1

MANAGEMENTUL COSTURILOR PE BAZA METODEI UVA

( Unit de Valeur Ajoute )
Dr. IOAN BEUDEAN
Universitatea de Vest Vasile Goldi
Filiala Bistria-Nsud
Rezumat:
UVA este o metod de calcul a costului complet, de origine francez, care poate constitui o alternativ
la alte metode mult mai cunoscute i mai aplicate n Romnia, bazate pe "centre de analiz" sau "pe activiti ."
Domeniul posibil de aplicare al UVA ( unit de valeur ajoute ) este mai larg fa de metodele tradiionale, ea
asumndu-i obiective ample i importante , dintre care amintim:
s neleag i s explice toate procesele de producie i vnzare de articole din unitate, n detaliu;
s msoare valoarea adugat de ctre fiecare proces semnificativ,
s evalueze profitul sau pierderea n fiecare tranzacie derulat cu clienii companiei.
UVA se bazeaz pe o simplificare a reprezentrii contabile a ntreprinderii. Ea nu constituie o metod
clasic de repartizare contabil a costurilor ci un sistem de msurare, colectare i analiz original, oferind o
viziune diferit asupra gestiunii firmei fa de metodele cunoscute.
Cuvinte cheie: UVA, GP, Client, cost, curba profitabilitii
1. PREZENTAREA GENERAL A METODEI
Colectarea cheltuielilor, repartizarea acestora pe produse i calculul costului efectiv sunt
operaiuni de mare volum i complexitate n ntreprinderile moderne, datorit numeroaselor
activiti economice care concur la fabricaia i comercializarea produselor. Pe de o parte,
cheltuielile unei companii sunt ocazionate de activitile principale : producia, logistica intern
i extern, comercializarea. Pe de alt parte , numeroase cheltuieli se datoreaz aa-numitelor
activiti de susinere : aprovizionarea, dezvoltarea tehnologic, gestiunea resurselor umane,
infrastructura firmei , gestiunea calitii, protecia muncii i mediului, activitile financiare etc.
Fr aceste din urm activiti, numite i indirecte, care sunt tot mai numeroase n ultimii ani,
derularea de o manier continu i eficient a activitilor principale ar fi de neconceput. Dar,
majoritatea acestor activiti se materializeaz la nivel de societate, fcnd dificil efortul de
conectare direct cu un anumit produs. Complexitatea mare a lucrrilor de calculaie moderne
deriv i din faptul c majoritatea companiilor sunt multi-produs, adic realizeaz o gam larg
de articole.
Plecnd de la constatarea c este practic imposibil atribuirea analitic i absolut corect
la fiecare produs a cheltuielilor indirecte, deoarece nu putem gsi o unitate de msur comun
activitilor eterogene din producie, Georges Perrin, inginer francez a dezvoltat metoda de
calculaie a costurilor GP (Georges Perrin, 1963). El a ncercat o unificare a produciei prin
2
cumularea efortului de producie direct i indirect ntr-o unitate de msur etalon denumit
articol de baz. ncercrile sale au fost precedate n Frana de utilizarea altor metode, una a
echivalenelor , o a doua a punctelor constante i alta a numerelor caracteristice . Toate acestea
se bazau pe alegerea unui produs standard i determinarea unor indici de echivalen considerai
stabili pentru transformarea tuturor produselor ce fceau parte din aceeai familie n produs
standard.
n timpul experienei sale profesionale active , G.P a fost permanent confruntat cu
problema alocrii cheltuielilor indirecte n costul bunurilor fabricate. De aceea, att el ct i
succesorii lui au putut constata c i procedeul de transformare n uniti echivalente este extrem
de greoi datorit diversitii mari a produselor i operaiilor , impunndu-se unele simplificri
pertinente n vederea reducerii volumului calculelor.
Filosofia metodei UVA: n locul preocuprilor cercetrii asupra celei mai bune
modaliti posibile de clasificare a costurilor totale i de fragmentare a acestora pe produsele i
serviciile fabricate, UVA deplaseaz nteresul spre unificarea produciei.
Folosirea unui singur mod de exprimare a produciei i vnzrilor simplific n mod
considerabil calculul costurilor , proces care se apropie n acest context de cel de la o firm
mono-produs. Unitatea economic produce i vinde uniti de valoare UVA.
Georges Perrin introduce ipoteza constantei oculte care se poate explicita n modul
urmtor: relaia dintre eforturile de producie utilizate pentru diferite produse rmne stabil n
timp. Metoda GP este deci parte a unei abordri bazate pe un echivalent al produciei. Jean
Fivez i Robert Zaya fac metoda s evolueze , iar n 1995 i aduc perfecionri i i schimb
numele n metoda UVA (Unit de Valeur Ajoute).
