UNIVERSITATEA OVIDIUS CONSTANȚA

FACULTATEA DE ȘTIINȚE ECONOMICE

SPECIALIZAREA CONTABILITATE ȘI INFORMATICĂ DE GESTIUNE
ANUL 2

METODA
COSTURILOR PE
ACTIVITATI
(ACTIVITY BASED
COSTING)

STUDENT: MĂRCULESCU Mădălin

„Începutul ştiinţei unui director este cunoaşterea exactă a costului său de producţie.”
(Bertrand Thompson)

“ Fii cu un ochi la costuri şi profitul îţi va zâmbi cu gura până la urechi. ”

 (Andrew Carnegie)

- 2023 -
INTRODUCERE

„Contabilitatea este o ştiinţă şi numai tehnica sa este o artă!”

René de la Porte

Obiectivul principal al oricărei activități economice este reprezentat de obținerea unei

rentabilități cât mai ridicate. Nivelul rentabilității activității este influențat de o serie de factori,
însă cel mai important poate fi considerat costul redus al producției. Astfel, atenția trebuie
concentrată asupra cunoașterii multilaterale a costului de producție, a calculației acestuia
utilizând metoda adecvată specificului activității entității economice.
Studiul costurilor a cunoscut o serioasă dezvoltare în ultima perioadă, deoarece
conducerea modernă a contabilității înseamnă mai mult decât calcule financiare legate de
activele și pasivele întreprinderii. Ea solicită informații cu privire la costuri și alte informații
statistice, care pot asigura diferența între activitățile eficiente și cele neeficiente, între produsele
rentabile și cele nerentabile. Putem afirma că judecătorul eficienței efortului depus este calculația
costurilor însoțită de un control operațional și de un plan al viitorului.
În literatura de specialitate există o serie de procedee și metode de calculație a costurilor
care pot fi aplicate întocmai sau pot fi prelucrate într-o manieră personalizată pentru a servi
nevoii de informare a managerului privind deciziile de dezvoltare a strategiei companiei sale.

Originea metodei pe activitati se afla in SUA si lucrarea de baza se considera a fi “The

