CAPITOLUL III PRACTICI CONTABILI CONTABILE SPECIFICE N AGRICULTURA

3.1 Standardul Internaional de Contabilitate IAS 41-AGRICULTURA Obiectiv Obiectivul acestui Standard este de a prescrie tratamentul contabil, modul de prezentare al situaiilor financiare i prezentrile de informaii ce se refer la activiti agricole. Arie de aplicabilitate Prezentul Standard se va aplica pentru contabilizarea urmtoarelor, atunci cnd acestea se refer la activiti agricole: a) active biologice; b) producia agricol la punctul de recoltare c) subveniile guvernamentale. Prezentul Standard nu se aplic: a) terenurilor asociate activitilor agricole b) activelor necorporale asociate activitilor agricole. Prezentul Standard se aplic produciei agricole, care reprezint produsul obinut din activele biologice ale ntreprinderii la momentul recoltrii. Dup aceea se aplic IAS 2, Stocuri sau alt Standard Internaional de Contabilitate aplicabil. Prin urmare, prezentul Standard nu trateaz procesarea produselor obinute dup recoltare, de exemplu transformarea n vin a strugurilor obinui de ctre un viticultor. Un astfel de proces nu este inclus n definiia activitilor agricole din prezentul Standard, dei poate fi considerat ca o extensie logic i natural a activitii agricole exemplificate mai sus, evenimentele care au loc fiind similare unei transformri biologice.

Tabelul de mai jos ofer exemple de active biologice, produse agricole i produse ce rezult ca urmare a prelucrrii ce are loc dup recoltare:
Active biologice Oi Copacii dintr-o plantaie Plantele Vacile de lapte Porci Arbuti Via-de-vie Pomi fructiferi Produsul agricol Ln Buteni Bumbac Trestie de zahr Lapte Carcase Frunze Struguri Fructe culese Produse rezultate prin procesare dup recoltare Fire, Covoare Cherestea Haine, mbrcminte Zahr Brnz Crnciori, unc prelucrat Ceai, tutun tratat Vin Fructe prelucrate

Agricultur Definiii Urmtorii termeni sunt folosii n acest Standard cu urmtoarele sensuri specificate: Activitatea agricol reprezint administrarea de ctre o ntreprindere a transformrii activelor biologice, n scopul vnzrii n producie agricol sau n active biologice adiionale. Producia agricol reprezint produsul recoltat din activele biologice ale ntreprinderii. Un activ biologic este un animal viu sau o plant. Transformarea biologic cuprinde procesele de cretere, transformare genetic, producere i procreare care aduc modificri calitative sau cantitative unui activ biologic. Un grup de active biologice reprezint gruparea animalelor vii sau a plantelor similare. Recolta reprezint separarea produciei dintr-un activ biologic sau ncetarea vieii activului biologic. Activitatea agricol acoper o varietate de activiti; de exemplu, creterea de animale, culturi perene i anuale, pomicultura i alte tipuri de plantaii, floricultura, silvicultura, piscicultura (inclusiv cresctorii de pete). n aceast diversitate exist totui cteva caracteristici comune1:
1

*** 2007, Standardele Internaionale de Contabilitate (IAS), Editura CECCAR

a) Capacitatea de schimbare. Plantele vii i animalele sunt capabile de transformri biologice; b) Administrarea schimbrii. Modul de administrare faciliteaz transformarea biologic prin mrirea sau cel puin stabilizarea condiiilor necesare desfurrii procesului (de exemplu, nivelul nutritiv, umiditatea, temperatura, fertilitatea i lumina). Modul de administrare face ca activitatea agricol s se disting de alte activiti. De exemplu, recoltarea produselor din resurse negestionate (cum sunt pescuitul oceanic sau defriarea) nu sunt activiti agricole i c) Msurarea gradului de schimbare. Modificarea calitii (de exemplu, meritul genetic, densitatea, gradul de coacere, coninutul de grsimi, coninutul de proteine i gradul de rezisten al fibrelor) sau a cantitii (de exemplu, numrul animalelor de prsil, greutatea, cubajul, lungimea sau diametrul fibrelor i numrul de boboci), determinat de transformrile biologice este evaluat i monitorizat ca i funcie de rutin a administrrii. n urma transformrii biologice rezult urmtoarele tipuri de produse: a) modificri ale activelor prin cretere (sporirea cantitii sau mbuntirea calitii unui animal sau plant); sau degenerare (o scdere a cantitii sau o deteriorare a calitii unui animal sau plant); sau procrearea (crearea de animale vii sau plante adiionale); b) obinerea unor produse agricole, ca de exemplu, latex, ceai, ln sau lapte. Urmtorii termeni sunt folosii n prezentul Standard avnd semnificaia specificat: Pia activ este o pia unde exist toate din urmtoarele condiii: a) Elementele comercializate pe pia sunt omogene; b) La orice moment de timp pe pia pot fi gsii vnztori i cumprtori interesai; i c) Preurile sunt disponibile publicului . Valoarea contabil este valoarea la care este recunoscut n bilan un activ. Valoarea just reprezint suma pentru care un activ ar putea fi tranzacionat, de bunvoie, ntre pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat obiectiv.

