la
închiderea fiecărui exerciţiu. Societatea trebuie să procedeze la diminuarea
acestora atunci când nu mai este probabilă disponibilitatea unui profit
impozabil suficient pentru utilizarea activelor respective. Orice astfel de
diminuare se impune a fi reluată dacă se dovedeşte că este posibil să existe
suficient profit impozabil disponibil.

1. Ce metode de impozitare sunt practicate la nivelul societăţilor?
2. Care este modelul de calcul al impozitului amânat?
3. Ce este un pasiv de impozit amânat?
4. Ce este o datorie de impozit amânat?

4.2. RETRATĂRILE DE OMOGENIZARE
4.2.1. Aspecte generale ale retratărilor de omogenizare
Pornind de la faptul că, frecvent, apar diferenţe semnificative între

regulile de evaluare şi prezentare utilizate de societăţile membre ale unui grup
pentru întocmirea situaţiilor financiare individuale, situaţiile financiare
consolidate trebuie să permită o reprezentare omogenă a ansamblului format de
societăţile incluse în perimetrul de consolidare. Din acest motiv, în etapa de
preconsolidare, sunt necesare o serie de retratări de omogenizare prin care să se
elimine diferenţele dintre regulile contabile utilizate pentru întocmirea
situaţiilor financiare individuale şi cele aplicabile consolidării conturilor.
Uneori, pentru a beneficia de anumite facilităţi sau pentru a respecta
reglementările în vigoare din ţara de domiciliu, societăţile componente ale unui
grup înscriu, în situaţiile financiare individuale, elemente de natură fiscală a
căror incidenţă trebuie eliminată.
Reţinem:
De reţinut că, retaratările de omogenizare şi retratările de eliminare a
incidenţelor fiscale pot avea ca efect o ajustare a cheltuielii cu impozitul pe
profit deoarece, în cazul în care s-ar fi ţinut cont de ele în situaţiile financiare
individuale, s-ar fi modificat baza de calcul a impozitului. Altfel spus,
operaţiile de retratare generează o serie de diferenţe viitoare între rezultatul
contabil şi cel fiscal, care se contabilizează în practica de consolidare a
conturilor sub forma de impozite amânate.
Principiul omogenizării:
Prin urmare, principiul omogenizării care trebuie respectat în
elaborarea conturilor consolidate, vizează, pe de o parte, prezentarea
ansamblului elementelor de activ şi de pasiv, precum şi a cheltuielilor şi a
veniturilor, iar pe de altă parte, evaluarea elementelor patrimoniale.
Acest principiu presupune definirea unui plan contabil de consolidare
prin care să se fixeze regulile şi metodele de evaluare şi clasificările reţinute la
nivelul ansamblului consolidat. Alegerea efectuată cu această ocazie, trebuie să
permită reţinerea regulilor şi metodelor omogene care sunt cele mai apropiate
ansamblului consolidat.
Aplicarea acestui principiu poate fi facilitată dacă planul contabil de
consolidare este utilizat şi la nivelul contabilităţii întreprinderilor consolidate.
Cu toate acestea, anumite restricţii specifice pot conduce anumite întreprinderi
consolidate la adoptarea unor reguli diferite de cele fixate prin planul contabil
de consolidare, pentru ţinerea conturilor individuale sau sociale. În astfel de
situaţii, se impun anumite modificări pentru anumite elemente ale conturilor
individuale denumite: reclasări, atunci când se pune problema omogenizării
regulilor de prezentare şi retratări, atunci când se pune problema omogenizării
regulilor de evaluare .
Sub aspectul reclasărilor, trebuie subliniat faptul că, pentru elaborarea
bilanţului şi a contului de rezultate consolidat, este necesar ca acestea să aibă la
bază aceeaşi structură sau clasificare omogenă a elementelor componente.

Principalele dificultăţi apar în cazul societăţilor străine care au legislaţii sau
reglementări diferite şi care nu au adoptat acelaşi plan de conturi.
Particularitate:
În altă ordine de idei, trebuie să existe posibilitatea de cumulare a
elementelor constitutive bilanţului şi contului de rezultate, în condiţiile în care
conturile sunt prezentate în monede diverse. În acest sens, este necesară
conversia elementelor monetare.
Pentru conturile de bilanţ, elementele monetare se convertesc la cursul
devizelor existent la data închiderii exerciţiului, cu excepţia anumitor elemente
care au la bază cursul devizelor existent la data intrării. Pentru contul de
rezultate, se procedează astfel: elementele care se înregistrează la sfârşitul
anului, se convertesc la cursul existent la data închiderii exerciţiului (de
exemplu, în cazul provizioanelor), iar pentru elementele înregistrate în cursul
perioadei, fie că se păstrează cursul existent la data intrării, fie că se ia în
considerare un curs mediu.
În ceea ce priveşte contul de rezultate, acesta trebuie să cuprindă,
indiferent de forma în care se elaborează (tablou sau listă), cel puţin
următoarele elemente: mărimea cifrei de afaceri nete consolidate, rezultatul
după impozitarea de ansamblu a întreprinderilor consolidate prin integrare, cota
parte a rezultatelor întreprinderilor consolidate prin punerea în echivalenţă,
partea acţionarilor sau asociaţilor minoritari, precum şi partea întreprinderilor
consolidante, evidenţiate distinct.
Ceea ce prezintă particular contul de rezultate, este dat de modul de
clasificare al elementelor componente şi care conduce la apariţia a două
modele, respectiv contul de rezultate cu prezentarea cheltuielilor şi a
veniturilor după natura lor (corespunde modelului contului de rezultate social)
şi contul de rezultate cu prezentarea cheltuielilor şi a veniturilor după
destinaţie, model inspirat după concepţia anglo-saxonă.
În consecinţă, armonizarea clasificărilor constituie una din condiţiile
realizării unui stadiu financiar omogen la nivelul ansamblului consolidat.
În ceea ce priveşte cel de al doilea aspect, şi anume, cel al omogenizării
regulilor de evaluare, acest tip de retratări vizează în egală măsură atât
societăţile integrate cât şi cele puse în echivalenţă dar, cu precizarea că, pentru
acestea din urmă, este necesar să se ţină cont, atunci când se apreciază
caracterul semnificativ al retratărilor de practicat, de incidenţa lor asupra
rubricilor privitoare la conturile consolidate conform procentajului de interes
deţinut prin întreprinderile consolidate.
Aplicarea regulilor de evaluare omogenă este necesară atunci când o
situaţie financiară se prezintă de o manieră similară în mai multe întreprinderi.
Invers, această aplicare poate fi limitată în cazul în care anumite întreprinderi
îşi exercită activitatea în sectoare sau zone geografice care prezintă
caracteristici economice proprii.
În anumite cazuri, este dificil a dovedi, din punct de vedere al regulilor
contabile, caracterul specific al unei activităţi exersate în ansamblul
întreprinderilor consolidate. Alegerea se poate realiza, în favoarea unei metode

unice, acceptabile pentru diverse activităţi (prioritatea este dată omogenităţii),
sau în favoarea juxtapunerii mai multor metode diferite (prioritatea este
acordată pertinenţei). În ambele cazuri, alegerea trebuie să fie motivată şi să se
respecte principiul permanenţei metodelor.
TEST DE AUTOEVALUARE 4.2.1

1. Ce reguli impun situaţiile financiare consolidate ?
2. Ce presupune principiul omogenizării ?
3. Ce particularitate are principiul omogenizării ?
4. În ce constă reclasarea contului de rezultate ?
5. Ce presupune principiul omogenizării regulilor de evaluare ?
Răspunsurile la toate întrebările testului de autoevaluare 4.2.1 se

4.2.2. Retratări privind imobilizările corporale şi necorporale
Retratare iniţială:
Orice imobilizare corporală sau necorporală, care îndeplineşte condiţiile
a fi recunoscută la active, trebuie să fie iniţial evaluată la costul său. În
situaţiile financiare consolidate, costul unei imobilizări trebuie să cuprindă
preţul său de cumpărare la care se adaugă taxele vamale, taxele nerecuperabile,
precum şi toate cheltuielile directe atribuibile angajate pentru a aduce activul în
starea de utilizare prevăzută ( cheltuieli de amenajare a amplasamentului,
onorariile cuvenite arhitecţilor şi inginerilor, onorariile în numele serviciilor
juridice, costul estimat pentru demontarea şi mutarea activului, costurile de
restaurarea a amplasamentului), în măsura în care costul este recunoscut ca un
provizion conform IAS 37 „Provizioane, datorii şi active contingente”.
Dacă ne referim, spre exemplu, la un provizion pentru dezafectarea
imobilizărilor corporale şi altor acţiuni legate de acestea care are drept
corespondent un cont de imobilizări corporale, vom observa că în situaţiile
financiare consolidate valoarea imobilizării corporale este superioară celei
prezentate în situaţiile financiare individuale. Diferenţa de valoare a
imobilizării în cele două situaţii financiare generează diferenţe temporare
impozabile şi implicit o datorie de impozit amânat.
Exemplu:
La data de 30.12.N, societatea F a achiziţionat o imobilizare corporală
la preţ de cumpărare de 80.000 lei, cheltuieli cu transportul şi instalarea
facturate de furnizor de 5.000 lei. Politica grupului din care face parte F este
aceea de a include în costul imobilizării corporale cheltuielile estimate a se
angaja cu demontarea acestora şi care sunt estimate la valoarea de 15.000 lei
Rezultă că în situaţiile financiare individuale, imobilizarea corporală

figurează la valoarea de 85.000 lei. În vederea consolidării, este necesar să se
includă în costul imobilizării cheltuielile estimate a se angaja cu demontarea:
21 = 1513 85000
Active imobilizate Provizioane pentru

corporale dezafectare imobilizări
corporale şi alte acţiuni
similare legate de acestea
În urma înregistrării efectuate, în conturile consolidate, valoarea

imobilizării se ridică la 100.000 lei , iar diferenţa de valoare între cele două
seturi de situaţii financiare generează impozite amânate, astfel:
Valoarea contabilă a imobilizării în situaţiile 100.000

financiare consolidate

financiare individuale ale lui F (baza fiscală)
= diferenţă temporară impozabilă 15.000
Datorie de impozit amânat : 15.000 x 16% = 2.400
şi care se înregistrează astfel:
691 = 4412 2.400
Cheltuieli cu Impozit amânat

impozitul amânat
Particularitate
În situaţia creării cu forţe proprii a activelor imobilizate corporale,
costul acestora este determinat pe baza aceloraşi principii operaţionale ca şi în
cazul achiziţiei. În consecinţă, profiturile interne, costurile anormale generate
de risipa de materii prime sau de folosirea ineficientă a forţei de muncă şi a
altor resurse implicate în producerea activului pentru sine, se elimină din cost.
Specificul imobilizărilor necorporale

În ceea ce priveşte activele imobilizate necorporale, se precizează faptul
că cele provenite din cercetare nu se recunosc în conturile consolidate, ele se
recunosc ca o cheltuială numai în momentul în care aceasta este angajată.
Activele necorporale provenite din dezvoltare pot fi recunoscute numai dacă
întreprinderea poate demonstra fezabilitatea tehnică pentru finalizarea activului
necorporal astfel încât să fie disponibil pentru utilizare sau vânzare, intenţia de
finalizare, abilitatea de a folosi sau vinde activul în cauză, modul în care
activul necorporal va genera probabile beneficii economice viitoare.
Exemplu:
În exerciţiul N, societatea F a înregistrat cheltuieli de cercetare în
valoare de 10.000 lei amortizabile începând cu anul N+1 pe o perioadă de cinci
ani. Conform practicii de consolidare a conturilor, cheltuielile de cercetare
trebuie considerate ca fiind cheltuieli ale perioadei.
Prin urmare, în bilanţul individual elaborat de societatea F la 31.12.N,
cheltuielile de cercetare sunt raportate pentru suma de 10.000 lei. În vederea
întocmirii situaţiilor financiare consolidate, cheltuielile de cercetare se elimină
prin înregistrarea :
721 = 203
Venituri din producţia de Cheltuieli de dezvoltare
imobilizări necorporale
Suma înregistrată generează o diferenţă temporară deductibilă care

implică reflectarea unui activ de impozit amânat conform următorului calcul:
Valoarea contabilă a imobilizării în situaţiile 0

financiare consolidate

financiare individuale ale lui F (baza fiscală)
= diferenţă temporară deductibilă 10.000
Activ de impozit amânat : 10.000 x 16% = 1.600
şi care se înregistrează astfel:
4412 = 791 1600

Impozit amânat Venituri din impozit
amânat
Retratare la valoarea reevaluată

După contabilizarea sa iniţială ca activ, o imobilizare corporală sau
necorporală trebuie să fie contabilizată la valoarea sa reevaluată, respectiv la
valoarea justă la data reevaluării, diminuată cu amortizările ulterioare cumulate
şi cu pierderile ulterioare cumulate, conform tratamentului alternativ. În acest
context, în principiu, toate bunurile din aceeaşi categorie trebuie să fie
reevaluate simultan, pentru a se evita o eterogenitate prea mare în modul de
evaluare a diferitelor posturi din situaţiile financiare.
În situaţia în care valoarea contabilă a unui activ creşte ca urmare a unei
reevaluări, creşterea are ca efect şi majorarea capitalurilor proprii, respectiv a
rezervelor din reevaluare. În măsura în care o reevaluare pozitivă compensează
o reevaluare negativă a aceluiaşi activ, anterior contabilizată la cheltuieli,

reevaluarea pozitivă trebuie să fie contabilizată la venituri.
În situaţia inversă, când valoarea contabilă a unui activ se diminuează
ca urmare a unei reevaluări, această reevaluare se contabilizează la cheltuieli.
Exemplu1
Societatea F deţine construcţii achiziţionate la un cost de 600 miliarde
u.m. şi amortizate pentru suma de 150 u.m. Politica grupului din care face parte
F este de a evalua clădirile la o valoare reevaluată. Valoarea justă a
construcţiilor determinată de experţi la 31.12.N este de 675 u.m. În bilanţul
individual prezentat de F la 31.12.N, construcţiile sunt evaluate la valoarea
istorică netă de 450 u.m. În vederea consolidării, se procedează la reevaluarea
construcţiilor. Cota de impozit pe profit este de 16%.
1. Dacă se aplică procedeul reevaluării simultane a valorilor brute şi
amortizărilor cumulate, se procedează astfel :
a) se determină mai întâi raportul dintre valoarea justă şi valoarea netă
contabilă
675
 1,5
600  150
b) se reevaluează costul imobilizărilor şi amortizărilor cumulate
 costul reevaluat al construcţiilor 600 x 1,5 = 900 u.m
 costul reevaluat al amortizărilor 150 x 1,5 = 225 u.m.
 diferenţă 675 u.m.
care se înregistrează ţinând cont de diferenţa de amortizare (225 – 150 = 75
miliarde) şi diferenţa de reevaluare (900 - 675 = 225, sau 675 – 450 = 225):
212 = % 300
Construcţii 2812 75
Amortizarea
construcţiilor
105 225
Rezerve din reevaluare
c) diferenţa de evaluare a construcţiilor între cele două situaţii financiare
(individuale şi consolidate) generează diferenţe temporare care conduc la
înregistrarea de impozite amânate
 valoarea contabilă din sit.fin.consolidate 675 u.m
 valoarea din sit.fin individuale ale lui F 450 u.m
 diferenţă temporară impozabilă 225 u.m
 datorie de impozit amânat 225 miliarde x 16% = 36 u.m
105 = 4412 36
Rezerve din reevaluare Impozit pe profitul
amânat
2. Dacă se aplică procedeul reevaluării numai a valorii nete contabile, stabilită
prin deducerea amortizărilor din costul imobilizărilor, se procedează astfel :
1
Exemplul a fost inspirit de „Reglementare şi practici de consolidare a conturilor”, autori
L.Malciu şi N.Feleagă, Editura CECCAR, Bucureşti, 2004, pag.79
a) în bilanţul individual al societăţii F construcţiile sun evaluate la valoarea

istorică netă de 450. În condiţiile utilizării procedeului de reevaluare a
valorii nete, în vederea retratării se anulează amortizarea istorică care se
deduce din valoarea construcţiilor:
2812 = 212 150
Amortizarea Construcţii
construcţiilor
b)se înregistrează reevaluarea construcţiilor (675 – 450 = 225)
212 = 105 225
Construcţii Rezerve din reevaluare
d) diferenţa de evaluare a construcţiilor între cele două situaţii financiare
(individuale şi consolidate) genereată diferenţe temporare care conduc la
înregistrarea de impozite amânate
 valoarea contabilă din sit.fin.consolidate 675 u.m
 valoarea din sit.fin individuale ale lui F 450 u.m
 diferenţă temporară impozabilă 225 u.m
 datorie de impozit amânat 225 u.m. x 16% = 36 u.m.
105 = 4412 36
Rezerve din reevaluare Impozit pe profitul
amânat
Retratări privind amortizarea

De menţionat că valoarea amortizabilă a unei imobilizări corporale sau
necorporale trebuie să fie repartizată, în mod sistematic, pe durata sa de
utilitate. Metoda de amortizare trebuie să reflecte ritmul şi modul în care sunt
consumate avantajele economice viitoare ca urmare a utilizării activului, iar
cheltuiala privind amortizările fiecărui exerciţiu trebuie să afecteze contul de
profit şi pierdere, exceptând situaţia în care ea este încorporabilă în valoarea
contabilă a unui alt activ.
Exemplu2
Pentru amortizarea unei categorii de utilaje, filiala F utilizează metoda
de amortizare degresivă, în timp ce politica grupului este de a amortiza aceste
bunuri în mod linear. Filiala achiziţionase astfel de utilaje, la 1.0.1.N, la un cost
de achiziţie de 200.000.000 u.m. Conducerea ei estimase o valoare reziduală
nulă şi o durată de utilitate de 5 ani (norma de amortizare lineară 20%, norma
de amortizare degresivă 30%). În anul N, amortizarea în conturile individuale
ale lui F este de 200.000.000 x 30% = 60.000.000 u.m. Conform politicii
grupului, amortizarea utilajelor în primul an, ar trebui să fie de 200.000.000 x
20% = 40.000.000 u.m. În vederea consolidării conturilor, amortizarea se va
aduce la nivelul cerut de grup.
a) Diferenţa între cele două valori se înregistrează pentru a aduce
2
Ibidem 1), pag.81
amortizarea la nivelul cerut de grup:

2813 = 6811 20000000
Amortizarea instalaţiilor, Cheltuieli de exploatare
mijloacelor de transport, privind amortizarea
animalelor şi plantaţiilor imobilizărilor
b) înregistrarea de mai sus generează diferenţe temporare impozabile care
conduc la o datorie de impozit amânat 20000000 x 25% = 5000000
6912 = 4412 5000000
Cheltuieli cu impozitul Impozit pe profit
pe profit amânat amânat
În anul N+1, amortizarea în conturile individuale ale lui F este de 140.000.000
x 30% = 42.000.000 u.m. Conform politicii grupului, amortizarea utilajelor ar
trebui să fie de 200.000.000 x 20% = 40.000.000 u.m.
1. Dacă se foloseşte procedura consolidării pe bază de fluxuri, atunci se
procedează astfel :
a) în anul N+1 se determină diferenţa dintre amortizarea degresivă
practicată de F şi amortizarea liniară cerută de politica grupului
 amortizare degresivă 140000000 x 30% = 42000000
 amortizare liniară 200000000 x 20% = 40000000
 diferenţă de amortizare 2000000
2813 = 6811 2000000
6912 = 4412 320000
2. Dacă se foloseşte procedura consolidării pe bază de solduri, se procedează
astfel :
a) se determină diferenţa dintre amortizarea degresivă practicată de F şi
amortizarea liniară cerută de politica grupului în anul N
a. amortizare degresivă 200000000 x 30% = 60000000
b. amortizare liniară 200000000 x 20% = 40000000
c. diferenţă de amortizare 20000000
care se contabilizează din nou în exerciţiul N+1 prin contul de rezerve deoarece
conturile individuale transmise în fiecare an societăţii mamă nu ţin cont de
aceste corectări
2813 = 106 20000000
Amortizarea instalaţiilor, Rezerve
mijloacelor de transport,
animalelor şi plantaţiilor
6912 = 4412 5000000

În plus în anul N+1 se recunosc pe seama rezultatului diferenţa de amortizare
aferentă exerciţiului curent şi impozitul amînat coerspunzător
 amortizare degresivă 140000000 x 30% = 42000000
 amortizare liniară 200000000 x 20% = 40000000
 diferenţă de amortizare 2000000
2813 = 6811 2000000
înregistrarea de mai sus generează diferenţe temporare impozabile care
6912 = 4412 320000

1. În ce constă retratarea iniţială a activelor imobilizate corporale ?
2. Ce particularitate prezintă retratarea activelor imobilizate
necorporale?
3. În ce constă retratarea din reevaluare a activelor imobilizate
corporale?
4. Câte metode de contabilizare a retratărilor din reevaluare pot fi
utilizate?
5. În ce constă retratarea amortizării activelor corporale?
6. Câte metode de contabilizare a retratării amortizării activelor
corporale pot fi utilizate?
7. Societatea F deţine un teren cumpărat în exerciţiul N-4, la un cost de
400.000 lei. Terenul a fost reevaluat, în exerciţiul N-2, la 550.000 lei.
Între timp (din N-2 şi până în prezent), rezerva din reevaluare nu a
suportat nicio modificare. Politica grupului din care face parte F este
aceea de a aplica prevederile IAS 36. La sfârşitul exerciţiului N,
există indicii că terenul s-a depreciat. Valoarea reală a terenului,
considerată a fi egală cu valoarea recuperabilă, sete de 350.000 lei. Să
se procedeze la retratările prealabile consolidării.

4.2.3. Retratări privind deprecierea activelor
Noţiuni conceptuale
Deprecierea unui activ se manifestă atunci când valoarea recuperabilă a
acestuia este inferioară valorii sale contabile. Valoarea contabilă este valoarea
la care un activ este contabilizat în bilanţ după deducerea sumei amortizărilor şi
a sumei pierderilor de valoare relative la acest bun, iar valoarea recuperabilă
este valoarea cea mai mare dintre preţul net de vânzare al activului în cauză şi
valoarea sa de utilitate.
Preţul net de vânzare este suma care poate să fie obţinută din vânzarea
unui activ, cu ocazia unei tranzacţii, în condiţii de concurenţă normală.
Valoarea de utilitate este o valoare actualizată, obţinută prin estimarea
fluxurilor de trezorerie viitoare aşteptate din utilizarea continuă a unui activ şi
din cesiunea sa la sfârşitul duratei sale de utilizare.
Principiul retratării
Valoarea contabilă a unui activ trebuie să fie adusă la valoarea sa
recuperabilă în cazul în care aceasta este mai mică decât valoarea sa contabilă.
Această reducere reprezintă o pierdere de valoare care trebuie contabilizată în
contul de profit şi pierdere, la cheltuieli.
Exemplu:
Societatea F deţine un utilaj care a fost achiziţionat la începutul
exerciţiului N la un cost de 700.000.000. Durata de utilitate a fost stabilită în
momentul achiziţiei la 10.000 ore de funcţionare. În cursul exerciţiului N,
utilajul a funcţionat 1.000 ore şi există indicii că la sfârşitul exerciţiului utilajul
s-a depreciat. Conform aprecierilor făcute, în fiecare din următorii 4 ani,
utilajul va funcţiona 2250 ore şi va realiza 4 buc. produse pe oră. Fluxurile de
trezorerie nete pe care le va obţine întreprinderea din vânzarea unui produs
sunt estimate la 15.000 pe bucată. Rata la care se actualizează fluxurile de
trezorerie să admitem că este de 10%. Presupunem că există o piaţă pe care
utilajul poate fi tranzacţionat, preţul de vânzare fiind de 610.000.000 iar
cheltuielile determinate de ieşire de 10.000.000.
Întrucât politica grupului este aceea de a ţine cont de deprecierea
utilajului, în conturile consolidate se va proceda astfel :
a) în exerciţiul N s-a contabilizat o amortizare de 700000000 x 1000 ore /
10000 ore = 70000000
b) valoarea utilajului în situaţiile financiare individuale a fost 700000000 –
70000000 = 630000000
c) pentru întocmirea situaţiilor financiare consolidate se efectuează testul
de depreciere
 valoare contabilă 630000000
 preţ net de vânzare = preţ de vânzare – cheltuieli determinate de
ieşire = 610000000 – 10000000 = 600000000
 valoarea de utilitate în raport de rata de actualizare a fluxurilor
de trezorerie (10% sau 0,1) este
4
2250 ore x 4 ani x 15000 u.m.

t 1 (1  0,1) t
în care „t” ia valori de la 1 la 4 şi deci :
2250 x 4 x15000 2250 x 4 x15000 2250 x 4 x15000 2250 x 4 x15000

   =
1,1 1,12 1,13 1,14
427931835
 valoarea recuperabilă cea mai mare dintre 600000000 şi
427931835 este de 600000000 ceea ce conduce la o pierdere de
valoare de 30000000 (adică 630 milioane – 600 milioane) şi
care se înregistrează ca un provizion de depreciere
6813 = 2913 30000000
Cheltuieli de exploatare Provizioane pentru
privind provizioanele deprecierea instalaţi-
pentru deprecierea ilor, mijloacelor de
imobilizărilor transport, animalelor şi
plantaţiilor
d) în situaţiile consolidate valoarea contabilă fiind de 600 milioane faţă de

valoarea din situaţiile individuale de 630 milioane se înregistrează o
diferenţă temporară deductibilă de 30 milioane şi care generează un
activ de impozit amânat de 30 mil x 16% = 4800000
4412 = 791 4800000
Impozit pe profit Venituri din impozitul
amânat pe profitul amânat

1. Când se manifestă deprecierea unui activ ?
2. Ce reprezintă valoarea contabilă ?
3. Ce reprezintă preţul net de vânzare ?
4. Ce reprezintă valoarea de utilitate ?
5. Să se rezolve următoarea aplicaţie practică : Societatea F deţine un
echipament tehnic, cu valoare contabilă netă de 40.000 lei. Politica
grupului din care face parte F este aceea de a aplica prevederile IAS 36.
La 31.12.N există indicii că echipamentul a pierdut din valoare.
Echipamentul nu produce fluxuri de trezorerie independente de alte
active, el făcând parte din aceeaşi unitate generatoare de trezorerie cu o
clădire cu valoare contabilă netă de 120.000 lei şi un teren cu valoare
contabilă de 80.000 lei. Nu există goodwill ce poate fi ataşat raţional
unităţii generatoare de trezorerie. Presupunem că valoarea recuperabilă
a unităţii de trezorerie este de 216.000 lei. Să se procedeze la retratările
prealabile consolidării.

