CONTABILITATE MANAGERIALA

CURSUL NR.2

1.3. Metoda contabilităţii manageriale (de gestiune)

Metoda contabilităţii de gestiune cuprinde procedeele generale folosite în

demersul ştiinţific pentru realizarea obiectivelor sale.
Procedeele metodei contabilităţii manageriale (de gestiune) sunt valabile
şi pentru alte discipline ştiinţifice, în deosebi pentru contabilitatea financiară,
însă specificul lor constă, în principal, în modalităţile de realizare şi mai ales în
instrumentele şi mijloacele de lucru folosite.
Printre procedeele de lucru folosite şi de către contbilitatea manageriala
amintim1:
1. observarea şi consemnarea datelor ce formează obiectul contabilităţii
manageriale (de gestiune);
2. clasificarea, gruparea şi sistematizarea datelor contabilităţii
manageriale (de gestiune);
3. cuantificarea elementelor componente ale obiectului contabilităţii
manageriale (de gestiune);
4. verificarea realităţii şi exactităţii informaţiilor furnizate de
contabilitatea managerială (de gestiune);
5. generalizarea datelor furnizate de contabilitatea managerială (de
gestiune).

1.3.1. Observarea şi consemnarea datelor contabilităţii manageriale (de gestiune)

Este cunoscut că observarea şi consemnarea datelor despre obiectele şi

fenomenele studiate este un proces general al cunoaşterii.
Aplicarea acestuia în domeniul contabilităţii interne de gestiune constă în
stabilirea şi delimitarea proceselor şi fenomenelor care se înscriu în obiectul
contabilităţii manageriale (de gestiune), în consemnarea acestora în documentele
justificative care reprezintă principalul instrument în realizarea acestui
procedeu.
Principiile aplicării acestui procedeu nu diferă de aplicarea lui în
contabilitatea financiară, diferenţele constau doar în faptul că în timp ce în
contabilitatea financiară se folosesc documente justificative tipizate şi netipizate
în care sunt consemnate relaţiile unităţii patrimoniale cu mediul exterior, în
contabilitatea managerială (de gestiune) se folosesc documente justificative
tipizate şi netipizate cu care sunt consemnate relaţiile intrapatrimoniale,
mişcările interne ale elementelor patrimoniale. Aşa ar fi, de exemplu: “Nota de
intrare – recepţie”; “Bonul de consum”; “Bonul de lucru”; “Raportul zilnic de
producţie”; “Tabele de repartizare a cheltuielilor pe centre de costuri”; “Raport

1
Dumbravă P. – Contabilitatea de gestiune în unităţile de turism şi comerţ, Ed. Casa
Cărţii de Ştiinţă, Cluj – Napoca, 1999, pag. 29 – 35.

1
de gestiune”; “Bon de predare-produse”; “Borderoul zilnic al vânzărilor”;
“Monetare” etc.
Observarea şi consemnarea proceselor şi fenomenelor ce formează obiect
al contabilităţii manageriale permite parcurgerea celorlalte etape ale cercetării
precum şi aplicarea celorlalte procedee ale acestei contabilităţi.

1.3.2. Clasificarea, gruparea şi sistematizarea datelor contabilităţii manageriale

Prin utilizarea acestui procedeu se asigură formarea de clase sau grupe

omogene, care ocupă un loc distins în raport cu celelalte clase sau grupe. În acest
fel, se creează premisele pentru studierea cu succes a acestor grupe sau clase,
ceea ce şi justifică folosirea largă a acestui procedeu de către toate disciplinele
ştiinţifice.
Contabilitatea managerială (de gestiune) foloseşte acest procedeu în toate
aplicaţiile sale.
Printre principalele instrumente folosite de către contabilitatea
managerială (de gestiune) pentru realizarea acestui procedeu amintim:
1. sistemele logice şi raţionale de criterii folosite pentru clasificarea
costurilor şi a cheltuielilor ca elemente constitutive ale acestora;
2. sistemul de conturi utilizate de contabilitatea managerială (de
gestiune) pentru înregistrarea şi conducerea evidenţei diferitelor
elemente de cheltuieli constitutive ale costurilor;
Clasificarea şi gruparea propriu-zisă a costurilor şi cheltuielilor ca
elemente constitutive ale acestora şi a sistemului de conturi utilizat se va face în
capitolele şi subcapitolele următoare, pe măsura operării efective cu aceste
procedee ale metodei contabilităţii managerială (de gestiune).

