Cartea Total

CERTIFICATINTERNAIONALDECONTABILITATENSECTORULPUBLIC
MANAGEMENTULCOSTURILOR
Project cofinanced by the Central European Initiative through the CEI Knowhow ExchangeProgramme
CONINUTUL MODULULUI MANAGEMENTUL COSTURILOR

Unitile de studiu 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 Titlu Caracterul i mediul contabilitii manageriale Clasificarea costurilor i comportamentul costurilor Contabilitatea costurilor indirecte Determinarea costului i controlul stocurilor, i calcularea valorii stocurilor la finele perioadei Metode de calculare a costurilor: pe comenzi, pe partide, pe contracte, pe servicii i procese Metoda de absorbie a costurilor totale, metoda costurilor variabile i analiza pragului de rentabilitate Calcularea costurilor pe activiti (ABC) Luarea deciziilor pe termen scurt: analiza difereniat a costurilor Alocarea resurselor limitate, inclusiv programarea liniar Planificarea costurilor: pregtirea bugetului Sisteme de control bugetar i raportare Metoda Standard-cost Estimarea costurilor ntrebri pentru testarea practic Glosar Nr. de pagini 7 23 17 12 33 28 17 17 30 33 16 37 23 35 5
MANAGEMENTUL COSTURILOR INTRODUCERE

Toate entitile trebuie s-i gestioneze costurile. Indiferent dac sunt mici sau mari, publice sau private, dac acord servicii sau vnd produse cunoaterea i gestionarea costurilor este vital pentru procesul decizional i funcionarea cu succes a tuturor organizaiilor. Acest modul i setul de materiale au drept scop crearea abilitilor i cunotinelor de care are nevoie un manager financiar modern pentru a gestiona cu succes costurile organizaiei sale. Provocarea cu care ne confruntm este planificarea i controlul utilizrii resurselor pentru a atinge obiectivele organizaiei. Cu alte cuvinte, o organizaie va elabora planurile necesare pentru atingerea obiectivelor (care poate fi numit bugetare), va monitoriza rezultatele efective n comparaie cu bugetele (care pot fi numite simplu determinare a costurilor) i va ntreprinde msurile de corectare unde va fi necesar (care este rolul managementului). Acest modul i materialele se vor axa iniial asupra costurilor i tehnicilor de determinare a costurilor (n mare parte, unitile de studiu unu apte) i apoi vor examina aspectele ce in de bugetare i control (n mare parte, unitile de studiu opt dousprezece). n unitatea de studiu treisprezece se prezint componentul cel mai tehnic legat de estimarea costurilor.
Descrierea unitilor de studiu

Unitatea de studiu unu (US1) d tonul discutnd i explicnd rolurile diferitor tipuri de contabili. A doua unitate de studiu (US2) explic diferite modaliti de clasificare a costurilor i prezint definiiile comportamentului costurilor. Aceasta este deosebit de important pentru planificare i procesul decizional. Cunoaterea modului n care se vor schimba costurile cnd se schimb volumul activitii este una din sarcinile fundamentale ale oricrui contabil. Urmtoarele cinci uniti de studiu (US3 - US7) examineaz n mare parte costurile i tehnicile de stabilire a costurilor. Unitile de studiu trei i patru cerceteaz dou elemente importante ale costurilor, i anume costurile de regie i costul materialele. Unitile de studiu cinci, ase i apte studiaz diferite metode de calculare a costurilor care ar putea fi necesare n anume circumstane. Unitatea de studiu opt (US8) servete drept punte ntre materialele legate de costuri ale cursului i materialele privind controlul bugetar. Subiectul este determinarea costurilor bazate pe activiti. Dei aceast unitate se axeaz n primul rnd asupra costurilor, cunotinele privind cauzele de majorare a costurilor vor spori certitudinea lurii deciziilor legate de planificare i bugetare.
Urmtoarele patru uniti de studiu (US9 US12) cerceteaz subiecte privind pregtirea i controlul bugetului, inclusiv problemele specifice n cazul resurselor limitate. Ultima unitate de studiu (US13) se ntoarce la subiectul stabilirii costurilor examinnd tehnici statistice i matematice, care pot fi aplicate pentru stabilirea costurilor.
Unitatea de Studiu 1
Caracterul i mediul contabilitii manageriale
1.1 FUNCIILE CONTABILITII COSTURILOR I CONTABILITII DE GESTIUNE

Obiective La finele acestei uniti vei putea: explica obiectivele informaiei ce ine de contabilitatea costurilor i de contabilitatea de gestiune; descrie diferena dintre contabilitatea de gestiune i contabilitatea financiar i relaia ntre ele; explica importana informaiei ne-financiare n procesul decizional; defini Sistemul Informaional de Management; descrie etapele procesului decizional; explica rolul contabilului de gestiune n procesul managerial.
1.1.1 OBIECTIVELE INFORMAIEI CONTABILITII COSTURILOR I DE GESTIUNE

n primul rnd, trebuie s cunoatei diferena, aplicat n teorie, dar deseori ignorat n practic, ntre contabilitatea costurilor i contabilitatea de gestiune. Contabilitatea costurilor este parte component a contabilitii de gestiune i poate fi definit dup cum urmeaz: procesul de acumulare a costurilor pentru a determina costul total al unei anumite activiti, aa ca producerea unui articol, prestarea unui serviciu sau ndeplinirea unei funcii. Contabilitatea de gestiune poate fi definit dup cum urmeaz: furnizarea informaiei adecvate persoanelor dintr-o organizaie care le ajut s ia decizii i n procesele de planificare, control i organizare. De asemenea, ajut n procesul de comunicare, deoarece contabilitatea de gestiune este de obicei nucleul sistemului informaional de management. Contabilitatea costurilor i contabilitatea de gestiune sunt nrudite n sensul n care contabilitatea costurilor ofer date pentru contabilul de gestiune. Contabilitatea costurilor poate fi utilizat n cteva feluri. Noi avem nevoie de ea pentru a: (a) determina costurile produselor sau serviciilor, sau pentru a evalua profitabilitatea sau preul de vnzare a unui produs; (b) determina valoarea soldului la sfritul unei perioade de gestiune; (c) acorda asisten n procesul decizional; (d) permite pregtirea i verificarea bugetelor n comparaie cu costurile efective i bugetate; (e) acorda conducerii altor informaii relevante legate de costuri, dup cum apare necesitatea. ACTIVITATEA 1.1.1 Gndii-v la dou evenimente recente, care au avut loc la serviciu, cnd s-a utilizat contabilitatea costurilor. Motivele pentru care s-a fcut aceasta coincid cu unul din punctele (a) - (e) de mai sus? Ai
MANAGEMENTUL COSTURILOR
avut drept scop determinarea costului pentru un serviciu sau produs concret? Sau ai utilizat informaia despre costuri pentru a ajuta n procesul decizional din organizaia dumneavoastr, de exemplu, s ajutai la planificarea financiar sau s nelegei abaterile de la buget?
1.1.2 COMPARAREA I DIFERENELE NTRE CONTABILITATEA FINANCIAR I CONTABILITATEA DE GESTIUNE

Ai vzut n seciunea 1.1 c principalele obiective ale contabilitii de gestiune in de furnizarea informaiilor adecvate, de obicei, managerilor. Contabilitatea de gestiune furnizeaz informaii n interiorul organizaiei, prezentate ntr-un format adecvat, prezentnd o valoare i fiind neleas de recipientul informaiilor. Nu exist cerine legislative i nici un format prestabilit pentru informaiile ce in de contabilitatea de gestiune. Astfel de informaii pot fi bazate pe costurile istorice i/sau viitoare i, n multe cazuri, va include articole non-monetare, aa ca kilograme, ore de munc sau ore de funcionare a echipamentului. Contabilitatea financiar furnizeaz informaii prilor din afara organizaiei (utilizatorilor externi). Aceste pri pot fi acionari, organe de stat (de exemplu, ageniile fiscale), bnci, posibil, sindicate i/sau angajai, publicul larg. Rapoartele financiare arat performana financiar a perioadei precedente i trebuie pregtite, conform legislaiei, n conformitate cu Standardele Internaionale de Contabilitate i au un format prestabilit. Rapoartele financiare prezint activitile unei companii n ntregime (dei poate s existe analize ale unor segmente). Practic toate informaiile au caracter monetar. Principalele diferene ntre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune pot fi rezumate pe scurt astfel: Contabilitatea financiar 1. Obligatoriu prin lege. 2. Format prestabilit. 3. Arat rezultatele ntregii afaceri. 4. n valoare monetar. 5. Istoric (privire napoi). 6. Se prezint utilizatorilor externi. 7. Raportare anual Contabilitatea de gestiune 1. Nu este obligatoriu prin lege. 2. Formatul depinde de conducere. 3. Arat rezultatele unui anumit produs, serviciu sau activitate 4. Include articole nemonetare. 5. Istoric, ct i perspectiv de viitor (mecanism de planificare). 6. Distribuite intern, de obicei, celor care au nevoie. 7. De obicei, raportarea este mai frecvent (deseori, lunar)
Memorizai bine aceste distincii nainte de a merge mai departe. ACTIVITATEA 1.1.2 Data viitoare cnd va ducei la serviciu, facei rost de un document cu informaii contabile financiare (de exemplu, rapoartele anuale) i un document cu informaii contabile de gestiune. Comparai formatul i valoarea fiecrui document pentru cititor. Dac nu putei obine informaii contabile financiare la serviciu, obineri rapoartele anuale ale oricrui club sau organizaii din care facei parte sau scriei o scrisoare unei organizaii din sectorul public solicitnd o copie a rapoartelor anuale.
2 UNITATEA DE STUDIU 1
1.1.3 IMPORTANA INFORMAIILOR NEFINANCIARE

Pe lng utilizarea informaiilor financiare n procesul decizional, managerii utilizeaz de asemenea informaii ne-financiare. Astfel de informaii ne-financiare includ:
(a) Calitatea produsului reducerea calitii ar putea micora costurile i ar putea s nu

afecteze vnzrile pentru acest produs pe termen scurt, dar pe termen lung, vnzrile ar putea s se micoreze ca volum. (b) Inovaii ale produselor crearea unui produs nou i/sau perfecionarea unui produs existent este o alt necesitate pe termen lung pentru succesul multor organizaii. (c) Moralul angajailor moralul pozitiv al angajailor cel mai probabil va majora producia, va permite soluionarea problemelor i introducerea schimbrilor i utilizarea mecanismelor flexibile de lucru. Moralul negativ al angajailor va avea efect invers. (d) Satisfacia clientelei iari o alt cerin pentru succesul pe termen lung. (e) Calitatea managementului de asemenea, are un impact major asupra succesului pe termen lung al oricrei organizaii. (f) Vechimea mijloacelor fixe analizele au artat c companiile care utilizeaz tehnologii moderne au o performan mai bun dect companiile cu mijloace fixe perimate i nvechite, n special, echipamentele i utilajele de producie. (g) Situaia pe pia pieele pentru produs sau serviciu cresc, rmn neschimbate sau descresc? (h) Reputaia comparativ n comparaie cu organizaiile similare sau concurente. (i) Alte informaii specializate aplicabile unei anumite afaceri sau organizaii. De exemplu, alegerea celei mai bune amplasri pentru vnzrile cu amnuntul, planificarea traseului avioanelor sau extinderea facilitilor unui spital. Aspectele ne-financiare ale unei decizii sunt cunoscute ca analiza calitativ, spre deosebire de analiza cantitativ. Aceasta este deosebit de important pentru organizaiile ce presteaz servicii n domeniul public, deoarece, de obicei, interesul lor primordial sunt obiective ne-financiare. Informaia managerial de calitate trebuie s ia n consideraie att factorii financiari, ct i cei nefinanciari. Unii autori sugereaz o form mai nou a teoriei i structurii organizaiei, numit Structura frunzei de trifoi. Aceast structur recunoate c diferite departamente ale unei organizaii sunt unite reciproc i c sistemul informaional de management (SIM) (cu informaii financiare i nefinanciare) este legtura ntre diferite departamente. Cteodat SIM este descris ca sngele unei organizaii, dar mai formal el se definete ca: un sistem, care utilizeaz proceduri oficializate pentru a presta informaii adecvate tuturor managerilor dintr-o organizaie, informaii att din interiorul, ct i din exteriorul organizaiei, pentru a le permite s ia decizii eficace i n timp oportun. Versiunea simpl a Structurii frunzei de trifoi a unei companii de producere arata astfel:
Figura 1.1.3 Structura frunzei de trifoi Producere
Vnzri i Marketing
Management
Finane
Resurse umane Sistemul informaional de management funcioneaz n limitele liniei punctate. Putei vedea c SIM este sistemul coordonator n frunza de trifoi, ceea ce subliniaz caracterul legturilor reciproce ntre diferite departamente ntr-o organizaie. ACTIVITATEA 1.1.3 Gsii patru exemple de informaii pe care le-ai pregtit sau le-i vzut recent la serviciu sau n viaa personal. Clasificai-le n informaii financiare i ne-financiare. Informaia a fost pregtit corect i probabil va fi neleas de recipientul propus? Ce ar face informaia mai util?
1.1.4 PROCESUL DECIZIONAL

O decizie poate fi simpl sau complex, dar ntotdeauna exist un proces prin care se ajunge la decizie. Chiar dac oamenii ndeplinesc acest proces automat, se recomand ca el s fie respectat. Procesul decizional este deseori legat de procesele de planificare i control, dar, la aceast etap, le vom trata ca procese separate. nainte de a descrie procesul decizional, este util s clasificm deciziile. O clasificare util este: (a) Decizii de planificare de rutin. Un exemplu tipic este bugetul. (b) Decizii investiionale. Acestea includ deciziile privind retragerea/reducerea investiiilor. Ce main anume trebuie procurat? Trebuie s se opreasc producerea unui produs sau prestarea unui serviciu? (c) Decizii de control. Care elemente ale performanei slabe urmeaz s fie investigate, lund n consideraie costurile i beneficiile fiecrei investigaii? (d) Decizii pe termen scurt. S se accepte un contract pentru un pre mic? Ce pre s se indice pentru o anumit comand? (e) Decizii pe termen lung. Acestea nu se iau frecvent, dar au un impact major asupra organizaiei. S se lanseze o nou gam de produse/servicii? Arnold a prezentat o alt organizare a procesului decizional n cartea sa Subiecte de contabilitate de gestiune: (a) Decizii de acceptare sau refuz. Pentru situaiile n care rezultatul apare datorit acceptrii sau refuzului unui mod de aciune anumit, de exemplu, s acceptm o comand pentru a produce mai multe bunuri? (b) Decizii de prioretizare. Cnd unele sau toate alternativele pot fi acceptate. Apoi, acestea se structureaz n ordinea prioritii (de exemplu, 4 comenzi de a fi ndeplinite timp de o lun). Indiferent de categoria deciziilor, procesul este acelai i, de obicei, const din urmtoarele etape: Etapa 1 Identificarea obiectivelor. Etapa 2 Identificarea soluiilor alternative posibile (inclusiv posibiliti extreme) ale problemei. Etapa 3 Determinarea rezultatelor financiare preconizate. Etapa 4 Lista factorilor calitativi pentru fiecare soluie. Etapa 5 Selectarea alternativei optime i descrierea rezultatului preconizat.
Etapa 6 Implementarea deciziei. Etapa 7 Colectarea datelor despre rezultatul efectiv. Compararea rezultatelor efective cu rezultatul preconizat la Etapa 5. ACTIVITATEA 1.1.4 Cercetai dou decizii pe care le-ai luat recent, una mai puin important i una de importan mai mare. ncercai s v aducei aminte procesul prin care ai ajuns la decizia dumneavoastr i comparai-o cu etapele de mai sus. Pentru fiecare decizie, care a fost importana relativ a: (a) analizei cantitative; (b) analizei calitative?
1.2 ROLUL CONTABILULUI DE GESTIUNE