Subvenii guvernamentale reprezint asistena acordat de guvern, sub forma unor transferuri de resurse ctre o ntreprindere n schimbul ndeplinirii, n perioadele trecute sau viitoare, a anumitor condiii legate de activitatea de exploatare a unei ntreprinderi. Valoarea just a unui activ este bazat pe condiia i localizarea lui curent. Ca urmare, de exemplu, valoarea just a unei vaci de lapte dintr-o ferm reprezint preul acesteia pe piee relevante, minus transportul i alte costuri suferite pentru aducerea la pia a respectivului animal. Recunoatere i evaluare O ntreprindere trebuie s recunoasc un activ biologic sau un produs agricol atunci i doar atunci cnd: a) ntreprinderea controleaz activul ca rezultat al evenimentelor anterioare; b) este probabil ca beneficii economice viitoare asociate activului s curg ctre ntreprindere; c) valoarea just sau costul activului poate fi evaluat n mod credibil. n activitatea agricol, controlul poate fi evideniat de, de exemplu, deinerea legal de vite sau nsemnarea lor sau altfel marcarea acestora la achiziie, natere sau nrcare. Beneficiile viitoare sunt n mod normal evaluate prin msurarea atributelor fizice semnificative. Un activ biologic trebuie evaluat la recunoaterea iniial i la fiecare dat a bilanului la valoarea just minus costurile estimate de la punctul de vnzare, cu excepia situaiei cnd valoarea just nu poate fi evaluat n mod credibil. Produsele agricole recoltate trebuie evaluate la valoarea just minus costurile estimate la punctul de vnzare la momentul recoltrii. O astfel de evaluare este costul la acea dat, cnd se aplic IAS 2, Stocuri, sau alt Standard Internaional de Contabilitate. Costurile la punctul de vnzare includ comisioanele brokerilor i dealerilor, taxele impuse de organele de reglementare i bursele de mrfuri i taxele de transfer i cele vamale. Costurile la punctul de vnzare exclud transportul i alte costuri necesare pentru a vinde activele pe pia.

Determinarea valorii juste pentru un activ biologic sau produs agricol se poate face mai uor prin gruparea activelor biologice sau produselor agricole n funcie de atributele lor semnificative, de exemplu, n funcie de vrst sau calitate. O ntreprindere selecteaz atributele n conformitate cu atributele utilizate pe pia la stabilirea preurilor. ntreprinderea ncheie adesea contracte pentru a vinde activele ei biologice sau produsele agricole la o dat viitoare. Preurile contractelor nu sunt n mod neaprat necesar relevante pentru determinarea valorii juste, deoarece valoarea just reflect valoarea pe piaa curent pe care se ncheie o tranzacie ntre un vnztor i un cumprtor n cunotin de cauz. Ca urmare, valoarea just a unui activ biologic sau produs agricol nu este ajustat datorit existenei unui contract. n unele situaii, un contract de vnzare a unui activ biologic sau a unui produs agricol poate constitui un contract oneros, aa cum este definit n IAS 37, Provizioane, datorii i active contingente. IAS 37 se aplic contractelor oneroase. Dac pentru un activ biologic sau un produs agricol exist o pia activ, cotaia pe acea pia reprezint o baz adecvat pentru determinarea valorii juste a activului. Dac o ntreprindere are acces la diferite piee active, ntreprinderea utilizeaz piaa cea mai relevant. De exemplu, dac o ntreprindere are acces pe dou piee active, va utiliza preul de pe piaa ce se ateapt a fi utilizat. Dac nu exist o pia activ, pentru determinarea valorii juste o ntreprindere utilizeaz unul sau mai multe dintre urmtoarele criterii2: a) preul de tranzacie pe pia cel mai recent care arat faptul c nu au existat modificri semnificative n circumstanele economice ntre data bilanului i data la care s-a realizat tranzacia; b) preurile pe pia pentru active similare ajustate corespunztor pentru a reflecta diferenele; c) etaloane de sector cum ar fi valoarea unei livezi, exprimat prin numrul de puiei la hectar sau valoarea cirezii, exprimat prin kilograme de carne. n unele situaii, sursele de informaii enumerate mai sus pot sugera concluzii diferite privind valoarea just a unui activ biologic sau a unui produs agricol. Pentru a
2

Duescu, A., 2002, Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate, Editura CECCAR

