Cap 3

CAP.
3 TENDINŢE ACTUALE ÎN CONTABILITATEA

COSTURILOR DE PRODUCŢIE
Obiective:
1. Precizarea influenţei pe care tehnologiile avansate de producţie o au asupra
contabilităţii de gestiune aprofundată.
2. Prezentarea metodei costurilor bazate pe activităţi.
3. Prezentarea managementului pe baza activităţilor.
4. Prezentarea metodei costului-ţintă.
5. Identificarea ideilor de bază privind gestiunea continuă a costului.
6. Locul şi rolul contabilităţii ieşirilor în gestionarea resurselor cheie.
7. BFA – un sistem de contabilitate proiectat pentru a reflecta principiile
sistemului JIT.
8. Idetificarea locului şi rolului contabilităţii costurilor de producţie în noul
mediu operaţional JIT.
În literatura economică a ţărilor avansate, îndeosebi în ultimul deceniu, au

proliferat o serie de teorii noi, inclusiv concepte care, nu de puţine ori, în afara
aspectului de noutate, au în plus şi o deosebită finalitate prin prisma eficienţei
înregistrate de firmele care le-au pus în practică.
O adevărată revoluţie s-a înregistrat şi în calculaţia costurilor, mai ales datorită
preocupărilor comune ale specialiştilor din domeniul contabilităţii şi calculaţiei
costurilor cu cei din marketing, şi nu numai cu ei.
Explozia de tehnologie avansată concretizată, în cazul nostru, în tehnologie de
producţie avansată (AMT = Advanced Manufactoring Technology) revoluţionează calea
pe care produsele sunt realizate, în special, la cei care se numesc „producători de talie
mondială” (WCM = World-Class Manufacturers).
Pentru cei cu o bogată experienţă în economia de piaţă noţiunea de tehnologie de
producţie avansată (AMT), care cuprinde tehnologia de producţie automatizată,
proiectarea şi producţia asistată de calculator (CAD = Computer- Aided Design / CAM
= Computer-Aided Manufacture), sistemele flexibile de producţie (FMS = Flexible
Manufacturing Systems), robotica, controlul total al calităţii (TQC = Total Quality
Control), managementul calităţii totale (TQM = Total Quality Management), precum şi
noile elemente ale managementului producţiei care include sistemele de planificare
computerizată a necesarului de aprovizionare (MRP = Materials Requirement
Planning), exact la timp (JIT = Just-In-Time) şi altele, constituie noţiuni care aparţin
firmei în întregime, de la muncitor până la top manager, însemnând succesul sau
insuccesul de piaţă, adică existenţa ei în continuare sau falimentul.
În totalitate, conceptele enumerate au, însă, legătură directă şi cu domeniul
calculaţiei costurilor.
Argumentele aduse de un număr mare de academicieni consultanţi, industriaşi şi
alţii arată că sistemele tradiţionale de calculaţie a costurilor şi de măsurare a rezultatelor
sunt inadecvate şi nerentabile pentru firmele care folosesc AMT-ul.
Contabilitatea managerială „tradiţională” produce, afirmă profesorul R.S.
Kaplan, „...pur şi simplu măsuri greşite. Ele orientează compania în direcţie greşită,
104
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com
recompensează managerii pentru periclitarea afacerii şi nu prevăd nici o soluţie de
îmbunătăţire. Cel mai bun lucru pe care îl putem face este să le dezactivăm, chiar să le
stopăm!”1.
Bazele noţiunii AMT fiind conturate, se pot examina deficienţele reclamate de
abordările tradiţionale ale metodelor de calculaţie a costurilor, când sunt aplicate la
firmele ce folosesc AMT-ul. Aceste deficienţe sunt atât de mari, încât, unii specialişti au
afirmat că o mare parte a metodelor tradiţionale de calculaţie a costurilor se bazează pe
principii incorecte şi realizează pierderi de informaţii, în special, când se aplică într-un
mediu AMT.
Principalele probleme ridicate, în acest caz, sunt următoarele:
• absorbţia costurilor: metodele tradiţionale de calculaţie a costurilor
producţiei folosesc procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte bazate pe
coeficienţi de absorbţie dependenţi de volumul producţiei (ore/muncă directă
sau ore/maşină). Aceste procedee sunt considerate improprii într-un mediu
AMT;
• comportamentul costurilor: contabilitatea managerială „tradiţională”
clasifică cheltuielile în fixe şi variabile, în funcţie de dependenţa lor faţă de
volumul producţiei iar, apoi, pe cele două categorii le subclasifică în directe şi
indirecte. Într-un mediu AMT o mare parte a cheltuielilor indirecte sunt
dependente de o serie de factori, alţii decât volumul producţiei. În calculaţia
tradiţională, variaţia multor cheltuieli pe termen lung a fost pe scară largă
ignorată. În mediul AMT cheltuielile cu salariile sunt în proporţie
descrescătoare în costurile totale, încât, tratamentul şi abordarea cheltuielilor
indirecte devin din ce în ce mai importante;
• costurile standard: metoda costurilor standard şi analiza abaterilor costurilor
sunt folosite pe scară largă în tehnicile de control tradiţional, dar folosirea lor
în mediile AMT şi JIT este pusă sub semnul întrebării. Ezitările sunt
determinate atât de conceptul general cât şi de abordarea detaliată a metodei
costurilor standard. Ideea de performanţă este, în acest caz, dependentă de
atingerea standardelor prestabilite, deci, contrară conceptului îmbunătăţirii
continue din AMT. De asemenea, multe fluctuaţii individuale ale costurilor îşi
pierd relevanţa în întregime când AMT-ul este folosit. De exemplu, variaţiile
costului de achiziţie au mai puţină importanţă atunci când ele sunt
determinate de contracte pe termen lung, deoarece, în acest caz, numai
calitatea şi siguranţa furnizorului sunt factori determinanţi. Dar,
aprovizionările cantitative pentru a obţine costuri mici la materiale, contrazice
conceptul AMT care susţine menţinerea nivelului de stoc aproape zero;
• măsuri financiare pe termen scurt: multe dintre informaţiile furnizate de
contabilitatea managerială tradiţională oferă date pentru evaluarea
performanţelor financiare pe termen scurt (costuri, eficienţă etc.). Toate
acestea sunt obţinute, însă, la finele perioadei de gestiune şi sunt prea puţin
utilizate. În contrast, AMT-ul pune accentul pe ceea ce este disponibil mai
rapid, obiectivul fiind îmbunătăţirea efectului investiţiilor; aceasta se
realizează prin creşterea veniturilor (prin calitate, livrare etc.), reducerea
costurilor şi a cererii de investiţii;
1
Lucey, T., Management Accounting, 3rd Edition, D. P. Publications, Ltd., London, 1992, p. 420.
105
• metode de calculaţie a costurilor: contabilitatea tradiţională a costurilor
foloseşte urmărirea secvenţială a materiilor prime în diferite etape de
fabricaţie prin producţia în curs de execuţie (WIP = Work-In-Progress) până
la stadiul de produs finit. Utilizând sistemul JIT aceasta devine inutilă,
costisitoare şi neinformativă deoarece fluxul producţiei din fabrică are o
desfăşurare continuă cu stocuri aproape zero şi comenzi foarte puţine. De
asemenea, sistemul JIT se concentrează mai întâi pe ieşiri şi apoi pe operaţiile
anterioare. Astfel, contabilitatea costurilor şi sistemele de înregistrare pot fi
foarte mult simplificate.
Dacă toate criticele enumerate mai sus sunt temeinic fundamentate atunci se
desprinde clar ideea că schimbările şi dezvoltările în contabilitatea managerială au loc,
de obicei, pentru a atinge solicitările mediilor AMT. Ca urmare, s-au impus metode şi
procedee moderne de prelucrare a informaţiilor privind costurile, dintre care amintim:
Ø metoda costurilor bazate pe activităţi (ABC - Activity Based Costing);
Ø metoda costului-ţintă (TC – Target Costing);
Ø gestiunea continuă a costului (KC - Kaizen Costing);
Ø contabilitatea ieşirilor (TA - Throughput Accounting);
Ø contabilitatea costurilor retrocalculate (BFA - Backflush Accounting).
3.1 ABC – ABM un tandem ce domină gestiunea modernă
„ABC-ul este pentru ABM - afirma Turney P. - ca parbrizul pentru automobil: îi

permite să se orienteze, dar nu înlocuieşte vehiculul. ABC oferă informaţii, iar ABM le
utilizează în diferite analize care vor aduce îmbunătăţiri continue"1.
3.1.1 Metoda costurilor bazate pe activităţi

Promotorii iniţiali ai ideii utilizării modelului ABC (Activity - Based Costing)
au fost profesorii R.S. Kaplan şi R. Cooper2, ce au elaborat numeroase studii şi lucrări,
considerate de referinţă în acest domeniu.
Calculaţia costurilor pe activităţi (ABC) reprezintă o metodă de abordare a
repartizării cheltuielilor, prin care se identifică principalele activităţi operaţionale, se
clasifică toate cheltuielile pe activităţi, se reduc sau se elimină activităţile negeneratoare
de valoare şi repartizează cheltuielile utilizând ca bază activitatea care le generează.
Între metodele de calculaţie tradiţionale şi ABC există câteva asemănări, dar şi
deosebiri ce sunt redate în figura nr.3.13.
Aşa cum se observă din figura nr.3.1, ambele metode includ în costul produsului
costurile directe, în timp ce costurile indirecte sunt repartizate folosind un sistem de
1
Turney, P., Activity based management, Management Accounting (US), Ianuarie, 1992, p. 15.
2
Kaplan, R.S., Advanced management accounting, Englewood Cliffs, Prentice Hall, 1982; Cooper, R., Kaplan, R.S.,
How Cost Accounting Distorts Product Costs, Management Accounting, Institute of Management Accounting, aprilie
1988; Cooper, R., Kaplan, R.S., The design of cost management systems: Text cases and readings, Prentice Hall, 1991;
Kaplan, R.S., Contribution margin analysis: No longer relevant/strategic cost management: The new paradigm, Journal
of Management Accounting Research, 1990; Cooper, R., Five steps to ABC, Systems design Accountancy, 1990;
Cooper, R., Activity based costing for improved product costing, in Brinker B., Handbook of Cost Management, New
York, Warren, Gorham and Lamont, 1994 etc.
3
Lucey, T., Op. cit., p. 30.
106
alocare în două etape. Dar, în cea de-a doua etapă a procesului de alocare a cheltuielilor
indirecte la metoda ABC apare o diferenţă vizibilă. Astfel, în sistemul tradiţional
cheltuielile indirecte sunt repartizate pe produse folosind cel mult două baze de
absorbţie: ore-muncă şi/sau ore-maşină, în timp ce sistemele ABC folosesc mai multe
baze de repartizare (număr operaţii, număr de comenzi, număr de furnizori, număr de
produse etc.). Ca urmare, bazele de repartizare ABC vor impune costuri de producţie
mai reale, în special, acolo unde cheltuielile indirecte deţin o pondere mai mare.
Figura nr. 3.1 Distincţia dintre metoda tradiţională şi ABC
Contabilitatea bazată pe activităţi - modelul ABC - se sprijină pe două principii

fundamentale, şi anume1 :
1
Keiser, A. M., Comptabilité analytique et de gestion, Editions ESKA, Paris, 1994, p. 196.
107
Ø produsele „consumă” activităţi sau altfel spus, produsele cer activităţi.
Costurile activităţilor se transferă produsului corespunzător generatorilor sau
inductorilor de cost;
Ø activităţile (şi nu produsele) consumă resurse sau valori ce reprezintă factori
productivi, costurile reprezentând, de fapt, expresia cuantificată, în termeni
monetari, a acestor resurse sau factori productivi consumaţi de activităţi.
ABC are un flux de procedee bine definit, un set de paşi care stabilesc procesul
de desfăşurare a calculaţiei, şi anume:
• pasul 1: identificarea şi analiza activităţilor ce constituie baza de
repartizare a cheltuielilor. Ca urmare, se alcătuieşte modelul pe activităţi al
firmei sau al unei părţi a acesteia aleasă pentru revizuire de echipa de
proiectare. Un model pe activităţi poate fi prezentat ca un arbore pentru a
descrie activităţile firmei şi relaţiile dintre ele. La fiecare nivel al modelului
se definesc trei până la cinci activităţi care cuprind toate funcţiile de la acel
nivel. Prin urmare, „cartografierea activităţilor” realiniază resursele şi efortul
managerial către funcţiile reale ale firmei şi nu către structura elementelor
organizaţionale.
• pasul 2: colectarea costurilor, adică determinarea şi delimitarea între
activităţi a tuturor costurilor resurselor consumate (cheltuielilor relevante)
care fac parte din modelul şi procesele selectate pentru a sprijini calculul
costurilor acestora. Acest demers va fi util deoarece dacă numeroase
consumuri de resurse sunt indirecte în raport cu produsele, ele sunt directe
faţă de diverse activităţi. În noul mediu de producţie, în care se utilizează
calculaţia costurilor pe activităţi, obiectivul constă în identificarea şi
eliminarea costurilor indirecte care nu sunt necesare şi nu doar încercarea de a
le reduce prin intermediul unor procedee de control al costurilor. Însă, înainte
de a putea elimina un cost sau de a-l contabiliza în mod adecvat, trebuie să se
cunoască fenomenul care a generat costul respectiv. Deci, în această etapă,
informaţiile culese trebuie să permită identificarea factorilor de cauzalitate,
care justifică cel mai bine consumurile de resurse de către fiecare activitate,
adică a inductorilor de resurse (resource drivers). De asemenea, trebuie
remarcat faptul că şi acum este necesară determinarea costului resurselor
înainte de perioada de gestiune la care se referă. Ca urmare, sistemul
bugetelor de cheltuieli pe centre de responsabilitate va trebui să fie relevant
pentru modelul ABC.
• pasul 3: identificarea factorilor care determină costul unei activităţi,
denumiţi inductori de cost (cost drivers) şi calculul costurilor unitare
pentru aceşti inductori. Activităţile identificate şi analizate la primul pas,
sunt regrupate la nivelul centrelor de responsabilitate după acelaşi inductor de
resurse în centre de regrupare sau poli de cost (cost pools). Un centru de
regrupare este, în mod evident, echivalentul unui centru de cost tradiţional.
Cu toate acestea, între centrele de regrupare şi cele de cost apare o deosebire
fundamentală. Aceasta constă în faptul că centrele de regrupare nu mai sunt
reprezentate de compartimentele de producţie sau prestări de servicii, ci de
activităţi. Acum atenţia este îndreptată spre activitate, prilej cu care sunt
examinate componentele activităţii. Ca urmare, pe baza costurilor activităţilor
din fiecare centru de regrupare se determină costul unitar al fiecărui
inductor, conform relaţiei:
108
Costul resurselor pe activitati
Costul unui inductor =
Volumul inductorului
Dimensionarea volumului fiecărui inductor de cost presupune cuantificarea
unor informaţii tehnice asupra condiţiilor de fabricaţie a produselor obţinute
de o firmă.
• pasul 4: afectarea costurilor activităţilor pe purtători de valoare (produse,
lucrări sau servicii). Metoda ABC se bazează pe principiul potrivit căruia
activităţile generează costuri, iar purtătorii de valoare sunt cei care „creează”
cererea pentru respectivele activităţi. Este necesară identificarea diferitelor
activităţi şi crearea unui centru de regrupare a costurilor pentru fiecare
activitate generatoare de costuri. Activităţile pot fi extrem de variate. În cazul
în care activităţile sunt specifice pentru un anumit produs (serviciu sau
lucrare), costurile acestora pot fi atribuite direct produsului respectiv. Dacă,
însă, activităţile consumate corespund mai multor produse sau servicii,
costurile lor trebuie repartizate purtătorilor de valoare, în funcţie de costul
unitar al inductorului pe fiecare activitate şi volumul producţiei fabricate.
O activitate reprezintă un ansamblu de sarcini sau acţiuni ce pot fi atribuite unui
grup de persoane sau unei persoane, unui grup de maşini sau unei maşini. Aceasta ar fi o
definiţie generală a acestui concept. Din punctul de vedere al gestiunii, conceptul
coincide parţial cu definiţia generală. Totuşi, modelul ABC utilizează un concept de
activitate mai agregat.
R. Cooper clasifică activităţile în trei categorii şi anume:
§ activităţi la nivel de produs – sunt desfăşurate de fiecare dată când unitatea de
produs este realizată şi sunt consumate în proporţie directă cu numărul de
unităţi produse. Resursele consumate de aceste activităţi includ: materiale
directe, salarii directe, energia şi cheltuielile consumate proporţional cu orele
de prelucrare pe maşină, cum ar fi amortizarea şi întreţinerea maşinii.
Activităţile la nivel de produs consumă resurse proporţional cu numărul de
unităţi executate;
§ activităţi la nivel de lot – sunt realizate de fiecare dată când un lot de bunuri
este produs (cum ar fi repararea unei maşini). Costul activităţilor la nivel de
lot variază proporţional cu numărul de loturi executate, dar este fix pentru
toate unităţile din lot;
§ activităţi de susţinere a produsului – sunt realizate pentru a susţine produsele
din linia de fabricatie, adică pentru a permite ca produsele individuale să fie
realizate şi vândute. Resursele consumate de aceste activităţi sunt dependente
de numărul (cantitatea) de unităţi sau loturi de produse realizate. Ca urmare,
acestea vor tinde, deci, să crească pe măsură ce numărul de produse fabricate
creşte.
Ideea de bază a sistemului ABC este de a concentra atenţia pe factorii care
generează costurile, cunoscuţi drept „inductori de cost”. Aceştia pot fi definiţi drept
activităţi ce sunt în mod semnificativ determinante ale costului. Deoarece apar
dificultăţi în alegerea inductorilor reali de cost, prof. R. Cooper avertizează că: „nu
există reguli simple care duc la selecţia inductorilor de cost”1.
Inductorii de costuri îndeplinesc un rol identic cu cel al coeficienţilor utilizaţi în
procesele de repartizare tradiţionale. Totuşi, aceste noţiuni nu sunt echivalente. Astfel,
1
109
inductorii de costuri pot stabili o relaţie cauzală mai exactă între produse şi consumul de
activităţi. În alegerea inductorilor de costuri trebuie să se ţină seama, după cum spunea
H.T. Johnson, că „oamenii nu pot conduce costurile, ei pot conduce numai activităţile
care generează costuri”1.
Pentru exemplificare2 să considerăm că o firmă fabrică 2 produse: A şi B. În
legătură cu fabricarea acestor produse există următoarele informaţii:
• cheltuielile directe sunt:
Ø pentru produsul A: 1.500 lei, din care 700 lei reprezintă consumul de
materii prime;
Ø pentru produsul B: 2.100 lei, din care 1.100 lei reprezintă consumul de
materii prime;
• manopera directă este de 2 ore/ bucată produs fabricat;
• cheltuieli indirecte: 11.225.000 lei;
• vânzări:
Ø 10.000 buc. produs A la preţul de vânzare de 2.600 lei/buc.;
Ø 1.500 buc. produs B la preţul de vânzare de 3.600 lei/buc.
Se cere să se determine costurile produselor A şi B după metoda ABC şi să se

compare valorile obţinute cu cele determinate după metoda pe comenzi.
Rezolvare:
Costurile complete ale celor două produse A şi B determinate după metoda pe
comenzi sunt următoarele:
Ø pentru produsul A – 2.427,686 lei/buc.;
Ø pentru produsul B – 3.398,76 lei/buc.
În aceste condiţii, profiturile unitare determinate ca diferenţă între preţurile de
vânzare şi costurile de producţie sunt:
§ pentru produsul A = 2.600 lei –2.427,686 lei= 172,314 lei/buc.;
§ pentru produsul B = 3.600 lei – 3.398,76 lei= 201,24 lei/buc.
Profitul total este:
• pentru produsul A = 172,314 lei/buc x 10.000 buc. = 1.723.140 lei
• pentru produsul B = 201,24 lei/buc x 1.500 buc. = 301.850 lei
Total = 2.025.000 lei
Aplicând metoda ABC se parcurg următoarele etape de calcul:

Etapa I. Stabilirea centrelor de regrupare (polilor de cost), determinarea şi
delimitarea cheltuielilor indirecte aferente acestora, a activităţilor şi a costurilor
pentru fiecare activitate iar în final a volumului inductorilor de cost, dimensionaţi
în funcţie de condiţiile de fabricaţie a celor 2 produse A şi B obţinute de firma analizată,
ca în tabelele nr. 3.1 şi nr. 3.2.
În urma studiului efectuat s-au mai stabilit şi utmătoarele:
• în cadrul serviciului aprovizionare, raportul în care este imputată partea comună
de inductori este de 1/3 pentru produsul A şi 2/3 pentru produsul B;
• nu există produse în stoc nici la începutul şi nici la sfârşitul perioadei de
gestiune analizată.
1
Lucey, T., Op. cit., p 31.
2
Hlaciuc, E., Metode moderne de calculaţie a costurilor, Editura Polirom, Iaşi, 1999, pp. 118-122.
110
Tabelul nr. 3.1 Elemente de calcul
Poli de cost
Nr. Cheltuieli Costul Inductorul
(relaţia cu centrele Activităţi
crt. indirecte activităţii de cost
de regrupare)
0 1 2 3 4 5
1. Aprovizionare 4.325.000 Studiul furnizorilor 1.125.000 Număr de furnizori
Comenzi de materii prime 1.200.000 Număr de comenzi
Gestiunea stocurilor 2.000.000 Număr referinţe de
materii prime
2. Producţie 4.600.000 Pregătirea şi lansarea în 1.840.000 Număr de loturi
fabricaţie
Fabricarea produselor 2.760.000 Ore manoperă directă
3. În afara producţiei 2.300.000 Comercializarea produselor 1.495.000 Număr de produse
Administraţie şi financiar 805.000 Cost adăugat
4. Total 11.225.000 x 11.225.000 x
Tabelul nr. 3.2 Situaţia inductorilor de cost

Volumul inductorului Din care specifici:
Nr.
Inductorul de cost de cost
crt. Produsului A Produsului B
(total)
0 1 2 3 4
1. Număr de furnizori 75* 8 10
2. Număr de comenzi 100 25 75
3. Număr referinţe de materii prime 250* 9 10
4. Număr de loturi 50 5 45
5. Ore manoperă directă 23.000** 20.000 3.000
6. Număr de produse 11.500 10.000 1.500
7. Cost adăugat 10.420.000*** x x
Notă:
*aceste sume includ şi numătrul inductorilor comuni celor două produse;
** numărul de ore manoperă directă este:
• pentru produsul A: 10.000 buc. x 2 ore manoperă/buc. = 20.000 ore
• pentru produsul B: 1.500 buc. x 2 ore manoperă/buc. = 3.000 ore
Total 23.000 ore
*** valoarea este determinată astfel: 10.420.000 = 11.225.000 – 805.000
Etapa II. Determinarea costurilor inductorilor este prezentată în tabelul nr.

3.3.
Tabelul nr. 3.3 Calculul costurilor inductorilor
Volumul
Nr. Costul Costul
Activităţi Inductorul de cost inductorului de
crt. activităţii inductorului
cost
0 1 2 3 4 5
1. Studiul furnizorilor 1.125.000 Număr de furnizori 75 15.000
2. Comenzi de materii prime 1.200.000 Număr de comenzi 100 12.000
3. Gestiunea stocurilor 2.000.000 Număr referinţe de 250 8.000
materii prime
4. Pregătirea şi lansarea în 1.840.000 Număr de loturi 50 36.800
fabricaţie
5. Fabricarea produselor 2.760.000 Ore manoperă directă 23.000 120
6. Comercializarea produselor 1.495.000 Număr de produse 11.500 130
7. Administraţie şi financiar 805.000 Cost adăugat 10.420.000 0,07726
111
Volumul
Nr. Costul Costul
Activităţi Inductorul de cost inductorului de
crt. activităţii inductorului
cost
0 1 2 3 4 5
8. Total 11.225.000 x x x
Etapa III. Calculul nivelurilor inductorilor pe produse şi alocarea costurilor

activităţilor pe produse:
Calculul nivelurilor inductorilor pe produse (doar partea comună de inductori
aferenţi acestora) se prezintă astfel:
a) Pentru inductorul număr de furnizori:
• pentru produsul A: 8 + 57 x 1/3 = 27,
unde: 8 este numărul de furnizori specifici produsului A, 57 (75 - 18) este
numărul de furnizori comuni;
• pentru produsul B: 10 + 57 x 2/3 = 48,
unde: 10 reprezintă numărul de furnizori specifici produsului B.
b) Pentru inductorul număr de referinţe de materii prime:
• pentru produsul A: 9 + 231 x 1/3 = 86,
unde: 9 este numărul de furnizori specifici produsului A, 231 (250 - 19) este
numărul de furnizori comuni;
• pentru produsul B: 10 + 231 x 2/3 = 164,
unde: 10 reprezintă numărul de furnizori specifici produsului B.
c) Pentru inductorul costul adăugat (suma costurilor activităţilor alocate fiecărui
produs înainte de imputarea costului activităţii financiare şi de administraţie):
• pentru produsul A: 405.000 + 300.000 + 688.000 + 184.000 + 2.400.000 +
1.300.000 = 5.277.000 lei;
• pentru produsul B: 720.000 + 900.000 + 1.312.000 + 1.656.000 + 360.000 +
195.000 = 5.143.000 lei.
Alocarea costurilor activităţilor pe produse, ţinând seama atât de costurile
inductorilor cât şi de nivelurile acestora pentru fiecare din cele două produse, este
prezentată în tabelul nr. 3.4.
Tabelul nr. 3.4 Alocarea costurilor activităţilor pe produse
Nr. Costul Cheltuieli indirecte repartizate:
Activităţi induc-
crt. TOTAL Produsului A Produsului B
torului
0 1 2 3 4 5
1. Studiul furnizorilor 15.000 1.125.000 15.000 x 27 = 405.000 15.000 x 48 = 720.000
2. Comenzi de materii 12.000 1.200.000 12.000 x 25 = 300.000 12.000 x 75 = 900.000
prime
3. Gestiunea stocurilor 8.000 2.000.000 8.000 x 86 = 688.000 8.000 x 164 = 1.312.000
4. Pregătirea şi lansarea în 36.800 1.840.000 36.800 x 5 = 184.000 36.800 x 45 = 1.656.000
fabricaţie
5. Fabricarea produselor 120 2.760.000 120 x 20.000 = 2.400.000 120 x 3.000 = 360.000
6. Comercializarea 130 1.495.000 130 x 10.000 = 1.300.000 130 x1.500 = 195.000
produselor
7. Administraţie şi financiar 0,07726 805.000 0,07726 x 5.277.000 = 0,07726 x 5.143.000 =
407.701 397.299
8. Total x 11.225.000 5.684.701 5.540.299
Etapa IV. Determinarea costurilor celor două produse cât şi a profiturilor

unitare şi global aferente acestora este prezentată în tabelul nr. 3.5.
112
Tabelul nr. 3.5 Determinarea costurilor produselor cât şi a profiturilor unitare şi global
Nr.
Explicaţii Produsul A Produsul B Total
crt.
0 1 2 3 4
1. Cantităţi vândute (buc.) 10.000 1.500 -
2. Cheltuieli indirecte repartizate 5.684.701 5.540.299 11.225.000
3. Cost indirect unitar (lei/buc.) 568,4701 3.693,5327 -
4. Cost direct unitar (lei/buc.) 1.500 2.100 -
5. Cost de producţie unitar (lei/buc.) 2.068,4701 5.793,5327 -
6. Preţ de vânzare (lei/buc.) 2.600 3.600 -
7. Profit unitar (lei/buc.) 531,5299 - 2.193,5327 -
8. Profit total 5.315.299 -3.290.299 2.025.000
Etapa V. Interpretarea rezultatelor

Tabelul nr. 3.6 prezintă comparativ rezultatele generate de fabricaţia şi vânzarea
celor două produse în condiţiile în care se utilizează metoda pe comenzi şi metoda de
calculaţie a costurilor pe activităţi (metoda ABC).
Tabelul nr. 3.6 Situaţia comparativă privind rezultatele
Rezultatul determinat în condiţiile utilizării Rezultatul determinat în condiţiile
Nr.
Produsul metodei de calculaţie pe comenzi utilizării metodei de calculaţie ABC
crt.
Unitar Global Unitar Global
0 1 2 3 4 5
1. Produsul A 172,314 1.723.140 531,5299 + 5.315.299
2. Produsul B 201,240 301.860 -2.193,5327 - 3.290.299
3. Total x 2.025.000 x +2.025.000
Aşa cum se observă din datele prezentate în tabelul nr. 3.6, în condiţiile
utilizării metodei de calculaţie pe comenzi ambele produse generează profit (produsul A
85% din profitul total, iar produsul B 15% din profitul total de 2.025.000 lei). În
condiţiile în care se utilizează metoda de calculaţie pe activităţi produsul A, care este
fabricat în cantitate mai mare şi consumă relativ mai puţine activităţi, contribuie
semnificativ la rezultatul pozitiv, în timp ce produsul B generează pierdere. Practic, se
poate aprecia că produsul A subvenţionează produsul B. Neluarea în considerare a
factorilor de consum (numiţi inductori de cost) precum referinţele de materii prime sau
mărimea loturilor nu pune în evidenţă această situaţie.
Metoda ABC prezintă următoarele avantaje:
• este destul de flexibilă pentru a repartiza costurile pe produse, clienţi, arii de
răspundere managerială etc.;
• furnizează o informaţie pertinentă a costului variabil pe termen lung, care este
relevantă pentru luarea deciziilor la nivel strategic;
• cele mai multe costuri indirecte pot fi individualizate pe produs (în fabricile
moderne existând un număr în creştere a activităţilor neproductive);
• furnizează informaţii financiare utile (coeficienţi, criterii de cost etc.) şi
informaţii nefinanciare utile managementului.
Printre limitele metodei ABC se numără:
§ dificultatea de a colecta informaţii exacte privind unele activităţi ce depăşesc
limitele departamentale;
§ volumul mare de muncă atât în faza de implementare, cât şi în cea de aplicare
a ei;
113
§ alte priorităţi în strategia firmei.
Metoda ABC face legătura dintre cheltuielile şi activităţile derulate. Pentru
utilizarea acestei metode este nevoie să se identifice1:
ü toate activităţile din lanţul valoric al unui produs (serviciu sau lucrare);
ü cauzele care au determinat efectuarea cheltuielilor aferente activităţilor
respective.
Analiza procesului valoric (process value analysis – PVA) reprezintă demersul de
identificare a tuturor activităţilor şi de asociere a acestora cu evenimentele care creează
sau generează nevoia de activităţi, precum şi cu resursele consumate. În analiza
procesului valoric, managementul utilizează o tehnică de identificare a acelor activităţi
care adaugă valoare produsului şi a acelora care nu contribuie decât la creşterea costului2 .
Analiza procesului valoric îi determină pe manageri să examineze mai critic toate fazele
existente ale proceselor lor de producţie. Prin eliminarea activităţilor şi cheltuielilor
negeneratoare de valoare şi prin atribuirea mai facilă a cheltuielilor, costurile de producţie
sunt în mod normal reduse şi cu mult mai exacte. Aceste două rezultate servesc la
îmbunătăţirea deciziilor manageriale şi la creşterea profitabilităţii.
Modelul ABC dă răspuns subiectivităţii inerente procesului de repartizare a
cheltuielilor indirecte. Procedeele de repartizare bazate pe relaţia strânsă între realizarea
diferitelor activităţi şi produse, par a elimina în mare măsură această subiectivitate. Se
impune, însă, găsirea unor unităţi de măsură şi control corespunzătoare pentru a stabili
operativ această relaţie între activităţi şi produse.
Într-un discurs ţinut în cadrul Conferinţei Europene a Contabililor de la
Maastricht, în aprilie 1991, R. S. Kaplan a afirmat că metoda ABC nu este un simplu
sistem de calculaţie a costurilor pe produse. În opinia sa, ea ar putea fi considerată mai
curând un sistem de consum al resurselor.
Potrivit unei alte opinii3, calculaţia costurilor pe activităţi poate furniza unele
informaţii utile pentru gestionarea eficientă a costurilor prin managementului pe
activităţi (ABM).
Dacă se utilizează informaţiile de tip ABC managerii pot obţine, printre altele, şi
reducerea costurilor. Cel mai bun mod de a reduce costurile – unul din punctele esenţiale
ale ABM – este schimbarea modului de a gândi asupra consumului de resurse. Metodele
convenţionale de reducere a costurilor pun accentul pe reducerea de personal. Ele dau
rezultate pe termen scurt, dar dau greş pe termen lung, deoarece reducerea de personal nu
înseamnă neapărat şi reducerea activităţilor aferente.
Sistemul ABC serveşte deciziilor de management şi în ceea ce priveşte utilizarea
resurselor. Ea obligă conducerea unei firme să se concentreze asupra acelor aspecte care
„creează" cererea pentru resurse, în vederea redistribuirii sau eliminării resurselor
excedentare. Prin folosirea metodei ABC se încearcă estimarea consumului de resurse
pentru fiecare produs în parte4.
Metoda ABC poate fi folosită şi în analiza rezultatelor obţinute. Dacă, de
exemplu, numărul de cereri de aprovizionare este „sursă de cost" pentru un număr de
activităţi de achiziţie, recepţie şi contabilitate, atunci este posibil să se compare resursele
1
Needles, Jr., B.E., Anderson, H.R., Caldwell, J.C., Op. cit., p. 1196.
2
Ostrenga, M.R., Activities: The Focal Point of Total Cost Management, in Management Accounting, Institute of
Management Accountants, februarie, 1990, p. 43.
3
Burch, J.G., Cost and Management Accounting: A Modern Approach, West Publishing Co., 1994.
4
Chadwick, L., Contabilitate de gestiune, Editura Teora, Bucureşti, 1998, p. 97.
114
care ar trebui consumate pentru prelucrarea unui număr dat de cereri cu resursele efectiv
consumate.
În sistemele tradiţionale de calculaţie cele mai multe costuri indirecte nu pot fi în
legătură cu producţia decât în cel mai arbitrar mod. Axându-se pe activităţile care
cauzează costuri indirecte şi influenţând costurile directe produse pe baza criteriilor de
cost, ABC permite ca o mare parte din costurile indirecte să fie puse în legătură cu
producţia. Aceasta este o caracteristică ABC care presupune o mare acurateţe. Ca urmare,
se pot obţine costuri pe produs precise pe termen mediu şi lung. Această informaţie este
relevantă în luarea deciziilor cu caracter strategic care vizează gestiunea portofoliului de
produse.
Printre avantajele folosirii metodei ABC reţinem şi evitarea conflictului dintre
costurile pentru luarea deciziilor şi costurile pentru control. Integrată altor metode,
precum cea a costurilor standard, metoda ABC poate furniza o bază fiabilă pentru
orientarea politicilor de stabilire a preţurilor de vânzare. De exemplu, un cost obţinut
prin ABC pentru un produs de serie mică indică un cost ridicat, ceea ce va determina
stabilirea unui preţ de vânzare mai mare. Pe de altă parte, determinarea costului pentru
acelaşi produs pe baza costului standard ar putea arăta o marjă brută foarte bună – ceea ce
va încuraja producerea lui. Ca urmare, în procesul de luare a deciziilor privind acest
produs, se va ţine seama de concluzia mai rafinată de tip ABC care arată că nu este indicat
să se pună un accent prea mare pe acest produs.
Reiese cu claritate din prezentarea de mai sus că diferitele posibilităţi oferite de
metoda ABC şi care vizează domeniul managementului performanţei se referă la1:
Ø analiza căilor de reducere a costurilor sau de raţionalizare a producţiei, prin
diminuarea numărului de componente sau prin limitarea seriilor specifice;
Ø responsabilizarea decidenţilor privind nivelul cheltuielilor, în special pentru
activităţile de susţinere;
Ø o mai bună cunoaştere a costurilor de lansare a noilor produse;
Ø determinarea de indicatori necesari managementului într-un demers al calităţii
totale şi cunoaşterea costului acestei activităţi.
Michael E. Porter, profesor de management la Harvard Business School,
subliniind însemnătatea cunoaşterii costurilor pentru managementul firmei, ca şi faptul
că o calitate mai mare înseamnă un cost mai mic, afirma în urmă cu câţiva ani că
„pentru a fi competitivă pe termen lung, o companie trebuie să ofere clienţilor o valoare
mai mare sau o valoare comparabilă la un cost mai scăzut, sau ambele”2.
3.1.2. Managementul pe baza activităţilor