Rolul contabilului de gestiune const n mare parte din contabilitatea i controlul procesului decizional. Acesta a fost definit ca fiind aplicarea cunotinelor i abilitilor profesionale n pregtirea i prezentarea informaiilor contabile pentru a acorda asisten conducerii la scrierea politicilor i planificarea i verificarea activitilor.. Contabilul de gestiune trebuie de asemenea s cunoasc celelalte discipline implicate n management, aa ca cercetrile operaionale, tiinele economice i de comportament. Principalele domenii ale contabilitii de gestiune sunt: i) contabilitatea decizional care necesit o analiz a profitabilitii diferitor alocri de resurse, utilizarea unor astfel de tehnici ca metoda costurilor marginale, pentru a ajuta conducerea n procesul decizional; ii) contabilitatea de control care are drept scop furnizarea datelor la intervale regulate n form standard, astfel nct performana efectiv a organizaiei s poat fi comparat cu planurile i bugetele, i abaterile de la buget s poat fi analizate pentru a depista cauzele. Aceasta permite ca procesul de feedback s funcioneze astfel nct, n caz de necesitate, s se ntreprind msuri de remediere sau s se revizuiasc corespunztor. Prin urmare, rolul contabilului de gestiune este s ofere informaii ntr-un ir de domenii care ajut la planificare i control n cadrul unei organizaii. Acest rol poate fi privit n lumina diferitor funcii ale unei organizaii, dup cum urmeaz: (a) Planificare furnizarea informaiilor pentru a ajuta la formularea planurilor pentru viitor, aa ca planurile corporative, bugetele, programele de investiii capitale etc. (b) Control elaborarea rapoartelor privind performana, n care se compar rezultatul efectiv cu cel planificat separat pentru fiecare departament sau funcie identificabil/. (c) Comunicare contabilul de gestiune este de obicei centrul sistemului informaional de management. El trebuie s ofere informaiile solicitate de management pentru a explica performana. d) Proces decizional - de obicei, contabilul de gestiune efectueaz analiza cantitativ a diferitor soluii ale unei probleme. Prin urmare, n marea majoritate a organizaiilor, contabilul de gestiune se afl n centrul activitii. n afar de un nivel nalt de abiliti tehnice, un bun contabil de gestiune trebuie s posede i abiliti de comunicare eficient i s neleag bine oamenii. El/ea trebuie s poat lucra sub presiune (de timp i/sau din partea altor colegi din management) i trebuie s fie foarte diplomat/. ACTIVITATEA 1.2 Gndii-v cum se potrivete ntregii organizaii postul dumneavoastr. Care din rolurile descrise mai sus se potrivesc cu principalele domenii de activitate ale dumneavoastr? Enumerai abilitile nontehnice pe care le-ai folosit la lucru n ultimele dou sptmni.
1.3 REZUMAT
Prima seciune a fost pur teoretic i nu conine cifre. n urmtoarele unitii de studiu va fi invers. Cu toate acestea este important ca voi s inei minte obiectivele contabilitii de gestiune i rolul contabilului de gestiune. TEST INDIVIDUAL Rspundei la urmtoarele ntrebri, apoi citii alineatele relevante pentru a verifica rspunsurile. 1. (a) Care sunt deosebirile ntre contabilitatea costurilor, contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune (1.1.1 i 1.1.2). (b) Enumerai CINCI exemple de informaii ne-financiare (1.1.3). (c) Descriei succint un Sistem Informaional de Management (1.1.3). (d) Descriei procesul decizional (1.1.4). (e) Enumerai PATRU exemple de domenii n care ar fi implicat un contabil de gestiune (1.2). 2. Comparai i enumerai deosebirile ntre rolul contabilului financiar i contabilului de gestiune ntr-o companie productoare mare. 3. Sugerai TREI domenii n care pot fi oferite informaii ce in de contabilitatea costurilor. 4. Obinei o copie a unui raport recent generat de contabilitatea de gestiune i sugerai constructiv cteva modaliti n care formatul i formularea ar putea fi schimbate pentru a mbunti calitatea raportului pentru utlizator. 5. Obinei organigrama unei organizaii, preferabil al propriei organizaii, i vedei care este poziia i rolul dumneavoastr.
RSPUNSURI 1. Vezi referinele din text. 2. Contabilii financiari sunt responsabili de: a) Rezultatele financiare generale ale companiei. b) Raportarea n conformitate cu obligaiunile statutare i standardele internaionale de contabilitate. c) Furnizarea informaiilor pentru bnci i organele fiscale. d) Rapoartele pentru directori. e) Rezultatele istorice n general. f) Valorile monetare. Contabilii de gestiune sunt responsabili de: a) Centrele de costuri sau rezultatele departamentului. b) Formatul rapoartelor, dup cum au fost aprobate de conducere. c) Furnizarea informaiilor la toate nivelurile de management. d) Informaiile istorice i de viitor. e) Valorile monetare i non-monetare. 3. Informaiile privind contabilitatea costurilor pot fi prezentate pentru: i) a determina preul de vnzare posibil. ii) procesul decizional al managementului. iii) evaluarea soldului final. 4 & 5 Numai rspunsuri practice.
Unitatea de studiu 2
Clasificarea costurilor i comportamentul costurilor
2.1 CLASIFICAREA COSTURILOR Obiective Dup ce vei finaliza aceast unitate de studiu, vei putea: explica ce nseamn clasificarea costurilor; descrie clasificarea utilizat i elementele unui cost; descrie diferite obiective ale costurilor pentru care, de obicei, este necesar clasificarea costurilor. 2.1.1 DEFINIIA CLASIFICRII COSTURILOR
Clasificarea costurilor poate fi definit astfel: aranjarea elementelor unui cost n grupuri logice n dependen de caracterul lor sau scopul pe care urmeaz s-l ndeplineasc. n dependen de caracterul lor, costurile sunt clasificate subiectiv, de exemplu, salarii, materie prim, energie. Dup scop, costurile sunt clasificate obiectiv, de exemplu, un anumit departament sau domeniu. Este important s se capteze i s se clasifice corect costurile ca baz pentru orice analiz ulterioar. Aceasta nseamn colectarea lor n rubricile potrivite, care vor fi selectate n dependen de mrimea, tipul i cerinele organizaiei. n toate organizaiile, cu excepia celor mai mici, acest sistem de clasificare se va aplica n practic prin evidena costurilor pe baza unui sistem de codificare numeric sau alfa-numeric de nregistrare n rapoartele computerizate. De obicei, sistemele de codificare permit identificarea costurilor ntr-o mbinare a rubricilor subiective i obiective: De exemplu, noi putem nelege analiza subiectiv i obiectiv a codului numeric H93-458-9862, dup cum urmeaz: H93 458 9862
Acest cod este utilizat pentru a arta c costurile se refer la fondul locativ
Acest cod este utilizat la colectarea costurilor legate de zona Highwood
Acest cod reprezint analiza obiectiv. El este utilizat pentru a identifica cheltuielile pentru salariile ngrijitorilor.
O astfel de divizare este important pentru contabilitatea de gestiune, care de obicei, necesit o analiz mai detaliat a costurilor, n special, n ceea ce privete clasificarea obiectiv, care este necesar pentru contabilitatea financiar.
2.1.2 OBIECTIVELE COSTURILOR

Determinarea costurilor a fost definit de G.J. Staubus n cartea sa Determinarea costurilor activitilor i contabilitatea resurselor/produselor (input/output) (Irwin 1971) dup cum urmeaz: procesul de determinare a costului unei aciuni, de exemplu, costul producerii unui articol, prestrii unui serviciu sau ndeplinirii unei funcii. Articolul produs, serviciul prestat sau funcia ndeplinit sunt numite obiectivul costurilor... Numai activitile sunt obiect al determinrii costurilor. Lucey (1984) definete contabilitatea costurilor ca Acea parte a contabilitii manageriale (de gestiune) care stabilete bugetele i costurile normative i costurile efective ale activitilor, proceselor, departamentelor sau produselor i analiza variaiilor, profitabilitii sau utilizarea fondurilor n scopuri sociale Un obiect de eviden a costurilor sau o unitate de calculaie a costurilor este orice activitate pentru care este necesar msurarea separat a costurilor. Este costul unui articol necesar utilizatorilor de informaii. Motivele, pentru care este necesar determinarea acestor costuri sunt diverse. Posibil s fie necesar ca baz pentru stabilirea preului de vnzare, pentru scopuri de control intern sau, cum se ntmpl n sectorul public, pentru raportare extern ctre organele de finanare. Exemple de uniti de calculaie a costurilor sunt: - Costul unui produs concret (cost per produs) - Costul unui serviciu, aa ca o camer de hotel (cost per noapte) - Costul unei operaii chirurgicale (costului unui pacient-zi) - Costul evacurii gunoiului (cost per colectare) Pentru a determina costul unei uniti de calculaie, este necesar s existe un mecanism de colectare a costurilor. Unele costuri sunt mai uor de atribuit unei uniti de cost concrete dect altele. De exemplu, determinm costul unitar al unei mese. Este clar c se atribuie costul materialelor la unitatea de calculaie a costurilor. Lucrul poate fi atribuit prin calcularea timpului utilizat pentru a fabrica produsul i nmulirea cu tariful de remunerare pe or a angajatului. Totui, nu am calculat costul total al mesei. Trebuie s lum n consideraie i cheltuielile de regie ale fabricii unde se produce masa. Aici avem o problem. Cum decidem ct timp, din timpul de lucru al supraveghetorului putem s atribuim unei mese sau ce parte din cheltuielile de regie ale administraiei s utilizm? Aceasta este responsabilitatea contabilului responsabil pentru evidena costurilor. Contabilii responsabili pentru evidena costurilor trebuie s gseasc o modalitate exact i echitabil de determinare a acestor costuri. Este important ca aceste costuri s fie exacte. Dac, de exemplu, scopul determinrii costurilor unui produs a fost de a stabili preul de vnzare, un cost prea mic nseamn c nu toate costurile vor fi acoperite, iar un cost prea mare nseamn c preul de vnzare nu va fi competitiv. Ambele situaii sunt n detrimentul afacerii. n dependen de scopul informaiilor despre costuri, tehnicile pe care contabilii responsabili pentru evidena costurilor le vor utiliza vor fi diferite. Cteodat, ei sunt nevoii, conform standardelor de contabilitate, s utilizeze o anumit metod (de exemplu, determinarea costului stocului), dar n alte circumstane, nu sunt. Uneori, informaia despre costuri este necesar pentru scopuri diferite. n acest caz, trebuie s se elaboreze un sistem de nregistrare care ar satisface toate necesitile. n unitile de studiu urmtoare vom vedea c n anumite circumstane, contabilii responsabili pentru evidena costurilor pot lua n consideraie unele costuri i ignora celelalte. Aceasta va depinde de scopul informaiei. n calitate de contabil responsabili pentru evidena costurilor trebuie s cunoatei metodele de determinare a costurilor pentru fiecare situaie.
Costurile pot fi analizate prin diferite modaliti n dependen de scopul analizei. Pe larg sunt cunoscute trei categorii de baz de obiective de eviden a costurilor: a) n scopul evalurii stocului i msurrii profitului b) Pentru scopuri de control c) Pentru procesul decizional. Tabelul de mai jos prezint posibilele clasificri ale costurilor pentru fiecare categorie de obiective de eviden a costurilor enumerate mai sus. Obiectiv de cost Evaluarea stocului i msurarea profitului Posibil clasificare a costurilor Costuri atribuite unui produs /Costurile exerciiului Costuri directe/indirecte Metode de determinare a costurilor, de exemplu, pe comand, pe procese, pe contracte Control Controlabile / Necontrolabile Bugetate/Efective/Standard Comportamentul costurilor Proces decizional Comportamentul costurilor Costuri marginale
2.1.3 DESCRIEREA PRINCIPALELOR CLASIFICRI ALE COSTURILOR

Clasificrile din tabelul de mai sus pot fi descrise succint dup cum urmeaz: a) Costuri n scopul evalurii stocului i msurrii profitului Costurile atribuite produsului i ale perioadei (exerciiului) pentru a determina care costuri trebuie considerate costuri de fabricare a produselor pe durata unei perioade contabile, astfel nct ele s poat fi nregistrate ca parte a costului vnzrilor n raportul de profit i pierdere sau ca lucrri n curs de execuie sau stocuri n bilanul contabil (costurile produsului), i care trebuie considerate costuri care urmeaz a fi percepute pentru perioada de timp n care au aprut (costurile perioadei). Necesitatea de a face aceast distincie st la baza metodelor care vor fi discutate mai trziu pe parcursul altor uniti de studiu. Costuri directe i indirecte o distincie fundamental ntre costurile directe, care pot fi identificate uor, de fabricare a unui produs sau prestare a unui serviciu (deseori numite uniti de cost) i costurile indirecte sau cheltuielile de regie, care pot fi atribuite produselor prin procesul de repartizare i absorbie. Aceasta se va explica n urmtoarea sesiune. Metode de determinare a costurilor un ir de abordri diferite fa de procesele de determinare a costului produselor pot fi adoptate n conformitate cu tipul produsului implicat. De exemplu, diferena ntre calcularea costului construirii unei nave un contract mare, singular, pentru care costul fiecrui material utilizat poate fi nregistrat separat i calcularea costului de producere a unui litru de petrol, care are loc ca parte a unui proces complex i continuu. Unitatea 4 din acest modul despre Metodele de determinare a costurilor prezint unele din metodele cunoscute.
b) Costuri pentru scopul de control Costuri controlabile i necontrolabile pentru a ti care sunt costurile fiecrei pri ale unei organizaii atribuite managerilor individuali, noi trebuie s distingem costurilor pe care ei le
pot controla i cele pe care nu le pot controla. Aceleai costuri pot fi controlabile la un nivel al organizaiei i necontrolabile la alt nivel. De exemplu, managerul consiliului local al unei cree de copii probabil nu poate decide care cldire s o utilizeze pentru grdini. Costurile legate de spaiul ocupat nu pot fi controlate de acest manager. Cu toate acestea, proprietatea care este utilizat i baza pentru stabilirea costurilor pentru aceast cre probabil este controlabil la un nivel mai nalt al organizaiei, posibil de Directorul Serviciilor proprieti. Aceasta se discut mai trziu n seciunea 2.4 privind contabilitatea pe centre de responsabilitate. Costuri bugetate/Standard/Efective Un cost bugetat este un cost preconizat i care este prevzut. De exemplu, autoritile locale vor pregti bugete pentru nceputul anului financiar nou. Pe baza unui ir de factori, acesta va descrie n termeni financiari nivelul cheltuielilor planificate pentru fiecare domeniu de deservire. Aceasta este important pentru a se putea monitoriza nivelul efectiv al cheltuielilor n comparaie cu cel planificat i a se aciona dac rezultatele efective difer de plan. Un cost standard este de obicei atribuit unei uniti de cost. Este costul de producere/prestare a acelei uniti n condiii normale. Dup cum s-a discutat mai devreme, poate fi un obiect sau un serviciu. Costul standard al unitii de cost este costul specific care i-a fost atribuit n condiii normale, de exemplu, n industria de producere, costul standard poate fi calculat pentru un anumit produs. Acesta se poate compara cu rezultatele efective iar rezultatele utilizate ca baz pentru control. Datorit utilizrii costurilor standard funcioneaz bine sistemele de gratificare. Dac lucrtorii pot produce mai mult dect standardul pe durata unei perioade, atunci ei vor primi o prim. Sunt estimate att costurile bugetate, ct i cele standard. Aceasta este responsabilitatea contabilului pentru evidena costurilor i reflectarea costurilor reale este vital pentru ca un sistem de evaluare i control s fie eficient. Aceasta se va discuta n continuare n unitatea 6 privind Pregtirea i controlul bugetului i n unitatea 7 privind Determinarea costurilor standard. Comportamentul costurilor formularea planurilor i bugetelor, de obicei, se bazeaz pe cunoaterea costurilor i veniturilor care se ateapt, dac organizaia planific s produc i s vnd un anumit numr de produse ntr-o perioad de timp. Aceasta nseamn c trebuie s se neleag ce se va ntmpla cu fiecare tip de cost. De obicei, costurile pot fi clasificate n fixe, variabile sau semi-variabile. Aceast se discut n seciunea 2.3 despre Comportamentul costurilor. O discuie mai detaliat se face n unitatea 8 privind Estimarea costurilor, care prezint o parte din tehnicile cunoscute pentru a pronostica comportamentul costurilor. c) Costuri pentru procesul decizional Comportamentul costurilor cunoaterea comportamentului costurilor este de asemenea esenial pentru a nelege efectele unei anumite decizii, considerat de ctre ntreprindere, de exemplu, dac s majoreze sau nu volumul de producie pentru un anumit produs. Costuri marginale pentru procesul decizional al unei organizaii, deseori este necesar s se cunoasc care va fi costul fabricrii unei uniti suplimentare de produs, sau majorarea preului pentru el. Determinarea costurilor marginale se axeaz pe identificarea modului n care se vor schimba costurile i veniturile n rezultatul unei anumite decizii. Tehnicile de determinare ale costurilor marginale sunt discutate n unitatea 6. ACTIVITATEA 2.1.3 ndeplinii urmtoarele, pentru a vedea ct de bine ai neles aceast seciune. Verificai seciunile corespunztoare pentru a verifica dac ai avut dreptate. a) Definii clasificarea costurilor (2.1.1) b) Propunei ase modaliti de clasificare a costurilor (2.1.3) c) Ce nseamn determinarea costurilor (2.1.2) d) Enumerai trei obiective specifice posibile ale costurilor (2.1.3)
2.2 ELEMENTELE COSTURILOR DE PRODUCIE: COSTURILE DIRECTE I INDIRECTE

Obiective La finele acestei seciuni, dumneavoastr vei putea: face distincie ntre costurile directe i indirecte; enumera i descrie componentele costurilor totale.
2.2.1 COSTURILE DIRECTE I INDIRECTE