Hidden Factory” elaborata de Jeffrey G. Miller si Thomas E. Vollman. Cei doi autori au supus
unui studiu critic sectoarele si locurile de costuri comune (indirecte), ajungand la concluzia ca
pasul hotarator pentru controlul costurilor indirecte consta in elaborarea unui model care sa
detalieze si sa structureze cauzele acestor costuri.
Fie că se numea contabilitate industrială, fie se numea contabilitatea costurilor fie că se
numea contabilitate de gestiune, cert este că preocupări privind clasificarea şi analiza
cheltuielilor; calculaţia costurilor de producţie; antecalculul şi postcalculul costurilor;
gestionarea consumului de resurse au existat încă de la începutul anilor 1900. Ca urmare
contabilitatea managerială din România a cunoscut o oarecare evoluţie, puţin mai distinctă şi mai
lentă decât cea de la nivel internaţional, fiind puternic influenţată de regimurile politice şi sociale
respectiv dezvoltarea economiei româneşti.
Astfel, ţinând cont de contextul economico-politic respectiv de dezvoltarea economiei putem
identifica următoarele faze în evoluţia contabilităţii manageriale româneşti:
• Prima fază între 1830 – 1950 este caracterizată prin apariţia şi dezvoltarea tehnicii de
calcul a costului unităţilor productive. Practic este perioada în care se pun bazele calculaţiei
costurilor, a analizei lor, are loc delimitarea şi clarificarea anumitor noţiuni, clasificarea anumitor
cheltuieli şi costuri, clarificarea structurii şi formării costului de producţie. Perioadei îi este
caracteristică monismul iar specialiştii vorbesc despre contabilitate industrială.
 • Cea de-a doua fază identificată în evoluţia contabilităţii manageriale corespunde perioadei
socialiste, între anii 1950 - 1989. În această perioadă există tentative de perfecţionare a
contabilităţii şi calculaţiei costurilor. Calculul costurilor previzionale şi ulterior a celor efective
permite controlul şi analiza atât a costurilor de producţie cât şi a cheltuielilor legate de realizarea
anumitor produse. Este dezvoltat noţiunea de „cost complet” iar metodele de calculaţie, de tip
absorbant, care apar şi se dezvoltă în această perioadă vor fi clădite în jurul acestui concept.
Tot în această perioadă apar şi metode de calculaţie de tip parţial dar acestea rămân doar la
nivelul teoriei fără a fi aplicate în practică. Şi acestei perioade îi este specifică monismul contabil
iar specialiştii utilizează cu precădere noţiunea de calculaţia costurilor.
• După căderea regimul comunist începe o nouă etapă, cea de-a treia, în evoluţia şi
dezvoltarea contabilităţii româneşti. Anul 1990 marchează debutul dualismului contabil, este
anul din care se vorbeşte despre contabilitate financiară şi contabilitate de gestiune. În această
perioadă principalele preocupări sunt cele privind delimitarea celor două sfere, propunerea unor
soluţii de organizare a celor două contabilităţi. Calculul, analiza şi controlul costurilor în vederea
furnizării de informaţii relevante conducerii rămâne un obiectiv esenţial al contabilităţii de
gestiune, dar se dezvoltă şi altele orientând atenţia spre activităţi de planificare, previziune a
resurselor cu ajutorul bugetelor sau instrumentelor de gestiune.
• Cea de-a patra fază identificată începe în anul 2000 continuând până în prezent. Aceasta
este perioada în care mediul universitar recunoaşte că raza de acţiune a contabilităţii manageriale
este mult mai mare, nu se rezumă doar la calculaţia costurilor. În această perioadă apar şi în ţara
noastră noi metode de calculaţie care ţin cont de evoluţiile tehnologice ale proceselor de
producţie, sunt orientate spre piaţă, spre satisfacerea cerinţelor clienţilor, iar urmărirea şi
măsurarea performanţelor organizaţionale cu ajutorul unor instrumente şi tehnici moderne de
gestiune devin preocupările majore ale cercetătorilor. Astfel, în locul noţiunii de „contabilitate
de gestiune” îşi face apariţia, tot mai des, noţiunea de „contabilitate managerială” semnalând şi
pe această cale rolul acestei activităţi în procesul decizional.
Ce este costul pe activități (ABC)?
Costul bazat pe activitate (ABC) este o metodă de calculare a costurilor care atribuie costuri
generale și indirecte produselor și serviciilor conexe. Această metodă contabilă de calculare a
costurilor recunoaște relația dintre costuri, activități generale și produse fabricate, atribuind
costuri indirecte produselor mai puțin arbitrar decât metodele tradiționale de calculare a
costurilor. Cu toate acestea, unele costuri indirecte, cum ar fi salariile personalului de conducere
și de birou, sunt dificil de alocat unui produs.
Cum funcționează costurile bazate pe activități (ABC)
Costurile bazate pe activități (ABC) sunt utilizate în cea mai mare parte în industria
prelucrătoare, deoarece îmbunătățesc fiabilitatea datelor privind costurile, producând astfel
costuri aproape reale și clasificând mai bine costurile suportate de companie în timpul procesului
de producție.
- Costul bazat pe activitate (ABC) este o metodă de atribuire a costurilor generale și
indirecte – cum ar fi salariile și utilitățile – produselor și serviciilor.
- Sistemul ABC de contabilitate a costurilor se bazează pe activități, care sunt
considerate orice eveniment, unitate de lucru sau sarcină cu un scop specific.
- O activitate este un factor de cost, cum ar fi comenzile de cumpărare sau configurările
mașinii.
 - Rata factorului de cost, care este suma totală a costului împărțită la factorul de cost,
este utilizată pentru a calcula suma cheltuielilor generale și indirecte legate de o
anumită activitate.
ABC este folosit pentru a înțelege mai bine costurile, permițând companiilor să își formeze o
strategie de preț mai adecvată.

Acest sistem de calculare a costurilor este utilizat în stabilirea costurilor țintă, stabilirea
costurilor produselor, analiza rentabilității liniei de produse, analiza profitabilității clienților și
prețurile serviciilor. Costurile bazate pe activități sunt utilizate pentru a înțelege mai bine
costurile, permițând companiilor să își formeze o strategie de preț mai adecvată.

Formula pentru stabilirea costurilor bazate pe activități este totalul grupului de costuri
împărțit la factorul de cost, ceea ce generează rata factorului de cost. Rata de determinare a
costurilor este utilizată în stabilirea costurilor bazate pe activitate pentru a calcula suma
costurilor generale și indirecte legate de o anumită activitate.

Calculul ABC este după cum urmează:

Identificarea tuturor activităților necesare pentru a crea produsul.