Analiznd dinamica metodelor moderne de calculaie remarcm caracterul lor tot mai
analitic. Evoluia aceasta are trei explicaii: nti, nevoia tot mai acut de informaii a
managementului , n al doilea rnd sesizarea unor carene ale metodelor clasice i n fine ,
dezvoltarea posibilitilor tehnice de procesare a informaiilor prin informatizare. Contabilitatea
analitic i-a adaptat din mers metodele. De la detalierea vertical a activitii companiilor pe
centre de analiz i funciuni administrative s-a ajuns la fragmentarea transversal a acestora,
pe activiti. Metoda GP i apoi UVA merg i mai departe. Ele se fondeaz pe o analiz i
detaliere/modelare a fluxurilor din unitile economice pe game operatorii, respectiv pe
operaiuni elementare de munc (posturi), realizate n condiii tehnico organizatorice bine
3
stabilite, cu consumuri de resurse precise, ntr-un timp dat. Aceste game operatorii i posturi
constituie de fapt ansambluri de mijloace materiale i umane care au o funcionalitate omogen.
Aadar , a modela o gam operatorie nseamn de fapt a descrie o succesiune de
operaiuni elementare care o compun , preciznd timpii de realizare i postul UVA de care
aparine fiecare operaie. Delimitarea n game operatorii a activitii se face pentru a putea
urmri i msura prin numrul de UVA produsele i serviciile obinute n timpul perioadei
studiate.
C
u
m
p

r
i
T
e
h
n
i c
C
a
lit
a
t
e
A
d
.v

n
z

r
i
P
r
o
d
u
c
t
i a
C
o
m
e
r
c
ia
l
C
o
n
t
a
b
i
lit a
t
e
L
o
g
i
s
t
i c
a
St ruc t ur ar ea t r ansversal a a i nt r epr i nderi i
Game
orientate
"Produs"
Game
orientate
"Client"
T T
R R
A A
N N
Z Z
A A
C C
T T
I I
I I
Figura nr. 1 Structurarea contabil a ntreprinderii n abordarea UVA
Consumnd resurse economice, locurile de munc i posturile delimitate prin aplicarea
UVA incoporeaz valoare nou n produsele realizate , iar alte asemenea entiti consecutive
adaug n mod similar valoare, alctuind un lan al valorii. Remarcm deci o alt abordare dect
cea clasic a ceea ce nseamn valoare adugat, element de natur s induc i unele confuzii.
Detalierea fluxurilor economice la care ne-am referit urmrete de fapt s unifice unitile
de msur ale produciei ntr-una singur unitatea de efort de producie, numit apoi unitate
de valoare adugat sau UVA. Mai departe i propune s afecteze resursele consumate asupra
posturilor UVA fr s in cont de repartizarea contabil comun a cheltuielilor.
Ne reamintim de la metoda clasic a centrelor de analiz de noiunea de unitate de lucru care
servete la msurarea activitii centrelor i apoi la repartizarea totalului acestor centre n diferite
costuri.
Metoda UVA i asum ca prim obiectiv s determine rezultatul financiar al fiecreia
dintre operaiunile de vnzare efectuate . Ea poate aprecia ca vnzare o anumit livrare (lot) ,
o factur, o comand terminat. Vnzarea este considerat ca un proces elementar transversal, n
sensul c el regrupeaz tot efortul de producie i comercializare al ntreprinderii , adic un
4
cumul de costuri, ncepnd cu nregistrarea comenzii transmise de client, continund cu
producia, stocarea , livrarea i respectiv ncasarea facturii.
Prin aceast abordare , activitile suport care la metodele clasice sunt preponderent
cheltuieli indirecte, devin n cazul UVA, cheltuieli direct imputabile unei vnzri. Chiar dac
acest procedeu nu elimin total cheltuielile indirecte, reduce considerabil arbitrariul n
incorporarea acestora n costurile unor produse. Promotorii metodei susin c peste 90 % din
resursele consumate de ntreprindere pot fi afectate direct la nivelul posturilor de munc.
Maniera cea mai simpl de prezentare mai detaliat a metodei UVA este etalarea
conceptelor de baz, terminologiei i etapelor de parcurs n aplicarea sa.
UVA este o metod inginereasc n care cunotinele tehnice ale aplicanilor sunt
eseniale deoarece delimitarea operaiilor i posturilor are o importan la fel de mare ca i
respectarea algoritmului propriu-zis al metodei.
n calculele efectuate se utilizeaz dou uniti de msur: unitatea de munc (UM) ce
se refer la un tip de resurse particular i unitatea de lucru (UL) ce se refer la un post.
2. TERMINOLOGIA SPECIFIC
Unitatea de valoare adugat (UVA) reprezint consumul de resurse necesare realizrii
unui proces sau unui produs ales ca fiind reprezentativ dintre procesele/produsele realizate de
ntreprindere (Gervais , 2003). n accepiunea metodei, aceasta este un cumul de costuri.
Postul UVA, este un ansamblu productiv compus din maini i oameni, funcionnd n
anumite condiii tehnico-economice particulare , cu consumuri precise de resurse i pentru o
utilizare bine definit.
O operaiune elementar de lucru corespunde unui post sau unei fraciuni a unui
asemenea post , ale crei cheltuieli pot fi repartizate asupra etapelor de fabricaie sau obiectelor
fabricate. ntreprinderea este constituit dintr-o mulime de posturi UVA.
