Metoda ABC

S.C. MIRCONSTRUCT S.R.L.

Master: Contabilitate, Diagnostic, Evaluare, Anul I

Disciplina: Contabilitate și control de gestiune
 Metoda costurilor pe activităţi(Activity Based Costing)

Metoda ABC este o metodă de calculație de tip full-costing (metodă de tip absorbant) care este
folosită pentru a elimina anumite practici simpliste folosite în calculul costurilor de producție utilizate de
modelele clasice. Această metodă a fost dezvoltată după anul 1980, în Statele Unite ale Americii, prin
contribuția autorilor R. Cooper și R. Kaplan de la Harvard Business School. La început s-a considerat că
este o metodă adecvată pentru întreprinderile industrial, cu producție de serie, dotate cu o tehnologie
avansată. Astăzi, metoda se utilizează cu succes și în alte sectoare de activitate cum ar fi, administrație
publică, asigurări, bănci, servicii, activități medicale, telecomunicații etc.
Modelul costului pe actvități este un sistem de contabilitate analitică, construit în jurul
conceptului de actvitate, fiind o altă formulă de construcție a unui cost complet. Metoda ABC stabilește
costul produsului pe baza activităților ce se desfășoară pentru fabricarea acestuia, oferind avantajul unui
cost mai real, pe baza căruia se pot lua decizii strategice. Calculul costurilor prin metoda ABC cuprinde
următoarele etape:
1. Identificarea activităţilor din cadrul firmei
2. Identificarea şi evaluarea resurselor consumate pe activităţi
3. Identificarea inductorilor de cost
4. Regruparea activităţilor în funcţie de inductorii de cost
5. Calculul costurilor unitare pe fiecare inductor de cost în parte
6. Afectarea costurilor activităţilor asupra obiectelor de calculaţie

Metoda ABC este utilizată în cadrul managementului prin costuri şi a managementului

performanţei. Performanţa înseamnă eficienţă, eficacitate şi economicitate (EEE).
Folosirea metodei ABC conduce la determinarea mai facilă a costului subactivităţii. După cum
se ştie, metodele tradiţionale de calculaţie a costurilor întâmpină dificultăţi îndeterminarea activităţii
normale şi la separarea cheltuielilor în variabile şi fixe.
În metoda ABC, subcapacitatea poate fi determinată de existenţa activităţilor critice sau a
centrelor strategice. În acest sens, acolo unde unul dintre utilajele (maşinile) folosite pentru fabricarea
unui produs are o capacitate mai mică decât utilajul ce îl urmează în fluxul tehnologic, la al doilea utilaj
apare un cost al subactivităţii, dar care este de fapt determinat de activitatea anterioară. Astfel, apare ca
necesară corelarea raportului capacitate/volum pe grupuri de activităţi semnificative.
În cadrul managementului performanţei, pe lângă analiza căilor de reducere a costurilor sau de
raţionalizare a producţiei, metoda ABC mai oferă posibilitatea de responsabilizare a decidenţilor privind

2
nivelul cheltuielilor, în special pentru activităţile de susţinere, determinarea de indicatori necesari
managementului în asigurarea calităţii totale şi cunoaşterea costului acestei activităţi.
Determinarea volumului diferiţilor inductori de cost presupune existenţa unor indicatori fizici,
dar şi monetari, care de obicei nu sunt urmăriţi, fiind necesară introducerea unui sistem de măsurare a
activităţilor. Repartizarea cheltuielilor pe activităţi este subiectivă, deoarece este dificil de împărțit timpul
de lucru pe fiecare activitate al unei persoane care desfăşoară mai multe activităţi, adesea administrative.
Metoda ABC necesită o perioadă destul de lungă de asimilare înainte de utilizarea generalizată în cadrul
unei organizaţii. Comparativ cu modelul clasic al costului complet, metoda ABC este un instrument mai
performant al controlului de gestiune. Cu toate acestea metoda ABC prezintă şi anumite limite, cum ar fi:
■ determinarea volumului diferiţilor inductori de cost presupune existenţa unor indicatori fizici
(dar şi monetari) care de obicei nu sunt urmăriţi, de unde nevoia introducerii unui sistem de măsurare a
activităţilor;
■ evaluarea resurselor pe activităţi rămâne legată de subiectivism, în practică fiind destul de greu
de cuantificat volumul acestora separat pe fiecare activitate în parte;
■ metoda ABC necesită o perioadă destul de lungă de asimilare în cadrul companiei înainte de
utilizarea ei generalizată.