Costul fabricrii unui produs sau livrrii unui serviciu este de obicei format dintr-un ir de elemente diferite. Aici se prezint o structur ordonat a costurilor care face posibil evidena i formarea legturilor ntre costuri. Iari, aceasta va depinde de obiectul sau unitatea de cost. Aceasta determin modalitatea n care costurile sunt clasificate. Cnd se clasific un cost, costurile care au aceiai caracteristic sunt grupate mpreun. Dac obiectul/unitatea de cost se schimb, aceasta ar putea influena modul n care se clasific costurile. Este esenial ca clasificarea s fie adecvat pentru scopul pentru care se determin obiectul de cost. Aceasta se studiaz n unitile de mai trziu. O modalitate de clasificare a acestor costuri const n identificarea costurilor directe i indirecte. Costurile directe sunt acele costuri care pot fi atribuite direct i cuantificate pentru o anumit unitate de producie (unitate de cost). De exemplu, costul metalului i lemnului utilizate pentru fabricarea unei etajere. Costurile directe (materiale, manopera) sunt denumite prin termenul cost direct de producie. Un cost direct pentru un anumit obiect de cost, ar putea s nu fie direct pentru alt obiect de cost. Prin urmare este esenial ca costurile i obiectele / unitile de cost s fie examinate n contextul unui altuia. Costuri indirecte (numite, de asemenea, i cheltuieli de regie) sunt acele costuri care nu pot fi atribuite direct unei singure uniti de cost, de exemplu, salariile pltite supraveghetorilor care supravegheaz procesul de producie, dar nu particip de fapt la lucrul asupra unui produs individual. Acestea fac parte din costurile totale de producie i astfel, trebuie s se identifice o metod pentru alocarea costurilor indirecte la unitile de cost. Aceasta se face prin procesul de repartizare i absorbie a cheltuielilor de regie, expuse n unitatea 3, seciunea 3.3. La determinarea costurilor directe i indirecte, este necesar de luat n consideraie costul economic al determinrii acestei informaii. E posibil ca unele costuri indirecte ar putea fi clasificate ca directe, dac ar fi fost disponibile informaii mai detaliate. De exemplu, la determinarea costului unei operaii chirurgicale la old, costurile seciei radiologie ar fi fost de obicei clasificat ca indirecte. Ele fac parte din costul total al tratamentului, cu toate acestea, aceste costuri nu sunt determinate pentru fiecare pacient. O analiz ulterioar a timpului necesar pentru fiecare pacient ar nsemna c aceste costuri vor putea fi atribuite tratamentului. Ceea ce nseamn c tratamentul radiologic va putea fi clasificat atunci ca cost direct. De asemenea, ar putea fi adevrat c colectarea informaiei necesare va fi prea scump n comparaie cu beneficiile obinute n rezultatul ei. n acest caz costurile directe pot fi tratate ca indirecte din motive economice.
2.2.2 ELEMENTE ALE COSTURILOR DE PRODUCIE
Att costurile directe de producie, ct i cele indirecte pot fi divizate n trei categorii de baz: materiale, manoper i alte costuri. Costul direct al unui produs const din: Materiale directe: acele materiale care pot fi atribuite fizic la o unitate de cost, de exemplu, metalul i lemnul pentru fabricarea unei etajere. Manopera direct: costul personalului care lucreaz direct la fabricarea unui produs i personalului de asamblare. Alte consumuri directe:cheltuielile ce pot fi asociate direct cu un produs, de exemplu, arenda unui dispozitiv care se uti Suma total a costurilor directe la fabricare a unui produs se mai numete i cost direct de producie.
Costul indirect al unui produs const din: Materiale indirecte: de obicei, articole mici aa ca estura, uleiul, piesele utilizate pentru repararea utilajului de producie. Manopera indirecte: costul personalului implicat n producie, dar care nu particip la fabricarea fiecrui produs, de exemplu, supraveghetori i managerii fabricii, personalul de la depozitele sau cantina fabricii. Cheltuieli indirecte: de exemplu, arenda pentru ncperea fabricii i serviciile comunale, amortizarea utilajelor i echipamentelor. Costul direct de producie total plus o parte din costurile indirecte de producie pentru fiecare unitate de cost reprezint costul de producere, numit i cost de exploatare sau cost de fabric.
2.2.3 COSTURILE NEPRODUCTIVE

Pe lng aceasta, o organizaie suport costuri care nu sunt legate deloc de procesul de producie. Cele mai principale din ele sunt: costul administraiei centrale (de exemplu, administraia central, arenda i serviciile comunale pentru cldiri, serviciile potale, rechizite de birou); cheltuielile de marketing, vnzri i distribuire (de exemplu, salariile oferilor, amortizarea mainilor, combustibilul, uleiul i reparaiile, salariile personalului de vnzri, publicitatea); costuri de cercetare i dezvoltare; funcia finane (de exemplu, salariile contabililor, costurile de finanare centrale); funcia de personal. Pentru scopurile raportrii financiare, acestea sunt artate ca cheltuieli n raportul de profit i pierdere pentru anul n care au avut loc (adic, sunt tratate ca costuri ale perioadei). Cu toate acestea, n scopul stabilirii preurilor, organizaia ar putea include o parte din ele n calcularea costului total al produsului, astfel nct preul de vnzare s acopere toate costurile gestionrii afacerii. Figura 2.2.3 de mai jos prezint un rezumat al formrii costului total ntr-o companie productoare.
Costurile legate de funcia de producie Costurile legate de alte funcii Cheltuieli Cercetare i dezvoltare Vnzri i marketing Finane
Materiale
Salarii
Costuri directe de producie
Costuri indirecte de producie
Materiale
Salarii
Cheltuieli
Materiale
Salarii
Cheltuieli
Costul direct de producie
Cheltuieli generale de producie
Personal
Absorbite
Neabsorbite
Administrare
Costul produciei
Costul Total
Figura. 2.2.3: Formarea Costului Total

ACTIVITATEA 2.2.3 Cercetai propria organizaie i ncercai s facei un grafic n care s artai componentele costului total. ntr-o organizaie din sectorul public, cel mai probabil costurile indirecte, funcionale, au o pondere mai mare. Costurile directe ar putea fi mici sau chiar inexistente. Cu toate acestea, anumite organizaii din serviciul public, aa ca spitalele, au aceleai componente ale costului total ca i n Figura 2.2.3.
2.2.4 EXEMPLU DE ESTIMARE A COSTURILOR I PREULUI

Mai jos urmeaz un exemplu de determinare a costului total calculat pentru o comand de producie. Aceasta de asemenea ilustreaz cum se adaug marja de profit la costul total al produsului pentru a stabili preul de vnzare. Comanda Nr. 1489 Estimarea costurilor i preurilor Costurile de producie Materiale directe 80 kg cu 2.50 / kg Manopera direct - 48 ore cu 5.25 pe or Cheltuieli directe procesul de finisare de ctre sub-contractor Total Costuri Directe (Costul direct de producie) Costurile de producie indirecte (75% din manopera direct) Total Cost de Producie (Costul de exploatare) Costuri Indirecte (cheltuieli de regie) Distribuie Administrare Marketing i vnzri Total Cost Profit - 10% din preul de vnzare Preul de vnzare Note 1. 200 252 45 497 189 686 69 137 206 1,098 122 1220
Costurile indirecte au fost calculate aici ca procent din costul total de producie, de asemenea, cunoscut sub denumirea cost de exploatare. Procentele utilizate sunt: Distribuie 10% Administrare 20% Marketing i vnzri 30% Calculul acestor procente se explic n seciunea 3.3. 2. Profitul este deseori calculat ca procent al preului de vnzare. Dac se cunoate numai costul total, fracia devine: Profit % 100 - Profit % Costul total de 1098 trebuie s reprezinte 90% din preul de vnzare, dac profitul reprezint 10% din preul de vnzare. Astfel, calculul este: Profit = 10 x 1098 = 122 90
putem verifica asta cu uurin, deoarece 122 este 10% din 1220. ACTIVITATEA 2.2.4 Gndii-v la ceva ce ai cumprat recent, de exemplu, mobil, automobil sau ciocolat. Care sunt elementele costurilor directe i indirecte din care s-a format costul total de producere?
TEST-INDIVIDUAL 1. Enumerai ase elemente ale costului care sunt uor de identificat n estimarea procesului de lucru pentru o companie productoare. (2.2.3 i 2.2.4) 2. Calculai profitul (operai cu cifre ntregi) pentru urmtoarele estimri de cost, dac costul total este de 990 i urmtoarele profituri din preul de vnzare se cunosc: a) b) c) d) 10% 15% 20% 25%
3. Grupai urmtoarele elemente de cost pentru o companie de producere a hainelor n categoriile corecte (de exemplu, materiale directe, cercetare i dezvoltare, vnzri etc.). a) b) c) d) e) f) g) h) i) j) k) l) m) n) o) Repararea mainilor de cusut Salariile operatorilor mainilor de cusut Taxa de audit Publicitate n ziare Crearea, ntr-un laborator special, a unei esturi rezistente la ptare Salariul secretarei companiei Cheltuielile de deplasare ale unui agent de vnzri Redevene de 50p pentru fiecare unitate produs Salariile croitorilor Amortizarea unei maini de cusut Dobnda pentru overdraft Costul livrrii produselor clienilor Costul transportrii materiei prime procurate la ntreprindere Arenda copiatorului pentru oficiu Materie prim procurat.
4. Calculai preul de vnzare, cnd costul total este cunoscut i profitul este un procent din preul de vnzare n urmtoarele exemple: a) b) c) d) e) Cost Total Cost Total Cost Total Cost Total Cost Total 630 Profit 10% 640 Profit 20% 3,910 Profit 15% 8,413 Profit 10.5% 81,984 Profit 4%.
5. Suntei rugat/ s pregtii estimarea pentru o comand (operai cu cifre ntregi), inclusiv preul final de vnzare, pentru o unitate de imprimare a unei autoriti locale, care a pregtit urmtoarele date, pe baza cerinelor clientului: Cantitatea necesar 10,000 Total Costuri Hrtie 690 Salariile operatorilor 1,020 Proces special de construcie ndeplinit de sub-contractor 390 Costuri indirecte de producie - 80% din salariile operatorilor Alte costuri indirecte - 60% din costul total de producie Profit - 12% din preul de vnzare 6. a) Determinai costurile indirecte b) Dai dou exemple de costuri indirecte pentru fiecare din urmtoarele: i) Cheltuieli generale legate de producie ii) Cheltuieli administrative iii) Costul vnzrilor iv) Cheltuieli de distribuie 7. SRL Winter Products (Produse pentru iarn) funcioneaz sezonier, pregtind i vnznd couri cu produse alimentare de Crciun. Un co cost 8 i ingredientele cost 60 per co. Sunt necesare 3 ore pentru a pregti un cos i persoanele care se ocup de asta sunt pltite cu 4 pe or. Compania vinde 10,000 couri pe an i costurile sale fixe sunt de 160,000 pe an, adic 16 pe co. Preul de vnzare a courilor este costul total plus un profit de 25% din preul de vnzare. V rugm s: a) b) c) Calculai preul unitar de vnzare. Calculai profitul total. Dac costul ingredientelor se majoreaz cu 10% i toatele celelalte elemente de cost rmn neschimbate, care va fi preul de vnzare nou?
RSPUNSURI 1. Vezi referina la text 2. a) 10 x 990 = 110 90 b) 15 x 990 = 175 85 c) 20 x 990 = 248 80 d) 25 x 990 = 330 75 3. a) Cheltuieli generale de producie b) Cheltuieli ce in de retribuirea muncii c) Cheltuieli administrative d) Cheltuieli de marketing e) Cheltuieli de regie pentru cercetare i dezvoltare f) Cheltuieli administrative g) Cheltuieli generale ce in de vnzri h) Cheltuieli directe i) Cheltuieli ce in de retribuirea muncii j) Cheltuieli generale de producie k) Cheltuieli generale ce in de finane l) Cheltuieli generale ce in de vnzri m) Costuri directe de materiale n) Cheltuieli administrative o) Costuri directe de materiale 4 a) 700 630 x 100 90 b) 800 640 x 100 80 c) 4,600 3,910 x 85 d) 9,400 8,413 x 89.5 e) 85,400 81,984 x 96 5. Costuri directe materiale - Hrtie Costuri directe munc - Salarii Cheltuieli directe - sub-contract Costul direct de producie Cheltuieli generale de producie (1020 x 80%) Producia (costuri de exploatare)
100 100 100
690 1020 390 2100 816 2916
Alte cheltuieli de regie (2916 x 60%) 1750 Costul vnzrilor 4666 Profit (Nota 1) 636 Preul de vnzare 5302 Nota 1. Profitul reprezint 12% din preul de vnzare i prin urmare costul vnzrilor reprezint 88% din preul de vnzare. Astfel, profitul este: 12 x 4666 = 636. 88 6. a) Costurile indirecte care nu pot fi atribuite direct la unitile produse. Ele includ cheltuieli generale de producie, marketing, vnzri, administrare, finane i alte categorii. b) i) Amortizarea mainilor. Arenda ncperii fabricii i serviciile comunale. ii) Taxa de audit. Salariul Departamentului contabilitate. iii) Salariile agenilor de vnzri. Cheltuielile pentru automobile ale agenilor de vnzri. iv) Salariul oferului camionului. Amortizarea vehiculului de distribuire. 7. a) Co 8 Ingrediente 60 Costuri directe de lucrri 3 x 4 12 Chelt. de regie fixe 16 96 32 Profit 25 x 96 75 Pre de vnzare 128 b) 320,000.
c) 110 100 Costuri directe de munc Chelt. de regie fixe Profit 25 x 102 75 Pre de vnzare Co Ingrediente 60 x
8 66 12 16 102 34 136
2.3 COMPORTAMENTUL COSTURILOR

Obiective La finele acestei seciuni, vei putea: explica modalitile n care costurile se pot schimba n dependen de schimbarea nivelului de activitate; explica importana acestor modele de comportament pentru procesul decizional; defini costurile variabile i costurile fixe; descrie circumstanele n care modelele de comportament ale costurilor sunt de ncredere.
2.3.1 INTRODUCERE
Pentru procesul decizional, este de obicei esenial s se neleag cum vor varia veniturile i costurile n dependen de diferite niveluri de activitate economic. Activitatea poate fi msurat n producie i/sau vnzri i poate fi n valoare monetar, uniti, ore, kilometri, kilograme, studeni nscrii sau alt msur de activitate. n unitatea 6, vei studia cum se utilizeaz tehnicile de calcul al costului marginal pe baza costurilor directe i n unitatea 13 vei studia diferite tehnici matematice i nematematice de estimare a unui model de comportament al costurilor. n acest moment, trebuie s v concentrai asupra definiiei de baz i s ncercai s nelegei modelul probabil al comportamentului costurilor n diferite organizaii. n orice organizaie costurile pot fi descrise ca variabile sau fixe (alte clasificri n semi-variabile i semi-fixe sunt prezentate n unitatea 13 a acestui modul). Ele pot fi definite dup cum urmeaz: Costuri variabile: un cost care variaz direct proporional cu nivelul activitii economice. Este vital de neles c costul variaz n dependen de activitate. S-ar putea spune c cu trecerea timpului i n diferite condiii costurile sunt diferite. Totui, factorul care face un cost variabil este numai schimbarea activitii, care cauzeaz variaia. Costuri fixe: un cost care, n limitele definite, nu variaz n dependen de nivelul activitii. Aceste limite sunt deseori denumite diapazon (interval) relevant. Acesta este nivelul tipic de lucru. Pentru o companie productoare, costurile variabile vor include majoritatea costurilor directe, adic, materiale, munc i alte cheltuieli directe. Unele cheltuieli de regie ar putea de asemenea s fie variabile n dependen de activitate, de exemplu, costurile de transportare a materialelor i comisioanele agenilor de vnzri (dar nu salariile). Fii ateni, pentru c unele costuri directe sunt fixe n dinamic, de exemplu, manopera direct, dac salariile sunt fixe.
ACTIVITATEA 2.3.1 a) Un departament de stat angajeaz lucrtori la domiciliu pentru a ambala literatur n plicuri. Rata de plat de baz este .015 pentru un plic. Calculai costul de angajare de ctre departamentul de stat a 3 persoane pentru a trimite 500, 750 i 1250 scrisori. Numrul plicurilor 500 750 1250 Costul unui plic 0.15 0.15 0.15 Total Cost 75 112.50l 187.50
ACTIVITATEA 2.3.1 b) Examinai urmtoarele elemente de cost generate de un super-market de produse alimentare cu amnuntul. Care din urmtoarele sunt costuri variabile i care sunt costuri fixe? a) Bunurile procurate pentru revnzare. b) Arenda ncperii magazinului i serviciile comunale. c) Salariul managerului magazinului. d) Comisionul pentru vnzri. e) Cheltuielile pentru instruirea personalului. Numai a) i d) sunt variabile, deoarece ele se vor schimba odat cu schimbarea activitii, care, n acest caz, va fi volumul vnzrilor. Celelalte elemente sunt costuri fixe n limitele nivelurilor minime/maxime de activitate.
2.3.2 LIMITELE DINAMICII COSTURILOR