4.2.4. Retratări privind stocurile
Readucere aminte
După cum este cunoscut, la data intrării în întreprindere, stocurile sunt
evaluate la costuri istorice (de achiziţie, de producţie sau alte costuri necesare
aducerii bunurilor în locul şi starea în care ele se găsesc).
Specific în consolidare
În cazul în care costurile utilizate pentru reflectarea stocurilor în
conturile individuale ale societăţilor nu corespund politicii grupului, diferenţele
determinate vor fi utilizate pentru corectarea valorii stocurilor în funcţie de
natura diferenţelor, astfel :
dacă în costul de producţie al produselor finite au fost incluse cheltuielile
administrative, acestea se vor elimina conform articolului contabil 711 =
345
dacă o filială a utilizat metoda FIFO de evaluare a ieşirilor de stocuri, iar
politica grupului cere aplicarea metodei CMP, diferenţele aferente ieşirilor
prin cele două metode se vor înregistra prin articolul „cheltuieli privind
….(depinde de natura stocului) = conturi de stocuri”
Principiul retratării stocurilor
La închiderea exerciţiului, în conturile consolidate, stocurile trebuie să
fie evaluate la minimul dintre costul lor şi valoarea lor realizabilă netă care va
fi stabilită de experţi evaluatori.
Diferenţa dintre costul istoric utilizat în conturile individuale şi minimul
dintre cost şi valoarea netă de realizare se înregistrează ca un provizion de
depreciere.
Exemplu:
Să presupunem că a fost stabilită următoarea situaţie a stocurilor:
Cost de achiziţie Valoare netă de Minimul dintre
Articol
în sit. individuale realizare cost şi valoare
M1 150.000 130.000 130.000
M2 100.000 95.000 95.000
M3 50.000 65.000 50.000
Total 300.000 270.000 275.000
Rezultă o pierdere de valoare de 300.000 – 275.000 = 25.000 care se
înregistrează ca provizion:
6814 = 39 25.000
Cheltuieli privind Provizioane
provizioanele pentru pentru
deprecierea stocurilor deprecierea
stocurilor
Deprecierea stocurilor generează o diferenţă temporară deductibilă şi un
activ de impozit amânat (25000 x 16% = 4000) care se înregistrează:
4412 = 791 4000

1. Cum sunt contabilizate iniţial stocurile ?
2. Care este specificul stocurilor în consolidare ?
3. Care este principiul retratării stocurilor ?
4. În cursul exerciţiului N, societatea F a inclus în costul de producţie
al produselor finite cheltuieli generale de administraţie în valoare de
20.000 lei. Presupunem că până la închiderea exerciţiului N,
produsele finite nu au fost vândute. Politica grupului din care face
parte F este de a considera cheltuielile administrative cheltuieli ale
perioadei. Să se procedeze la retratările prealabile consolidării.
5. Societatea F îşi evaluează stocurile la ieşire prin metoda FIFO.
Politica grupului din care face parte F este de a utiliza metoda CMP.
La sfârşitul exerciţiului, în situaţiile financiare individuale ale
societăţii F, stocul de mărfuri este evaluat la 150.000 lei. Dacă s-ar
fi utilizat metoda CMP, acelaşi stoc ar fi avut o valoare de 120.000
lei. Să se procedeze la retratările prealabile consolidării.

4.2.5. Retratări privind provizioanele pentru

riscuri şi cheltuieli
Definiţie şi recunoaştere
Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli reprezintă o datorie a cărei
mărime este probabilă şi a cărei scadenţă este nesigură.
Conform referenţialului internaţional, un provizion pentru riscuri şi
cheltuieli poate fi recunoscut numai în momentul în care :
întreprinderea are o obligaţie curentă generată de un eveniment anterior
este probabilă o ieşire de resurse care să afecteze beneficiile economice în
scopul onorării obligaţiei respective
poate fi realizată o bună estimare a valorii obligaţiei care poate rezulta din
dispoziţii juridice (un contract, dispoziţii legale, reglementări, elemente de
jurisprudenţă) sau din acţiunile întreprinderii (prin practici anterioare sau
prin politica sa publică sau declarativă a indus terţilor aşteptarea că îşi va
asuma anumite responsabilităţi – obligaţie implicită).
Specificul consolidării
În cazul în care condiţiile enunţate sunt îndeplinite iar în situaţiile
financiare individuale ale filialelor nu s-a constituit un provizion pentru riscuri
şi cheltuieli, acesta se va constitui în conturile consolidate. De asemenea, în
cazul în care un contract devine deficitar (costurile inevitabile implicate de
îndeplinirea obligaţiilor contractuale sunt mai mari decât beneficiile economice
estimate a fi obţinute din respectivul contract) chiar dacă în conturile
individuale nu a fost recunoscut un provizion pentru contractul deficitar el va fi

recunoscut în conturile consolidate având în vedere valoarea cea mai mică
dintre costul îndeplinirii contractului şi orice compensaţie sau penalizare
generată de neîndeplinirea contractului.
Reţinem
Prin urmare, se vor înregistra la provizioane doar acele obligaţii
generate de evenimente trecute care sunt independente de acţiunile viitoare ale
întreprinderii.
Precizare
De precizat că, există şi cazuri în care o întreprindere intenţionează sau
este nevoită să realizeze cheltuieli pentru a acţiona într-un anumit mod (
cheltuieli de restructurare, cheltuieli cu înlocuirea căptuşelii furnalelor etc.).
Dacă întreprinderea poate evita cheltuielile viitoare prin diverse acţiuni
(modificarea procesului de producţie) sau nu este angajată irevocabil în
restructurare, ea nu are o obligaţie actuală aferentă acelei cheltuieli viitoare şi,
în consecinţă, chiar dacă în situaţiile individuale a fost constituit un provizion,
în conturile consolidate acesta nu va fi recunoscut urmând a fi anulat printr-o
înregistrare contabilă inversă constituirii acestuia.
Exemplu:
Societatea F din cadrul unui grup, oferă garanţie la produsele vândute.
Prin contractul de vânzare, societatea F se angajează să remedieze, prin
reparare sau înlocuire, produsele la care apar defecte de fabricaţie timp de trei
ani de la data vânzării. Pe baza experienţei anterioare se consideră că este
probabil ca 5% din cifra de afaceri de 12.000.000 lei să existe posibilitatea
unor solicitări din partea cumpărătorilor de reparare sau înlocuire a produselor.
Societatea F nu a recunoscut în situaţiile financiare individuale un provizion
pentru risc.
În vederea întocmirii situaţiilor financiare consolidate se verifică dacă
sunt îndeplinite condiţiile de recunoaştere a unui provizion şi se constată
următoarele :
 există o obligaţie prezentă ca rezultat a unui eveniment trecut
(angajamentul faţă de cumpărător de a remedia defecţiunile sau de a înlocui
produsul defect);
 este probabilă ieşirea de resurse generatoare de avantaje economice
viitoare: cheltuielile cu reparaţiile sau înlocuirea produselor;
 se poate recunoaşte un provizion la cea mai bună estimare a costurilor
necesare remedierii sau înlocuirii produselor defecte, înainte de data
bilanţului.
Prin urmare, se poate constitui un provizion în valoare de 12.000.000
lei x 5% = 600.000 lei
6812 = 1512 600000
Cheltuieli de exploatare Provizioane pentru
privind provizioanele garanţii acordate
clienţilor
Recunoaşterea provizionului generează o diferenţă temporară

deductibilă şi un activ de impozit amânat (600000 x 16% = 96000) care se
înregistrează:
4412 = 791 96000

1. Cum sunt definite şi recunoscute provizioanele pentru riscuri şi
cheltuieli în viziunea standardelor internaţionale ?
2. Care este specificul consolidării conturilor ?
3. Ce particularităţi apar în domeniul retratării provizioanelor pentru
riscuri şi cheltuieli ?


 Procesul de consolidare a conturilor este un proces complex care poate fi
sistematizat în două etape , şi anume : preconsolidarea conturilor sau
retratările şi ajustările conturilor individuale; consolidarea propriu-zisă.
 Din punct de vedere practic, retratările prealabile consolidării conturilor se
realizează diferit, în funcţie de maniera de consolidare utilizată ; pe bază de
 În practica activităţii contabile apar două metode pentru impozitarea
profitului, şi anume: metoda impozitului exigibil şi metoda impozitului
amânat.
 Metoda impozitelor amânate se bazează pe concepţia conform căreia în
determinarea cheltuielilor cu impozitul pe profit trebuie să se ţină seama
de diferenţele dintre rezultatul fiscal şi cel contabil
 Diferenţa temporară reprezintă diferenţa dintre valoarea contabilă a unui
activ şi valoarea care îi este atribuită din punct de vedere fiscal, respectiv,
dintre valoarea fiscală a unui pasiv (datorii) şi valoarea contabilă a acestuia.
 O datorie privind impozitul amânat trebuie să fie recunoscută pentru taote
diferenţele temporare impozabile
 O creanţă privind impozitul amânat trebuie să fie recunoscută pentru toate
diferenţele temporare deductibile, în limita în care este probabil ca un
beneficiu impozabil asupra căruia vor putea să fie imputate aceste
diferenţe, să fie disponibil
 Retaratările de omogenizare şi retratările de eliminare a incidenţelor fiscale
pot avea ca efect o ajustare a cheltuielii cu impozitul pe profit deoarece, în
cazul în care s-ar fi ţinut cont de ele în situaţiile financiare individuale, s-ar
fi modificat baza de calcul a impozitului
 Principiul omogenizării care trebuie respectat în elaborarea conturilor

consolidate, vizează, pe de o parte, prezentarea ansamblului elementelor de
activ şi de pasiv, precum şi a cheltuielilor şi a veniturilor, iar pe de altă
parte, evaluarea elementelor patrimoniale
 Sub aspectul reclasărilor, trebuie subliniat faptul că, pentru elaborarea
bilanţului şi a contului de rezultate consolidat, este necesar ca acestea să
aibă la bază aceeaşi structură sau clasificare omogenă a elementelor
componente
 Aplicarea regulilor de evaluare omogenă este necesară atunci când o
situaţie financiară se prezintă de o manieră similară în mai multe
întreprinderi
 Orice imobilizare corporală sau necorporală, care îndeplineşte condiţiile a
fi recunoscută la active, trebuie să fie iniţial evaluată la costul său
 În situaţiile financiare consolidate, costul unei imobilizări trebuie să
cuprindă preţul său de cumpărare la care se adaugă taxele vamale, taxele
nerecuperabile, precum şi toate cheltuielile directe atribuibile angajate
pentru a aduce activul în starea de utilizare prevăzută
 În situaţia creării cu forţe proprii a activelor imobilizate corporale, costul
acestora este determinat pe baza aceloraşi principii operaţionale ca şi în
cazul achiziţiei.
 Activele imobilizate necorporale provenite din cercetare nu se recunosc în
conturile consolidate, ele se recunosc ca o cheltuială numai în momentul în
care aceasta este angajată
 Activele necorporale provenite din dezvoltare pot fi recunoscute numai
dacă întreprinderea poate demonstra fezabilitatea tehnică pentru finalizarea
activului necorporal astfel încât să fie disponibil pentru utilizare sau
vânzare
 După contabilizarea sa iniţială ca activ, o imobilizare corporală sau
necorporală trebuie să fie contabilizată la valoarea sa reevaluată, respectiv
la valoarea justă la data reevaluării, diminuată cu amortizările ulterioare
cumulate şi cu pierderile ulterioare cumulate, conform tratamentului
alternativ
 În situaţia în care valoarea contabilă a unui activ creşte ca urmare a unei
reevaluări, creşterea are ca efect şi majorarea capitalurilor proprii, respectiv
a rezervelor din reevaluare
 În măsura în care o reevaluare pozitivă compensează o reevaluare negativă
a aceluiaşi activ, anterior contabilizată la cheltuieli, reevaluarea pozitivă
trebuie să fie contabilizată la venituri. În situaţia inversă, când valoarea
contabilă a unui activ se diminuează ca urmare a unei reevaluări, această
reevaluare se contabilizează la cheltuieli.
 Metoda de amortizare trebuie să reflecte ritmul şi modul în care sunt
consumate avantajele economice viitoare ca urmare a utilizării activului, iar
cheltuiala privind amortizările fiecărui exerciţiu trebuie să afecteze contul
de profit şi pierdere, exceptând situaţia în care ea este încorporabilă în
valoarea contabilă a unui alt activ
 Deprecierea unui activ se manifestă atunci când valoarea recuperabilă a
acestuia este inferioară valorii sale contabile

1. Care sunt principalele retratări de omogenizare?
2. Cum se realizează retratarea iniţială a imobilizărilor necorporale?
3. Care este specificul consolidării pentru provizioanele pentru riscuri şi
cheltuieli?
4. Cum se realizează retratarea stocurilor în vederea consolidării?
Termeni cheie: situaţii financiare consolidate, retratări de

omogenizare, operaţii reciproce, consolidare, control exclusiv, influenţă
notabilă.

 Iacob, C., Goagără, D. – Contabilitate consolidată, Editura
Cuprins:
5.1 Eliminarea efectelor determinate de aplicarea legislaţiei fiscale
5.2 Ajustarea conturilor reciproce între societăţi
5.3 Conversia conturilor retratate şi ajustate
5.4 Cumularea conturilor retratate şi ajustate
5.5 Eliminarea operaţiilor interne grupului
Rezumatul temei
Bibliografie
Obiective:
5.1. ELIMINAREA EFECTELOR DETERMINATE DE

APLICAREA LEGISLAŢIEI FISCALE
Pornind de la faptul că atât în Europa, cât şi în România, contabilitatea

este aliniată la fiscalitate, pentru a beneficia de facilităţile fiscale trebuie
aplicate principiile fiscale cu implicaţii asupra imaginii fidele a informaţiei
contabile.
Retratările destinate eliminării incidenţelor fiscale asupra conturilor
privind înregistrările efectuate la nivelul societăţilor aparţinând unui grup, în
ţara noastră vizează în special amortizarea imobilizărilor corporale.
Exemplu :
La data de 1.01.N, societatea F a achiziţionat un utilaj în valoare de
200.000 u.m. subvenţionat în proporţie de 80%. În contabilitatea individuală,
societatea F a amortizat utilajul, conform prevederilor fiscale, aplicând metoda
lineară pe o durată de 5 ani, iar subvenţia pentru investiţii a fost recunoscută
iniţial la venituri şi a fost virată la veniturile exerciţiului curent în acelaşi ritm
cu amortizarea utilajului. Politica grupului din care face parte societatea F este
de a amortiza linear acest utilaj pe o durată de 4 ani.
În situaţiile financiare individuale prezentate la 31.12.N, societatea F a

contabilizat, conform regulilor fiscale, o amortizare de 40.000 u.m. şi a virat la
venituri o subvenţie de 32.000 u.m.
a) dacă s-ar fi aplicat politica grupului, amortizarea la 31.12.N ar fi fost :
200000
x 12 luni de func.  50000
4 ani x 12 luni
amortizarea fiscală fiind de 40000 apare o diferenţă de amortizare de
10000.
b) se elimină incidenţa înregistrărilor fiscale şi se recunoaşte valoarea
justificată economic
6811 = 2813 10000

Cheltuieli de exploatare Amortizarea instalaţiilor,
privind amortizarea mijloacelor de transport,
imobilizărilor animalelor şi plantaţiilor
c) dacă s-ar fi aplicat politica grupului subvenţia ( 200000 x 80% = 160000)

virată la venituri ar fi fost :
160000
x 12 luni de func.  40000
4 ani x 12 luni
subvenţia virată fiind de 32000 apare o diferenţă de subvenţie de 8000
d) se elimină incidenţa înregistrărilor fiscale şi se recunoaşte valoarea

justificată economic
131 = 7584 8000
Subvenţii pentru Venituri din subvenţii
investiţii pentru investiţii
e) eliminarea incidenţelor fiscale generează o diferenţă temporară

deductibilă de 10000 pentru utilaje şi o diferenţă temporară impozabilă
pentru subvenţie de 8000, diferenţe care atrag impozite amânate de 10000
–8000 = 2000 x 25% = 500
4412 = 791 500
La data de 1.01.N, societatea F a achiziţionat un utilaj în valoare de

100.000 u.m. subvenţionat în proporţie de 80%. În contabilitatea individuală,
societatea F a amortizat utilajul, conform prevederilor fiscale, aplicând metoda
lineară pe o durată de 5 ani, iar subvenţia pentru investiţii a fost recunoscută
iniţial la venituri şi a fost virată la veniturile exerciţiului curent în acelaşi ritm
cu amortizarea utilajului. Politica grupului din care face parte societatea F este
de a amortiza linear acest utilaj pe o durată de 4 ani.

5.2. AJUSTAREA CONTURILOR RECIPROCE ÎNTRE SOCIETĂŢI
Între societatea mamă şi societăţile consolidate pot interveni o serie de

operaţii reciproce, cum ar fi: acordare-primire de împrumuturi, cumpărări-
vânzări de bunuri, înregistrare de creanţe-datorii, transferuri de cheltuieli-
venituri. În mod firesc, în astfel de condiţii, între conturile folosite pentru
reflectarea operaţiilor în cauză, trebuie să existe o egalitate perfectă sub
aspectul rulajelor şi a soldurilor. Cu toate acestea, sunt situaţii în care operaţiile
şi fenomenele economice care se produc pot genera diferenţe între conturile
reciproce. Este cazul mărfurilor în tranzit, respectiv fără facturi întocmite ;
efectelor comerciale scontate, dar nescadente; datoriilor şi creanţelor în
monedă străină în cadrul unui grup internaţional; erorilor sau omisiunilor de
contabilizare a operaţiilor reciproce; a litigiilor între societăţi în condiţiile în
care operaţia respectivă este înregistrată numai de una dintre cele două societăţi
etc.
În vederea consolidării conturilor este necesar ca toate aceste diferenţe
care apar să fie înregistrate chiar dacă, spre exemplu, fenomenul economic nu
s-a produs la una dintre societăţi.
Exemplu
Filiala F comercializează stocuri cumpărate de la societatea-mamă M.
La 31.12.N, în situaţiile financiare individuale ale lui M, există o creanţă
asupra clientului F de 10.000 lei, iar în situaţiile financiare individuale ale lui F
există o datorie faţă de furnizorul M de 9.000 lei. Diferenţa se datorează unei
facturi în valoare de 1.000 lei pe care F nu a primit-o până la închiderea
exerciţiului N. Să se procedeze la reconcilierea conturilor reciproce.
Rezolvare
a) se procedează la alinierea soldurilor conturilor la poziţia vânzătorului,
aspect care presupune înregistrarea facturii în contabilitatea lui F
Stocuri = 401 1000
b) în urma regularizării conturile de creanţe şi datorii comerciale vor fi

reciproce şi vor trebui să fie eliminate în procesul de consolidare
401 = 411 10000
5.3. CONVERSIA CONTURILOR SOCIETĂŢILOR STRĂINE

Condiţii necesare
Pentru conversia situaţiilor financiare de la societăţile străine, în primul
rând, elementele bilanţiere de activ şi de pasiv se grupează în monetare
(lichidităţile şi echivalentele de lichidităţi, creanţele-clienţi, efectele de primit,
alte creanţe, datoriile-furnizori şi conturile asimilate, efectele de plătit, alte
datorii de exploatare, datoriile fiscale, datoriile financiare de natura
împrumuturilor) şi nemonetare (spre exemplu: cheltuielile în avans, avansurile
plătite pentru stocuri de aprovizionări, plasamentele pe termen lung,
participaţiile în întreprinderile asociate, imobilizările corporale, imobilizările
necorporale, activele de impozit amânat, avansurile primite privind vânzările,
veniturile în avans, pasivele de impozit amânat, capitalurile proprii).
Metode de conversie utilizate

Conversia situaţiilor financiare ale societăţilor străine se poate realiza
folosind două metode:
metoda cursului istoric;
metoda cursului de închidere.
Metoda cursului istoric respectă următoarele proceduri :
■ pentru conversia bilanţului :
 elementele nemonetare sunt convertite la cursul de la data intrării
elementelor respective în activul sau pasivul consolidat sau la cursul
de la data ajustării de valoare dacă elementele respective au făcut
obiectul retratărilor.
 elementele nemonetare se convertesc la cursul de schimb de la data
închiderii exerciţiului.
 deprecierile constatate sub formă de amortizare sau provizioane
pentru elementele de activ se menţin la cursul istoric.
 provizioanele pentru deprecierea activelor nemonetare sunt
determinate prin raportare la valoarea netă de realizare exprimată în
devize şi se convertesc la cursul de închidere.
■ pentru contul de profit şi pierdere
 veniturile şi cheltuielile se convertesc pe baza cursului de schimb
existent în ziua în care a avut loc tranzacţia care le-a generat, dar
pot fi acceptate şi cursuri medii

 excepţie de la regula de mai sus o fac cheltuielile cu amortizările şi
provizioanele pentru depreciere care, din motive de omogenitate, se
convertesc pe baza aceluiaşi curs de schimb utilizat pentru activele
corespondente în bilanţ
 Diferenţele de curs generate de conversia situaţiilor financiare ale
unei societăţi lipsită de autonomie, sunt considerate câştiguri sau
pierderi de schimb din tranzacţii şi sunt contabilizate sub formă de
venituri sau cheltuieli în contul de profit şi pierdere.
Metoda cursului de închidere porneşte de la contul de profit şi pierdere
spre bilanţ. Astfel :
■ în contul de profit şi pierdere
 elementele de venituri şi cheltuieli ale entităţii externe trebuie să fie
convertite la cursurile de schimb aferente datei tranzacţiilor
 excepţie de la regula de mai sus o fac cheltuielile cu amortizările şi
provizioanele pentru depreciere care, din motive de omogenitate, se
convertesc pe baza aceluiaşi curs de schimb utilizat pentru activele
corespondente în bilanţ
■ în bilanţ
 activele şi datoriile, monetare şi nemonetare, ale entităţii externe, se
convertesc la cursul de închidere
 excepţie de la regula de mai sus o fac capitalurile proprii care se
convertesc pe baza cursului istoric.
 Diferenţele de curs care rezultă din conversia elementelor precizate, se
vor înscrie la capitalurile proprii, până la ieşirea investiţiei nete.

1. Cum se grupează elementele de activ şi de pasiv pentru efectuarea
conversiilor monetare ?
2. În ce constă metoda costului istoric pentru elementele de bilanţ?
3. În ce constă metoda costului istoric pentru elementele contului de profit şi
pierdere?
4. În ce constă metoda cursului de închidere pentru elementele de bilanţ?
5. În ce constă metoda cursului de închidere pentru elementele contului de
profit şi pierdere?

5.4. CUMULAREA CONTURILOR RETRATATE ŞI AJUSTATE
Instrumente utilizate
Operaţia de cumulare a conturilor retratate şi ajustate se realizează cu
ajutorul unui "Tablou de cumul" în care sunt precizate posturile bilanţiere ale
celor două (sau mai multe) societăţi intrate în consolidare, cumulare care se
face post cu post, ţinând seama de restricţiile impuse de fiecare metodă de
consolidare a conturilor (aşa cum se observă în figura care urmează).
Tabloul de cumul
Bilanţ
Elemente de Corecţii
consolidat
activ, de pasiv, Societatea Societatea
Total + - sau cont de
sau de cheltuieli M F
rezultate
şi de venituri
consolidat
.........................
Particularităţi
Astfel, în cazul metodei integrării globale, însumarea posturilor se face integral
pentru fiecare poziţie în parte, iar în cazul metodei integrării proporţionale,
însumarea se face proporţional cu partea de interes sau de participare pe care o
are societatea mamă la consolidare asupra societăţii consolidate.
În cazul metodei punerii în echivalenţă, tabloul de cumul nu se
realizează deoarece bilanţul societăţii puse în echivalenţă nu se consolidează cu
bilanţul societăţii mamă. Metoda prezintă particularitatea că se înlocuieşte
numai valoarea titlurilor de participare din bilanţul societăţii mamă cu partea ce
se cuvine acesteia în capitalurile proprii ale societăţii puse în echivalenţă.
5.5. ELIMINAREA OPERAŢIILOR INTERNE GRUPULUI
Operaţiile interne grupului, vizează, pe de-o parte, unele operaţii proprii

fiecărei societăţi, iar pe de altă parte, operaţiuni între societăţile grupului care
se consolidează. Astfel de operaţii, având caracter intern, în raport cu
ansamblul consolidat, trebuie eliminate din conturile societăţilor deoarece
conturile consolidate nu trebuie să cuprindă decât operaţiile realizate cu terţii.
Operaţiile interne grupului pot fi grupate în două categorii, şi anume:
operaţii care afectează rezultatul şi operaţii care nu afectează rezultatul.
Din categoria operaţiilor care afectează rezultatul pot fi puse în
discuţie următoarelor tipuri de operaţii:
a) Cheltuielile de constituire care, după cum este cunoscut, cuprind cheltuielile

de înfiinţare, precum şi cheltuielile cu creşterea capitalului. În general ele
vizează cheltuielile destinate să asigure realizarea structurii juridice a
societăţilor şi funcţionarea acestora. La nivelul conturilor consolidate,
societăţile, deşi sunt societăţi independente, dispar întrucât grupul este privit ca
o singură entitate economică. Prin urmare, cheltuielile de constituire trebuie

retrase şi asimilate cheltuielilor exerciţiului în curs, în care au fost înregistrate,
cea ce înseamnă că vor afecta rezultatul. În acest scop se vor efectua
următoarele înregistrări de corectare:
6811 = 201
Cheltuieli de exploatare Cheltuieli de
privind amortizarea constituire
imobilizărilor
şi
121 = 6811
Profit şi pierdere Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobilizărilor
b) Dividendele interne reprezintă dividendele primite în cursul

exerciţiului “N” de către o societate consolidantă şi care au fost deja cuprinse
în profitul realizat de societatea respectivă în exerciţiul precedent “N-1”. Prin
urmare, ele se regăsesc în rezultatul consolidat al exerciţiului precedent şi
pentru a se evita dubla utilizare a acestui venit, ca urmare a menţinerii aceleiaşi
sume în rezultatul consolidat timp de două exerciţii consecutive, se impune
eliminarea lor din rezultatul consolidat al exerciţiului “N”. Din punct de vedere
contabil, se va face următoarea înregistrare de corectare:
7611 = 106
Venituri din titluri de participare deţinute Rezerve
la filiale (respectiv, întreprinderi
asociate) din cadrul grupului
Uneori, în procesul de consolidare se preferă să se urmărească, în mod

distinct, efectele unei operaţii asupra bilanţului şi asupra contului de profit şi
pierdere. În această situaţie, eliminarea dividendelor interne conduce le
următoarea înregistrare contabilă :
- în bilanţ:
121 = 106
Profit şi pierdere Rezerve
- în contul de rezultate:
121 = 7611 (sau 7613)
Profit şi Venituri din titluri de participare
pierdere deţinute la filiale (respectiv,
întreprinderi asociate) din cadrul
grupului
În situaţia în care filiala care distribuie dividende este amplasată în

străinătate, apare o diferenţă de curs între valoarea dividendelor distribuite din
rezultatul anului precedent, convertit la cursul mediu al exerciţiului respectiv,
şi valoarea dividendelor primite de societatea mamă, convertite la cursul zilei