Împărțirea activităților în grupuri de costuri, care includ toate costurile individuale legate de
o activitate – cum ar fi producția. Calcularea cheltuielilor totale pentru fiecare grup de costuri.
Alocarea fiecărui motor de cost al activității grupului de costuri, cum ar fi orele sau unitățile.
Calcularea ratei costului de împărțire împărțind cheltuielile totale din fiecare grup de costuri
la costurile totale de cost.
Împărțirea cheltuielilor totale ale fiecărui grup de costuri la costurile totale pentru a obține
rata costului.
Înmulțirea ratei costului pentru numărul de costuri.

Cerințe pentru stabilirea costurilor pe activități (ABC)

Sistemul ABC de contabilitate a costurilor se bazează pe activități, care sunt orice
evenimente, unități de lucru sau sarcini cu un anumit scop, cum ar fi înființarea de mașini pentru
producție, proiectarea produselor, distribuirea produselor finite sau utilizarea mașinilor.
Activitățile consumă resurse generale și sunt considerate obiecte de cost.

În cadrul sistemului ABC, o activitate poate fi, de asemenea, considerată ca orice tranzacție
sau eveniment care este un factor de cost. Un driver de cost, cunoscut și sub numele de driver de
activitate, este utilizat pentru a se referi la o bază de alocare. Exemple de factori de cost includ
setările mașinii, cererile de întreținere, consumul de energie, comenzile de cumpărare, inspecțiile
de calitate sau comenzile de producție.

Există două categorii de măsuri de activitate: factori de tranzacție, care presupune numărarea
de câte ori are loc o activitate și factori de durată, care măsoară cât durează o activitate.

Spre deosebire de sistemele tradiționale de măsurare a costurilor care depind de numărul de

volume, cum ar fi orele de mașină și / sau orele de muncă directe pentru a aloca costuri indirecte
sau cheltuieli generale pentru produse, sistemul ABC clasifică cinci niveluri largi de activitate
care, într-o anumită măsură, nu au legătură cu modul în care se produc multe unități. Aceste
niveluri includ activitate la nivel de lot, activitate la nivel de unitate, activitate la nivel de client,
activitate de susținere a organizației și activitate la nivel de produs.

Avantajele costurilor bazate pe activități (ABC)

Costurile bazate pe activități (ABC) îmbunătățesc procesul de calculare a costurilor în trei
moduri. În primul rând, extinde numărul de grupuri de costuri care pot fi utilizate pentru
asamblarea costurilor generale. În loc să acumuleze toate costurile într-un singur pool la nivelul
întregii companii, acesta reunește costurile pe activități.

În al doilea rând, creează noi baze pentru atribuirea costurilor generale unor elemente astfel
încât costurile să fie alocate pe baza activităților care generează costuri în loc de măsurători de
volum, cum ar fi orele de mașină sau costurile directe ale forței de muncă.

În cele din urmă, ABC modifică natura mai multor costuri indirecte, făcând costurile
considerate anterior indirecte – cum ar fi amortizarea, utilitățile sau salariile – trasabile la
anumite activități. Alternativ, ABC transferă costurile generale de la produse cu volum mare la
produse cu volum mic, crescând costul unitar al produselor cu volum mic.

Dezvoltarea unui sistem de costuri a produselor bazate pe activitate necesita o abordare

logica, care va genera informatiile necesare pentru realizarea si operarea procesului in trei etape.
Contabilii manageriali vor trebui sa desfasoare un volum impresionant de investigatii, adunare si
prelucrare de date, decizii profesionale, in fiecare dintre etapele descrise mai jos.

Etapa I. Determinarea activitatilor

Pentru cele mai multe firme, etapa va implica adoptarea unei perspective asupra a ceea ce se
intampla in cadrul organizatiei. Organigramele tind sa aiba o orientare functionala traditionala
care este contrazisa de multe activitati. Este deci necesara o noua analiza.

Pentru a asigura o analiza completa este necesara o baza de pornire solida. O cale posibila
este folosirea unei diagrame (harti) fizice a locului de munca care sa constituie baza de
identificare a activitatilor. Se poate stabili destinatia fiecarui spatiu de pe harta. Acest lucru poate
fi facilitat de asemenea prin pozitionarea intregului personal de pe statul de salarii in puncte
exacte pe harta. In acest fel, resursele de forta de munca si capacitatile de productie disponibile
pot fi utilizate pentru a obtine macar o schema preliminara credibila a activitatilor.