În opinia unor autori, managementul pe baza activităţilor (ABM - Activity
Based Management) este o metodă de gestionare a organizaţiei, o dezvoltare a metodei
ABC, care trebuie să permită un management strategic, în scopul ameliorării
performanţei, printr-un demers de progres continu. Pentru alţi autori, în schimb, metoda
ABC este un subprodus al managementul pe baza activităţilor. Există, însă, şi o
concepţie diferită de acestea, şi anume că tandemul ABC/ABM este un instrument
1
Epuran, M., ş.a., Contabilitate şi control de gestiune, Editura Economică, Bucureşti, 1999, p. 394.
2
Porter, M.E. , What Is Strategy?, Harvard Business Review, November – December, 1996, p. 62.
115
complet de management, cu menţiunea că în timp ce ABC este un sistem de calcul al
costului, ABM este o filozofie a managementului performanţei.1
Obiectivele ABM sunt următoarele:
§ îmbunătăţirea valorii de utilitate oferită clienţilor;
§ creştera profiturilor prin furnizarea acestei valori.
Aceste două obiective pot fi îndeplinite doar de organizaţiile care pleacă de la
premisa că gestionarea activităţilor este calea spre profitabilitate. Astfel, pe de o parte
firmele trebuie să îmbunătăţească valoarea de utilitate oferită clienţilor, deoarece aceştia
solicită produse şi servicii care să răspundă unei anumite nevoi dar, în acelaşi timp, ei
vor calitate, deservire, preţuri rezonabile şi promptitudine. Pe de altă parte, firmele
trebuie să crească profiturile prin furnizarea valorii de mai sus, adică creştera valorii
acţiunilor. Îndeplinirea acestor cerinţe e una, dar îndeplinirea lor în mod profitabil e cu
totul altceva. Nu este suficient să le spui acţionarilor că produsele sau serviciile oferite
clienţilor sunt de cea mai bună calitate sau că aceştia sunt întotdeauna mulţumiţi.
Investitorii vor ca investiţia lor să le aducă un profit.
Cele două obiective nu se contrazic, deoarece ambele sprijină pe termen lung
interesele firmei. Gestionarea activităţilor este un proces de îmbunătăţire continuă a
tuturor aspectelor firmei, ce implică o permanentă căutare a oportunităţilor de
îmbunătăţire, căutare care înseamnă studierea atentă şi metodică a activităţilor ce trebuie
realizate şi a modului de desfăşurare a lor. De asemenea, şi pentru clienţi rentabilitatea
firmei este importantă, deoarece ei doresc o colaborare pe termen lung (care nu se va
produce dacă firma nu este rentabilă).
Cooper şi Kaplan2 consideră că managementul activităţilor pe baza costurilor
cuprinde toate aspectele lanţului valoric al firmei: (1) aprovizionare, (2) producţie, (3)
marketing şi vânzări, (4) distribuţie şi (5) cheltuieli generale şi administrative.
ABM nu este un sistem de calculaţie a costurilor, ci un sistem de conducere
globală care tinde să reunească sub aceeaşi „umbrelă" schimbările generate de ABC
în management şi care pregătesc mai bine firma pentru concurenţa globală.3 Aceste
schimbări includ: progresul continuu, re-ingineria, managementul calităţii totale, Just-
In-Time, satisfacerea totală a clienţilor, concurenţa pe baza timpului, motivarea
angajaţilor, fabrici specializate, procese de flux continuu şi fabricaţie „celulară".
Regulile ABM ar putea fi sintetizate astfel:4
Ø distribuirea de resurse activităţilor care generează maximum de profit strategic;
Ø dezvoltarea a ceea ce contează pentru client.
În viziunea ABM, întreprinderea apare ca o reţea de activităţi organizate în
procese transversale care concură în totalitate la procesul de creare a valorii. Ca urmare,
ABM este considerat un mijloc de pilotaj strategic din cel puţin trei puncte de vedere, şi
anume:5
ü o nouă viziune asupra produsului având în vedere cuplul „produs-piaţă”, cuplu
ce nu poate exista decât în măsura în care piaţa recunoaşte un produs;
ü organizaţia este privită ca un ansamblu de procese iar pentru gestionarea
acestora trebuie să se cunoască, pentru fiecare proces, activităţile care îl compun
1
Alazard, C., Separi, S., Contrôle de gestion, Dunod, Paris, 1998, p. 607.
2
Cooper, R., Kaplan, R., From ABC to ABM. Management accounting (US), noiembrie, 1992, p.39.
3
Campi, J., ABM: it’s not as easy as ABC, Journal of cost management, vara, 1992.
4
Turney, P. B., Activity Based Costing – The Performance Breakthrough, Kogan Page, Londra, 1996, pp.143-144.
5
Dumitru, C.-G., Ioanăş, C., Contabilitatea de gestiune şi evaluarea performanţelor, Editura Universitară, Bucureşti,
2005, p.363; Diaconu, P. şi alţii, Contabilitate managerială aprofundată, Editura Economică, Bucureşti, 2003, pp. 112-
114.
116
şi modul în care acestea consumă resurse, costurile acestor activităţi, furnizorii
resurselor, clientul (intern sau extern), inductorul de resurse şi inductorii de
eficienţă. În cadrul acestui demers are loc analizarea activităţilor, separându-se
cele care contribuie la formarea valorii pentru client de cele care sunt fără
valoare (reclamaţii, retururi, modificarea produselor, stocuri inutile etc.) şi care
trebuie eliminate. De asemenea, activităţile care sunt sursă de avantaj
concurenţial trebuie ameliorate, iar celelalte pot fi externalizate, deoarece
performanţa nu poate fi judecată individual ci numai în raport cu „utilitatea”
activităţilor în procesul de creare a valorii finale.
ü acţiunea de reducere a costului se organizează pe trei axe, şi anume:1
♦ o restructurare a activităţilor care să conducă la eliminarea proceselor şi
activităţilor fără valoare;
♦ utilizarea de studii concurenţiale sau benchmarking-ului2 pentru creştera
eficenţei activităţilor purtătoare de valoare;
♦ o acţiune de reducere a costului prin identificarea pârghiilor de acţiune ce
trebuie să se desfăşoare în favoare performanţei, adică prin căutarea acelor
soluţii care să permită reducerea reală a resurselor consumate, fără
deteriorarea termenelor şi a calităţii.
ABM implică o nouă concepţie despre întreaga comportare în afaceri a firmei.
Aceasta presupune detaşarea de concepţia tradiţională, funcţională asupra structurii
firmei şi realizarea unei imagini asupra funcţionării firmei din punct de vedere al
eficienţei activităţilor şi procesului de muncă.3 ABM trebuie să influenţeze mentalitatea
întregii organizaţii şi presupune reeducarea angajaţilor, de la director la muncitor, după
o concepţie centrată pe excelenţă. ABM nu trebuie gândit ca un proiect pilot sau o
realocare a costurilor ci - aşa cum afirmă Pryor4 - ca un proces permanent.
Componentele ABM sunt următoarele:5
1)analiza activităţilor;
2)alcătuirea bugetului pe baza activităţilor;
3)evaluarea performanţelor;
4)reducerea costurilor folosind informaţiile de tip ABC;
5)reproiectarea procesului de producţie.
1. Analiza activităţilor poate fi utilizată de manageri pentru a selecta doar
informaţiile complete6 necesare luării deciziilor în următoarele sectoare:
Ø strategiile de preţ;
Ø evaluarea investiţiilor;
Ø costul calităţii;
Ø costul complexităţii; analiza permite înţelegerea clară a modului cum se produc
costurile directe şi indirecte şi permite optimizarea gamei de produse, precum şi a
gamei de clienţi;
Ø costuri deductibile; multe cheltuieli fixe se produc datorită unor activităţi inutile,
care pot fi eliminate;
1
Alazard, C., Separi, S., Contrôle de gestion, Dunod, Paris, 1998, p. 61.
2
Benchmarking-ul sau evaluările pe activitate presupune căutarea performanţei prin compararea sistematică cu cel mai
bun (partener sau concurent), după Bouquin, H., Op.cit, p.204.
3
Johnson, H.T., Activity based management, The Engineering Economist, vol. 36, nr.3, 1991.
4
Pryor, T., Editorial on ABM, Journal of cost management, vara, 1992, p.13.
5
Hlaciuc, E., Metode moderne de calculaţie a costurilor, Editura Polirom, Iaşi, 1999, pp. 177-180.
6
Booth, J., Activity analysis and cost leadership, Management accounting (UK), 1992, p.17.
117
Ø îmbunătăţirea standardelor de deservire a clienţilor de către conducere în urma
unor analize „încrucişate" asupra activităţilor.
Pentru efectuarea propriu-zisă a analizei activităţilor a fost elaborată o tehnică de
analiză în şase etape, ce sunt prezentate în figura nr. 3.2. Pe lângă analiza costurilor,
această tehnică oferă şi date în legătură cu atributele non-financiare ale firmei.
Avantajele metodei sunt reprezentate de precizie şi posibilitatea de verificare. Totuşi,
volumul mare de date ce trebuie manipulat impune utilizarea bazelor de date.
1. Structura procesului – fiecare proiect trebuie să aibă un obiectiv clar
2. Dezvoltarea structurii informaţionale – nu trebuie admise date ambigue şi trebuie utilizate surse de informaţii sigure –
de exemplu registrele contabile
3. Calcularea costului activităţilor, alocarea costurilor către activităţi. Aici este vitală înţelegerea comportamentului
costurilor
4. Calcularea costurilor produselor şi procesului de producţie
5. Analiza problemelor; informaţiile financiare şi non-financiare sunt acum disponibile pentru a susţine luarea deciziilor
strategice. O bună cunoaştere a comportamentului costurilor este de obicei foarte utilă pentru luarea deciziilor
6. Implementarea planului; principalul avantaj al unei concepţii bazate pe activităţi este că oferă controlul asupra
implementării.
Figura nr. 3.2 Tehnică de analiză a activităţilor (etape)
2. Alcătuirea bugetului pe baza activităţilor (ABB). Planificarea şi bugetul

sunt două instrumente care pot susţine îmbunătăţirea continuă a afacerilor. Cercetările
efectuate de Brimson şi Fraser1 le-au permis acestora să releve faptul că de obicei
planificarea are în vedere problemele la un nivel prea înalt şi că ea rămâne departe de
buget. Pe de altă parte, ei au descoperit că, în practică, alcătuirea bugetului este mai
mult un exerciţiu de previziune financiară decât un demers bazat pe alocarea şi
utilizarea eficientă a resurselor. Contabilitatea managerială a pus prea mult accent pe
abaterile costurilor şi prea puţin pe realizarea producţiei şi evaluarea performanţelor. Ca
urmare, ocaziile de reducere a costurilor nu sunt exploatate deplin. De aceea, a fost
elaborată o nouă metodă de planificare, de alcătuire a bugetului şi de control denumită
ABB ( alcătuirea bugetului pe baza activităţilor). Acest concept provine din metode de
alcătuire a bugetului cu bază zero şi respectiv, calitatea totală, la care s-au adăugat ideile
de bază ale ABC.
Obiectivul cheie al ABB este întărirea - prin analiza activităţilor - a relaţiei
dintre alcătuirea bugetului şi planificare (vezi tabelul nr. 3.72). Din planul strategic
trebuie să rezulte un set de obiective coerente pentru fiecare secţiune a întreprinderii. În
el se vor regăsi obiective financiare detaliate pentru fiecare sector. Obiectivele
financiare vor include ţinte referitoare la segmentul de piaţă, dezvoltare, calitate şi
satisfacerea clienţilor. În cadrul ABB, obiectivele sintetice sunt detaliate, în “cascadă",
1
Brimson, J., Fraser, R., The The key features of ABB, Management accounting (UK), ianuarie, 1991, pp.27-29.
2
Prelucare după : Newing, J., Management accounting, noiembrie, 1994.
118
până se ajunge la acel nivel de detaliere care priveşte fiecare activitate din cadrul firmei
şi pe care trebuie să îl atingă managerii responsabili de acea activitate.
Tabelul nr. 3.7 Dificultăţi în alcătuirea în mod tradiţional a unui buget

Nr.
Obiectiv Accentul în practică Dificultăţi
crt.
0 1 2 3
1. Dirijare strategică Extrapolare istorică Nu e legată direct de strategie
Reduceri arbitrare Reduceri greşite de secţii
Organizare funcţională Depinde de talentul de a negocia
2. Alocarea resurselor Procesul anual Ciclu de timp nepotrivit
Evidenţierea elementelor costurilor Rezultatele: cheltuielile indirecte nu sunt
Subevaluarea beneficiilor vizibile
investiţiilor Resursele suplimentare rămân ascunse
3. Îmbunătăţirea continuă Creşterea continuă Determinată intern
Costuri fixe şi variabile Cele fixe nu se reduc
4. Adăugarea de valoare Raportarea rezultatelor concrete Abaterile nu sunt raportate
Birocraţie, timp Ocazii pierdute
5. Comportament Predominant de sus în jos Lipsă de ataşament
direcţionat Măsuri financiare Distorsionarea deciziilor operaţionale
3. Evaluarea performanţei. Rapoartele convenţionale privind rezultatele

financiare ale unei firme, atât interne (buget, abateri), cât şi externe (declaraţii de venit
sau fluxuri de monetar) seamănă cu scorul de la fotbal. Tabela arată dacă pierzi sau
câştigi, dar nu spune ce faci bine sau rău în joc. Jocul cu ochii pe tabela de scor nu
aduce succesul. În mod tradiţional, rapoartele financiare (interne şi externe) au fost
privite ca nişte „tabele de scor". Rolul rapoartelor/dărilor de seamă contabile a fost
limitat la a oferi informaţii periodice, ulterioare evenimentelor, despre rezultatele
financiare. Totuşi, succesul nu se dobândeşte cu ochii pe tabelă, ci atacând, gândind,
mişcându-te.
Deoarece concurenţa a crescut în industrie, managerii au căutat noi surse de
informaţii asupra factorilor - cheie care contribuie la succes şi asupra modului în care
pot fi evaluaţi aceşti factori. Totuşi, evaluările de ordin financiar reflectă rezultatele
deciziilor din trecut, nu paşi concreţi pentru a supravieţui în mediul concurenţial de
astăzi. Firmele încearcă să pună din nou accentul pe „studierea poziţiei mingii" în loc de
„supravegherea tabelei de scor".
„Înainte ca performanţa să poată fi evaluată eficient - afirma J. Campi - ea
trebuie clar definită. Acest efort de definire trebuie determinat de strategia pe care
doreşte s-o adopte firma"1. Firmele trebuie să poată evalua atât eficienţa financiară, cât
şi cea non-financiară. Utilizarea eficientă a indicilor de performanţă trebuie să reducă în
final dependenţa firmei de rapoartele financiare produse. Stabilind standarde ridicate,
firmele vor pune accentul pe creşterea continuă în calitate a proceselor şi a activităţii lor.
Îmbunătăţirea continuă se obţine şi prin recompensarea salariaţilor nu doar pe baza
rezultatelor lor financiare, ci şi având în vedere îmbunătăţirea activităţilor desfăşurate
de aceştia, care contribuie la avansarea strategiei organizaţiei şi îmbunătăţesc procesul
specific firmei. Aceasta duce în final la rezultate financiare mai bune. Prin
implementarea ABM, întreprinderea poate oferi salariaţilor posibilitatea să participe
substanţial la aceste rezultate prin îmbunătăţirea activităţilor pe care le desfăşoară.
4. Reducerea costurilor folosind informaţiile de tip ABC, deoarece acestea
furnizează două căi de reducere a costului, şi anume: ajută la identificarea
1
Campi, J., ABM: Is’t not as easy as ABC, Journal of cost management, vara, 1992, p.23.
119
oportunităţilor de reducere reală a costului (prin intermediul inductorilor de cost) şi
furnizează simulări ale impactului reducerii costului. Prin cauzalitatea stabilită între
activitate, inductor de cost şi consumul de resurse poate fi calculat şi controlat costul
calităţii şi al noncalităţii. De asemenea, gestiunea costului nu trebuie să mai coboare
până la nivelul produsului, ci acţionează la nivelul inductorului de cost.
Utilizând informaţiile de tip ABC, în viziunea ABM cel mai bun mod de a reduce
costurile este schimbarea modului de a gândi asupra consumului de resurse. Metodele
convenţionale de reducere a costurilor pun accentul pe reducerea de personal. Ele dau
rezultate pe termen scurt, dar nu şi pe termen lung, deoarece reducerea de personal nu
înseamnă neapărat şi reducerea activităţilor aferente.
Turney1 reţine cinci idei de bază referitoare la reducerea costurilor prin
administrarea activităţilor, şi anume:
a) reducerea timpului şi efortului necesar pentru a se efectua o activitate. Aceasta
se face de obicei prin ameliorarea procesului sau produsului;
b) eliminarea activităţilor care nu sunt necesare, nu sunt apreciate de clienţi şi nu
sunt esenţiale pentru buna funcţionare a firmei;
c) acolo unde e posibilă alegerea, selectarea activităţilor cu costuri reduse să fie
efectuată încă din faza de proiectare ;
d) o activitate trebuie să răspundă mai multor necesităţi, cu excepţia cazurilor
când ea nu este necesară decât într-un singur scop;
e) eliminarea resurselor neutilizate. Costurile pot fi reduse doar dacă resursele ce
pot fi economisite sunt repartizate în altă parte sau sunt eliminate din firmă.
Se poate utiliza ABC pentru evaluarea resurselor neutilizate şi puţin utilizate, pe
tipuri şi cantităţi. Reducerile de cost pe baza acestor date devin apoi baze de realocare.
5. Reproiectarea procesului de produţie (RPP)2 este un nou instrument de
management utilizat în SUA. A reproiecta înseamnă a schimba fundamental modul cum
se lucrează, pentru a se obţine îmbunătăţiri radicale ale rezultatelor din punct de vedere
al vitezei, costului şi calităţii. RPP mai este numită „inovarea procesului" sau
„reproiectarea fundamentală" a procesului. Utilizarea creativă a tehnologiei informaţiei
este esenţială nu doar pentru computerizarea sarcinilor, ci şi pentru a începe de la zero,
lăsând deoparte tradiţiile şi prejudecăţile şi reinventând organizarea muncii. RPP va
deveni un element important al ABM, fiind utilizat nu numai în procesul de analiză a
activităţilor, dar în special în demersul de realocare a resurselor neconsumate.
Aplicarea ABM permite gestionarea proceselor transversale, cu următoarele
avantaje:3
Ø ajută la înţelegerea punctului de vedere al clientului, oferind vizibilitate asupra
rezultatului pe produs, pe client, asupra prestaţiilorefectiv furnizate şi asupra
interdependenţei activităţilor;
Ø necesită un efort colectiv, conducând la o mai bună comunicare internă;
Ø asigură coerenţă prin dialogul intern, obligând la o acţiune colectivă şi la progres
continu.
Elementele componente ale ABM nu pot fi considerate limitative. Putem
semnala încă de pe acum tendinţa de a se încorpora în ABM noi tehnici. Indiferent ce se
1
Turney, P. B., Activity based management, Management accounting (US), ianuarie, 1992, p.18.
2
Principala lucrare în acest sens aparţine lui Hammer şi Champy, intitulată Reproiectarea corporaţiei. Hammer, M.,
Champy, J., Reengineering the corporation, New York, 1993, p.95.
3
Diaconu, P. şi alţii, Contabilitate managerială aprofundată, Editura Economică, Bucureşti, 2003, p. 114.
120
va urmări în mod specific prin fiecare tehnică, înţelegerea comportamentului costurilor
este vitală pentru succesul în lupta cu concurenţa. Pentru multe firme, implementarea
ABM este una dintre cele mai mari provocări. Aceasta se explică prin faptul că o bună
parte din datele folosite în ABM sunt nefinanciare şi de aceea este necesar ca întreaga
organizaţie să contribuie la colectarea lor.
ABM percepe produsul în măsura în care acesta este recunoscut pe piaţă,
identificând anumite categorii de costuri care pot fi factori de diferenţiere şi creatori de
valoare pentru clienţi. În viziunea ABM, activităţile fac legătura între valoare şi procese,
fiind analizate în funcţie de participarea lor la realizarea valorii.1
Noua abordare transversală a organizaţiei depăşeşte decupajul pe funcţii sau pe
domenii de responsabilitate, redefinind noţiunea de performanţă ca una multicriterială
care include aspecte legate de costuri, de termene, de calitatea prestaţiei şi de
participarea la crearea valorii.
În concluzie, reprezentarea întreprinderii prin procesele sale a condus în mod
natural la aprecierea costurilor activităţilor şi proceselor, la performanţele obţinute în
contrapartidă. Aceasta extinde perspectiva: se trece de la un simplu calcul al costurilor
la managementul cuplului cost-performanţă, de la ABC la ABM. Se trece, de asemenea,
de la analiza costurilor la controlul de gestiune în legătură directă cu strategia. 2
3.2. Metoda costului-ţintă
Metoda Target Costing (TC sau a costului-ţintă) este larg utilizată de

companiile japoneze. TC urmăreşte să afle un cost-ţintă maxim admisibil pentru
produs, pornind de la prospectarea pieţei înainte ca produsul să fie proiectat şi introdus
în fabricaţie. Activitatea de proiectare caută să se încadreze în acest cost-ţintă.
Costul-ţintă este determinat de factorii externi de piaţă. Ca urmare, responsabilul
compartimentului de marketing trebuie să fixeze un preţ-ţintă la un nivel care să permită
firmei să obţină un segment de piaţă dorit şi un volum de vânzări propus. Apoi se deduce
profitul-ţintă (adică o marjă de profit dorită), pentru a se determina costul-ţintă maxim
permis pentru un produs. Acesta este un cost care, pe termen lung, trebuie să fie atins.
Folosind modelul TC, o echipă de designeri, ingineri, specialişti în marketing şi
producţie, alături de contabilul de gestiune, depun eforturi pentru a obţine un produs care
să satisfacă pe termen lung cerinţele costului-ţintă. Întregul proces al metodei TC se poate
prezenta ca în figura nr. 3.3.
Modelul TC, raportat la ingineria valorii3 şi analizat ca un concept unitar şi închis
al managementului strategic al costurilor, se caracterizează prin estimarea valorilor4 ca
funcţiuni convenabile produselor, a preţurilor de vânzare, a costurilor complete şi a
profitului pe ansamblul ciclului de viaţă al produsului. Un asemenea management este
caracterizat de următoarele trăsături:5
1
Firescu, V., Op. cit., p. 276.
2
Bouquin, H., Op.cit, p.227.
3
Ingineria valorii, care presupune utilizarea metodelor şi tehnicilor de analiza valorii în principalele etape de
proiectare şi dezvoltare ale produselor, în scopul prevenirii şi eliminării unor cauze generatoare de costuri inutile.
4
Valoarea este considerată ca fiind suma minimă folosibilă pentru cumpărarea sau fabricarea unui produs la nivelul
cerinţelor utilizatorului şi prezentată, în mod general, ca un raport între satisfacerea funcţiilor şi cost.
5
Ebbeken, K., Possler, L., Ristea, M., Calculaţia şi managementul costurilor, Editura Teora, Bucureşti, 2000, p. 379.
121
Figura nr. 3.3 Schema metodei TC
♦ se menţine pe parcursul întregului ciclu de viaţă al produsului;