în care se primesc dividendele. În această situaţie, diferenţa de curs constată va
reprezenta un venit sau o cheltuială a exerciţiului curent. Dacă diferenţa este
favorabilă, spre exemplu, se va înregistra astfel :
121 = %
Profit şi 7611 (sau 7613)
pierdere
Venituri din titluri de participare
deţinute la filiale (respectiv,
întreprinderi asociate) din cadrul
grupului
765
Venituri din diferenţe de curs valutar
c) Cesiunile interne se referă la cedările de active imobilizate

corporale, sau alte imobilizări, între societăţile grupului. În cazul în care
operaţiunile intervenite între societăţile grupului au degajat un rezultat în
timpul exerciţiului, acesta trebuie eliminat. Dacă o societate “A” a vândut
un bun unei alte societăţi “B” din cadrul grupului, realizând un profit “x”
atunci:
- dacă societatea “B” a revândut bunul obţinând un profit “y”, ansamblul
societăţilor şi profiturilor contabilizate de către societăţile A şi B, vor
rămâne definitive;
- dacă societatea “B” a rămas deţinătoarea bunului, şi care va figura în
bilanţul acesteia, profitul “x” constatat la A nu mai este definitiv pentru
grup şi, prin urmare, valoarea bunului trebuie să rămână la valoarea lui de
origine. Altfel spus, profitul societăţii cedante A trebuie eliminat. În plus,
dacă imobilizările sunt amortizabile, este necesar să se corecteze
amortizarea pentru a o aduce la mărimea pe care aceasta ar fi avut-o dacă
cesiunea imobilizărilor nu ar fi avut loc.
Exemplu:
O societate M a vândut filialei F o imobilizare corporală la preţul de
vânzare de 40.000, valoare de înregistrare contabilă 100.000 şi amortizare
cumulată 70.000. Durata rămasă de amortizare este de 4 ani şi se utilizează
metoda de amortizare lineară.
În procesul de consolidare se procedează astfel :
a) se elimină profitul obţinut de M în procesul de vânzare către F [ 40000 –
(100000 – 70000) = 10000 ], precum şi suplimentul de amortizare
recunoscut de F : (40000 – 30000) / 4 = 2500
7583 = % 40000
Venituri din vânzarea 6583 30000
activelor şi alte operaţii Cheltuieli privind
de capital activele cedate şi alte
operaţii de capital
21 10000
Imobilizări corporale
şi pentru amortizare
281 = 6811 2500
Amortizări privind Cheltuieli de exploatare
imobilizările corporale privind amortizarea
imobilizărilor
b) eliminarea efectuată generează impozite amânate:
 se determină valoarea contabilă a imobilizărilor corporale din
situaţiile financiare consolidate ţinând seama că amortizarea
anuală este de 40000 / 4 = 10000 pe an, şi deci vom avea : 40000
preţ de achiziţie – 10000 amortizare anuală – 10000 profit
eliminat + 2500 amortizare recunoscută = 22500
 se calculează diferenţa temporară :
- valoare contabilă din sit.fin. consolidate 22500
- valoare din sit.fin. individuale ale lui F 30000
- rezultă diferenţă temporară deductibilă 7500
 se determină activul de impozit amânat 7500 x 16% = 1200
4412 = 791 1200

Impozit pe profit Venituri din impozit pe
amânat profit amânat
În cazul realizării unei pierderi, aceasta reprezintă o depreciere a unui

element de activ imobilizat şi nu este necesară nici o corecţie.
d) Rezultatele încorporate în valoarea stocurilor primite de către o
societate din cadrul grupului de la o altă societate din cadrul aceluiaşi grup, în
condiţiile în care acestea nu au fost valorificate în afara grupului, trebuie
eliminate similar cu rezultatele încorporate în cesiunile de imobilizări deoarece
rezultatele respective sunt considerate nerealizate, cu precizarea că în această
situaţie nu se pune problema amortizării.
Eliminarea rezultatelor încorporate în valoarea stocurilor se face în mod
diferenţiat în funcţie de natura controlului (exclusiv, conjunctiv sau influenţă
notabilă).
Exemplu :
Societatea M exercită un control exclusiv asupra societăţii A, un control
conjunctiv în proporţie de 40% asupra societăţii B şi o influenţă notabilă în
proporţie de 25% asupra societăţii C. În cursul exerciţiului N, societatea M a
vândut mărfuri societăţilor A, B şi C la un preţ de vânzare de 50.000, respectiv
de 40.000 şi 30.000. Marja de profit practicată de M este de 20% din preţul de
vânzare. Până la închiderea exerciţiului N, societăţile A, B şi C nu au
valorificat stocurile în afara grupului.
În vederea consolidării conturilor, se elimină profitul înregistrat de M
din vânzarea stocurilor către A, B şi C, astfel :
a. având în vedere relaţiile de vânzare-cumpărare între M şi A se elimină
profitul încorporat în stocul final existent la A în valoare de 50.000 x
100% = 50.000 (controlul fiind exclusiv). Această operaţie va afecta
stocul în proporţie de 20% conform marjei de profit practicată de M
(50000 x 20%=10000) iar diferenţa va afecta cheltuielile:

707 = % 50000
mărfurilor Cheltuieli privind
mărfurile
371 10000
Mărfuri
b. având în vedere relaţiile de vânzare-cumpărare între M şi B se elimină
profitul încorporat în stocul final existent la B în valoare de 40000 x
40% = 16000 (controlul fiind conjunctiv). Această operaţie va afecta
stocul în proporţie de 20% conform marjei de profit practicată de M
(16000 x 20%=3200) iar diferenţa va afecta cheltuielile:
707 = % 16000
mărfurile
371 3200
Mărfuri
c. eliminarea profitului încorporat în stocul existent la C (30000 x 25% =
7500) se face pe seama veniturilor înregistrate în avans deoarece
stocurile lui C nu se integrează în conturile consolidate conform
metodei punerii în echivalenţă. Această operaţie va afecta venitul
înregistrat în avans în proporţie de 20% conform marjei de profit
practicată de M iar diferenţa va afecta cheltuielile:
707 = % 7500
mărfurile
371 1500
Mărfuri
În cazul în care consolidarea se realizează pe bază de solduri, se vor
elimina şi beneficiile încorporate în stocurile existente la deschiderea
exerciţiului prin înregistrarea contabilă:
106 = Stocuri
Rezerve
Dacă stocurile se vând în cadrul grupului sub valoarea lor şi se
înregistrează o pierdere, cu scopul de a asigura o optimizare a gestiunii
rezultatelor la nivelul subansamblului, cu scopul de a reduce sarcina fiscală
totală, caracterul pierderii este nereal şi, prin urmare, pierderea trebuie
eliminată conform articolului contabil:
Stocuri = Venituri din vânzarea
stocurilor
iar eliminarea pierderii generează o datorie de impozit amânat care trebuie

reflectată conform articolului contabil :
6912 = 4412
Cheltuieli cu impozitul amânat Impozit amânat
e).Provizioanele interne, vizează ajustările pentru depreciere şi

provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli generate de relaţiile cu societăţile care
aparţin aceluiaşi grup.
În cazul integrării elementelor de activ şi de pasiv ale societăţii
consolidate, provizionul constituit devine fără obiect sub imperativul unei
duble utilizări al nivelul situaţiei nete consolidate şi deci trebuie eliminat, cu
excepţia situaţiei în care apare o depreciere sau un risc la nivelul ansamblului
consolidat. Din punct de vedere contabil se vor face următoarele înregistrări de
corectare:
Ajustări pentru depreciere (sau = Venituri din provizioane
pentru pierdere de valoare)
sau
Provizioane pentru riscuri şi
cheltuieli
Exemplu :
Societatea M a achiziţionat titluri de participare de la societatea F la
costul de 20.000 lei, societate care la 31.12.N prezintă capitaluri proprii
negative. Având în vedere situaţia societăţii F, societatea M a creat un
provizion pentru deprecierea titlurilor de participare la nivelul costului de
achiziţie.
În procesul de consolidare se va elimina provizionul constituit, se va
recunoaşte o datorie de impozit amânat de 20.000 x 16% = 3.200 lei, şi se vor
face următoarele înregistrări contabile :
2961 = 7863 20000
Ajustări pentru Venituri financiare din ajustări
pierderea de valoare a pentru pierderea de valoare a
acţiunilor deţinute la imobilizărilor financiare
entităţile afiliate
şi
6912 = 4412 3200
Cheltuieli cu impozitul Impozit amânat
amânat
În ceea ce privesc operaţiile care nu afectează rezultatul, pot fi făcute

următoarele precizări :
Principalele operaţiuni care se încadrează în această grupă, vizează
livrările de mărfuri, materiale, produse, lucrări şi servicii, livrări de accesorii
pentru imobilizări, împrumuturi şi avansuri care provoacă mişcări de capitaluri
şi dobânzi.
În cazul integrării globale, creanţele şi datoriile reciproce, sunt
eliminate în totalitate. În mod similar sunt eliminate din contul de rezultate,
veniturile şi cheltuielile reciproce provocate de vânzarea şi consumarea

bunurilor cumpărate, dobânzi la împrumuturi, redevenţele şi chiriile, etc. De
asemenea, se vor anula în mod reciproc efectele comerciale, dar cu condiţia ca
efectele de primit să nu fi fost depuse la scontare.
Referitor la acest tip de operaţii, apar înregistrări specifice consolidării
şi care au caracter aparent de compensare.
Exemplu :
Societatea M deţine 80% din capitalul societăţii A şi 40% din capitalul
societăţii B asupra căreia exercită un control conjunctural împreună cu o altă
societate. În cursul exerciţiului N, societatea M a vândut mărfuri societăţii A în
valoare de 100.000 lei şi a primit de la societatea B mărfuri în valoare de
40.000 lei care urmează a fi decontate în anul N+1.
Operaţiunile în cauză sunt generatoare de creanţe şi datorii reciproce şi
care, cu ocazia consolidării conturilor trebuie eliminate, astfel :
- eliminarea creanţelor şi datoriilor generate de relaţia dintre M şi A
401 = 411 100000
Furnizori Clienţi
- eliminarea creanţelor şi datoriilor generate de relaţia dintre B şi M ţinând

cont de procentajul de integrare pe care îl deţine societatea M, respectiv 40% ,
adică 40.000 x 40% = 16.000
6912 = 4412 16000

amânat
O particularitate o prezintă împrumuturile obligatare emise cu primă de
o societate şi subscrise parţial de către o altă societate. În această situaţie este
necesar să se ţină cont atât de valoarea de subscriere cât şi de valoarea de
emisiune. De exemplu, o societate subscrie 1.000 de obligaţiuni la valoarea de
1.000 lei/obligaţiune, valoare de emisiune de 960 lei/obligaţiune. În acest caz
articolul de corectare a bilanţului în vederea consolidării lui, va fi:
161 = % 1.000.000
Împrumuturi din 506 960.000
emisiuni de obligaţiuni Obligaţiuni
169 40.000
Prime privind rambursarea
obligaţiunilor
În cazul integrării proporţionale, eliminarea operaţiunilor interne este

realizată parţial, la nivelul procentajului de participare. În anumite situaţii,
eliminarea poate fi completă, deoarece ceea ce este trecut, în principiu, în
contabilitatea societăţilor comunitare de interes şi a societăţilor controlate
conjunctural, societăţile participante vor înregistra conform procentajului
corespunzător de participare.
În cazul punerii în echivalenţă, deoarece nu se procedează la o integrare
a conturilor, nu se pune problema eliminării operaţiilor interne.
1. Ce retratări se cuprind în categoria operaţiilor care afectează rezultatul ?

2. Ce retratări se cuprind în categoria operaţiilor care nu afectează
rezultatul?
3. Cum se retratează operaţiile privind dividendele interne?
4. Ce caracteristici prezintă retratarea cesiunilor interne ?
5. Fie următoarea organigramă a grupului:
M
80% 40% 25%
A B C
Societatea M exercită împreună cu asociatul X un control conjunctiv asupra

societăţii B. Presupunem că între societăţile membre ale grupului M au avut
loc, în exerciţiul N, următoarele operaţii :
 societatea M a vândut mărfuri societăţii A în valoare de 100.000 lei care
urmează a fi decontate în ianuarie N+1
 societatea B a vândut materii prime societăţii M în valoare de 40.000 lei
care urmează a fi decontate în februarie N+1
 societatea M a acordat societăţii B un împrumut de 50.000 rambursabil în
N+2; societatea X a acordat, la rândul său, societăţii B un împrumut de
10.000 lei; dobânzile plătite de B, în cursul exerciţiului N au fost de 600
lei, din care 500 lei pentru împrumutul acordat de M
 societatea B a vândut materii prime societăţii C în valoare de 10.000 lei
care urmează a fi decontate în februarie N+1
 societatea M a vândut mărfuri societăţii C în valoare de 20.000 lei care
urmează a fi decontate în ianuarie N+1
Să se procedeze la eliminarea conturilor reciproce în vederea
consolidării conturilor.
6. În cursul exerciţiului N, societatea-mamă M cumpără un stoc de
mărfuri, de la un furnizor extern grupului, la un cost de achiziţie de
500.000 lei. Ea vinde întregul stoc de marfă cumpărat anterior, filialei
F, la un preţ de 600.000 lei. Până la închiderea exerciţiului N, filiala F
nu a vândut stocul achiziţionat de la M. Să se elimine rezultatele
interne.
7. Societatea românească M deţine o filială în Franţa. Pe 10.06.N,
societatea M a încasat dividende de la F, în valoare de 1.000 euro.
Cursul de schimb al monedei europene a evoluat astfel : cursul mediu în
N-1, 4,0 lei; cursul la 10.06.N, de 4,1 lei. Să se elimine rezultatele
interne.
8. În cursul exerciţiului N, societatea M a vândut societăţii X un teren în
următoarele condiţii : preţ de vânzare 50.000 lei, valoare de înregistrare
în contabilitate 42.000 lei. M exercită un control conjunctiv asupra

societăţii X şi deţine un procentaj de interes în aceasta de 30%. Să se
elimine rezultatele interne.


realizează diferit, în funcţie de maniera de consolidare utilizată ; pe bază de
 În practica activităţii contabile apar două metode pentru impozitarea
profitului, şi anume: metoda impozitului exigibil şi metoda impozitului
amânat.
 Retaratările de omogenizare şi retratările de eliminare a incidenţelor fiscale
pot avea ca efect o ajustare a cheltuielii cu impozitul pe profit deoarece, în
cazul în care s-ar fi ţinut cont de ele în situaţiile financiare individuale, s-ar
fi modificat baza de calcul a impozitului
 Principiul omogenizării care trebuie respectat în elaborarea conturilor
consolidate, vizează, pe de o parte, prezentarea ansamblului elementelor de
activ şi de pasiv, precum şi a cheltuielilor şi a veniturilor, iar pe de altă
parte, evaluarea elementelor patrimoniale
 Sub aspectul reclasărilor, trebuie subliniat faptul că, pentru elaborarea
bilanţului şi a contului de rezultate consolidat, este necesar ca acestea să
aibă la bază aceeaşi structură sau clasificare omogenă a elementelor
componente
 Aplicarea regulilor de evaluare omogenă este necesară atunci când o
situaţie financiară se prezintă de o manieră similară în mai multe
întreprinderi
 Retratările destinate eliminării incidenţelor fiscale asupra conturilor privind
înregistrările efectuate la nivelul societăţilor aparţinând unui grup, în ţara
noastră vizează în special amortizarea imobilizărilor corporale.
 Între societatea mamă şi societăţile consolidate pot interveni o serie de
operaţii reciproce dar pot genera diferenţe între conturile reciproce.
 În vederea consolidării conturilor este necesar ca toate diferenţele care apar
între conturile reciproce să fie înregistrate chiar dacă, spre exemplu,
fenomenul economic nu s-a produs la una dintre societăţi.
 Pentru conversia situaţiilor financiare de la societăţile străine, în primul
rând, elementele bilanţiere de activ şi de pasiv se grupează în monetare şi
nemonetare.
 Conversia situaţiilor financiare ale societăţilor străine se poate realiza
folosind două metode: metoda costului istoric şi metoda cursului de
închidere.

1. Care sunt principalele retratări de omogenizare?
2. Care sunt metodele prin care se realizează conversia situaţiilor
financiare ale filialelor aflate în străinătate?
3. Cum se realizează eliminarea efectelor determinate de aplicarea
legislaţiei fiscale?
4. Precizaţi cum se realizează eliminarea operaţiilor interne grupului.

notabilă.

Universitaria, Craiova, 2008
consolidate), Ed. Ecko Print, Drobeta Tr. Severin, 2008
publicat în Monitorul Oficial, Partea I nr. 23 din 12 ianuarie 2004
prin OMFP nr.3055/2009 şi modificările ulterioare
Cuprins:
6.1 Eliminarea titlurilor de participare şi distribuirea capitalului
propriu
6.2 Transpunerea în bilanţul consolidat a sumelor, respectiv,
redactarea conturilor consolidate
Rezumatul temei
Bibliografie
Obiective:
6.1. ELIMINAREA TITLURILOR DE PARTICIPARE ŞI

DISTRIBUIREA CAPITALULUI PROPRIU
Principii:
Această etapă reprezintă cea mai importantă parte a consolidării
conturilor deoarece reprezintă însăşi esenţa procesului de consolidare şi
presupune substituirea titlurilor de participare care figurează în bilanţul
societăţii consolidante cu cota parte ce revine acesteia în capitalurile proprii ale
societăţilor intrate în perimetrul de consolidare, astfel :
în cazul filialelor, după eliminarea operaţiilor reciproce, capitalurile proprii se
partajează între grup şi minoritari, în funcţie de procentajul de interes
concomitent cu eliminarea titlurilor de participare ;
în cazul societăţilor controlate în mod conjunctiv (şi care implică metoda
integrării proporţionale), nu se procedează la partajarea capitalurilor proprii
ci la o eliminare a titlurilor deţinute de societatea consolidantă în
contrapartidă cu capitalurile proprii ale societăţii consolidate. Deşi pot
apare interese minoritare acestea nu se înscriu în bilanţul consolidat;
în cazul existenţei influenţei notabile (şi care implică metoda punerii în

echivalenţă), se procedează la evaluarea titlurilor ţinându-se cont de
evoluţia capitalurilor proprii ale societăţii consolidate. Şi în acest caz,
eventualele interese minoritare nu se înscriu în bilanţ.
Exemplu :
Să presupunem că societatea M a achiziţionat titluri de participare 80%
de la societatea A, 30% de la societatea B şi 25% de la societatea C, în
momentul constituirii acestora, cu precizarea că asupra societăţii B se exercită
un control conjunctiv împreună cu alte două societăţi. Titlurile de participare
deţinute de M şi situaţia capitalurilor proprii ale celor trei societăţi se prezintă
astfel:
Explicaţii A B C
Titluri de participare 12.800.000 8.400.000 2.500.000
Capital social 16.000.000 28.000.000 10.000.000
Rezerve 6.000.000 10.000.000 4.000.000
Rezultat 3.000.000 6.000.000 1.000.000
a) se determină partajul capitalurilor proprii ale societăţii A conform

procentajului de interes care este de 80%.
Total A 80% cuvenit lui M 20% interes minoritari

Capital social 16000000 12800000 3200000
Rezerve 6000000 4800000 1200000
Rezultat 3000000 2400000 600000
Total 25000000 20000000 5000000
b) capitalurile proprii ale societăţii A ce revin societăţii mamă au în
contrapartidă titlurile achiziţionate înscrise în bilanţ de 12800000. Capitalurile
proprii acumulate, respectiv rezervele şi rezultatele cuvenite societăţii mamă
îmbracă forma rezervelor consolidate, respectiv a rezultatului consolidat.
Partea ce revine acţionarilor minoritari se reflectă în mod distinct. Prin urmare,
eliminarea titlurilor de participare deţinute de M în A are la bază următoarea
înregistrare.
25000000 % = % 25000000
16000000 1012 / A 261 12800000
6000000 106 / A 106 consolidat 4800000
3000000 121 / A 121 consolidat 2400000
108-Interes minoritari 5000000
c) se determină partajul capitalurilor proprii ale societăţii B conform

procentajului de interes care este de 30% în condiţiile unui control conjunctiv:
30% cuvenit 70% alţi

Total B
lui M acţionari
Capital social 28000000 8400000 19600000
Rezerve 10000000 3000000 7000000
Rezultat 6000000 1800000 4200000
Total 44000000 13200000 30800000
d) capitalurile proprii ale societăţii B ce revin societăţii mamă au în

Partea ce revine acţionarilor minoritari nu se reflectă în bilanţului consolidat în
mod distinct conform metodologiei integrării proporţionale. Prin urmare,
eliminarea titlurilor de participare deţinute de M în B are la bază următoarea
înregistrare.
13200000 % = % 13200000
8400000 1012 / B 261 8400000
3000000 106 / B 106 consolidat 3000000
1800000 121 / B 121 consolidat 1800000
e) se determină partajul capitalurilor proprii ale societăţii C conform

procentajului de interes care este de 25% în condiţiile unei influenţe notabile.
25 % cuvenit 75 % alţi
Total C
lui M acţionari
Capital social 10000000 2500000 7500000
Rezerve 4000000 1000000 3000000
Rezultat 1000000 250000 750000
Total 15000000 3750000 11250000
f) capitalurile proprii ale societăţii C ce revin societăţii mamă au în

Partea ce revine acţionarilor minoritari nu se reflectă în bilanţului consolidat în
mod distinct conform metodei punerii în echivalenţă şi cu această valoare se va
majora valoarea titlurilor de participare. Prin urmare, punerea în echivalenţă a
titlurilor de participare deţinute de M în C are la bază următoarea înregistrare.
264 = % 3750000
261 / C 2500000
106 consolidat 1000000
121 consolidat 250000
6.2. TRANSPUNEREA ÎN BILANŢUL CONSOLIDAT A SUMELOR,

RESPECTIV REDACTAREA CONTURILOR CONSOLIDATE
Această ultimă etapă a consolidării conturilor se referă de fapt la

completarea formularului de bilanţ şi a contului de profit şi pierdere.
În activitatea practică, bilanţul şi contul de profit şi pierdere, trebuie
adaptat potrivit cerinţelor directivei a VII-a a CEE, scop în care, în ţara noastră,
au fost elaborate reglementări contabile conforme cu această directivă.
Potrivit reglementărilor enunţate, bilanţul consolidat cuprinde
următoarele informaţii :
A. ACTIVE IMOBILIZATE
I. IMOBILIZARI NECORPORALE
1. Cheltuieli de constituire
1. Cheltuieli de dezvoltare
2. Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale si active similare, daca
acestea au fost achiziţionate cu titlu oneros
3. Fond comercial pozitiv
4. Avansuri si imobilizări necorporale in curs de execuţie
II. IMOBILIZARI CORPORALE
1. Terenuri si construcţii
2. Instalaţii tehnice si maşini
3. Alte instalaţii, utilaje si mobilier
4. Avansuri si imobilizări corporale in curs de execuţie
III. IMOBILIZARI FINANCIARE
1. Acţiuni deţinute la societăţi afiliate neincluse in consolidare
1. Împrumuturi acordate societăţilor afiliate neincluse in consolidare
2. Interese de participare deţinute la societăţi neincluse in consolidare
3. Împrumuturi acordate societăţilor legate prin interese de participare
4. Alte investiţii deţinute ca imobilizări
6. Alte împrumuturi
IV. TITLURI PUSE IN ECHIVALENTA
B. ACTIVE CIRCULANTE
I. Stocuri
1. Materii prime si materiale consumabile
2. Producţia in curs de execuţie
3. Produse finite si mărfuri
4. Avansuri pentru cumpărări de stocuri
II. Creanţe (Sumele care urmează a fi încasate după o perioada mai mare de
un an trebuie prezentate separat pentru fiecare element)
1. Creanţe comerciale
2. Sume de încasat de la societăţile afiliate neincluse in consolidare
3. Sume de încasat de la societăţile de care compania este legata in virtutea
intereselor de participare
4. Alte creanţe
5. Capital subscris si nevărsat

III. Investiţii pe termen scurt
1. Acţiuni deţinute la societăţi afiliate neincluse in consolidare
2. Alte investiţii pe termen scurt
IV. Casa si conturi la bănci
C. CHELTUIELI IN AVANS
D. DATORII: sumele care trebuie plătite intr-o perioada de pana la un an
1. Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni, prezentându-se separat
împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni convertibile
2. Sume datorate instituţiilor de credit
3. Avansuri încasate în contul comenzilor
4. Datorii comerciale – furnizori
5. Efecte de comerţ de plătit
6. Sume datorate societăţilor afiliate neincluse in consolidare
7. Sume datorate societăţilor de care compania este legată în virtutea
8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale şi datoriile privind asigurările
sociale
E. ACTIVE CIRCULANTE NETE/DATORII CURENTE NETE
F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE
G. DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLĂTITE ÎNTR-O
PERIOADĂ MAI MARE DE UN AN
1. Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni, prezentându-se separat
împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni convertibile
2. Sume datorate instituţiilor de credit
3. Avansuri încasate în contul comenzilor
4. Datorii comerciale – furnizori
5. Efecte de comerţ de plătit
6. Sume datorate societăţilor afiliate neincluse in consolidare
7. Sume datorate societăţilor de care compania este legată în virtutea
8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale şi datoriile privind asigurările
sociale
H. PROVIZIOANE
1. Provizioane pentru pensii şi obligaţii similare
2. Provizioane pentru impozite
3. Alte provizioane
I. Venituri în avans
1. Subvenţii pentru investiţii
2. Venituri înregistrate in avans
3. Fond comercial negativ
J. Capital şi rezerve
I. Capital subscris
1. Capital subscris vărsat
2. Capital subscris nevărsat
II. Prime de capital
III. Rezerve din reevaluare
IV. Rezerve
1. Rezerve legale
2. Rezerve statutare sau contractuale
3. Alte rezerve
Acţiuni proprii
V. PROFITUL SAU PIERDEREA REPORTAT(Ă)
VI. PROFITUL SAU PIERDEREA EXERCIŢIULUI FINANCIAR

Repartizarea profitului
VII. INTERESUL MINORITAR
CONTUL DE PROFIT SI PIERDERE CONSOLIDAT