ajunge la cea mai credibil estimare a valorii juste dintr-un domeniu relativ restrns de estimri rezonabile, o ntreprindere ia n considerare motivele apariiei unor astfel de diferene. n unele circumstane, pentru un activ biologic, preurile sau valorile determinate pe pia pentru condiia curent a activului pot s nu fie disponibile. n aceste circumstane, pentru determinarea valorii juste o ntreprindere utilizeaz valoarea curent net a fluxurilor de numerar din activ, actualizate la rata nainte de impozitare determinat de fluctuaiile pieei. Obiectivul calculrii valorii curente a fluxurilor de numerar estimate este de a determina valoarea just a unui activ biologic aflat n starea i locaia curent. Pentru determinarea ratei de actualizare adecvate i pentru estimarea fluxurilor de numerar nete estimate, o ntreprindere ia n considerare calcularea valorii curente. Condiia curent a unui activ biologic exclude orice creteri valorice rezultate din transformri biologice suplimentare i din activitile viitoare ale ntreprinderii, cum sunt cele referitoare la ameliorarea transformrilor biologice viitoare, recoltelor i vnzrilor. O ntreprindere nu include fluxurile de numerar la finanarea activelor, fiscalitate sau pentru restabilirea activelor biologice dup recoltare (de exemplu, costul replantrii crcilor dup recoltare). ntr-o tranzacie cu pre determinat obiectiv, vnztorii i cumprtorii n cunotin de cauz iau n considerare posibilitatea variaiilor fluxurilor de numerar. Rezult c valoarea just reflect posibilitatea apariiei unor astfel de variaii. n consecin, o ntreprindere ncorporeaz estimrile potenialelor fluctuaii ale fluxurilor de numerar fie n fluxurile de numerar estimate, fie n rata de actualizare, fie ntr-o combinaie a celor dou. Pentru determinarea ratei de actualizare, o ntreprindere utilizeaz ipoteze consecvente cu acelea utilizate pentru estimarea fluxurilor de numerar, pentru a evita efectul rezultat ca urmare a ignorrii sau dublrii unora dintre ipoteze. Uneori, valoarea just poate fi aproximat prin cost, n special cnd: a) au avut loc puine transformri biologice de la costurile iniial suportate (de exemplu, pentru semini plantat imediat nainte de o dat a bilanului);

b) atunci cnd impactul transformrii biologice asupra preului nu se ateapt a fi semnificativ (de exemplu, pentru creterea iniial ntr-o plantaie de pini care are un ciclu de producie de 30 de ani). Activele biologice sunt adesea ataate terenului pe care se afl (de exemplu, copacii dintr-o plantaie). Pentru activele biologice care sunt ataate terenului pe care se afl poate s nu existe pia separat, dar poate s existe pia pentru activele combinate, adic pentru activele biologice, teren i amenajri ale acestuia considerate ca un pachet. Pentru determinarea valorii juste a activelor biologice, o ntreprindere poate s utilizeze informaii referitoare la activele combinate. De exemplu, pentru a se determina valoarea just a activelor biologice valoarea just a terenului ca atare i a amenajrilor acestuia poate fi dedus din valoarea just a activelor combinate. Ctiguri i pierderi Ctigul sau pierderea care apare la recunoaterea iniial a unui activ biologic recunoscut la valoarea just minus costurile estimate de la punctul de vnzare i din modificarea valorii juste minus costurile estimate la punctul de vnzare trebuie incluse n profitul net sau pierderea pe perioada pe care apar. La recunoaterea iniial a unui activ biologic se pot nregistra pierderi, deoarece, la determinarea valorii juste, costurile estimate la punctul de vnzare sunt deduse, mai puin costurile estimate la punctul de vnzare al activului biologic. Recunoaterea iniial a unui activ biologic poate genera i un ctig, de exemplu atunci cnd se nate un viel. Un ctig sau o pierdere care apare la recunoaterea iniial a produselor agricole la valoarea just minus costurile estimate de la punctul de vnzare trebuie inclus n profitul sau pierderea net pe perioada pe care apar. La recunoaterea iniial a produciei agricole dup recoltare poate aprea un ctig sau o pierdere. Incapacitatea evalurii n mod credibil a valorii juste

Se presupune c valoarea just poate fi evaluat n mod credibil pentru un activ biologic. Cu toate acestea, aceast ipotez poate fi ignorat doar la recunoaterea iniial a unui activ biologic pentru care nu sunt disponibile preuri sau valori determinate pe pia i pentru care estimrile alternative ale valorii juste nu sunt credibile. n aceste situaii, acel activ biologic trebuie evaluat la cost minus orice amortizare acumulat i orice pierderi din deteriorare acumulate. Odat ce valoarea just a unui astfel de activ biologic poate fi estimat n mod credibil, o ntreprindere trebuie s-l evalueze la valoarea lui just minus costurile estimate la punctul de vnzare. Ipoteza de mai sus poate fi ignorat doar la recunoaterea iniial. O ntreprindere care a evaluat anterior un activ biologic la valoarea lui just minus costurile estimate la punctul de vnzare continu se evalueze activul biologic la valoarea lui just minus costurile estimate la punctul de vnzare pn la vnzarea lui. n toate cazurile, o ntreprindere evalueaz produsele agricole la data recoltrii la valoarea lor just minus costurile estimate la punctul de vnzare. Prezentul Standard reflect ideea c valoarea just a produselor agricole la data recoltrii poate fi ntotdeauna evaluat n mod credibil. Pentru determinarea costului, amortizrii acumulate i pierderilor din depreciere acumulate, o ntreprindere aplic IAS 2, Stocuri, IAS 16, Imobilizri corporale i IAS 36 Deprecierea activelor. Dac ntreprinderea evalueaz activele biologice la costul lor minus amortizarea cumulat i pierderile din depreciere cumulate la sfritul perioadei, ntreprinderea trebuie s prezinte pentru astfel de active biologice: (a) o descriere a activelor biologice; (b) o explicaie, n sensul c valoarea just nu poate fi evaluat credibil; (c) dac este posibil, intervalul de estimri n cadrul cruia este posibil s se afle valoarea just; (d) metoda de amortizare utilizat; (e) duratele utile de via i ratele de amortizare folosite; (f) valoarea contabil brut i amortizarea cumulat (agregat cu pierderile din depreciere cumulate) la nceputul i sfritul perioadei.