Rata postului UVA, reprezint consumul de resurse economice imputabile unei
operaiuni elementare (sau post) pentru a produce o unitate de lucru , la o dat fix a analizei. Se
numete rat pentru c este rezultatul calculrii unui raport. Dac, spre exemplu, unitatea de
lucru este ora, iar cheltuielile le exprimm n lei, atunci rata va fi exprimat n lei/or,
corespunztor unui produs, unui proces sau unui post UVA . Cheltuielile acumulate asupra unui
post sunt: manopera direct i indirect, materialele consumabile, energie i ap, ntreinerea
utilajelor, amortizarea etc. , alte cheltuieli determinate n condiii normale de exploatare. Nu
5
intr n acest calcul valoarea materiilor prime, element care se adaug separat n coninutul
costului unitar i total.
Rata articolului de baz, reprezint consumul de resurse de UVA la data analizei pentru
obinerea articolului vandabil. Atunci cnd UVA corespunde unui produs, ea este suma
consumurilor de uniti de lucru la fiecare post UVA (definite prin gama operatorie a produsului)
, multiplicat prin rata fiecruia din aceste posturi. Prin definiie, aceast rat este echivalent cu
o unitate de valoare adugat . Rata articolului de baz = 1 UVA.
Indicele UVA al postului , este de fapt un raport care se obine :
I
UVA
= ( Rata postului : Rata de baz) . De menionat c metoda este fondat pe
presupunerea c aceste raporturi sunt sensibil stabile n timp, dar nu constante n sensul strict
matematic. De aceea, aceast latur a metodei UVA este destul de controversat, indicii
posturilor UVA trebuind revizuii la anumite intervale de timp.
Echivalentul n UVA al unui proces sau al unui produs, reprezint rezultatul unei
operaiuni de nmulire dintre consumul de uniti de lucru ale procesului sau produsului i
indicele UVA al postului respectiv. n acest mod, toat producia, orict ar fi de diversificat va
fi exprimat prin referire la un produs de baz, reprezentativ.
Un produs este rezultatul nsumat al gamelor operatorii aferente pentru concepia,
industrializarea, fabricarea, controlul su. 1 produs = a UVA
Costul serviciilor prestate clientului
Originalitatea UVA const i n faptul c obiectele de cost pot fi regrupate pe produs, dar
(H. Bouquin-2004) i pe ansamblul constituit dintr-un client, dintr-o comand, o livrare, o
factur. n plus fa de costul produselor livrate clientului , ceea ce consum procesele
comerciale, administrative, logistice se numete i costul servicii-client, element ce cumuleaz
n optica metodei toate consumurile de resurse imputabile clientului. Costul produsului i cel al
serviciilor-client sunt total independente unul fa de altul.
Activitatea global a ntreprinderii poate fi msurat prin numrul total de UVA produse
n timpul perioadei studiate. Un serviciu-client este o sum de game operatorii pentru activitile
de : contractare, comand, livrare ,.... Aceste activiti cumulate reprezint n viziunea metodei
UVA un serviciu unic prestat clientului. Acest serviciu reprezint la rndul lui b UVA.
Metoda , n ansamblul ei permite msurarea tuturor UVA generate de activitatea
ntreprinderii ntr-o perioad : UVA realizate. Aceasta este suma valorilor n UVA a produselor
6
realizate (A
uva
= *a
uva
) la care se adaug suma valorilor n UVA a serviciilor aduse
clientului B
uva
= *b
uva
).
UVA produse = A
uva
+ B
uva
= P(producia).
Cheltuieli imputabile , sunt considerate acelea care pot fi incorporate direct n costul
unei vnzri. Cheltuielile care nu ndeplinesc aceast condiie, respectiv cele numite
neimputabile urmeaz a se repartiza dup metodele clasice.
O gam operatorie este o suit de operaiuni realizat asupra posturilor ntr-un interval
de timp. Fiecare operaiune genereaz UVA n funcie de indicele postului i de unitatea de
lucru consumat (n general, timp). Suma tuturor UVA , a tuturor operaiilor corespunde
echivalentului UVA al gamei operatorii. ntreprinderea funcioneaz ca o reea de game
operatorii. Aceast structurare se face dintr-un interes practic. Prin centralizarea informaiilor
dup aceast caracteristic se vor putea trage importante concluzii despre structura costurilor .
De exemplu, n zona de realizare a produsului, se pot delimita costurile cu faza de cercetare-
proiectare, cele cu producia propriu-zis, cele cu comercializarea , dndu-se posibilitate
managementului s intervin cu msuri tehnico-economice acolo unde se impune.
3. CONSIDERENTE GENERALE PRIVIND ADOPTAREA METODEI
Adoptarea metodei UVA este un demers care se articuleaz n dou etape importante
(Fievez , 2003) :
A) Construcia metodei
n aceast etap , obiectivul esenial urmrit este de a evalua n UVA:
- produsele fabricate, plecnd de la gamele de concepie, industrializare, producie
- serviciile aduse clienilor , plecnd de la gamele dministrative, comerciale i logistice
legate de acestea.
Dac adunm UVA legate de producie i UVA legate de serviciile adiionale aportate
clienilor , putem determina UVA unei facturri, livrri etc.