1. Cifra de afaceri netă
2. Variaţia stocurilor de produse finite şi a producţiei în curs de execuţie
3. Producţia realizată pentru scopuri proprii şi capitalizată
4. Alte venituri din exploatare
5. a) Cheltuieli cu materiile prime şi materialele consumabile
b) Alte cheltuieli externe
6. Cheltuieli cu personalul:
a) Salarii şi indemnizaţii
b) Cheltuieli cu asigurările sociale, cu indicarea distinctă a celor
referitoare la pensii
7. a) Ajustări de valoare privind imobilizările corporale şi imobilizările
necorporale
b) Ajustări de valoare privind activele circulante, în cazul care
acestea depăşesc suma ajustărilor de valoare care sunt normale
8. Alte cheltuieli de exploatare
9. Venituri din interese de participare
10. Venituri din alte investiţii şi împrumuturi care fac parte din activele
imobilizate
11. Alte dobânzi de încasat şi venituri similare
12. Ajustări de valoare privind imobilizările financiare şi investiţiile
deţinute ca active circulante
13. Dobânzi de plătit şi cheltuieli similare
14. Profitul sau pierderea din activitatea curentă
15. Venituri extraordinare
16. Cheltuieli extraordinare
17. Profitul sau pierderea din activitatea extraordinară
18. Impozitul pe profit
19. Alte impozite neprezentate la elementele de mai sus
20. Profitul sau pierderea exerciţiului financiar aferent(a) societăţilor

integrate
21. Profitul sau pierderea exerciţiului financiar aferent(a) întreprinderilor
asociate
22. Profitul sau pierderea exerciţiului financiar aferent(a) grupului
23. Profitul sau pierderea exerciţiului financiar aferent(a) intereselor
minoritare
APLICAŢII REZOLVATE ŞI PROPUSE
1. Societatea M a achiziţionat 40.000 acţiuni ale societăţii F, în momentul

constituirii acesteia. Capitalul societăţilor M şi F este format din acţiuni
ordinare cu valoarea nominală de 1 leu. Printr-un acord cu acţionarii,
societatea M deţine un control exclusiv asupra societăţii F. La 31.12.N,
societăţile M şi F prezintă următoarea situaţie :
Societatea M - bilanţ
ACTIV PASIV
 Activ imobilizat 240.000  Capitaluri poprii 170.000
Capital social 120.000
Imobilizări corporale 200.000 Rezerve legale 30.000
Acţiuni deţinute la 40.000 Alte rezerve
entităţi afiliate
Creanţe imobilizate Profit + pierdere 20.000
 Activ circulant 560.000 Datorii 230.000
Stocuri 20.000 Împrumuturi
Clienţi şi cont. asim. 80.000 Furnizori şi conturi 230.000
Alte creanţe asimilate
Disponibilităţi 60.000 Alte datorii
400.000 Total pasiv 400.000
Total activ
Societatea M- cont de profit şi pierdere :

- venituri totale : 600.000
- cheltuieli totale : 580.000
- Rezultat : 20.000
Societatea F- bilanţ
ACTIV PASIV
Acţiuni deţinute la Alte rezerve
entităţi afiliate
 Activ circulant 180.000 Datorii 170.000

Disponibilităţi 20.000 Alte datorii
300.000 Total pasiv 300.000
Total activ
Societatea F- cont de profit şi pierdere :

- Rezultat : 10.000
Se cere stabilirea metodei de consolidare şi elaborarea tabloului de cumul
pentru transpunerea sumelor în bilanţul consolidat
Rezolvare :
a) alegerea metodei de consolidare utilizată de M
Procentaj de Procentaj de Tip de control Metoda de
control* interes consolidare
40% 40% Exclusiv de Integrării globale
fapt
* procentajul de control s-a determinat în funcţie de numărul acţiunilor deţinute
de M din capitalul societăţii F. Societatea F are un capital de 100000 : 1
u.m./acţiune = 100000 acţiuni
Raportând cele 40000 de acţiuni deţinute de M la numărul de acţiuni ale lui F
se obţine 40%
b) preluarea posturilor din bilanţul lui M şi F se face în proporţie de 100%
c) eliminarea operaţiilor şi conturilor reciproce – nu există operaţii reciproce
d) partajul capitalurilor proprii ale societăţii F şi eliminarea titlurilor
deţinute de M în F
40% cuvenit lui 60% interes
Capitaluri proprii F Total
M minoritari
Capital social 100000 40000 60000
Rezerve 20000 8000 12000
Rezultat 10000 4000 6000
Total 130000 52000 78000
aspect care duce la următoarea înregistrare :
130000 % = % 130000
100000 1012 F 261 M 40000
20000 106 F 106 F ce revine lui M 8000
10000 121 F 121 F ce revine lui M 4000
Interes minoritari 78000
a) elaborarea tabloului de cumul al conturilor având în vedere înregistrarea

efectuată şi faptul că procesul de integrare este de 100%:
Post
M F
Total Corecţii bilanţier
100% 100%
corectat
+ -
Imob.corp 200000 120000 320000 320000
Stocuri 20000 60000 80000 80000
Creanţe- 80000 100000 180000 180000
clienţi
Disponibil 60000 20000 80000 80000
Titl.particip. 40000 40000 40000 0
Total activ 660000
Capital social 120000 100000 220000 100000 120000
Rezerve 30000 20000 50000 8000 20000 38000
Rezultat 20000 10000 30000 4000 10000 24000
Furnizori 230000 170000 400000 400000
Interes 78000 78000
minoritari
Total pasiv 660000
Conform ultimei coloane se întocmeşte bilanţul contabil consolidat, interesul
minoritarilor fiind trecut între capitalurile proprii şi furnizori. Veţi elabora
bilanţul.
g) Contul de rezultate consolidat se bazează pe elementele de venituri ,
cheltuieli şi rezultat care se preiau în proporţie de 100% dar rezultatul
societăţii F se împarte între interesul societăţii M (40% = 4000) şi interesul
minoritarilor (60% = 6000). Se va avea în vedere şi înregistrarea efectuată
anterior
Sume
Venituri totale (600000 + 400000) 1000000
Cheltuieli totale (580000 + 390000) 970000
Interese minoritare în rezultat 6000
Rezultat (20000 M + 10000 F – 10000 F + 4000 24000
ce-i revine lui M din rezultatul lui F)
1. Societatea M a achiziţionat 40.000 acţiuni ale societăţii F, în momentul

constituirii acesteia. Capitalul societăţilor M şi F este format din acţiuni
ordinare cu valoarea nominală de 1 leu. M deţine un control
conjunctural împreună cu societatea X asupra societăţii F. La 31.12.N,
societăţile M şi F prezintă următoarea situaţie:
Societatea M - bilanţ
ACTIV PASIV
Acţiuni deţinute la 40.000 Alte rezerve
entităţi afiliate
 Activ circulant 560.000  Provizioane pentru
Stocuri 20.000 riscuri şi cheltuieli
Clienţi şi cont. asim. 80.000  Datorii 230.000
Alte creanţe Împrumuturi
Disponibilităţi 60.000 Furnizori şi conturi 230.000
asimilate
Alte datorii
400.000 Total pasiv 400.000
Total activ
Societatea M- cont de profit şi pierdere :
- Rezultat : 20.000
Societatea F- bilanţ
ACTIV PASIV
Acţiuni deţinute la Alte rezerve
entităţi afiliate
 Activ circulant 180.000  Datorii 170.000
Disponibilităţi 20.000
Total activ 300.000 Total pasiv 300.000
Societatea F- cont de profit şi pierdere :
- Rezultat : 10.000
Se cere stabilirea metodei de consolidare şi elaborarea tabloului de cumul şi
transpunerea sumelor în bilanţul consolidat.


realizează diferit, în funcţie de maniera de consolidare utilizată; pe bază de
 Eliminarea titlurilor de participare şi distribuirea capitalurilor proprii
reprezintă cea mai importantă parte a consolidării conturilor deoarece
reprezintă însăşi esenţa procesului de consolidare şi presupune substituirea
titlurilor de participare care figurează în bilanţul societăţii consolidante cu
cota parte ce revine acesteia în capitalurile proprii ale societăţilor intrate în
perimetrul de consolidare.
 În cazul filialelor, după eliminarea operaţiilor reciproce, capitalurile proprii
se partajează între grup şi minoritari, în funcţie de procentajul de interes
concomitent cu eliminarea titlurilor de participare.
 În cazul societăţilor controlate în mod conjunctiv (şi care implică metoda
integrării proporţionale), nu se procedează la partajarea capitalurilor proprii
ci la o eliminare a titlurilor deţinute de societatea consolidantă în
contrapartidă cu capitalurile proprii ale societăţii consolidate. Deşi pot
apare interese minoritare acestea nu se înscriu în bilanţul consolidat.
 În cazul existenţei influenţei notabile (şi care implică metoda punerii în
echivalenţă), se procedează la evaluarea titlurilor ţinându-se cont de
evoluţia capitalurilor proprii ale societăţii consolidate. Şi în acest caz,
eventualele interese minoritare nu se înscriu în bilanţ.

1. Ce particularităţi contabile prezintă distribuirea capitalului propriu în
cazul metodei integrării globale?
2. Ce particularităţi contabile prezintă distribuirea capitalului propriu în
cazul metodei integrării proporţionale?
3. Cum este prezentat interesul minoritar în bilanţul consolidat, în funcţie
de fiecare metodă de consolidare utilizată?
4. Ce particularităţi contabile presupune metoda punerii în echivalenţă?

notabilă.

Universitaria, Craiova, 2008
consolidate), Ed. Ecko Print, Drobeta Tr.Severin, 2008
publicat în Monitorul Oficial, Partea I nr. 23 din 12 ianuarie 2004
prin OMFP nr.3055/2009 şi modificările ulterioare
Metodologia practică de consolidare a conturilor
METODOLOGIA PRACTICĂ DE CONSOLIDARE

A CONTURILOR
Cuprins:
7. Metodologia practică de consolidare a conturilor
7.1 Metoda integrării globale
7.2 Metoda integrării proporţionale
7.3 Metoda punerii în echivalenţă
7.4 Consolidarea conturilor în condiţiile participaţiilor complexe
7.5 Consolidarea conturilor în condiţiile participaţiilor reciproce şi
circulante
Rezumatul temei
Bibliografie
Obiective:
 Crearea abilităţilor practice privind consolidarea conturilor şi
elaborarea situaţiilor financiare consolidate.
PREAMBUL
Din punct de vedere practic, conturile care se integrează în conturile

consolidate, trebuie să fie stabilite, în principiu, la aceeaşi dată cu cele ale
societăţii consolidante şi să privească aceeaşi perioadă de gestiune.
Dacă data închiderii exerciţiului unei societăţi cuprinsă în consolidare,
este anterioară cu mai mult de trei luni datei de închidere a exerciţiului de
consolidare, conturile consolidate trebuie să fie stabilite pe baza conturilor
intermediare.
Menţionăm că, fiind un capitol practic, nu se pretează la alte întrebări
şi exemplificări după fiecare subunitate a unităţii de învăţare.
7.1. METODA INTEGRĂRII GLOBALE
Reamintim faptul că, metoda integrării globale poate fi utilizată în

condiţiile în care filialele şi participaţiile se află sub controlul exclusiv al
societăţii mamă.
Să presupunem că în perimetrul de consolidare sunt cuprinse două
societăţi: S.C. MELODY – S.A. cu un capital format din 6.500 de acţiuni la
valoarea nominală de 100.000 lei/acţiune şi S.C. TALY – S.A. cu un capital
format din 4.000 de acţiuni la valoarea nominală de 100.000 lei/acţiune şi din
care S.C. MELODY – S.A. a subscris cu ocazia înfiinţării acesteia un număr de
3.200 de acţiuni, toate cu drept de vot simplu.
În timpul exerciţiului, între cele două societăţi au intervenit următoarele
operaţiuni:
- S.C. MELODY – S.A. a vândut produse finite societăţii S.C. TALY - S.A. în
valoare de 6.000.000 lei, TVA 19%, constatându-se că la încheierea
exerciţiului nu a fost încasată suma de 2.000.000 lei;
- S.C. MELODY – S.A. a acordat la S.C. TALY – S.A. un împrumut pe
termen lung în valoare de 20.000.000 lei;
- S.C. TALY – S.A. a virat la S.C. MELODY – S.A. dividende în valoare se
1.000 lei/acţiune.
Bilanţul simplificat al celor două societăţi, elaborat în vederea consolidării
conturilor, la data de 31 XII N, se prezintă astfel:
Bilanţul S.C. MELODY – S.A. - mii lei -

ACTIV PASIV
Cheltuieli constituire 10.000 Capital social 650.000
Acţiuni deţinute la 320.000 Alte rezerve 30.000
entităţi afiliate
Creanţe imobilizate 20.000 Profit + pierdere 200.000
 Activ circulant 640.000  Provizioane pentru 20.000
Stocuri 70.000 riscuri şi cheltuieli
Clienţi şi cont. asim. 470.000  Datorii 600.000
Alte creanţe 40.000 Împrumuturi 200.000
asimilate
Alte datorii 100.000
Total activ 1.600.000 Total pasiv 1.600.000
Bilanţul S.C. TALY – S.A. - mii lei -

ACTIV PASIV
Imobilizări corporale 510.000 Capital social 400.000
Rezerve legale 80.000

 Activ circulant 650.000 Alte rezerve 20.000
Stocuri 190.000 Profit + pierdere 100.000
Clienţi şi cont. 350.000  Datorii 560.000
asimilate
Alte creanţe 60.000 Împrumuturi 160.000
asimilate
Alte datorii 60.000
Pentru a vedea ce metodă trebuie folosită la consolidarea
conturilor, trebuie determinat procentajul control şi de interes al societăţii
mamă, astfel :
3.200 acţiuni
Pp = x 100 = 80%
4.000 acţiuni
de unde rezultă că procentajul de integrare este de 100%

Având în vedere etapele specifice consolidării conturilor, vis-a-vis de
elementele ilustrative luate în considerare, se vor parcurge următoarele etape
(sumele utilizate având expresia în mii lei):
a) Eliminarea operaţiunilor interne grupului
- eliminarea cheltuielilor de constituire sin bilanţul S.C. MELODY-SA
6811 = 201 10.000

Cheltuieli de exploatare Cheltuieli de constituire
privind amortizarea
imobilizărilor
şi
121 = 6811 10.000
Profit şi pierdere Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobilizărilor
- eliminarea creanţelor de exploatare neîncasate:

401(T) = 411(M) 2.000
Furnizori Clienţi
- eliminarea împrumutului pe termen lung acordat S.C.TALY – S.A.
167 = 2671 20.000
Alte dat. şi împrumuturi Sume datorate de
asimilate entităţi afiliate
- eliminarea din bilanţ a dividendelor primite de S.C. MELODY-S.A.:
761 = 106 3.200
Venituri din imobilizări Rezerve
financiare
şi
121 = 761 3.200
Profit şi pierdere Venituri din imobilizări
financiare

b) Tratamentul titlurilor de participare:

- calculul dreptului societăţii mamă conform procentajului de participare sau de
interes:
Explicaţii Total TALY 80% MELODY 20% minoritari
Capital social 400.000 320.000 80.000
Rezerve 100.000 80.000 20.000
500.000 400.000 100.000
Profit 100.000 80.000 20.000
Total 600.000 480.000 120.000
- eliminarea titlurilor de participare din capital şi rezerve în limita cotelor de

participare deţinute de părţi:
500.000 % = % 500.000
400.000 1012 (T) 261 (M) 320.000
Capital subscris vărsat Acţiuni deţinute la
entităţi afiliate
100.000 106 (T) 106 (M) 80.000
Rezerve Rezerve
1082 100.000
Interesul minoritarilor
– alte capitaluri
- eliminarea profitului S.C. TALY-S.A. conform cotelor de participare

deţinute de părţi:
121 (T) = % 100.000
Profit şi pierdere 121 (M) 80.000
Profit şi pierdere
1081 20.000
Interesul minoritarilor
rezultat
- eliminarea creanţelor de exploatare neîncasate:
401(T) = 411(M) 2.000

Furnizori Clienţi
- eliminarea împrumutului pe termen lung acordat S.C.TALY – S.A.
167 (T) = 2671(M) 20.000

Alte dat. şi împrumuturi Sume datorate de
asimilate entităţi afiliate
- eliminarea din bilanţ a dividendelor primite de S.C. MELODY-S.A.:

7611(M) = 106 (M) 3.200
Venituri din acţiuni deţinute la Rezerve
entităţile afiliate (respectiv,
interese de participare)
şi
121(M) = 7611(M) 3200
Profit şi pierdere Venituri din acţiuni
deţinute la entităţile
afiliate (respectiv, interese
de participare)
c) În baza înregistrărilor efectuate, se alcătuieşte tabloul de cumul şi

determinare al soldurilor conturilor consolidate:
- mii lei -
Corecţii
MELODY TALY Total
+ -
Cheltuieli de 10.000 - 10.000 - 10.000
constituire
Imobilizări 610.000 510.000 1.120.000 - -
corporale
Acţiuni 320.000 - 320.000 - 320.000
deţinute la
entităţi afiliate
Creanţe 20.000 - 20.000 - 20.000
imobilizate
Stocuri 70.000 190.000 260.000 - -
Clienţi 470.000 350.000 820.000 - 2.000
Alte creanţe 40.000 60.000 100.000 - -
Disponibilităţi 60.000 50.000 110.000 - -
Total activ 1.600.000 1.160.000 2.760.000 - 352.000
Capital social 650.000 400.000 1.050.000 - 400.000
Rezerve totale 130.000 100.000 230.000 3.200 100.000
80.000
Profit şi 200.000 100.000 300.000 80.000 10.000
pierdere
3.200
100.000
Provizioane pt. 20.000 - 20.000 - -
riscuri şi chelt.
Împrumuturi 200.000 160.000 360.000 - 20.000
Furnizori 300.000 340.000 640.000 - 2.000
Alte datorii 100.000 60.000 160.000 - -
Interes minorit. - - - 100.000 -
20.000
Total pasiv 1.160.000 1.160.000 2.760.000 603.200 955.200

Precedând la calculul algebric de influenţare al soldurilor cumulate, se
vor obţine soldurile conturilor consolidate care se înscriu în bilanţ.
Prin urmare, bilanţul grupului MELODY-TALY va avea următoarea
structură:
BILANŢ CONSOLIDAT la data de _______

- mii lei -
ACTIV PASIV
 Activ imobilizat  Capitaluri poprii
- Imobilizări corporale 1.120.000 - Capital social 650.000
- Rezerve consolidat 213.200
 Activ circulant - Rezultat consolidat 266.800
- Stocuri 260.000
- Clienţi şi conturi 818.000  Provizioane pentru 20.000
asimilate riscuri şi cheltuieli
- Alte creanţe 100.000  Interes 120.000
minoritari
- Disponibilităţi 110.000
 Datorii
- Împrumuturi 340.000
- Furnizori 638.000
- Alte datorii 160.000
TOTAL ACTIV 2.408.000 TOTAL PASIV 2.408.000
În ceea ce priveşte contul de rezultate, pentru consolidarea acestuia se
porneşte de la conţinutul conturilor individuale elaborate de cele două societăţi.
Să presupunem că, într-o formă simplificată, contul de rezultate al S.C.
MELODY-S.A. prezintă următorul conţinut:
- mii lei -
Explicaţii Sume
Venituri din exploatare 960.000
Cheltuieli din exploatare 480.000
I Rezultatul exploatării 480.000
Venituri financiare 150.000
Cheltuieli financiare 370.000
II Rezultatul financiar - 220.000
III Rezultatul curent (I +II) 260.000
Venituri extraordinare -
Cheltuieli extraordinare -
IV Rezultatul extraordinar -
V REZULTATUL CURENT
ÎNAINTE DE IMPOZITARE 260.000
Impozit pe profit 60.000
VI REZULTATUL EXERCIŢIULUI 200.000

Contul de rezultate al SC TALY- SA
- mii lei -
Explicaţii Sume
III Rezultatul curent (I +II) 140.000
V REZULTATUL CURENT
ÎNAINTE DE IMPOZITARE 140.000
VI REZULTATUL EXERCIŢIULUI 100.000
Pentru consolidarea celor două conturi, după metodologia integrării

globale, se vor avea în vedere operaţiile specifice aşa cum au fost prezentate în
vederea elaborării bilanţului, selectând acele operaţii care afectează rezultatul.
În plus, admiţând că produsele finite livrate de societatea Melody au fost
consumate integral ca materiale consumabile de către societatea Taly,
veniturile şi cheltuielilor provenite din vânzarea/cumpărarea de produse finite
şi utilizarea acestora în procesul de producţie, se vor elimina :
701(M) = 601(T) 6.000

Venituri din vânzarea Cheltuieli cu materiile
produselor finite prime
Pe baza înregistrărilor efectuate se poate alcătui tabloul de cumul şi

calcul al elementelor componente contului de rezultate consolidat, astfel:
Corecţii
MELODY TALY Total
+ -
Venituri 960.000 440.000 1.400.00 - 6.000
exploatare 0
Cheltuieli 480.000 240.000 720.000 10.000 6.000
exploatare
Rezultat 480.000 200.000 680.000 10.000 -
exploatare
Venituri 150.000 20.000 170.000 - 3.200
financiare
Cheltuieli 370.000 80.000 450.000 - -
financiare
Rezultat financiar - 220.000 - 60.000 - - -
280.000

Rezultat curent 260.000 140.000 400.000 - 3.200
Impozit profit 60.000 40.000 100.000 - 13.200
Rezultatul 200.000 100.000 300.000 80.000 10.000
exerciţiului
3.200
100.000
Rezultat - - . 20.000 -
minoritari
Prin corectarea în sens algebric al totalului cumulat, se obţine următorul
model al contului de rezultate consolidat:
CONTUL DE REZULTATE CONSOLIDAT

la data de _________
- mii lei -
Explicaţii Sume
Venituri din exploatare 1.394.000
III Rezultatul curent al întreprinderii integrate 386.800
V Rezultatul brut al întreprinderii integrate 386.800
VI Rezultatul net al întreprinderii integrate 286.800
- partea aferentă întreprinderii consolidante 266.800
- partea aferentă minoritarilor 20.000
7.2. METODA INTEGRĂRII PROPORŢIONALE
Reamintim şi în acest context că, metoda integrării proporţionale se

aplică societăţilor comunitare de interes, plasate sub control unui număr
restrâns de asociaţi şi care exercită un control conjunctural.
În general, metodologia de consolidare este similară cu cea bazată pe
principiul integrării globale, cu deosebirea că, integrarea elementelor de activ şi
de pasiv exigibil se realizează în limita cotei procentuale deţinută de societatea
consolidantă.
Să presupunem că societatea SIG-S.A. controlează conjunctural,
împreună cu societatea SAG-S.A., societatea S.C. FOX-S.A. cu un capital
social format din 2.800 de acţiuni a 1000 lei valoare nominală pe acţiune şi
care au fost subscrise la înfiinţarea acesteia de către cele două societăţi în
proporţie egală de 50%.

În timpul exerciţiului, între societatea SIG şi societatea FOX, au
intervenit următoarele operaţiuni:
societatea SIG a vândut societăţii FOX, produse finite în valoare de
140.000 lei şi pentru care a emis o cambie neâncasată până la finele
exerciţiului;
societatea SIG a acordat societăţii FOX un împrumut de 20.000 lei;
societatea SIG a primit de la societatea FOX, în cursul exerciţiului,
dividende aferente acţiunilor deţinute, în valoare de 70.000 lei.
Bilanţul celor două societăţi, elaborat în vederea consolidării, se prezintă
astfel:
Bilanţul societăţii SIG

- mii lei -
ACTIV PASIV
- Imobilizări corporale 4.060 - Capital social 5.000
- Acţiuni deţinute la 1.400 - Rezerve legale 1.000
entităţi afiliate
- Creanţe imobilizate 20 - Alte rezerve 700
 Activ circulant - Profit şi pierdere 400
- Stocuri 900  Datorii
- Clienţi şi cont. asim. 980 - Credite 180
- Disponibilităţi 640 - Furnizori şi ct. 400
asimilate
- Alte datorii 320
Bilanţul societăţii FOX

- mii lei -
ACTIV PASIV
- Imobilizări corporale 2.200 - Capital social 2.800
- Acţiuni deţinute la - - Rezerve legale 400
entităţi afiliate
- Creanţe imobilizate - - Alte rezerve -
 Activ circulant - Profit şi pierdere 120
- Stocuri 600  Datorii
- Clienţi şi cont. asim. 540 - Credite 40
- Disponibilităţi 400 - Furnizori şi ct. 280
asimilate
- - Alte datorii 100
Parcurgând acelaşi etape ca şi în cazul metodei integrării globale, vom efectua
următoarele operaţii economice :
a) Eliminarea operaţiilor interne grupului, în bilanţ:
- eliminarea datoriilor şi creanţelor neîncasate de 140 mii lei:

403 (F) = 413 (S) 140
Efecte de plătit Efecte de primit
- eliminarea împrumutului pe termen lung acordat societăţii FOX:

167 (F) = 2671 (S) 20
Alte datorii şi Sume datorate de
împrumuturi asim filiale
- eliminarea dividendelor primite:

7611(S) = 106 (S) 70
Venituri din acţiuni deţinute la Rezerve
entităţile afiliate (respectiv,
interese de participare)
şi
121(S) = 7611(S) 70
Profit şi pierdere Venituri din acţiuni
deţinute la entităţile
afiliate (respectiv, interese
de participare)
b) Tratamentul titlurilor de participare:
- calului dreptului societăţii SAG conform procentajului de participare deţinut
de 50% , respectiv al procentajului de integrare:
Total FOX 50% SIG
Capital social 2.800 1.400
Rezerve 400 200
Profit 120 60
- eliminarea titlurilor de participare deţinute de societatea SIG din capitalul şi

rezervele societăţii FOX, în limitele cotei de participare deţinute:
1.600 % = % 1.600
1.400 1012 (F) 261 (S) 1.400
Capital subscris Acţiuni deţinute la entităţi
vărsat afiliate
200 106 (F) 106 (S) 200
Rezerve Rezerve
- eliminarea profitului societăţii FOX cuvenit societăţii SIG:

121 (F) = 121 (S) 60
Profit şi pierdere Profit şi pierdere
În baza înregistrărilor efectuate, se alcătuieşte tabloul de cumul şi

determinare a soldurilor conturilor consolidate, cu precizarea că, din
elementele bilanţului S.C. FOX-S.A. se va lua numai cota procentuală de 50%
cât revine societăţii consolidante (societatea mamă) întrucât diferenţa de 50%
se consolidează în cadrul unui alt grup, respectiv grupul societăţii SAG.

