METODA ABC VERSUS METODA CLASICA DE CALCUL SI

ANALIZA A COSTURILOR
n contextul economico-social actual mult mai complex i incert, ntreprinderea are
nevoie de un sistem de calcul al costurilor global i pertinent, prin urmare se desprinde
necesitatea gsirii unor metode mai pertinente de analiz a costurilor. n ri ca SUA,
Japonia, Frana acest demers a fost realizat prin aplicarea unor metode adaptate exigenelor
actuale ale practicii, dintre care reinem: metoda ABC, metoda costului obiectiv i metoda
analizei valorii.
Metoda ABC i are originea n cercetrile efectuate n cadrul grupului General
Electric la nceputul anilor 60, cercetri care au pus n eviden faptul c majoritatea
costurilor indirecte i au originea n decizii luate n amonte de procesul de producie, de
regul n faza de concepie a produselor.
Necesitatea metodei Activity Based Costing a fost determinat de:
- diminuarea pertinenei metodelor clasice de calculaie i analiz a costurilor i
mai ales a pertinenei bazelor de calculaie folosite pentru repartizarea cheltuielilor
indirecte. n condiiile automatizrii, informatizrii produciei, folosirea manoperei directe
drept cheie de repartizare a cheltuielilor indirecte devine neeconomic;
- creterea complexitii procesului de exploatare, a complexitii relaiilor de
afaceri dintre ntreprinderi precum i creterea ponderii cheltuielilor de cercetare dezvoltare, inovare au condus la creterea continu a ponderii cheltuielilor indirecte n
totalul cheltuielilor.
Dac n anii 60-70, cheltuielile indirecte reprezentau 10-15% din cheltuielile totale
i care se repartizau la 85-90% cheltuieli directe, conducea la rezultate pertinente.
10 15 %
85 90 %

CI
CD

CI

75 80 %

CD

20 25 %

Astzi cheltuielile indirecte reprezint 75-80% din totalul cheltuielilor, iar

repartizarea lor la 20-25% cheltuieli directe conduce la deformarea costului complet.
Metoda ABC ncearc s nlture tocmai acest inconvenient al metodelor clasice
de calculaie a costului complet. Altfel spus, principiul de baz al metodei l constituie
repartizarea mai fin a cheltuielilor indirecte pe purttorii de cheltuial (produse, servicii,
lucrri etc.) n raport cu metodele clasice.
Metoda clasic
Cheltuieli directe .
Cheltuieli indirecte .Centre de analiz.
(Secii)

Produse
Produse

Metoda ABC
Cheltuieli directe .
Produse
Cheltuieli indirecte .Centre .Centre.
Produse
de analiz de regrupare
(Activiti)
Aplicarea metodei ABC necesit parcurgerea urmtoarelor etape:
1. Identificarea centrelor de analiz i a activitilor asociate fiecruia.
Activitatea este conceptul de baz al metodei ABC i reprezint un ansamblu
coerent de sarcini la nivelul cruia se pot identifica i msura consumurile de resurse.
2. Identificarea cheltuielilor la nivelul fiecrei activiti.
3. Identificarea inductorilor de costuri la nivelul fiecrei activiti.
Inductori de costuri reprezint factorii explicativi ai variaiei costurilor.
4. Regruparea activitilor care au acelai inductor de cost ntr-un centru de
regrupare. Totalul cheltuielilor unui centru de regrupare divizat prin numrul de inductori
de cost asociat acestui centru reprezint costul unitar/inductor.
5. Calcularea costului unitar. Obinerea costului pe produs se face prin nsumarea
cheltuielilor directe cu cele ale inductorilor de cost provenind din centrele de regrupare
necesare obinerii produsului.
Avantajele aplicrii metodei ABC comparativ cu metoda clasic de calculaie i
analiz a costurilor:
- pertinena mai bun a costului complet obinut, reprezint un avantaj important n
ceea ce privete utilizarea acestui cost n luarea deciziilor cu caracter strategic viznd
gestiunea portofoliului de produse al unei ntreprinderi;
- poate furniza o baz fiabil pentru orientarea politicilor de stabilire a preurilor de
vnzare a produselor;
- permite o mai bun diagnosticare a cauzelor variaiei costurilor i a
performanelor ntreprinderii;
- instaurnd o legtur ntre activiti i consumurile de resurse, aceast metod
vizeaz managementul activitilor (Activity Based Management/ABM) asigurnd
rspunsuri la ntrebri ca:
este posibil suprimarea unei activiti sau reducerea costurilor ei?
cum pot fi executate mai eficace i mai eficient diferitele sarcini legate de fiecare
activitate?
de ce manier se poate aciona, din momentul concepiei proceselor pentru a
reduce consumurile de activiti i de resurse?
Prin urmare, o ntreprindere poate obine un avantaj concurenial realiznd
diferitele sale activiti mai ieftin dect concurenii si, deci metoda ABC ofer
informaiile necesare analizei cost - avantaj pe fiecare tip de activitate din ntreprindere.
Cu toate aceste avantaje: de ce agenii economici din Romnia nu adopt aceast
metod ?! Posibile rspunsuri: volum mare de munc i implicit costuri ridicate; dificulti
n identificarea activitilor i inductorilor; reproiectarea proceselor contabilitii
manageriale; insuficienta implicare a managerilor, reticena la schimbare a contabilului
romn format de-a lungul timpului, etc.
Diferitele posibiliti oferite de metoda ABC i care vizeaz domeniul
managementului performanei se refer la:
- analiza cilor de reducere a costurilor sau de raionalizare a produciei, prin
diminuarea numrului de componente sau prin limitarea seriilor specifice;