1.3.3. Cuantificarea în contabilitatea managerială (de gestiune)

Cuantificarea este un procedeu general folosit de toate demersurile

ştiinţifice, care are drept scop investigarea şi exprimarea cifrică a laturii
măsurabile ale obiectului de studiu al unei ştiinţe sau discipline ştiinţifice. În
acest fel se creează mărimi prin care se exprimă dimensiunile obiectivelor,
fenomenelor şi proceselor studiate, premise ale posibilităţii de a parcurge
celelalte etape ale cunoaşterii.
Contabilitatea managerială (de gestiune) foloseşte pe scară largă
cuantificarea, în special, sub formele: 1. evaluări; şi 2. calculaţiei.
1. Evaluarea2 este o formă particulară a cuantificării prin care
contabilitatea managerială (de gestiune) îşi realizează unul dintre obiectivele sale
fundamentale şi anume: evaluarea produselor, acţiunilor şi serviciilor inclusiv a
celor turistice şi/sau comerciale.
Particularităţile evaluării în contabilitatea managerială (de gestiune)
constă în faptul că utilizează un sistem propriu de costuri şi preţuri
interconectate între ele potrivit schemei din fig. 1.6.

2
Gavriletea D.M., Evaluarea întreprinderii, Ed. Presa universitarǎ clujeanǎ, Cluj-
Napoca, 2003, pag.10.

2
 Cheltuieli Costuri Marje şi Preţuri de
rezultate vânzare
a) Preţul de cumpărare al
elementelor constitutive ale
produselor sau mărfurilor
destinate vânzării
b) Cheltuieli de achiziţie,
transport şi depozitare
I. Costul de
achiziţie (a+b)
c) Cheltuieli de transformare, VII. Marja de
procesare a materiei prime şi producţie (V-I)
materialelor în produs finit, sau (c+d+IV)
lucrări executate, servicii
prestate
II. Costul de
producţie (I+c)
d) Cheltuieli de distribuţie VI. Marja
(desfacere) comercială (V-
II) sau (d+IV)
III. Cost IV. Rezultat V. Preţ vânzare
complet (II+d) e – profit V>III profit
f - pierdere
V. Preţ vânzare
V<III pierdere

Fig. 1.6. Sisteme de conturi şi preţuri

Costurile şi preturile utilizate au un caracter strict intern şi sunt definite

prin trei caracteristici independente unele de altele şi anume: conţinutul,
momentul şi câmpul de aplicare. Aceste elemente constituie în acelaşi timp şi
criteriile esenţiale de clasificare a costurilor şi preţurilor conform schemei, de
principiu din figura 1.7.
2. Calculaţia este forma particulară a cuantificării care cuprinde un
ansamblu de operaţii cu caracter matematic, de la cele mai simple până la cele
mai complexe, care au drept scop determinarea costurilor totale şi unitare, în
structura pe elemente primare de cheltuieli sau pe articole de calculaţie, precum
şi a preţurilor sau tarifelor.

1.3.4. Verificarea realităţii şi exactităţii datelor contabilităţii managerială (de

gestiune)

Verificarea realităţii şi exactităţii datelor furnizate de contabilitatea

managerială (de gestiune) constituie garanţia unei informări corecte a conducerii
entităţii, de bună calitate. Acest procedeu al metodei contabilităţii managerială
(de gestiune) se realizează, cu pregnanţă, prin confruntarea cheltuielilor
înregistrate în contabilitatea generală cu cele înregistrate în contabilitatea
managerială (de gestiune) şi încorporate în costurile şi preţurile de vânzare, şi

3
prin compararea rezultatelor globale, obţinute pe baza contabilităţii generale cu
suma rezultatelor analitice obţinute pe baza datelor din contabilitatea
managerială (de gestiune) şi explicarea eventualelor diferenţe. Ca instrumente
de lucru pot fi folosite balanţele de verificare analitice şi inventarele.

CONŢINUT MOMENTUL CALCULAŢIEI CÂMPUL DE APLICARE

Cost prestabilit
FUNCŢIILE ÎNTREPRINDERII
(normativ, standard)
(administraţie, producţie, distribuţie
Cost de
achiziţie
STRUCTURI ORGANIZATORICE
(ateliere, sediu, magazine de
Cost de desfacere, servicii, birouri)
producţie
Conţinut Câmp de OBIECTE DE ACTIVITATE
aplicare (produse fabricate, lucrări executate,
Cost de servicii prestate, mărfuri vândute)
distribuţie
RESPONSABILITĂŢI
Cost (director general, director comercial,
complet director tehnic, şef secţie, etc.)
Cost real (efectiv)
ALTE CÂMPURI DE APLICARE

Fig. 1.7. – Caracteristicile esenţiale ale costurilor şi preţurilor

Rezultatul contabilităţii financiare este în fapt, considerat rezultatul

oficial, care face obiectul publicării. Apropierea între acest rezultat şi cel stabilit
cu ajutorul datelor contabilităţii manageriale (de gestiune) are la bază
următoarea relaţie:

n
Rezultatele contabilităţii
= 
i 1
Rezultatele contabilităţii
± Diferenţe (D)
financiare (RCf) manageriale (Rcg)