50% Corecţii
SIG Total Consolidat
FOX + -
Imobilizări 4.060 1.100 5.160 - - 5.160
corporale
Acţiuni deţinute la 1.400 - 1.400 - 1.400 0
entităţi afiliate
Creanţe imobilizate 20 - 20 - 20 0
Stocuri 900 300 1.200 - - 1.200
Clienţi 980 270 1.250 - 140 1.110
Disponibilităţi 640 200 840 - - 840
TOTAL ACTIV 8.000 1.870 9.870 - 1.560 8.310
Capital social 5.000 1.400 6.400 - 1.400 3.000
Rezerve totale 1.700 200 1.900 70 200 1.970
200 -
Profit şi pierdere 400 60 460 - 70 390
60
60
Credite 180 20 200 - 20 180
Furnizori 400 140 540 - 140 400
Alte datorii 320 50 370 - - 370
TOTAL PASIV 8.000 1.870 9.870 330 1.890 8.310
Conturile astfel determinate se preiau în bilanţul consolidat al grupului SIG-

FOX.
În mod similar se procedează şi pentru elaborarea contului de profit şi
pierdere.
Să presupunem că într-o formă simplificată, contul de rezultate al
societăţii SIG prezintă următoarea structură:
- mii lei -
Explicaţii Sume
I Rezultatul exploatării 520
Venituri financiare 150
Cheltuieli financiare 70
II Rezultatul financiar 80
III Rezultatul curent (I +II) 600
Cheltuieli extraordinare 40
IV Rezultatul extraordinar - 40
V Rezultatul curent înainte de impozitare 560
Impozit pe profit 160
VI Rezultatul exerciţiului 400

Contul de rezultate al SC FOX-SA
- mii lei -
Explicaţii Sume
Venituri din exploatare 828
Cheltuieli din exploatare 630
I Rezultatul exploatării 198
Venituri financiare 50
Cheltuieli financiare 80
II Rezultatul financiar -30
III Rezultatul curent (I +II) 168
V Rezultatul curent înainte de impozitare 168
Impozit pe profit 48
VI Rezultatul exerciţiului 120
Pentru consolidarea celor două conturi, după metodologia integrării
proporţionale, se vor avea în vedere operaţiile specifice aşa cum au fost
prezentate în vederea elaborării bilanţului, selectând acele operaţii care
afectează rezultatul. În plus, admiţând că produsele finite livrate de societatea
SIG au fost consumate integral ca materiale consumabile de către societatea
FOX, veniturile şi cheltuielilor provenite din vânzarea/cumpărarea de produse
finite şi utilizarea acestora în procesul de producţie, se vor elimina :
701 (S) = 601 (F) 140
Venituri din vânzarea Cheltuieli cu materiile
produselor finite prime
Pe baza înregistrărilor efectuate se poate alcătui tabloul de cumul şi calcul al
elementelor componente contului de rezultate consolidat, astfel:
50% Corecţii Element
Explicaţii SIG Total
FOX + - consolidat
Venituri din exploatare 1.760 414 2.174 - 140 2.034
Cheltuieli de exploatare 1.240 315 1.555 - 140 1.415
Rezultatul exploatării 520 99 619 - - 619
Venituri financiare 150 25 175 - 70 105
Cheltuieli financiare 70 40 110 - - 110
Rezultat financiar 80 - 15 65 - 70 -5
Rezultat curent 600 84 684 - 70 614
Venituri extraordinare - - - - - -
Cheltuieli extraordinare 40 - 40 - - - 40
Rezultat extraordinar - 40 - - 40 - - - 40
Rezultat înainte de 560 84 644 - 70 574
impozitare
Impozit profit 160 24 184 - - 184
Rezultatul exerciţiului 400 60 460 - 70 390
Astfel determinate elementele consolidate, se vor prelua în contul de
rezultate consolidate, conform modelului din paragraful precedent.

7.3. METODA PUNERII ÎN ECHIVALENŢĂ
Precizam anterior că, metoda punerii în echivalenţă nu este o metodă

propriu-zisă de consolidare, ci, mai corect spus, de evaluare a titlurilor pe
participare deţinute de o societate din capitalul unei alte societăţi cuprinsă în
acelaşi perimetru de consolidare şi asupra căreia, societatea deţinătoare,
exercită o influenţă notabilă. Datorită acestor considerente, operaţiile reciproce
dintre societăţile în cauză nu sunt luate în considerare.
Să presupunem că societatea ELCO-SA deţine 30% din capitalul
societăţii DOMINO-SA şi asupra căreia exercită o influenţă notabilă. Bilanţul
simplificat al celor două societăţi, se prezintă astfel:
Bilanţul societăţii ELCO-SA - mii lei -

ACTIV PASIV
Interese de participare 320 Rezerve 960
Creanţe imobilizate 64 Profit şi pierdere 160
Stocuri 1.280 Împrumuturi -
Clienţi şi cont. asim. 156 Datorii 2.400
Disponibilităţi 100
Bilanţul societăţii DOMINO-SA - mii lei -

ACTIV PASIV
Imobilizări corporale 1.152 Capital social 60
Interese de participare - Rezerve 144
Stocuri 336 Profit şi pierdere 48
Clienţi şi cont. asim. 100 Împrumuturi 192
Disponibilităţi 44 Datorii 288
a) determinarea punerii în echivalenţă a societăţii ELCO cu DOMINO, scop

în care se determină partea cuvenită societăţii consolidante în capitalul social,
rezervele şi rezultatul societăţii consolidată conform procentajului de interes şi
de integrare care este de 30%:
Total 30% ce se cuvine S.C.
DOMINO ELCO
Capital social 960 288
Rezerve 144 43,2
Total 1.104 331,2
Interese participare - 320
Rezerva consolidată - 11,2
Rezultat 48 14,4
Plus-valoare titluri - 25,6

În baza tabloului de mai sus se înregistrează eliminarea titlurilor de
participare din bilanţul societăţii ELCO şi se substituie cu valoarea acestora
pusă în echivalenţă:
264 (E) = % 345,6
Alte titluri imobilizate 261 (E)
Interese de participare 320
106 (E)
Rezerve 11,2
121 (E)
Profit şi pierdere 14,4
Având în vedere înregistrările efectuate care vor corecta elementele
bilanţului societăţii consolidante, bilanţul consolidat va avea următoarea
structură:
ACTIV PASIV
Alte titluri imobilizate 345,6
Creanţe imobilizate 64 Rezerve 971,2
Stocuri 1.280 Rezultat 174,4
Clienţi şi cont. asimilate. 156
Disponibilităţi 100 Datorii 2.400
Total activ 5.145,6 Total pasiv 5.145,6
În ceea ce priveşte contul de rezultate, acesta va relua
elementele societăţii ELCO şi care vor fi majoritatea la partea de venituri cu
profitul societăţii DOMINO cuvenit în limita cotei de participare.
7.4. CONSOLIDAREA CONTURILOR ÎN CONDIŢIILE

PARTICIPAŢIILOR COMPLEXE
Organigrama grupurilor relevă adesea relaţii complexe, motiv pentru

care este necesar să se determine drepturile reale ale societăţii mamă pentru
consolidare.
În cazul participaţiilor indirecte, consolidarea de poate realiza:
fie pe etape, adică, fiecare societate consolidantă la care deţine titluri se
consolidează palier cu palier până la societatea mamă;
fie direct, adică, toate societăţile dependente se consolidează a singură dată
cu societatea mamă ţinând cont de procentajul de interes real al grupului.
Precizare:
În raport de mărimea procentajului de control deţinut de societatea mamă,
indiferent de opţiunea aleasă, se aplică una din metodele de consolidare
prezentate anterior, respectând principiile metodologice ale acestora, aşa cum
au fost enunţate şi exemplificate.
Pentru demonstrarea celor două modalităţi de consolidare în condiţiile
participaţiilor indirecte, vom apela la un exemplu simplificat presupunând că
între societăţile grupului nu au avut loc operaţii reciproce. În altă ordine de
idei, admiţând ca fiind deja înţelese operaţiile de retratare a titlurilor de
participare, precum şi de reflectare a rezervelor şi rezultatelor consolidate, vom

prezenta numai soluţiile finale.
Exemplu
Fie societatea M care deţine din cel 10.000 de acţiuni ale societăţii F o
cotă de 75% şi care la rândul ei deţine din cele 6.000 de acţiuni ale societăţii f o
cotă de 60%. Titlurile de participare fiind subscrise la înfiinţarea societăţilor,
sunt evaluate la valoarea nominală de 100.000 lei/acţiune şi toate prezintă drept
de vot simplu. În consecinţă, procentajul de control corespunde procentajului
de participare. După cum se observă, neavând ruptură de lanţ, societatea M
deţine indirect controlul asupra societăţii f, dar procentajul de integrare este de
45% (75% x 60%).
Bilanţul simplificat al celor trei societăţi se prezintă în felul următor:
M F f
Imobilizări corporale 1.550.000 590.000 680.000
Titluri de participare 750.000 360.000 -
Stocuri 130.000 260.000 60.000
Creanţe din exploatare 150.000 160.000 160.000
Disponibilităţi 120.000 230.000 80.000
Total activ 2.700.000 1.600.000 980.000
Capital social 2.000.000 1.000.000 600.000
Rezerve totale 340.000 330.000 200.000
Profit şi pierdere 200.000 90.000 50.000
Datorii 160.000 180.000 130.000
Total pasiv 2.700.000 1.600.000 980.000
a) În cazul integrări pe etape se procedează în felul următor: se
consolidează societatea F cu f şi se obţine bilanţul subgrupului F + f , după
care, acesta, se consolidează cu bilanţul societăţii M şi se obţine bilanţul
consolidat al grupului M + F + f.
Prin urmare, pentru consolidarea subgrupului F + f se determină
drepturile societăţii F în capitalul, rezervele şi rezultatul societăţii f în scopul
retratării titlurilor de participare şi determinării rezervelor şi a rezultatului
consolidat, astfel:
40%
Explicaţii Total f 60% F
minoritari
Capital social + rezerve 800.000 480.000 320.000
(-) Titluri de participare - 360.000 -
Rezervă consolidată - 120.000 -
Total interes 150.000 340.000
Având în vedere că procentajul de participare al societăţii F este de
60%, rezultă că se aplică metoda integrării globale, de unde, bilanţul
consolidat al subgrupului F + f va fi:
ACTIV PASIV
Imobilizări corporale 1.270.000 Capital social 1.000.000
Stocuri 320.000 Rezerve consolidate 450.000
Creanţe 320.000 Rezultat consolidat 120.000
Disponibilităţi 310.000 Interes minoritari 340.000

Datorii 310.000
Bilanţul astfel determinat se consideră ca un bilanţ independent şi se
integrează în bilanţul societăţii M. Pentru aceasta mai întâi, se determină
interesul societăţii M în capitalul, rezervele şi rezultatul subgrupului:
25%
Explicaţii Total F+f 75% M
minoritari
Capital social + 1.450.000 1.087.500 362.500
rezerve
(-) Titluri de - 750.000 -
participare
Rezerve consolidată - 337.500 -
Total interes - 427.500 392.500
Luând în considerare drepturile determinate, rezultă următorul bilanţ
consolidat al grupului M + F + f:
ACTIV PASIV
Imobilizări corporale 2.820.000 Capital social 2.000.000
Stocuri 450.000 Rezerve consolidate 677.500
Creanţe 470.000 Rezultat consolidat 290.000
Disponibilităţi 430.000 Interes minoritari 732.500
- în f = 340.000
- în F = 392.500
Datorii 470.000
b) În condiţiile utilizării consolidării directe, calcului drepturilor

grupului va fi realizat direct în capitalurile proprii ale societăţilor consolidate
ţinând cont de cota de participare a societăţii mamă:
în F = 75% M→F→f
în f = 45% M/f = 75% x 60% = 45%
De menţionat că, la nivelul subfilialei f eliminarea valorii titlurilor
deţinute de F trebuie efectuată cu atenţie, deoarece, trebuie să vizeze diferiţii
acţionari ai lui F, grupul de acţionari minoritari ai lui F, fiecare pentru cota de
participare pe care o deţine, de unde rezultă următorul tablou de calcul:
Total Interes grup Interes minoritar
Capitaluri proprii 1.330.000 997.500 (75%) 332.500 (55%)
(F)
(-) Titluri de - 750.000
participare (M)
Rezerva consolidată - 247.500
Capitaluri proprii 800.000 360.000 (45%) 440.000 (55%)
(f)
(-) Titluri de 270.000 (75%) 90.000 (25%)
participare (F)
Total 350.000

Rezultat (F) 90.000 67.500 (75%) 22.500 (25%)
Rezultat (f) 50.000 22.500 (45%) 27.500 (55%)
Total 90.000 50.000
Sintetizând datele din tablou şi având în vedere elementele de activ şi
de pasiv exigibil al celor trei societăţii se ajunge la acelaşi conţinut al bilanţului
consolidat pe etape, aşa cum a fost prezentat anterior.
De remarcat însă, că, rezervele consolidate, interesul minoritarilor şi
rezultatele, în acest ultim caz, pot fi analizate în mod diferit, după originea lor.

1. Ce metode se folosesc în cazul consolidării conturilor în condiţiile
participaţiilor complexe ?
2. Cum se procedează în cazul integrării pe etape?
3. Cum se procedează în cazul integrării directe ?

7.5. CONSOLIDAREA CONTURILOR ÎN CONDIŢIILE

PARTICIPAŢIILOR RECIPROCE ŞI CIRCULARE
În cazul participaţiilor reciproce, calculul este mai delicat şi se bazează

pe diverse raţionamente matematice.
Pentru înţelegerea unor probleme de principiu, să admitem o prezentare
simplă a unor participaţii între două societăţi A şi B conform următoarei
scheme:
P%
A R% B
sau "p" pentru un leu, respectiv, "r" pentru un leu.

Drepturile reale ale asociaţilor lui A în A şi B le vom exprima în X% şi
Y%, sau pentru un leu, cu x şi y.
 În societatea A drepturile reale ale grupului nu pot fi mai mari de 100% şi
prin urmare vor fi determinate astfel :
- drepturile directe X% = (100% - R%)

- drepturile indirecte prin B X% = Y%R%
- total X% = (100% - R%) + Y%R%
sau pentru un leu : x = (1 - r) + yr
 În societatea B, drepturile reale ale grupului notate cu Y%, vor fi :

Y% = X%P%
sau pentru un leu,
y = xp

Înlocuind în prima relaţie pe y cu expresia sa determinată de cea de a
doua relaţie, se poate scrie :
x = (1 - r) + (xpr)
sau
x (1 - pr) = 1 - r
de unde,
1- r
x
1 - pr
Revenind la relaţia y = xp şi înlocuind pe x cu expresia sa, vom obţine:
1-r
y  p
1 - pr
În esenţă, nu consolidarea propriu-zisă este o problemă ci determinarea
cotelor de participare deţinute de către părţi pentru a şti în ce proporţie sunt
luate în considerare drepturile grupului.
De exemplu, să presupunem că P = 80% şi R = 30%. Calculul
procentajelor reale ale grupului vor fi determinate pe baza relaţiilor stabilite
anterior, astfel :
A B
Interesul real 1 - 0,3 1 - 0,3
100  92,11% 0,8 x 100  73,69%
al grupului 1 - 0,8 x 0,3 1 - 0,8 x 0,3
Interes în
afara 100% - 92,11% = 7,89% 100% - 73,69% = 26,31%
grupului
În vederea consolidării se procedează ca şi în cazul consolidării directe
pentru determinarea părţii grupului şi în afara grupului, în situaţia netă şi
rezultatele societăţii consolidate.
Tehnica de consolidare este aceeaşi cu cea prezentată în cazul
societăţilor M, F şi f, şi anume :
capitalul grupului este egal cu capitalul societăţii mamă din care deduce
valoarea nominală a titlurilor deţinute la alte societăţi ;
rezervele şi rezultatele consolidate de la toate societăţile sunt împărţite între
grup şi în afara grupului în funcţie de procentajele de participare calculate.
În cazul participaţiilor circulare, în primul rând se pune problema

calculării procentajelor de participare la consolidare folosind acelaşi
raţionament matematic ca şi în cazul precedent.
Fie trei societăţi M, F şi G între care există următoarele legături :

M
R% P%
G Q% F
Drepturile reale ale acţionarilor lui M în cele trei societăţi, şi care se

exprimă prin X%, Y% şi Z% sau, pentru un leu, prin x, y şi z, vor fi:
 X% corespunde
- drepturilor directe în M egale cu 100% - R%
- drepturile indirecte prin F şi G vor fi egale cu Y%Q%R%, de unde
X% = (100 - R%) + Y%Q%R%
sau pentru un leu
x = (1 - r) + yqr
 în F, drepturile reale ale grupului vor fi :
Y% = X%Q%R%
sau pentru un leu,
x = (1 - r) + yqr
Înlocuind pe y din prima relaţie, vom obţine :
x = (1 - r) + xpqr, de unde rezultă :
x (1 - pqr) = 1 - r
1- r
x
1 - pqr
1- r
şi, y p
1 - pqr
 în G, drepturile reale ale grupului vor fi :
Z% = X%P%Q%
sau, pentru un leu
z = xpq
de unde rezultă că z este egal cu :
1- r
z pq
1 - pqr
Interesul în afara grupului se obţine prin diferenţa dintre cota de 100%
şi cota procentuală deţinută de interesul grupului.
Dacă presupunem că P = 80%, Q = 75% şi R = 20%, atunci calculul
procentajelor de participare la consolidare va fi următorul:
Interes în afara
Interes grup
grupului
în 1 - 0,2
100  90,91% 100% - 90,91% = 9,09%
M 1 - 0,8 x 0,75 x 0,2
în 1 - 0,2 100% - 72,73% =
0,8 x 100  72,73%
F 1 - 0,8 x 0,75 x 0,2 27,27%

în 1 - 0,2
0,8 x 0,75 x 100  54,55% 100% - 54,55% =
G 1 - 0,8 x 0,75 x 0,2
45,45%
Consolidarea conturilor se realizează ca şi în cazul consolidării directe
pentru determinarea părţii grupului, precum şi a celei în afara grupului deţinută
în situaţiile nete şi rezultatele societăţilor consolidate. Tehnica este identică cu
cea prezentată anterior, cu următoarea precizare:
capitalul grupului este format din capitalul societăţii mamă din care se
deduce valoarea nominală a titlurilor deţinute în alte societăţi ;
rezervele fiecărei societăţi sunt împărţite între grup şi minoritari.
Menţionăm însă, că, se vor deduce din aceste elemente părţile
respective deja incluse în capitalurile proprii ale societăţii anterioare şi
corespunzătoare titlurilor de participare;
rezultatele financiare ale fiecărei societăţi sunt împărţite în funcţie de
procentajele calculate.

1. Pe ce se bazează consolidarea conturilor în condiţiile participaţiilor
reciproce?
2. Ce reprezintă următoarea relaţie de calcul : x = (1 - r) + yr în cazul
participaţiilor reciproce?
1-r
3. Ce reprezintă relaţia de calcul y  p în cazul participaţiilor
1 - pr
reciproce ?



 Metoda integrării globale poate fi utilizată în condiţiile în care filialele şi
participaţiile se află sub controlul exclusiv al societăţii mamă.
 Metoda integrării proporţionale se aplică societăţilor comunitare de interes,
plasate sub control unui număr restrâns de asociaţi şi care exercită un control
conjunctural
 În general, metodologia de consolidare este similară cu cea bazată pe
principiul integrării globale, cu deosebirea că, integrarea elementelor de activ şi
de pasiv exigibil se realizează în limita cotei procentuale deţinută de societatea
consolidantă
 Metoda punerii în echivalenţă nu este o metodă propriu-zisă de consolidare,
ci, mai corect spus, de evaluare a titlurilor pe participare deţinute de o societate
din capitalul unei alte societăţi cuprinsă în acelaşi perimetru de consolidare şi
asupra căreia, societatea deţinătoare, exercită o influenţă notabilă. Datorită
acestor considerente, operaţiile reciproce dintre societăţile în cauză nu sunt
luate în considerare
 În cazul participaţiilor indirecte, consolidarea de poate realiza: fie pe etape,
adică, fiecare societate consolidantă la care deţine titluri se consolidează palier
cu palier până la societatea mamă, fie direct, adică, toate societăţile
dependente se consolidează a singură dată cu societatea mamă ţinând cont de
procentajul de interes real al grupului
 În raport de mărimea procentajului de control deţinut de societatea mamă,
indiferent de opţiunea aleasă, se aplică una din metodele de consolidare
prezentate anterior, respectând principiile metodologice ale acestora, aşa cum
au fost enunţate şi exemplificate
 În cazul integrări pe etape se procedează în felul următor: se consolidează
societatea F cu f şi se obţine bilanţul subgrupului F + f , după care, acesta, se
consolidează cu bilanţul societăţii M şi se obţine bilanţul consolidat al grupului
M+F+f
 În condiţiile utilizării consolidării directe, calcului drepturilor grupului va
fi realizat direct în capitalurile proprii ale societăţilor consolidate ţinând cont
de cota de participare a societăţii mamă
 În cazul participaţiilor reciproce, calculul este mai delicat şi se bazează pe
diverse raţionamente matematice

1. Care sunt principalele particularităţi contabile ale metodei integrării
globale?
2. Care sunt principalele particularităţi contabile ale metodei integrării
proporţionale?
3. Care sunt principalele particularităţi contabile ale metodei punerii în
echivalenţă?
4. Care sunt principalele particularităţi contabile ale consolidării directe?

Termeni cheie: integrare globală, integrare proporţională, punere în

echivalenţă, consolidare directă, participaţii reciproce.

 Iacob, C., Ionescu, I., Goagără, D – Contabilitate consolidată, Editura
 Doinea, O – Contabilitatea întreprinderilor de grup (conturi consolidate),
Ed. Ecko Print, Drobeta Tr.Severin, 2008.
referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, publicat
în Monitorul Oficial, Partea I nr. 23 din 12 ianuarie 2004.
 Ministerul Finanţelor Publice – Ghid practic de aplicare a reglementărilor
contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin OMFP
nr.3055/2009 şi modificările ulterioare.

Intrarea în perimetrul de consolidare
INTRAREA ÎN PERIMETRUL DE CONSOLIDARE
Cuprins:
8. INTRAREA ÎN PERIMETRUL DE CONSOLIDARE
8.1 Costul de achiziţie al titlurilor de participare
8.2 Alocarea costului de achiziţie al titlurilor de participare activelor
cumpărate şi datoriilor asumate
8.3 Diferenţa de achiziţie
Rezumatul temei
Bibliografie
Obiective:
 Stabilirea corectă a costului de achiziţie al titlurilor de
participare.
Preambul
Abordarea problematicii complexe legate de perimetrul de consolidare,
reclamă atât delimitarea conceptuală cât şi stabilirea datei la care o societate
comercială intră în acest perimetru. Data intrării în perimetrul de consolidare
este fie data de achiziţie a titlurilor de către întreprinderea consolidantă, fie
data de preluare a controlului sau a influenţei notabile dacă achiziţia a avut loc
în mai multe tranşe, fie data prevăzută prin contract dacă acesta prevede
transferul controlului la o dată diferită de cea a transferului titlurilor. Indiferent
însă, de data intrării în perimetrul de consolidare, costul de achiziţie al titlurilor
nu coincide cu valoarea activelor nete achiziţionate, deoarece el nu ţine cont
doar de valoarea matematică a titlurilor, ci şi de orice element care se
presupune că îi oferă cumpărătorului un avantaj particular (interes strategic,
interes comercial etc.) sau un inconvenient particular (preluarea unei
întreprinderi în dificultate).

Reţinem:
Diferenţa dintre costul de achiziţie al titlurilor şi partea ce revine
cumpărătorului în valoarea justă a activelor nete ale societăţii emitente
reprezintă o diferenţă de achiziţie.
8.1. COSTUL DE ACHIZIŢIE AL TITLURILOR DE PARTICIPARE
Particularităţile IFRS 3
Standardul Internaţional de Raportare Financiară IFRS 3, Combinări de
întreprinderi, delimitează costul de achiziţie al titlurilor ca sumă dintre:
a) valorile juste, la data schimbului, ale activelor date, datoriilor con-
tractate sau asumate şi instrumentelor de capitaluri proprii emise de cumpărător
în schimbul obţinerii controlului asupra societăţii achiziţionate, şi
b) toate costurile atribuibile direct achiziţiei titlurilor.
De asemenea, în cazul în care achiziţia a avut loc în mai multe tranşe,
costul de achiziţie se determină prin însumarea costurilor tranzacţiilor
individuale.
Activele date şi datoriile contractate sau asumate de societatea
consolidantă în schimbul obţinerii controlului asupra societăţii achiziţionate
trebuie evaluate la valoarea lor justă la data schimbului. Pentru aceasta se
foloseşte, de regulă, ca referinţă, preţul de piaţă al titlurilor la data schimbului.
Atunci când plata costului aferent achiziţiei este eşalonată în timp, valoarea
componentei eşalonate se determină prin actualizarea sumelor de plată la data
schimbului.
Exemplu :
La începutul exerciţiului N, societatea M a achiziţionat 80% din
capitalul societăţii F în următoarele condiţii:
preţ plătibil în numerar: 15.000 u.m.;
scadenţă: peste 4 ani;
rata dobânzii pe piaţă: 10%.
La începutul exerciţiului N, valoarea actualizată a plăţilor viitoare este
de: 15.000 / (l,10)4 = 10.245 u.m.
În situaţiile financiare individuale întocmite de societatea M, în N, s-a înscris
o datorie faţă de vânzătorul de titluri în valoare de 15.000 u.m.
Cu ocazia consolidării în exerciţiul N, se contabilizează diferenţa dintre
valoarea datoriei în situaţiile financiare individuale şi valoarea actualizată a
plăţilor viitoare (15.000 - 10.245 = 4.755 u.m.):
% = 261 4.755
666 Titluri de 1024,5
Cheltuieli cu dobânzile participare
[15.000 x (1,1)3-10.245]
401 3.730,5
Furnizori
(4.755-1.024,5)

Cheltuielile cu dobânzile se calculează ca diferenţă între valoarea
obligaţiei actualizată la 31.12.N şi valoarea obligaţiei actualizată la 1.01.N.
Altfel spus, în exerciţiul N, datoria a fost diminuată cu 4.755 u.m. şi
majorată cu valoarea cheltuielii financiare de 1024,5 u.m., constatată la o rată a
dobânzii de 10%. În mod similar se va proceda în exerciţiile viitoare, iar la
scadenţă datoria va ajunge la valoarea de 15.000 u.m.
Excepţie:
Excepţie de la regula utilizării preţului de piaţă al titlurilor ca referinţa
se face în situaţia în care cumpărătorul poate demonstra că acest preţ nu
reprezintă un indicator credibil al valorii juste a instrumentului de schimb (de
exemplu, el a fost afectat de restrângerea pieţei), situaţie în care valoarea justă
a titlurilor poate fi estimată prin raportarea la participaţia lor proporţională în
valoarea justă a entităţii cumpărătoare sau prin raportarea la participaţia lor
proporţională în valoarea justă a societăţii achiziţionate.
Atenţie :
Costurile legate direct de achiziţia titlurilor cuprind onorariile plătite
contabililor, consilierilor juridici, evaluatorilor şi altor consultanţi participanţi
la operaţie. Costurile administrative generale, inclusiv costurile aferente
departamentului de achiziţii, precum şi alte costuri ce nu pot fi direct alocate
achiziţiei titlurilor, reprezintă cheltuieli ale perioadei. De asemenea, costurile
emiterii obligaţiilor financiare şi costurile emiterii de titluri de valoare folosite
ca instrumente de schimb reprezintă cheltuieli ale perioadei.
Exemplu:
La începutul exerciţiului N, societatea M a achiziţionat 60% din ca-
pitalul societăţii F, la un preţ de 120.000 u.m. Pentru realizarea acestei achi-
ziţii, s-au angajat cheltuieli cu onorariile consilierilor strategici şi juridici în valoare de
7.500 u.m.
În situaţiile financiare individuale ale societăţii M, onorariile plătite au
fost înregistrate în cheltuielile perioadei.
În conturile consolidate, cheltuielile cu onorarii se încorporează în
valoarea titlurilor:
261 = 622 7.500
Acţiuni deţinute la Cheltuieli cu onorariile
entităţi afiliate
Tratamentul diferit al onorariilor în cele două categorii de situaţii
financiare generează impozite amânate.
Presupunem o cotă de impozit de 25%.
- Valoarea contabilă a titlurilor
(valoarea din situaţiile financiare consolidate): 127.500 u.m.
- Baza fiscală (valoarea din situaţiile
financiare individuale ale lui M): 120.000 u.m.
- Diferenţă temporară impozabilă: 7.500 u.m.
- Datorie de impozit amânat (7.500 x 25%): 1.875 u.m.
6912 = 4412 1.875
amânat

Încorporarea onorariilor în costul de achiziţie al titlurilor majorează
diferenţa de achiziţie cu 7.500 u.m.
Aspect particular
În unele cazuri, convenţia de achiziţie a titlurilor prevede ajustarea
costului de achiziţie în funcţie de evenimente ulterioare. De exemplu, ajustarea
poate depinde de menţinerea sau atingerea unui anumit nivel al profitului sau
de menţinerea la un anumit nivel al preţului de piaţă al instrumentelor de
capitaluri proprii emise. În astfel de cazuri, valoarea corespunzătoare
ajustării se include în costul de achiziţie, la dala achiziţiei, dacă ajustarea
este probabilă şi poate fi evaluată în mod fiabil. Dacă evenimentele ulterioare
prevăzute nu au loc sau dacă valoarea estimată trebuia modificată, costul de
achiziţie va fi ajustat în mod corespunzător.
Exemplu:
La începutul exerciţiului N, societatea M a achiziţionat 70% din
capitalul societăţii F, la un preţ de 120.000 u.m. Convenţia de achiziţie prevede
că societatea M trebuie să plătească vânzătorului un supliment de preţ egal cu
3% din cifra de afaceri realizată de către F în exerciţiile N+1 şi N+2.
Suplimentul de preţ a fost evaluat de către M, la data achiziţiei, la o valoare de
30.150 u.m., pe baza estimărilor privind cifra de afaceri a societăţii F 480.000
u.m., în N+1, şi 525.000 u.m., în N+2.
În situaţiile financiare consolidate, diferenţa de achiziţie, în valoare de
30.000 u.m., a fost influenţată de suplimentul costului de achiziţie.
În exerciţiul N+1, cifra de afaceri realizată de F a fost 510.000 u.m. De
asemenea, cifra de afaceri aferentă exerciţiului N+2 a fost reestimată la
540.000 u.m.
La sfârşitul exerciţiului N+1, este necesar să se revizuiască estimarea
componentei variabile a costului de achiziţie. La această dată, suplimentul de
cost este evaluat la: 3% x (510.000 + 540.000) = 31.500 u.m.
În conturile individuale, societatea M majorează costul de achiziţie al
titlurilor pentru 31.500 - 30.150 = 1.350 u.m.
261 % 1.350
Acţiuni deţinute la = 5121 900
entităţile afiliate Conturi curente la bănci
[3% x (510.000-480.000)]
401 450
Furnizori
[3% x (360.000-350.000)]
Corectarea costului de achiziţie al titlurilor cu 1.350 u.m. antrenează
corectarea, în contextul operaţiilor de consolidare din exerciţiul N+1, a
diferenţei de achiziţie cu aceeaşi valoare.
Exemplul 4:
La 31.12.N societatea M a achiziţionat 100% capitalul societăţii B, la
un cost de 1.350.000.000 u.m. Achiziţia se va plăţi cu:
- Emisiunea a 300.000 acţiuni M;
- Lichidităţi: 300.000.000 u.m.