n general, costurile variabile vor rmne variabile indiferent de nivelul activitii. Costurile fixe sunt deseori fixe numai n limitele definite ale activitii entitii. Cnd se ajunge la nivelul maxim de activitate pentru acel cost fix, costul fix ar putea s se majoreze. Se ajunge la un nou nivel de costuri fixe, adecvat pentru un nivel de activitate mai nalt. Exemple simple, aa ca costurile fixe pite sunt: a) Un depozit de distribuire cu costuri fixe de 90,000 pentru un nivel de activitate de la 1 la 40,000 uniti ntr-o perioad. Dac numrul unitilor depete 40,000, atunci vor fi necesari lucrtori i/sau utilaje suplimentare, i noile costuri fixe vor fi de 110,000 la toate nivelurile de activitate ntre 40,000 i 70,000 de uniti. b) O organizaie de instruire limiteaz toate grupurile de studiu la minim 6 i maxim 30 persoane. Costurile fixe pentru o clas sunt de 800 i ele vor rmne neschimbate la nivelul de 6-30 studeni. Dac se nscriu peste 30 de studeni, va fi necesar nc o clas i costurile fixe rezultate vor fi de 1,500 la toate nivelurile ntre 31 60 studeni. Pentru a face planuri eficiente i a lua decizii rezonabile, este esenial ca managementul s cunoasc modelul de comportament al costurilor al organizaiei lor i s cunoasc cu exactitate care sunt efectele asupra veniturilor i costurilor oricrui curs de aciune convenit. Calculele detaliate generate de comportamentul costurilor vor fi prezentate mai trziu. TEST-INDIVIDUAL 1. a) Propunei patru uniti care pot fi utilizate pentru a msura activitatea economic.
(2.3.1)
b) c) d)
Definii costurile variabile.
(2.3.1)
Definii costurile fixe. (2.3.1) Dai trei exemple de: i) cost de producie variabil, ii) cost variabil neproductiv, iii) cost fix al unei organizaii publice. (2.3.1) e) Explicai ce nelegei prin cost fix pit/etapizat. (2.3.2) f) Dai dou exemple de costuri fixe pite/etapizate. (2.3.2) 2. O companie pltete unui agent de vnzri 800 pe lun, plus un comision de 8% pentru toate vnzrile lunare ce depesc 10,000 pe lun (se examineaz fiecare lun separat). ntr-o perioad de ase luni, vnzrile sunt dup cum urmeaz: 2003 Aprilie 11,400 Mai 16,000 Iunie 12,700 Iulie 9,700 August 10,000 Septembrie 13,100 Calculai salariul lunar i comisionul pentru fiecare lun din aceast perioad de ase luni. 3. Un magazin de nclminte vinde 25,000 perechi de nclminte dup urmtoarea structur de vnzri/costuri: Pre de vnzare pentru o pereche 40 Preul de procurare pentru o pereche 25 Salarii anuale 100,000 Publicitate 40,000 Alte cheltuieli fixe 90,000 Comision vnzri. 2,5 % din vnzrile ce depesc 480,000. Trebuie s calculai: a) Costurile totale, divizate n costuri fixe i variabile, dac se vnd 25,000 perechi. b) Profitul estimat n a). c) efectul asupra profitului, dac vnzrile ar fi (i) cu 10% mai mari i (ii) cu 10% mai puin dect 25,000 perechi. d) Compania examineaz posibilitatea eliminrii salariilor i schemei actuale de comisioane i s plteasc toi lucrtorii conform unei grile, dup cum urmeaz: Valoarea vnzrilor () Rata pentru toate vnzrile 700,000 - 900,000 10% 900,001 - 1,000,000 11.5% 1,000,001 + 12.5% Calculai variaia profitului n rezultatul schimbrii sistemului de plat, tiind c vnzrile sunt de: i) 22,000 perechi, ii) 25,000 perechi, iii) 28,000 perechi.
RSPUNSURI 1. Vedei rspunsurile n text.

2.
2003 Aprilie Mai Iunie Iulie August Septembrie
Vnzri 11,400 16,000 12,700 9,700 10,000 13,100
Salarii & comision 912 1,280 1,016 800 800 1,048
3.
25,000 perechi vndute Fixe Variabile 230,000 638,000 Total 868,000 1,000,000 (868,000) 132,000
(a) (b)
Conform calculelor Vnzri 40 x 25,000 Total Costuri Profit
(c) (i) Majorare de 10% a vnzrilor: Majorarea venitului din vnzri (40 x 2,500) Majorare costului vnzrilor (25 x 2,500) Majorare comision (100,000 x 2.5%) Majorare net profit (ii) Micorare a vnzrilor cu 10% Reducere venit din vnzri Reducere costul vnzrilor Reducere comision Reducere net profit (d) Volumul vnzrilor Valoarea vnzrilor Salariul actual Comision de 2.5% pentru 400,000 520,000 640,000 Costul actual al personalului Noua baz Economii/(Majorarea costului)
15
100,000 (62,500) (2,500) 35,000
100,000 (62,500) (2,500) 35,000 22,000 880,000 100,000 25,000 1,000,000 100,000 28,000 1,120,000 100,000
10,000 13,000 16,000 110,000 88,000 22,000 113,000 115,000 (2000) 116,000 140,000 (24,000)
UNITATEA DE STUDIU 2
Pentru (a) Costuri fixe Publicitate Salarii Altele Variabile 25 x 25,000 Comision 2.5% x (1,000,000 - 480,000 = 520,000)
40,000 100,000 90,000 230,000 625,000 13,000 638,000
2.4 CONTABILITATEA BAZAT PE CENTRE DE RESPONSABILITATE

Obiective La finele acestei seciuni, vei putea: defini contabilitatea bazat pe centre de responsabilitate; face distincia ntre costurile controlabile i necontrolabile; enumra cele trei centre la care se refer evidena contabil pe centre de responsabilitate; descrie mediul de control n care se aplic contabilitatea bazat pe centre de responsabilitate.
2.4.1 DEFINIIA CONTABILITII BAZATE PE CENTRE DE RESPONSABILITATE

Contabilitatea pe centre de responsabilitate a fost definit n mai multe feluri, inclusiv: un sistem de eviden contabil care separ veniturile i costurile n domenii de responsabilitate personal, pentru a evalua performana realizat de persoanele delegate cu autoritate; sau alocarea costurilor i veniturilor persoanelor care sunt responsabile pentru generarea acestor costuri i venituri. Indiferent de definiia pe care o preferai, se poate vedea c e un sistem ce se refer la venituri i costuri care recunoate domenii specifice de autoritate. Acestea sunt de obicei aceleai domenii specificate n organigrama organizaiei fie din sectorul public, fie din cel privat. Astfel, fiecare manager de departament este responsabil pentru performana departamentului gestionat de acesta. Contabilitatea pe centre de responsabilitate se bazeaz pe principiul c este oportun ca managerul s fie responsabil pentru costurile generate de departamentul lui/ei. Cu toate acestea, atunci cnd nivelul costurilor este complet sau parial n afara controlului managerului, apare o problem. Astfel, costurile pot fi divizate n costuri controlabile i costuri necontrolabile. n teorie, toate costurile unei organizaii sunt controlabile de ctre organizaie, dar n practic, ele ar putea s nu fie controlabile de an anumit manager. Pentru a v imagina care sunt costurile controlabile i cele necontrolabile, gndii-v la departamentul finane, costurile sale i msura n care ele sunt controlabile sau nu de ctre managerii departamentului. Costuri controlabile posibile Costuri de imprimare, rechizite - utilizarea poate fi controlat. Plata pentru ore suplimentare - numrul de ore suplimentare lucrate poate fi controlat. Cursurile de instruire - numrul i costul fiecrui curs pot fi controlate. Salarii i remunerri - nivelul majorrii salariilor / remunerrii i salariile iniiale pot fi controlate.
Telefon - utilizarea i timpul utilizrii pot fi controlate. Unele din ele pot fi controlate de managerul departamentului finane numai ntr-o anumit msur i, de asemenea, e posibil ca ali manageri s fie implicai n controlul acestor costuri. Aceasta se numete responsabilitate dual. Un exemplu sunt costurile pentru salarii i remunerare, pentru care departamentul personal poate impune o gril de salarizare pentru managerii de departamente, limitnd gradul n care costurile sunt controlabile de ctre managerul de departament. De asemenea, acelai lucru se ntmpl n procesul de procurare, cnd managerul de producie este responsabil pentru cantitatea materiei prime comandate, dar specialistul n procurri este responsabil pentru preul la care se procur materia prim. Costuri necontrolabile posibile Arenda i serviciile comunale - calculate ca proporie a costurilor totale care au fost aprobate de un alt manager. Asigurarea mainilor - de obicei, autorizat de un specialist n asigurri. Utilizarea dept. computere - de obicei, se pltete prin defalcri reciproce, aprobarea sumei crora nu poate fi controlat de managerii diferitor departamente. Deci, contabilitatea pe centre de responsabilitate este o tehnic util pentru stabilirea autoritii i responsabilitii, dar poate cauza probleme. ACTIVITATEA 2.4.1 a) a) Gndii-v la costurile pe care le-ai generat n numele organizaiei dumneavoastr n aceast sptmn. Cte din ele au fost n controlul dumneavoastr i cte nu au fost? b) Gndii-v la costurile pe care le-ai generat n viaa personal n aceast sptmn. Cte din ele au fost n controlul dumneavoastr i cte nu au fost?
Presupunnd c lucrai n departamentul contabilitate al unei organizaii publice, rspunsul la prima parte din activitate ar putea include: Costuri generate (a) Salariile personalului (b) Amortizarea aparatelor de birou (c) Arenda biroului i serviciile comunale (d) Telefon (e) Instruire i dezvoltare. Controlabile sau nu de managerul de departament: (a) De obicei, nu pot fi controlate de managerul de departament dup cum sunt stipulate de politica organizaiei. (b) Iari, n mod normal, nu pot fi controlate de managerul de departament. (c) Iari, nu pot fi controlate de managerul de departament de obicei, o parte din costurile totale. (d) Controlabile, n ceea ce privete utilizarea i timpul. (e) Parial controlabile de managerul de departament. Exemple de costuri controlabile din viaa personal pot fi cinele la restaurant, distraciile, procurarea hainelor etc. Exemple de costuri necontrolabile n viaa personal pot fi preul unui bilet de autobus, sau de tren (pot fi controlabile numai n msura n care alegei s mergei pe jos sau cu bicicleta), arenda sau ipoteca, taxele de membru ntr-o organizaie profesional i taxele pentru examene etc. ACTIVITATEA 2.4.1 b) Acum gndii-v la costurile generate de departamentul n care lucrai. n departamentul/organizaia dumneavoastr funcioneaz un sistem de contabilitate pe centre de responsabilitate? Acest sistem ajut la gestionarea i controlul costurilor organizaiei?
2.4.2 TIPURILE DE CENTRE DE RESPONSABILITATE

Domeniile de responsabilitate, dup cum sunt definite n contabilitatea pe centre de responsabilitate, sunt cunoscute ca centre de responsabilitate. Acestea sunt un segment al organizaiei n care managerul de segment este responsabil pentru performana realizat. Exist trei tipuri de baz de centre de responsabilitate: 1. centru de cost 2. centru de profit 3. centru de investiii. Un centru de cost este un segment n care managerii sunt responsabili pentru costurile generate de acest segment, care sunt sub controlul lor. Un centru de profit este un segment n care managerii sunt responsabili att pentru costurile, ct i pentru veniturile care sunt sub controlul lor. Un centru de investiii atunci cnd managerii sunt responsabili pentru veniturile i costurile controlabile de ei, dar sunt implicai i n procesul decizional privind investiiile capitale i prin urmare, pot determina, ntr-o anumit msur, nivelul investiiei capitale. Prin caracterul su, multe organizaii publice vor avea mai multe centre de cost n comparaie cu entitile de afaceri, dar aceasta nu se aplic numaidect i organizaiilor implicate n activiti comerciale. Mai jos se prezint exemple de fiecare tip de centre de responsabilitate pentru o afacere i pentru o organizaie public. Companie vnzri cu amnuntul: Centru de cost - Departamentul personal
Centru de profit - Magazinele Centru de investiii - Directorul de diviziune responsabil pentru un grup de magazine i cu autoritatea, n anumite limite generale, de a selecta proiectele de investiii capitale. Organizaie public (de exemplu, autoritate local) Centru de cost - Departamentul nvmnt Centru de profit - Centre de divertisment Centru de investiii - Director Operaiuni, de exemplu, al unei uniti comerciale din cadrul autoritii locale create pentru colectarea deeurilor. De remarcat c un anumit departament poate fi un centru de cost i un centru de profit, n dependen de politica organizaiei care ar putea stipula c celelalte departamente trebuie s plteasc pentru serviciile prestate de acest departament. Un departament de imprimare poate fi un centru de costuri, dac toate costurile sale sunt controlate i acoperite de departamentul de imprimare, dar devine centru de profit, dac se permite ca serviciile sale s fie prestate i altor departamente contra unei plti comerciale sau convenite din timp. Dei mai sus s-au prezentat categoriile cele mai rspndite ale contabilitii pe centre de responsabilitate, deseori apar i altele, inclusiv: Centre de business cnd managerul este responsabil pentru rezultatele unui anumit segment de afaceri. Centru divizional cnd managerul (directorul) este responsabil pentru rezultatele unei diviziuni (dac organizaia este mprit n diviziuni). Un centru de business poate fi un anumit loc, atunci cnd activitile sunt implementate ntr-un ir de locuri. Un exemplu este compania naional de transport cu un ir de depozite, organizate pe principiul geografic, cnd fiecare manager de depozit consider depozitul su un centru de business. Un centru divizional apare cnd, de exemplu, un manager de divizie este responsabil pentru rezultatele diviziei sale care se refer la toate operaiunile legate de un anumit produs. Centrul divizional este similar cu un centru de investiii, dar de obicei, se pune un accent mai mare pe decentralizarea procesului decizional. Utilizarea unei structuri cu diviziuni nu intr n domeniul de competen a acestei uniti de studiu, dar examinarea rapoartelor publicate ale oricrei companii va dezvlui c activitatea este divizat n cteva domenii de afaceri (o form de diviziune). Din studiile contabile financiare vei realiza de asemenea c este necesar s se respecte standardele internaionale de contabilitate pentru raportarea performanei dup segmente. Un segment poate nsemna un tip de afaceri de baz (de exemplu, un anumit serviciu prestat sau un produs fabricat) sau o zon geografic. Un segment semnificativ este de obicei un segment care genereaz mai mult de 10% din cifra de afaceri sau deine mai mult de 10% din activele nete. ACTIVITATEA 2.4.2 Gndii-v la departamentul n care lucrai i/sau departamentele n care ai lucrat n trecut. Departamentul este un centru de cost, un centru de profit sau un centru de investiii? Dac departamentul este un centru de cost, ncercai s gsii un alt departament din organizaie care ar putea fi clasificat ca centru de profit sau centru de investiii. Centrele de investiii apar mai rar, aa c nu va facei griji dac nu putei s-l identificai.
2.4.3 MEDII DE CONTROL N CARE FUNCIONEAZ CONTABILITATEA PE CENTRE DE RESPONSABILITATE