Se poate astfel obtine o buna baza de pornire pentru o analiza mai detaliata a activitatilor.
Pentru aceasta trebuie consultati cei implicati efectiv in fiecare zona, in mod normal, prin
interviuri cu unii membri ai personalului si/sau prin completarea de catre personal a unui
„timesheet” (foi de pontaj) care sa detalieze folosirea timpului lor. In acest stagiu sunt necesare
informatii corecte, altfel intreg sistemul ABC se naruie. Mai mult, este un pas dificil, mai ales
daca se sugereaza ca informatiile inregistrate ar putea duce la „taierea” costurilor (reducerea
cheltuielilor).
 Un exemplu de esec ale sistemului ABC este acela cand personalul interpreteaza aceasta
etapa ca premergatoare selectionarii personalului in exces si ca urmare nu va furniza informatii
reale.Rezultatul final al acestui proces este un inventar al activitatilor care, printre altele, ajuta la
proiectarea sistemului de costuri. Marimea si complexitatea firmei vor fi factori hotaratori ai
numarului de activitati.

Etapa II. Determinarea costurilor activitatilor

In aceasta etapa, activitatilor selectate trebuie sa li se calculeze costul. Aceasta se poate face
in mod convenabil prin combinare cu etapa precedenta -de exemplu, in interviurile cu personalul
se pot strange date si cu privire la utilizarea timpului sau echipamentul folosit pentru indeplinirea
activitatilor. Aici poate conta si repartizarea proportionala a costurilor.

Anumite costuri se pot atribui direct activitatilor, altele nu. De exemplu: costurile cu
personalul referitoare la acei angajati care contribuie la mai mult de o activitate, pentru care nu
exista o evidenta exacta a timpului de munca.

Includerea acestor costuri (si acest lucru e obligatoriu atunci cand se cer informatii complete
cu privire la costuri), va afecta negativ procesul ABC datorita caracterului aleatoriu asociat cu
repartizarea proportionala. Identificarea clara a costurilor repartizate proportional la nivelul
costului produsului trebuie deci sa caracterizeze sistemul ABC.

Rezultatul acestei etape va fi un profil al costurilor atat de detaliat, incat sa dea o noua
perspectiva asupra costurilor, care sa arate ce s-a facut cu resursele achizitionate. Conducerea
poate apoi sa evalueze costurile in raport cu valoarea fiecarei activitati si poate monitoriza aceste
costuri in functie de timp sau intre subunitatile organizationale. Mai mult, acest fel de profilare a
costurilor ofera un punct de pornire pentru diferite tipuri de administratie a costurilor.

In final, gradul de segmentare a centrelor de cost va determina nivelul detalierii sistemului.

Utilizarea subactivitatilor va permite o imagine mai clara asupra costurilor si, de obicei, o mai
mare omogenitate a centrului. Pe de alta parte, va insemna si colectarea de mai multe informatii,
deci un cost mai mare de organizare si operare a sistemului.

Etapa III. Selectarea determinantilor costurilor

Costurile fiecarui centru de cost al activitatilor vor fi influentate de diferiti factori, de la

inflatie la calitatea personalului ce munceste in firma. Desi toti acesti factori influenteaza
costurile in ABC, termenul de „determinant de cost” este rezervat pentru aceia care oglindesc
volumul capacitatii de munca dintr-o activitate -determinat de cantitatea de rezultate (ale unei
activitati) ceruta de alte activitati, inclusiv producerea unei anumite game de produse. In multe
cazuri, determinantul de cost va fi masurat in volumul tranzactiilor efectuate.

Etapele calculatiei costurilor in metoda ABC sunt:

1. identificarea activitatilor si a costurilor aferente;

2. stabilirea inductorilor de cost pentru fiecare activitate;
3. constituirea centrelor de regrupare;
4. calculul costului complet ;
5. calculul costului de productie, produselor, lucrarilor, serviciilor;
6. calculul costului complet.