În contract se prevede că, în cazul în care, la expirarea unei durate de o
luni de la data achiziţiei, profitul ordinar net al societăţii B depăşeşte cu mai
mult de 30.000.000 u.m. profitul publicat în urmă cu 6 luni, se va plăti un
supliment de preţ reprezentând 50% din excedentul de profit. La data achiziţiei,
societatea M estimează că rezultatul ordinar net al societăţii B va fi
aproximativ de aceeaşi mărime cu cel înregistrat în urmă cu 6 luni.
Presupunem că, la expirarea unei durate de 6 luni de la data achiziţiei,
rezultatul ordinar net al societăţii B depăşeşte cu 120.000.000 u.m. rezultatul
ordinar net înregistrat în urmă cu 6 luni.
Plăţile suplimentare (50% x 120.000.000 = 60.000.000 u.m.) afectează
costul de achiziţie:
261 = 5121 60.000.000
Acţiuni deţinute la Conturi curente la bănci
entităţi afiliate
La data achiziţiei, societatea M a estimat mărimea acestei plăţi even-
tuale ca fiind zero şi, ca urmare, valoarea fondului comercial nu a fost afectată.
Plăţile suplimentare realizate în N+1 vor afecta însă valoarea fondului
comercial.

1. Cum delimitează IFRS 3 costul de achiziţie al titlurilor ?
2. Cum se calculează cheltuielile cu dobânzile ?
3. În ce condiţii se face excepţie de la valoarea titlurilor de piaţă ?
4. Ce cuprind costurile legate direct de achiziţia titlurilor ?
5. La începutul exerciţiului N, societatea M a achiziţionat 80% din
capitalul societăţii F în următoarele condiţii:
preţ plătibil în numerar: 30.000 u.m.;
scadenţă: peste 4 ani;
rata dobânzii pe piaţă: 10%.
6. La începutul exerciţiului N, societatea M a achiziţionat 60% din ca-
pitalul societăţii F, la un preţ de 240.000 u.m. Pentru realizarea acestei
achiziţii, s-au angajat cheltuieli cu onorariile consilierilor strategici şi juridici
în valoare de 15.000 u.m.
7. La începutul exerciţiului N, societatea M a achiziţionat 70% din
capitalul societăţii F, la un preţ de 240.000 u.m. Convenţia de achiziţie
prevede că societatea M trebuie să plătească vânzătorului un supliment
de preţ egal cu 3% din cifra de afaceri realizată de către F în exerciţiile
N+1 şi N+2. Suplimentul de preţ a fost evaluat de către M, la data
achiziţiei, la o valoare de 60.300 u.m., pe baza estimărilor privind cifra
de afaceri a societăţii F 960.000 u.m., în N+1, şi 1.050.000 u.m., în
N+2.


8.2. ALOCAREA COSTULUI DE ACHIZIŢIE AL TITLURILOR

ACTIVELOR CUMPĂRATE ŞI DATORIILOR ASUMATE
Precizare
La data achiziţiei, societatea consolidantă trebuie să aloce costul
titlurilor asupra valorii juste a activelor, datoriilor şi datoriilor eventuale
identificabile ale societăţii emitente consolidate. Excepţie de la regula utilizării
valorii juste se face în cazul imobilizărilor disponibile pentru vânzare, care
trebuie recunoscute la valoarea justă minus cheltuielile estimate cu
vânzarea.
Modalitatea de recunoaştere a elementelor patrimoniale
Entitatea consolidantă va recunoaşte separat activele, datoriile şi
datoriile eventuale identificabile ale societăţii achiziţionate dacă, la data
achiziţiei, acestea satisfac următoarele condiţii:
a) în cazul activelor (mai puţin activele necorporale), este probabil ca
toate beneficiile economice ulterioare vor reveni societăţii consolidante, astfel
încât valoarea lor justă poate fi evaluată în mod fiabil (credibil);
b) în cazul datoriilor, altele decât datoriile eventuale, valoarea justă a
acestora poate fi evaluată în mod credibil;
c) în cazul imobilizărilor necorporale sau a datoriilor eventuale,
valoarea justă a acestora poate fi evaluată în mod credibil.
8.2.1. Activele si datoriile identificabile ale

societăţii consolidate
Societatea cumpărătoare, consolidantă, recunoaşte doar activele,

datoriile şi datoriile eventuale identificabile ale societăţii consolidate
existente la data achiziţiei. De exemplu, o plată pe care societatea este
obligată să o realizeze prin contract reprezintă o obligaţie curentă iar, dacă
unitatea respectivă devine societate consolidată în cadrul unei grupări de
întreprinderi, datoria va fi considerată eventuală până în momentul în care
gruparea devine probabilă. Altfel spus, obligaţia contractuală va fi recunoscută
ca datorie eventuală în momentul în care gruparea devine probabilă şi valoarea
datoriei poate fi estimată în mod credibil. Ca urmare, în momentul achiziţiei,
datoria respectivă va fi recunoscută de către cumpărători în contextul alocării
costului de achiziţie al titlurilor.
Un plan de restructurare a societăţii achiziţionate, a cărei realizare este
condiţionată de operaţia de grupare, nu reprezintă, însă, înainte de achiziţie, o
obligaţie curentă a societăţii achiziţionate. Mai mult, ea nu reprezintă nici o
obligaţie probabilă ce provine din operaţii trecute, dar a cărei existenţă urmează
a fi confirmată de manifestarea unui eveniment viitor pe care unitatea nu îl
poate controla. Din acest motiv, societatea cumpărătoare nu recunoaşte o
datorie aferentă unor astfel de planuri de restructurare, în contextul alocării
costului de achiziţie al titlurilor.

IFRS 3 se deosebeşte în această privinţă de IAS 22, Combinări de
întreprinderi. Vechea normă obligă societatea cumpărătoare să recunoască, în
contextul alocării costului de achiziţie al titlurilor, un provizion pentru
terminarea sau reducerea activităţii societăţii achiziţionate care nu se constituia
într-o datorie a acestei societăţi la data achiziţiei, dacă se îndeplineau anumite
condiţii. IFRS 3 precizează că, în anumite cazuri, societatea cumpărătoare
poate recunoaşte active şi datorii identificabile care nu au fost înregistrate
anterior în situaţiile financiare ale societăţii achiziţionate deoarece, înainte de
achiziţie, nu îndeplineau criteriile de recunoaştere. De exemplu, un avantaj
fiscal, aferent unor pierderi fiscale ale societăţii achiziţionate, care nu a fost
recunoscut de către aceasta înainte de operaţia de grupare, va fi recunoscut ca
un activ identificabil, dacă este probabil că societatea cumpărătoare va obţine
profituri viitoare impozabile, cărora să li ne poată aplica avantajul fiscal ce nu a
fost recunoscut anterior.
8.2.2. Imobilizările necorporale ale societăţii consolidate
Recunoaşterea imobilizărilor necorporale ale societăţii consolidate, la

data achiziţiei, are loc dacă acestea corespund definiţiei imobilizărilor
necorporale şi valoarea lor justă poate fi estimată în mod credibil.
În conformitate cu referenţialul contabil internaţional, (IAS 38
Imobilizări necorporale,) imobilizările necorporale sunt active nemonetare
identificabile, fără substanţă fizică, deţinute în vederea utilizării lor pentru
producţia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau
pentru a fi folosite în scopuri administrative. Definiţia unei imobilizări
necorporale impune ca această imobilizare să fie identificabilă, pentru a o
distinge cu claritate de fondul comercial. O imobilizare necorporală poate să fie
distinsă în mod clar de fondul comercial, dacă ea este separabilă. Caracterul de
separabilitate intervine atunci când societatea poate să închirieze, sa vândă, să
schimbe sau să distribuie avantajele economice viitoare specifice, atribuibile
activului, fără să se separe, însă, de avantajele economice viitoare ce rezultă
din alte active utilizate în aceeaşi activitate generatoare de venituri.
Trăsătura de separabil nu este o condiţie necesară a caracterului
identificabil, în măsura în care unitatea poate ea însăşi să identifice un activ în
alt mod. De exemplu, dacă o imobilizare necorporală este achiziţionată
împreună cu un grup de active, tranzacţia poate să implice transferul de
drepturi ce permit unei întreprinderi să identifice imobilizarea necorporală. De
asemenea, dacă un proiect intern vizează crearea de drepturi pentru
întreprindere, natura acestor drepturi poate să o ajute să identifice o imobilizare
necorporală derivată de aici, generată în interiorul unităţii. În plus, chiar dacă
un activ nu generează avantaje economice viitoare decât dacă el este utilizat
împreună cu alte active, acesta este identificabil în măsura în care
întreprinderea poate să identifice avantajele economice viitoare ce decurg
din activ.
Exemple de articole achiziţionate în cadrul unei grupări de întreprinderi
care corespund definiţiei unei imobilizări necorporale (IFRS 3. Combinări de

întreprinderi)
■ mărci de fabrică: mărcile de fabrică reprezintă cuvinte, nume,
simboluri sau alte instrumente folosite în activitatea comercială pentru a indica
provenienţa unui produs şi a-l distinge de produsele de altă provenienţă. Dacă
este protejată legal prin înregistrarea la agenţiile guvernamentale sau prin alte
mijloace, o marcă de fabrică achiziţionată în contextul unei grupări de
întreprinderi este o imobilizare necorporală care îndeplineşte criteriul
contractual-legal. În alte cazuri, o marcă de fabrică achiziţionată în contextul
unei grupări de întreprinderi poate corespunde definiţiei unei imobilizări
necorporale dacă este îndeplinit criteriul separabilităţii;
■ adrese de Internet: o adresă de Internet este o denumire alfanumerică
unică folosită pentru a identifica o destinaţie numerică de Internet. Înregistrarea
unui nume de domeniu creează o asociere între respectivul nume şi un anume
computer legat la reţeaua de Internet, pe toată perioada în care este valabilă
înregistrarea. Un nume de domeniu înregistrat, achiziţionat în cadrul unei
grupări de întreprinderi, este o imobilizare necorporală care îndeplineşte
criteriul contractual-legal;
■ comenzi neonorate: comenzile neonorate provin din contracte de
vânzare sau cumpărare. Un portofoliu de comenzi neonorate, achiziţionat în
contextul unei grupări de întreprinderi, este o imobilizare necorporală care
îndeplineşte criteriul contractual legal.
■ contracte cu clienţii şi relaţii cu clienţii: dacă o entitate stabileşte
relaţii cu clienţii săi prin intermediul contractelor, relaţiile respective provin
din drepturi contractuale. Ca urmare, contractele cu clienţii şi relaţiile cu
clienţii aferente acestora, achiziţionate în cadrul unei grupări de întreprinderi,
sunt imobilizări necorporale care îndeplinesc criteriul contractual-legal;
■ secrete de fabrică: dacă beneficiile economice viitoare aferente unui
secret de fabrică achiziţionat în contextul unei grupări de întreprinderi sunt
protejate legal, secretul respectiv îndeplineşte criteriul contractual-legal de
identificare ca activ necorporal. În alte cazuri nu secret de fabricaţie
achiziţionat în contextul unei grupări de întreprinderi poate corespunde
definiţiei unei imobilizări necorporale dacă este îndeplinit criteriul
separabililăţii.
Pentru determinarea valorii juste a imobilizărilor necorporale ce provin
dintr-o achiziţie de societăţi, se utilizează preţurile de piaţă cotate pe o piaţă
activă. Preţul de piaţă corespunzător este, de regulă, preţul de vânzare curent.
Dacă preţul de vânzare curent nu este disponibil, preţul celei mai recente
tranzacţii similare poate fi utilizat ca bază pentru evaluarea valorii juste, în
cazul în care nu au avut loc schimbări semnificative în circumstanţele eco-
nomice apărute între data tranzacţiei şi data la care se evaluează valoarea justă
a activului.
Dacă nu există o piaţă activă pentru o imobilizare necorporală, valoarea
justă este suma pe care întreprinderea ar trebui să o plătească, la data achiziţiei,
pentru imobilizarea respectivă, într-o tranzacţie în care preţul este determinat
obiectiv şi care are loc, de bunăvoie, între părţi aflate în cunoştinţă de cauză. În
determinarea acestei sume, întreprinderea va ţine cont de rezultatul celei mai

recente tranzacţii pentru active similare. Întreprinderile implicate, în mod
regulat, în cumpărarea sau vânzarea activelor necorporale cu caracter unic au
dezvoltat tehnici pentru evaluarea valorii juste. Aceste tehnici pot fi folosite
pentru evaluarea iniţială a unui activ necorporal achiziţionat într-o grupare de
întreprinderi, dacă ele reflectă tranzacţiile curente şi practicile din industria de
care aparţin activele.
Pentru evaluarea mărcilor poate fi utilizată metoda fluxurilor de
redevenţe. Dacă, prin contract, un terţ a acceptat să plătească redevenţe, pentru
a exploata o marcă, poate reprezenta o probă obiectivă a valorii mărcii. Din
acest motiv, mărimea redevenţei poate fi utilizată ca bază de evaluare a mărcii.
Dacă rata de redevenţă este exprimată sub forma unei cote din vânzări, este
posibilă determinarea beneficiilor sau fluxurilor de trezorerie anuale, generate
de marcă, ce vor reprezenta punctul de plecare pentru actualizare sau pentru
aplicarea unui multiplu.
În situaţia în care întreprinderea nu cedează licenţa asupra mărcii sale,
se utilizează redevenţe fictive. Altfel spus, este necesar să se determine cât ar
trebui să plătească actualul proprietar al mărcii pentru a dobândi dreptul de
exploatare, dacă întreprinderea nu ar deţine marca respectivă. În acest sens,
trebuie estimaţi trei parametri: rata de redevenţă, cifra de afaceri previzională şi
rata de actualizare. După determinarea parametrilor, este posibil să se calculeze
valoarea mărcii, ea fiind egală cu valoarea actualizată a redevenţelor viitoare
(nete de impozit), majorată cu valoarea reziduală actualizată a mărcii.
8.2.3. Datoriile eventuale ale societăţii consolidate
Societatea consolidantă (achizitoare a titlurilor) recunoaşte separat o

datorie eventuală a societăţii consolidate, în contextul alocării costului de
achiziţie al titlului, doar dacă valoarea justă a datoriei respective poate fi
evaluată în mod credibil.
După recunoaşterea iniţială, consolidantul va evalua datoriile eventuale
recunoscute separat la valoarea cea mai mare dintre valoarea justă şi
valoarea recunoscută iniţial din care se scade, dacă este cazul, amortizarea
cumulată. Această cerinţă nu se aplică însă în cazul contractelor contabilizate
în conformitate cu IAS 39, Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare.
Totuşi, împrumuturile contractate care nu intră sub incidenţa normei IAS 19 şi
nu reprezintă angajamente de a oferi împrumuturi cu rate ale dobânzii sub
nivelul pieţei vor fi considerate datorii ale societăţii achiziţionate dacă, la data
achiziţiei, nu este probabilă ieşirea de resurse care încorporează beneficii
economice pentru acoperirea obligaţiei sau dacă obligaţia nu poate fi estimată
în mod credibil. Astfel de împrumuturi contractate vor fi recunoscute separat,
în contextul alocării costului de achiziţie al titlurilor, doar dacă valoarea lor
poate fi evaluată în mod credibil (fiabil, în accepţiunea IFRS).
Datoriile eventuale recunoscute separat, în contextul alocării costului de
achiziţie al titlurilor, nu intră sub incidenţa normei IAS 37, Provizioane, datorii
şi active contingente. Totuşi, societatea cumpărătoare va prezenta pentru aceste

datorii eventuale informaţiile cerute de IAS 37 pentru fiecare categorie de
provizioane.
1. Ce particularitate prezintă societatea cumpărătoare în ceea ce priveşte

recunoaşterea activelor ?
2. Ce deosebire este între IFRS 3 şi IAS 22 ?
3. Ce condiţii trebuie să îndeplinească recunoaşterea imobilizărilor
necorporale ale societăţii consolidate, la data achiziţiei ?
4. Ce presupune caracterul de separabilitate ?
5. Ce exemple de articole achiziţionate în cadrul unei grupări de
întreprinderi corespund definiţiei unei imobilizări necorporale (IFRS 3.
Combinări de întreprinderi) ?
6. Ce preţuri pot fi utilizate pentru determinarea valorii juste a
imobilizărilor necorporale ce provin dintr-o achiziţie de societăţi ?
7. Ce condiţie trebuie îndeplinită la societatea consolidantă (achizitoare a
titlurilor) pentru a recunoaşte separat o datorie eventuală a societăţii
consolidate, în contextul alocării costului de achiziţie al titlului?

8.3. DIFERENŢA DE ACHIZIŢIE
În situaţia în care costul de achiziţie al titlurilor depăşeşte partea ce

revine cumpărătorului în valoarea justă a activelor, datoriilor şi datoriilor
eventuale ale societăţii emitente, se constată un fond comercial. Acesta
reprezintă o plată anticipată făcută de cumpărător în contul beneficiilor
economice viitoare obţinute de pe urma activelor care nu pot fi identificate
individual şi recunoscute separat.
La data achiziţiei, fondul comercial achiziţionat în cadrul unei grupări
de întreprinderi este evaluat la cost efectiv şi recunoscut ca activ. După
recunoaşterea iniţială, fondul comercial achiziţionat în cadrul unei grupări de
întreprinderi trebuie evaluat ca diferenţă între cost şi pierderile acumulate
provenite din depreciere. Altfel spus, fondul comercial nu se amortizează dar el
poate face obiectul unui test de depreciere dacă anumite evenimente indică
posibilitatea existenţei unei deprecieri.
Exemplu:
Imobilizări necorporale 12.000
- Amortizarea imobilizărilor necorporale 3.000
9.000
Terenuri 10.200
Construcţii 39.000

- Amortizarea construcţiilor 9.000
30.000
Instalaţii tehnice 6.600
- Amortizarea instalaţiilor 1.800
4.800
Împrumuturi acordate 5.400
Titluri de participare 4.200
Stoc de mărfuri 6.000
Creanţe-clienţi 8.400
Investiţii financiare pe termen scurt 3.000
Disponibil 1.800
Total activ 82.800
Rezerve 47.400
Rezultatul exerciţiului (de la 1.01.N-1 la 31.03.N-1) 5.400
Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli 1.200
Împrumuturi financiare 13.800
Furnizori 3.000
Total capitaluri şi datorii 82.800
La data achiziţiei s-au constatat următoarele:
 valoarea justă a imobilizărilor necorporale: 10.800 (16.200) u.m.;
 valoarea justă a terenului: 8.800 (13.200) u.m.;
 valoarea justă a construcţiilor: 24.000 (36.000) u.m.;
 pentru celelalte active şi datorii existente la societatea F, valoarea justă
coincide cu valoarea contabilă;
- cota de impozit pe profit: 25%.
- Calculul impozitului amânat:
Diferenţe temporare impozabile aferente:
- imobilizărilor necorporale (16.200 – 9.000) 7.200 u.m.
- terenurilor (8.800 - 6.800) 3.000 u.m.
- construcţiilor (36.000 – 30.000)__________ 6.000 u.m.
Total 16.200 u.m.
Datorie de impozit amânat (16.200 x 25%) 4.050 u.m.
- Calculul activului net al societăţii F în valoare justă:
(+) Imobilizări necorporale 16.200 u.m.
(+) Terenuri 13.200 u.m.
(+) Construcţii 36.000 u.m.
(+) Instalaţii tehnice 4.800 u.m.
(+) Împrumuturi acordate 5.400 u.m.
(+) Titluri de participare 4.200 u.m.
(+) Stoc de mărfuri 6.000 u.m.
(+) Creanţe-clienţi 8.400 u.m.
(+) Investiţii financiare pe termen scurt 3.000 u.m.
(+) Disponibil 1.800 u.m.

(-) Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli 1.200 u.m.
(-) Împrumuturi financiare 13.800 u.m.
(-) Furnizori 3.000 u.m.
(-) Datorie de impozit amânat 4.050 u.m.
= Activ net în valoare justă 76.950 u.m.
- Calculul diferenţei de achiziţie:
Cost de achiziţie a titlurilor 50.400 u.m.
(-) Partea lui M în activul net
în valoare justă al lui F (60% x 51.300 76.950)___ 46.170 u.m.
= Fond comercial 4.230 u.m.
Contabilizarea diferenţelor dintre valoarea justă şi, valoarea istorică
pentru activele şi datoriile recunoscute (în conformitate cu IAS 12, nu se
recunosc impozite amânate pentru fondul comercial).
16.200 % = % 16.200
7.200 Imobilizări Datorie de impozit 4.050
necorporale amânat
3.000 Terenuri Titluri de 7.290
participare
(7.200 + 3.000 +
6.000 – 4.050) x
60%
6.000 Construcţii Interes minoritar 4.860
(7.200 + 3.000 +
6.000 – 4.050) x
40%
- Contabilizarea fondului comercial:
207 = 261 4.230

Fond comercial Titluri de participare
Exemplu:
La 1 septembrie N, societatea M a achiziţionat 80% din acţiunile
societăţii F, la un cost de 40.200 u.m.
Capitalurile proprii ale societăţii F, la data achiziţiei, au o valoare de
31.200 u.m.
La data achiziţiei, s-au evidenţiat următoarele: existenţa unei plusvalori
de 7.200 u.m. aferentă imobilizărilor corporale şi a unui supliment aferent
provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli în valoare de 5.400 u.m. Cota de
impozit pe profit: 25%.
Diferenţe temporare impozabile
aferente imobilizărilor corporale: 7.200 u.m.
Diferenţe temporare deductibile

aferente datoriilor: 5.400 u.m.
Datorie netă de impozit
amânat (7.200 – 5.400) x 25%: 450 u.m.
Capitalurile proprii, evaluate la valoare istorică 31.200 u.m.
(+) Plusul de valoare aferent imobilizărilor 7.200 u.m.
(-) Suplimentul aferent provizioanelor 5.400 u.m.
(-) Datoria de impozit amânat 450 u.m.
Cost de achiziţie 40.200 u.m.
în valoare justă al lui F (80% x 21.700) 36.040 u.m.
- Contabilizarea diferenţelor din evaluare aferente activelor şi datoriilor:
Imobilizări = % 7.200
corporale Provizioane 5.400
Datorie de impozit amânat 450
Acţiuni deţinute la entităţi 1.080
afiliate (7.200 - 5.400 – 450) x
80%
Interes minoritar 270
(7.200 - 5.400 - 450) x 20%
207 = 261 14.160

Fond comercial Acţiuni deţinute la
entităţi afiliate
Dacă proporţia deţinută de societatea consolidantă în activul net, în
valoare justă, al societăţii consolidate, depăşeşte costul de achiziţie al titlurilor,
societatea cumpărătoare trebuie să reia atât procesul de identificare şi evaluare
a activelor, datoriilor şi datoriilor eventuale ale societăţii achiziţionate, cât şi
procesul de evaluare a costului de achiziţie.
Diferenţa de achiziţie negativă (badwill) poate să aibă una dintre
următoarele cauze:
 erori de evaluare a valorii juste a activelor, datoriilor şi datoriilor
eventuale ale societăţii achiziţionate (de exemplu, costurile potenţiale
ulterioare nu au fost corect evidenţiate în valoarea justă a activelor,
datoriilor şi datoriilor eventuale);
 erori de evaluare a costului de achiziţie al titlurilor;
 obligaţia enunţată într-un standard de contabilitate de a evalua activele
identificabile la o valoare care nu este valoarea justă;
 achiziţie la un preţ avantajos.