Contabilitatea pe centre de responsabilitate este o activitate de control managerial prin care managerii de vrf ncearc s controleze performana organizaiei prin evaluarea performanei fiecrui manager separat. Se ntreprind msuri de remediere pentru a corecta devierile de la nivelul de performan necesar. Contabilitatea pe centre de responsabilitate de obicei se implementeaz prin clasificarea costurilor, repartizarea lor pe centre de cost i absorbia lor ulterioar. Astfel, contabilitatea pe centre de responsabilitate este de obicei legat de un sistem de control bugetar, n care bugetele se formeaz
pe baza departamentelor i a ntregii organizaii; se fac comparaii (de obicei, lunare) ale rezultatelor efective cu bugetul, pentru a asigura c obiectivul politicii este realizat sau pentru a oferi o baz pentru revizuirea politicii i/sau ntreprinderea msurilor de remediere de ctre management. Controlul bugetar se descrie detaliat n unitile 10 i 11. Cnd vei ncepe s studiai acest subiect, revizuii aceast seciune despre contabilitatea pe centre de responsabilitate.
2.4.4 EFECTELE CONTABILITII PE CENTRE DE RESPONSABILITATE

ntr-un sistem de contabilitate pe centre de responsabilitate este aproape inevitabil s fie necesar un numr mare de coduri contabile pentru a ine evidena detaliilor obiective i subiective. De asemenea, des se ntmpl c responsabilitile de raportare trec la un nivel relativ mai jos n organizaie. Pentru a depi necesitatea de a produce rapoarte numeroase pentru multe centre mici de responsabilitate, unele organizaii grupeaz un ir de centre de responsabilitate mici ntr-un centru de responsabilitate mai mare. De exemplu, ntr-o unitate de producie, poate s existe un maistru responsabil pentru costurile fiecrei maini, iar un anumit numr de astfel de centre de responsabilitate pot fi combinate pentru a produce un centru de responsabilitate pe departament sau maini, pentru care este responsabil managerul departamentului. Departamentul este controlat prin proceduri de raportare oficiale i managerul de departament controleaz activitile fiecrui maistru, de obicei prin observare fizic. O problem n cadrul contabilitatea pe centre de responsabilitate const n faptul c managerii ar putea transmite costurile nefavorabile altor manageri. Criticii susin c sistemul promoveaz i ncurajeaz conflictele ntre departamente. Aceasta este deosebit de adevrat n cazul responsabilitii duale. Responsabilitatea dual apare atunci cnd responsabilitatea pentru un anumit articol de cheltuieli este mprit ntre doi (sau mai muli) manageri. Un exemplu este procurarea i utilizarea materiei prime. Managerul procurist este responsabil pentru preul pltit i managerul de producie pentru utilizare. Cu toate acestea, procurarea materialelor mai ieftine ar putea indica o abatere favorabil de pre, dar aceasta poate fi micorat de abaterea nefavorabil de utilizare (consum mai mare). (De exemplu, deoarece materia prim este de calitate mai joas, este necesar o cantitate mai mare). Soluia la conflictul de mai sus este ca toate diferenele ntre veniturile estimate/bugetate i veniturile i costurile efective s fie raportate i analizate pentru a nelege de ce au aprut abaterile, astfel nct managerii responsabili s poat fi identificai i s se ia msurile de remediere necesare. ntr-o organizaie public, pentru care profitul poate s nu fie un obiectiv, controlul este deosebit de dificil. Organizaiile publice deseori au o proporie mai mare de responsabilitate dual (sau mai mult responsabilitate) i/sau responsabilitii nedefinite. Unele organizaii publice au adoptat diferite tipuri de divizri client-contractor, parial, ca rspuns la presiunea concurenei impus de legislaie i de asemenea n sperana mbuntirii eficienei operaionale rezultante. n unele ri europene, organele de stat locale au creat uniti de afaceri ca ntreprinderi comerciale separate, care beneficiaz de plile pentru serviciile prestate de serviciile de suport, aa ca serviciile juridice, financiare i personal. Din partea ntreprinderilor comerciale n calitate de utilizatori vor aprea presiuni de a controla complet costurile pe care le suport datorit utilizrii serviciilor prestate de serviciile de suport. Cu toate acestea, un serviciu de suport este probabil, de fapt, mai capabil s controleze o parte din aceste costuri dect utilizatorul, datorit caracterului corporativ al unor costuri de acest fel, de exemplu, politici de personal, elaborarea bugetului corporativ. O alt consecin a contabilitii pe centre de responsabilitate este c deciziile vor trebui luate n conformitate cu cerinele de raportare, inclusiv aa aspecte ca: (a) Volumul informaiei contabile, statistice i de alt gen solicitate de manageri. Sistemele informaionale computerizate de management pot genera un volum aproape nelimitat de informaii, dar poate aprea problema suprancrcrii cu informaii. Decizia fundamental se refer la informaiile de care au nevoie managerii pentru a lucra. Managerul trebuie s determine volumul i formatul informaiilor necesare. (b) Frecvena acestor rapoarte. Iari, aceasta va depinde de necesitile managerilor. Unele rapoarte pot fi necesare lunar, iar altele pot fi necesare zilnic sau sptmnal.
(c) Perioada de timp ntre apariia unui eveniment i raportarea lui. Iari, aceasta va depinde n mare parte de caracterul organizaiei i de eveniment. Majoritatea organizaiilor au creat sisteme de raportare adecvate pentru activitile lor, care satisfac cerinele managerilor fr a interveni inutil n procesul de lucru al departamentului de contabilitate managerial. O alt problem a conceptului contabilitii pe baz de centre de responsabilitate este impactul noilor tehnologii importante, n special, pentru organizaiile de producie n mas. Tehnologiile moderne de fabricare implic o investiie mare n echipament, reducerea numrului angajailor direct implicai n procesul de producie, dar i o majorare a nivelului de abiliti ai acestor lucrtori. Aceasta duce inevitabil la faptul c o mare parte din costurile de producie fiind costuri fixe n principiu (adic, ele nu variaz n dependen de nivelul activitii), i astfel, deseori nu pot fi controlate de managerul de producie. ntr-un astfel de mediu de producere nou, sistemul tradiional de raportare i analiz a abaterilor poate deveni inutil. Rezultatele vor depinde n mare parte de nivelul activitii, nu de performana managerilor, i aceste niveluri de activitate sunt deseori controlabile numai la cele mai nalte niveluri de conducere. Astfel, msurile de performan devin n mare parte non-financiare, chiar dac msurile financiare vor rmne relevante. TEST-INDIVIDUAL 1. Verificai ct de bine ai neles aceast unitate, rspunznd la aceste ntrebri i apoi comparnd rspunsurile cu textul. a) Definii contabilitatea pe centre de responsabilitate (2.4.1) b) Din propria experien, dai trei exemple de i) costuri controlabile ii) costuri necontrolabile (2.4.1) c) Enumerai cele trei tipuri de centre de responsabilitate (2.4.2) d) Explicai succint situaia de control managerial n care funcioneaz contabilitatea pe centre de responsabilitate (2.4.3) e) Enumerai trei consecine probabile ale crerii unui centru de responsabilitate (2.4.4) 2. Indicai care din urmtoarele sunt costuri controlabile i care sunt necontrolabile ntr-o organizaie de afaceri pentru departamentul de recepie: a) Timpul de lucru la computer pentru care pltete Departamentul Personal la o rat fix stabilit de directori. b) Costul unui curs de instruire de trei zile n afara oraului pentru un angajat al Departamentului finane. c) Arenda i serviciile comunale pe metru ptrat pentru Departamentul producie. d) Fondul rutier i asigurarea pentru Departamentul transport. e) Petrol/ulei pentru automobilele Departamentului. 3. O companie productoare i-a mprit activitile ntre diferite departamente, dup cum se arat mai jos. Indicai ce tip de centru de responsabilitate reprezint fiecare departament. Departamentul producie Departamentul vnzri Departamentul marketing Departamentul personal Departamentul finane Departamentul imprimri (pentru serviciile cruia alte departamente pltesc) Departamentul secretariat Conducerea de vrf.
RSPUNSURI 1. Verificai rspunsurile n text. 2. a) Timpul controlabil, rata - necontrolabil. b) Controlabil. c) Necontrolabile. d) Necontrolabile (se presupune c suma asigurri ine de politica firmei). e) Controlabil (utilizarea). 3. Producie - Centru de cost. Vnzri - Centru de profit. Marketing/Personal/Finane - Centre de cost. Imprimare - Centru de profit. Secretariat/ Management de vrf - Centre de cost.
Contabilitatea cheltuielilor generale (de regie)
Obiective La finele acestei seciuni, vei putea: explica motivele evidenei cheltuielilor generale; explica argumentele selectrii unei singure rate de absorbie a cheltuielilor generale sau ctorva rate diferite pentru diferite departamente; pregti analiza cheltuielilor generale utiliznd alocarea i repartizarea; descrie metodele de alocare a cheltuielilor generale; opera cu alocarea cheltuielilor generale ale centrelor de deservire reciproc; evalua alte metode de eviden a cheltuielilor generale.
3.1 CONTABILITATEA CHELTUIELILOR GENERALE DE NTREINERE

Cheltuielile generale fac parte din costurile totale ale oricrei entiti. ntr-o organizaie din sectorul public, multe costuri vor fi cheltuieli generale de ntreinere i chiar ntr-o companie de producie, este foarte probabil c cheltuieli generale de ntreinere vor fi substaniale n comparaie cu costurile directe, i foarte des, chiar vor depi costurile directe. Nivelul cheltuielilor generale de ntreinere ntr-o organizaie depinde de doi factori: (i) care este unitatea de cost; (ii) nivelul detalierii pn la care sistemul de determinare a costurilor poate diviza costurile. De exemplu, ntr-un spital, multe costuri vor fi costuri directe. Cu toate acestea, dac drept unitate de cost este considerat o procedur medical concret, de exemplu, o operaie la old, multe costuri vor deveni indirecte. De exemplu, este puin probabil ca costul de utilizare a slii de operaii poate fi direct atribuit operaiilor la old, dar aceste costuri pot fi atribuite direct n general operaiilor. Cheltuielile generale de ntreinere trebuie s fie controlate n aceiai msur ca i costurile directe. De asemenea, este necesar ca cheltuieli generale de ntreinere s fie atribuite, pe o baz rezonabil, la costul produsului, fie per unitate de vnzare sau prestare a serviciului. O astfel de atribuire este necesar pentru a determina costul total al vnzrilor i este deseori utilizat ca metod de stabilire a preului de vnzare (vezi seciunea 2.1 de mai sus). Astfel, contabilitatea cheltuieli generale de ntreinere este necesar pentru mai multe scopuri, inclusiv: (a) Controlul costurilor cheltuielile generale de ntreinere sunt deseori colectate dup departament i enumerate periodic n raportul privind performana, care, de obicei, conine i costurile bugetate. (b) Stabilirea preului de vnzare sau pregtirea estimrilor. (c) n organizaiile publice este necesar s se contabilizeze toate costurile. Astfel nct utilizarea fondurilor publice s fie justificat. Aceasta se poate realiza numai dac toate costurile, inclusiv cheltuielile generale de ntreinere, sunt legate de serviciile acordate. (d) Evaluarea stocurilor Standardul Internaional de Contabilitate (SIC) 2 Stocuri stipuleaz c n rapoartele financiare este necesar utilizarea metodei de absorbie a costurilor totale. Trebuie de menionat c procedura corect este de a nregistra costurile dup centrele de responsabilitate (n scopul controlului) i apoi de a le aloca unitilor de produse care trec prin acel centru de responsabilitate. Problema ridicat mai sus legat de evaluarea stocurilor necesit o explicare mai detaliat. SIC 2 stipuleaz c pentru ca costurile s corespund veniturilor, costul stocurilor i lucrrilor n curs de execuie trebuie s includ acele cheltuieli care au fost generate pe parcursul desfurrii obinuite a
activitii de afaceri, prin care produsul sau serviciul a fost adus la locul i n starea actual. Aceste costuri vor include toate cheltuieli generale de ntreinere legate de producie, chiar dac ele sunt calculate dup anumite perioade de timp. Efectul acestui fapt este de a prescrie metoda de absorbie a costurilor totale pentru raportarea extern. ACTIVITATEA 3.1 n organizaia n care lucrai, gsii i enumerai principalele centre de responsabilitate, n care iniial se nregistreaz cheltuieli generale de ntreinere. Sugestii Rspunsurile la activitatea de mai sus vor varia considerabil de la organizaie la organizaie. Cu toate acestea, pentru o autoritate local ar putea fi urmtoarele: (a) nvmnt (b) Servicii sociale (c) Divertisment (d) Finane (e) Fondul locativ (f) Personal (g) Pmnt i servicii generale (h) Biblioteci (i) Servicii tehnice (j) Altele, dup cum e necesar. n interiorul acestor diviziuni mari, probabil va exista o serie de sub-centre de responsabilitate pentru diferite elemente de servicii. De exemplu, n cadrul Divertisment pot fi centre specifice de divertisment, parcuri, terenuri sportive n aer liber etc.
3.2 UTILIZAREA UNEI RATE UNICE SAU A RATELOR DIFERITE PENTRU DIFERITE DEPARTAMENTE
Dup ce cheltuieli generale de ntreinere au fost nregistrate dup centrele de responsabilitate corespunztoare, trebuie s se stabileasc o rat adecvat de repartizare a cheltuielilor generale de ntreinere. Mai jos, n seciunea 3.4 se prezint diferite metode de calcul al acestor rate. Cu toate acestea, organizaia trebuie s rspund la o ntrebare fundamental - cheltuielile generale de ntreinere vor fi absorbite la o rat unic pentru ntreaga organizaie sau se vor calcula rate distincte pentru fiecare departament? O rat unic (deseori numit i rata unic a de repartizare a cheltuielilor generale de ntreinere) este rata stabilit pentru unitatea de producie sau pentru ntreaga organizaie i aceast rat se utilizeaz pentru toate sarcinile, indiferent de timpul lucrat de diferite departamente. Mai jos este o activitate ce ilustreaz rata unic de repartizare a cheltuielilor generale de ntreinere. ACTIVITEA 3.2.1 Rata unic (singular) Cheltuielile generale de ntreinere totale ale unei companii, generate de trei departamente de producie, sunt de 240,000. Prestaia personalului de producie a fost de 40,000 ore ntr-un an i se utilizeaz rata unic (singular). ntr-o perioad, fabrica ndeplinete dou comenzi i prestaia muncitorilor n ore dup, este dup cum urmeaz:
Comanda 1917 Departamentele de producie A 2 UNITATEA DE STUDIU 3 Manopera direct, ore 10 22 Comanda 1918
B C
4 16 30
6 2 30
Trebuie s calculai: i) rata unic de repartizare a cheltuielilor generale de ntreinere aplicnd n calitate de baz de repartizare manopera direct, i ii) cheltuieli generale de ntreinere aferente fiecrei comenzi. Calcule i) cheltuieli generale de ntreinere 240,000 Manopera direct, ore 40,000 Cheltuieli generale de ntreinere pe or de munc direct 6.00 ii) Cheltuieli generale de ntreinere aferente fiecrei comenzi: 30 x 6 180 Este relativ uor de calculat i simplu de utilizat rata unic de repartizare a cheltuielilor generale de ntreinere i este potrivit cnd toate comenzile sunt n mare parte similare i este mare probabilitatea c n fiecare departament se lucreaz aproximativ acelai numr de ore. Cu toate acestea, aceast rat poate s fie nesatisfctoare cnd, ca n Activitatea 3.2.1 de mai sus, pentru diferite comenzi este necesar un numr diferit de ore de lucru n fiecare departament. n acest caz, e mai rezonabil s se calculeze rate de repartizare pentru fiecare departament, care vor da rezultate mai exacte, dei calculul ratelor ar putea s dureze mai mult. Activitatea 3.2.2 de mai jos ne ilustreaz aceasta. ACTIVITATEA 3.2.2 Luai cifrele din Activitatea 3.2.1, dar cheltuielile generale de ntreinere i orele de munc direct sunt divizate pe departamente dup cum urmeaz:
Departamentele de producie Cheltuieli generale de ntreinere A B C 110,000 80,000 50,000 240,000 25,000 10,000 5,000 40,000 Manopera direct, ore
Calculai: i) ratele de repartizare a cheltuielilor generale de ntreinere pentru fiecare departament, i ii) cheltuielile generale de ntreinere aferente fiecrei comenzi.
Calcule
i) Ratele de repartizare a cheltuielilor generale de ntreinere pentru fiecare departament A B C 110,000 25,000 80,000 10,000 50,000 5,000 Per or de munc direct (MDO)
4.40 8.00 10.00
ii) cheltuieli generale de ntreinere pentru fiecare comand Comanda 1917 Departamente A B C Total cheltuieli generale de ntreinere de producie Comanda 1918 Departamente A B C Total cheltuieli generale de ntreinere de producie 4.40 x 22 8.00 x 6 10.00 x 2 96.80 48.00 20.00 164.80 4.40 x 10 8.00 x 4 10.00 x 16 44.00 32.00 160.00 236.00
Se vede c ratele pentru fiecare departament dau un rezultat ce reflect mai bine contribuia la fabricarea produsului a fiecrui departament i ar trebuie s fie utilizate. Dac pentru metoda de absorbie a costurilor totale se utilizeaz rata unic (singular) i de asemenea pentru calculul preului estimativ de vnzare, aceasta ar putea denatura preurile de vnzare i compania va primi comenzi pentru care va avea cheltuieli generale de ntreinere relativ mici.
3.3. ANALIZA CHELTUIELILOR GENERALE DE NTREINERE