Aplicarea metodei UVA trateaz aadar ntreprinderea prin prisma a trei poli de
cheltuieli: - cheltuieli legate de realizarea produselor
- cheltuieli legate de prestarea serviciilor
- cheltuieli de funcionare general a ntreprinderii, care nu sunt imputabile nici
produselor i nici serviciilor.
B) Exploatarea metodei
n aceast etap se urmresc urmtoarele obiective :
7
- s se determine costurile unitare pe produse, clieni, pe facturi emise, etc.
- s se creeze indicatori privind structura i dinamica costurilor
- s se calculeze rezultatul pe o tranzacie i s se traseze curba rentabilitii
- s se utilizeze informaiile obinute n cadrul sistemului decizional al ntreprinderii.
C) Mentenana metodei
Periodic , n vederea meninerii mentenanei metodei, posturile, gamele operatorii trebuie
aduse la zi. Aceast operaiune nu are impact asupra indicilor posturilor , dar are asupra
echivalentului produselor. De asemenea, trebuie inute n actualitate posturile UVA n caz de
evoluii tehnologice semnificative.
D) Omogenitatea structurilor contabile create
Fisura esenial a metodelor de calculaie este tratarea unor structuri practic eterogene (de
ex. Centre de analiz) ca fiind omogene. Diferitele categorii de cheltuieli directe ale unei
structuri eterogene au evoluii i dependene foarte diferite fa de volumul de activitate.
Asemenea evoluii au i multe categorii de cheltuieli indirecte n raport cu volumul activitii,
care este la rndul su adesea foarte eterogen. Atunci cnd se recurge la o repartizare
proporional a cheltuielilor indirecte se induce adesea n mod artificial o dependen direct a
unor grupe de cheltuieli care pot evolua chiar n sens opus ori care nu au nici un fel de legtur
(statistic!). De aceea , soluia fragmentrii fine a activitii ntreprinderii, pe activiti, pe
procese sau posturi de munc n cazul UVA, d mai bune anse de obinere a omogenitii
activitii , prin aceasta obinndu-se o dependen direct a cheltuielilor cu producia, o relaie
aproape liniar, care face posibil incorporarea direct pe post i n cost a majoritii
cheltuielilor. Dac liniaritatea rmne doar ipotez, nefiind tradus n practic prin delimitarea
ct mai judicioas a posturilor i prin eliminarea eterogenitii, rezultatele vor fi viciate. Postul
UVA, principala structur contabil creat de metoda pe care o analizm trebuie s fie prin
definiie un ansamblu omogen, obinut prin deconexarea de clasicul sistem bugetar bazat pe
structurile funcionale ale unitii. n cazul metodei UVA, omogenitatea se obine i prin
unificarea exprimrii produciei. Cercetri economice laborioase (Gervais Michel , Yves Levant
, 2007) au confirmat c respectndu-se anumite condiii legate de variabilele avute n vedere la
calcule, omogenitatea iniial a cheltuielilor se menine.
8
4. ANALIZA PREALABIL A ACTIVITII
Demarajul practic al metodei impune o analiz prealabil a tuturor resurselor tehnico
economice consumate n ntreprindere. Aceasta , n scopul iererhizrii posturilor, proceselor,
produselor , calculrii valorii lor exprimat prin raportarea la o unitate unic de msur , ceea ce
consist n determinarea unei valori standard a UVA.
Analiza se efectueaz pe o perioad de referin care este de regul ultimul exerciiu
contabil ncheiat sau ultimele 12 luni calendaristice consecutive. Putem remarca o oarecare
asemnare cu metodele de postcalcul mai cunoscute n sensul existenei unor structuri de baz
apreciate ca omogene: secii omogene, centre de analiz, activiti, iar n cazul de fa posturi.
Fiecare post UVA trebuie definit minuios, iar prin construcia sa trebuie s aib
omogenitate. Atunci cnd unul din elementele sale se schimb semnificativ, el devine automat un
nou post UVA. Fiecare proces reprezint de fapt o suit de operaii realizate asupra posturilor
UVA, cu un consum precis de uniti de lucru. Deci, fiecare post UVA, fiecare proces, fiind
perfect definite constituie un standard.
Un alt aspect al analizei prealabile aplicrii UVA o distinge de contabilitatea de gestiune
clasic. Contabilitatea de gestiune procedeaz la o detaliere a firmei n pri (secii, centre de
analiz) pentru ca ulterior, cheltuielile s fie deversate asupra acestora. Cu ajutorul metodei UVA
se procedeaz la o recompunere (Buffet V. 2005) . Se va identifica tot ceea ce contribuie la
realizarea fiecrei tranzacii a ntreprinderii cu clienii si i apoi vor recompune practic toate
resursele consumate aferente totalului tranzaciilor.
Costul produselor (cercetare, proiectare , aprovizionare
Costul unei stocare, materiale , fabricaie, control)
tranzacii Costul serviciilor-client (marketing, comercial, administrarea
cuprinde vnzrilor, pregtire comenzi, livrare, facturare, transport
Costul Achiziiile de materii prime i materiale incorporate n produs
Produselor Valoarea adugat aportat pe ansamblul operaiilor legate de produs
Costul Cheltuielile specifice clientului (transport, vnzare, risturnuri etc.)