Diferenţele sunt de două feluri şi anume:

1. Diferenţe de încorporare, la: materii şi materiale, amortismente,
provizioane şi ajustări, elemente de întregire, alte cheltuieli suportate
din profiturile contabilităţii generale.
2. Diferenţe de inventar, cedate şi imputate.
De asemenea, pe baza datelor din balanţele de verificare se pot calcula
următoarele relaţii de echilibru:
I. Cheltuielile contabilităţii financiare
- Cheltuielile neîncoporabile
+ Cheltuielile supletive
 Diferenţele de încorporare
= Cheltuielile contabilităţii de gestiune incluse în costuri

4
II. Rezultatul contabilităţii financiare
+ Cheltuielile neîncorporabile
+ Cheltuielile supletive
= Rezultatele contabilităţii de gestiune sau manageriale.

1.3.5. Generalizarea şi prezentarea datelor contabilităţii manageriale (de

gestiune)

Spre deosebire de contabilitatea generală (financiară) a căror date sunt

generalizate prin situaţii financiare anuale, complete sau simplificate,
contabilitatea managerială (de gestiune) nu dispune de un instrument specific
pentru realizarea acestui procedeu al metodei sale.
Prin urmare, generalizarea şi prezentarea datelor furnizate de
contabilitatea managerială (de gestiune) se face în funcţie de nevoile de
informare a conducerii, în forme variate de la un caz la altul. Pot fi utilizate în
acest scop: studiile de caz, studiile comparative, dările de seamă ale abaterilor
costurilor reale de la cele prestabilite etc.

1.4. Raportul dintre contabilitatea financiară şi contabilitatea

managerială (de gestiune)

Dihotonomia3 dintre contabilitatea financiară şi managerială (de gestiune)

privită prin obiectivul fundamental: controlul condiţiilor interne de producţie
prin intermediul analizei costurilor, vizează o dublă structurare a cheltuielilor:
1. Pe de-o parte, după natura economico-financiară a cheltuielilor,
componentă a contabilităţii financiare realizată într-o formă normată
sau standardizată, aflată sub egida organismelor naţionale şi
internaţionale în materie de normalizare a contabilităţii şi cu
consultarea organismelor profesionale din domeniu.
2. Pe de altă parte, după destinaţia cheltuielilor, componentă a
contabilităţii manageriale (de gestiune) realizată într-o formă
adaptabilă şi definită în mod liber, nestandardizat, în funcţie de
opţiunile şi specificul activităţii fiecărui agent economic.
În general, cheltuielile înregistrate după natura lor economică în
contabilitatea financiară sunt preluate şi analizate în contabilitatea managerială
(de gestiune) după trei criterii interdependente:
1. Câmpul de aplicaţie al costului calculat, respectiv:
a) funcţional;
b) structural;
c) operaţional.

3
Termen filozofic semnificând împărţire în două sau detaliere (vezi Dicţionar de
filozofie, Ed. Politică, Bucureşti, 1978, pag. 204).

5
 2. Conţinutul economic al costului calculat, respectiv:
a) complet;
b) parţial.
3. Momentul de referinţă al costului calculat, respectiv:
a) prestabilit sau antecalculat;
b)real sau efectiv.
Analiza costurilor produselor, lucrărilor şi serviciilor unităţilor
economice productive prin prisma celor trei criterii enunţate mai sus trebuie să
permită furnizarea informaţiilor cu privire la următoarele elemente:
a) raportul dintre cheltuielile perioadei reflectate în contabilitatea
financiară şi costurile produselor, lucrărilor şi serviciilor reflectate în
contabilitatea managerială (de gestiune) ;
b) raporturile dintre: 1) costurile variabile şi fixe; 2) costurile directe şi
indirecte; 3) costurile eficiente şi neeficiente ale produselor, reflectate
îndeosebi de contabilitatea managerială (de gestiune) .
Sinteza dintre contabilitatea financiară şi contabilitatea managerială (de
gestiune), prin prisma celor prezentate mai sus, poate fi pusă în evidenţă
schematic, conform figurii 1.8.
Se desprinde cu uşurinţă şi din această reprezentare necesitatea şi
utilitatea organizării contabilităţii în două circuite, respectiv a contabilităţii
financiare şi a contabilităţii manageriale (de gestiune) indiferent de modalitatea
concretă de realizare a acestora.
Analiza raporturilor dintre contabilitatea financiară şi cea managerială
(de gestiune) pune în evidenţă şi standardizarea celor două contabilităţi.
Contabilitatea managerială (de gestiune) nu poate fi normalizată pentru
că:
a) nu este destinată terţilor din afara entităţii şi deci nu reflectă
informaţii publice;
b) nu poate fi normată datorită multitudinii de costuri calculate şi
metode folosite pentru calculul costurilor;
c) metodele aplicate depind de mărimea şi organizarea internă a
entităţii, tehnologia şi organizarea producţiei şi a muncii;
d) contabilitatea managerială (de gestiune) furnizează informaţii pentru
acţiune şi pentru luarea de decizii şi are bătaie lungă în viitor4.