♦ pune accent pe costuril încă din faza de dezvoltare-proiectare a produsului;
♦ se bazează şi foloseşte informaţia privind preţurile dinspre piaţă şi pleacă de la
informaţia privind costurile orientate spre piaţă;
♦ se bazează pe o bugetare a funcţiilor produsului;
♦ baza de evaluare o reprezintă costurile complete.
Tratat ca un demers al managementului, costul-ţintă se bazează pe regula potrivit
căreia piaţa dictează preţul de vânzare şi nu costul firmei. În consecinţă, formula
generală de calcul a costului-ţintă este următoarea:
Preţul - ţintă – Profitul - ţintă = Costul - ţintă
1
După P. Horvarth, obiectivele principale ale TC sunt:
Ø orientarea de ansamblu a întreprinderii şi în special a gestiunii sale către piaţă;
Ø analiza poziţionării strategice datorată unui demers orientat spre piaţă;
Ø susţinerea gestiunii costurilor în primele faze de concepţie ale produsului;
Ø gestiunea costurilor dinamice, deoarece costurile-ţintă sunt constant relevante;
Ø ameliorări în termeni de motivaţie, deoarece comportamentele sunt direct
influenţate de constrângeri ale pieţei şi nu de obiective abstracte valabile pentru
toată întreprinderea.
În aplicarea metodei costurilor-ţintă se impune parcurgerea unor anumite etape,
după cum urmează:
a. fixarea preţului-ţintă prin tehnici de studiu a pieţei (de exemplu, metoda
scenariilor) şi vizând întreaga durată a ciclului de viaţă al produsului. Ca
urmare, preţul-ţintă are o determinare strategică, un caracter dinamic şi capătă
mai multe forme şi niveluri în raport de segmentele de piaţă dorite de firmă
cât şi de evoluţia în timp a cererii şi ofertei;
b. fixarea profitului-ţintă având în vedere strategia firmei pe termen mediu şi
portofoliul ei de produse la acel orizont. Profitul-ţintă va oscila în mod egal
1
Alazard, C., Separi, S., Contrôle de gestion, Manuel Applications, Dunod, Paris, 1998, p.615.
122
pe durata ciclului de viaţă al produsului şi reprezintă, deci, curba de evoluţie a
profitului dorit sau aşteptat care trebuie evidenţiat (ţinând cont de
rentabilitatea aşteptată a produsului şi de ipotezele privind volumul
desfacerilor);
c. stabilirea costului-ţintă prin deducerea din preţul pieţei a profitului-ţintă.
Acest cost-ţintă nu se determină la nivel global, ci în mod analitic, pe feluri
de costuri-ţintă parţiale, în funcţie de componentele şi subansamblele
produsului, cât şi de diferitele funcţiuni ale firmei (pentru fabricarea şi
vânzarea unui produs). Pentru descompunerea costului-ţintă pot fi utilizate
două familii de metode1:
ü descompunerea organică este o metodă ce constă în atribuirea costului-ţintă
subansamblurilor organice, apoi componentelor produsului, ţinând cont de
structura sa fizică;
ü descompunerea funcţională este o metodă ce se bazează pe analiza produsului,
ţinând cont de nevoile repetate ale clientului, adică fiecare funcţie reprezintă o
nevoie a clientului pe care produsul trebuie să o satisfacă.
Rezultă că, în acest stadiu se optimizează relaţia valoare-cost tradusă prin
capacitatea firmei de a realiza produsul cerut, cu funcţionalităţile precizate, ţinând
seama de costurile-ţintă. De asemenea, optimizarea relaţiei valoare-cost presupune
găsirea de soluţii practice pentru a reduce diferenţa dintre costul estimat şi costul-ţintă
fără a afecta valoarea produsului.
În sensul cerinţelor de mai sus, trei tipuri de costuri, şi anume: costul admisibil,
costul-ţintă şi costul estimat trebuie evaluate corect. Formele folosite în evaluarea
acestor costuri sunt următoarele:
• evaluarea costului admisibil sau acceptabil (allowable cost) exprimă costul
calculat ca diferenţă între preţul de vânzare concurenţial (impus) şi marja de profit dorită,
pe baza relaţiei:
Preţul de vânzare
Costul admisibil = – Marja de profit dorită
concurenţial (impus)
Costul admisibil este determinat după considerente comerciale şi corespunde opticii pieţei
şi unei logici funcţionale de realizare a produsului.
• evaluarea costului-ţintă, ţinând seama de posibilităţile de mişcare progresivă a
cursului fazelor industriale, datorită programelor de reducere a costurilor în timp
(utilizând fie Kaizen Costing, fie ingineria valorii2). Costul-ţintă poate fi fixat la un nivel
uşor superior costului admisibil, pe baza relaţiei:
Costurile de reducere şi
Costul-ţintă = Costul admisibil +
optimizare
• evaluarea costului estimat exprimă costul complet unitar calculat pe baza

datelor din contabilitate (în cazul perfecţionării produselor existente) sau pe baza datelor
de proiectare (în cazul proiectării de noi produse). Costul estimat este un cost construit pe
toată durata ciclului de viaţă al produsului. Prin însumarea costului complet estimat al
1
Ebbeken, K., Possler, L., Ristea, M., Op cit., p.382.
2
Ingineria valorii constă într-o serie de procedee sistematice, orientate către realizarea funcţiilor necesare unui produs,
cu un cost minim, fără a neglija calitatea, fiabilitatea, performanţa şi livrarea acestuia (după Crum, L. W., Ingineria
valorii, Editura Tehnică, Bucureşti, 1976).
123
producătorului cu costul de posesie al utilizatorului se obţine costul global pe ciclul de
viaţă al produsului, ca în figura nr.3.41.
• costul de producţie • preţul de achiziţie (cumpărare)
+ costul de cercetare-dezvoltare + costuri accesorii de achiziţie
+ costul de distribuţie + costul de utilizare (exploatare)
+ costul general de administraţie + costul de menţinere şi întreţinere
+ costul rezidual
= COSTUL COMPLET ESTIMAT = COSTUL DE POSESIE AL
UTILIZATORULUI
COSTUL GLOBAL PE CICLUL DE VIAŢĂ AL PRODUSULUI

Figura nr. 3.4 Sfera de cuprindere a costului global pe ciclul de viaţă al produsului
Pentru previzionarea costului estimat pot fi utilizate trei tipuri de metode, în

funcţie de stadiul de elaborare a proiectului noului produs, şi anume:2
Ø metoda corelaţiei sau analogică este singura metodă care poate fi luată în
considerare în stadiul iniţial şi presupune compararea produselor existente şi
reţinerea celor mai semnificative puncte pe baza cărora se pot face analogii;
Ø metoda parametrilor solicită accesul la o bază de date construită pe experienţele
trecute şi pe un anumit domeniu. În cazul în care se dispune de mai multe
informaţii tehnice despre produs, atunci pot fi utilizate baremuri, tabele de
costuri sau modele care stabilesc o legătură statistică între parametrii tehnici şi
costuri;
Ø metoda analitică necesită o cunoaştere detaliată a produsului, a cifrelor şi
condiţiilor viitoare de realizare, de exemplu: timpi - maşină, număr de ore de
asamblare etc. Toţi aceşti indicatori de activitate vor putea fi valorificaţi
datorită informaţiilor furnizate de contabilitatea de gestiune aprofundată privind
trecutul, prezentul şi viitorul noului produs.
La metodele de mai sus se adaugă: ingineria costurilor, metoda ABC, ingineria
valorii şi metoda integrată (integrarea ingineriei de estimare a costurilor cu algoritmul
ABC şi cu costul-ţintă în dinamică).
În general, costul- ţintă se situează între costul admisibil şi costul estimat, între
cele trei costuri existând următoarea relaţie:
COSTUL ADMISIBIL< COSTUL - ŢINTĂ< COSTUL ESTIMAT
Cel mai adesea, ţinând seama de competenţele firmei în momentul calcului,
evaluarea costului produsului face să apară un cost estimat superior costului-ţintă
precedent. În acest context, unul dintre obiectivele metodei target-costing va consta în a
reduce diferenţa dintre costul estimat şi costul-ţintă, adică de a găsi soluţii şi, deci, de a
pune în practică schimbările sistematice de optimizare a relaţiei valoare-cost privind
produsul3.
Considerăm exemplul4 unei companii producătoare de automobile, în cadrul
căreia divizia motoare furnizează motoare celor şapte divizii de asamblare. Managerii
diviziilor de asamblare şi-au manifestat nemulţumirea faţă de obligaţia de a cumpăra
motoare numai din cadrul companiei şi au cerut să li se acorde dreptul de a se aproviziona
1
2
Iacob, C., Drăcea, R. M., Contabilitate analitică şi de gestiune, Editor Tribuna Economică, Bucureşti, 1998, pp.293-
294.
3
4
Diaconu, P., ş.a., Contabilitate managerială aprofundată, Editura Economică, Bucureşti, 2003, pp. 143-148.
124
şi de la alte firme. O analiză făcută la nivelul diviziei motoare de un grup format din
salariaţi şi consultanţi a ajuns la concluzia că motoarele fabricate de ei depăşesc cu 25 %
costul concurenţilor. În aceste condiţii, s-a decis implementarea metodei costului-ţintă.
În urma discuţiilor cu clienţii, inclusiv a celor din diviziile de asamblare, s-a
observat că sunt patru caracteristici ale motoarelor produse care constituie valoare pentru
clienţi, şi anume: puterea, consumul de carburant, greutatea şi zgomotul. Pentru a creşte
puterea motorului şi a reduce zgomotul se angajează costuri mai mari, iar o greutate mare
şi un consum mai mare de carburanţi presupun costuri mai mici de fabricaţie. Între aceste
caracteristici există interacţiuni. Analizând structura existentă s-a ajuns la concluzia că se
va reduce complexitatea liniei de producţie prin introducerea în fabricaţie a trei tipuri noi
de motoare care reprezintă adaptări ale celor existente. Fiecare din cele trei modele oferă
un mix al celor patru caracteristici.
Datele despre aceste noi modele sunt sistematizate în tabelul nr. 3.8.
Nr.
Explicaţii Motorul 1 Motorul 2 Motorul 3
crt.
0 1 2 3 4
1. Producţia estimată (bucăţi) 850.000 2.200.000 1.500.000
2. Preţul-ţintă mediu 15.000 9.000 12.000
3. Profitul-ţintă 2.200 1.600 2.000
4. Costul-ţintă (rd.2 – rd.3) 12.800 7.400 10.000
5. Costul de achiziţie al materiilor prime 5.000 3.600 4.600
6. Costul de achiziţie al materialelor 4.400 2.800 2.400
consumabile
7. Cheltuieli indirecte 6.766 3.348 5.532
8. Costul estimat (rd.5 + rd.6 + rd.7) 16.166 9.748 12.532
Deoarece costurile estimate ale produselor faţă de costurile-ţintă sunt mai mari,
proiectanţii se vor concentra asupra modificării designului acestora pentru reducera
costurilor de fabricaţie, astfel încât costurile-ţintă să poată fi atinse într-o perioadă de
aproximativ 12-24 de luni. Primul pas îl constituie identificarea naturii cheltuielilor
indirecte pentru fiecare din cele trei tipuri de motoare noi. O analiză a acestora a condus la
identificarea următoarelor categorii de cheltuieli indirecte, ce se determină astfel:
a. Cheltuielile indirecte de producţie determinate de numărul de produse se
calculează folosind inductorii redaţi în tabelul nr. 3.9.
Tabelul nr. 3.9 Costul şi volumul inductorilor necesari determinării cheltuielilor indirecte legate de
numărul de produse
Nr. Costul Volumul inductorului
Explicaţii Inductorul
crt. inductorului Motorul 1 Motorul 2 Motorul 3
0 1 2 3 4 5 6
1. Asamblare Număr de ore de asamblare 70 7 3 5
2. Controlul calităţii Număr de ore de control 84 2 1 2
3. Prelucrare Număr de ore de manoperă 70 3 1 3
4. Manipularea materialelor Număr de ore de manipulare 56 5 2 4
5. Total - - 17 7 14
Notă: organizaţiile care aplică metoda TC utilizează ABC pentru:
• a alege cele mai ieftine activităţi pentru un anumit nivel de funcţionalitate;
125
• a examina impactul diferitelor alternative de design asupra activităţilor şi resurselor consumate.
b. Cheltuielile indirecte de producţie determinate de numărul de loturi sunt

determinate folosind inductorii sistematizaţi în tabelul nr. 3.10.
Tabelul nr. 3.10 Costul şi volumul inductorilor necesari determinării cheltuielilor indirecte legate
numărul de loturi
Nr. Costul Volumul inductorului
Activitate Inductorul
crt. inductorului Motorul 1 Motorul 2 Motorul 3
0 1 2 3 4 5 6
1. Mutare Număr de mutări 100 7 5 4
2. Setare Număr de ore setări 500 8 4 7
c. Cheltuielile indirecte de producţie legate de existenţa produsului sunt

prezentate în tabelul nr. 3.11.
Tabelul nr.3.11 Cheltuieli indirecte de producţie legate de existenţa produsului
Nr. Motorul 1 Motorul 2 Motorul 3
Cheltuieli
crt. Total (mil.) Pe produs* Total (mil.) Pe produs Total (mil.) Pe produs
0 1 2 3 4 5 6 7
1. Inginerie 159,8 188 88 40 111 74
2. Supervizare 15,3 18 17,6 8 15 10
∗
Valoarea cheltuielii pe produs se obţine prin împărţirea valorii totale a cheltuielii bugetate la numărul de
produse estimate (vezi tabelul nr. 3.8). De exemplu, pentru motorul 1 valoarea cheltuielii pe produs =
159,8 mil. u.m./ 850.000 buc. = 188 u.m. / buc.
d. Cheltuielile indirecte de susţinere sunt calculate pe baza inductorilor

sistematizaţi în tabelul nr. 3.12.
Tabelul nr. 3.12 Costul şi volumul inductorilor necesari determinării cheltuielilor indirecte de
susţinere
Volumul inductorului
Nr. Costul
Cheltuieli de susţinere Inductorul Motorul Motorul Motorul
crt. inductorului
1 2 3
0 1 2 3 4 5 6
1. Cheltuieli de susţinere cu Număr de ore de muncă 36 17 7 14
munca vie
2. Cheltuieli de susţinere Costul materiilor prime 0,02 5.000 3.600 4.600
materiale
Notă: volumul inductorilor necesari determinării cheltuielilor de susţinere cu munca vie au fost preluaţi din
tabelul nr. 3.9, iar pentru cheltuielile de susţinere materiale din tabelul nr. 3.8.
În condiţiile date, costul estimat se prezintă ca în tabelul nr. 3.13.