Dacă, în urma reevaluării, se păstrează o diferenţă de achiziţie negativă,
ea afectează imediat contul de profit şi pierdere.
Exemplu:
La 1 septembrie N, societatea M a achiziţionat 70% clin acţiunile socie-
tăţii F, la un cost de 697.500 u.m.
Capitalurile proprii ale societăţii F, exprimate în valoare istorică, se
prezintă astfel la data achiziţiei:
- capital social: 300.000 u.m.
- rezerve: 862.500 u.m.
- rezultat: 7.500 u.m.
Total 1.170.000 u.m.
În momentul achiziţiei, s-au identificat diferenţe favorabile de valoare
aferente imobilizărilor corporale în valoare de 150.000 u.m.
Capitalurile proprii, evaluate la valoare istorică 1.170.000 u.m.
(-) Datoria de impozit amânat (100.000 x 25%) 37.500 u.m.
= Activ net în valoare justă 1.282.500 u.m.
= Diferenţă de achiziţie negativă 200.250 u.m.
- Contabilizarea diferenţelor din evaluare aferente activelor şi datoriilor:
corporale Datorie de impozit amânat 37.500
Titluri de participare 78.750
(150.000 – 37.500 ) x 70%
Interes minoritar 33.750
(150.000 – 37.500) x 30%
- Contabilizarea diferenţei de achiziţie negative:
261 = 7815 200.250

Acţiuni deţinute la Venituri din
entităţi afiliate fond comercial
Exemplu:
La 1 iunie N, societatea M a achiziţionat 15.000 de acţiuni ale societăţii
F, cu drept dublu de vot, la un cost de 150.000 u.m.
Capitalul social al societăţii F este format din 37.500 de acţiuni: 18.750
acţiuni ordinare şi 18.750 acţiuni cu drept dublu de vot. Presupunem că toate
acţiunile societăţii F dau acelaşi drept la dividend.
La data achiziţiei, capitalurile proprii ale societăţii F, exprimate în
valoare istorică, se prezintă astfel:

- rezerve: 131.250 u.m.
Total 384.375 u.m.
Presupunem că, în momentul achiziţiei, nu s-au identificat diferenţe
între valoarea justă a activelor şi datoriilor şi valoarea istorică a acestora.
Procentajul de control deţinut de M în F este:
15.000 x 2
x 100 = 53,33%
18.750 + 18.750 x 2
Deoarece societatea M exercită un control exclusiv de drept asupra

societăţii F, metoda de consolidare adecvată este integrarea globală.
Procentajul de interes deţinut de M în F este:
15.000/37.500 x 100 = 40%
(-) Partea lui M în activul net.
= Diferenţă de achiziţie negativă 3.750 u.m.
- Contabilizarea diferenţei de achiziţie negative:
261 = 7815 3.750

Titluri de Venituri din
participare fond comercial
Exemplu:
La 1 august N, societatea M a achiziţionat 30% din acţiunile societăţii
A, la un cost de 255.000 u.m.
La data achiziţiei, bilanţul societăţii A, exprimat în valori istorice, se
prezenta astfel:
Imobilizări necorporale 75.000 50.000
- Amortizarea imobilizărilor necorporale 37.500 (25.000)
37.500 25.000
Terenuri 120.000 80.000
Construcţii 150.000 100.000
- Amortizarea construcţiilor 97.500 (65.000)
52.500 35.000
Instalaţii tehnice 112.500 75.000
- Amortizarea instalaţiilor 97.500 (65.000)
15.000 10.000
Creanţe imobilizate 37.500 25.000
Stoc de mărfuri 60.000 40.000
Creanţe-clienţi 105.000 70.000
Disponibil 90.000 60.000
Total activ 517.500 345.000

Rezerve 112.500 75.000
Rezultatul exerciţiului (de la 1.01.N la 31.07 .N) 30.000 20.000
Împrumuturi financiare 22.500 15.000
Furnizori 52.500 35.000
Total capitaluri şi datorii 517.500 345.000
La data achiziţiei s-au constatat următoarele valori juste pentru ele-
mentele identificabile:
 - imobilizări necorporale: 112.500 u.m.;
 - terenuri: 150.000 u.m.;
 - construcţii: 112.500 u.m.
Pentru celelalte active şi datorii ale societăţii A, valoarea justă coincide
cu valoarea contabilă.
Cota de impozit pe profit: 25%.
La 31.12.N, capitalurile proprii ale societăţii A cuprind: capital social =
300.000 u.m., rezerve = 112.500 u.m., rezultat = 60.000 u.m.
Diferenţe temporare impozabile aferente:
- imobilizărilor necorporale (112.500 – 37.500) 75.000 u.m.
- terenurilor (150.000 - 120.000) 30.000 u.m.
- construcţiilor (112.500 – 52.500) 60.000 u.m.
Total 165.000 u.m.
Datorie de impozit amânat (165.000 x 25%) 41.250 u.m.
- Calculul activului net al societăţii A în valoare justă:

(+) Imobilizări necorporale 112.500 u.m.
(+) Terenuri 150.000 u.m.
(+) Construcţii 112.500 u.m.
(+) Instalaţii tehnice 15.000 u.m.
(+) Creanţe imobilizate 37.500 u.m.
(+) Stoc de mărfuri 60.000 u.m.
(+) Creanţe-clienţi 105.000 u.m.
(+) Disponibil 90.000 u.m.
(-) Împrumuturi financiare 22.500 u.m.
(-) Furnizori 52.500 u.m.
(-) Datorie de impozit amânat 41.250 u.m.

în valoare justă al lui A (30% x 337.500) 151.875 u.m.
Diferenţele între valorile juste şi valorile istorice ale elementelor
identificabile, nu se contabilizează, deoarece activele şi datoriile societăţii
influenţate notabil nu sunt integrate.

207 = 261 103.125

Fond comercial Acţiuni deţinute la entităţi
afiliate
La 31.12. N, se procedează la punerea în echivalenţă a titlurilor A. În
acest sens, se ţine cont de diferenţele de evaluare, deşi ele nu au fost
contabilizate.
Elemente de Partea grupului

Total
capitaluri proprii (30%)
Rezerve 112.500 33.750
Diferenţe nete din evaluare (*) 123.750 37.125
Rezultat 60.000 18.000
Total 596.250 178.875
(*) Diferenţele din evaluare sunt generate de imobilizări necorporale, terenuri,
clădiri şi impozite amânate.
Alte titluri = % 178.875

imobilizate Acţiuni deţinute la entităţi 151.875
afiliate
(255.000 – 103.125)
Rezervă consolidată (**) 9.000
Rezultat consolidat 18.000
(**) Rezerva consolidată = Partea lui M în capitalul social, rezervele si

diferenţele nete din evaluare ale lui A (90.000 + 33.750 + 37.125 = 160.875
u.m.) - Valoarea contabilă a titlurilor deţinute de M în A (151.875 u.m.) =
9.000 u.m.

1. La 1 septembrie N, societatea M a achiziţionat 80% din acţiunile
societăţii F, la un cost de 40.200 u.m. Capitalurile proprii ale societăţii F,
la data achiziţiei, au o valoare de 31.200 u.m. La data achiziţiei, s-au
evidenţiat următoarele: existenţa unei plusvalori de 7.200 u.m. aferentă
imobilizărilor corporale şi a unui supliment aferent provizioanelor pentru
riscuri şi cheltuieli în valoare de 5.400 u.m. Cota de impozit pe profit:
25%.
2. La 1 septembrie N, societatea M a achiziţionat 70% clin acţiunile socie-
tăţii F, la un cost de 1.395.000 u.m. Capitalurile proprii ale societăţii F,
exprimate în valoare istorică, se prezintă astfel la data achiziţiei:
- rezerve: 1.725.000 u.m.

Total 2.340.000 u.m.
În momentul achiziţiei, s-au identificat diferenţe favorabile de valoare
aferente imobilizărilor corporale în valoare de 300.000 u.m.
3. La 1 iunie N, societatea M a achiziţionat 15.000 de acţiuni ale societăţii
F, cu drept dublu de vot, la un cost de 300.000 u.m. Capitalul social al
societăţii F este format din 37.500 de acţiuni: 18.750 acţiuni ordinare şi
18.750 acţiuni cu drept dublu de vot. Presupunem că toate acţiunile
societăţii F dau acelaşi drept la dividend. La data achiziţiei, capitalurile
proprii ale societăţii F, exprimate în valoare istorică, se prezintă astfel:
- rezerve: 262.500 u.m.
Total 768.750 u.m.
Presupunem că, în momentul achiziţiei, nu s-au identificat diferenţe între
valoarea justă a activelor şi datoriilor şi valoarea istorică a acestora.


 Diferenţa dintre costul de achiziţie al titlurilor şi partea ce revine
cumpărătorului în valoarea justă a activelor nete ale societăţii emitente
reprezintă o diferenţă de achiziţie.
 Standardul Internaţional de Raportare Financiară IFRS 3, Combinări de
întreprinderi, delimitează costul de achiziţie al titlurilor ca sumă dintre:
valorile juste, la data schimbului, ale activelor date, datoriilor contractate
sau asumate şi instrumentelor de capitaluri proprii emise de cumpărător în
schimbul obţinerii controlului asupra societăţii achiziţionate, şi toate
costurile atribuibile direct achiziţiei titlurilor.
 Activele date şi datoriile contractate sau asumate de societatea consolidantă
în schimbul obţinerii controlului asupra societăţii achiziţionate trebuie
evaluate la valoarea lor justă la data schimbului. Pentru aceasta se
foloseşte, de regulă, ca referinţă, preţul de piaţă al titlurilor la data
schimbului.
 Atunci când plata costului aferent achiziţiei este eşalonată în timp, valoarea
componentei eşalonate se determină prin actualizarea sumelor de plată la
data schimbului.
 Excepţie de la regula utilizării preţului de piaţă al titlurilor ca referinţa se
face în situaţia în care cumpărătorul poate demonstra că acest preţ nu
reprezintă un indicator credibil al valorii juste a instrumentului de schimb
(de exemplu, el a fost afectat de restrângerea pieţei), situaţie în care
valoarea justă a titlurilor poate fi estimată prin raportarea la participaţia lor
proporţională în valoarea justă a entităţii cumpărătoare sau prin raportarea
la participaţia lor proporţională în valoarea justă a societăţii achiziţionate.

 Costurile legate direct de achiziţia titlurilor cuprind onorariile plătite
contabililor, consilierilor juridici, evaluatorilor şi altor consultanţi
participanţi la operaţie. Costurile administrative generale, inclusiv costurile
aferente departamentului de achiziţii, precum şi alte costuri ce nu pot fi
direct alocate achiziţiei titlurilor, reprezintă cheltuieli ale perioadei. De
asemenea, costurile emiterii obligaţiilor financiare şi costurile emiterii de
titluri de valoare folosite ca instrumente de schimb reprezintă cheltuieli ale
perioadei.
 În unele cazuri, convenţia de achiziţie a titlurilor prevede ajustarea costului
de achiziţie în funcţie de evenimente ulterioare. În astfel de cazuri,
valoarea corespunzătoare ajustării se include în costul de achiziţie, la
dala achiziţiei, dacă ajustarea este probabilă şi poate fi evaluată în mod
fiabil.
 Dacă evenimentele ulterioare prevăzute nu au loc sau dacă valoarea
estimată trebuia modificată, costul de achiziţie va fi ajustat în mod
corespunzător.
 La data achiziţiei, societatea consolidantă trebuie să aloce costul titlurilor
asupra valorii juste a activelor, datoriilor şi datoriilor eventuale
identificabile ale societăţii emitente consolidate.
 Excepţie de la regula utilizării valorii juste se face în cazul imobilizărilor
disponibile pentru vânzare, care trebuie recunoscute la valoarea justă
minus cheltuielile estimate cu vânzarea.
 Entitatea consolidantă va recunoaşte separat activele, datoriile şi datoriile
eventuale identificabile ale societăţii achiziţionate dacă, la data achiziţiei,
acestea satisfac următoarele condiţii: în cazul activelor (mai puţin activele
necorporale), este probabil ca toate beneficiile economice ulterioare vor
reveni societăţii consolidante, astfel încât valoarea lor justă poate fi
evaluată în mod fiabil (credibil); în cazul datoriilor, altele decât datoriile
eventuale, valoarea justă a acestora poate fi evaluată în mod credibil; în
cazul imobilizărilor necorporale sau a datoriilor eventuale, valoarea justă a
acestora poate fi evaluată în mod credibil.
 Societatea cumpărătoare, consolidantă, recunoaşte doar activele, datoriile
şi datoriile eventuale identificabile ale societăţii consolidate existente la
data achiziţiei.
 Recunoaşterea imobilizărilor necorporale ale societăţii consolidate, la data
achiziţiei, are loc dacă acestea corespund definiţiei imobilizărilor
necorporale şi valoarea lor justă poate fi estimată în mod credibil
 Definiţia unei imobilizări necorporale impune ca această imobilizare să fie
identificabilă, pentru a o distinge cu claritate de fondul comercial. O
imobilizare necorporală poate să fie distinsă în mod clar de fondul
comercial, dacă ea este separabilă.
 Dacă un activ nu generează avantaje economice viitoare decât dacă el este
utilizat împreună cu alte active, acesta este identificabil în măsura în care
întreprinderea poate să identifice avantajele economice viitoare ce
decurg din activ.

 Societatea consolidantă (achizitoare a titlurilor) recunoaşte separat o datorie
eventuală a societăţii consolidate, în contextul alocării costului de achiziţie
al titlului, doar dacă valoarea justă a datoriei respective poate fi evaluată în
mod credibil.
 După recunoaşterea iniţială, consolidantul va evalua datoriile eventuale
recunoscute separat la valoarea cea mai mare dintre valoarea justă şi
valoarea recunoscută iniţial din care se scade, dacă este cazul,
amortizarea cumulată.
 Datoriile eventuale recunoscute separat, în contextul alocării costului de
achiziţie al titlurilor, nu intră sub incidenţa normei IAS 37, Provizioane,
datorii şi active contingente.
 În situaţia în care costul de achiziţie al titlurilor depăşeşte partea ce revine
cumpărătorului în valoarea justă a activelor, datoriilor şi datoriilor
eventuale ale societăţii emitente, se constată un fond comercial.
 Fondul comercial reprezintă o plată anticipată făcută de cumpărător în
contul beneficiilor economice viitoare obţinute de pe urma activelor care nu
pot fi identificate individual şi recunoscute separat.
 La data achiziţiei, fondul comercial achiziţionat în cadrul unei grupări de
întreprinderi este evaluat la cost efectiv şi recunoscut ca activ.
 După recunoaşterea iniţială, fondul comercial achiziţionat în cadrul unei
grupări de întreprinderi trebuie evaluat ca diferenţă între cost şi pierderile
acumulate provenite din depreciere. Altfel spus, fondul comercial nu se
amortizează dar el poate face obiectul unui test de depreciere dacă anumite
evenimente indică posibilitatea existenţei unei deprecieri.
 Dacă proporţia deţinută de societatea consolidantă în activul net, în valoare
justă, al societăţii consolidate, depăşeşte costul de achiziţie al titlurilor,
societatea cumpărătoare trebuie să reia atât procesul de identificare şi
evaluare a activelor, datoriilor şi datoriilor eventuale ale societăţii
achiziţionate, cât şi procesul de evaluare a costului de achiziţie.
 Dacă, în urma reevaluării, se păstrează o diferenţă de achiziţie negativă, ea
afectează imediat contul de profit şi pierdere.
 Diferenţele între valorile juste şi valorile istorice ale elementelor
identificabile, nu se contabilizează, deoarece activele şi datoriile societăţii
influenţate notabil nu sunt integrate.
 Cu ocazia primei consolidări, rezultatele acumulate de întreprindere din
momentul preluării controlului sunt înscrise în rezultatul consolidat, după
deducerea dividendelor primite de grup.
 Rezultatele acumulate de această întreprindere din momentul preluării
controlului sunt înscrise în rezultatul consolidat, după deducerea
dividendelor primite de grup.
 Costul de achiziţie al titlurilor este costul agregat al tranzacţiilor
individuale, iar costul fiecărei tranzacţii individuale se determină la data
fiecărei tranzacţii de schimb. În plus, fiecare tranzacţie trebuie luată în
calcul separat în vederea determinării fondului comercial aferent,
folosindu-se informaţii despre cost şi despre valoarea justă la data la care
are loc respectiva tranzacţie.

 Diferenţa de achiziţie globală şi diferenţele de evaluare corespund
cumulului diferenţelor de achiziţie şi de evaluare care au fost degajate de
fiecare tranzacţie semnificativă, ca şi cum fiecare dintre ele constituie o
preluare de control.

1. Societatea M deţine 80% din capitalul societăţii A, 30% din capitalul
societăţii B asupra căreia exercită un control conjunctiv împreună cu
societatea X şi 25% din capitalul societăţii C. La 31.XII.N, după
eliminarea operaţiilor reciproce, capitalurile proprii ale celor trei societăţi
se prezintă astfel :
Societatea A Societatea B Societatea C
Capital social 16.000.000 28.000.000 10.000.000
Rezerve 6.000.000 10.000.000 4.000.000
Rezultat 3.000.000 6.000.000 1.000.000
Total capitaluri 25.000.000 44.000.000 15.000.000
proprii
Să se procedeze la eliminarea titlurilor de participare de ţinute de M
în A, de M în B şi de M în C ştiind că valoarea totală a titlurilor de
participare deţinute de M este de 23.700.000 lei achiziţionate la data
înfiinţării celor trei societăţi.
2. Societatea mamă acordă un împrumut pe doi ani unei filiale din cadrul
grupului, în valoare de 80.000.000 lei care se restituie în două tranşe
anuale egale. Dobânda anuală este de 10% şi se încasează/plăteşte la
sfârşitul fiecărui an. Să se înregistreze aceste operaţii în contabilitatea
societăţii mamă, precum şi în contabilitatea filialei.
3. Societatea M deţine direct 90% din capitalul societăţii F. Această

achiziţie nu a presupus fond comercial. La 31.XII.N, societăţile M şi F
prezintă următoarele situaţii financiare :
a) bilanţ (elaborat în lei):
Elemente Societatea M Societatea F
Imobilizări corporale 20.000 8.000
Amortizarea imobilizărilor (5.000) (4.000)
corporale
Titluri de participare (acţiuni de 4.500 -
la F)
Stocuri 3.000 500
Creanţe 5.500 2.500
Disponibilităţi 1.000 2.000
Datorii 10.000 2.500
Total active nete 19.000 6.500
Rezerve 2.000 1.000
Rezultat 1.000 500
Total capitaluri proprii 19.000 6.500

b) contul de profit şi pierdere (în lei)
Venituri din exploatare 30.000 15.000
Cheltuieli de exploatare 27.000 13.500
Venituri financiare (dobânzi) 1.000 -
Cheltuieli financiare (dobânzi) 500 300
Cheltuieli cu impozitul pe profit 2.500 700
Rezultatul exerciţiului financiar 1.000 500
c) precizări care vor fi luate în considerare la consolidare

- la sfârşitul exerciţiului N, societatea M deţine în stoc mărfuri
achiziţionate de la F şi care sunt deja achitate. Din vânzarea acestor
stocuri, societatea F a înregistrat profit de 20 lei (preţ de vînzare 60 lei,
cost 40 lei)
- societatea M are o creanţă comercială asupra societăţii F în valoare de
300 lei
- în cursul exerciţiului N societatea M a recunoscut dobânzi cuvenite de
la societatea F în valoare de 10 lei neachitate încă până la sfârşitul
anului
- la începutul exerciţiului N, societatea M a vândut societăţii F un utilaj
la preţ de vânzare de 100 lei şi a cărui valoare de achiziţie a fost de 800
lei. Amortizarea înregistrată până în momentul vânzării este de 780 lei.
Utilajul se amortizează linear pe o perioadă de 4 ani din
momentul vânzării către F. Aceeaşi durată de amortizare ar fi fost
folosită şi de vânzător.
Să se procedeze la consolidarea celor două conturi aplicând
metoda adecvată de consolidare şi ţinând cont de operaţiile intervenite
între cele două societăţi precizate la punctul c). Se va elabora tabloul de
cumul şi calcul al diferenţelor, precum şi bilanţul consolidat.
Termeni cheie: cost de achiziţie, contabilizare iniţială provizorie,

evaluare, valoare justă.

 Iacob, C., Goagără, D – Contabilitate consolidată, Editura

INTRAREA ÎN PERIMETRUL DE CONSOLIDARE
Cuprins:
9. INTRAREA ÎN PERIMETRUL DE CONSOLIDARE
9.1 Prima consolidare a unei societăţi controlate exclusiv de mai multe
exerciţii
9.2 Preluarea controlului exclusiv prin achiziţii succesive de titluri de
participare
9.3 Contabilizarea iniţială provizorie
Rezumatul temei
Bibliografie
Obiective:
 Stabilirea corectă a costului de achiziţie al titlurilor de
participare.
9.1. PRIMA CONSOLIDARE A UNEI SOCIETĂŢI CONTROLATE

EXCLUSIV, DE MAI MULTE EXERCIŢII
În această situaţie, valorile de intrare şi diferenţa de achiziţie sunt

determinate ca şi cum această primă consolidare ar fi intervenit efectiv la
data preluării controlului. Rezultatele acumulate de această întreprindere din
momentul preluării controlului sunt înscrise în rezultatul consolidat, după
deducerea dividendelor primite de grup. Aceste dividende au fost deja luate în
calculul rezultatului consolidat al exerciţiilor anterioare primei consolidări. Din
acest motiv, ele trebuie eliminate prin virare la rezervele consolidate.
Exemplu:
Societatea M procedează la consolidarea societăţii F, pentru prima dată,
la 31.12.N. Participaţia de 80% în societatea F a fost achiziţionată pe data de
01.03.N-2, la un preţ de 78.000 u.m.
La 1.03.N-2, capitalurile proprii ale societăţii F se prezintă astfel:
- rezerve: 30.000 u.m.
Total 70.500 u.m.

În momentul preluării participaţiei, s-a constatat un plus de valoare
aferent imobilizărilor corporale de 11.250 u.m.
La 31.12.N, capitalurile proprii ale societăţii F se prezintă astfel!
Total 87.750 u.m.
În cursul exerciţiului N, societatea M a primit dividende de la F în
valoare de 1.500 u.m.
- Calculul activului net al societăţii F, în valoare justă, la 01.03.N-2:
Capitaluri proprii în valoare istorică la 1.03.N-2 70.500 u.m.
(-) Datorie de impozit amânat (11.250 x 25%) 2.812,5 u.m.
= Activ net în valoare justă 78.937,5 u.m.
- Calculul diferenţei de achiziţie la 1.03.N-2:
în valoare justă al lui A (80% x 78.937,5) 63.150 u.m.
- Contabilizarea diferenţelor din evaluare aferente activelor şi datoriilor, cu
ocazia consolidării în exerciţiul N:
corporale Datorie de impozit amânat 2.812,5
Acţiuni deţinute la entităţi
afiliate (11.250 – 2.812,5 ) x 6.750
80%
Interes minoritar 1.687,5
(11.250 – 2.812,5 ) x 20%
207 = 261 14.850
Fond Acţiuni deţinute la
comercial entităţi afiliate
- Eliminarea dividendelor primite de societatea M de la filiala F:
7611 = 1066 1.500

Venituri din acţiuni Rezerve
deţinute la entităţi afiliate consolidate
- Partajul capitalurilor proprii ale societăţii F la 31.12.N:
Capitaluri Total Societatea M Interes minoritar
proprii F (80%) (20%)
Capital social 37.500 30.000 7.500
Rezerve 45.000 36.000 9.000
Rezultat 5.250 4.200 1.050
Total 87.750 70.200 17.550

87.750 % = % 87.750
37.500 1012 261 56.400
Capital Acţiuni deţinute la entităţi
afiliate
social (78.000 – 6.750 – 14.850 )
45.000 106 126 13.800
Rezerve Rezultat consolidat (*) (9.600
F +
4.200)
5.250 121 466 17.550
Rezultat Interes minoritar
F
(*) Partea ce revine societăţii M în capitalul

social şi rezervele societăţii F
(30.000 + 36.000) 66.000 u.m.
(-) Valoarea titlurilor de participare 56.400 u.m.
Rezultat consolidat 9.600 u.m.
La rezultatul consolidat calculat se adaugă partea ce revine societăţii M

în rezultatele acumulate de societatea F din momentul preluării controlului.

Societatea M procedează la consolidarea societăţii F, pentru prima dată,
la 31.12.N. Participaţia de 80% în societatea F a fost achiziţionată pe data de
01.03.N-2, la un preţ de 156.000 u.m.
La 1.03.N-2, capitalurile proprii ale societăţii F se prezintă astfel:
Total 141.500 u.m.
În momentul preluării participaţiei, s-a constatat un plus de valoare
aferent imobilizărilor corporale de 22.500 u.m.
La 31.12.N, capitalurile proprii ale societăţii F se prezintă astfel:
Total 175.500 u.m.
În cursul exerciţiului N, societatea M a primit dividende de la F în
valoare de 3.000 u.m.


9.2. PRELUAREA CONTROLULUI EXCLUSIV PRIN ACHIZIŢII

SUCCESIVE DE TITLURI DE PARTICIPARE
Data primei consolidări corespunde datei de obţinere a controlului

efectiv. Costul de achiziţie al titlurilor este costul agregat al tranzacţiilor
individuale, iar costul fiecărei tranzacţii individuale se determină la data
fiecărei tranzacţii de schimb. În plus, fiecare tranzacţie trebuie luată în calcul
separat în vederea determinării fondului comercial aferent, folosindu-se
informaţii despre cost şi despre valoarea justă la data la care are loc respectiva
tranzacţie. Diferenţa de achiziţie globală şi diferenţele de evaluare
corespund cumulului diferenţelor de achiziţie şi de evaluare care au fost
degajate de fiecare tranzacţie semnificativă, ca şi cum fiecare dintre ele
constituie o preluare de control.
Exemplu:
Societatea M a achiziţionat acţiuni emise de societatea F în două tranşe:
- pe data de 1.09.N-2 şi pe data de l.0l.N.
Presupunem următoarele informaţii privind societăţile M şi F:
Elemente 1.09.N-2 l.0l.N 31.I2.N

Număr de acţiuni
achiziţionate 2.280 4.920 -
Cost de achiziţie 3.000.000 6.900.000 -
Capital şi rezerve F 10.500.000 12.750.000 12.750.000
Rezultat F 900.000 - 825.000
Capitalul societăţii F este format din 12.000 de acţiuni.

La data achiziţiei primului lot de acţiuni, valoarea justă a terenurilor a
fost estimată la 2.100.000 u.m., în timp ce valoarea lor istorică era de 600.000
u.m. Pentru celelalte active şi datorii, valoarea justă coincide cu valoarea
istorică.
La data achiziţiei celui de-al doilea lot, valoarea justă a terenurilor a
fost estimată la 3.450.000 u.m., valoarea lor istorică fiind de 1.200.000 u.m.
Presupunem că, pentru celelalte active şi datorii, valoarea justă coincide cu
valoarea istorică.
La 1.09.N-2, societatea M deţine un procentaj de control de
2.280/12.000=19%. Se observă că, în lipsa unor informaţii suplimentare, nu
există nici măcar influenţi notabilă. În consecinţă, la sfârşitul exerciţiilor N-2 şi
N-1, societatea F nu este inclusă în perimetrul de consolidare.
La 1.01.N, societatea M deţine un procentaj de control de (2.280 +
4.920)/12.000 = 60%. La această dată, societatea M exercită un control
exclusiv de drept asupra societăţii F. Metoda de consolidare adecvată este
integrarea globală.