Etapa 1. Identificarea activitatilor si a costurilor aferente

Activitatea reprezinta un eveniment sau tranzactie purtatoare de costuri si care se

comporta ca un factor tipic in formarea costurilor dintr-o intreprindere.
Activitatea mai poate fi definite ca o misiune specifica sau un ansamblu de sarcini de
aceeasi natura effectuate pentru a adduce un plus de valoare la fabricarea produsului.
Exemple de activitati:
intretinere echipamente;
comenzi de cumparare;
controlul calitatii;
transport;
receptia materialelor;
inventarierea.
Numarul de activitati dintr-o intreprindere depinde de complexitatea operatiilor. Cu cat
operatiile sunt mai complexe cu atat creste numarul de activitati purtatoare de costuri.
Cea mai mare precizie a calculatiei se presupune a fi realizata prin stabilirea a patru
niveluri generale de activitati, unde dintre aceste niveluri fiind la randul lor divizate in centre de
cheltuieli specifice.
Activitati la nivel de unitate care sunt realizate de fiecare data cand o unitate este
produsa. Sunt acelea care apar ca un rezultat al volumului total de productie care trece printr-o
intreprindere.
Activitati la nivel de lot care sunt realizate de fiecare data cand un lot de bunuri sunt
produse sau manevrate. Includ sarcini precum plasarea comenzilor de achizitie, echipamente,
transportul la clienti si receptiile pentru materiale. Costurile generate de activitatile la nivel de lot
precum achizitionarea sunt in functie de numarul de comenzi inaintate si in functie de marimea
acestor comenzi.
Activitati la nivel de produs care sunt cerute de realizarea fiecarui tip diferit de produs.
Aceste activitati sunt realizate pentru a sustine productia fiecarui tip diferit de produs, prin
urmare, activitatile la nivel de produs vor fi legate doar de anumite produse si nu de altele.
Activitati la nivel de intreprindere care doar se refera la procesul general de fabricatie al unei
intreprinderi. Costurile la nivel de intreprindere se refera la conducerea intreprinderii, asigurari,
taxe de proprietate si facilitate pentru angajati.

Etapa 2. Stabilirea inductorilor de cost pentru fiecare activitate

Inductorii de cost denumiti si “stimulatori de costuri” reprezinta marimile de referinta
pentru repartizarea costurilor indirecte. Inductorii de cost reprezinta cauza variatiei consumurilor
de resurse si serveste ca instrument de masura a volumului prestatiilor furnizate.
Inductorii de cost trebuie sa indeplineasca urmatoarele conditii:
sa fie usor de identificat si utilizat;
sa fie cauza variatiei consumurilor de resurse;
sa nu influenteze comportamentel personalului;
sa fie usor accesibili.
Inductorii de cost pot fi grupati in:
a) inductori traditionali:
- ore manopera;
- ore functionare utilaj;
 - cost materii prime consummate;
- numar de produse.
b) inductori noi:
- numar comenzi de materiale;
- numar planuri elaborate;
- numar controale;
- numar comenzi de fabricatie;
- numar puncte de sudura etc.

Etapa 3. Construirea centrelor de regrupare

Toate activitatile pentru care s-au identificat aceiasi inductori de cost se regrupeaza
intr-un centru de regrupare. In acest fel se usureaza calculul costului renuntand la un
tratament individual al fiecarei activitati. In acest moment se poate calcula costul unitar al
inductorului cunoscand:
- costul centrului de regrupare format din totalul costului activitatilor componente;
- volumul total al inductorului.
Cost unitar inductor = Cost centru regrupare
Volum total inductori

Etapa 4. Calculul costului complet.

In aceasta etapa se calculeaza costul de productie al diverselor componente ale
produselor. Costul de productie va cuprinde cheltuielile directe si o doza din cheltuielile
centrelor de regrupare (indirecte).
In general costul de productie se calculeaza pe trei componente:
1) cost functie de volum de productie care se refera la consumul de materii prime, manopera
directa, ore functionare utilaje;
2) cost lot cauzat de organizarea productiei care se refera la cost comenzi de fabricatie, cost
control calitate etc.;
3) cost piesa sau subansamble datorat existentei ca atare si care se refera la dosarul ethnic,
proiectare, reproiectare, stocare de informatii etc.

Etapa 5. Calculul costului de productie al produselor fabricate.