Dac, n cursul perioadei curente, o ntreprindere nregistreaz activele biologice la cost minus amortizarea cumulat i pierderile din depreciere cumulate, ntreprinderea trebuie s prezinte ctigul sau pierderea recunoscut la nstrinarea unor astfel de active biologice, iar reconcilierea cerut trebuie s prezinte valorile asociate acestor active biologice separat. n plus, reconcilierea trebuie s Includ urmtoarele valori incluse n profitul net sau pierderea asociat acelor active biologice: a) pierderile din depreciere; b) reluarea pierderilor din depreciere; c) amortizarea. Dac valoarea just a activelor biologice nregistrate anterior la cost minus amortizarea cumulat i pierderile din depreciere cumulate poate fi evaluat credibil n cursul perioadei curente, ntreprinderea trebuie s prezinte pentru acele active biologice: a) o descriere a activelor biologice; b) de ce poate fi valoarea just evaluat credibil; i c) efectul modificrii Subvenii guvernamentale O subvenie guvernamental necondiionat, n relaie cu un activ biologic evaluat la valoarea lui just minus costurile estimate la punctul de vnzare, trebuie recunoscut ca i venit atunci i doar atunci cnd subvenia guvernamental devine crean. Dac o subvenie guvernamental n relaie cu un activ biologic evaluat la valoarea lui just minus costurile estimate la punctul de vnzare este condiionat, de exemplu cnd acordarea unei subvenii guvernamentale impune ntreprinderii neangajarea n activiti agricole specificate, o ntreprindere trebuie s recunoasc subvenia ca l venit atunci i doar atunci cnd condiiile impuse pentru acordarea subveniei sunt ndeplinite. Termenii i condiiile pentru acordarea subveniilor guvernamentale variaz. De exemplu, acordarea unei subvenii guvernamentale poate impune unei ntreprinderi s cultive pmntul ntr-o anumit zon pentru cinci ani i returnarea subveniei dac cultivarea pmntului dureaz mai puin de cinci ani. n aceast situaie, subvenia

guvernamental nu este recunoscut ca i venit pn la expirarea celor cinci ani. Cu toate acestea, dac condiiile de acordare a subveniei permit ca o parte din subvenie s fie reinut o dat cu trecerea timpului, ntreprinderea recunoate subvenia ca i venit, proporional, pn la expirarea duratei de timp impuse pentru acordarea subveniei. IAS 20, Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor legate de asistena guvernamental se aplic pentru o subvenie guvernamental n relaie cu un activ biologic evaluat la cost minus orice amortizare acumulat i orice pierderi din depreciere acumulate. Prezentul Standard cere aplicarea unui tratament diferit fa de cel cerut de IAS 20, n situaia unei subvenii guvernamentale n relaie cu un activ biologic evaluat la valoarea lui just minus costurile estimate la punctul de vnzare sau n cazul n care acordarea unei subvenii guvernamentale impune ntreprinderii neangajarea de activiti agricole specificate. IAS 20 se aplic doar pentru o subvenie guvernamental n relaie cu un activ biologic evaluat la cost minus orice amortizare acumulat i orice pierderi din depreciere acumulate. O ntreprindere trebuie s prezinte ctigul sau pierderea cumulat din perioada curent la recunoaterea iniial a activelor biologice i produselor agricole i din modificarea valorii juste minus costurile estimate la punctul de vnzare a activelor biologice. ntreprinderea trebuie s ofere o descriere a fiecrui grup de active biologice. ntreprinderea este ncurajat s ofere o descriere cuantificat a fiecrui grup de active biologice, distingnd ntre active biologice consumabile i de reproducere sau ntre active biologice mature i imature, dup caz. De exemplu, o ntreprindere poate prezenta valorile contabile ale activelor biologice consumabile i de reproducere pe grupe. ntreprinderea poate, n continuare, mpri acele valori contabile pe active mature i imature. Aceste distincii ofer informaii care pot fi utile la evaluarea momentului apariiei fluxurilor de numerar viitoare. ntreprinderea prezint fundamentarea unor astfel de distincii. Activele biologice consumabile sunt acelea care urmeaz a fi recoltate ca produse agricole sau vndute ca active biologice. Exemple de active biologice consumabile sunt animalele destinate produciei de carne, animalele pstrate pentru vnzare, petii din