Tabelul nr. 3.13 Calculul costului estimat
Nr.
crt.
0 1 2 3 4
1. Volumul vânzărilor (buc.) 850.000 2.200.000 1.500.000
2. Preţul - ţintă 15.000 9.000 12.000
3. Cheltuieli materiale: 9.400 6.400 7.000
§ Materii prime 5.000 3.600 4.600
§ Materiale consumabile 4.400 2.800 2.400
126
4. Cheltuieli indirecte determinate de numărul de produse*: 1.148 476 952
§ Asamblare 490 (70x7) 210 (70x3) 350 (70x5)
§ Controlul calităţii 168 (84x2) 84 (84x1) 168 (84x2)
§ Prelucrare 210 (70x3) 70 (70x1) 210 (70x3)
§ Manipularea materialelor 280 (56x5) 112 (56x2) 224 (56x4)
5. Cheltuieli indirecte determinate de numărul de loturi: 4.700 2.500 3.900
§ Mutare 700 (100x7) 500 (100x5) 400 (100x4)
§ Setare 4.000(500x8) 2.000 (500x4) 3.500 (500x7)
6. Cheltuieli indirecte legate de existenţa produsului: 206 48 84
§ Inginerie 188 40 74
§ Supervizare 18 8 10
7. Cheltuieli de susţinere: 712 324 596
§ cu munca vie 612 (36x17) 252 (36x7) 504 (36x14)
§ materiale 100(0,02x5.000) 72(0,02x3.600) 92(0,02x4.600)
8. Costul total estimat 16.166 9.748 12.532
9. Profitul estimat (pierdere) -1.166 -748 -532
10. Profitul - ţintă 2.200 1.600 2.000
11. Diferenţa dintre profitul estimat şi profitul - ţintă -3.366 -2.348 -2.532
12. Costul - ţintă 12.800 7.400 10.000
∗
Cheltuielile indirecte legate de numărul de produse, pe fiecare fel de cheltuială, se determină prin
ponderarea costului inductorului cu volumul inductorului pentru fiecare tip de motor (vezi tabelul nr. 3.8);
în mod corespunzător se determină şi valorile pentru celelalte tipuri de cheltuieli indirecte.
Aşa cum se observă din datele obţinute în tabelul nr. 3.13, costurile estimate ale
celor trei tipuri de motoare noi sunt identice cu cele prezentate în tabelul nr. 3.8, doar că
în această situaţie cheltuielile indirecte sunt repartizate pe cele patru categorii de cheltuieli
identificate de specialiştii firmei analizate. Ca urmare, este necesară în continuare o
reducere a costului estimat până se ajunge la costul – ţintă. Astfel, succesiunea etapelor
posibile este următoarea:
I.Ingineria valorii
Divizia motoare formează o echipă care se ocupă de reducerea costurilor. În acest
scop, sunt achiziţionate motoare de la concurenţi, care sunt dezmembrate pentru a
dezvolta noi idei de design. În paralel, ingineria valorii caută noi modele care să aibă
aceleaşi funcţii la un cost mai mic, fiind eliminate funcţiile nedorite. În urma acestei
activităţi se obţin datele din tabelul nr. 3.14.
Tabelul nr. 3.14 Modificări după activitatea de inginerie a valorii
Nr.
Natura modificării Motorul 1 Motorul 2 Motorul 3
crt.
0 1 2 3 4
1. Costul materiilor prime 4.800 3.200 4.400
(în loc de 5.000) (în loc de 3.600) (în loc de 4.600)
2. Costul materialelor consumabile 4.200 2.600 2.000
3. Număr de ore de asamblare 6 2 4
(în loc de 7) (în loc de 3) (în loc de 5)
4. Număr de ore de prelucrare 2 Nici o schimbare 2
(în loc de 3) (1) (în loc de 3)
Având în vedere aceste schimbări, calculul costului estimat se prezintă ca în

tabelul nr. 3.15.
Tabelul nr. 3.15 Calculul costului estimat după activitatea de inginerie a valorii
Nr.
crt.
0 1 2 3 4
127
Nr.
crt.
0 1 2 3 4
1. Volumul vânzărilor (buc.) 850.000 2.200.000 1.500.000
2. Preţul – ţintă (u.m.) 15.000 9.000 12.000
§ Materii prime 4.800 3.200 4.400
4. Cheltuieli indirecte determinate de numărul de produse*: 1.008 406 812
§ Asamblare 420 (70x6) 140 (70x2) 280 (70x4)
§ Prelucrare 140 (70x2) 70 (70x1) 140 (70x2)
§ Mutare 700 (100x7) 500 (100x5) 400 (100x4)
§ Setare 4.000 (500x8) 2.000 (500x4) 3.500 (500x7)
§ cu munca vie 540 (36x15) 216(36x6) 432 (36x12)
§ materiale 96(0,02x4.800) 64(0,02x3.200) 88(0,02x4.400)
9. Profitul estimat (pierdere) -550 -34 284
10. Profitul – ţintă 2.200 1.600 2.000
11. Diferenţa dintre profitul estimat şi profitul – ţintă -2.750 -1.634 -1.716
12. Costul – ţintă 12.800 7.400 10.000
Notă: cheltuielile indirecte de susţinere atât cu munca vie cât şi cu cea materială se modifică datorită
modificărilor suferite de volumul inductorilor ce au stat la baza calculării lor. De exemplu: volumul
inductorului număr de ore muncă aferent motorului 1 este acum 15 = 17 – 2.
II. Analiza funcţională

În această etapă, echipa de specialişti a analizat caracteristicile (puterea, consumul
de carburant, greutatea şi zgomotul) pentru fiecare din cele trei tipuri de motoare. Prin
dialog cu clienţii s-au identificat situaţiile în care o schimbare a acestor caracteristici
creşte (sau reduce) costul mai mult (sau mai puţin) decât creşterea (sau reducerea) preţului
pe care clientul este dispus să-l plătească. Cu toate acestea, managementul firmei menţine
marjele de profit-ţintă ale celor trei motoare. Modificările propuse în această etapă sunt
sintetizate în tabelul nr. 3.16.
Tabelul nr. 3.16 Modificări după analiza funcţională
Nr.
crt.
0 1 2 3 4
1. Preţul - ţintă 14.400 9.500 12.300
2. Costul materiilor prime 4.400 3.400 4.500
4. Număr de ore de manipulare a materialelor Nici o schimbare 3 Nici o schimbare
(5) (în loc de 2) (4)
5. Cheltuieli cu ingineria 164 46 82
În aceste condiţii, calculul costului estimat se prezintă ca în tabelul nr. 3.17.

Tabelul nr. 3.17 Calculul costului estimat după analiza funcţională
128
Nr.
crt.
0 1 2 3 4
1. Volumul vânzărilor 850.000 2.200.000 1.500.000
2. Preţul - ţintă 14.400 9.500 12.300
§ Materii prime 4.400 3.400 4.500
4. Cheltuieli indirecte determinate de numărul de produse: 868 532 882
§ Asamblare 280 (70x4) 210(70x3) 350 (70x5)
§ Prelucrare 140 (70x2) 70 (70x1) 140 (70x2)
§ Manipularea materialelor 280 (56x5) 168(56x3) 224 (56x4)
§ Mutare 700 (100x7) 500 (100x5) 400 (100x4)
§ Setare 4.000 (500x8) 2.000 (500x4) 3.500 (500x7)
§ cu munca vie 468 (36x13) 288(36x8) 468 (36x13)
§ materiale 88(0,02x4.400) 68(0,02x3.400) 90(0,02x4.500)
9. Profitul estimat (pierdere) -506 58 368
10. Profitul - ţintă 2.200 1.600 2.000
11. Diferenţa dintre profitul estimat şi profitul - ţintă -2.706 -1.542 -1.632
12. Costul - ţintă 12.200 7.900 10.300
III. Reengineering
După efectuarea acestor schimbări, echipa se ocupă de designul procesului care
implică schimbări în procesul de fabricaţie al motoarelor. Echipa încearcă să identifice
modalităţi noi de fabricare şi asamblare. Împreună cu furnizorii, echipa adoptă un sistem de
aprovizionare JIT şi reorganizează linia de producţie trecând de la orientarea pe loturi la o
viziune în flux continuu. Aceste schimbări au avut drept scop eliminarea costurilor care nu
adaugă valoare şi îmbunătăţirea activităţilor care adaugă valoare. Schimbările propuse în
această etapă sunt sintetizate în tabelul nr. 3.18.
Tabelul nr. 3.18 Modificări după activitatea de reenginering
Nr.
crt.
0 1 2 3 4
2. Număr de ore de control a calităţii 1 Nici o schimbare Nici o schimbare
(în loc de 2) (1) (2)
3. Număr de ore de prelucrare 1 Nici o schimbare 1
(în loc de 2) (1) (în loc de 2)
4. Număr de ore de manipulare a 3 2 1
materialelor (în loc de 5) (în loc de 3) (în loc de 4)
5. Număr de mutări 4 2 1
6. Număr de ore setări 4 2 5
7. Cheltuieli cu ingineria 270 72 54
Aceste schimbări vor afecta costul estimat aşa cum se observă din tabelul nr.
3.19.
129
Tabelul nr. 3.19 Calculul costului estimat după activitatea de reengineering
Nr.
crt.
0 1 2 3 4
1.
Volumul vânzărilor (buc.) 850.000 2.200.000 1.500.000
2.
Preţul-ţintă (u.m.) 14.400 9.500 12.300
3.
Cheltuieli materiale: 8.600 6.000 6.500
§ Materii prime 4.400 3.400 4.500
4. Cheltuieli indirecte determinate de numărul de produse: 532 406 504
§ Asamblare 210 (70x3) 140(70x2) 210 (70x3)
§ Prelucrare 70 (70x1) 70 (70x1) 70 (70x1)
§ Mutare 400 (100x4) 200(100x2) 100(100x1)
§ Setare 2.000 (500x4) 1.000(500x2) 2.500(500x5)
§ cu munca vie 288 (36x8) 216 (36x6) 252 (36x7)
§ materiale 88(0,02x4.400) 68(0,02x3.400) 90(0,02x4.500)
9. Profitul estimat (pierdere) 2.204 1.530 2.290
10. Profitul - ţintă 2.200 1.600 2.000
11. Diferenţa dintre profitul estimat şi profitul - ţintă 4 -70 290
12. Costul - ţintă 12.200 7.900 10.300
După cum se observă din datele obţinute în tabelul nr. 3.19, costul estimat are
valori foarte apropiate de cele ale costului-ţintă, dar cel mai important aspect este
faptul că profitul estimat este mai mare decât profitul – ţintă, cu excepţia motorului 2,
dar şi aici diferenţa este nesemnificativă, motiv pentru care am putea considera că
nivelul costului-ţintă a fost atins şi procesul s-a încheiat.
Cooper (1992) arată că obiectivul de cost – ţintă constă în identificarea costului
de producţie al unui produs astfel încât, odată vândut, acesta să genereze o marjă de
profit aşteptată. În acest context, rolul contabilităţii de gestiune aprofundate este de a
realiza estimări de cost pentru diferite prototipuri de produse, ca şi de a evalua şi
monitoriza costurile după începerea procesului de producţie. Importanţa modelului TC
este aceea că fixează atenţia asupra stadiului de proiectare a produsului. Astfel, cele mai
multe costuri sunt „blocate” sau întâlnite în prima parte a ciclului de viaţă al produsului.
Odată ce produsul este lansat în fabricaţie sunt mult mai greu de realizat reduceri
semnificative de cost, deşi câteva dintre ele sunt posibile (de exemplu, prin efectele de
învăţare în timp).
De menţionat că, în aceste condiţii costurile-ţintă, care sunt o formă a costului
ciclului de viaţă al produsului, sunt un exemplu de control feed -forward.
Concurenţa de pe marile pieţe cu mişcări rapide, sofisticate, poate fi, deci,
combătută doar prin folosirea mediilor AMT1. Aceasta duce la creşterea capacităţii de
producţie a firmei obţinându-se bunuri de înaltă calitate, cu costuri mici şi realizându-se
astfel un nivel înalt de satisfacere a cerinţelor clienţilor.
1
AMT - Advanced Manufactoring Technology, adică tehnologia de producţie avansată.
130
Firmele trebuie să fie inovative şi flexibile, capabile să obţină produse cu ciclul
scurt de viaţă, oferind o mai mare varietate de produse, în timp ce menţin sau reduc
costurile. De asemenea, ele urmăresc reducerea timpilor cu reparaţiile şi a perioadelor
de stocare, având cea mai mare flexibilitate posibilă a producţiei în condiţiile utilizării
AMT.
Concluzionând, metoda costului-ţintă (Target-Costing) se înscrie într-un demers
managerial strategic al produselor, în cadrul căruia purtătorul de costuri este analizat pe
toată durata ciclului său de viaţă şi în mod deosebit în faza sa de concepţie. Obiectivul
urmărit de target-costing a fost formulat astfel: „îmbunătăţirea situaţiei rezultatelor
legate de produs printr-o reducere a costurilor standard în direcţia unor costuri-ţintă
conforme cu situaţia concurenţială”1.
3.3. Gestiunea continuă a costului
Unii autori inspirându-se din kaizen-ul japonez2 (procesul de reducere al

costurilor produselor existente) pledează pentru verificarea continuă a costurilor
standard. Studiile efectuate de Monden (1989), Sakurai şi Huang (1989) şi Sakurai
(1990) au arătat că în industria automobilului din Japonia s-a instalat o concepţie care
ignoră costul standard. Există şi opinii conform cărora costurile standard sunt mult
utilizate deoarece oferă informaţii pentru mai multe scopuri cum ar fi: alcătuirea
bugetelor, controlul costurilor şi evaluarea performanţelor.
Kaizen Costing (KC sau gestiunea continuă a costului) înlocuieşte metoda
Target - Costing (TC) şi reprezintă manifestarea întoarcerii în amonte, spre cauzele
performanţei, lucru posibil într-o viziune transversală şi efectuând o analiză a proceselor
conform concepţiei ABC. Activitatea de kaizen costing presupune ca interesul echipei
de planificare, după ce a fixat şi implementat designul produsului şi al procesului, să se
îndrepte spre operaţionalitatea procesului şi spre desfăşurarea acestuia în modul cel mai
eficient. Această activitate determină managerii sau operatorii sistemului de calculaţie
existent în cadrul organizaţiei să-şi îndrepte atenţia spre reducerea costurilor.
Metodele KC şi TC sunt asemănătoare prin faptul că urmăresc o ţintă, însă se şi
deosebesc3:
1. prin modul de stabilire a ţintei respective, şi anume: în timp ce în cazul
metodei TC se porneşte de la cerinţele clienţilor, metoda KC se bazează pe
profitabilitatea obiectivelor impuse de manageri;
2. prin modul de utilizare deoarece metoda TC este folosită de echipa de design
înainte ca produsul să fie lansat în fabricaţie, în timp ce metoda KC este
utilizată în timpul fabricării produsului respectiv.
Aplicarea metodei KC presupune îmbunătăţirea procesului de producţie prin:
ü optimizarea sistemului de lansare în fabricaţie;
ü setarea utilajelor;
ü creşterea performanţelor utilajelor;
ü formarea şi motivarea personalului;
1
2
Kaizen înseamnă urmărirea implacabilă a îmbunătăţirii graduale a calităţii produselor fără o limită de timp şi folosind
la maximum resursele firmei.
3
Diaconu, P., ş.a., Op. cit., p. 141.
131
ü încurajarea personalului care să identifice posibilităţile de reducere a costului.
Se observă că, în atenţia KC nu este produsul, ci procesul de producţie, iar în
acest proces dimensiunea cea mai importantă este cea organizaţională, respectiv
capacitatea de a comunica. Profesorul H. Bouquin sublinia „Kaizen Costing are loc în
faza de fabricaţie a produselor existente”1.
Daihatsu concepe kaizen-ul ca fiind unul dintre cele şase valenţe ale procesului
de planificare (el însuşi aferent unui plan pe cinci ani), care comportă următoarele
componente: (1) planul care defineşte vânzările, costurile variabile şi marjele; (2) planul
de aprovizionări cu materii prime şi materiale; (3) planul de raţionalizare a uzinei şi de
reducere a costurilor variabile (partea esenţială a kaizenului); (4) planul de utilizare a
forţei de muncă; (5) planul de investiţii şi (6) planul costurilor de capacitate a
întreprinderii şi a cheltuielilor generale2.
Ca şi Toyota, acţionarul său Daihatsu practică direct-costing-ul în uzinele sale,
pentru a motiva operatorii în activitatea de reducere a costurilor. Costul standard al
anului viitor este costul realizat la finele anului precedent. El permite calcularea prin
extrapolare, pe baza obiectivelor de vânzare, a marjei bugetate (planul 1). Planurile (2)
şi (3) determină reducerea aşteptată a costurilor variabile (rata de kaizen este redată în
figura nr. 3.5 3). Celelalte trei planuri definesc costurile fixe previzionate, ceea ce
permite calculul profitului bugetat. Atunci când este lansat în fabricaţie un nou produs,
metoda Kaizen poate fi utilizată numai după o perioadă apreciată ca necesară şi
suficientă pentru ca un proces de învăţare să se deruleze şi să aibă efecte. Kaizenul
începe atunci când curba costului unitar atinge asimptota4.
Figura nr. 3.5 Concepţia Kaizen

Concepţia pe care se bazează metoda Kaizen Costing este cea a costului-ţintă,
calculat conform principiului costului standard. Astfel, urmărirea şi analiza abaterilor se
face prin utilizarea unei tabele de conversie într-o producţie de referinţă (de exemplu,
numărul de ore-ţintă).
1
Bouquin, H., Op.cit, p.196.
2
Boquin, H., Op.cit., p.279.
3
Boquin, H., Op.cit., p.279.
4
Asimptota este dreapta de care se apropie o curbă, dar pe care nu o atinge decât la infinit.
132
Pornind de la exemplul prezentat la metoda Target - Costing şi preluând datele
privind orele - ţintă determinate pentru cele trei motoare fabricate, cât şi timpii efectivi
aferenţi acestora, obţinem situaţia comparativă din tabelul nr. 3.20.
Motorul 1 Motorul 2 Motorul 3
Nr. Timp Timp Timp Timp Timp Timp
Activităţi
crt. unitar unitar- unitar unitar- unitar unitar-
efectiv ţintă efectiv ţintă efectiv ţintă
0 1 2 3 4 5 6 7
1. Asamblare 4 3 3 2 4 4
2. Controlul calităţii 1 1 1 1 2 2
3. Prelucrare 1 1 1 1 2 1
4. Manipularea materialelor 4 3 2 2 3 2
5. Setare 5 4 3 2 6 5
6. Generale de administraţie 11 17 6 7 12 14
7. Total ore 26 29 16 15 29 28
Performanţa este calculată fixând drept model de referinţă motorul 2, având în

vedere timpul - ţintă al acestuia de 15 ore. Folosind metoda Kaizen Costing obţinem
datele din tabelul nr. 3.21.
Tabelul nr. 3.21 Determinarea performanţei prin metoda Kaizen Costing
Cantitatea Timp
Nr. fabricată Timp unitar- Timp
Explicaţii unitar Timp total efectiv
crt. ţintă total-ţintă
(buc.) efectiv
0 1 2 3 4 5 6
1. Motorul 1 85 29 2.465 26 2.210
2. Motorul 2 220 15 3.300 16 3.520
3. Motorul 3 150 28 4.200 29 4.350
4. Total - - 9.965 - 10.080
5. Ţinta în echivalent 9.965/15=664buc. - - - -
motor 2
6. Timp efectiv în - - - - 10.080/664=15,1 ore
echivalent motor 2
7. Performanţa 15/15,1=99,33% - -
Timpul efectiv ar fi trebuit să permită fabricarea a 664 bucăţi de motoare din

modelul 2, producţie care ar fi necesitat un timp unitar efectiv de 15,1 ore. Performanţa
realizată în acest caz este de 99,33%.
Avantajul aplicării metodei KC este dat de cunoştinţele tehnice folosite
împreună de mai multe departamente şi de utilizarea unor instrumente de gestiune
„globale”, transversale (ABC, benchmarking). Sistemele de calculaţie tradiţionale, care
includ rezervele bugetare şi divizarea firmei în spaţii autonome, reprezintă o frână în
aplicarea metodelor TC şi KC. Pentru a depăşi această situaţie trebuie utilizate
instrumente care necesită dialogul (transversale), o organizare transversală (pe proiecte,
inginerie simultană1, echipe pluridisciplinare), o cultură de întreprindere orientată spre
1
Ingineria simultană reprezintă realizarea în paralel a fazelor care în mod tradiţional se desfăşurau secvenţial.
133
client, un sistem de motivare şi gestionare a carierei care să privilegieze soluţiile
colective.
Criticile la adresa metodelor TC şi KC se referă, în primul rând, la stresul la care
este supus personalul prin aplicarea lor. Ca răspuns la această critică, unele organizaţii
au preferat reducerea gradului de performanţă generat de aceste metode în favoarea
reducerii stresului. De reţinut că, aceste metode de reducere continuă a costului, prin
natura lor, sunt stresante. Ca urmare, trebuie evitate tensiunile create de „dictatura
marketingului” şi unele dificultăţi cum sunt: segmentarea excesivă a pieţei, costurile
ridicate ale comunicării şi presiunile asupra furnizorilor.
3.4. Contabilitatea ieşirilor
În concepţia autorilor Dugdale şi Jones1 (1996) apariţia „contabilităţii ieşirilor”

