CONTABILITATE MANAGERIALA

Curs 12
5.2.3.3. Determinarea cantitativǎ şi valoricǎ a producţiei neterminate........... 124
5.2.3.3.1. Prezentarea generalǎ a producţiei neterminate sau în curs de
execuţie………………………………………………………………….. 124
5.2.3.3.2. Contabilitatea producţiei în curs de execuţie........................................ 125
5.2.3.3.3. Aplicaţie practicǎ privind producţia în curs de execuţie...................... 128
5.2.4. Metoda standard-cost............................................................................. 132
5.2.4.1. Conţinutul şi particularitaţile metodei costurilor standard................. 132
5.2.4.2. Elaborarea calculaţiilor standard pe produs......................................... 133
5.2.4.2.1. Criterii de structurare a standardelor................................................... 133
5.2.4.2.2. Calculul costurilor standard cu materialele directe............................. 134
5.2.4.2.3. Calculul costurilor standard cu manopera directǎ............................... 134
5.2.4.2.4 Calculul costurilor de regie standard..................................................... 135
5.2.4.2.5. Calculul, urmărirea şi raportarea abaterilor de la costurile
standard………………………………………………………………… 136
5.2.4.2.6. Contabilitatea costurilor standard......................................................... 138

5.2.3.3.Determinarea cantitativǎ şi valoricǎ a producţiei neterminate

5.2.3.3.1.Prezentarea generalǎ a producţiei neterminate sau în curs de execuţie

Dupǎ gradul de finisare a producţiei neterminate distingem: producţie terminatǎ

şi producţie neterminatǎ sau în curs de execuţie şi producţie rebutată.
Pentru determinarea costului efectiv al producţiei terminate se ridicǎ problema
determinǎrii şi separǎrii din totalul cheltuielilor de producţie a celor aferente producţiei
în curs de execuţie. Dacǎ producţia în curs de execuţie rǎmâne constantǎ din punct de
vedere fizic şi valoric, de la o perioadǎ la alta de calcul se poate adopta procedura de a
nu se lua în considerare mǎrimea acesteia la determinarea costului efectiv (de exemplu
costul entităţilor cu producţie de masǎ şi cu variaţii nesemnificative de la o perioadǎ la
alta de calcul).
La entităţile cu producţie individualǎ sau de serie micǎ, unde fluctaţia producţiei
în curs de execuţie este mai mare de la o perioadǎ de calcul la alta, determinarea
producţiei neterminate apare ca o necesitate pentru a putea calcula costul efectiv al
producţiei finisate.
Determinarea producţiei în curs de execuţie prezintǎ importanţǎ pentru calculul
corect al costului efectiv al producţiei finite, cât şi pentru exactitatea reziltatelor
economico-financiare ale entităţii şi a indicatorilor calculaţi pe seama acestora.
Pentru determinarea producţiei în curs de execuţie se pot utiliza două metode:
metoda directă sau a inventarierii, ori metoda indirectă sau contabilă.
Metoda directǎ presupune obligatoriu stabilirea acesteia prin inventariere.
Inventarierea impune desfǎşurarea acesteia pe etapele, fazelede transformare a
materiilor prime şi materialelor în produse finite. Inventarierea presupune pregătirea
acesteia cu toate etapele de lucru, urmate de constatarea fapticǎ a producţiei în curs de
execuţie de cǎtre comisia de inventariere constituitǎ în acest scop.

1
 Comisia de inventariere asigurǎ înscrierea cantitǎţilor de producţie în curs de
execuţie în listele de inventariere pentru fiecare reper, subreper, ansamblu,
subansamblu, pe fiecare secţie, atelier, loc de cheltuială. Evaluarea cantitǎţilor de
producţie neterminatǎ din listele de inventariere se poate face prin mai multe metode, şi
anume:
a)Evaluarea în raport cu gradul de finisare tehnicǎ, ceea ce presupune stabilirea
de cǎtre comisia de inventariere a procentului de finisare a producţiei neterminate cu
ocazia constatǎrii faptice a stocurilor pe fluxul tehnologic.
Procentul de finisare se inmulţeşte cu costul antecalculat sau cu cel efectiv din
perioada precedentǎ pe fiecare reper, piesǎ, ansamblu, subansamblu supus
inventarierii.
Calculul se face pe elemente primare de cheltuieli sau pe articole de calculaţie,
conform politicii scrise promovate de fiecare entitate.
b)Evaluarea pe piese şi operaţii se aplicǎ îndeosebi în industria constructoare de
maşini, valorificându-se datele din ,,Fişele tehnologice”, în care sunt înscrise informaţii
privind mǎrimea cheltuielilor cu consumurile de materii prime şi materiale directe,
precum şi cele cu consumul de manoperă directă.
Metoda directă de determinare şi evaluare a producţiei în curs de execuţie
prezintă şi unele neajunsuri, cum ar fi: volum mare de muncă şi de timp, sistarea
fluxului tehnologic, care în anumite situaţii nu este nici posibil şi nici economic (cazul
industriei siderurgice), motiv pentru care se face uz de alte metode.
Metoda indirectǎ constǎ în determinarea şi evaluarea producţiei în curs de
execuţie pe baza datelor din contabilitate.
În acest caz cheltuielile care sunt înregistrate pe anumite comenzi, care nu sunt
terminate la sfârşitul perioadei de calcul a costurilor se considerǎ în totalitate cheltuieli
de producţie în curs.
Dacǎ comenzile s-au terminat parţial şi s-au predat la magazia de produse finite
sau la beneficiari, se face decontarea acestora prin scǎderea din totalul cheltuielilor de
producţie înregistrate în conturile de calculaţie a cheltuielilor aferente produselor
terminate, evaluate la cost antecalculat, standard, normat sau la cost efectiv din
perioada precedentǎ.
Diferenţa dintre cheltuielile totale de producţie, structurate pe elemente de
cheltuialǎ sau articole de calculaţie, la terminarea întregii comenzi şi costul decontat pe
parcurs pentru producţia terminatǎ se va deconta la terminarea ultimului lot din
comanda în cauzǎ.