fermele piscicole, culturi cum ar fi porumbul i grul i copacii crescui pentru cherestea. Activele biologice de reproducere sunt cele care nu sunt active biologice consumabile; de exemplu, animalele de lapte, via-de-vie, pomii fructiferi i copacii crescui pentru lemn de foc, dar netiai. Activele biologice de reproducere nu sunt produse agricole, ci sunt autoregeneratoare. Activele biologice pot fi clasificate ca active biologice fie mature, fie imature. Activele biologice mature sunt cele care au dobndit caracteristici de recoltat (pentru cele consumabile) sau care se preteaz la recoltri periodice (pentru cele de reproducere). Dac nu sunt prezentate n informaiile publicate cu situaiile financiare, ntreprinderea trebuie s descrie: a)natura activitilor sale, care implic fiecare grup de active biologice; b)msuri nonfinanciare ori estimri ale cantitilor fizice de: - active biologice ale ntreprinderii pentru flecare grup la sfritul perioadei; - produse agricole n cursul perioadei. ntreprinderea trebuie s prezinte metodele i prezumiile semnificative aplicate la determinarea valorii juste a fiecrui grup de produse agricole la punctul de recoltare i a fiecrui grup de active biologice. ntreprinderea trebuie s prezinte valoarea just minus costurile de vnzare estimate la punctul de vnzare a produselor agricole recoltate determinat la punctul de recoltare. ntreprinderea trebuie s prezinte: a)existena i valorile contabile ale activelor biologice al cror titlu este restricionat i valorile contabile ale activelor biologice cu care se garanteaz obligaii; b)valoarea angajamentelor pentru dezvoltarea sau achiziia de active biologice; c)strategiile de management al riscului financiar legate de activitatea agricol. ntreprinderea trebuie s prezinte o reconciliere a modificrilor va/orii contabile a activelor biologice ntre nceputul i sfritul perioadei curente. Nu sunt necesare informaii comparative. Reconcilierea trebuie s includ: a)ctigul sau pierderea din modificrile valorii juste minus costurile estimate la punctul de vnzare; b)creteri datorate achiziiilor; n cursul perioadei,

c)reduceri datorate vnzrilor; d)reduceri datorate recoltrii; e)creteri rezultate din combinri de ntreprinderi; f)diferenele de curs nete rezultate din conversia situaiilor financiare ale unei entiti strine; g)alte modificri. Valoarea just minus costurile estimate la punctul de vnzare a unui activ biologic se pot modifica datorit att modificrilor fizice, ct i modificrilor de pre de pe pia. Prezentarea separat a modificrilor fizice i de pre este util la evaluarea performanelor perioadei curente i a perspectivelor, mai ales atunci cnd ciclul de producie este mai mare de un an. n astfel de cazuri, ntreprinderea este ncurajat s prezinte, pe grupuri sau altfel, valoarea modificrii valorii juste minus costurile estimate la punctul de vnzare inclus n profitul net sau pierderea datorat modificrilor fizice i de pre. Aceste informaii sunt, n general, mai puin utile atunci cnd ciclul de producie este mai mic de un an (de exemplu, la creterea de gini sau la cultivarea de cereale). Transformarea biologic are drept consecine o serie de modificri fizice creterea, transformarea genetic, producia i procrearea, fiecare fiind observabil i comensurabil. Fiecare dintre aceste modificri fizice este direct proporional cu beneficiile economice viitoare. O modificare a valorii juste a unui activ biologic datorat recoltrii este i o modificare fizic. Activitatea agricol este deseori riscurilor climaterice, de boli i altor riscuri naturale. Dac un eveniment apare pentru c datorit mrimii, naturii sau incidenei sale este relevant pentru nelegerea performanelor ntreprinderii pentru perioada respectiv, natura i valoarea elementelor conexe de venituri i cheltuieli sunt prezentate conform 1AS 8, Profitul net sau pierderea net a perioadei, erori fundamentale i modificri ale politicilor contabile. Exemplele includ epidemiile, inundaiile, secetele prelungite sau ngheurile i invaziile de insecte. Prezentri suplimentare de informaii pentru active biologice n cazul n care valoarea just nu poate fi evaluat n mod credibil O ntreprindere trebuie s prezinte urmtoarele aspecte legate de activitatea agricol acoperit de prezentul Standard:

a) natura l ntinderea subveniilor guvernamentale recunoscute n situaiile financiare; b) condiii nendeplinite i alte contingene ataate subveniilor guvernamentale; c) reduceri semnificative ateptate privind nivelul subveniilor guvernamentale.

3.2 nregistrarea operaiilor agricole privind cultura vegetal Datorit particularitii privind organizarea contabilitii n agricultur, n acest capitol s-a avut n vedere tratarea nregistrrilor operaiilor agricole n contabilitate pentru partea vegetal. n cazul culturii vegetale principalele particulariti sunt generate de existena celor dou campanii agricole: cea de var i cea de toamn. n cursul campaniei de var, respectiv luna iulie i august, au loc operaiile de recoltare a culturilor de cereale. Exemplificarea nregistrrii n contabilitate a operaiilor legate de campania agricol de var: 1. nregistrarea operaiunilor financiar contabile pentru luna iulie sunt urmtoarele: a) Achiziia de materii prime i materiale pentru recoltare: -sfoar pentru balotat % 3028 4426 % 3022 4426 % 628 4426 = 401 = 401 = 401 1877,20 1577,48 299,72 26814,58 22533,26 4281,32 19337,50 16250,00 3087,50