este legată de teoria constrângerilor. Conform acestei teorii, este necesar să se
întreprindă următoarele acţiuni: identificarea constrângerilor unui sistem, luarea unei
decizii referitoare la modul în care aceste constrângeri trebuie exploatate şi
subordonarea tuturor celorlalte elemente deciziei anterioare. Un exemplu edificator de
aplicare a teoriei constrângerilor îl constituie acela al unui manager care realizează că
principala restricţie pentru buna desfăşurare a activităţii companiei sale este aceea de a
obţine bani, acest obiectiv fiind atins în condiţiile maximizării ieşirilor.
Limita superioară a ieşirilor este, însă, dată de valoarea ultimelor resurse din
lanţul productiv2. În consecinţă, atenţia trebuie orientată asupra acestor resurse
(considerate şi resurse cheie). Pentru ca întreprinderile să poată funcţiona continuu, în
contextul în care există o cerere externă, anumite rezerve de stocuri (stocuri tampon)
trebuie amplasate în apropierea acestor resurse. În plus, verificarea subansamblurilor se
realizează exact înainte ca acestea să intre în prelucrare în resursele-cheie, evitându-se
obţinerea de rebuturi. Utilizarea la capacitate maximă a unor echipamente aferente
departamentelor din stadiile incipiente ale producţiei nu înseamnă altceva decât a
produce stocuri şi a genera costuri. Utilizarea acestor resurse, altele decât cele cheie,
trebuie sincronizată cu utilizarea resurselor-cheie. Pornind de la aceste considerente, se
poate aprecia că nivelul stocurilor solicitate de resursele-cheie va rămâne constant.
Toate celelalte resurse trebuie corelate cu resursele-cheie, indiferent dacă sunt
sau nu utilizate la capacitatea normală. Scopul lor este să „alimenteze" resursele-cheie şi
nu să producă stocuri. Resursele-cheie sunt protejate de rezervele de stocuri amplasate
în apropierea lor, astfel încât, dacă apar probleme în procesul de producţie anterior
proceselor din resursa-cheie, întreprinderea îşi poate continua activitatea de exploatare
utilizând stocurile tampon.
Throughput3 Accounting (TA sau contabilitatea ieşirilor) este un sistem de
măsurare a rezultatelor finale şi de calculare a costului producţiei. Se consideră că,
acest sistem completează principiile JIT şi atrage atenţia asupra factorilor determinanţi
1
Drury, C., ş.a., Management Accounting Handbook, Second Edition, Londra, 1996.
2
Diaconu, P., ş.a., Op. cit., p.164.
3
Noţiunea de „throughput” este asimilată ideii de ieşire în raport cu valoarea intrărilor. Am optat, însă, numai pentru
reţinerea termenului de ieşire deoarece throughput-ul a fost definit ca volum al vânzărilor din care se deduce valoarea
costurilor cu materialele directe.
134
ai profitabilităţii, cum ar fi influenţa modificărilor volumului producţiei bazată pe
comenzi sau pull-through.
Producţia pull-through reprezintă un sistem în care comenzile clientului
determină cumpărarea materiilor prime şi programarea producţiei pentru bunurile
cerute. Spre deosebire de acest sistem, procesul de producţie tradiţional utilizează
metoda push-through1, prin care produsele sunt fabricate pe termen lung şi depozitate
înainte de primirea comenzilor de la clienţi. În cadrul producţiei pull-through, firma
achiziţionează materiile prime şi subansamblele pe măsura necesităţii.
În cadrul metodei pull-through (producţiei bazate pe comenzi)2, comenzile
primite de la clienţi determină volumul producţiei sau altfel spus, producţia bazată pe
piaţa sau sistemul de fabricaţie tip „client”. În aceste condiţii, sunt menţinute nivelele
scăzute ale stocurilor, însă este nevoie de o reglare mai frecventă a utilajelor, rezultând
mai multe întreruperi ale activităţii. Procesele de producţie lungi, considerate în trecut
mai eficiente din punct de vedere al costurilor, nu mai sunt oportune în mediul JIT.
Acum bunurile nu sunt produse pentru a fi stocate, ci vândute imediat.
TA este considerată „o metodă de măsurare a rezultatelor care raportează
producţia şi celelalte rezultate la ieşiri. TA calculează costul de producţie în raport cu
modul în care fiecare produs consumă resurse.”3
TA are la bază trei concepte:
• conceptul 1 - cu excepţia costurilor de materiale directe pe termen scurt, cele
mai multe costuri (inclusiv manopera directă) sunt fixe. Aceste costuri fixe sunt grupate
sub denumirea de costuri totale de fabricaţie (TFC - Total Factory Costs);
• conceptul 2 - în sistemul JIT nivelul ideal al stocului este zero (adică nici un
client nu trebuie lăsat să aştepte). În acest caz, neutilizarea capacităţii forţei de muncă
va fi inevitabilă în unele operaţiuni, exceptând cele care sunt necesare în acel moment.
Sistemul TA, operând însă pe baza ieşirilor, va creşte volumul producţiei în curs de
execuţie (WIP - Work In Process) sau nivelul stocurilor de produse finite, creând un
non-profit. Această situaţie nu poate fi încurajată. După unii autori, dacă o resursă nu
poate fi consumată în întregime din cauza capacităţii limitate sau a unei „ştrangulări" a
producţiei, atunci ea trebuie dirijată astfel încât să poată fi utilă la un moment dat, în
anumite condiţii. Rezultă că, profitul este invers proporţional cu nivelul stocurilor.
Relaţia de calcul este, deci, următoarea:
 1 
Pr ofit = f  
 MRT 
în care: MRT (Manufacturing Response Time) reprezintă timpul de răspuns al
producţiei.
• conceptul 3 - rentabilitatea este determinată de rapiditatea cu care produsele
finite pot fi obţinute pentru a satisface comenzile clienţilor. Producţia stocată nu va
permite obţinerea de profit, dar îmbunătăţind capacitatea de producţie, va exista
posibilitatea ca cererea clientului să poată fi satisfăcută şi astfel se va îmbunătăţi
profitabilitatea.
Indicele TA sau rata ieşirilor (adică rata la care un sistem generează bani prin
intermediul vânzărilor) se determină după formula:
1
Producţia push-through, adică producţia în căutare de piaţă sau sistem de fabricaţie de tip „producător”.
2
Producţia pull-through, adică producţia bazată pe piaţă sau sistemul de fabricaţie tip „client”.
3
135
Venit pe ora de fabricatie (sau minut)
Indice TA =
Cost pe ora de fabricatie (sau min ut )
în care:
Vanzari− Costul materialelor directe
Venit / Castig pe ora de fabricatie=
Timp petrecutin resursa cheie
Costuri totale de fabricatie
Cost / ora de fabricatie =
Timpul disponibil pentru resursa cheie
În relaţiile de calcul anterioare termenul de „resursă cheie” are sensul de
ultima resursă din lanţul productiv, fiind limita superioară a ieşirilor.
Deci, indicele TA trebuie să fie mai mare decât 1(TA>1), deoarece în cazul în
care este subunitar produsul va fi nerentabil pentru firmă. În această situaţie, firma
trebuie să analizeze posibilitatea retragerii lui de pe piaţă. Prin utilizarea „contabilităţii
ieşirilor” valoarea nu mai este creată înainte ca produsele să fie vândute. Astfel,
produsele finite care nu sunt vândute nu produc venituri şi vor diminua „rata ieşirilor”.
Această situaţie îi va determina pe manageri să utilizeze „resursele cheie” numai pentru
producerea bunurilor pentru care există cerere pe piaţă. De asemenea, indicele TA poate
să fie analizat şi la nivel global. Această variantă permite compararea venitului total din
producţie (vânzări – costul materialelor directe) cu costurile totale de fabricaţie (TFC),
altele decât cele materiale, iar relaţia de calcul ia forma:
Vanzari − Costul materialelor directe
Indice TA =
TFC
Un bottlenecks este o activitate care impune o restricţie asupra unei linii de
producţie, ca de exemplu, capacitatea unei maşini „cheie”. Uneori, pot fi şi unele
condiţionări aleatorii. În acest caz, este folosit timpul efectiv pe „resursa cheie" şi nu
timpul efectiv pe condiţionarea întâmplătoare.
TA sugerează ca repartizarea cheltuielilor indirecte asupra costurilor de producţie
să se facă în funcţie de modul de utilizare a resurselor în resursa cheie. În acest caz,
costul throughput sau costul ieşirilor se determină folosind relaţia:
Minute Minute în
Cost Costuri totale de
= standard de x / resursa
Throughput fabricaţie
ieşiri cheie
Rezultă că, rata de rentabilitate poate fi calculată astfel:
Cost Throughput
Rata de rentabilit ate % = %
TFC actual
Rata de rentabilitate va scădea sub 100% dacă:
• ieşirile efective sunt mai mici decât cele bugetate (dacă este o condiţionare
întâmplătoare sau o calitate necorespunzătoare);
• costurile efective de fabricaţie le depăşesc pe cele bugetate.
Productivitatea muncii poate fi determinată astfel:
Cost Throughput
Pr oductivitatea muncii % = %
Costul total efectiv al muncii
136
Să presupunem pentru exemplificare1 că o firmă deţine o resursă cheie care este
disponibilă 12.520 minute în decursul unei perioade de gestiune. Costurile de producţie
bugetate, informaţiile referitoare la produsele A şi B, cât şi determinarea costului
aferent unui minut de fabricaţie sunt sistematizate în tabelul nr. 3.22.
Tabelul nr. 3.22 Determinarea costului aferent unui minut de fabricaţie
Nr. Produsul Produsul
Explicaţii Total
crt. A B
0 1 2 3 4
1. Producţie obţinută (buc.) 9.500 1.300 -
2. Preţ de vânzare unitar 42 42 -
3. Costul materialelor directe 28,5 30 -
4. Timpul în resursa cheie (minute) 1 2 -
5. Cheltuieli cu manopera directă 23.550 6.450 30.000
6. Cheltuieli cu manopera indirectă 11.775 3.225 15.000
7. Cheltuieli privind energia electrică 1.648 452 2.100
8. Cheltuieli privind amortizarea 21.195 5.805 27.000
9. Cheltuieli cu chiriile 7.536 2.064 9.600
10. Cheltuieli cu studii şi cercetări 3.297 903 4.200
11. Cheltuieli generale de administraţie 4.710 1.290 6.000
12. Costuri totale de fabricaţie (mai puţin cele cu materialele 73.711 20.189 93.900
directe)
13. Resursă cheie disponibilă (minute) - - 12.520
14. Cost aferent unui minut - - 93.900/12.520=7,5
În tabelul nr. 3.23 sunt sistematizate etapele de calcul privind aplicarea

conceptelor sistemului TA.
Tabelul nr. 3.23 Aplicarea conceptelor sistemului TA

Nr.
Explicaţii Produsul A Produsul B Total
crt.
0 1 2 3 4
1. Venit pe minut de fabricaţie (vânzări- costul (42-28,50)x1=13,50 (42-30)x2=6 19,50
materialelor directe)
2. Indice TA sau rata ieşirilor 13,50/7,50=1,8 6/7,5=0,8 -
3. Minute standard pentru o perioadă de gestiune 9.500x1=9.500 1.300x2=2.600 12.100
4. Costul Throughput sau costul ieşirilor 9.500x7,50=71.250 2.600x7,50=19.500 12.100x7,5=90.750
5. Rata de rentabilitate (%) 71.250/73.711=96,6 19.500/20.189=96,6 90.750/93.900=96,6
6. Productivitatea muncii (%) 71.250/35.325=201,6 19.500/9.675=201,6 90.750/45.000=201,6
Interpretarea rezultatelor:
• deoarece indicele TA pentru produsul A este >1 (1,8) înseamnă că acest
produs va genera profit, în timp ce produsul B cu o rată a ieşirilor de 0,8 ce
indică o pierdere va fi nerentabil pentru firmă;
• minutele standard pentru perioada de gestiune analizată sunt de 12.100, în
timp ce resursa cheie disponibilă era de 12.520 minute. Aceasta se poate
1
Diaconu, P., ş.a., Op. cit , pp.167-168.
137
datora fie utilizării sub capacitate a unei resurse, ceea ce face ca resursa
cheie să fie subutilizată, fie ineficienţelor în utilizarea resursei cheie;
• rata de rentabilitate este pentru ambele produse sub 100% (96,6%) deoarece
costurile efective de fabricaţie le depăşesc pe cele bugetate sau calitatea
acestor produse nu corespunde exigenţelor clienţilor;
• productivitatea muncii de 201,6% indică o creştere a eficienţei economice
generale ce constituie o cale intensivă de creştere a producţiei.
Concluziile privind „contabilitatea ieşirilor" sunt următoarele:
ü valoarea nu este creată înainte ca produsele să fie vândute;
ü costurile totale de fabricaţie sunt considerate costuri fixe în raport cu
veniturile pe termen scurt;
ü doar costurile materialelor directe sunt considerate costuri variabile;
ü contribuţia de acoperire sau marja brută (vânzări - costuri variabile) nu
reprezintă un indicator relevant al profitabilităţii întrucât factorii care
influenţează capacitatea de producţie, cât şi programul producţiei sunt
ignoraţi.
Asemănările, din punct de vedere metodologic, între „contabilitatea ieşirilor" şi
metodele de calculaţie a costurilor parţiale au determinat pe unii autori să considere
„contabilitatea ieşirilor" ca pe o variantă a acestora. Unii autori (profesorii Kaplan şi
Shank) au criticat vehement orientarea pe termen scurt a abordării "contabilităţii
ieşirilor", însă această abordare s-a dovedit extrem de utilă, în special, în mediile
caracterizate de utilizarea sistemelor JIT. Mai mult, scopul „contabilităţii ieşirilor” nu
este neapărat acela de a aduce noutăţi din punct de vedere metodologic, ci mai degrabă
de a răspunde necesităţilor informaţionale rezultate din reierarhizarea priorităţilor
manageriale. Astfel, TA orientează managementul spre a se concentra pe elementele
„cheie” în realizarea de profituri, reducerea stocurilor şi reducerea timpului de răspuns
la solicitările clientului.
3.5. Contabilitatea costurilor retrocalculate
Metoda BFA (Backflush Accounting sau contabilitatea costurilor

retrocalculate) este definită ca fiind „un sistem al contabilităţii costurilor care
foloseşte un demers în sensul invers derulării fluxului de producţie, pornind de la
valoarea bunurilor vândute în raport de care costurile se vor repartiza fie asupra
produselor vândute, fie asupra stocurilor.”1
În literatura de specialitatea se utilizează şi conceptul de Backflush costing2
având semnificaţia de calculaţie prin reflux. Promotorii utilizării calculaţiei prin reflux
au fost Foster G. şi Horngren C.T. ce au elaborat numeroase studii în acest sens (JIT:
Cost Accounting and Cost Management Issues, Management Accounting, June 1987 şi
Cost Accounting, A Managerial Emphasis, EnGlewood Cliffs, Prentice- Hall, 7th edition,
1991).
1
Lucey, T., Management Accounting, 3rd Edition, D.P. Publications, London, 1992, p.430.
2
Hansen, Don R., Mowen , M.M., Management Accouting, 2nd Edition, College Division South-Western Publishing Co,
Cincinnati Ohio, 1992, p. 269.
138
În esenţă, BFA este un sistem de contabilitate proiectat pentru a reflecta
principiile sistemului JIT (de exemplu, volumul producţiei în curs de execuţie ce
urmează a fi prelucrată este menţinut la un nivel minim).
Principiul sistemului BFA se bazează pe înregistrarea operaţiunilor privind
consumurile de stocuri nu pe măsură ce acestea au loc, ci mai târziu, în momentul în
care produsele finite sunt obţinute sau vândute. Toate costurile de producţie sunt
considerate ca fiind costuri ale perioadei şi imputabile vânzărilor. Pentru ca un astfel de
demers să nu genereze informaţii eronate, trebuie ca abaterile costurilor efective faţă de
cele standard să fie cât mai reduse. De asemenea, pe parcursul unei perioade de
gestiune, stocurile de produse finite şi în curs de execuţie trebuie să fie constante sau
neglijabile. Dacă aceste stocuri prezintă o anumită variaţie, nu mai este posibilă
stabilirea unei relaţii cauzale între vânzările unei perioade de gestiune şi costurile
efective deoarece unele dintre aceste costuri se referă la produsele în curs de execuţie
sau la producţia finită nevândută. În acest caz, efectuarea calculelor privind costurile
retrocalculate trebuie să se realizeze în amonte de perioada de gestiune pentru care nu
au existat variaţii importante de stocuri.
Dacă la finele perioadei de fabricaţie există stocuri de produse finite dar nu şi
produse în curs de execuţie, atunci se poate opta pentru calculul costurilor în acest
moment. În schimb, dacă la terminarea unei serii de activităţi intermediare există stocuri
de produse în curs de execuţie, calculul costurilor se efectuează în aval de aceste
activităţi. Efectuarea în repetate rânduri a acestor calcule ne apropie de metodele
tradiţionale de calculaţie a costurilor.1
Pe de altă parte, metoda costurilor retrocalculate - backflush costing, permite
ignorarea stocului de produse finite, reglând consumurile unei perioade de vânzări.
Comparativ cu sistemul de calculaţie tradiţional, metoda BFA vizează două
aspecte, şi anume:
Ø unul ce are în vedere cheltuielile cu materiile prime consumate. În acest caz,
conturile de materii prime şi de produse în curs de execuţie sunt înlocuite cu
un singur cont - Contul de materii prime în curs de prelucrare (RIP - Raw
and In Process);
Ø celălalt aspect are în vedere costurile de transformare (cheltuielile cu
manopera şi cheltuielile de regie). Aceste costuri, înregistrate iniţial în contul
“Controlul cheltuielilor de regie” sunt transferate asupra contului “Controlul
costurilor de producţie”. Din acest cont, sunt transferate, apoi, în contul
“Produse finite”. Practic, costurile de transformare sunt alocate costului
produsului finit, după ce acestea sunt obţinute, şi nu produselor în curs de
execuţie.
Pentru exemplificare să considerăm2 că o firmă fabrică un produs, în condiţiile
în care la începutul perioadei de gestiune nu existau stocuri, iar costurile efective ale
materiilor prime cumpărate sunt înregistrate pe măsură ce acestea sunt date în consum.
În aceste condiţii, calculele privind aplicarea metodei BFT - varianta costurilor
retrocalculate pornind de la vânzări sunt sistematizate în tabelul nr. 3.24.
1
Bouquin, H., Comptabilité de Gestion, 3eédition, Ed. Economica, Paris, 2004, p. 316.
2
Bouquin, H., Op. cit., pp. 316-318.
139
Tabelul nr. 3.24 BFT- Varianta costurilor retrocalculate pornind de la vânzări
Standard în structură Efectiv în structură Efectiv în structură efectivă
Cantitate
Nr. standard şi cost standard efectivă şi cost efectiv şi cost standard
Explicaţii fabricată Abateri
crt. Total Total Total
(buc.) Qs Cs Qe Ce Qe Cs
(mii lei) (mii lei) (mii lei)
0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12
1. Cheltuieli cu 5.000 15.000 200 3.000 15.500 210 3.255 15.500 200 3.100 +155.000
materiile
prime
(3kg/buc.)
2. Cheltuieli de 5.000 40.000 130 5.200 40.000 132 5.280 40.000 130 5.200 +80.000
fabricaţie
(8h/buc.)
3. Total - - - 8.200 - - 8.535 - - 8.300 +235.000
4. Costul - 5.000 (600+1.040) 8.200 - - - - - - -
standard al =1.640
producţiei
vândute
140
Tabelul nr. 3.25 BFT- Varianta costurilor retrocalculate pornind de la intrarea în stoc a produselor finite
Standard în structură Efectiv în structură efectivă Efectiv în structură
Cantitate
Nr. standard şi cost standard şi cost efectiv efectivă şi cost standard
Explicaţii fabricată Abateri
crt. Total Total Total
(buc.) Qs Cs Qe Ce Qe Cs
(mii lei) (mii lei) (mii lei)
0 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12
1. Cheltuieli cu 5.100 15.300 200 3.060 15.500 210 3.255 15.500 200 3.100 +155.000
materiile prime
(3kg/buc)
2. Cheltuieli de 5.100 40.800 130 5.304 40.000 132 5.280 40.000 130 5.200 +80.000
fabricaţie (8h/buc.)
3. Total - - - 8.364 - - 8.535 - - 8.300 +235.000
4. Costul standard al - 5.000 8.200
producţiei vândute 1.640
141
Aşa cum se observă din datele prezentate în tabelul nr. 3.24 (unde cantitatea de
produse fabricate este egală cu cea vândută), abaterea totală de 235.000 lei este datorată
abaterii privind preţul materiilor prime consumate (155.000 lei), cât şi abaterii privind
tariful orar (80.000 lei). Această abatere va influenţa rezultatele financiare ale firmei şi
nu costul standard al produselor vândute. De asemenea, în această variantă abatera de
randament este zero:
(5.000 buc. x 8 ore x 130 lei/oră) – (5.000 buc. x 8 ore x 130 lei/oră) = 0
Utilizând aceleaşi elemente de calcul ca în situaţia de mai sus şi considerând că
din producţia totală obţinută de 5.100 bucăţi au fost vândute numai 5.000 bucăţi,
calculul costurilor retrocalculate se va face în varianta la intrarea în stoc a produselor
finite (vezi tabelul nr. 3.25).
Datele din tabelul nr. 3.25 pun în evidenţă faptul că, în timp ce abaterea de preţ
la materiile prime consumate rămâne identică cu cea din prima variantă a metodei BFA,
abaterea privind cheltuielile de fabricaţie se modifică deoarece apare o abatere de
randament egală cu:
(5.000 buc. x 8 ore x 130 lei/oră) – (5.100 buc. x 8 ore x 130 lei/oră) = –104.000 lei.
Dintre avantajele metodei BFA menţionăm următorele:
• este simplă, materiile prime şi produsele în curs de execuţie nefiind urmărite
separat, ca în metodele tradiţionale de calculaţie a costurilor;
• utilizează un număr redus de documente primare;
• sistemul poate să-i determine pe manageri să adopte măsuri de eliminare a
stocurilor de produse finite deoarece acestea nu “adaugă valoare” rezultatului.
Criticii spun că metoda BFA “nu lasă urme pentu audit – abilitatea sistemului
contabil de a indica cu precizie folosirea resurselor în fiecare pas al procesului de
producţie.”1Un alt dezavantaj este constituit de dificultatea aplicării ei pentru domenii la
care activitatea este complexă. De altfel, aplicabilitatea acestei metode poate majora,
uneori, nejustificat costurile calculate conform principiilor ei.
3.6. Contabilitatea costurilor de producţie în noul mediu operaţional