Servicii- Valoarea adugat aportat pe ansamblul operaiilor legate de client
client
Msurarea Valorii adugate pentru produse : se realizeaz n fiecare zi, plecnd de la
intrrile de produse bune n magazie sau facturile emise (dac nu se lucreaz pe stoc);
Msurarea Valorii adugate pentru servicii-client : se realizeaz n fiecare lun, plecnd
de la facturile emise ctre clieni .
9
PARTEA A II-A
5. DEZVOLTAREA TEORETIC A METODEI
Am putut constata din cele prezentate anterior c metoda UVA, prezentat sintetic,
i propune s determine costul unei operaiuni de vnzare comercial ca sum a trei elemente
independente :
a) un cost al materiei prime incorporate n produsul vndut;
b) un cost al valorii adugate de ntreprindere;
c) un alt cost (administrativ i comercial) al serviciilor specifice prestate unui client, legate
strict de vnzarea respectiv. n acesta intr tot ceea ce ntreprinderea cheltuiete pentru
procurarea unei comenzi i livrarea acesteia, pn la ncasare, inclusiv.
Punerea n aplicare a metodei implic mai multe etape (Granier Roger, 2005):
a) analiza inventarului posturilor UVA
Pentru a pune n oper metoda UVA este necesar mai nti s fie modelat ntreprinderea
, adic s fie descompuse activitile sale n cadrul posturilor , regrupate apoi n procese .
Prima etap consist aadar n realizarea unui inventar al posturilor UVA i procedarea la
analiza lor tehnico economic.
ntreprinderea funcioneaz ca o reea de game operatorii; O gam operatorie este o suit
de operaii realizate asupra posturilor de munc ntr-un interval de timp dat.
Postul UVA este un ansamblu omogen de mijloace materiale i umane. Posturile UVA au
multe din caracteristicile centrelor de analiz din cadrul metodelor tradiionale de calculaie,
iar ratele postului sunt asimilabile ca neles cu costul unitilor de lucru (bazele de
repartizare). Posturile UVA sunt net mai numeroase dect centrele de analiz tradiionale , ele
fiind foarte apropiate de modalitile tehnice de realizare a produselor (Meyssonnier , 2011).
Ipoteza omogenitii se traduce practic prin aceea c la fiecare reluare a activitii la
acelai produs sau n acelai post, ori n aceeai gam operatorie, produsul antreneaz aceleai
resurse. Omogenitate mai nseamn pstrarea unei proporii stabile ntre componentele costurilor.
Pentru pstrarea omogenitii trebuie fcut distincie clar ntre unitatea de lucru i inductorii
costurilor, dei este ideal cnd cei doi indicatori coincid. Inductorul de activitate este
evenimentul care declaneaz o activitate (costurile variabile ale activitii), iar unitatea de lucru
este variabila care modeleaz comportamentul costurilor activitii (aceasta este mrimea care
ne intereseaz pentru pstrarea omogenitii). Unitatea de lucru poate fi aceeai pentru mai multe
10
categorii de costuri ale unei activiti, chiar dac aceste categorii de costuri sunt modelate ,
exprimate pe uniti diferite, dar legate totui ntr-o manier stabil.
Deci, putem afirma c un cost unitar are sens i relevan dac la calcularea sa,
denominatorul (mpritorul de la numitorul fraciei din care este calculat) este legat de o manier
stabil cu unitatea de lucru care intr n calculul numrtorului. Inductorul de activitate este i
unitate de lucru atunci cnd el declaneaz cu regularitate aceeai secven de operaii n cadrul
activitii i dac acestea sunt efectuate ntotdeauna de o manier identic , consumnd aceleai
resurse. Dac sunt respectate regulile de mai sus privind omogenitatea, costul fiecrei operaii
elementare sau rata fiecrui post se poate scrie ca un produs (proba mpririi) dintre numrul de
uniti de lucru i costul unitar al acestei uniti.
b) determinarea ratelor posturilor
O operaiune elementar de munc corespunde unui post de munc sau unei fraciuni a
unui asemenea post ale crui cheltuieli pot fi repartizate asupra operaiunilor de fabricaie sau
asupra obiectelor de fabricaie.
Totalul operaiunilor imputabile unei operaiuni elementare de munc sau post se
numete, aa cum artam mai sus, rata postului. n aplicarea metodei, este necesar a se
identifica resursele consumate pe diferite posturi i nu s fie repartizate cheltuielile ntreprinderii
ntre posturi cum se ntmpl la modelele clasice de calculaie.
c) alegerea articolului de baz
Articolul de baz este definit ca articolul stabil n caracteristicile sale, ales s reprezinte
cele mai bune activiti ale ntreprinderii. El este unitatea de msur de calcul a valorii adugate
i este numit unitate de valoare adugat UVA. Acest etalon corespunde de fapt modului de
operare la un moment dat. UVA rmne invariabil n timp ca i metrul, litrul sau kilogramul,
atta timp ct modul de operare rmne stabil. Stabilitatea UVA este meninut o perioad
conform cu optica managementului firmei despre stabilitatea factorilor care au influenat
asupra calculului su.