5.2.3.3.2.Contabilitatea producţiei în curs de execuţie

Dupǎ determinarea şi evaluarea producţiei neterminate sau în curs de execuţie

aceastǎ se reflectǎ în coontabilitatea financiarǎ şi cea de gestiune.
Tratamentul contabil al producţiei în curs de execuţie este diferit în funcţie de
faptul dacǎ aceasta se referǎ la producţia imobilizatǎ sau producţia curentǎ privind
activitatea de bazǎ sau auxiliarǎ.
În cazul în care producţia neterminată sau în curs de execuţie priveşte
imobilizările necorporale, sunt posibile următoarele înregistrări contabile pentru
reflectarea cheltuielilor cu acestea:

2
-În contabilitatea financiarǎ:

X
233 = %
,,Imobilizǎri necorporale în curs” 404
,,Furnizori de imobilizǎri”
456
,,Decontǎri cu asociaţii/acţionarii
privind capitalul”
721
,,Venituri din producţia de imobilizǎri
necorporale”
X

-În contabilitatea managerială (de gestiune):

X
933 = %
,,Costul producţiei în curs de execuţie” 921
933 ,,Cheltuieli ale activitǎţii de bazǎ”
/Fel de imobilizare necorporalǎ: 922
-element primar de cheltuieli ,,Cheltuieli ale activitǎţii auxiliare”
sau 923
-articol de calculaţie ,,Cheltuieli indirecte de producţie”
924
,,Cheltuieli generale de administraţie”
X
În cazul în care producţia neterminată sau în curs de execuţie vizează
imobilizările corporale sunt posibile următoarele înregistrări contabile, de reflectare a
acesteia:

-În contabilitatea financiarǎ:

X
231 = %
,,Imobilizǎri corporale în curs” 404
,,Furnizori de imobilizǎri”
456
,,Decontǎri cu asociaţii/acţionarii
privind capitalul”
722
,,Venituri din producţia de imobilizǎri

3
 corporale”
X
În cazul producţiei în curs de execuţie stabilită pentru producţia de bază sau
auxiliară evaluatǎ la cost efectiv, în contabilitate sunt posibile următoarele operaţiuni
contabile :

-În contabilitatea financiarǎ:

X
331 = 711
,,Produse în curs de execuţie” ,,Variaţia stocurilor
X

-În contabilitatea managerială (de gestiune):

X
933 = %
,,Costul producţiei în curs de execuţie” 921
933 ,,Cheltuieli ale activitǎţii de bazǎ”
/Pe fiecare imobilizare necorporală sau 922
corporală ,,Cheltuieli ale activitǎţii auxiliare”
-pe elemente primar de cheltuieli 923
sau ,,Cheltuieli indirecte de producţie”
-pe articole de calculaţie 924
,,Cheltuieli generale de administraţie”
X
În cazul în care producţia în curs de execuţie priveşte lucrări şi servicii în curs de
execuţie, în contabilitate sunt posibile următoarele operaţiuni contabile:

-În contabilitatea financiarǎ:

X
332 = 711
,,Lucrǎri şi servicii în curs de execuţie” ,,Variaţia stocurilor
X

-În contabilitatea managerială (de gestiune):

X
933 = %
,,Costul producţiei în curs de execuţie” 921
933/ ,,Cheltuieli ale activitǎţii de bazǎ”
Pe fiecare lucrare sau serviciu 922
-pe elemente primare de cheltuieli ,,Cheltuieli ale activitǎţii auxiliare”
sau 923
-pe articole de calculaţie ,,Cheltuieli indirecte de producţie”
924

4
 ,,Cheltuieli generale de administraţie”
X

5.2.3.3.3.Aplicaţie practicǎ privind producţia în curs de execuţie

O entitate produce în serie produsele A şi B în cadrul unei secţii de producţie,

cunoscându-se urmǎtoarele:

Nr PRODUSELE
ELEMENTE DE CALCUL
crt A B
1 Cantitatea lansatǎ în fabricaţie (buc) 7.200 2.490
2 Cantitatea fabricatǎ pânǎ la sfârşit de lunǎ (buc) 6.000 2.000
Cantitatea existentă pe flux tehnologic la sfârşit de lunǎ
3 1.200 490
(buc)
4 Gradul de finisare a producţiei în curs de execuţie
40% 67%
apreciat de comisia de inventariere
5 Structura antecalculatǎ a costului unitar pe articole de
calculaţie:
-materii prime şi materiale directe; 6,26 18,71
-salarii directe; 7,32 23,31
-contribuţii la asigurări şi protecţie socialǎ; 2,76 8,83
-CIFU; 27,19 84,38
-CGS; 11,73 32,46
-CGI; 6,75 19,82
TOTAL COST ANTECALCULAT 62,01 187,51
6 Cheltuieli colectate pânǎ la sfârşitul perioadei de calcul pe
articole de calculaţie:
-materii prime şi materiale directe; 44.882,56 50.522,80
-salarii directe; 52.634,12 62.800,54
-contribuţii pentru pensii şi protecţie socialǎ; 19.860,05 23.864,21
-CIFU; 195.623,56 227.779,92
-CGS; 84.402,20 87.623,05
-CGI; 48.554,21 53.544,02
TOTAL CHELTUIELI COLECTATE PANǍ LA
445.956,70 506.134,54
SFARŞIT DE LUNǍ

Se cere:
1.Sǎ se determine şi sǎ se evalueze producţia în curs de execuţie pentru cele douǎ
produse (A şi B) prin metoda directǎ:
2.Sǎ se stabileascǎ situaţia privind cheltuielile aferente producţiei totale
neterminate şi terminate şi structura producţiei în curs de execuţie la sfârşitul lunii pe
articole de calculaţie.
3.Sǎ se înregistreze în contabilitate producţia în curs de execuţie la sfârşit de
lunǎ, ştiind cǎ, contul de calculaţie folosit este 921.
4.Sǎ se înregistreze în contabilitatea financiară şi managerială (de gestiune)
producţia obţinutǎ la sfârşitul perioadei de calcul al costului.

REZOLVARE:

5
a)Calculul valorii producţiei în curs de execuţie:
-Produsul A: 1200 buc x 62,01 lei/buc x 40% = 29.764,80 lei
-Produsul B: 490 buc x 187,51 lei/buc x 67% = 61.559,53 lei

b)Situaţia privind cheltuielile aferente producţiei totale neterminate şi terminate:

Nr PRODUSELE
ELEMENTE DE CALCUL
crt A B
1 Cheltuieli totale preluate din contabilitatea financiarǎ 445.956,70 506.134,54
2 Cheltuieli aferente producţiei în curs de execuţie 29.764,80 61.559,53
3 Cheltuieli aferente producţiei terminate 416.191,90 444.575,01

c)Structura producţiei în curs de execuţie pe articole calculate

Elemente de calcul:
-cheltuieli antecalculate pe unitate de produs;
-structura procentualǎ a articolelor de calculaţie faţǎ de totalul
cheltuielilor antecalculate;
-suma absolutǎ a producţiei în curs de execuţie.
Determinarea ponderii fiecǎrui articol de calculaţie în costul total antecalculat:
PRODUSELE
Nr
ELEMENTE DE CALCUL A B
crt
Valoare % Valoare %
1 Materii prime şi materiale directe 6,26 10,09 18,71 9,98
2 Salarii directe 7,32 11,80 23,31 12,43
3 Contribuţii pentru pensii şi protecţie socialǎ 2,76 4,45 8,83 4,71
4 CIFU 27,19 43,85 84,38 45,00
5 CGS 11,73 18,92 32,46 17,31
6 CGI 6,75 10,89 19,82 10,57
TOTAL COST ANTECALCULAT 62,01 100 187,51 100

d)Structura producţiei în curs de execuţie la sfârşitul lunii pe articole de calculaţie:

Elemente necesare:
-producţia în curs de execuţie:
Produsul A – 29.764,80
Produsul B – 61.559,53
-structura procentualǎ pe articole de calculaţie

Nr PRODUSELE
ELEMENTE DE CALCUL
crt A B
1 Materii prime şi materiale directe (01)
-produsul A: 29.764,80 x 10,09% 3.003,27 6.143,64
-produsul B:61.559,53 x 9,98%
2 Salarii directe (02)
-produsul A: 29.764,80 x 11,80%
3.512,25 7.651,85
-produsul B: 61.559,53 x 12,43%

3 Contribuţii pentru pensie şi protecţie socialǎ (03)

-produsul A: 29.764,80 x 4,45% 1.324,53 2.899,45
-produsul B: 61.559,53 x 4,71%
4 CIFU (04) 13.051,86 27.701,79

6
 -produsul A: 29.764,80 x 43,85%
-produsul B: 61.559,53 x 45,00%
5 CGS (05)
-produsul A: 29.764,80 x 18,92% 5.631,50 10.655,95
-produsul B: 61.559,53 x 17,31%
6 CGI (06)
-produsul A: 29.764,80 x 10,89% 3.241,39 6.506,84
-produsul B: 61.559,53 x 10,57%
TOTAL COST PRODUCŢIE ÎN CURS DE EXECUŢIE 29.764,80 61.559,52

e)Reflectarea în contabilitatea financiară şi în cea managerială (de gestiune) a

operaţiilor contabile în baza datelor stabilite prin inventarierea producţiei în curs de
execuţie:

JURNALUL DE ÎNREGISTRARE

Contabilitatea financiarǎ Contabilitate de gestiune

Nr
Explicaţii Conturi Conturi
crt Sume Sume
corespondente corespondente
1 Înregistrarea producţiei în 331=711 91.324,32 933=921 91.324,32
curs de execuţie 93301A=92101A 3.003,27
(29.764,80+61.559,52) 93301B=92101B 6.143,64
93302A=92102A 3.512,25
93302B=92102B 7.651,85
93303A=92103A 1.324,53
93303B=92103B 2.899,45
93304A=92104A 13.051,86
93304B=92104B 27.701,79
93305A=92105A 5.631,50
93305B=92105B 10.655,95
93306A=92106A 3.241,39
93306B=92106B 6.506,84
2 Înregistrarea producţiei 345=711 747.080 931=902 747.080,00
terminate conform NPP, 931A 372.060,00
evaluate la cost standard: 931B 375.020,00
Produsul A: 6.000 buc x 90201A 37.540,86
62,01 lei/buc=372.060 lei 90201B 37.427,00
Produsul B: 2.000 buc x 90202A 43.903,08
187,51 lei/buc = 375.020 lei 90202B 46.614,94
90203A 16.556,67
90203B 17.663,45
90204A 163.148,31
90204B 168.759,00
90205A 70.393,76
90205B 64.915,97
90206A 40.517,34
90206B 39.639,62
3 Calculul şi înregistrarea - - 902=921 860.766,91
costului efectiv al producţiei 902/A=921/A 416.191,90

7
 obţinute, conform fişelor de 902/B=921/B 444.575,05
postcalcul 90201A=92101A 41.879,29
90201B=92101B 44.379,16
90202A=92102A 49.121,87
90202B=92102B 55.148,69
90203A=92103A 18.535,52
90203B=92103B 20.964,76
90204A=92104A 182.571,70
90204B=92104B 200.078,13
90205A=92105A 78.770,70
90205B=92105B 76.967,1
90206A=92106A 45.312,82
90206B=92106B 47.037,18
4 Determinarea şi 348=711 113.686,91 903=902 113.686,91
înregistrarea diferenţelor 903A=902A 44.131,90
între costul standard şi 903B=902B 69.555,01
costul efectiv, conform 90301A=90201A 4.338,43
fişelor de postcalcul (simbol 90301B=90201B 6.952,16
cont 902): 90302A=90202A 5.218,79
Produs A 90302B=90202B 8.533,75
-cost standard:372.060 90303A=90203A 1.978,85
-cost efectiv: 416.191,90 90303B=90203B 3.301,31
-diferenţe nefavorabile 90304A=90204A 19.423,39
44.131,90 90304B=90204B 31.319,13
Produs B 90305A=90205A 8.376,94
-cost standard:375.020 90305B=90205B 12.051,13
-cost efectiv: 444.575,02 90306A=90206A 4.795,48
-diferenţe nefavorabile 90306B=90206B 7.397,56
69.555,01
5 Decontarea cheltuielilor - - 901=931 747.080
aferente producţiei obţinute 931/A 372.060
la sfârşitul perioadei de 931/B 375.020
calcul a costurilor, la nivelul
costului standard
6 Decontarea diferenţelor de - - 901=903 113.686,91
preţ nefavorabile la sfârşitul 903A 44.131,90
perioadei de calcul a 903B 69.555,01
costurilor 90301A 4.338,43
90301B 6.952,16
90302A 5.218,79
90302B 8.533,75
90303A 1.978,85
90303B 3.301,31
90304A 19.423,39
90304B 31.319,13
90305A 8.376,94
90305B 12.451,13
90306A 4.795,48
90306B 7.397,56

8
 5.2.4.Metoda standard-cost1

5.2.4.1. Conţinutul şi particularitaţile metodei costurilor standard

Metoda standard – cost a apǎrut în Statele Unite ale Americii sub denumirea de
“sistemul costurilor antecalculate”. Ea constă în antecalcularea anuală a costurilor de
fabricaţie pe unitate de produs. Lunar se calcula costul înmulţindu-se cantităţile de
produse obţinute cu costurile antecalculate pe unitate de produs. Prin compararea
costurilor efective cu costurile antecalculate aferente producţiei obţinute rezultau
abaterile, renunţându-se la postcalculul pe unitate de produs. Metoda costurilor
standard promovează pentru prima dată ideea calcularii cu anticipaţie a costurilor de
producţie unitare spre deosebire de metodele utilizate anterior, care calculeazǎ costul
dupǎ terminarea procesului de fabricaţie.
Costul standard este un cost complet care cuprinde costurile directe de
producţie(materiale, manoperă, etc.) denumite standarde şi costurile indirecte
(cheltuieli indirecte de producţie, cheltuieli generale de administraţie şi cheltuielile de
desfacere) denumite bugete de cheltuieli.
Costul standard (Cs) fiind considerat un cost normat de producţie, nu mai este
necesară calculaţia costului efectiv (Ce) al produselor, calculaţia costului standard fiind
singura calculaţie care se constituie şi bazǎ de stabilire a preţurilor de vânzare.
Esenţa metodei standard poate fi exprimată prin relaţia:

Cef = Cs

În concepţia iniţialǎ, toate abaterile ce apar în timpul desfǎşurǎrii procesului de

fabricaţie sunt considerate excepţii, afectând rezultatele finale.
Faţǎ de acest tratament contabil, Regulamentul de aplicare a Legii contabilitǎţii
din ţara noastrǎ prevede cǎ “metoda costurilor standard sau normate constǎ în
determinarea cu anticipaţie faţǎ de punerea în fabricaţie a produselor atât a
cheltuielilor directe, cât şi a celor indirecte grupate în fixe şi variabile, cuprinse în costul
de producţie sub forma unor antecalculaţii. Prin adăugarea sau scăderea abaterilor la
costurile standard rezultă costurile efective ale producţiei obţinute2.
În aceastǎ situaţie abaterile nu afectează rezultatul financiar ca şi în conceptul
original.
Aplicarea metodei necesită urmǎtoarele lucrări:
 calcularea costului standard;
 calculul, urmărirea şi raportarea abaterilor de la costurile standard;
 contabilitatea costurilor potrivit cerinţelor metodei.

5.2.4.2.Elaborarea calculaţiilor standard pe produs

5.2.4.2.1.Criterii de structurare a standardelor

1
Preluare şi prelucrare selectivǎ dupǎ Epuran M. şi colectiv ,,Contabilitate şi control de
gestiune, Ed. Economicǎ, Bucureşti, 1999, pag.280-303.
2
Regulametul de aplicare a Legii contabilitaţii nr.82/1991.

9
 Calculaţiile standard se determină înaintea începerii fabricaţiei, pe feluri de
costuri, repere şi produse în funcţie de documentaţia tehnico-economică, elaborându-se
în acest sens standarde pentru costurile directe şi bugete pentru costurile indirecte.
În doctrina contabilǎ standardele sunt structurate după mai multe criterii:
 După modul de exprimare distingem standarde cantitative (fizice,
naturale) si valorice.
Standardele fizice exprimă cantitǎţile de materiale (kg, m, mp etc.) sau timpul
necesar (secunde, minute, ore etc.) fabricării reperului, semifabricatului, produsului
respectiv sau capacitatea de producţie a utilajelor în unitǎţi fizice. Deci, ele pot fi
standarde de materiale, de manoperă sau bugete de producţie.
Standardele valorice (financiare) reprezintă expresia băneasca a standardelor
fizice. Ele se calculează prin ponderarea standardelor fizice de materiale, manoperă cu
preţurile de aprovizionare, respectiv tarifele de retribuire standard. Tot în standardele
valorice se includ bugetele de costuri indirecte.

 După perioada de valabilitate acestea sunt structurate în: standarde de

curente şi de bază:
Standardele curente au stransă legătură cu condiţiile şi particularitǎţile
perioadei la care se referă. Ca urmare, ele se actulizează la modificările survenite faţă
de condiţiile iniţiale.
Standardele de bază reprezintă standardele fizice şi valorice stabilite pe o
perioadă mai mare de timp fiind, cunoscute sub denumirea de standarde de
perspectivǎ.

 După scopul urmǎrit, deosebim: standardele ideale (calculate în condiţii

ideale de desfăşurare a procesului de producţie), standarde normale
(stabilite pe baza realizărilor perioadelor precedente considerate
normale) şi standarde reale (considerate ca mǎrimi posibile de realizat)

 În funcţie de principalele articole de calculaţie a costurilor, distingem:

standarde de materiale, de manoperă şi de costuri de regie formate din
douǎ grupe:
a) costuri indirecte de producţie (fabricaţie);
b) costuri generale de administraţie şi de desfacere.

Pentru a fi operaţionale şi fiabile este necesară revizuirea periodicǎ a

standardelor în funcţie de schimbǎrile de preţuri şi tarife, modificarea condiţiilor de
lucru, modificările aduse produselor fabricate, experienţa în lansarea produselor şi
experimentarea metodei etc.

5.2.4.2.2. Calculul costurilor standard cu materialele directe

Costurile standard de materiale (Csm) se calculează pentru fiecare fel de

material, înmulţind standardele fizice de materiale (qs) din documentaţia tehnică a
fiecărui produs, ţinându-se seama de pierderile tehnologice şi de eventualele materiale
recuperabile din prelucrare, cu preţurile standard de aprovizionare (Ps) conform
relaţiei:
n
Csm=  q si x p si
i 1

10
 5.2.4.2.3.Calculul costurilor standard cu manopera directǎ

Costurile standard cu manopera directǎ (Csmd) se stabilesc în funcţie de timpul

standard necesar executǎrii diferitelor operaţiuni ale produsului, exprimate în unitǎţi
de timp (Hsj) şi de tarifele standarde pe operaţii (Tsj) conform relaţiei:
n
Csmd=  H sj x T sj
j l

Tarifele orare de salarizare standard se stabilesc ţinând seama de complexitatea

operaţiilor tehnologice şi de calificarea necesară, salariile personalului în funcţie de
forma de salarizare utilizate.
Celelalte costuri directe legate de manoperă, respectiv contribuţia la asigurări
sociale şi fondul de somaj se determină în funcţie de manopera directă şi cotele
procentuale existente în vigoare la acea dată.
Prin ponderarea costului standard de materiale şi manoperă pe unitate de
produs, cu cantitatea de produse planificate rezultă costurile standard directe.