Calcularea costurilor pe baza metodei ABC

S.C. MIRCONSTRUCT S.R.L. are sediul stabilit în comuna Scheia, judeţul Suceava. Societatea
s-a înființat în anul 2005, fiind înmatriculată la Registrul Comerţului sub numărul J33/459/2003, primind
codul unic de înregistrare fiscală RO 17397879. Entitatea s-a constituit ca o societate cu răspundere
limitată cu capital integral privat, capitalul social fiind de 500.000 lei.
Administratorul societăţii este Mostoflei Ioan, care deține în același timp și titlul de asociat al
firmei împreună cu Mostoflei Narcisa, cota de participare a fiecărui asociat fiind următoarea:
-Mostoflei Ioan deţine 99.90% din capitalul social al societăţii, un numar de 49.990 părţi sociale
a câte 10 lei fiecare;
-Mostoflei Narcisa deţine 0.10% din capitalul social al societăţii, un număr de 10 părţi sociale a
câte 10 lei fiecare.
Obiectul principal de activitate al întreprinderii este: transporturi rutiere de mărfuri (intern şi
internaţional) cod CAEN - 4941. La acesta se adaugă şi activitatea de prestări servicii, respectiv executări
de lucrări de pregătire a drumurilor în vederea betonării, de pregatire a terenurilor în vederea construcţiilor
și de îndreptare terenuri în vederea amenajării de parcări, cod CAEN - 4523.

3
 Din anul 2007, societatea şi-a extins activitatea şi în domeniul comerţului cu beton, sort şi nisip.
În acest sens, aceasta a încheiat contract cu firma S.C. ARABESQUE S.R.L. pe o perioadă de 3 ani,
beneficiind de un discount de 20%.
La 31.12.2019 societatea avea un numar de 18 angajati şi a înregistrat o cifra de afaceri de
3.698.781 lei şi un profit net de 934.820 lei.
Forma de înregistrare contabilă este adaptată echipamentelor moderne de prelucrare a datelor,
astfel este folosit un program informatic ce permite prelucrarea la un nivel ridicat a datelor de pe
documentele primare. Programul informatic folosit de întreprindere are întregistrate următoarele module
care permit generarea balanţei de verificare la sfârșit de perioadă:
- Modulul „Banca-casă”
- Modulul „Intrări-ieşiri”
- Modulul „Furnizori-clienţi”
- Modulul „Salarii”
- Modulul „Mijloace fixe”
- Modulul „Balanţa contabilă”

Calcularea costurilor pentru anul 2019, prin metoda ABC, pentru firma S.C. MIRCONSTRUCT
S.R.L. se prezintă astfel:

Etapa 1: Identificarea activităţilor din cadrul firmei

Indicatorii de eficienţă economică ai operatorului de transport se pot clasifica în:

-indicatori aferenţi activităţii autovehicului;
-indicatori aferenţi activităţii economice generale;
-indicatori aferenţi activităţii de manageriat a societăţii comerciale în ansamblu.
Indicatori de eficienţă economică privind activitatea comercială.
Activitatea comercială îmbracă aspectul maximizării veniturilor şi al minimizării cheltuielilor.
Cheltuielile cu ponderea cea mai mare sunt cele pentru combustibil, amortismentul (creditul) şi salariile.
Aspectul veniturilor este cel care poate şi trebuie să fie obiectul actului managerial pentru activitatea
comercială şi de marketing. Sistemul de tarif oferit expeditorului trebuie să fie tentant şi să-i asigure
acestuia un avantaj prin utilizarea intensivă a autovehicului.
Cele mai utilizate forme de tarif sunt următoarele:
-tarif lei/tona transportată

4
 -tarif pe ora şi km (lei/ora şi lei/km): transporturi locale încărcări şi descărcări multiple, circuite
de distribuţie/colectare, activităţi de depanare, cu km puţini în cadrul unei zile.
-tarif lei/km sau lei/cursa: la transporturile internaţionale, preţule lei/km fiind în funcţie de
capacitatea autovehicului.
În cazul transporturilor internaţionale, cel mai des tariful nu se exprimă în euro/km ci direct în
euro/cursă, costurile transportatorului fiind date nu numai de rulajul autovehicului, ci şi de ruta aleasă şi
de tipul de autorizaţie utilizat.
În transportul rutier, eficienţa are numeroase aspecte, corelate cu aspectul analizat. Se poateavea
în vedere eficienţa economică a operatorului de transport, exprimată valoric prin profitulrealizat, sau a
expeditorului, exprimată prin reducerea costului pe tonă transportată, reducereastocurilor de siguranţă prin
utilizarea unui transport rutier mai rapid sau reducerea pierderilor prin eliminarea spargerilor la obiectele
fragile sau a perisabilităţii la mărfuri perisabiletransportate. Dar se pot avea în vedere şi aspecte ale
eficienţei globale şi sociale aletransportului rutier. Un asemenea aspect ar putea constitui impactul poluării
chimice saufonice ca urmare a utilizării transportului rutier.
In cazul comerţului cu betoane, sorturi şi nisip, veniturile obţinute provin din cota deadaus
comercial practicată de societate care este de 30%.