Pentru a determina costul total al produciei, procedura de analiz a cheltuielilor generale de ntreinere este dup cum urmeaz: Pasul 1 nregistrarea cheltuielilor generale de ntreinere de producie pe articole. Pasul 2 Determinarea centrelor de cost. Unele centre de cost pot fi legate concret de produsul finit/ serviciul prestat. Acestea sunt centrele de cost de producie. La finele procesului, toate cheltuielile generale de ntreinere vor fi referite la centrele de producie, pentru a permite calculul ratei de absorbie a cheltuielilor generale de ntreinere. Cu toate acestea, exist centre de cost care au fost create pentru susinerea centrelor de cost de producie. Acestea nu sunt legate direct de produs, dar costurile lor totui trebuie luate n consideraie. Acestea sunt centrele de costuri de suport (auxiliare). Vei observa c costurile centrelor de cost de suport sunt nregistrate mpreun i apoi
atribuite centrelor de cost de producie pe baza utilizrii/beneficiilor obinute de centrul de cost de producie de la centrul de cost de suport corespunztor. Pasul 3 Alocarea costurilor care pot fi identificate unui centru de cost, indiferent de faptul c sunt centre de producie sau de suport. Unele costuri nu pot fi atribuite numai unui singur centru de cost. n aceste cazuri este necesar s se identifice o modalitate echitabil de divizare a costurilor ntre centrele de cost care le genereaz. Aceasta se numete repartizarea costurilor i trebuie s fie efectuat utiliznd o baz care reflect caracterul costului care este repartizat. De exemplu, costurile unei cantine pot fi repartizate pe baza numrului de angajai ntr-un centru de cost dat. Pasul 4 Dup aceasta, costurile departamentelor de suport (activitilor auxiliare) trebuie s fie repartizate ntre centrele de producie. Acest proces poate fi i mai complicat, deoarece unele centre de suport acord servicii i altor centre de suport, precum i centrelor de producie. Exist mai multe soluii alternative pentru aceast problem i ele sunt examinate mai trziu n aceast unitate. La finalizarea acestei etape, toate cheltuieli generale de ntreinere de producie vor fi atribuite centrelor de producie. Pasul 5 Absorbirea costurilor centrelor de cost de producie n unitile de cost. Aceasta se numete calcularea ratei de absorbie a cheltuielilor generale de ntreinere. Ea se calculeaz prin mprirea cheltuielilor generale de ntreinere totale repartizate sau alocate acelui centru de cost la un anumit nivel de activitate. Nivelul activitii trebuie s reflecte centrul de cost corespunztor. De exemplu, dac calculm rata absorbiei cheltuielilor generale de ntreinere pentru un centru de cost cu un volum mare de lucru al utilajului, ca baz se va utiliza numrul de ore-main. n general, pentru a determina nivelul de activitate se utilizeaz un anumit grad de estimare. Metodele de alocare i repartizare sunt discutate detaliat mai jos. S-a inclus i un exemplu practic pentru elaborarea unei analize a cheltuielilor generale de ntreinere.
3.4 1 METODE DE REPARTIZARE A CHELTUIELILOR GENERALE DE NTREINERE

Dac e posibil, cheltuielile generale de ntreinere sunt percepute direct de la departamentul care le genereaz. De exemplu, salariul unui supraveghetor al procesului de producie se va atribui departamentului de producie i costurile indirecte de materiale se vor atribui departamentului care utilizeaz aceste materiale. Cu toate acestea, multe articole din cheltuielile generale de ntreinere se refer la costuri generate spre beneficiul ctorva departamente. n astfel de cazuri, cheltuielile generale de ntreinere trebuie s fie repartizate n mod logic i raional, n corespundere cu beneficiul generat de cheltuielile generale de ntreinere aprute pentru fiecare departament. Bazele de repartizare vor fi diferite, dar n tabelul de mai jos se prezint cele mai rspndite:
Tabelul 2
Costuri Chiria i ratele Electricitatea i nclzirea Asigurarea ncperii Supraveghere Cantina Salariile conducerii Amortizarea echipamentului Asigurarea echipamentului Amortizarea automobilelor Generator Transport 5 UNITATEA DE STUDIU 3 Valoarea articolelor respective Contor (dac este), estimri tehnice Numrul (sau greutatea) articolelor transportate Numrul de angajai Suprafaa Baz posibil de repartizare
Tabelul de mai sus nu este exhaustiv i n unele cazuri, se va alege alt baz de repartizare considerat mai oportun. Pentru energia electric consumat i nclzire se poate utiliza drept baz suprafaa, cum se indic mai sus, dar n unele organizaii se pot utiliza drept baz datele contoarelor sau estimrile tehnice, sau cheltuielile pentru nclzire pot fi repartizate dup volumul ncperilor. Exemplul de mai jos arat cum pot fi alocate costurile ntr-o ntreprindere de producie mic cu trei centre de costuri de producie i dou centre de suport. Remarcai c n acest exemplu departamentele de suport nu-i presteaz servicii reciproc. Exemplu SRL Silent Manufacturing produce un ir de produse electrice cu trei secii de producie i dou departamente de suport (activiti auxiliare). Cheltuielile generale de ntreinere bugetate (producie) pentru 2003 sunt:
Salarii lucrtori indirect implicai n producere Secia de producie A B C Departament de suport ntreinere Mecanic 22,000 24,000 224,000 Amortizarea echipamentului i utilajului (E & U) Asigurarea echipamentului i utilajului (E & U) Asigurarea ncperii Arenda Electricitatea i nclzirea Cheltuieli cantin Supraveghere 62,000 70,000 46,000
Materiale consumabile 4,800 6,200 5,000 3,000 2,000 21,000
Energie (contorizat) 5,000 2,000 8,000 1,000 16,000 30,000 7,000 6,000 26,000 2,600 4,000 8,000
De asemenea, sunt disponibile urmtoarele informaii:

Valoarea contabil (E&U) Secia de producie A B C ntreinere Mecanic 180,000 120,000 40,000 20,000 360,000 Suprafaa (m2) M2 4,000 3,000 3,000 1,000 2,000 13,000 8 8 4 2 2 24 Nr. de angajai % utilizrii departamentelor de suport ntreinere % 60 25 15 100 Mecanic % 25 50 25 100
Pregtii o analiz a cheltuielilor generale de ntreinere, indicnd bazele de repartizare utilizate. (Operai cu cifre ntregi) Notele formatorului 1. Chiar dac coloana Total nu este strict necesar, ea este util i de asemenea poate fi utilizat pentru a verifica corectitudinea calculelor aritmetice pentru rspunsuri. 2. De asemenea, este util s se grupeze articolele repartizate pe aceiai baz, deoarece aceasta reduce numrul de calcule necesare i posibilitatea apariiei greelilor. Aceasta NU se face n acest exemplu, deoarece este un exemplu pentru ndrumare.
Rspunsul la exemplu
Producie cheltuieli generale de ntreinere Salarii lucrtori indirect implicai n producere Consumabile Energie Amortizarea E&U Asigurare E&U Asigurare ncpere Arenda Electricitatea i nclzirea Cantina Supraveghere Total costuri Dept. de suport ntreinere realocate Dept. de suport Mecanic realocate Total cost pentru fiecare departament de producie 334,600 Baza Total A B C Suport M E
Alocate 224,000
62,000
70,000
46,000
22,000
24,000
Alocate Contor Valoare Valoare Suprafa Suprafa Suprafa Nr. de angajai Nr. de angajai
21,000 16,000 30,000 7,000 6,000 26,000 2,600 4,000 8,000 334,600
4,800 5,000 15,000 3,500 1,846 8,000 800 1,333 2,667 104,946 17,197 8,844 130,987
6,2000 2,000 10,000 2,333 1,385 6,000 600 1,333 2,667 102,518 7,166 17,689 127,373
5,000 8,000 3,333 788 1,385 6,000 600 667 1,333 73,096 4,299 8,845 86,420
3,000 461 2,000 200 334 667 28,662 (28,662) -
2,000 1,000 1,667 389 923 4,000 400 333 666 35,378
(35,378) -
Costurile Departamentelor de suport sunt colectate n fiecare departament i apoi realocate Departamentelor de producie n conformitate cu gradul de utilizare (beneficiile primite). Trebuie s finalizai exemplul de mai sus i s nelegei tema bine nainte de a trece mai departe. ACTIVITATEA 3.4.1 Enumerai ase elemente de cost n organizaia voastr cnd beneficiile sunt mprite ntre cteva departamente/uniti de cost. Pentru fiecare element sugerai care ar fi cea mai echitabil baz de repartizare a unor astfel de costuri. Dac e posibil, ncercai s aflai cum sunt de fapt repartizate aceste costuri. Sugestii Iari, rspunsurile vor fi foarte diferite, dar rspunsul posibil pentru o instituie public, aa ca un spital, pot s fie: Asigurarea ncperilor Suprafa (posibil pe salon) Asigurarea echipamentului Valoare (pe salon) Salariile conducerii de vrf Numr de angajai
Cantina Numr de angajai Electricitate & nclzire Suprafa sau contor Telefon Numrul de extensii
3.4.2 CENTRE DE SERVICII RECIPROCE