Elemente 1.09 .N-2 1.01.N

Diferenţe temporare impozabile aferente
terenurilor
N-2: (2.100.000-600.000) 1.500.000
N: (3.450.000-1.200.000) 2.250.000
Datorie de impozit amânat
(cotă de impozit 25%) 375.000 562.500
Elemente 1.09.N-2 1.01.N
Capitalurile proprii, evaluate la
valoare istorică 11.400.000 12.750.000
(+) Plusul de valoare aferent terenurilor 1.500.000 2.250.000
(-) Datoria de impozit amânat 375..000 562.500
= Activ net în valoare justă 12.525.000 14.437.500
- Calculul fondului comercial:
Elemente 1.09.N-2 1.01.N

Cost de achiziţie al titlurilor F 3.000.000 6.900.000
(-) Cota-parte din capitalurile
proprii achiziţionate
N-2: 19% x 8.350.000 2.379.750
N: 41% x 9.625.000 5.919.375
= Fond comercial 620.250 980.625
- Contabilizarea diferenţelor din evaluare aferente activelor şi datoriilor
(constatate la 1.01.N):
2111 = % 2.250.000
Terenuri Datorie de impozit amânat 562.500
Acţiuni deţinute la entităţi
afiliate
[(1.500.000 – 375.000) x 19%
+ (2.250.000 – 562.500) x
41%] 905.625
Interes minoritar 781.875
(prin diferenţă )
- Contabilizarea fondului comercial (620.250 + 980.625):

207 = 261 1.600.875
Fond comercial Acţiuni deţinute la entităţi
afiliate

- Partajul capitalurilor proprii ale societăţii F la 31.12.N:
Capitaluri Total Societatea M Interes minoritar

proprii F (60%) (40%)
Capital social 12.750.000 7.650.000 5.100.000
şi rezerve
Rezultat 825.000 495.000 330.000
Total 13.575.000 8.145.000 5.430.000
13.575.000 % = % 13.575.000
12.750.000 1012 şi 261 7.393.500
106
Capital Acţiuni deţinute
la
social entităţi afiliate
(*)
Rezerve F
825.000 121 1066 256.500
Rezultat F Rezerve
consolidate
(**)
126 495.000
Rezultat
consolidat
466 5.430.000
Interes minoritar
(*) Valoarea titlurilor de participare = 9.900.000 – 905.625 – 1.600.875
= 7.393.500 u.m.
(**) Rezerve consolidate = Partea ce se cuvine societăţii M în capitalul
social şi rezervele societăţii F (5.100.000 u.m.) - Valoarea titlurilor de
participare (7.393.500 u.m.) = 256.500 u.m.

Societatea M a achiziţionat acţiuni emise de societatea F în două tranşe:
- pe data de 1.09.N-2 şi pe data de l.0l.N.
Presupunem următoarele informaţii privind societăţile M şi F:
Elemente 1.09.N-2 l.0l.N 31.I2.N
Număr de acţiuni
achiziţionate 1.140 2.460 -
Cost de achiziţie 1.500.000 3.450.000 -
Capital şi rezerve F 5.250.000 6.375.000 6.375.000
Rezultat F 450.000 - 412.500
Capitalul societăţii F este format din 12.000 de acţiuni.
La data achiziţiei primului lot de acţiuni, valoarea justă a terenurilor a
fost estimată la 1.050.000 u.m., în timp ce valoarea lor istorică era de 300.000
u.m. Pentru celelalte active şi datorii, valoarea justă coincide cu valoarea
istorică.
La data achiziţiei celui de-al doilea lot, valoarea justă a terenurilor a
fost estimată la 1.725.000 u.m., valoarea lor istorică fiind de 600.000 u.m.
Presupunem că, pentru celelalte active şi datorii, valoarea justă coincide cu
valoarea istorică.

9.3. CONTABILIZAREA INIŢIALĂ PROVIZORIE
Identificarea şi stabilirea valorilor juste ce urmează a fi atribuite

activelor, datoriilor şi datoriilor eventuale ale societăţii consolidate şi a costului
aferent operaţiei de grupare, reprezintă contabilizarea iniţială a grupărilor de
întreprinderi.
În cazul în care contabilizarea iniţială se realizează cu titlu provizoriu
până la sfârşitul perioadei de realizare a combinării, deoarece fie valorile juste
ce urmează a fi atribuite activelor, datoriilor şi datoriilor eventuale, fie costul
aferent grupării de întreprinderi pot fi stabilite doar cu titlu provizoriu,
cumpărătorul va contabiliza operaţia de grupare folosind acele valori
provizorii. Se precizează, însă, că societatea cumpărătoare va recunoaşte orice
ajustări aduse valorilor contabilizate iniţial:
 (i) în termen de 12 luni de la data achiziţiei;
 (ii) începând de la data achiziţiei. Din acest motiv:
 valoarea contabilă a unui activ, a unei datorii sau a unei datorii
eventuale recunoscută sau ajustată după încheierea contabilizării iniţiale
se va calcula ca şi cum valoarea sa justă la dala achiziţiei ar fi fost
recunoscută începând de la data achiziţiei;
 fondul comercial se va ajusta, începând cu data achiziţiei, cu o sumă
egală cu ajustarea adusă valorii juste la data achiziţiei activului, datoriei
sau datoriei eventuale identificabile care este recunoscut(ă) sau
ajustat(ă);
 informaţiile comparative publicate aferente perioadelor dinainte de
încheierea contabilizării iniţiale a operaţiei de grupare se vor prezenta
ca şi cum contabilizarea iniţială s-a încheiat la data achiziţiei.
IFRS 3 precizează că, atunci când contabilizarea iniţială se realizează
cu titlu provizoriu, în situaţiile financiare aferente anului de achiziţie trebuie să
se menţioneze caracterul provizoriu al valorilor şi să se prezinte explicaţii
referitoare la acesta. În plus, în situaţiile financiare aferente exerciţiului în care
se realizează ajustarea, se vor prezenta informaţii privind valorile şi justificările

ajustărilor aduse valorilor provizorii recunoscute pe parcursul perioadei
contabile curente.
Exemplu:
La 1 septembrie N, societatea M a achiziţionat în proporţie de 100%
societatea F. Cumpărătorul a solicitat o evaluare independentă pentru o
categorie de imobilizări necorporale achiziţionate prin grupare de întreprinderi.
Presupunem că, până la închiderea conturilor aferente exerciţiului N, procesul
de evaluare a imobilizărilor necorporale nu s-a finalizat. Din acest motiv,
societatea M a recunoscut în situaţiile sale financiare din exerciţiul N o valoare
justă provizorie pentru imobilizările necorporale de 360.000 u.m. şi o valoare
provizorie pentru fondul comercial achiziţionat de 1.350.000 u.m.
În momentul operaţiei de grupare, durata de viaţă utilă rămasă pentru
imobilizările necorporale era de 5 ani.
La 6 luni după data achiziţiei, societatea M a primit raportul de evaluare
pentru imobilizările necorporale. În conformitate cu acesta, valoarea justă a
imobilizărilor necorporale în momentul achiziţiei societăţii F era de 495.000
u.m.
În situaţiile financiare aferente exerciţiului N+1 se face o ajustare a
valorii contabile iniţiale a imobilizărilor necorporale. Ea presupune majorarea
valorii juste a imobilizărilor cu 135.000 u.m. din care se scade deprecierea
suplimentară care ar fi fost recunoscută dacă valoarea justă a activului la data
achiziţiei ar fi fost recunoscută de la acea dată (135.000/5 x 4/12 = 9.000 u.m.).
În plus, este necesar să se reducă valoarea fondului comercial cu 135.000 u.m.
şi să se refacă informaţiile comparative corespunzătoare exerciţiului N, pentru
a evidenţia ajustarea şi pentru a includă deprecierea suplimentară de 9.000 u.m.
aferentă anului încheiat la 31.12.N.
În situaţiile financiare aferente exerciţiului N, societatea M
menţionează că, iniţial, contabilizarea s-a realizat pe baza unor valori provizorii
şi explică de ce s-a întâmplat acest lucru.
În situaţiile financiare aferente exerciţiului N+1, societatea M prezintă
mărimea ajustărilor valorilor provizorii recunoscute pe parcursul perioadei
contabile curente. Altfel spus, ea va menţiona că:
- valoarea justă a imobilizărilor necorporale la data achiziţii a crescut
cu 135.000 u.m., iar valoarea fondului comercial a scăzut cu aceeaşi valoare;
- informaţiile comparative pentru anul N sunt refăcute pentru a reflecta
ajustarea şi pentru a include deprecierea suplimentară de 9.000 u.m. aferentă
exerciţiului încheiat la 31.12.N.
După contabilizarea iniţială a unei grupări de întreprinderi, se pot
constata erori în modul de calcul al costului de achiziţie sau în modul de
alocare a acestui cost.
Pentru corectarea acestor erori ce intră sub incidenţa standardului IAS
8, Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori fundamentale şi modificări
ale politicilor contabile, se va acţiona retrospectiv şi se vor întocmi situaţiile
financiare ca şi cum eroarea nu ar fi avut loc. Din acest motiv, valoarea
contabilă a unui activ identificabil, a unei datorii sau a unei datorii eventuale

care se recunoaşte sau se ajustează în urma corectării unei erori se va calcula ca
şi cum valoarea sa justă sau valoarea sa justă ajustată ar fi fost recunoscuta la
data achiziţiei. Fondul comercial recunoscut într-o perioadă anterioară se va
ajusta retrospectiv cu o sumă egală cu valoarea justă la data achiziţiei (sau cu
ajustarea adusă la valoarea justă la data achiziţiei) a activului, datoriei sau
datoriei eventuale.
Exemplu:
La 30.06.N, societatea M a achiziţionat 100% societatea F. Fondul
comercial recunoscut cu ocazia contabilizării iniţiale a operaţiei de grupare a
fost de 750.000 u.m.
La 30.06.N+1, s-a constatat că s-a produs o eroare legată de alocarea
costului de achiziţie al titlurilor imobilizărilor corporale achiziţionate. Imo-
bilizările corporale se amortizează liniar şi au o durată de viaţă utilă rămasă de
5 ani.
Cazul 1: Imobilizările corporale au fost subevaluate cu 150.000 u.m. În
exerciţiul N+1, se face o ajustare a valorii contabile iniţiale a imobilizărilor
corporale, în sensul majorării, cu 150.000 u.m. Din această valoare se scade
suma care ar fi fost recunoscută ca depreciere a valorii juste pentru perioada
iulie-decembrie N (150.000/5 x 6/12 = 15.000 u.m.). Concomitent, valoarea
fondului comercial este diminuată cu 150.000 u.m.
În plus, informaţiile comparative pentru N+1 sunt refăcute pentru a
evidenţia ajustarea imobilizărilor corporale şi a fondului comercial şi pentru a
include deprecierea suplimentară de 15.000 u.m.
Cazul 2: Imobilizările corporale au fost supraevaluate cu 150.000 u.m.
Se estimează că valoarea recuperabilă a fondului comercial este de 105.000
u.m.
În exerciţiul N+1, se micşorează valoarea contabilă iniţială a imobili-
zărilor corporale cu 150.000 u.m., din care sunt deduse amortizările de 15.000
u.m. aferente perioadei iulie-decembrie N.
Valoarea contabilă a fondului comercial creşte cu 105.000 u.m., repre-
zentând creşterea valorii la data achiziţiei cu 150.000 u.m., din care se scad
pierderi din depreciere de 45.000 u.m. pentru a arăta că valoarea contabilă a
ajustării depăşeşte valoarea recuperabilă.
În plus, informaţiile comparative pentru N+1 sunt refăcute pentru a
evidenţia ajustarea imobilizărilor corporale şi a fondului comercial, pentru a
elimina deprecierea de 15.000 u.m. şi pentru a include pierderea din depreciere
de 45.000 u.m.

1. Ce reprezintă contabilizarea iniţială provizorie ?
2. Ce ajustări aduse valorilor contabilizate iniţial va recunoaşte societatea
cumpărătoare ?
3. Ce precizări face IFRS 3?

4. Cum se procedează pentru corectarea erorilor ce intră sub incidenţa
standardului IAS 8, Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori
fundamentale şi modificări ale politicilor contabile?
5. La 1 septembrie N, societatea M a achiziţionat în proporţie de 100%
societatea F. Cumpărătorul a solicitat o evaluare independentă pentru o
categorie de imobilizări necorporale achiziţionate prin grupare de
întreprinderi. Presupunem că, până la închiderea conturilor aferente
exerciţiului N, procesul de evaluare a imobilizărilor necorporale nu s-a
finalizat. Din acest motiv, societatea M a recunoscut în situaţiile sale
financiare din exerciţiul N o valoare justă provizorie pentru
imobilizările necorporale de 720.000 u.m. şi o valoare provizorie pentru
fondul comercial achiziţionat de 2.700.000 u.m.În momentul operaţiei
de grupare, durata de viaţă utilă rămasă pentru imobilizările necorporale
era de 5 ani.La 6 luni după data achiziţiei, societatea M a primit
raportul de evaluare pentru imobilizările necorporale. În conformitate
cu acesta, valoarea justă a imobilizărilor necorporale în momentul
achiziţiei societăţii F era de 990.000 u.m. Să se procedeze la
contabilizarea iniţială provizorie.


 Identificarea şi stabilirea valorilor juste ce urmează a fi atribuite activelor,
datoriilor şi datoriilor eventuale ale societăţii consolidate şi a costului
aferent operaţiei de grupare, reprezintă contabilizarea iniţială a
grupărilor de întreprinderi.
 În cazul în care contabilizarea iniţială se realizează cu titlu provizoriu până
la sfârşitul perioadei de realizare a combinării, deoarece fie valorile juste ce
urmează a fi atribuite activelor, datoriilor şi datoriilor eventuale, fie costul
aferent grupării de întreprinderi pot fi stabilite doar cu titlu provizoriu,
cumpărătorul va contabiliza operaţia de grupare folosind acele valori
provizorii.
 Valoarea contabilă a unui activ, a unei datorii sau a unei datorii eventuale
recunoscută sau ajustată după încheierea contabilizării iniţiale se va calcula
ca şi cum valoarea sa justă la dala achiziţiei ar fi fost recunoscută începând
de la data achiziţiei.
 Fondul comercial se va ajusta, începând cu data achiziţiei, cu o sumă egală
cu ajustarea adusă valorii juste la data achiziţiei activului, datoriei sau
datoriei eventuale identificabile care este recunoscut(ă) sau ajustat(ă).
 Informaţiile comparative publicate aferente perioadelor dinainte de
încheierea contabilizării iniţiale a operaţiei de grupare se vor prezenta ca şi
cum contabilizarea iniţială s-a încheiat la data achiziţiei.
 IFRS 3 precizează că, atunci când contabilizarea iniţială se realizează cu

titlu provizoriu, în situaţiile financiare aferente anului de achiziţie trebuie
să se menţioneze caracterul provizoriu al valorilor şi să se prezinte
explicaţii referitoare la acesta. În plus, în situaţiile financiare aferente
exerciţiului în care se realizează ajustarea, se vor prezenta informaţii
privind valorile şi justificările ajustărilor aduse valorilor provizorii
recunoscute pe parcursul perioadei contabile curente.
 După contabilizarea iniţială a unei grupări de întreprinderi, se pot constata
erori în modul de calcul al costului de achiziţie sau în modul de alocare a
acestui cost.
 Pentru corectarea acestor erori ce intră sub incidenţa standardului IAS 8,
Profitul net sau pierderea netă a perioadei, erori fundamentale şi
modificări ale politicilor contabile, se va acţiona retrospectiv şi se vor
întocmi situaţiile financiare ca şi cum eroarea nu ar fi avut loc.
 Valoarea contabilă a unui activ identificabil, a unei datorii sau a unei
datorii eventuale care se recunoaşte sau se ajustează în urma corectării unei
erori se va calcula ca şi cum valoarea sa justă sau valoarea sa justă ajustată
ar fi fost recunoscuta la data achiziţiei.
 Fondul comercial recunoscut într-o perioadă anterioară se va ajusta
retrospectiv cu o sumă egală cu valoarea justă la data achiziţiei (sau cu
ajustarea adusă la valoarea justă la data achiziţiei) a activului, datoriei sau
datoriei eventuale.
1. Societatea M deţine direct 50% din capitalul societăţii F, restul de 50%

fiind deţinut de un alt acţionar X din afara grupului. La 31.XII.N,
societăţile M şi F prezintă următoarele situaţii financiare :
corporale
la F)
Împrumuturi acordate lui F 1.000 -
Stocuri (mărfuri) 500 1.000
Creanţe 4.000 5.000
Împrumuturi primite de la M - 1.000
Împrumuturi primite de la X - 1.000
Datorii furnizori 6.000 3.200
Rezerve 1.000 500
Rezultat 1.000 300

b) contul de profit şi pierdere (în lei)
Venituri din exploatare 15.000 12.000
Cheltuieli de exploatare 13.000 9.500
Venituri financiare 1.000 -
Cheltuieli financiare - 500
Cheltuieli cu impozitul pe profit 2.000 2.200
Rezultatul exerciţiului financiar 1.000 300
c)precizări care vor fi luate în considerare la consolidare

- în cursul exerciţiului N, societatea M a acordat un împrumut societăţii
F în valoare de 1.000 lei. În cursul aceluiaşi exerciţiu, societatea F a
primit un împrumut de 1.000 lei de la societatea X din afara grupului
- la 31 decembrie exerciţiul N, societatea M deţine un stoc de mărfuri
cumpărate de la F. Din această vânzare, F a înregistrat un profit de 50
lei (preţ de vânzare 200 lei, cost 150 lei)
- în cursul exerciţiului N, societatea F a repartizat din profituri post-
achiziţie dividende către societatea M în valoare de 40 lei care au fost şi
achitate (nu există creanţe şi datorii interne din aceste operaţiuni).
metoda adecvată de consolidare şi ţinând cont de operaţiile intervenite
între cele două societăţi precizate la punctul c). Se va elabora tabloul de
cumul şi calcul al diferenţelor, precum şi bilanţul consolidat
2. Societatea M deţine direct 25% din capitalul societăţii F, La 31.XII.N,

societăţile M şi F prezintă următoarele situaţii financiare :
corporale
la F)
Stocuri (mărfuri) 500 5.000
Creanţe 4.000 8.000
Datorii furnizori 6.000 2.500
Rezerve 1.000 5.000
Rezultat 1.000 1.500
b) activele societăţii F nu sunt influenţate de operaţiuni interne.

metoda adecvată de consolidare. Se va elabora tabloul de cumul şi
calcul al diferenţelor, precum şi bilanţul consolidat

3. Contabilizarea iniţială a grupărilor de entităţi vizează:

a) identificarea şi stabilirea costurilor istorice ce urmează a fi atribuite
activelor, datoriilor şi datoriilor eventuale ale entităţii consolidate şi a
costului aferent operaţiei de grupare;
b) identificarea şi stabilirea valorilor juste ce urmează a fi atribuite
activelor, datoriilor şi datoriilor eventuale ale entităţii consolidate şi a
costului aferent operaţiei de grupare;
c) identificarea şi stabilirea valorilor juste ce urmează a fi atribuite
activelor, exclusiv datoriile şi datoriile eventuale ale entităţii consolidate;
d) identificarea şi stabilirea valorilor contabile nete ce urmează a fi
atribuite activelor, datoriilor şi datoriilor eventuale ale entităţii
consolidate şi a costului aferent operaţiei de grupare;
e) nici una din variantele anterioare.
Termeni cheie: cost de achiziţie, contabilizare iniţială provizorie,

evaluare, valoare justă.

 Iacob, C., Goagără, D – Contabilitate consolidată, Editura

BIBLIOGRAFIE
1 Baylly L, Lavoyer - Signification des interets monoritaires,

J.C. Revue de finances-comptabilite, 1992
2 Bârsan C., ş.a. - Societăţile comerciale, vol I,II, Casa de
Editură şi Presă Şansa SRL, Bucureşti,
1995
4 Depallens G, Jobard - Gestion financiere de lentreprise, Ed.
J.P. Sirey, 1990
5 Feleagă N, Malciu L - Politici şi opţiuni contabile, Ed.
Economica, Bucureşti 2002
6 Feleagă N, Feleagă - Contabilitate consolidată. O abordare
L. europeană şi internaţională. Editura
Economică, Bucureşti, 2007
7 Gonthier G. - La vie des societes, gestion et
comptabilite, Ed. Foucher, 1998
8 Hennie van Greuning - International Financial Reporting
Standards. A practical guide. Editura
Irecson, Bucureşti, 2005
9 Iacob C., Traşcă M. - Consolidarea conturilor, Analele
Universităţii Craiova, nr.22/1993
10 Iacob C., Goagără D. - Contabilitatea societăţilor de grup, Ediţia
a II-a revizuită şi actualizată, Editura
Sitech, Craiova, 2003
11 Iacob C., Goagără D. - Contabilitatea concentrărilor şi a
combinărilor de întreprinderi, Editura
Sitech, Craiova, 2005
12 Lepeltier D., Buttet - Les groupements dinteret econo-mique:
E., Lesguillier G. GIE, GEIE, Ed. GLN 1990
13 Malciu L., Feleagă N - Reglementare şi practici de consolidare a
conturilor, Editura CECCAR, Bucureşti
2004
14 Ristea M, Dumitru - Contabilitate aprofundată, Ed. Lucman,
C.G. Bucureşti 2001
15 Săcărin M. - Contabilitatea grupurilor multinaţionale,
Ed. Economică, Bucureşti 2001
16 Săcărin M. - Grupurile de societăţi şi repere ale
interpretării conturilor consolidate, Ed.
Economică, Bucureşti 2002
17 Scorţescu F.I. - Societăţile de grup, Editura Junimea, Iaşi,
156
2005
18 Staicu, C. şi colectiv - Contabilitate financiară - armonizată cu
directivele europene . Ed. Universitaria,
Craiova 2003
19 Tudor, Tiron A. - Consolidarea conturilor, Ed. Tribuna
Economică, Bucureşti 2000
20 Vişan D. - Contabilitatea societăţilor în participaţie,
Ed. Economica, Bucureşti 1996
21 xxxx - Legea nr.31/1990 privind societăţile
comerciale, republicată
22 xxxx - Legea contabilităţii nr.82/1991, cu
modificările ulterioare
23 xxxx - OMFP 3055/2009 privind aprobarea
Reglementărilor contabile conforme cu
directivele europene
25 Xxxx - Colecţia de ghiduri pentru înţelegerea şi
aplicarea Standardelor Internaţionale de
Contabilitate, elaborate de CECCAR, 2012.
157

Contabilitate Consolidata Curs

Încărcat de

Informații document

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Contabilitate Consolidata Curs

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Aspecte generale privind grupurile de societăţi şi consolidarea conturilor

ASPECTE GENERALE PRIVIND GRUPURILE DE

Timpul alocat unităţii de învăţare: 2 ore

1.1. CAUZELE ŞI CONSECINŢELE APARIŢIEI

Caracteristica grupurilor de societăţi

Din punct de vedere fiscal, structura de grup permite, în condiţiile

Consecinţe contabile ale apariţiei grupurilor de societăţi

TEST DE AUTOEVALUARE 1.1

Răspunsurile la toate întrebările testului de autoevaluare 1.1 se

1.2. NOŢIUNEA DE GRUP ŞI CARACTERISTICILE ACESTUIA

Pentru un jurist, noţiunea de grup se bazează pe două idei

1.2.1. Dimensiunea grupurilor

1.2.2. Natura activităţilor

Activitatea derulată de societăţile componente ale unui grup este

1.2.3. Natura legăturilor existente între societăţi

Legăturile existente între societăţi sunt de natură diversă. Aceste

Financiare Legăturile financiare  legături directe atunci când

 legături circulare, atunci

 legături reciproce sau

1.2.4. Structura grupurilor şi organigrama acestora

Grupul fiind constituit din numeroase societăţi acestea sunt reunite în

Pentru a defini tipul de organigramă este necesar să se determine

TEST DE AUTOEVALUARE 1.2

Răspunsurile la toate întrebările testului de autoevaluare 1.2 se

Elemente caracteristice ale grupurilor

TEST DE AUTOEVALUARE 1.3

1. Precizaţi care sunt elementele caracteristice ale grupurilor;

Răspunsurile la toate întrebările testului de autoevaluare 1.3 se

REZUMATUL UNITĂŢII DE ÎNVĂŢARE 1

 Grupurile sunt o consecinţă a dezvoltării economice a ţărilor industrializate,

TEMA DE CONTROL NR. 1

1. Câte tipuri de creştere se manifestă?

Termeni cheie: grup de entităţi, creştere externă, concentrare,

Bibliografie selectivă pentru unitatea de învăţare 1:

DETERMINAREA PERIMETRULUI DE CONSOLIDARE

Timpul alocat unităţii de învăţare: 2 ore

2.1. DEFINIŢIA ŞI DELIMITAREA PERIMETRULUI DE

de asociaţi şi partajarea controlului între aceştia.

 întreprinderi asociate grupului care sunt societăţi asupra cărora societatea

Reţineţi următorii termeni

TEST DE AUTOEVALUARE 2.1

1. Precizaţi ce reprezintă perimetrul de consolidare.

Răspunsurile la toate întrebările testului de autoevaluare 2.1 se

2.2. PROCENTAJUL DE CONTROL, PROCENTAJUL DE INTERES

a) În cazul legăturilor directe, dacă societatea mamă deţine

TEST DE AUTOEVALUARE 2.2

1. Pentru ce sunt necesare procentajele în cadrul unui grup de societăţi ?

7. Trei societăţi, aflate pe un lanţ unic, au următoarele legături :

În acest caz, societatea mamă M deţine în mod direct în societatea A un

Răspunsurile la toate întrebările testului de autoevaluare 2.2 se

2.3. REGLEMENTĂRI CONTABILE NAŢIONALE CONFORME CU

Misiunea Consiliului Europei în materie de conturi consolidate

Tratatul de la Roma, semnat la data de 25 martie 1957, prin care se

VII-a cu privire la conturile consolidate. Deşi existau în multe ţări ale

Prevederile Directivei a VII-a

Termenii prevăzuţi de OMFP 3055/2009

Condiţiile de aplicare a OMFP 3055/2009

Exceptarea precizată este condiţionată de îndeplinirea cumulativă a

TEST DE AUTOEVALUARE 2.3

1. În ce an a fost semnat tratatul de la Roma ?

Răspunsurile la toate întrebările testului de autoevaluare 2.3 se

REZUMATUL UNITĂŢII DE ÎNVĂŢARE 2

 Spre deosebire de control, influenţa notabilă nu decurge din existenţa unei

 În cazul legăturilor indirecte, printr-un lanţ unic (filiale cu sub-filiale),