5.2.4.2.4. Calculul costurilor de regie standard

Costul standard fiind un cost complet include şi cota-parte din costurile

indirecte. Determinarea costurilor indirecte, ridicǎ probleme deosebite, ca urmare a
structurii lor neomogene, a varietǎţii lor, a caracterului complex pe care-l au, fiind
generate de activitatea privind asigurarea şi mentinerea în stare de funcţionare a
capacitǎţii de producţie a entitǎţii. Acestea sunt legate de crearea condiţiilor tehnice,
tehnologice şi organizatorice necesare executǎrii întregii producţii. Ele se pot determina
prin procedeul global sau procedeul analitic pe grupe şi feluri de cheltuieli.
Procedeul global presupune stabilirea costurilor de regie global pe cele douǎ
categorii (costuri indirecte de productie şi generale de administraţie) în funcţie de
cheltuielile medii din mai multe perioade de gestiune (5-10 ani) sau a celor din anul
precedent şi corectarea acestor medii cu creşterea procentuală a volumului producţiei.
Procedeul analitic, denumit şi al standardelor individuale, presupune stabilirea
costurilor indirecte pe fiecare loc generator (atelier, secţie, administraţie, entitate) şi în
cadrul acestora pe feluri de costuri.
Nivelul costurilor indirecte se determină pe baza unor mǎrimi standard, preţuri
şi tarife standard, ţinând seama de gradul de ocupare a capacitǎţii de producţie.
Sintetizarea lucrǎrilor de elaborare a standardelor pentru costurile indirecte se
face cu ajutorul bugetelor de costuri care pot fi fixe şi flexibile.
Prin recalcularea costurilor indirecte standard în funcţie de realizările efective
bugetarea devine un instrument al conducerii operative a locurilor de costuri şi al
introducerii responsabilitǎţii, în special prentu costurile controlabile.
Repartizarea, costurilor din bugetele de costuri asupra costului standard al
produselor se face în funcţie de numărul orelor necesare fabricǎrii produsului sau alte
criterii, în funcţie de care se poate exprima activitatea locului de costuri.
Pe baza standardelor pentru costurile directe şi a bugetelor costurilor indirecte
se întocmeşte “Fisa de costuri standard a produsului A”, a cărui model completat
pentru acest caz s-ar prezenta astfel:

11
 FIŞA DE COSTURI STANDARD
PRODUSUL A
Cantitatea programatǎ : 200 buc
Costul standard: 1742,20 lei/buc
Standarde Preţ unitar/tarif Valoare
Denumirea costurilor
fizice standard –lei- - lei -
I.Materiale
1.Materialul A 800kg 1 800,00
2.Materialul B 200kg 2 400,00
3.Materilaul C 100kg 4 400,00
Total materiale 1600,00
II.Manopera
1.Operaţia x 1,5 h 32 48,0
2.Operaţia y 0,5 h 20 10,0
3.Operaţia z 0,75 h 28 21,0
Total manoperă 79,0
Costuri de regie 80% asupra 63,2
manoperei
Cost standard pe bucată 1742,2

5.2.4.2.5.Calculul, urmărirea şi raportarea abaterilor de la costurile standard

Întrucât costul standard constituie un etalon de mǎsură şi comparare a

cheltuielilor efective este necesară compararea cheltuielilor efective cu cele standard în
vederea stabilirii şi analizei abaterilor pe feluri de abateri, pe produse, pe locuri şi pe
cauze, în scopul luǎrii mǎsurilor de înlǎturare a abaterilor şi încadrării în costurile
standard sau al corectării standardelor în perioada viitoare.
O abatere este în mod obişnuit funcţia a mai multor elemente, de aceea analiza ei
constă în aprecierea incidenţei fiecărui element.
e1)Abaterile de la consumul standard pentru materiale pot fi: abateri de
cantitate şi abateri de la preţul standard de materiale.
Abaterile de la consumul standard sau de cantitate se determină pe fiecare fel de
material, zonă de cheltuieli, pe baza documetelor de eliberare a materialelor în consum
sau a inventarierii materiilor prime neconsumate în secţii la perioade scurte de timp,
determinându-se pe aceasta bază consumurile efective, care se compară cu consumurile
standard aferente producţiei efectiv fabricate, conform relaţiilor:

A Q V =(Q e x q e ) – (Q e x q S )P S
sau
A Q V =(q e x q S )Q e x P S

în care:
A QV reprezintă abaterea valorică de cantitate

q S ;q e = consumul cantitativ efectiv si standard pe unitate de produs

Q E = cantitatea efectivă de produse fabricate

12
P e ;P S =preţul unitar efectiv, respectiv standard al materialului.
Abaterile de preţ (Ap) la materiale se pot calcula în funcţie de cantitatea
aprovizionată (Q a ) sau în funcţie de materialele consumate pentru producţie.
Abaterea de preţ aferentă materialelor intrate rezultă din relaţia:

A P =(P e - P S )Q e x q e

Abaterea totală de materiale (Atm) rezultă din abaterea de cantitate şi cea de

preţ. Se calculeazǎ conform urmǎtoarei relaţii:

Atm=A Q V +A p
e2)Abateri de la consumul de manoperǎ directǎ

Abaterile la manoperǎ pot proveni din abateri de la standardele de timp (A HV )

necesar executǎrii operaţiunilor şi abateri de la tarifele standard pe operaţii (A T ).
Modelul de calcul a abaterilor de la timpul de lucru standard se prezintǎ astfel:
A HV =(Hc-Hs) x Qe x Ts,
Unde:
-A HV - abaterea valoricǎ de eficienţǎ a muncii;
-He, Hs – timpul de lucru efectiv, respectiv standard;
-Qe – cantitatea efectivǎ de producţie;
-Ts – tarif standard de retribuire.
Modelul de calcul a abaterilor din modificarea tarifelor de retribuire se prezintǎ
astfel:
A T = (Te – Ts) x Qe x He:
Unde:
-A T - abatere valoricǎ a mǎrimii tarifelor de retribuiri;
-Te, Ts – tariff de retribuire efectiv, respectiv standard;
-He – timpul efectiv pentru executarea operaţiunilor aferente cantitǎţii respective.
Abaterea totalǎ de manoperǎ (AM) rezultǎ din suma celor douǎ abateri, mai sus
menţionate, conform relaţiei:

AM = (He x Te x Qe) – (Hs x T x Qe)

e3)Abateri de la costurile de regie standard

Bugetele întocmite pe centre de responsabilitate delimitează costurile fixe(C F ) de
costurile variabile (C v ). Servesc pe de o parte pentru calcularea costului standard, iar,
pe de altă parte, la compararea costurilor efective cu cele previzionate.

Abaterile de la costurile indirecte pot fi:

a) abateri din modificarea volumului costurilor indirecte denumite şi abateri de la

buget;
b) abateri din modificarea gradului de utilizare a capacitǎţii de producţie;
c) abateri de randament.

13
 5.2.4.2.6. Contabilitatea costurilor standard

Respectând principiile fundamentale ale calculaţiei standard, (respectiv:

urmǎrirea permanentǎ şi completǎ a abaterilor operative pe bunuri, feluri de costuri; a
informǎrii prin excepţie a organelor de conducere utilizând ,,Raportul abaterilor” şi
informarea operativǎ a organelor de conducere de la diverse nivele), care consideră
costurile standard drept costuri reale, şi renunţǎ la evidenţa analitică a costurilor
efective pe purtǎtori de costuri. Urmǎrirea şi evidenţa costurilor efective de producţie se
face pe sectoare de costuri (secţii, ateliere), iar în cadrul acestora pe articole de
calculaţie (materiale, manoperă, costuri indirecte variabile şi fixe) utilizând contul de
calculaţie 921 “Cheltuielile activităţii de bază”, 922 “Cheltuielile activităţii auxiliare”,
923 ,,Cheltuieli indirecte de producţie”, 924 ,,Cheltuieli generale de administraţie”.
Contabilitatea se poate realiza folosind urmǎtoarele variante3:
A. standard cost parţial (parţial plan)
B. standard cost unic
C. standard cost dublu (dual plan)

A. Metoda standard cost parţial

Costurile de producţie se înregistreazǎ în contul ,,Producţie” (921, 922, 923 şi
924) care se debiteazǎ cu costurile efective aferente producţiei executate în perioada
respectivǎ şi se crediteazǎ cu costurile standard ale produselor finite, iar la finele lunii
cu producţia neterminatǎ evaluatǎ la cost standard.
La finele lunii soldul contului reprezintǎ abaterea totalǎ (cantitativǎ şi de preţ)
de la standard şi anume: soldul creditor reprezintǎ abatere favorabilǎ, iar soldul
debitor abatere nefavorabilǎ. Rezultǎ cǎ, conturile de ,,Abateri” de la costurile standard
cu materialele, manopera şi ,,cheltuielile de regie” se debiteazǎ cu abaterea nefavorabilǎ
şi se crediteazǎ cu abaterea favorabilǎ, abateri preluate din conturile de calculaţie,
trecându-se la finele perioadei asupra rezultatelor financiare. Schematic, conţinutul
contului ,,Producţie” de calculaţie / materiale se prezintǎ astfel:

3
Bǎbǎiţǎ V., Grosu C. - Contabilitate si calculaţia costurilor, vol III, Timisoara 1987,
pag.114-125.

14
 Cont de calculaţie/materiale (varianta abaterilor favorabile)

D C
1.Materiale încorporate în producţia 1.Materiale încorporate în producţia
neterminată la cost standard la începutul finită la cost standard.
perioadei. 2.Materiale încorporate în producţia
2.Materiale consumate în cursul perioadei neterminată la finele perioadei la cost
la cost efectiv. standard.
SC=abateri favorabile Sold credior =Abatere favorabilă
SC = 0