- motorin pentru recoltat la preul de vnzare 10950,70 lei, plus TVA

-prestri servicii recoltat gru, preul stabilit n contract este de: 16250,00 lei plus TVA

b) Consumul materiilor prime i materialelor n procesul de recoltare a cerealelor: -sfoar pentru balotat 6028=3028 6022= 3022 727,92 8402,70 - motorin pentru recoltat

c) La recoltarea culturilor vom avea urmtoarea operie: 345 = 331 345 = 331 345 = 331 345 = 331 26250,00 (recoltat gru) 16550,00 (recoltat orz) 11312,02 (recoltat lucern) 26250,00 (recoltat paie orz)

Obinerea produciei se face (345=711) la preul de cost, iar scderea produciei neterminate (711=331) cu preul de cost aferent culturii respective. c) Societatea vinde din depozitele proprii pe baz de contract, produse agricole n cantitate de 10000kg , la preul de 0,6lei/kg plus TVA. 4111= % 701 4427 711=345 7140,00 6000,00 1140,00 24652,70

n contul 345 Produse finite se nregistreaz producia la preul de cost, acumulat n timp n contul 331 Produse n curs de execuie iar la facturare preul de vnzare al pieei sau cel negociat. n contul 331 Produse n curs de execuiese nregistreaz n fiecare lun cheltuielile care se fac cu obinerea produslui respectiv inclusiv cheltuieli directe i indirecte. Exemplificarea nregistrrii n contabilitate a operaiilor legate de campania agricol de toamn:

n cursul campaniei de toamn, respectiv luna octombrie i noiembrie, societatea achiziioneaz pentru nsmnarea culturilor: motorin, ngrminte i smn. 1. nregistrrile operaiunilor financiar contabile pentru luna octombrie sunt urmtoarele: a) Achiziia de materii prime i materiale pentru nfiinarea culturii - smna de orz la preul de vnzare 3300,00 lei, plus TVA % 3025 4426 % 3025 4426 % 3025 4426 % 3028 4426 % 3028 4426 % 3022 4426 = 401 = 401 = 401 = 401 = 401 3927,00 3300,00 627,00 = 401 10186,40 8560,00 1626,40 297,50 250,00 47,50 4744,99 3987,39 757,60 4744,99 3987,39 757,60 23008,53 19334,90 3673,63 b) Consumul materiilor prime i materialelor n procesul de cultivare a cerealelor:

- smna de gru la preul de vnzare 8560,00 lei, plus TVA

- smna de lucern la preul de vnzare 250,00 lei, plus TVA

- ngrminte chimice la preul de vnzare 3987,39 lei, plus TVA

- insectofungicid la preul de vnzare 569,50 lei, plus TVA

- motorin pentru semntoare la preul de vnzare 19334,90 lei, plus TVA

- smna de orz 6025 = 3025 3300,00 - smna de gru 6025= 3025 8560,00 - smna de lucern 6025 = 3025 250,00 - ngrminte chimice 6028= 3028 6028=3028 6022= 3022 cheltuielilor: 331 = 711 33481,42 3987,39 3987,39 14088,00 - insectofungicid - motorin pentru semnat i concomitent se nregistreaz producia n curs de execuie la valoarea cumulat a

2. nregistrarea operaiunilor financiar contabile pentru luna noiembrie sunt urmtoarele: a) Achiziia de materii prime i materiale - piese de schimb la preul de vnzare 80,00 lei, plus TVA % 3024 4426 % 3028 4426 = 401 = 401 95,20 80,00 15,20 76130,25 63975,00 12155,25 b) Consumul materiilor prime i materialelor n procesul de cultivare a cerealelor: - ngrminte gunoi de grajd

- ngrminte, gunoi de grajd, la preul de vnzare 63975,00 lei, plus TVA

6028= 3028

30225,00

- piese de schimb 6024=3024 3987,39 - motorin pentru semnat 6022= 3022 i concomitent 331 = 711 39459,29 Este indicat ca evidena s se in pe analitice pentru fiecare cultur. Aici se mai pot repartiza cu ajutorul coeficienilor de repartizare, cheltuieli cu personalul, cheltuieli cu piesele de schimb pentru mainile agricole, cheltuieli cu energia electric, cheltuieli cu apa, 3.3 nregistrarea operaiilor generate de activitatea de cretere a animalelor Pentru nregistrarea corect n contabilitate a operaiilor generate de activitatea din zootehnie, este necesar coroborarea informaiilor furnizate de Legea 72/2002, Legea zootehniei, cu modificrile i actualizrile ulterioare i HG 940/2002 privind Normele metodologice de aplicare a Legii 72, cu cele din Ordinul 3055/2009 i anexele sale privind organizarea contabilitii, aplicat din ianuarie 2010. Pentru rezolvarea unor spee mai speciale se pot gsi soluii n prevederile Standardului Internaional de Contabilitate nr. 41, care detaliaz contabilizarea operaiilor n agricultur, inclusiv zootehnie. Particularitatea esenial a organizrii contabilitii stocurilor n agricultur este existena activelor biologice. n conformitate cu standardele internaionale de contabilitate un activ biologic este un animal viu sau o plant vie, iar un grup de active biologice reprezint o grupare de animale sau de plante vii similare. Activele biologice la care face referire IAS 41 sunt activele biologice destinate vnzrii, prin a cror transformare biologic se obin produse agricole sau active biologice adiionale. Conform art. 2 din Normele metodologice de aplicare a Legii zootehniei Activitatea zootehnic reprezint complexul de msuri i aciuni de cretere, nutriie, 5246,90