JIT
Contabilitatea de gestiune aprofundată se confruntă în prezent cu probleme

generate de sistemele de gestiune a producţiei de inspiraţie japoneză. În acelaşi timp,
necesitatea unei evaluări cât mai exacte a performanţelor întreprinderii, obligă
controlorii de gestiune la urmărirea aşa numitelor “costuri ascunse”, deoarece acestea nu
sunt puse în evidenţă de sistemele tradiţionale de contabilitate managerială. În opoziţie
cu sistemele tradiţionale, caracterizate prin producţia de masă şi utilzarea de personal
specializat, care cel mai adesea îndeplineşte sarcini repetitive, apar astăzi noi sisteme
bazate, în principal, pe adaptabilitate şi flexibilitate.
Un asemenea sistem este JIT (Just-In-Time), conform căruia producţia este
determinată de comenzile clienţilor (din aval), şi nu din amonte, conform unei
programări bazate pe previziunile vânzărilor care prezintă riscul unei creşteri excesive a
stocurilor.
1
Horngren, C.T., Datar, S.M., Foster, G., Contabilitatea costurilor, o abordare managerială, Ediţia a 11-a, traducători:
Leviţchi, R., Leviţchi, V., Stanciu, D., Editura ARC, Chişinău, 2006, p. 771.
142
Sistemul JIT a fost folosit pentru prima dată de firma Toyota, extinzându-se
ulterior şi la alte companii japoneze. Ulterior şi companiile occidentale au devenit
interesate de acest sistem. Deşi, iniţial sistemul JIT a fost considerat numai o tehnică de
reducere a stocurilor, ulterior a fost perceput ca un fenomen cu implicaţii profunde
asupra întregii structuri organizaţionale. “Există un consens între specialişti că dincolo
de reducerea stocurilor, obiectivul JIT este eliminarea totală a risipei din toate etapele
procesului de fabricaţie (din stadiul de proiectare până la livrare) printr-un proces de
ameliorare continuă (continuous improvement)”1.
Firmele care vor să adopte un mediu operaţional JIT trebuie să-şi revizuiască
activitatea de exploatare şi să introducă noi modalităţi de fabricare a produselor. La baza
acestor modificări stau câteva concepte fundamentale, şi anume2:
ü calitatea produsului este esenţială;
ü mediul de lucru trebuie să fie perfecţionat continuu;
ü un nivel ridicat al stocurilor reprezintă o imobilizare de resurse şi poate masca
o muncă necalificată;
ü orice activitate sau funcţie care nu adaugă valoare produsului trebuie să fie
redusă sau eliminată;
ü bunurile trebuie produse numai atunci când sunt necesare utilizatorilor;
ü muncitorii trebuie să fie multilateral calificaţi şi să participe la creşterea
calităţii şi eficienţei produselor.
Pentru introducerea unui mediu operaţional JIT - mediu bazat pe aceste concepte
- compania trebuie să creeze un sistem operaţional care să conţină următoarele
elemente3:
1) Menţinerea unor nivele minime ale stocurilor. Spre deosebire de mediul
tradiţional, în care materiile prime şi materialele consumabile sunt
achiziţionate cu mult înainte şi stocate până în momentul în care secţiile de
producţie au nevoie de ele, într-un mediu JIT materiile prime şi materialele
consumabile sunt achiziţionate numai atunci când sunt necesare în procesul
de producie. În aceste condiţii, evidenţa stocurilor este mult simplificată.
2) Crearea unui sistem de planificare şi programare a producţiei pull-
through ce reprezintă un sistem în care comenzile clientului declanşează
cumpărarea materiilor prime şi programarea producţiei pentru bunurile cerute.
3) Achiziţionarea materiilor prime şi fabricarea produselor în funcţie de
necesităţi, în loturi de mărimi mici presupune menţinerea unor niveluri
reduse ale stocurilor, însă este nevoie de o reglare mai frecventă a utilajelor,
ceea ce presupune întreruperi mai multe ale activităţii productive.
4) Reglarea rapidă şi necostisitoare a utilajelor prin amplasarea acestora în
locuri mai eficiente şi programarea produselor similare pe grupe comune de
utilaje. De asemenea, timpul necesar pentru reglarea şi instalarea utilajelor
trebuie să fie minimizat, muncitorii devenind mai experimentaţi şi mai
eficienţi.
5) Crearea unor celule de lucru flexibile. Mediul de operare JIT permite
reducerea timpului necesar pentru fabricarea unui produs de la câteva zile la
câteva ore sau de la câteva săptămâni la câteva zile. În numeroase cazuri,
1
Diaconu, P., ş.a., Contabilitate managerială aprofundată, Editura Economică, Bucureşti, 2003, p. 153.
2
Needles, Jr., B.E., Anderson, H.R., Caldwell, J.C., Principiile de bază ale contabilităţii, traducere Leviţchi, R., Editura
Arc, Chişinău, 2001, p. 1176.
3
Needles, Jr., B.E., Anderson, H.R., Caldwell, J.C., Op. cit., p. 1176.
143
timpul poate fi redus cu peste 80% prin reamplasarea utilajelor, astfel încât
cele necesare pentru derularea unor operaţiuni succesive să fie instalate
împreună. Acest grup de utilaje formează o celulă de lucru flexibilă, o linie
autonomă de producţie care poate realiza toate operaţiunile necesare în mod
eficient şi continuu.
6) Formarea forţei de muncă astfel încât aceasta să fie policalificată. În
cadrul celulelor de lucru flexibile dintr-un mediu JIT, muncitorii ar putea fi
nevoiţi să lucreze simultan la utilaje diferite. Prin urmare, ei trebuie să-şi
formeze noi aptitudini profesionale. Numeroase celule de lucru sunt conduse
de un singur operator, care, de exemplu, poate avea atribuţii privind reglarea
şi reutilarea echipamentelor. Pe scurt, un mediu de operare JIT necesită
angajarea unei forţe de muncă policalificate.
7) Menţinerea unor nivele ridicate ale calităţii produselor. Operaţiunile JIT
generează produse de calitate superioară deoarece acestea sunt fabricate din
materii prime de calitate. În plus, în mediul JIT intervin operaţiuni de
inspectare continuă a activităţii de producţie. Operatorii de utilaje din mediul
JIT verifică produsele pe măsură ce acestea parcurg procesul de producţie.
8) Introducerea unui sistem eficient de reparaţii curente preventive. Atunci
când o companie îşi reorganizează echipamentele în celule flexibile, fiecare
utilaj dintr-o celulă devine parte integrantă a acesteia. Dacă se defectează un
utilaj, întreaga celulă îşi încetează activitatea. Deoarece produsele nu pot fi
transferate spre alt utilaj în timp ce utilajul defect se află în reparaţie,
operaţiunile JIT impun aplicarea unui sistem eficient de reparaţii curente
preventive. Operatorii de utilaje trebuie să profite de perioadele de întrerupere
a activităţii pentru a realiza reparaţiile curente.
9) Încurajarea perfecţionării continue a mediului de lucru. Mediul JIT
încurajează corectitudinea angajaţilor, care se consideră parte componentă a
unei echipe, datorită faptului că sunt profund implicaţi în procesul de
producţie. În plus, fiecare muncitor este stimulat să identifice modalităţi de
îmbunătăţire a proceselor de producţie.
Din cele prezentate mai sus, reiese că introducerea unui mediu de operare JIT are
drept rezultat mai mult decât reducerea nivelului stocurilor sau timpului de producţie.
Astfel, operaţiunile JIT generează, în mod eficient, produse de înaltă calitate.
Structura organizatorică şi funcţională a unei firme care operează într-un mediu
de producţie JIT este foarte difertă de cea a unei firme tradiţionale. Astfel,
echipamentele sunt amplasate în aşa fel încât să formeze linii de producţie mici,
autonome, denumite celule de lucru sau insule. În fiecare celulă se găsesc toate utilajele
necesare fabricării unui produs. Pentru derularea în condiţii normale a procesului de
producţie este necesară atât proiectarea atentă a acestuia cât şi identificarea şi repararea
utilajelor care au nevoie de întreţinere curentă. De asemenea, specialiştii trebuie să
delimiteze sectoarele de producţie ineficiente. În aceste condiţii, secţiile de producţie
mari, conţinând mai multe utilaje similare, sunt înlocuite cu celule operaţionale care
prelucrează şi finisează produsul în timp minim.
Legitimitatea metodelor „tradiţionale” de calculaţie a costurilor, concepute în
mare majoritate în prima jumătate a secolului al XX-lea, este (re)pusă astăzi în discuţie
atât de teoreticienii contabili, cât şi de organismele profesionale (în special nord-
americane). Cele mai multe critici vizează desincronizarea evidentă a contabilităţii
manageriale în raport cu mediul de producţie.
144
Economiile vestice (vom include aici şi Japonia ori Coreea de Sud) sunt bazate
în majoritatea cazurilor pe tehnologii înalte, producţia industrială caracterizându-se
printr-un grad de automatizare ridicat. Sintagma „Advanced Manufacturing
Technology” înseamnă deopotrivă proiectare asistată de calculator (CAD1), planificarea
computerizată a necesarului de aprovizionare (MRP2), folosirea unor sisteme de
producţie controlate de calculator (CAM3), controlul total al calităţii (TQC4) etc.
"Ultimul născut" al acestei familii este prototipul digital (tehnologia CATIA, spre
exemplu), prin care costurile dezvoltării unui produs nou (automobil, avion) sunt
estimate, în diferite variante, încă din faza de proiectare "pe calculator", ajungându-se la
un cost foarte avantajos pentru activitatea de proiectare.
Atunci când firmele trec de la un mediu tradiţional la noul mediu de producţie,
procesul de producţie se modifică. Cu toate acestea, contabilul de gestiune răspunde tot
de evaluarea costurilor şi controlul operaţiunilor. Însă, modificările intervenite în
operaţiunile de producţie afectează modul în care sunt determinate costurile şi
indicatorii utilizaţi pentru monitorizarea performanţelor. În astfel de condiţii, structura
costului nu mai este similară celei din epoca "industriilor coşului de fum", cum inspirat
le numea Alvin Toffler5.
Tehnologiile de fabricaţie utilizate de firmele japoneze şi de cele din noile ţări
industrializate (în special „tigrii” sud-est asiatici) s-au dovedit superioare din punct de
vedere a productivităţii şi competitivităţii faţă de cele utilizate în Europa de Vest şi
America de Nord, deşi părerile analiştilor sunt împărţite. Incontestabil este, însă, faptul
că japonezii au fost pioneri în domeniul tehnicilor flexibile de planificare a producţiei.
Ei au aplicat pe scară largă (uzinele Toyota) metodele de fabricaţie bazate pe fluxuri
comandate din aval în amonte6, în speţă metoda Just-In-Time, în varianta japoneză
Kanban.
Ca răspuns la schimbările tehnologice, teoreticienii şi practicienii au trecut la
elaborarea unor metode noi de calculaţie a costurilor, dar şi la modificarea procedeelor
şi tehnicilor contabile utilizate pentru urmărirea şi controlul operaţiunilor.
Una dintre aceste metode este Just-In-Time, care este concomitent o metodă de
fabricaţie dar şi de contabilizare a costurilor. Ea se caracterizează prin aprovizionarea
cu materiale exact la timp şi în cantităţi precise, livrarea produsului exact la timp şi
fără defecte, eliminarea oricărui factor care nu adaugă valoare produsului7.
Pe măsură ce o firmă adoptă noul mediu de producţie, pe lângă modificarea
numărului de ore de muncă directă în favoarea numărului de ore-maşină, se modifică şi
caracteristicile forţei de muncă. Astfel, muncitorii direct productivi nu mai contribuie
doar la prelucrarea produsului, ei îndeplinind numeroase sarcini care în trecut erau
considerate drept muncă indirectă.
Existenţa celulelor de lucru JIT şi a obiectivului reducerii sau eliminării
activităţilor negeneratoare de valoare determină schimbarea modului în care se face
alocarea cheltuielilor într-un mediu de operare JIT, comparativ cu mediul de producţie
1
Computer Aided Design.
2
Materials Requirement Planning.
3
Computer Aided Manufacture.
4
Total Quality Control.
5
Toffler, A., Powershift – Puterea în mişcare, Editura Antet, Bucureşti, 1995.
6
Lucrările de limbă engleză folosesc termenii „demand-pull”, ori „pull-through”, iar în franceză este uzuală sintagma
„flux tendus (tirés)”.
7
Lucey, T., Management accounting, 3rd edition, DP Publications, LTD London, 1992, p.422.
145
tradiţional. Să ne referim, de exemplu, la timpul total necesar realizării şi vânzării unui
produs. În mod tradiţional, acest timp include:
♦ timp de prelucrare (sau de efectuare a operaţiilor);
♦ timp de verificare;
♦ timp de transport;
♦ timp de aşteptare;
♦ timp de depozitare.
În calculaţia costurilor din cadrul mediului JIT, cheltuielile de producţie ce sunt
asociate timpului efectiv de prelucrare sunt grupate în două categorii:
v cheltuieli privind materiile prime;
v cheltuieli de transformare sau de conversie.
Mai exact, cheltuielile de transformare includ:
ü cheltuielile totale privind forţa de muncă directă;
ü cheltuielile generale efectuate de un departament, celulă de lucru JIT/FMS 1 sau
un alt centru de activitate.
Practic, se efectuează o agregare a cheltuielilor aşa cum este redată în figura nr.
3.62.
Cheltuielile care pot fi alocate celorlalte patru secvenţe temporale nu sunt
necesare procesului de producţie şi sunt:
Ø fie reduse;
Ø fie eliminate prin măsuri de control ale procesului de producţie cât şi ale
costurilor.
Cheltuieli privind timpul de

verificare
transportare
aşteptare
depozitare
Cheltuieli de verificare
Cheltuieli de transportare a
produselor Restul se înregistrează
Eliminate la în contul de Cheltuieli
Cheltuieli de aşteptare a maximum permis generale privind
produselor producţia
Cheltuieli de depozitare a
produselor/materiilor prime
prelucrare
Costul materilor prime şi detaliilor Costuri unitare ale