Etapa 2: Identificarea şi evaluarea resurselor consumate pe activităţi

Activitatea managerială poate avea o influenţă limitată privind nivelul tarifelor practicate, a
cheltuielilor direct legate de cursă care pot fi reduse, dar se poate manifestadeplin sub aspectul
gospodăririi potenţialului uman, material şi financiar al societăţiicomerciale. Din acest punct de vedere,
cheltuielile societăţii pot fi grupate după două criteriidiferite:
- cheltuieli directe aducătoare de venit şi cheltuieli indirecte aducătoare de venit;
- cheltuieli în funcţie de km rulaţi şi cheltuieli în funcţie de timp (anuale, lunare,
etc.,independente de activitatea autovehiculelor).

2.1. Analiza cheltuielilor după participarea la realizarea venitului

- cheltuielile direct aducătoare de venit sunt cele legate de autovehicul şi şofer: credit şidobândă,
combustibil, întreţinere şi reparaţii, salariul şoferului şi mecanicilor, asigurări,licenţe, vize, autorizaţii, alte
documente pentru cursă, taxe şi impozite pentru autovehicule,telefonie mobilă şofer.
- cheltuielile indirect aducătoare de venit (dar utile societăţii) sunt de regulă toate cheltuielilede
administrare şi funcţionare a societăţii comerciale: administrare, personal de conducere şi execuţie,

5
energia electrică şi termică, apă, telefonice, impozite pentru clădiri, amortismentegenerale, autoturisme de
regie, reclamă şi protocol, etc.
Aprecierea dacă cheltuielile indirect aducătoare de venit sunt mai mari sau sunt celenecesare
aparţine managerului.

2.2. Analiza cheltuielilor după modul de consumare

SC MIRCONSTRUCT SRL furnizează următoarele date pentru anul 2019 pentru fiecare gamă
de produse/prestări servicii:
PRESTĂRI
INDICATORI BETOANE SORTURI NISIP
SERVICII
Venituri din
1.249.600 871.400 650.260 1.038.770
exploatare
Vânzare mărfuri 851.788 424.256 411.212 604.948
Nr. de comenzi
170 178 264 88
plasate
Nr. livrări primate 156 164 256 84
Nr. ore de muncă 620 840 1.248 408
Nr. de articole
242 216 264 254
vândute

Etapa 3: Identificarea inductorilor de cost

BAZĂ DE
DESCRIEREA COSTURI TOTALE
ACTIVITATE REPARTIZARE
ACTIVITĂȚII (LEI)
COST
Plasarea comenzilor de
Plasarea comenzilor 322.194 700 comenzi
aprovizionare
Livrarea și recepția
Prestări servicii 224.680 660 livrări
fizică a mărfurilor
Stocarea beton/sort/
Stocarea mărfurilor 167.662 694 ore de muncă
nisip
Servicii prestate
Deservirea clienților 267.836 776 produse vândute
clienților
TOTAL 982.372

Etapa 4: Regruparea activităţilor în funcţie de inductorii de cost

Tabelul de mai jos prezintă profitul din exploatare calculat în valoare absolută şi ca procent de
venituri din venituri pentru fiecare gamă de produse. Toate cheltuielile generale alesocietăţii (toate
celelalte costuri care nu sunt incluse în costul bunurilor vândute) suntimputate gamelor de produse
folosindu-se costul bunurilor vândute ca bază de repartizare.Total cheltuieli generale din exploatare este