ameliorare, reproducie i protecie a animalelor, desfurate de cresctorii de animale n scopul obinerii de produi i produse animaliere. n conformitate cu acelai articol produii animalieri sunt produii vii obinui de la animale i materialul biologic de reproducie iar n categoria produselor animaliere se cuprind: laptele ca materie prim, carnea n viu, oule de consum, lna, pieile, pielicelele i blnurile, mierea natural i produsele apicole, gogoile de viermi de mtase, penele i puful, prul, precum i alte produse care nu sunt supuse transformrilor industriale. n contabilitate se vor nregistra operaiile de obinere sau achiziie de astfel de produse precum i vnzarea lor. Una dintre particularitile activitii n zootehnie este nregistrarea, la sfritul exerciiului financiar, a sporului de greutate, obinut la animalele vii, stabilit prin cntrire. O alt caracteristic se refer la natura cheltuielilor directe n producia animal. Astfel cheltuielile directe pentru creterea i ntreinerea animalelor cuprind: - cheltuieli materiale (cheltuieli cu furajele i aternutul, cheltuieli cu medicamentele i materialul biologic, cheltuieli cu reparaiile curente i reparaiile capitale, cheltuieli cu amortizarea mijloacelor fixe, cheltuieli cu combustibili, carburani, lubrifiani, energia i apa, alte cheltuieli materiale directe) - cheltuieli de personal (salariile nete acordate din fondul de salarizare a muncii, contribuiile la bugetul asigurrilor sociale, contribuiile la bugetul asigurrilor sociale de sntate, fondul de omaj, etc.) De obicei pentru identificarea destinaiei cheltuielilor directe, subunitile (fermele i sectoarele ) sunt codificate. Cheltuielile auxiliare i cheltuielile generale sunt repartizate folosind procedeul coeficientului de repartizare avnd ca baz de repartizare costul de ferm. Calculul costului se poate face extracontabil pe baza datelor din evidena operativ n cadrul documentului Situaie centralizatoare sau cu ajutorul programelor informatice. Pentru o mai bun eviden a efectivelor de animale este indicat organizarea contabilitii analitice a stocurilor de animale att cantitativ ct i valoric, pe categorii de

vrst i capete de animale. De asemenea evidena produselor animaliere ca i produse finite, se va organiza pe fiecare produs n parte, pe analitice. Confruntarea evidenei operative la nivel de ferm se poate face cantitativ, comparnd fia de magazie cu fia de cont analitic. Exemplificarea nregistrrii operaiilor generate de activitatea de cretere a animalelor 1) n cursul lunii decembrie 2009, societatea cumpr animale de la furnizori -persoane fizice n acest scop s-a ntocmit Borderou de achiziie. Tot n cursul acestei luni cumpr i de la furnizori -persoane juridice pe baz de contract i factur. n contabilitate se opereaz urmtoarele nregistrri: a) Intrarea animalelor de la persoane fizice: 4 capete cabaline vii la cost de achiziie de 1.700,00 lei/cap. 361.01 Animale i psri - analitic cabaline b) Intrarea animalelor de la persoane juridice: 25 capete tineret bovin la cost de achiziie de: 800,00 lei/ cap plus TVA. Valoarea total a facturii este de: 23.800,00 lei % 361.02 Animale i psri -analitic tineret bovin 4426 TVA deductibil c) Intrarea animalelor de la persoane juridice cu aviz de nsoire marf, - 4 capete bovine- la cost de achiziie: 1.100,00 lei/ cap plus TVA. Valoarea total a facturii este de: 5.236,00 lei % 361.03 Animale i psri - analitic = 408 Furnizori facturi nesosite 5.236.00 4.400,00 3.800,00 = 401 Furnizori 23.800,00 20.000,00 = 401 Furnizori 6.800,00

bovine 4428

836,00

TVA neexigibil La sosirea facturii devin exigibile att datoria fa de furnizor ct i TVA: 408 Furnizori facturi nesosite : 4426 TVA deductibil = 4428 TVA neexigibil 836,00 = 401 Furnizori 5.236,00

2)Vnzarea, pe baz de contract i factur, a 4 capete cabaline vii la preul de vnzare de 2.500 lei/cap plus TVA; genereaz nregistrarea 4111 Clieni = % 701.01 Venituri din vnzarea produselor finite - analitic cabaline 4427 TVA colectat Descrcarea de gestiune la preul de nregistrare de 2.100 lei/cap: 606 Cheltuieli privind animalele i psrile = 361.01 Animale i psri - analitic cabaline 8.400,00 1.900,00 11.900,00 10.000,00

3)Obinerea de produse finite (lapte vac) n valoare de 11.262,00 lei 345.04 Produse finite - analitic lapte vac = 711.04 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse, analitic - lapte de vac 11.262,00