Reprezentativitatea articolului de baz poate deriva fie din preponderena sa n volumul
produciei , fie din complexitatea sa tehnologic, dar articolul de baz poate fi i unul fictiv,
convenional. Rata articolului de baz se obine adiionnd costul fiecrei operaii utile
producerii sale, considerat pe unitatea de lucru aleas. Prin definiie, acest articol reprezint o
unitate de valoare adugat (UVA) i reprezint efortul de producie necesar pentru realizarea sa.
11
c) calculul indicilor UVA
Dup stabilirea articolului de baz se vor determina indicii UVA ai posturilor prin
divizarea tarifului acestora la tariful articolului de baz.
TRATAREA FIECARUI POST TRATAREA FIECARUI POST CONFORM UVA CONFORM UVA ? ?
Identificare Identificare
Masurare Masurare
Toate resursele necesare Toate resursele necesare
functionarii postului UVA functionarii postului UVA
Cantitatea din fiecare Cantitatea din fiecare
resursa consumata pentru resursa consumata pentru
1 1 U.L. U.L. in postul in postul UVA UVA
Valorizare Valorizare
Costul unitar al Costul unitar al
fiecarei resurse fiecarei resurse
Descriere textuala
detaliata
Metode si mijloace de
masurare adoptate
Abordare specifica :
- principii de stratificare
- Analiza chelt. imputabile
Rata Rata postului postului
Rata Rata de de baza baza
Suma Suma
Resurselor Resurselor consumate consumate
ptr ptr 1 1 U.L. (ora) U.L. (ora) din din Post Post
Suma Suma
Resurselor Resurselor consumate consumate pe pe
o o Gama Gama Operatorie Operatorie de de
UVA UVA
= = Indice UVA Indice UVA al al Post Post
Rata Rata postului postului
Rata Rata de de baza baza
Figura nr. 2
Toate produsele sau serviciile vor putea fi determinate prin echivalentul lor n UVA
cunoscnd c ele rezult dintr-o succesiune de game operatorii.
Echivalentul UVA al unei = Indici ai posturilor UVA x Timpul de utilizare (h)
game UVA utilizai (UVA/h)
Echivalentul UVA al unui = Echivalenilor UVA ai gamelor necesare pentru
bun sau serviciu un bun sau un serviciu
Stabilitatea n timp ai acestor indici este o problem important a metodei. Acetia sunt
constantele oculte evocate de Georges Perrin. n caz de evoluii tehnologice semnificative, aceti
indici vor fi reevaluai periodic. Faza analizei posturilor va trebui astfel reluat . Este la fel de
posibil de calculat indicele UVA pentru o vnzare sau pentru un client. Datorit facturii emise
odat cu fiecare vnzare, gamele administrative, comerciale i logistice puse n oper sunt uor
identificabile.
Echivalent UVA al unei vnzri = Echivaleni UVA ai bunurilor sau serviciilor
mobilizate pentru vnzarea respectiv
d) msurarea produciei globale a ntreprinderii n UVA
Producia global a ntreprinderii poate fi urmrit prin numrul total de UVA produse n
12
perioada analizat. Pentru aceasta , gamele de producie sunt utilizate pentru a valoriza n UVA
fiecare din bunurile i serviciile produse.
Producia global a ntreprinderii = Echivaleni UVA ai bunurilor sau serviciilor
realizate n cursul perioadei
Acest indictor permite urmrirea evoluiei produciei n timp, fiind indiferent la evoluia inflaiei.
UVA aferent produselor poate fi adunat cu UVA aferent serviciilor prestate clienilor,
rezultnd totalul activitii n UVA.
f) evaluarea costului total i unitar
Pentru a obine valoarea UVA n lei este suficient s divizm totalul cheltuielilor
imputabile i neimputabile ale ntreprinderii exprimate n lei , la numrul de UVA produse.
Costul UVA pentru perioada determinat fiind calculat, este acum posibil s evalum produsele,
serviciile sau facturile. Calculul costului UVA este n general efectuat pe 12 luni consecutive i
considerat la nivelul su mediu pe aceast perioad.
Un produs este o sum de game operatorii derulate n ntreprindere pentru a-l concepe
industrializa, fabrica sau controla. Valoarea produsului este egal cu suma UVA acestor game
operatorii de producie, sum la care se adaug costul materiilor prime incorporate.
Un serviciu-client este suma gamelor operatorii pentru activitile comerciale, marketing,
tratamentul comenzii, ambalare, transport, livrare, ncasare etc. Valoarea serviciului - client este
totalul echivalenilor UVA a acestui ansamblu de servicii furnizate de ntreprindere clienilor.
Costul complet al unei vnzri = Costul produselor livrate + Costul serviciilor - client
Figura. Nr. 3
Cum calcu Cum calculam rezultatul unei lam rezultatul unei
tranzactii tranzactii ? ?