4
Roze D. şi Noussard A. – Contabilitate de gestiune şi estimări contabile, Note de
curs, 21 – 26 iunie 1999, Sinaia.

6
 e)
CONTABILITATE CONTABILITATE
CONTABILITATE DE GESTIUNE
FINANCIARĂ FINANCIARĂ

ÎNREGISTRAREA ÎNREGISTRAREA
ANALIZA CHELTUIELILOR
CHELTUIELILOR VENITURILOR

Cheltuieli directe Cheltuieli variabile Accent pe clienti

CHELTUIELI Cheltuieli fixe
Cheltuieli indirecte privind activitatea
CHELTUIELI CHELTUIELI DE DE ce pot fi repartizate normală
DUPĂ NATURA EXPLOATARE PRODUCŢIE raţional Cheltuieli fixe
LOR privind
ECONOMICĂ Alte cheltuieli subactivitatea
 Exploatare indirecte Cheltuieli cu
CHELTUIELI nerepartizabile în rebuturile
 Financiară generale de costuri
 Extraordinare administraţie
 Impozit pe
profit CHELTUIELI
 Extraordinare CHELTUIELI
 Financiare DE
 Impozit pe DESFACERE
profit

Fig. 1.8. – Simbioza dintre contabilitatea financiară şi contabilitatea managerială (de gestiune) prin analiza cheltuielilor

7
 Studierea raporturilor dintre contabilitatea financiară sau generală şi
contabilitatea managerială sau de gestiune permite şi punerea în evidenţă a criteriilor
de comparaţie între cele două contabilităţi şi anume:
CRITERII DE CONTABILITATEA CONTABILITATEA
COMPARAŢIE FINANCIARĂ ANALITICĂ
1. Cu referire la lege Obligatorie Obligatorie
2. Viziunea întreprinderii Globală Detaliată
3. Orizont Trecut Prezent şi viitor
4. Specificul sistemului Sistem de comunicare Sistem informaţional de
informaţional financiară externă gestiune internă
5. Obiectivul major Imaginea fidelă legală şi Mijloc de supraveghere şi
reglementată pilotaj (tablou de bord)
internă
6. Natura fluxurilor Externă Internă
patrimoniale
7. Documente de bază Externe Interne şi externe
8. Clasificarea După natură După destinaţie
cheltuielilor
9. Scop urmărit Financiare Economice
10. Reguli Rigide şi normative Suple şi evolutive
11. Utilizări Terţi şi direcţia Pentru toţi responsabili
12. Natura informaţiei Precisă, certificată, Rapidă, pertinentă,
oficială semnificativă

1.5. Principalele sarcini ale contabilităţii manageriale (de gestiune)

Pentru realizarea obiectivelor contabilităţii manageriale (de gestiune) aceasta

trebuie să urmărească, în permanenţă, realizarea următoarelor sarcini:
1. Organizarea unui sistem de măsură a activităţii desfăşurate de entităţi, care să fie
cât mai obiectiv posibil. În general, activitatea unei entităţi se poate cuantifica prin
unităţile de măsură cum sunt: cifra de afaceri sau cantitatea de produse, lucrări şi
servicii la nivelul unităţii economice şi prin mărimea criteriului de repartizare la
nivelul centrului de analiză.
2. Facilitarea luării deciziilor în care analiza costurilor îşi găseşte justificarea
fundamentală, întrucât informaţia costurilor furnizată de contabilitatea
managerială (de gestiune) constituie o bază de date de neânlocuit.
3. Realizarea controlului gestiunii patrimoniale prin compararea nivelului şi a
structurii costurilor reale cu cele dorite de managerii unităţii. În acest sens, se
apreciază că numai contabilitatea managerială (de gestiune) este în măsură să
furnizeze informaţiile cu privire la elementele constitutive ale costurilor reale, care,
comparate cu cele ideale sau dorite, permit controlul gestiunii şi posibilitatea
previziunii.
4. Realizarea contabilităţii analitice a cheltuielilor, veniturilor şi rezultatelor
economico - financiare.
5. Organizarea şi conducerea contabilităţii analitice a stocurilor, în cazul realizării
inventarului permanent în contabilitatea managerială (de gestiune) pentru a asigura
şi pe această cale integritatea patrimonială a acestora.