Exemplul de mai sus se referea la o situaie n care cele dou departamente de suport (activiti auxiliare) presteaz servicii departamentelor de producie, dar nu presteaz servicii unul altuia. Cu toate acestea, mult mai des se ntmpl ca departamentele de suport s presteze servicii unul altuia, precum i departamentelor de producie. Aceasta poate cauza deseori o problem de contabilitate, care apare atunci cnd costurile unui departament de deservire (auxiliar) (s zicem S1) sunt distribuite i unele din costurile sale sunt percepute de la alt departament de deservire (auxiliar) (s zicem S2). i apoi, cnd costurile S2 sunt distribuite, anumite costuri sunt percepute de la S1. Acestea la rndul su iari trebui distribuite, ceea ce duce la faptul c anumite costuri iari sunt percepute de la S2 i aa mai departe. n astfel de cazuri, exist diferite metode de soluionare a acestei probleme contabile a soldului nerepartizat. Una din metode se numete distribuire repetat cnd costurile sunt repartizate n mod repetat pn cnd rmne un sold nesemnificativ. Aceasta nu reprezint unica soluie pentru aceast problem, dup cum vom vedea n exemplul de mai jos: Aceast metod va determina i contabiliza toate costurile departamentelor de suport. Exemplu Compania Trevor produce dou produse, P1 i P2. Informaia despre costurile fiecrui produs este dup cum urmeaz:
P1 Cost unitar al materialelor directe Ore de lucru directe per unitate: Dept. Producie Dept. Finisaje Ore-main per unitate: Dept. Producie Dept. Finisaje Uniti produse pe lun 2.0 4.5 2,500 3.0 5.5 1,500 3.5 1.0 4.5 1.5 7.20 P2 14.10
Produsele trec prin departamentele de producie i finisaje. Fabrica mai are un departament pentru Depozite i o cantin pentru personal. Informaia despre cele patru departamente este dup cum urmeaz:
Producie
Cheltuieli generale de ntreinere alocate
Finisaje
Depozit
Cantin
Pe lun () Suprafaa (m2) Nr. personalului Valoarea echipamentului () Nr. ieirilor din depozite
11,000 850 36 42,500
7,500 600 12 13,800
3,800 450 7 12,000
6,000 250 5 14,800
Per lun Costul manoperei pe or ()
200 4.50
300 4.20
50 -
Cheltuieli generale de ntreinere nealocate lunare sunt dup cum urmeaz:
Supravegherea Lucrri ntreinere echipament Arenda Curenia 32,000 13,700 6,200 7,900
Trebuie s: (i) Determinai i analizai bazele oportune pentru repartizarea cheltuielilor generale de ntreinere nealocate ntreinere. (ii) Repartizai costurile departamentelor de suport (activitilor auxiliare). (iii) Calculai ratele lunare de absorbie a cheltuielilor generale de ntreinere pentru departamentul de producie (pe baza numrului de ore lucrate) i pentru departamentul finisaje (pe baza numrului de ore-main). Rspunsuri la exemplu (i) Supraveghere numrul de angajai Lucrri ntreinere echipament valoarea echipamentului Arenda suprafaa Curenie suprafaa Calculul lunar al costurilor
Total Alocate Supraveghere ntreinere Arenda Curenie 28,300 32,000 13,700 6,200 7,900 88,100 P 11,000 19,200 7,007 2,451 3,123 42,781 F 7,500 6,400 2,275 1,730 2,205 20,110 M 3,800 3,733 1,978 1,298 1,653 12,462 C 6,000 2,667 2,440 721 919 12,747
(ii) Depozite: repartizare dup numrul de ieiri. Cantina: repartizare dup numrul de persoane. Repartizarea repetat a costurilor unui departament de deservire la alt departament de deservire poate fi efectuat n mai multe feluri: Utilizm metoda distribuirii repetate:
Total P 42,781 10 UNITATEA DE STUDIU 3 F 20,110 M 12,462 C 12,747
sold iniial
88,100
Depozite (200/300/50) Cantina (36/12/7) Depozite (200/300/50) Cantina (36/12/7) Depozite (200/300- ca nesemnificativ)
88,100
4,532 9,085 643 105 8 57,154
6,797 3,028 964 35 12 30,946
(12,462) 1,767 (1,767) 20 (20) -
1,133 13,880 (13,880) 160 (160) -
Not: n exemplul de mai sus nu conteaz dac costurile Departamentului M sau C sunt repartizate primele. Utilizm metoda repartizrii reciproce: Aceast problem poate fi soluionat prin determinarea relaiilor ntre departamente n ceea ce privete repartizrile reciproce: S fie S = Depozite i C = Cantina S = 12,462 + 7/55C C = 12,747 + 50/550S S = 12,462 + 0.127 (12,747 + 0.09S) S = 12,462 + 1619 + 0.011S 0.989S = 14081 S = 14,238 C = 12,747 + 50/550 (14238) C = 14,0141 Departamentului depozite i se va atribui 14,238 din costurile cantinei, iar cantinei i se va atribui 14,041 din costurile departamentului depozite. Ulterior, repartizarea de mai departe se va face numai ntre departamentele rmase. Ordinea specificat a metodei de nchidere: n calitate de alternativ, deseori se utilizeaz distribuirea secundar a cheltuielilor generale de ntreinere utiliznd ordinea specificat a metodei de nchidere. Aceasta nseamn c repartizarea se face la un centru i nu are loc repartizarea repetat. n exemplul de mai sus, am putea spune c se va face repartizarea n primul rnd pentru departamentul depozite.
Total sold iniial Depozite (200/300/50) 88,100 P 42,781 4,532 F 20,110 6,797 M 12,462 (12,462) C 12,747 1,133 13,880 11 UNITATEA DE STUDIU 3
Cantina (36/12) Total
88,100
10,410 57,723
3,470 30,377
(13,880)
Acum poate fi calculat Rata de absorbie a cheltuielilor generale de ntreinere: dac utilizm cifrele obinute n rezultatul aplicrii metodei distribuirii repetate avem:
(iii) Producie 57,154 = 3.69 per or de lucrri directe 15,500 Finisaje 30,946 = 1.59 per ore-main 19,500 Not Ore de lucru ( 3.5 x 2,500) + (4.5 x 1,500) = 15,500. Ore-main (4.5 x 2,500) + (5.5 x 1,500) = 19,500. n practic, repartizarea cheltuielilor generale de ntreinere deseori este numai aproximativ i costul timpului i efortului necesar pentru repartizarea costurilor departamentelor de suport trebuie s fie luat n consideraie. Deseori, colectarea datelor pentru a face repartizarea este un exerciiu costisitor. n practic, cel mai probabil vor exista mai multe dect dou departamente de suport. Cu toate acestea, exist modelele matematice computerizate care pot fi utilizate pentru a soluiona problema alocrilor.
3.4.3 ALTE METODE DE CONTABILIZARE CHELTUIELILOR GENERALE DE NTREINERE
(REPARTIZARE)
Metoda de alocare a cheltuielilor generale de ntreinere, explicat mai sus, este una din metodele rspndite i poate fi aplicat i este oportun pentru majoritatea organizaiilor de producere i deservire. Cu toate acestea, n anumite organizaii, cheltuielile generale de ntreinere pot fi contabilizate utiliznd alte baze. Din aceste metode fac parte: (i) Volumul vnzrilor sau valoarea vnzrilor. Conform acestei metode, cheltuielile generale de ntreinere totale bugetate sunt mprite dup vnzrile bugetate (de obicei, dup valoare, dar cteodat dup volum) i apoi procentul total este utilizat pentru comenzi/activiti separate. Exemplu O compania a planificat (bugetat) vnzri n valoare de 690,000 i cheltuieli generale de ntreinere n valoare de 165,600 pentru anul urmtor. Costurile directe ale unei comenzi sunt estimate la 720 i marja de profit este de 10% din preul de vnzare. Calculai preul de vnzare (PV). Rspuns Cheltuieli generale de ntreinere ca % din vnzri = 165,600/690,000 = 24% Profit ca % din vnzri = 10% Cheltuieli generale de ntreinere i profitul ca % din vnzri 34% Costurile directe 66% 100% Costurile directe 720 Cheltuieli generale de ntreinere 24/66 x 720 262 Profit 10/66 x 720 109 Pre de vnzare 1,091 Verificare 24% of 1,091 = 262 10% of 1,091 = 109
(ii) Acordurile de comer ntre organizaiile afiliate sau ntre organizaiile cu un volum de comer stabil. n astfel de cazuri, (de exemplu, procurrile unui departament de stat) se permite s se adauge la costurile directe un anumit procent al cheltuielilor generale de ntreinere, iar la totalul rezultat se adaug marja de profit. Astfel, orice succese sau insuccese n vederea controlrii cheltuielilor generale de ntreinere avantajeaz sau dezavantajeaz compania furnizoare. (iii) Nivelul serviciilor prestate. n aceste cazuri, se face repartizarea cheltuielilor generale de ntreinere, deseori la diferite niveluri, conform nivelului de servicii necesare, de obicei, de ctre client, dar n unele cazuri, de ctre furnizor. Un exemplu al acestei metode este o companie care se ocup de developarea peliculelor care cere un pre mai mare pentru deservire ntr-o or, dect pentru deservirea n 24 de ore. Acesta este n primul rnd un mecanism de stabilire a preurilor. (iv) On-costs(cheltuieli indirecte/de regie). n multe organizaii este o practic destul de rspndit de recuperare a anumitor elemente ale cheltuielilor generale de ntreinere din contul produciei prin aplicarea unui spor procentual fix (on-cost) la costurile directe, pentru a acoperi valoarea total a cheltuielilor generale de ntreinere nerepartizate. Aceasta se va ntmpla cel mai probabil, ceea ce este i mai rezonabil, cu elementele cheltuielilor generale de ntreinere pentru care nu pare s existe o baz de repartizare clar definit sau msurabil (de exemplu, anumite costuri ale conducerii de vrf). n ultimii ani, multe organizaii din sectorul public, la solicitarea managerilor de servicii (de exemplu, managerii responsabili pentru serviciile tratate ca ntreprinderi comerciale) s-au schimbat metodele prin care cheltuielile generale de ntreinere sunt atribuite serviciilor de baz. n locul repartizrilor de la sfrit de an cu utilizarea unor astfel de baze ca suprafaa sau numrul de angajai, serviciile globale sunt deseori stabilite n prealabil i probabil formalizate printr-un acord pentru nivelul serviciilor (ANS). n aceste acorduri se specific nivelul i plata pentru serviciile globale sub form de contract. n acest context, s-au ntreprins eforturi de majorare a exactitii acestor pli i nivelului de responsabilitate ntre serviciile globale prestate (de exemplu, departamentul personal) i utilizator (de exemplu, ntreprinderea comercial), orientnd plile mai mult pe baz de produs. De exemplu, ar putea exista un cost pre-determinat pentru fiecare list de pli, sau un cost pentru fiecare persoan recrutat nou, i nu pli repetate la sfrit de an bazate pe, s zicem, numrul personalului. Ambele tendine provin n mare parte din mediul de concuren sporit n toate sectoarele serviciului public. Diferite forme de concursuri competitive pentru serviciile de baz plaseaz iniial presiuni financiare asupra cheltuielilor generale de ntreinere ale serviciilor de suport pentru a justifica i reduce taxele, dar de asemenea, pentru a le lega mai bine de serviciile prestate, precum i de a asigura o responsabilitate mai mare pentru utilizator. Cu presiuni similare se confrunt mai direct n prezent multe din astfel de servicii de suport, care ele nsele pot fi subiect al concursurilor competitive. ACTIVITATE 3.4.3 Gndii-v la organizaia n care lucrai sau la o organizaie pe care o cunoatei. Ele ar putea utiliza vreo metod alternativ celor explicate mai sus pentru contabilizarea cheltuielilor generale de ntreinere? Dac da, spunei care sunt i cum vor funciona. TEST-INDIVIDUAL Verificai ct de bine ai memorizat aceast seciune rspunznd la urmtoarele ntrebri, apoi, verificai ce spune textul. (a) Care sunt trei scopuri de contabilizare a cheltuielilor generale de ntreinere. (3.1) (b) Enumerai patru baze ce pot fi utilizate pentru repartizarea cheltuielilor generale de ntreinere ce se refer la cteva centre de costuri. (3.4.1) (c) Care este denumirea unei metode de repartizare a cheltuielilor generale de ntreinere ale unui centru de deservire reciproc? (3.4.2) (d) Enumerai celelalte trei metode de contabilizare a cheltuielilor generale de ntreinere. (3.4.3) EXERCIIU PRACTIC 1. Desenai fia rezumat a costurilor (fr cifre) pentru producerea unei uniti de orice produs.
2. Compania Packem Sterile Supplies Trust (PSST) a primit recent o solicitare pentru o comand mare de la un client nou potenial, care trebuie ndeplinit n ultima lun a 2003/2004. n calitate de contabil de gestiune al companiei, dumneavoastr ai fost rugat s determinai costul deplin al comenzii n scopul stabilirii preului. Bugetul cheltuielilor generale de ntreinere al PSST pentru 2003/2004 este dup cum urmeaz: Personal Tehnic Ambalare Admin., Personal & Finane (APF) Depozite Managementul de vrf Materiale Tehnic Ambalare APF Depozite Servicii comunale ncperea Subvenia pentru prnz pentru personal
400,000 250,000 450,000 90,000 150,000 1,340,000 25,000 15,000 50,000 30,000
120,000 80,000 50,000 60,000 1,650,000
Total
Alte informaii legate de cele patru centre de cost sunt: Tehnic Suprafaa (m2) Numrul lucrtorilor Comenzi Ore de munc direct 600 20 800 32,000 Ambalare 800 15 100 24,000 APF 400 20 100 Depozite 200 5 -
Comanda va necesita 100 ore din timpul de lucru al seciei tehnice i 30 ore al seciei ambalare. Comanda va necesita de asemenea materiale n valoare de 6,000. Clientul potenial a oferit 7,000 pentru lucru. Se cere: (a) Determinai preul comenzii care trebuie solicitat, dac preul const din costul total plus 20% (politica obinuit a PSST), utiliznd bazele de repartizare i de absorbie pe care le considerai cele mai oportune, i lund n consideraie toate costurile seciilor de suport. Discutai ce aspecte trebuie s ia n consideraie PSST cnd va decide s accepte sau nu aceast comand, i cum trebuie s analizeze astfel de comenzi n viitor.
(b)
RSPUNSURILE LA NTREBRILE EXERCIIULUI PRACTIC 1. Rspunsul posibil ar putea fi dup cum urmeaz:
Produsul H 102. Costuri (fr cifre) Costuri directe materiale Costuri directe de munc Cheltuieli directe Cost direct de producie Cheltuieli generale ce in de lucrri Costul lucrrilor Alte cheltuieli generale de ntreinere Marketing Vnzri Administrare C&D Costul vnzrilor Profit ( % din PV) Preul de vnzare _________ _________ _________ _________ ore x _________ kg x ore x sub-contract _________
2. Packem Sterile Supplies Trust (PSST) (a) Cost Personal Mgt sup Furnizri Serv. com ncperea Restaurant Baza Direct Nr. pers. Direct Suprafaa Suprafaa Nr. pers Tehnic 000 400 50 25 24 15 20 534 Ambalare 000 250 37.5 15 32 20 15 369.5 APF 000 450 50 50 16 10 20 596 Depozite 000 90 12.5 30 8 5 5 150.5 Total 000 1,190 150 120 80 50 60 1,650
APF: repartizat conform numrului de lucrtori; D: repartizat conform comenzilor. (sunt acceptabile alte baze rezonabile de repartizare).
Tehnic 000 Sold iniial APF(20/15/5) Depozite (800/100/100) APF(20/15/5) Depozite (800/100/100) 534 298 180 11 2
Ambalare 000 369.5 224 22.5 8 1
APF 000 596 (596) 22 (22)
Depozite 000 150.5 74 (224.5) 3 (3)
1,025 Tehnic Orele de lucru directe Rata de absorbie (A) 32,000 32.05
625 Ambalare 24,000 26.01
zero
nil
Costul comenzii Ore (B) Cheltuieli generale de ntreinere (A x B) Materiale
100 3,205
30 780.30
3,985.30 6,000 9,985.30
=> Preul de vnzare (9,985.30 x 120%) 11,982.36 Comentarii (b) Preul oferit este mult mai mic dect preul obinuit (costul total plus 20%) i costul total. Merit s se discute cu clientul potenial posibilitatea de a stabili un pre mai mare. Cu toate acestea, principala problem este dac preul comenzii depete costul relevant de ndeplinire a ei. Acesta include costurile variabile i orice costuri alternative asociate cu orice oportuniti ratate. Dac depete costul relevant, comanda trebuie acceptat din motive financiare. Este probabil c materialele reprezint toate (sau majoritatea) costurilor variabile. Oferta depete costul materialelor cu 1,000. Prin urmare, depinde de faptul dac exist capaciti suplimentare n cadrul altor resurse (n special, fora de munc), sau dac utilizarea lor genereaz costuri relevante (de exemplu, plata pentru orele suplimentare sau contribuii previzibile pentru alte comenzi planificate n prezent) care reduc aceast contribuie aparent. Pe lng aceasta, deoarece este o comand mare, poate fi nelept s se adopte o viziune mai larg asupra costurilor relevante. Principiile metodei ABC sugereaz c comenzile i n general, lucrul ad hoc pot fi generatori importani de costuri n cadrul costurilor indirecte i de regie. Prin urmare, trebuie s se examineze dac o astfel de comand va avea o influen semnificativ asupra activitilor de suport, att n termeni de consum al resurselor, ct i, potenial, cheltuieli.
Sunt relevante i consideraiile pe termen mai lung, de exemplu: Posibilitatea cooperrii repetate -> dac este lucrul ordinar, trebuie s fie inclus n buget, i o parte din costurile indirecte recuperate. Un pre mic ar putea crea un precedent. Efectul asupra clienilor obinuii -> ei tot se vor atepta la preuri mai mici?
n esen, o comand neplanificat trebuie s fie evaluat, n primul rnd, prin determinarea costurilor relevante, ceea ce implic evaluarea costurilor variabile i disponibilitatea existent a capacitii suplimentare i resurselor limitate (costuri de oportunitate). De asemenea, merit s se evalueze efectul asupra costurilor activitii prin impactul asupra generatorilor de costuri, utiliznd principiile metodei costurilor bazate pe activiti. Ultimul este deosebit de important dac e posibil s mai apar aa o afacere, deoarece efectul costurilor activitii al unor astfel de costuri sunt examinate mpreun, nu izolat. Scopul este de a stabili preul minim, asigurndu-ne c s-a convenit asupra unei marje de contribuie mai mari dect aceasta.
Alte comentarii relevante vor aduce puncte.
Determinarea costului i controlul stocurilor, i calcularea valorii stocurilor la finele perioadei
Obiective La finele acestei seciuni, vei putea: calcula costul materialelor eliberate de la depozit i soldul final utiliznd diferite metode; nelege necesitatea controlului stocurilor
4.1 CLASIFICAREA MATERIILOR PRIME

n cadrul unei entiti productoare, materialele procurate se mpart n trei categorii de baz dup cum urmeaz: (a) Materie prim din care se face produsul oel pentru piesele de main, lemn pentru producerea mobilei sunt exemple de materie prim. (b) Materiale consumabile utilizate n producie ulei, cuie i uruburi sunt cteva exemple. (c) Alte materiale utilizate n cadrul procesului de producie, spre deosebire de fabricarea produsului de exemplu, combustibil pentru generarea energiei i piesele de schimb pentru echipament. Punctele (b) i (c) sunt de obicei considerate materiale indirecte. Ele fac parte din cheltuielile de regie. n aceast seciune, noi ne vom concentra asupra procedurilor i metodelor utilizate pentru evidena materialelor directe. nsi materialele directe sunt de obicei grupate n trei categorii, n dependen de etapa de producie atins. Aceste categorii sunt: i) Materie prim - materiale directe procurate care nu au fost nc introduse n procesul de producie. ii) n curs de execuie - materiale directe la etapa intermediar de producie. iii) Produse finite - materiale directe pentru care procesul de producie e finalizat i care pot fi vndute sau utilizate. Posibil ca ntr-o companie s nu existe toate trei categorii. De exemplu, un magazin cu amnuntul poate avea numai produse finite i o companie specializat numai n curs de execuie. n serviciile publice, o autoritate de nvmnt poate avea numai bunuri finisate procurate ca ieiri.
4.2 EVALUAREA STOCURILOR LA ELIBERAREA LOR DE LA DEPOZIT

Este important s nelegei cum se evalueaz materialele eliberate din depozit, studiind fiecare metod, avantajele i dezavantajele lor relative, i s putei calcula valoarea stocului final prin intermediul celor mai importante metode. Dac viaa ar fi fost simpl, materialele ar fi fost cumprate ntr-o cantitate anume i utilizate ntr-o cantitate anume. Preul stocurilor ar fi fost preul efectiv la momentul eliberrii. Dar de obicei, organizaiile cumpr bunuri n cantiti mari i le elibereaz din depozit pentru producie n loturi mai mici. Deseori, acelai materiale sunt procurate la preuri diferite, fie pentru c au fost procurate de la diferii furnizori, fie cumprate diferite cantiti, fie pentru c procurrile s-au fcut n zile diferite. Exemplul de mai jos ilustreaz aceast problem. Exemplu n mai 2002, o companie a efectuat cteva achiziii a unui component des utilizat, un accesoriu electric, cod de referin H12497. Data, cantitatea i preurile achiziiilor sunt dup cum urmeaz:
1
Mai Cantitatea Preul unitar 5 100 1.50 15 150 1.60 22 200 1.70 29 150 1.80 n luna mai din depozit s-a eliberat material dup cum urmeaz: Mai Cantitatea 10 80 18 70 23 100 26 150 30 40 S presupunem c nu exista nici un stoc iniial de H12497 la 1 mai i stocul final era de 160 uniti. Care este costul materialelor utilizate pentru producie care urmeaz s fie (a) inclus n costul vnzrilor i raportul de profit i pierdere, (b) inclus n stocurile de produse finite i (c) inclus n stocurile de materiale la finele anului? Metodele obinuite de stabilire a preurilor pentru ieirile de materiale includ: 1. Prima intrare prima ieire (FIFO) 2. Ultima intrare prima ieire (LIFO) 3. Costul mediu ponderat 4. Preul de substituire (NIFO) 5. Costul standard. Vom examina primele trei metode succint n aceast seciune. Din celelalte dou, metoda preului de substituire, nseamn c fiecare ieire este evaluat la preul curent de nlocuire a materialelor, cteodat este numit NIFO (urmtoarea intrare prima ieire). Nu este utilizat pe larg i nu este o metod acceptabil de evaluare a valorii stocului final conform SIC 2. Metoda costului mediu ponderat este de obicei utilizat cnd exist un sistem standard de stabilire a costului i toate ieirile sunt apreciate la un pre standard pre-determinat, orice diferene fiind transferate ntr-un cont pentru abaterile de pre de la standard. Acum, vom examina cele mai rspndite trei metode de determinare a costului ieirilor de materiale. 1. Prima intrare Prima ieire (FIFO) FIFO presupune c preul oricrei ieiri este preul celui mai vechi stoc. Aceasta nseamn c costul ieirilor de stocuri va fi stabilit pe baza presupunerii c valoarea lor este egal cu valoarea primelor intrri de stocuri. De remarcat c data intrrilor i ieirilor trebuie s fie verificat cu grij i c ieirile pot fi fcute numai din stocurile deinute la data respectiv. n exemplul nostru cu piesa H12497, calculele sunt:
Data
Cantitatea Intrri/(ieiri)
Preul unitar
Valoarea
Soldul stocurilor Cantitatea Valoarea 100 20 170 100 300 200 50 200 160 150 30 270 160 500 340 85 355 287
Mai 5 Mai 10 Mai 15 Mai 18 Mai 22 Mai 23 Mai 26 Mai 29 Mai 30 100 (80) 150 (70) 200 (100) (150) 150 (40) 1.50 1.50 1.60 (20)x1.50 (50)x1.60 1.70 (100)x1.60 (150)x1.70 1.80 (40)x1.70
150 (120) 240 (30) (80) 340 (160) (255) 270 (68)
Cantitate Stocul final const din: 10 150 160
Pre 1.70 1.80
Valoare 17 270 287
2. Ultima intrare Prima ieire (LIFO) LIFO presupune c preul ieirilor este preul pltit pentru ultima intrare de materialele, din care posibil s-au fcut ieirile. Calculele sunt:
Data Cantitatea Intrri/(ieiri) Mai 5 Mai 10 Mai 15 Mai 18 Mai 22 Mai 23 Mai 26 Mai 29 Mai 30 100 (80) 150 (70) 200 (100) (150) 150 (40) 1.50 1.50 1.60 1.60 1.70 1.70 (100)x1.70 (50) x 1.60 1.80 1.80 150 (120) 240 (112) 340 (170) (170) (80) 270 (72) 50 200 160 78 348 276 100 20 170 100 300 200 Preul unitar Valoarea Soldul stocurilor Cantitatea Valoarea 150 30 270 158 500 328
Cantitate Stocul final const din: 20 30 110 160
Pre 1.50 1.60 1.80
Valoare 30 48 198 276
Cnd preurile cresc, determinarea costului stocului final prin metoda LIFO de obicei indic o valoare mai mic dect prin metoda FIFO. 3. Costul mediu ponderat De fiecare dat cnd are loc o intrare de materiale, se calcul noul cost mediu ponderat prin relaia: valoarea stocului existent + valoarea materialelor intrate cantitatea stocului existent + cantitatea materialelor intrate. Acest cost este utilizat pentru a stabili costul ieirilor ulterioare pn la urmtoarea intrare de stocuri, cnd acest calcul se face nc o dat. Deseori aceste calcule sunt complicate, dar, n acest exemplu, noi vom determina toate costurile pn la cifra zecimilor i valorile pn la cifre ntregi. Ar putea aprea mici diferene, dar ele de obicei sunt rectificate la intrrile ulterioare, cnd se calcul noua medie ponderat.
Data Cantitatea Intrri / (ieiri) Mai 5 Mai 10 Mai 15 Mai 18 Mai 22 Mai 23 Mai 26 Mai 29 Mai 30 100 (80) 150 (70) 200 (100) (150) 150 (40) 1.50 1.50 1.60 1.59 1.70 1.66 1.66 1.80 1.77 150 (120) 240 (111) 340 (166) (249) 270 (71) 100 20 170 100 300 200 50 200 160 Preul unitar Valoare a Soldul stocurilor Cantitatea Valoar ea 150 30 270 159 499 333 84 354 283 1.77 1.66 1.59 1.50 Costul mediu ponderat
Cantitate Stocul final const din: 160
Pre 1.77
Valoare 283
Putei vedea c, dup cum v-ai ateptat, valoarea medie ponderat a stocului final este ntre valoarea FIFO i valoarea LIFO. De asemenea, remarcai c majoritatea ieirilor au un cost artificial, adic, un cost care de fapt nu s-a pltit pentru acele materiale. TEST-INDIVIDUAL Regia de Ape nu este sigur ce sistem de determinare a costului ieirilor s utilizeze. ntr-o lun au avut loc urmtoarele tranzacii n ceea ce privete un anumit component, BX2069.
Intrri Data Aprilie 1 Aprilie 3 Aprilie 9 Aprilie 18 Cantitatea 100 400 300 100 900 Pre unitar 2.00 2.10 2.12 2.40
Ieiri Data Aprilie 4 Aprilie 11 Aprilie 20 Cantitatea 200 400 100 700
Stocul final este de 200 uniti (900-700). Evaluai ieirile de materiale i determinai valoarea stocului final utiliznd fiecare din urmtoarele metode: a) FIFO b) LIFO c) Costului mediu ponderat. Dup ce ai finalizat sarcina, verificai rspunsul pe urmtoarea pagin. Dac ai fcut o greeal de principiu, revedei ntreaga secie i apoi mai facei o dat exerciiul. RSPUNSURI (a) FIFO
Data Cantitatea Intrri / (ieiri) Aprilie 1, Sold iniial Aprilie 3 Aprilie 4 Aprilie 9 Aprilie 11 100 400 (200) 300 (400) 2.00 2.10 100x2.00 100x2.10 2.12 300x2.10 100x2.12 Aprilie 18 Aprilie 20 100 (100) 200 5 UNITATEA DE STUDIU 4 2.40 100x2.12 200 840 (200) (210) 636 (630) (212) 240 (212) 200 300 200 424 664 452 300 600 630 1266 100 500 Preul unitar Valoarea Soldul stocurilor Cantitatea Valoarea 200 1040
Pre 2.12 2.40
Valoare 212 240 452
(b) LIFO
Data Cantitatea Intrri / (ieiri) Aprilie 1, Sold iniial Aprilie 3 Aprilie 4 Aprilie 9 Aprilie 11 100 400 (200) 300 (400) 2.00 2.10 2.10 2.12 300x2.12 100x2.10 Aprilie 18 Aprilie 20 100 (100) 200 2.40 2.40 200 840 (420) 636 (636) (210) 240 (240) 200 300 200 410 650 410 100 500 300 600 Preul unitar Valoarea Soldul stocurilor Cantitatea Valoarea 200 1040 620 1266
Pre 2.10 2.00
Valoare 210 200 410
(c) Media ponderat