R Rez ezultat ultat al al tran tranzactiei zactiei = = Suma Suma ncasata ncasata Co Costul tranzactiei stul tranzactiei
Co Costul tranzactiei stul tranzactiei : :
s su um ma a d de e Op Operatii eratii efectu efectuate ate ntr ntr- -un un Post Post UVA UVA
Gam Gama a Op Ope erato ratorie rie
utili utilizarea zarea un unui ui n numar umar pr pre ecis cis d de e U.L. U.L. in in Post Postul ul UVA UVA Op Ope erati ratia a
Ansamblu omogen de Ansamblu omogen de Resur Resurs se e Post Post UVA UVA
s suma uma de de Game Game Op Ope erato ratorii rii
Comerciale
Administrative
Tran Tranzactia zactia
Logistice
Productia
etc. ...
13
g) analiza rentabilitii vnzrilor
Rezultatul contabil al tuturor vnzrilor efectuate n cursul unei perioade fiind cunoscut
este posibil de exprimat sub forma unor histograme . De regul, vnzrile sunt clasate n ordinea
cresctoare a rentabilitii. Informaiile obinute astfel sunt foarte utile ameliorrii proceselor de
elaborare a produselor, politicilor de externalizare a unor activiti, de selectare a investiiilor
necesare, de efectuare a unor simulri pentru noile produse.
Figura nr. 4
Exist presupunerea c pentru fiecare vnzare corespunde o singur factur.
Dac introducem notaiile :
C = suma total a cheltuielilor unei perioade , stabilit de contabilitatea de gestiune
A = suma total a valorii materiilor prime i materialelor achiziionate i incorporate n produse ;
D = suma cheltuielilor specifice legate de clieni; N = numrul de UVA realizate n perioada
luat n calcul , vom avea:
Costul UVA = [ C (A +D)] : N
Rezultat/vnzare = Cifra de afaceri a vnzrii - costul complet al vnzrii
Rezultatele concrete obinute prin aplicarea metodei UVA dau multe posibiliti
managementului de a aciona la nivel strategic sau operaional pentru: ameliorarea unor procese,
optimizarea unor cheltuieli , modificarea unor preuri, tarife sau condiii de vnzare ,
consolidarea polititilor de negociere, externalizarea unor activiti care nu se realizeaz n
Cheltuielile din
contabilitatea
financiar (fr
materii prime)
D
Costul unei
UVA
C
uva
= D/P
TOTAL UVA
Produse (P)
Costul unui
produs
C
UVA
x a +
materii prime
Costul unui
serviciu client
= C
UVA
x b
Costul unei vnzri
= Cost produse livrate +
+ Cost servicii client
Rezultatul
unei vnzri
= Suma
ncasat
Costul
14
condiii de eficie, transferuri pe alte piee, dezvoltarea raional a unor investiii, simularea
facil a unor situaii noi n vederea lurii deciziilor juste etc.
6. STRUCTURA UNUI STUDIU DE CAZ
a) Determinarea structurii posturilor si cheltuielilor imputabile
DENUMIRE POST
UVA
Simbol
post
PRODUSELE REALIZATE
TOTAL
lei
Produs 1 Produs 2 Produs 3 Produs..n
CHELTUIELI ANUALE PE POSTURI SI PRODUSE - LEI
P
1
P
n
TOTAL
CHELTUIELI
LEI
b) Determinarea ratei postului (exemplu)
POST DE MUNC..........................
POST UVA.......................................
UNITATE DE LUCRU: ORE
Specificaie cheltuieli Cantitate Rata unitar Total rata
(lei/or)
Rata postului x x
c) Calcularea ratei articolului de baz (exemplu)
Posturi UVA
Rata n lei / UL
(ora)
UL = uniti de lucru (ore)
OPERAIUNI REALIZATE ASUPRA
POSTURILOR DE BAZ:
Post
(0)
Numrul de uniti de lucru:
(1)
Rata postului
(lei/Unit. de lucru)
(2)
Rata operaiunii
3 = 1 x 2
TOTAL ARTICOL DE BAZ = 1 UVA X
d) Determinarea indicilor posturilor UVA
Postul UVA Rata
postului
Rata articolului de
baz
Indice UVA al
postului
Lei / UL LEI UVA / UL
(1) (2) (1) / (2)
P
1
P
n
e) Determinarea echivalenilor UVA pe fiecare produs
15
Postul Numr Indice UVA al Echivalent UVA al
Uniti de lucru
postului
operatiunii
Echivalent UVA al produsului
f) Evaluarea produciei perioadei n UVA
Produse si servicii
Cantitate Echivalent
UVA
UVA produs
(1) (2) (1) x (2)
Produs A
Produs B
Produs C
Produs D
Serviciu A
ServiciuBetc.