Aceasta etapa reuneste elementele:
costul pieselor si subansamblelor;
costul altor materii prime;
manopera directa;
costul fucntionarii utilajelor;
costul activitatilor consummate de produsele fabricate.
Costul activitatii consummate se determina dupa relatia:
Cost activitate = Cost unitar inductor x Volum inductori utilizati consumata
la fabricarea unui produs

Etapa 6. Calculul costului complet al produselor vandute

Acesta etapa presupune suplimentarea costului de productie cu o parte din costul de
administratie si desfacere, parte stabilita prin intermediul inductorilor de cost specifici acestor
activitati.
Posibilitatile oferite de metoda ABC si care nu se regasesc la metodele traditional ear fi:
- identificarea celor mai profitabili clienti, produse, canale de distributie;
- determinarea “contribuabililor reali” la performanetele financiare;
- previzionarea corecta a costurilor si resurselor legate de volumul productiei si
structura organizationala;
 - identificarea cauzelor performantelor slabe;
- urmarirea activitatilor si proceselor.
Prin metoda ABC intreprinderile isi pot imbunatati eficienta si reduce costurile fara sa
sacrifice valoarea pentru clienti.

Avantajele metodei ABC

Utilizarea ABC duce la costuri pe produs care reflecta mai corect cererile de resurse si
consumul lor de catre produs. Aceasta se realizeaza prin analiza separata a diferitelor elemente
ale cheltuielilor fixe luand nota de legatura fiecaruia cu productia. Determinantii de cost nu
constituie masuri perfecte ale consumului resurselor, dar il evidentiaza mai bine decat criteriul
simplu al orelor de munca directa.

ABC evidentiaza scaderea rentabilitatii din cauza produselor speciale care au fost
subventionate de produsele standard prin sistemul traditional de costuri.Statistic s-a aratat ca
20% dintre produse se dovedesc aducatoare de pierderi prin metoda ABC, iar maximum de profit
este realizat cu doar 80% din liniile (gamele) de produse existente. Intr-adevar, nivelul curent al
profitului ar putea fi atins cu doar 60% din produsele existente. Sustinand metoda ABC, putem
argumenta ca aceste costuri de produs reflecta mai exact modul in care au fost consumate
resursele de catre fiecare tip de produse.ABC este o metoda de calcul al costurilor care se
bazeaza pe cunoasterea amanuntita a firmei. O apreciere a ceea ce se intampla efectiv in
organizatie trebuie sa preceada selectarea unui set optim de centre de cost al activitatilor si surse
de cost. Doar prin asemenea analize specifice si detaliate sistemul va fi util. Avantajul acestui
lucru este ca si conducerea locala va fi implicata in proiectarea sistemului. Ca urmare, rezultatele
se vor baza pe realitate si vor fi mai bine intelese si acceptate de catre managerii care vor utiliza
informatiile.

ABC da o imagine mai clara asupra componentelor cheltuielilor fixe, oferind o mai mare
segmentare, care indica sursele si scopul consumului de resurse. In plus, ABC ofera si necesita
adunarea de informatii privitoare la sursele de cost care ar constitui un feed-back valoros pentru
manageri, ajutandu-i in controlul operational al procesului de productie

Pentru a reliefa particularitățile metodei de calculație a costurilor ce au la bază activitățile

(metoda ABC), în comparație cu metoda tradițională, am colectat datele financiare și de gestiune
din evidența entității Lotus SRL, care produce articole de îmbrăcăminte pentru femei. Liniile sale
de producție sunt structurate pentru obținerea a două tipuri de produse (două modele): bluze de
damă și rochii de damă.

Activitatea societății este organizată în următoarele departamente:

- secția de producție 1 – creație tipare și croi;
- secția de producție 2 – asamblare (coasere) și finisare;
- secția auxiliară 1 – centrală termică;
- secția auxiliară 2 – atelier de întreținere și reparații;
- departamentul administrativ;
- departamentul desfacere.

În luna iunie 2018, societatea obține produse finite după cum urmează:
 550 de bucăți de bluze de damă;
360 de bucăți de rochii de damă.

Scopul nostru este de a repartiza costurile perioadei (luna iunie) pe fiecare produs obținut
prin aplicarea celor două metode și de a analiza eventualele diferențe dintre acestea.

1. Prima etapă de calculație a costurilor constă în repartizarea primară a cheltuielilor din

contabilitatea financiară pe departamente, rezultatele fiind sintetizate în tabelul următor:

În urma repartizării primare, din tabelul de mai sus putem desprinde cheltuielile directe pe
fiecare produs:
Cheltuieli directe produsul bluze = 76.381 lei + 21.941 lei = 98.322 lei
Cheltuieli directe produsul rochii = 104.663 lei + 19.605 lei = 124.268 lei
Cheltuieli directe totale = 98.322 lei + 124.268 lei = 222.590 lei
 2. În cea de-a doua etapă de calculație a costului de producție procedăm la repartizarea
cheltuielilor ocazionate de funcționarea secțiilor auxiliare (centrala termică și atelierul de
întreținere și reparații).