Celule de lucru
Cheltuieli de transformare produselor
Figura nr. 3.6 Calculaţia costurilor de producţie în mediul JIT
1
FMS (Flexible Manufacturing System) – un sistem de producţie flexibil ce reprezintă un set integrat de utilaje şi
sisteme computerizate, proiectate pentru a realiza automat o serie de operaţiuni.
2
Needles Jr., B.E., Anderson, H.R. Caldwell, J.C., Op.cit., p.1187.
146
Cheltuielile de verificare, de exemplu, sunt diminuate semnificativ, deoarece
această funcţie este realizată de operatorul celulei de lucru. Cheltuielile cu transportul
produselor în curs de fabricaţie de la o secţie la alta sunt reduse datorită reorganizării
schemei de producţie. Majoritatea cheltuielilor generate de timpul de aşteptare sunt
reduse sau eliminate prin utilizarea celulelor de lucru. Cheltuielile de depozitare sunt, de
asemenea, diminuate semnificativ sau eliminate. Atunci când procesul de producţie JIT
operează la capacitate optimă, materiile prime şi materialele consumabile sunt
recepţionate de la furnizori în timp util pentru a fi utilizate în celule de lucru, bunurile
circulă continuu prin celulele de lucru, iar produsele finite sunt ambalate şi expediate
imediat către clienţi. Astfel, o mare parte a cheltuielilor generate în trecut de depozitarea
bunurilor sunt eliminate în sistemul JIT. Cheltuielile de producţie indirecte care nu sunt
eliminate trebuie tratate în continuare ca şi cheltuieli generale privind producţia şi
atribuite celulelor de lucru ca parte a cheltuielilor de transformare.
Din punct de vedere metodologic, determinarea costului unitar al produselor s-a
bazat foarte mult pe numărul de ore de muncă directă. Din cauza reducerii semnificative
a numărului de ore de muncă directă şi a cheltuielilor privind forţa de muncă directă,
numeroşi specialişti consideră că, în noul mediu de producţie, trebuie să se utilizeze
procedee diferite de repartizare a cheltuielilor. Aceştia afirmă că, metodele tradiţionale
de calculaţie a costurilor de producţie nu mai sunt o alternativă viabilă din două mari
motive: instabilitatea producţiei în timp şi spaţiu (diversificare, adaptabilitate, calitate
etc.) şi imposibilitatea unei gestiuni apriorice a producţiei, din moment ce nu se va
cunoaşte în prealabil nici măcar volumul acesteia.
Datorită faptului că, celulele de lucru flexibile automatizate diminuează gradul
de utilizare a forţei de muncă directe, aceasta trebuie înlocuită prin alţi indicatori în
procesul de repartizare a cheltuielilor asupra produselor finite în noul mediu de
producţie. Modificările intervenite în procedeele de repartizare a cheltuielilor sunt
următoarele1:
§ înlocuirea fişei de lucru utilizând alte modalităţi de cuantificare a producţiei;
§ însumarea cheltuielilor privind manopera directă şi a celor generale privind
producţia şi contabilizarea numai a cheltuielilor de transformare.
În sistemul de producţie tradiţional, după ce comanda este finisată, fişa de lucru
reflectă timpul de lucru total consumat pentru realizarea comenzii respective. Aceste
informaţii permit contabilului să determine costul forţei de muncă directe şi să
repartizeze cheltuielile generale privind producţia. În opoziţie, noul mediu operaţional
JIT elimină necesitatea acestor fişe, întocmindu-se graficele zilnice de producţie.
Acestea permit repartizarea cheltuielilor asupra produselor executate pe parcursul unei
zile.
Utilizarea, în mediul operaţional JIT, ca principal indicator a timpului de
prelucrare, determină creşterea importanţei numărului de ore maşină în detrimentul
celor de muncă directă. În acest context, pentru determinarea cotelor de repartizare a
cheltuielilor de transformare se utilizează capacitatea teoretică 2, cunoscut fiind că un
obiectiv fundamental al mediului JIT constă în realizarea unei producţii cât mai
apropiate de capacitatea teoretică. Introducerea unui mediu de operare JIT are drept
1
Needles Jr., B.E., Anderson, H.R. Caldwell, J.C., Principiile de bază ale contabilităţii, traducere Leviţchi R., Editura
Arc, Chişinău, 2001, p.1187.
2
Capacitatea teoretică corespunde unei utilizări continue şi într-un ritm constant al tuturor instalaţiilor aparţinând unei
firme.
147
rezultat identificarea directă a numeroaselor cheltuieli aferente celulelor de lucru în care
sunt fabricate produsele.
O serie de cheltuieli care în trecut erau considerate indirecte şi repartizate asupra
produselor pe baza unor indicatori ai forţei de muncă sunt acum considerate cheltuieli
directe ale celulei de lucru.
Dacă se utilizează costurile standard, produselor li se atribuie costuri determinate
în funcţie de cotele prestabilite pentru cheltuielile privind materiile prime şi cheltuielile
de transformare. În mediul de operare JIT, o celulă de lucru flexibilă este un ansamblu
de utilaje ce poate realiza toate operaţiunile necesare obţinerii unui lot de produse.
Locurile de muncă sunt apropiate pentru a se evita transferurile şi discontinuităţile. Prin
urmare, cheltuielile privind materiile prime şi cheltuielile de transformare ar trebui să
fie aproape egale pe produs şi pe celulă. Cheltuielile privind gestiunea materiilor prime,
întreţinerea, materialele consumabile operaţionale şi supervizarea pot fi atribuite direct
celulelor de lucru pe măsură ce sunt generate. Amortizarea este repartizată în funcţie de
cantităţile de produse fabricate şi nu în funcţie de timp, deci şi aceste cheltuieli pot fi
atribuite direct celulelor de lucru pe baza numărului de unităţi produse. Cheltuielile
privind chiria spaţiilor, primele privind asigurarea bunurilor şi alte impozite şi taxe
datorate rămân cheltuieli indirecte şi trebuie repartizate pe celule de lucru pentru a fi
incluse în categoria cheltuielilor de transformare.
Tabelul nr. 3.261 oferă posibilitatea efectuării unor comparaţii între mediul
tradiţional şi mediul JIT privind delimitarea cheltuielilor în directe şi indirecte în
vederea includerii acestora în costuri.
Tabelul nr. 3.26 Comparaţie între cheltuielile directe şi cele indirecte - modificări determinate de JIT
Mediul tradiţional Mediul JIT
Directe Materii prime şi subansamble Directe
Directe Forţă de muncă directă Directe
Indirecte Reparaţii curente şi capitale Directe ale celulei de lucru
Indirecte Gestiunea materiilor prime Directe ale celulei de lucru
Indirecte Materiale consumabile operaţionale Directe ale celulei de lucru
Indirecte Întreţinere Directe ale celulei de lucru
Indirecte Supervizare Directe ale celulei de lucru
Indirecte Amortizare Directe ale celulei de lucru
Indirecte Funcţii ale serviciilor auxiliare În cea mai mare parte directe
Indirecte Chiria clădirilor Indirecte
Indirecte Asigurare şi impozite Indirecte
Să presupunem pentru exemplificare2 cazul unei firme care produce volane

pentru autoturisme. În procesul de producţie al acesteia sunt implicate trei celule
operaţionale:
• prima produce volane din piele;
• a doua produce volane cu pernă de aer;
• a treia produce volane speciale cu aspect de lemn.
1
Needles Jr., B.E., Anderson, H.R. Caldwell, J.C., Op.cit., p.1188.
2
Needles Jr., B.E., Anderson, H.R. Caldwell, J.C., Op.cit., pp.1188-1191.
148
Operatorul din tura de zi a fiecărei celule pregăteşte echipamentele astfel încât
acestea să funcţioneze automat pe durata celor două ture de noapte. În cursul
schimburilor de noapte se utilizează doar forţa de muncă indirectă.
Despre celula JIT specializată în volane cu pernă de aer se cunosc următoarele
date referitoare la o perioadă de gestiune (o săptămână):
a) Produse:
Ø stoc iniţial (unităţi finisate în proporţie de 60%) – 30 bucăţi;
Ø unităţi finisate în cursul săptămânii – 4.600 bucăţi;
Ø stoc final (unităţi finisate în proporţie de 80%) – 35 bucăţi.
b) Număr de ore lucrate:
Ø manoperă directă – 40 ore;
Ø ore-maşină: 9 utilaje în fiecare celulă, iar celula JIT poate funcţiona
110 ore/ săptămână.
c) Cheltuieli corespunzătoare stocului de produse în curs de execuţie la
începutul perioadei:
Ø cheltuieli cu materiile prime – 2.160 lei;
Ø cheltuieli de transformare – 756 lei.
d) Cheltuieli directe ale celulei:
Ø materii prime consumate la începutul procesului de producţie –
276.300 lei;
Ø forţă de muncă directă (40 de ore la tariful de 28 lei/oră) – 1.120 lei;
Ø cheltuieli cu energia electrică – 6.112 lei;
Ø amortizarea utilajelor – 4.840 lei;
Ø cheltuieli privind proiectarea - 9.926 lei ;
Ø lubrifianţi, materiale consumabile şi dispozitive de fixare – 14.030
lei.
3. Forţă de muncă indirectă - 23.940 lei.
e) Cote din cheltuielile generale privind producţia:
Ø cheltuieli generale privind producţia legate de gestiunea materiilor
prime – 20% din cheltuielile privind materiile prime;
Ø cheltuieli generale privind producţia ce nu pot fi atribuite direct
celulei de lucru: 13 lei/oră-maşină.
Rezolvare:
Etapa I. Cheltuielile perioadei analizate (o săptămână), grupate în cele două
categorii specifice mediului de operare JIT, se prezintă astfel:
1. Cheltuieli privind materiile prime:
ü corespunzătoare soldului iniţial ………..………...................... 2.160 lei
ü utilizate în procesul de producţie în cursul săptămânii........... 276.300 lei
ü cheltuieli generale privind producţia legate de gestiunea materiilor prime,
efectuate în cursul săptămânii .....…......276.300 lei x 20 % = 55.260 lei
Total cheltuieli privind materiile prime …..................…333.720 lei
2. Cheltuieli de transformare:
Ø corespunzătoare soldului iniţial….…………….…...................…756 lei
Ø aferente celulei de lucru, efectuate în cursului perioadei:
a) cheltuieli direct identificabile:
• forţă de muncă directă 40 de ore x 28 lei/oră..............................1.120 lei
• energie electrică……………………...…….........................…...6.112 lei
• amortizarea utilajelor …………………….........................….... 4.840 lei
149
• cheltuieli cu proiectarea……………….........................………..9.926 lei
• lubrifianţi, materiale consumabile şi dispozitive de
fixare…………..………………………….............................……14.030 lei
b) cheltuieli indirecte:
• forţă de muncă indirectă...........................................................23.940 lei
• cheltuieli generale privind producţia ce nu pot fi atribuite direct celulei de
lucru: 9 utilaje x 110 ore x 13 lei/oră-maşină…........................12.870 lei
Total cheltuieli de transformare….…………..................…73.594 lei
TOTAL CHELTUIELI ALE PERIOADEI .............................407.314 lei
Etapa II. Raportul privind costul de producţie cuprinde următoarele secţiuni:
1. Situaţia producţiei echivalente este prezentată în tabelul nr. 3.27.
Tabelul nr. 3.27 Situaţia producţiei echivalente
Unităţi echivalente (buc.) pentru care
Unităţi de s-au efectuat:
Nr. înregistrat
Explicaţii
crt. Cheltuieli cu Cheltuieli de
(buc.)
materii prime transformare
0 1 2 3 4
1. Stoc iniţial de unităţi începute în perioada precedentă dar 30 - -
finisate în perioada curentă pentru care s-au efectuat:
§ Cheltuieli cu materiile prime (finisate 100%) - - -
§ Cheltuieli de transformare (60% proporţie de finisare) - - 12 (30 buc. x 40%)
2. Unităţi începute şi finisate în perioada curentă 4.570 4.570 4.570
(4.600 buc.- 30 buc.)
3. Stoc final de unităţi începute dar nefinisate în perioada 35 - -
curentă pentru care s-au efectuat:
§ Cheltuieli cu materiile prime (finisate 100%) - 35 -
§ Cheltuieli de transformare (80% proporţie de finisare) - - 28 (35 buc. x 80%)
4. Total 4.635 4.605 4.610
2. Tabloul de analiză a costului pe unitate echivalentă este redat în tabelul nr.

3.28.
Tabelul nr. 3.28 Tabloul de analiză a costului unitar
Cheltuieli totale Costul pe unitate echivalentă
Nr.
Felul cheltuielii Cheltuieli aferente Cheltuieli din Total cheltuieli de Număr de unităţi Costul pe unitate
crt.
stocului iniţial perioada curentă înregistrat echivalente echivalentă
0 1 2 3 4 5 6
1. Cheltuieli cu 2.160 331.560 333.720 4.605 72,00
materiile prime
2. Cheltuieli de 756 72.838 73.594 4.610 15,80
transformare
3. Total 2.916 404.398 407.314 - 87,80
Notă: Costul pe unitate echivalentă se determină raportând cheltuielile din perioada curentă la numărul de
unităţi echivalente, de exemplu: 331.560 lei/4.605 u.e. = 72 lei.
3. Situaţia recapitulativă a cheltuielilor de producţie este redată în tabelul nr.

3.29.
Tabelul nr. 3.29 Situaţia recapitulativă a cheltuielilor de producţie
Costul aferent
Costul aferent
Nr. stocului de
Explicaţii stocului de produse
crt. produse în curs de
finite
execuţie
150
0 1 2 3
1. Stoc iniţial: - -
§ Cheltuieli aferente stocului iniţial 2.916,00 -
§ Costul finisării: 30 buc. x 40% x 15,80 lei/buc. 189,60 -
Total cheltuieli aferente stocului iniţial 3.105,60 -
2. Unităţi începute şi finisate: 4.570 buc. x 87,80 lei/buc. 401.246,00 -
3. Stoc final: - -
§ Cheltuieli cu materiile prime: 35 buc. x 72 lei/buc. - 2.520,00
§ Cheltuieli de transformare: 35 buc. x 80% x 15,80 lei/buc. - 442,40
Total cheltuieli aferente stocului final - 2.962,40
4. Total cheltuieli repartizate 404.351,60 2.962,40
5. Total cheltuieli înregistrate în contabilitatea de gestiune
aprofundată 407.314
Aşa cum se observă din Situaţia recapitulativă a cheltuielilor de producţie (vezi

tabelul nr. 3.29), din totalul cheltuielilor efective de producţie de 407.314 lei, suma de
404.351,60 lei reprezintă valoarea cheltuielilor încorporate în costul produselor finite,
iar diferenţa de 2.962,40 lei reprezintă cheltuieli încorporate în costul produselor în curs
de fabricaţie.
Cele mai importante avantaje rezultate din implementarea sistemul JIT se
focalizează, în general, pe controlul costurilor totale de producţie în locul costurilor
individuale precum manopera. Cel mai mare neajuns al unui sistem JIT îl constituie
neutilizarea acelor resurse, care ar permite obţinerea producţiei pentru care nu există
cerere pe piaţă. Atâta timp cât nu există cerere, resursele vor fi subutilizate. JIT este o
filosofie a gestiunii orientată spre calitate şi spre interesul prioritar pentru utilizator.
Teste-grilă:
1. ABC are un flux de procedee bine definit, un set de paşi care stabilesc procesul
de desfăşurare a calculaţiei, şi anume:
a. identificarea şi analiza activităţilor;
b. colectarea costurilor;
c. identificarea factorilor care determină costul unei activităţi, denumiţi inductori de
cost (cost drivers) şi calculul costurilor unitare pe inductori;
d. afectarea costurilor activităţilor pe purtători de valoare (produse, lucrări sau servicii).
R: a), b), c), d)
2. Care sunt formele folosite în evaluarea costului-ţintă ?
a. evaluarea costului admisibil sau acceptabil (allowable cost);
b. evaluarea costului-ţintă, ţinând seama de posibilităţile de mişcare progresivă a
cursului fazelor industriale;
c. evaluarea costului estimat, ce exprimă costul complet unitar calculat pe baza datelor
din contabilitate.
R: a), b), c)
3. Just-In-Time este concomitent o metodă de fabricaţie dar şi de contabilizare a
costurilor.
a. corect;
b. fals.
R: a)
151

Cap 3

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Cap 3

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

CAP.

3 TENDINŢE ACTUALE ÎN CONTABILITATEA

În literatura economică a ţărilor avansate, îndeosebi în ultimul deceniu, au

3.1 ABC – ABM un tandem ce domină gestiunea modernă

„ABC-ul este pentru ABM - afirma Turney P. - ca parbrizul pentru automobil: îi

3.1.1 Metoda costurilor bazate pe activităţi

Figura nr. 3.1 Distincţia dintre metoda tradiţională şi ABC

Contabilitatea bazată pe activităţi - modelul ABC - se sprijină pe două principii

Se cere să se determine costurile produselor A şi B după metoda ABC şi să se

Aplicând metoda ABC se parcurg următoarele etape de calcul:

Tabelul nr. 3.2 Situaţia inductorilor de cost

Etapa II. Determinarea costurilor inductorilor este prezentată în tabelul nr.

Etapa III. Calculul nivelurilor inductorilor pe produse şi alocarea costurilor

Etapa IV. Determinarea costurilor celor două produse cât şi a profiturilor

Etapa V. Interpretarea rezultatelor

3.1.2. Managementul pe baza activităţilor

1. Structura procesului – fiecare proiect trebuie să aibă un obiectiv clar

4. Calcularea costurilor produselor şi procesului de producţie

Figura nr. 3.2 Tehnică de analiză a activităţilor (etape)

2. Alcătuirea bugetului pe baza activităţilor (ABB). Planificarea şi bugetul

Tabelul nr. 3.7 Dificultăţi în alcătuirea în mod tradiţional a unui buget

3. Evaluarea performanţei. Rapoartele convenţionale privind rezultatele

3.2. Metoda costului-ţintă

Metoda Target Costing (TC sau a costului-ţintă) este larg utilizată de

♦ se menţine pe parcursul întregului ciclu de viaţă al produsului;

• evaluarea costului estimat exprimă costul complet unitar calculat pe baza

COSTUL GLOBAL PE CICLUL DE VIAŢĂ AL PRODUSULUI

Pentru previzionarea costului estimat pot fi utilizate trei tipuri de metode, în

b. Cheltuielile indirecte de producţie determinate de numărul de loturi sunt

c. Cheltuielile indirecte de producţie legate de existenţa produsului sunt

d. Cheltuielile indirecte de susţinere sunt calculate pe baza inductorilor

În condiţiile date, costul estimat se prezintă ca în tabelul nr. 3.13.

Având în vedere aceste schimbări, calculul costului estimat se prezintă ca în

II. Analiza funcţională

În aceste condiţii, calculul costului estimat se prezintă ca în tabelul nr. 3.17.

3.3. Gestiunea continuă a costului

Unii autori inspirându-se din kaizen-ul japonez2 (procesul de reducere al

Figura nr. 3.5 Concepţia Kaizen

Performanţa este calculată fixând drept model de referinţă motorul 2, având în

Timpul efectiv ar fi trebuit să permită fabricarea a 664 bucăţi de motoare din

3.4. Contabilitatea ieşirilor

În concepţia autorilor Dugdale şi Jones1 (1996) apariţia „contabilităţii ieşirilor”

În tabelul nr. 3.23 sunt sistematizate etapele de calcul privind aplicarea

Tabelul nr. 3.23 Aplicarea conceptelor sistemului TA

3.5. Contabilitatea costurilor retrocalculate

Metoda BFA (Backflush Accounting sau contabilitatea costurilor

3.6. Contabilitatea costurilor de producţie în noul mediu operaţional

Contabilitatea de gestiune aprofundată se confruntă în prezent cu probleme

Cheltuieli privind timpul de

Costul materilor prime şi detaliilor Costuri unitare ale

Figura nr. 3.6 Calculaţia costurilor de producţie în mediul JIT

Să presupunem pentru exemplificare2 cazul unei firme care produce volane

2. Tabloul de analiză a costului pe unitate echivalentă este redat în tabelul nr.

3. Situaţia recapitulativă a cheltuielilor de producţie este redată în tabelul nr.

Aşa cum se observă din Situaţia recapitulativă a cheltuielilor de producţie (vezi

S-ar putea să vă placă și