- responsabilizarea decidenilor privind nivelul cheltuielilor, n special pentru

activitile de susinere;
- o mai bun stpnire a costurilor de lansare a noilor produse sau a celor
referitoare la modificrile produselor existente;
- determinarea de indicatori necesari managementului ntr-un demers al calitii
totale, evaluarea costurilor de obinere a calitii, respectiv identificarea costurilor
noncalitii.
Schimbarea sistemului de calcul a costurilor nu poate fi un scop n sine. Aplicarea
noului model de calcul a costurilor nu se justific dect dac el va contribui la o mai bun
gestionare a costurilor. El se poate aplica concomitent cu schimbarea sistemului de control
al gestiunii costurilor. Acesta trebuie s fie tot att de complex ca sistemul controlat.
Toate rile care se dezvolt sunt permanent preocupate de costuri, de mijloacele
utilizate pentru stpnirea i reducerea lor, ntreprinztorii din aceste ri sunt interesai n
elaborarea unei strategii n domeniul costurilor.
Romnia se afl mult n urma rilor dezvoltate, iar la aceast situaie a contribuit
ntr-o msur important i nivelul ridicat al costurilor de producie, de aceea se impune
aplicarea metodelor moderne de investigare a costurilor (metoda ABC, metoda costului
obiectiv, metoda analizei valorii), metode care servesc deciziilor de management prin
integrarea analizei costurilor n demersul strategic al unei ntreprinderi.
Este necesar formarea i dezvoltarea unei noi mentaliti n rndul managerilor
romni n legtur cu strategia costurilor i importana stpnirii lor. Fr o cretere a
produciei i fr o stpnire a costurilor situaia economic a Romniei se va nruti, iar
nivelul de trai va nregistra o scdere alarmant.
Adoptnd o atitudine optimist, n viitor, putem afirma c exist posibiliti de
implementare a calculului i analizei costurilor pe activiti i n ara noastr.
Pentru a nelege mai bine aceast metod, prezentm un studiu de caz:
Secia S5 a S.C. LUXROM S.A., realizeaz 2 produse P1 i P2. Pentru luna
decembrie 2010 cunoatem urmtoarele date:
Tabelul 1
Indicatori
P1
P2
- volumul produciei i al desfacerilor (buc.)
100.000
60.000
- pre de vnzare unitar (lei/buc)
5.000
15.000
- cost de achiziie unitar materii prime (lei/buc)
4.000
9.000
- cheltuieli cu manopera direct (lei)
25.000.000
180.000.000
- cheltuieli indirecte de producie (lei)
510.000.000
a) Calculm: costul unitar pentru fiecare produs folosind ca baz de repartizare a
cheltuielilor indirecte de producie manopera direct (metoda clasic a costului complet);
rezultatul unitar pe fiecare produs; rezultatul total pe fiecare produs i pe total secie.
b) Dintr-o analiz mai detaliat a cheltuielilor indirecte am obinut:
Situaia repartizrii cheltuielilor indirecte pe centre de regrupare pe activiti i a
inductorilor de costuri, astfel:
Tabelul 2
Centre de regrupare
Cheltuieli
Inductori de cost
P1 + P2
Cost unitar/ inductor
pe activiti
indirecte
= Total

C. Investiii
C. Reglare

340.000.000 Nr ore funcionare

utilaje
20.000.000 Nr. Reglaje

C. Calculaie

100.000.000 Nr. ore calculaie

C. Aprovizionare
Desfacere
Total

500.000.000 Nr. Comenzi

510.000.000

50.000+120.000=
170.000
3.000+
2.000= 5.000
10.000+
10.000= 20.000
20.000+ 5.000=
25.000
x
x
x

2.000 lei /or main

4.000 lei /reglaj
5.000 lei/or calculaie
2.000 lei /comand
x

Folosind metoda ABC, calculm costul unitar pentru fiecare produs; rezultatul
unitar pe produs; rezultatul total pe produs i rezultatul total pe secie.
c) Comparm rezultatele obinute la punctele a) i b), dup care stabilim n ce
msur rezultatele unei asemenea analize pot constitui baz de fundamentare a deciziilor la
S.C. LUXROM S.A.
a)
Nr.c
rt.
1.
2.
2.1.

2.2.
3.
4.
5.

Indicatori
Venituri
Cheltuieli totale
Cheltuieli directe
- materii prime
- salarii
Cheltuieli indirecte
Cost unitar
Rezultat unitar
Rezultat total
k CI

Nr.
crt.
1.
2.
2.1.