● Secția auxiliară 1 – centrala termică

Aceasta furnizează celorlalte departamente energia termică, ea nefiind încălzită. Astfel,

repartizăm cheltuielile indirecte aferente în funcție de suprafața fiecărui spațiu încălzit,
utilizând un coeficient de repartizare, așa cum reiese din următorul tabel:

* Calculul coeficientului de repartizare (k):

● Secția auxiliară 2 – atelierul de întreținere și reparații

Atelierul de întreținere și reparații a efectuat intervenții doar la secția de producție 2

(reparații la mașinile de cusut), deci cheltuielile sale sunt repartizate integral la aceasta.

În următorul tabel prezentăm sinteza repartizării secundare a cheltuielilor din secțiile

auxiliare.

3. Repartizarea cheltuielilor indirecte și elaborarea fișei de cost

 ➜ Utilizarea metodei tradiționale

Pentru repartizarea cheltuielilor indirecte prin metoda tradițională folosim ca bază de

repartizare valoarea totală a cheltuielilor directe.
Cheltuielile indirecte de producție, așa cum se desprind din Tabelul 3, însumează 65.137 lei,
iar determinarea cheltuielilor directe a fost prezentată anterior, la prima etapă a studiului de caz.

Coeficientul de repartizare (k) se determină astfel:

Aplicând coeficientul de repartizare la valoarea cheltuielilor directe pentru fiecare

produs obținem rezultatele sintetizate în următorul tabel:

În continuare procedăm la determinarea costului de producție pe fiecare tip de produs și

elaborarea fișei de cost prin metoda tradițională.

➜ Utilizarea metodei ABC

Repartizarea costurilor indirecte aferente celor două secții de producție are la bază
activitățile implicate în procesul de obținere a fiecărui produs în parte.
Pentru aplicarea metodei ABC urmăm un algoritm prin parcurgerea etapelor specifice
acestei metode de calculație:
 ⇒ Etapa 1. Identificarea activităților (evenimentelor generatoare de costuri) și a
costurilor specifice acestora:

Analizând modalitatea de transformare a materiei prime în produs finit, am identificat trei

centre de activități care stau la baza obținerii producției de către entitate:

a) Activitatea de lansare în fabricație, al cărei cost însumează cheltuielile cu obiectele de

inventar (230 lei) și pe cele cu serviciile prestate de terți, servicii ce au legătură cu încadrarea
tiparelor pentru pregătirea producției (12.000 lei):
Cost activitate = 12.230 lei

b) Activitatea de prelucrare, care cuprinde cheltuielile cu manopera indirectă (5.200 lei),

contribuția aferentă (117 lei) și cheltuielile repartizate din secția auxiliară 1 – centrala termică
(1.472 lei):
Cost activitate = 6.789 lei

c) Activitatea de funcționare a utilajelor, care totalizează costurile legate de acestea:

cheltuielile cu energia electrică (9.200 lei), cele cu amortizarea (20.000 lei) și cheltuielile
indirecte repartizate din secția auxiliară de întreținere și reparații (16.918 lei):
Cost activitate = 46.118 lei

⇒ Etapa 2. Stabilirea inductorilor de cost pentru fiecare activitate:

a) Activitatea de lansare în fabricație – numărul de produse lansate în fabricație:

Produsul bluze – 550 buc.;
Produsul rochii – 360 buc.

b) Activitatea de prelucrare – numărul de ore de manoperă directă:

Produsul bluze – 1,7 ore manoperă/buc.;
Produsul rochii – 3,0 ore manoperă/buc.

c) Activitatea de funcționare a utilajelor – numărul de ore de funcționare a

echipamentelor:
Produsul bluze – 2,5 ore funcționare echipamente/buc.;
Produsul rochii – 1,5 ore funcționare echipamente/buc.

⇒ Etapa 3. Absorbția costurilor indirecte prin metoda ABC:

Procedăm întâi la determinarea volumului total al inductorilor de cost:

Numărul total de produse = 550 buc. bluze + 360 buc. rochii = 910 buc.
Ore manoperă directă = 550 buc. bluze x 1,7 ore + 360 buc. rochii x 3,0 ore = 2.015
Ore funcționare echipamente = 550 buc. bluze x 2,5 ore + 360 buc. rochii x 1,5 ore =
1.915

În tabelul următor determinăm costul unitar al inductorilor.