Observaie: La crearea conturilor analitice, dac activitatea se desfoar n cadrul mai multor ferme, se vor crea analitice pentru fiecare ferm n parte, att n ceea ce privete produsele ct i n ceea ce privete cheltuielile i veniturile. 4)Vnzarea laptelui de vac, pe credit comercial, ctre unitile de profil, la pre de vnzare de 13.327,00 : 4111 Clieni = % 701.04 Venituri din vnzarea produselor finite - analitic lapte vac 4427 TVA colectat Scderea din gestiune a laptelui vndut: 711.04 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse - analitic lapte de vac = 345.04 Produse finite - analitic lapte vac 11.262,00 2.532,13 15.859,13 13.327,00

Observaie: n cazul n care produsele animaliere se vnd prin magazinele proprii, de desfacere cu amnuntul, descrarea gestiunii de produse finite se face concomitent cu ncrcarea gestiunii de marf, pe aceeai valoare. n continuare, se ncarc gestiunea de marf cu adaosul comercial practicat i cu TVA neexigibil. n aceast situaie veniturile obinute din vnzare se nregistreaz n creditul contului 707 Venituri din vnzarea mrfurilor.

5)Obinerea de viei din producie proprie conform actului de ftare 4031/26.12.2009 361.03 Animale i psri analitic viei = 711.03 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse analitic viei Observaie: Denumirea contului 711 Variaia stocurilor a fost nlocuit cu Venituri aferente costurilor stocurilor de produse prin Ordinul 3055 din noiembrie 2009, care se aplic ncepnd cu 1.01.2010. 6)Consum de furaje borhot bere n valoare de 1.750,00 lei conform bonului de consum, n cadrul Fermei 4: 6026.04 Cheltuieli privind furajele analitic Ferma 4 Observaie: Aceast nregistrare se folosete n cazul furajelor achiziionate de la teri. Pentru furajele din producie proprie, consumul genereaz nregistrarea 711 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse 7)nregistrarea consumului de medicamente pentru animale n valoare de 1.040,00 lei: 6028 Cheltuieli cu medicamentele analitic ferma 4 = 3028 Medicamente analitic ferma 4 1.040,00 = 3026 Furaje = 3026.04 Furaje analitic Ferma 4 1.750,00 11.262,00

8)nregistrarea contravalorii analizelor la lapte, conform facturii primate de la furnizori: % 628.04 Cheltuieli cu analizele laptelui analitic ferma 4 4426 TVA deductibil Observaie: Att n cazul contului 6028Cheltuieli privind alte materiale consumabile ct i 628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de teri se vor crea analitice pe categorii de materiale consumabile respective servicii teri, n acest caz medicamente i servicii de analiz. 9)n fermele agricole se pot vinde salariailor din produsele proprii. Astfel se vinde lapte de vac salariailor conform facturii fiscale nr.0299213/ 25.12.2009: 4111 Clieni = % 701.04 Venituri din vnzarea produselor finite - analitic lapte vac 4427 TVA colectat 27,72 173,72 146,00 8,55 = 401 Furnizori 53,55 45,00

Contravaloarea creanei se reine din salarii: 421 = 4111 173,72 Personal salarii datorate Clieni 10)Trecerea animalelor de la categoria viei peste 18 luni la junici conform documentului Foaie mutaie 4018/28.12.2009: 361.04.0005 = 361.04.0002 490,00

Animale i psri analitic distinct Animale i psri analitic distinct 11)nregistrarea mortalitii unui animal (vitel 0-6 luni) n greutate de 35 kg, evaluat la 4 lei/kg, obinut din producia proprie, conform actului de moarte nr.4021/29.12.2009: 711.03 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse - analitic viei Observaie: n cazul n care animalul decedat a fost achiziionat descrcarea de gestiune se face prin debitarea contului 606 Cheltuieli privind animalele i psrile. 12)nregistrarea sporului n greutate la categoria viei peste 18 luni pe baza actului de cntrire nr.4036/30.12.2009: 361.04.0002 Animale i psri analitic distinct Observaie: n cazul n care evidena animalelor din ferma se ine la preuri standard diferene dintre preul standard i cel efectiv se nregistreaz n contul 368 Diferene de pre la animale i psri. 13)Se trimit 2 vaci la o ferm vecin pentru mont. Valoarea acestora, conform evidenei contabile, este de 3.570, 00 lei. Transportul este nsoit de Avizul de nsoire cu meniunea nu se factureaz. 356.04.0006 = 361.04.0006 140,00 = 711.03 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse - analitic viei 140,00 = 361.04.0001 Animale i psri analitic distinct 140,00

Animale aflate - analitic vaci Animale i psri analitic vaci 14) Se achiziioneaz 7 vaci, a cror valoare fr TVA, conform facturii, este de 3.600,00 lei/cap. Dei factura furnizorului se primete, pn la sfritul exerciiului animalele nu ajung la ferm. n aceast situaie ele se consider n curs de aprovizionare i se nregistreaz n debitul contului: 326 Animale n curs de aprovizionare:

% 326 Animale n curs de aprovizionare 4426 TVA deductibil Observaie:

401 Furnizori

29.988,00 25.200,00 4.788,00

Contul 326 Animale n curs de aprovizionare face parte din grupa de conturi 32 Stocuri n curs de aprovizionare introdus de Planul de Conturi General introdus de Ordinul 3055 din noiembrie 2009.