6
de 982.372 lei (costul comenzilor deaprovizionare 322.194 lei; costul livrări bunurilor/ prest servicii
224.680 lei; costul stocări mărfurilor 167.662; costul deservirii clienţilor 267.836 lei). Cota de repartizare
a produselor/servicii este de 982.372 /2.292.204 = 43% din costul bunurilor vândute.
Pentru a repartiza cheltuielile generale către fiecare gamă de produse/servicii,societătea
înmulţeşte costul bunurilor vândute cu 0,43.
PRESTĂRI
INDICATORI BETOANE SORTURI NISIP TOTAL
SERVICII
Venituri din
1.249.600 871.400 650.260 1.038.770 3.810.030
exploatare
Vânzare mărfuri 851.788 424.256 411.212 604.948 2.292.204
Cheltuieli din
365.052 181.824 176.234 259.262 982.372
exploatare
Costuri totale 1.216.840 606.080 587.446 864.210 3.274.576
Profit de
199.266 81.506 22.676 232.006 535.454
exploatare
Profit din
exploatare/ 2,62% 7,48% 9,65% 16,8% 14,05%
venituri (%)

Etapa 5. Calculul costurilor unitare pe fiecare inductor de cost în parte

In cadrul unui sistem ABC, societatea calculează cote de repartizare a costurilor pentru
fiecaredomeniu de activitate. Cotele de repartizare a costurilor pe activităţi se prezintă astfel:

TOTAL
ACTIVITATE IERARHIA CANT. DIN BAZA COTP DE
COSTURI
COSTURILOR DE REPARTIZARE REPARTIZARE A
A COSTURILOR CHELTUIELILOR
(1) (2) (4) (5)=(3)/(4)
(3)
Comenzi Lot produse 322.194 700 460,27 lei/comandă
Livrări Lot produse 224.680 660 340,42 lei/comandă
Stocare mărfuri Unitate de produs 167.662 694 241,58 lei/oră
Deservire clienți Unitate de produs 267.836 976 274,42 lei/articol

Etapa 6. Afectarea costurilor activităţilor asupra obiectelor de calculaţie

Cheltuielile generale ale societăţii pe activitate pentru fiecare gamă de produse sunt obţinute prin
înmulţirea cantităţii totale din baza de repartizare a costurilor pentru fiecare gamă de produse cu cota de
repartizare a costurilor. Profitul din exploatare în valoare absolută şi profitul din exploatare ca procent din
venituri pentru fiecare gamă de produse se prezintă astfel:

7
 PRESTĂRI
INDICATORI BETOANE SORTURI NISIP TOTAL
SERVICII
Venituri din 1.249.600 871.400 650.260 1.038.770 3.810.030
exploatare
Vânzare mărfuri 851.788 424.256 411.212 604.948 2.292.204
Costuri 78.246 81.928 121.512 40.508 322.194
comandare
Costuri livrare 53.106 55.828 87.148 28.598 224.680
Costuri stocare 45.900 68.608 10.148 43.006 167.662
mărfuri
Costuri 121.294 59.394 17.564 69.704 267.836
deservire clienți
Costuri totale 1.050.334 789.894 627.584 806.764 3.874.576
Profit de 199.266 81.506 22.676 232.006 535.454
exploatare
Profit din 2,62% 7,48% 9,65% 16,8% 14,05%
exploatare/
venituri (%)

Managerul consideră că sistemul ABC este mai credibil decât sistemul de calculaţie acosturilor
utilizat de societate anterior. Sistemul ABC face o diferenţiere mai precisă întrediferitele tipuri de
activităţi ale SC MIRCONSTRUCT SRL. De asemeni el urmăreşte maiexact modul în care diferite game
de produse folsesc resurse comune. Clasamentul profitabilităţii relative- cu alte cuvinte, a prfitului din
exploatare ca procent din venituri- acelor trei game de produse/ prest servicii în cadrul sistemului anterior
şi în cadrul metodei ABC se prezintă astfel:
METODA
PROCENTAJ METODA ABC PROCENTAJ
ANTERIOARĂ
Betoane 2,62% Betoane 3,48%
Sorturi 7,48% Sorturi 9,35%
Nisip 9,65% Nisip 15,94%
Prestări servicii 16,80% Prestări servicii 22,33%

Ponderea fiecărei game de produse/servicii în totalul veniturilor, al costurilor bunurilor vândute/

servicii şi al costurilor pe activităţi se prezintă astfel:
PRESTĂRI
INDICATORI BETOANE (%) SORTURI (%) NISIP (%)
SERVICII (%)
Venituri din
32,79 22,89 17,06 27,26
exploatare
Vânzare mărfuri 32,80 22,90 17 27,30
Costuri comandare 24,28 25,43 37,71 12,57
Costuri livrare 23,63 24,84 38,78 12,72
Costuri stocare
27,38 40,90 6,05 25,65
mărfuri
Costuri deservire 45,28 22,13 6,55 26,02
clienți