 În cele din urmă putem calcula costurile indirecte ale activităților absorbite pe tip de
produs prin înmulțirea costului unitar al inductorilor cu volumul inductorilor consumați
de fiecare produs în parte.

Fișa de cost pentru cele două produse elaborată cu ajutorul metodei ABC se prezintă
după cum urmează:

Analizând fișele de cost elaborate prin cele două metode, observăm că nivelul costului unitar
pe produs diferă de la o metodă de repartizare la alta: pentru produsul bluze, costul unitar
calculat prin metoda ABC este mai mare cu 27 lei față de cel determinat prin metoda tradițională,
iar pentru produsul rochii este mai mic cu 41 lei. Aceste diferențe pot influența rezultatul analitic
(pe produs).
 În tabelul următor prezentăm rezultatele comparative privind utilizarea celor două
metode.

În cazul metodei tradiționale de calculație a costurilor, repartizarea cheltuielilor indirecte s-a

făcut luând în considerare baza de repartizare reprezentată de consumul de materie primă și
manopera directă, abordare mai simplistă, ce nu permite o analiză detaliată a elementelor care au
generat costurile.

Metoda ABC se diferențiază de aceasta prin faptul că repartizează mai întâi costurile pe
activități, și apoi, în funcție de cheia de repartizare stabilită pentru fiecare activitate, asigură
repartizarea costurilor asupra fiecărui produs care a utilizat respectiva activitate. Activitățile pe
care le-am identificat în acest caz sunt lansarea în fabricație, prelucrarea și funcționarea
utilajelor, iar pentru acestea inductorii de cost sunt numărul de produse, ore manoperă directă și
ore funcționare echipamente. Practic, repartizarea este mai eficientă deoarece permite o analiză
mai bună a elementelor care au generat costurile.

Concluzii

În urma analizării studiului de caz redat am ajuns la concluzia că ambele metode utilizate
prezintă avantaje și dezavantaje, însă considerăm că metoda ABC este mai pertinentă din punctul
de vedere al repartizării costurilor indirecte asupra produselor în cauză. Aceasta deoarece ia în
calcul toate activitățile care au contribuit la obținerea lor.

În cazul metodei tradiționale distingem următoarele avantaje și dezavantaje:

Avantaje:
- Repartizarea costurilor indirecte presupune un sistem relativ simplu de calcul, neîncărcând
costurile companiilor.
- Oferă informații importante persoanelor însărcinate cu calculul rentabilității activității
companiei.
- Poate fi utilizată atât în cazul societăților de producție, cât și în al celorlalte categorii de
activități, prestări de servicii și comerț.
Dezavantaje:
- Nu conferă o analiză detaliată a elementelor care au generat costurile privind obținerea
produselor.
- Nu permite stabilirea unui preț de vânzare al produselor în acord cu activitățile care au
participat la realizarea acestora.
 Utilizarea metodei ABC prezintă, în opinia noastră, următoarele avantaje și dezavantaje:

Avantaje:
- Repartizarea costurilor indirecte se face astfel încât este permisă o analiză mai bună a
elementelor care au generat costurile.
- Sunt evidențiate acele activități care nu sunt neapărat necesare și nu aduc un beneficiu
suplimentar produsului.
- Este eficientă mai ales în cazul entităților la care ponderea costurilor indirecte în total
costuri de producție este mai mare.
Dezavantaje:
- În anumite situații poate fi complicată identificarea tuturor activităților și a inductorilor de
cost, dar mai ales a valorii acestora.
- Implementarea unui astfel de sistem poate fi costisitoare pentru bugetul companiilor.
- Pot exista situații în care anumite categorii de cheltuieli indirecte sunt dificil de repartizat,
iar atunci acestea sunt repartizate arbitrar.

Indiferent de utilizarea metodei de calculație a costurilor, aceasta trebuie realizată în acord

cu specificul activității companiei, cu bugetul de care dispune societatea pentru plata
personalului însărcinat cu lucrările de calculație a costurilor, și nu în ultimul rând trebuie să
servească nevoii de informare a managerului în vederea eficientizării activității pe care o
conduce.

Întrucât metoda ABC prezintă relația de cauzalitate (cauză-efect) între produs și activitățile
consumate pentru fabricarea lui, considerăm mai rafinate costurile unitare obținute prin utilizarea
acestei metode.