2.2.

CI
BR

b)
Indicatori
Venituri
Cheltuieli totale
Cheltuieli directe
- materii prime
- salarii
Cheltuieli indirecte
- C. Investiii
- C. Reglare
- C. Calculaie
- C. Aprovizionare
Desfacere

Produse
P1
P2
1.000.000.000
1.800.000.000
887.195.000
1.707.805.000
825.000.000
1.260.000.000
800.000.000
1.080.000.000
25.000.000
180.000.000
62.195.000
447.805.000
4.435,975
14.231,21
+564,025
+768,29
+112.805.000
+92.195.000

Tabelul 3
Total
2.800.000.000
2.595.000.000
2.085.000.000
1.880.000.000
205.000.000
510.000.000
x
x
+205.000.000

510.000.000
510.000.000

2,49
205.000.000 25.000.000 180.000.000

Tabelul 4
Total

Produse
P1
1.000.000.000
1.027.000.000
825.000.000
800.000.000
25.000.000
202.000.000
100.000.000
12.000.000
50.000.000
40.000.000

P2
1.800.000.000
1.568.000.000
1.260.000.000
1.080.000.000
180.000.000
308.000.000
240.000.000
8.000.000
50.000.000
10.000.000

2.800.000.000
2.595.000.000
2.085.000.000
1.880.000.000
205.000.000
510.000.000
340.000.000
20.000.000
100.000.000
500.000.000

3.
4.
5.

Cost unitar
Rezultat unitar
Rezultat total
c)
Indicatori

Nr.
crt.
1.
2.
3.
4.
5.

5.135
-135
-27.000.000

Pre de vnzare unitar

P1
P2
Cost unitar
P1
P2
Rezultat unitar
P1
P2
Rezultat total
P1
P2
Rezultat total pe secie

13.066,5
+1.933,5
+232.000.000

Metoda clasic

x
x
+205.000.000

Tabelul 5
Metoda ABC

5.000
15.000

5.000
15.000

4.435,975
14.231,71

5.135
13.066,5

+564,025
+768,29

-135
+1.933,5

+112.805.000
+92.195.000
+205.000.000

-27.000.000
+232.000.000
+205.000.000

Potrivit metodei clasice ambele produse sunt rentabile; mai mult produsul P1
realizeaz mai
mult
de jumtate din rezultatul (profitul) firmei (
112 .805.000
x 100 55% ), iar P2 realizeaz restul 45%.
205.000.000
Repartizarea mai riguroas a cheltuielilor indirecte prin metoda ABC scoate n
eviden faptul c societatea deine n portofoliul su de produse un produs nerentabil (P1);
nicidecum faptul c P1 realizeaz mai mult de jumtate din profitul societii. i ca atare
societatea trebuie s-i ndrepte eforturile spre eficientizarea lui P1. Evident, interesul
metodei crete pentru ntreprinderile care produc i comercializeaz un numr mare de
produse, deoarece costul pe activiti aduce un plus de pertinen a informaiei furnizate de
contabilitatea managerial i, deci un plus de pertinen a deciziilor strategice privind
gestiunea portofoliului de produse din ntreprindere.
Concluzie
Direct sau indirect, contabilitatea i analiza costurilor joac un rol important n
fundamentarea deciziilor strategice, constituind instrumente de baz ale pilotajului
strategic al ntreprinderii.
n definitiv, metodele moderne de calculaie i analiz a costurilor, fac parte dintrun ansamblu mai vast ce vizeaz strategia pieei, gestiunea produciei, managementul
resurselor umane, relaiile ntreprinderii cu mediul su, nscriindu-se ntr-o nou orientare
denumit inginerie simultan.
BIBLIOGRAFIE

[1] Chadwick, L., Contabilitate de gestiune (traducere), Editura Teora, Bucureti,

1998
[2] Dayan, A. (coordonator), Manuel de gestion, vol. I i II, AUPELFUREF,
Paris, 1999
[3] Drgan, C.M., Calculaia costurilor, Editura Academiei, Bucureti, 1980.
[4] Einstle, J.C., Gestion de lentreprise. La comptabilit analytique, Editions
Economica, Paris, 1991
[5] Epuran, M., Bbi, V., Grosu, C., Contabilitate i control de gestiune, Editura
Economic, Bucureti, 1999
[6] Mvllec, P., Le calcul des cots dans les organisations, Editions La
Dcouverte, Paris, 1995
[7] Niculescu, M., Diagnostic global strategic, Editura Economic, Bucureti,
1997
[8] Niculescu, M., Lavalette, G., Strategii de cretere, Editura Economic,
Bucureti, 1999
[9] Prvu, F., Costuri i fundamentarea deciziilor, Editura Economic, Bucureti,
1999
[10] Stancu, I., Finane. Teoria pieelor financiare. Finanele ntreprinderilor.
Analiza i gestiunea financiar, Editura Economic, Bucureti, 1997.