Productia perioadei
x x
g) Evaluarea costului unei UVA
TOTAL CHELTUIELI DE
EXPLOATARE
- Cumprri de materii prime
- Cheltuieli specifice clienilor
= Cheltuieli cu valoarea adugat
Cheltuieli cu valoarea
adugat Numr de UVA produse Costul UVA
(1) (2) (1) / (2)
h) Determinarea costului unei vnzri
SPECIFICATIE
Nr.
buc
(1)
UVA
Unitar
(2)
Total UVA
(3) = (1) x 2)
Cost VA n lei
(4) = (3) x Cost
UVA
Mat Prime
n lei
(5)
TOTAL
n lei
(4) + (5)
Produs A
Produs B
Cost Comercial
Cost Administrativ
nreg comenzi
Facturat Retururi.
Cost Logistic
Ambalaj
Pregtire
Expeditie
Transport (Franco)
x x x x
Costul vnzrii
x
CTEVA CONCLUZII :
n opinia noastr, metoda UVA este nc departe de a fi urmat traseul teoretic i
verificrile empirice necesare i suficiente pentru deplina sa validare, dar eforturile n aceste
direcii sunt salutare pentru c pot oferi avantaje companiilor printr-o abordare cu adevrat
diferit a costurilor fa de metodele tradiionale. Analiza propus de UVA este mult mai
16
detaliat i mai apropiat de tranzacii ; de aceea i informaiile oferite prin aplicarea metodei
sunt mult mai analitice i mai verosimile, eliminnd aplatizrile induse de indicatorii medii.
Totui, muli autori exprim ndoieli cu privire la veridicitatea ipotezelor, mai ales a constantei
oculte. Simple opinii nu sunt ns de mare folos n aceast problem, fiind necesare cercetri
empirice, efectuate de practicieni pe durata ctorva ani consecutivi. Dac sistemul de ipoteze se
dovedete realist, metoda devine foarte operativ deoarece stabilitatea indicilor nu mai impune
refacerea lor la intervale scurte, etapele de parcurs pentru determinarea costurilor pe tranzacii
fiind relativ simplu de parcurs i nu necesit dect un volum restrns de calcule.
Algoritmii propui de autorii metodei se preteaz foarte bine la informatizare. Totui,
detalierea fin a operaiilor i posturilor nu este la ndemna oricui, fiind necesare cunotine
tehnice aprofundate. De aceea, munca n echip este salutar pentru aplicarea cu succes a
metodei.
Cea mai dificil parte a implementrii metodei este cea legat de structurarea vertical a
ntreprinderii , de delimitare a cheltuielilor pe posturi pn la calculul valorii UVA. Dificultile
pot fi amplificate i de o dezvoltare sumar pe conturi analitice a conturilor sintetice din
contabilitatea general a ntreprinderii. De aceea, utilizatorii poteniali ai metodei trebuie s-i
revizuiasc n prealabil contabilitatea analitic existent.
nc exist probleme de terminologie. Chiar noiunea de baz, UVA necesit revizuire
pentru c genereaz confuzii, existnd deja un indicator consacrat numit valoarea adugat ,
cu alt coninut. Ceea ce se adaug etap cu etap la UVA sunt costuri i nu neaprat valoare
economic n accepiune clasic. Valabilitatea ipotezelor depinde mult de abilitatea
practicianului care implementeaz metoda. Dac nu se elimin eterogenitile din structura
posturilor, rata postului nu mai poate fi obinut ca produs dintre numrul unitilor de lucru i
rata unitar. Metoda are reale virtui didactice, motiv pentru care trebuie prezentat studenilor n
domeniile tehnice i economice, aceasta fiind o bun premis pentru extinderea aplicrii sale n
viitor.
Elemente bibliografice :
Bouquin Henri Comptabilite de Gestion, Economica , Paris, 2004
Buffet Valerie, Jean Fievez, Dimitar Staycov Methode UVA : Quelles realites ? Comptabilite et Connaissances
France -2005
Fievez Jean , Prezentation de la Methode UVA , Journee Pedagogique Lactualite comptable en debat , sept 2003
Fievez J. , Kieffer J.-P., Zaya R. : "La mthode UVA : du contrle de gestion la matrise du profit", Dunod, 1999.
Granier Roger, La methode UVA, Echo Gestion, nr. 5-mai , 2005
Gervais Michel Controle de gestion, cas et aplication, Economica-2003
Gervais Michel * Les conditions de la fiabilit des cots dans la mthode UVA, "Comptabilit et Connaissances,
17
France (2005)"
Gervais Michel , Yves Levant - Comment garantir lhomognit globale dans la mthode UVA ? - Finance Contrle
Stratgie volum 10, n 3, septembrie 2007, p. 43 73,
http://econpapers.repec.org/article/dijrevfcs/v_3a10_3ay_3a2007_3ai_3aq3_3ap_3a43-73.htm
Meyssonier Francois, Lapproche des couts complets les equivalents de production -Technologie et management de
linformation : enjeux et impact dans la comptabilite, le controle et laudit France , 2002
Perrin G. : "Prix de revient et contrle de gestion par la mthode GP", Dunod, 1962.
Autor: Beudean Ioan, Lector Univ. Dr. Universitatea de Vest Vasile Goldi Filiala Bistria
Loc. Bistria, Strada Zvoaie, Nr. 4A, Jud. Bistria Nasud
CNP : 1560702060761, Telefon : 0740245050, Mail / beudeanioan@yahoo.com
18