8
 Analizând cele două metode de calcul se constată următoarele:
Costul nisipului a scăzut de la 9,65% la 3,48%, respectiv cu 6,17% datorită reduceriicheltuielilor
de stocarea a nisipului, el putând fi transportat direct de la balastieră la client.Cheltuielile aferente
transportului s-au redus semnificativ la jumătate din procent.
Costul nisipului a cunoscut o scădere foarte mare, iar profitul fiind de 6,17% faţă desistemul
anterior de calculare a costurilor. Acest produs, nu mai necesită cheltueili dedepozitare, astfel se reduc:
-cheltuielile aferente încărcării şi descărcări nisipului;
-cheltuielile cu nr. de ore lucrate/muncitor;
-cheltuielile cu combustibilul utilajului;
-cheltuieli cu spaţiul de depozitare;
-cheltuielile cu reducerea calităţii produselor datorită condiţiilor nefavorabile petimp de iarnă;
Calculând prin această metodă costul sortului se constată că acesta a crescut în mică măsurăde la
7,48% la 9,35% şi anume cu 1,87%. Pentru acest produs diferenţele suntnesemnificative faţă de metoda de
calcul anterioară. Este bine de avut în vedere o analiză maielaborată a costurilor acestui produs, pentru a-l
reduce cât se poate de mult, mai ales că sortulşi nisipul au acelaşi proces de prelucrare şi de transport.
Analizând costul aferent betoanelor se constată că acesta a crescut de la 2,62% la15,94%,
respectiv cu 13,62%. Aceasta se datorează:
- utilajelor (betonierelor) care nu reuşesc de fiecare dată să transporte betoanele încondiţii
optime de calitate;
-achiziţionarea de la furnizor a produsului „Beton CM 8/10 Dmax” în cantităţi marifără ca acest
produs să aibă o cerere elastică, el fiind nevoit să fie vândut la un preţsub nivelul pieţei înainte de expirare.
Cererea pentru acest produs a scăzut datorităunei concentraţii mai mici de ciment importat;
-obţinerea unui discount mai mare de la furnizor. Se recomandă revizuireacontractului cu
producătorul în vederea achiziţionării betonului la un preţ mai bun.
Analizând costul aferent prestărilor de servicii ( servicii cu Wola, gunoierele,autogrederul,
excavatorul) se constată că acesta a crescut vertiginos de la 16,8% la 22,33% cu~ 5,5%. Acest cost este
foarte mare în comparaţie cu costul produselor. Datorită cheltuielilor suplimentare care au crescut în
ultimul an, acestea s-au resfrant asupra costurilor şi împlicitasupra profitului. Prin urmare costurile se
datorează:
-schimbării gropii de gunoi la începutul anului de la Bosanci la Fălticeni, prinurmare au crescut
cheltuielile cu combustibilul şi cheltuielile cu personalul (aucrescut nr. de ore lucrare/angajat);
-două utilaje au necesitat reparaţii capitale în prima lună a anului;
-timpul nefavorabil de la începutul anului a necesitat împrăştierea de materiatantiderapant în
curtea înterioară şi în locul de depozitare;

9
 -datorită situaţiei economice actuale preţul aferent serviciilor au scăzut;
-conducătorii auto de pe aceste utilaje nu-şi îndeplinesc cu seriozitate obligaţiile din fişa
postului.
Conducerea unităţii ar trebui să revizuiască şi să analizeze costurile cu serviciile cumaximă
seriozitate pentru ale reduce considerabil.Managerul de la SC MIRCONSTRUCT SRL poate utiliza
sitemul ABC, deoarecesistemul anterior de calculaţie a costurilor presupunea că fiecare gamă de produse
folosearesursele din fiecare sferă de activitate în proporţii identice ponderii gamei de produse întotalul
costurilor vândute. Este evident acum că această ipoteză este eronată. Sistemul anterior de calculaţie a
costurilor este un exemplu de uniformizare artificială a costurilor prinutilizarea de medii generalizatoare.
În numeroase situaţii, firmele nu pot lua decizii privitoarela produse de manieră izolată, ci trebuie să ţină
cont de efectul pe care l-ar putea aveaabandonarea comercializării unui anumit produs asupra cererii
clienţilor pentru alte produse.

10
 Bibliografie

1. Cucui I. - Costurile şi contabilitatea de gestiune, Ed. Economică, Buc. 2004;

2. Diaconu P. - Contabilitate Managerială, Ed. Economică, Buc. 2004;

3. Fătăcean G. - Contabilitatea Managerială şi controlul de gestiune, Ed. Alma Mater 2006;

4. Hlaciuc E. - Metode moderne de calculaţie a costurilor, Ed. Polirom 1999;

11