Abateri de la costul Produse finite

D standard /materiale C
D C
Abateri Abateri
favorabile favorabile
Cost
standard
SC= 0
Producţie în
curs de execuţie
D C

Cost
standard

Contul de rezultate

D C

Abateri
favorabile
(profit)

15
 Cont de calculaţie /materiale (varianta abaterilor nefavorabile)

D C
3.Materiale încorporate în producţia 3.Materiale încorporate în producţia
neterminată la cost standard la începutul finită la cost standard.
perioadei. 4.Materiale încorporate în producţia
4.Materiale consumate în cursul perioadei neterminată la cost standard.
la cost efectiv.
Sold debitor : abateri nefavorabile Sold debitor

SD = 0

Produse finite
Abateri/materiale D C

D C Cost
standard
Abateri Abateri
nefavorabile nefavorabile

SD=0

Producţie in
curs de execuţie

D C

Cost
Standard
Contul de rezultate
D C
Abateri
Nefavorabile(pierderi)

16
B Metoda standard – cost unic

În această variantă costurile de producţie sunt reflectate în conturile de calculaţie

921; 922; 923; 924, atât în debit, cât şi în credit la costul standard. Soldul debitor
reprezintă producţia neterminată a cărei inventariere nu mai este necesară.

D Cont de calculaţie /materiale C

1.Materiale încorporate în producţia 1.Materiale încorporate în producţia

neterminată la inceputul perioadei la finită la cost standard.
cost standard.
2.Materiale consumate la cost standard
în cursul perioadei.
3.Sold debitor producţie neterminată la
finele perioadei la cost standard.

Întrucât contul de calculaţie nu reflectă abaterile, acestea se urmǎresc separat

prin conturi speciale de abateri, deschise pe cauze la fiecare articol de calculaţie şi pe
secţii.
Conturile de abateri se debitează cu abaterile nefavorabile (depǎşiri faţǎ de
costurile standard) şi se crededitează cu abaterile favorabile (economii), soldurile lor
virându-se la finele lunii în contul de rezultate.
Schematic,varianta standard unic se prezintă astfel:

17
 Materiale Cont de calculaţie
D C D C

Costuri standard Costuri standard

pentru producţia pentru produse
executată finite

SD=producţia
neterminată la cost
standard
Manoperă
D C
Produse finite
D C

Cost

Standard

Costuri indirecte
D C

Abateri
D C

a)Abateri Abateri
nefavorabile nefavorabile

Abateri
D C Cont de rezultate
D C

Abateri Abateri a) Abateri

favorabile favorabile nefavorabile

Cont de rezultate
D C

Abateri
favorabile

18
C. Metoda standard – cost dublu

Această variantă se diferenţiază de variantele standard cost parţială şi unică prin

modul de înregistrare a costurilor şi de stabilire a abaterilor. Caracteristica principală a
standardului dublu o constituie înregistrarea în contul de calculaţie a costurilor
921;922;923;924, în paralel, atât la costuri efective (Cef), cât şi la costuri standard (Cs).
Aceasta renunţă la stabilirea abaterilor în suma absolută şi la înregistrarea lor în
contabilitate, calculând indici de îndeplinire a costurilor standard, denumiţi indici de
eficienţǎ. Indicii se calculează global pe articole de calculaţie potrivit relaţiei:

Cef
I=
Cs
În aceasta variantă abaterile nefiind înregistrate în contabilitate, servesc numai
pentru analiză. Un caz ipotetic, exemplificativ, s-ar prezenta astfel:

Contul de calculaţie (921)

Explicaţii Costuri Indice Explicaţii Efecti- Stan- Indici
Efec- Stan- % ve dard %
tive dard

Materiale 20.000 23.000 86,9 Prod.finite 263.000 28.900 91,0

Manoperă 5.000 4.900 102 Prod.neterm 2.900 3.000 96,6
Costuri 4.200 4.000 105
indirecte
Total 29.200 31.900 91,5 Total 29.200 31.900 91,5

Regulamentul de aplicare a Legii contabilitǎţii prevede cǎ metoda costurilor

standard poate fi aplicată în România, însǎ nu consideră costul standard un cost normal
de producţie, deci abaterile între costul efectiv şi cel standard nu vor afecta rezultatele
financiare. Prin adăugarea sau scǎderea abaterilor la costurile standard rezultă
costurile efective ale producţiei obţinute4.
Folosirea metodei costurilor standard prezintǎ urmǎtoarele avantaje:
 asigură cunoaşterea anticipată a costurilor de producţie ;
 asigură controlul costurilor de producţie, prin evidenţierea operativă şi
complexă a abaterilor în scopul fundamentării deciziilor;
 simplifică evidenţa costurilor de producţie, care se ţine pe locuri
generatoare de costuri (secţii, ateliere etc.) şi nu pe purtători de costuri;
 permite amplasarea controlului costurilor în sarcina responsabililor cu
conducerea proceselor economice;
 permite stabilirea rǎspunderii pentru abateri pânǎ la executanţii
produselor.

4
Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii nr.82/1991.

19