Data Cantitatea Intrri / (ieiri) Aprilie 1, Sold iniial 3 4 9 11 100 400 (200) 300 (400) 2.00 2.10 2.08 2.12 2.10 200 840 (416) 636 (840) 6 UNITATEA DE STUDIU 4 100 500 300 600 200 Preul unitar Valoare a Soldul stocurilor Cantitatea Valoar ea 200 1040 624 1260 420 2.10 2.00 2.08 Costul mediu ponderat
18 20
100 (100) 200
2.40 2.20
240 (220)
300 200
660 440
2.20
Cantitate Stocul final const din: 200
Pre 2.20
Valoare 440
4.3 AVANTAJELE I DEZAVANTAJELE FIECREI METODE DE EVALUARE A STOCURILOR

Fiecare din aceste trei metode de baz de evaluare a ieirilor de materiale are anumite avantaje i dezavantaje. De remarcat c LIFO nu este o metod acceptabil n unele ri pentru raportarea financiar. Ea poate fi utilizat numai n scopurile contabilitii de gestiune. n astfel de cazuri, de obicei, exist o metod de ajustare pentru stabilirea costului stocului final utiliznd o metod acceptabil, de exemplu, FIFO, pentru raportarea ctre management i rapoartele financiare. Rezumatul avantajelor / dezavantajelor relative ale diferitor metode este: FIFO Avantaje: (a) Reflect micarea fizic a materialelor din stoc. (b) Utilizeaz preul real pltit pentru materiale, ceea ce nseamn c nu vor fi pierderi sau profit cauzate de stabilirea preului. (c) Poate fi acceptabil pentru Guvern la calcularea impozitelor. Dezavantaje: (a) Cnd preurile cresc, ieirile pentru comenzi vor tinde s aib un pre mai mic. (b) Preul ieirilor de materiale poate s se schimbe n timpul prelucrrii unei comenzi. (c) Atunci cnd sunt eliberate din depozit, stocurile cu o rotaie mai lent vor fi apreciate la preurile de intrare. Aceste preuri ar putea fi foarte nereale. LIFO Avantaje: (a) Cnd preurile cresc, costul ieirilor va reflecta preurile curente. (b) Este destul de simplu de utilizat, cnd circulaia materialelor este lent. (c) Utilizeaz preul efectiv pltit pentru materiale, ceea ce nseamn c nu vor fi pierderi sau profit cauzate de stabilirea preurilor. Dezavantaje: (a) Nu reflect micarea fizic a materialelor din stoc. (b) Ar putea s nu fie acceptat de Guvern la calcularea impozitelor. (c) Poate deveni complicat pentru materialele cu o rotaie rapid, deoarece e posibil ca nu toate intrrile s fi fost utilizate nainte ca s apar o comand cu pre diferit. Metoda costului mediu ponderat Avantaje: (a) Este logic se presupune c toate ieirile sunt egale. (b) Este mai simplu de utilizat dect LIFO/FIFO. (c) Atenueaz fluctuaia preurilor. Dezavantaje: (a) Costul ieirilor de obicei nu este costul real.
(b) Costul stocului este determinat sub nivelul costului curent. (c) Costul ieirilor poate ajunge la cteva cifre decimale. Concluzie De obicei, fiecare organizaie va selecta metoda de evaluare a stocurilor care pare cea mai potrivit pentru tipul su de activitate i, cel mai probabil, care va reflecta imaginea real i fidel a profitului perioadei i costului stocului la finele perioadei.
4.4 CONTROLUL STOCURILOR

Materialele reprezint un component important al costurilor pentru majoritatea companiilor productoare i de asemenea, pentru anumite organizaii prestatoare de servicii i din sectorul public. Pierderile poteniale de materiale includ: (i) Bunurile comandate la preuri majorate (ii) Procurri fictive (iii) Lipsuri nenregistrate la primire (iv) Pierderi de stocuri (v) Casri ale stocurilor bune ca stocuri deteriorate sau nvechite (vi) Pierderi n secia de producie. Conducerea trebuie s cunoasc aceste tipuri de pierderi poteniale. Verificrile fizice periodice (fie a ntregului stoc, fie pe mostre) ar trebuie s contribuie la reducerea pierderilor de materiale. Problema fundamental legat de controlul stocurilor este de a determina nivelul optim al stocului pentru fiecare articol i tip de stoc. La determinarea nivelului optim al stocurilor trebuie s se ia n consideraie urmtorii factori: (a) Cantitatea necesar pentru producere (riscul deficitului de resurse) (b) Nivelul cererii din partea clienilor (c) Costul de pstrare a stocurilor excesive (d) Posibilele modificrii de pre n viitor (e) Posibilitatea depozitrii i comandrii. Cum stabilesc organizaiile nivelul optim al stocurilor pentru un articol nici prea multe, nici prea puine? Prea multe este prea scump, iar prea puine ar putea rezulta n deficit de stocuri, cnd compania nu poate satisface cererea deoarece nu mai are materiale. n primul rnd, trebuie s se decid dac se alege: un sistem periodic de comand, n care stocurile sunt substituite la anumite perioade de timp, de exemplu, lunar. Acest sistem este uor de administrat i funcioneaz destul de bine pentru multe organizaii cu un consum relativ uniform de materiale. Cu toate acestea, acest sistem se utilizeaz de obicei pentru articolele de mic valoare i, de fapt, nu este un sistem efectiv de control; sau un sistem de suplinire de la un anumit nivel (moment al comenzii repetate). Este o metod mai complex, dar ntr-adevr ajut la optimizarea nivelului stocurilor. Pentru fiecare articol din stoc sunt necesare un ir de msurri: (i) Momentul comenzii repetate (ROL). Dac stocurile sunt meninute la acest nivel, atunci se va putea de obicei evita deficitul de resurse. Acest nivel este calculat dup cum urmeaz: Momentul comenzii repetate = Consum maxim x Ciclul maxim al comenzii, unde ciclul maxim al comenzii este perioada de timp ntre efectuarea comenzii i livrarea efectiv a materialelor. (ii) Nivelul minim al stocurilor. Dac stocurile ajung la un nivel mai mic dect cel minim, trebuie de ntreprins msuri pentru a evita deficitul de resurse. Cnd calculm nivelul minim al stocurilor, se presupune c consumul va fi mediu i ciclul comenzii este mediu. Nivelul minim al stocurilor = Momentul comenzii repetate - [Consum mediu x Ciclul mediu al comenzii]
(iii) Nivelul maxim al stocurilor. Nivelul maxim este calculat pentru a evita investiiile excesive n stocuri i costurile excesive de pstrare. Punctul de plecare pentru calcule este nivelul stocurilor pentru efectuarea comenzii, la care se adaug mrimea comenzii (ROQ) i se estimeaz consumul minim pe durata ciclului minim al comenzii. Nivelul maxim al stocurilor = ROL + Mrimea comenzii - [Consum minim x Ciclul minim al comenzii] Mrimea comenzii repetate este cantitatea standard a comenzii, care trebuie revizuit regulat din cauza modificrii consumului i duratei ciclului comenzii. Ea se poate calcula din relaia de mai sus, dac se tie nivelul maxim al stocurilor i alte variabile. (iv) Nivelul mediu al stocurilor. Se calcul astfel: Nivelul mediu al stocurilor = Nivelul minim al stocurilor + Mrimea comenzii 2 Exemplu Urmtorul exemplu ilustreaz calcularea diferitor niveluri ale stocurilor, conform datelor de mai jos: Nivelul maxim al stocurilor Consumul estimat pe zi Durata estimat comenzii a Maxim Minim ciclului Maxim Minim 28,000 uniti 4,000 uniti 1,000 uniti 6 zile 2 zile
(a) Momentul comenzii repetate = Consum maxim x Ciclul maxim al comenzii = 4,000 uniti pe zi x 6 zile = 24,000 uniti (b) Nivelul minim al stocurilor = Momentul comenzii repetate -[Consum mediu x Ciclul mediu al comenzii] = 24,000 uniti - [(4,000 + 1,000) uniti pe zi x (6 + 2) zile] 2 2 = 24,000 uniti - (2,500 uniti pe zi x 4 zile) = 24,000 uniti - 10,000 uniti = 14,000 uniti (c) Mrimea comenzii repetate = Nivelul maxim al stocurilor + [Consum minim x Ciclul minim al comenzii] Momentul comenzii repetate = 28,000 + (1,000 uniti pe zi x 2 zile) - 24,000 uniti = 28,000 uniti + 2,000 uniti - 24,000 uniti =6,000 uniti (d) Nivelul mediu al stocurilor = Nivelul minim al stocurilor + Mrimea comenzii repetate 2 = 14,000 uniti + (6,000) uniti 2 = 17,000 uniti TEST-INDIVIDUAL 1. a) Enumerai principalele trei categorii de materiale procurate de o companie de producere. (4.1) b) Enumerai patru metode de evaluare a stocurilor de materiale la ieire. (4.2) c) Pentru cele trei metode din (b), care sunt avantajele i dezavantajele. (4.3) d) Care este formula de calcul a nivelului stocurilor pentru efectuarea comenzii repetate. (4.4)
2. Pe baza datelor de mai jos calculai valoarea stocului final de 20 de uniti, aplicnd metoda: a) FIFO b) LIFO c) costului mediu ponderat.
Intrri 1 iunie 8 iunie Ieiri 2 iunie 9 iunie 18 iunie 15 uniti 20 uniti 25 uniti 40 uniti cu 25 fiecare 40 uniti cu 30 fiecare
3. O companie electric deine urmtoarele informaii despre contoarele electrice: Stoc maxim - 5500 uniti Consum lunar: Maxim - 1100 uniti Minim - 900 uniti Ciclul comenzii: Maxim - 4 luni Minim - 2 luni Se cere s calculai: (i) momentul comenzii repetate (ii) mrimea comenzii repetate (iii) nivelul minim al stocurilor (iv) nivelul mediu al stocurilor. RSPUNSURI 1. Verificai textul punctelor indicate. 2. a) FIFO
Cantitate 1 iunie 2 8 9 18 Stoc final 40 (15) 40 (20) (25) 20 5 x 25 20 x 30 x 30 Pre 25 25 30 25 (125) (600) (725) 600 Valoare 1000 (375) 1200 (500)
b) LIFO
Cantitate 1 iunie 40 10 UNITATEA DE STUDIU 4 Pre 25 Valoare 1000
2 8 9 18 Stoc final
(15) 40 (20) (25) 20 20 x 30 5 x 25 x 25
25 30 30 (600) (125)
(375) 1200 (600) (725) 500
c) Costul mediu ponderat.

Data 1 iunie 2 8 9 18 Cantitate 40 (15) 40 (20) (25) 20 Pre 25 25 30 28.08 28.08 Valoare 1000 (375) 1200 (562) (702) 40 25 65 45 20 Cantitate Valoare 1000 625 1825 1263 561 561 25.00 25.00 28.08 28.08 28.08 Costul mediu
3. i) Momentul comenzii repetate = Consum maxim x Ciclul maxim al comenzii = 1100 x 4 luni = 4400 ii) Nivelul maxim al stocurilor = ROL - [Consum minim x Ciclul minim al comenzii] +ROQ 5500 = 4400 - (900 x 2) + ROQ 5500 = 4400 - 1800 + ROQ 5500 - 4400 + 1800 = ROQ ROQ = 2900 iii) Nivelul minim al stocurilor = ROL -[Consum mediu x Ciclul mediu al comenzii] = 4400 - [1000 X 3] = 4400 - 3000 = 1400 iv) Nivelul mediu al stocurilor = Nivelul minim al stocurilor + ROQ 2 =1400 + (1/2 x 2900) =1400 + 1450 =2850
Metode de calculare a costurilor: pe comenzi i partide, pe contracte, servicii i procese
5.1 CALCULAREA COSTURILOR PE COMENZI I PARTIDE

Obiective Ctre finele acestei uniti, vei putea: defini calcularea costurilor unei comenzi specifice, pe comand i partid; pregti o estimare a costului unei comenzi specifice; explica nregistrrile costurilor n conturile contabile; descrie punctele slabe ale metodei de calculare a costurilor pe comenzi i explica de ce nu se obine ntotdeauna profitul estimat; descrie metoda calculrii costurilor pe partide
5.1.1 CALCULAREA COSTURILOR UNEI COMENZI SPECIFICE

Determinarea costurilor unei comenzi specifice este o metod de baz de calculare a costurilor utilizat atunci cnd activitatea const din contracte speciale, comenzi sau partide, fiecare din care este autorizat printr-o comand sau un contract specific. Ea are dou trsturi distincte: a) Lucrrile sunt urmrite consecutiv, spre deosebire de urmrirea lor continu. b) Lucrrile pot fi identificate pe o anumit comand de la un client cunoscut, comand de producie sau un contract. Calcularea costurilor unei comenzi specifice este un termen general utilizat pentru a descrie trei metode asemntoare de calculare a costurilor, dup cum urmeaz: i) Calcularea costului pe comenzi O form de calculare a costurilor care se aplic cnd se ndeplinete o comand conform cerinelor speciale ale clienilor i fiecare comand este relativ scurt ca durat. Comanda de producie poate fi pentru un singur articol. Durata scurt o deosebete de calcularea costului unui contract (vezi iii) de mai jos i seciunea 5.2). De exemplu, o comand de imprimare a biletelor de teatru sau procurarea i instalarea unui sistem de nclzire centralizat. ii) Calcularea costului pe partide - Similar cu calcularea costurilor pentru o comand, dar comanda de producie va consta dintr-o anumit cantitate de produse / uniti de calculaie a costurilor. Costul unitar se calcul prin mprirea costului ntregii partide la numrul total de uniti. De obicei, se utilizeaz de companiile productoare care fabric un ir de bunuri: de exemplu, 100 automobile sau mai multe modele de scaune. iii) Calcularea costului pe contract Utilizat pentru construcii i contracte similare care, de obicei, necesit o perioad mai lung de timp pentru ndeplinire. Fiecare contract este considerat o unitate separat de cost, pentru care se acumuleaz costurile. n proiectele mari, contractele pot fi mprite n sub-uniti. De exemplu, un proiect mare pentru construcia etapizat a unei cldiri. Calcularea costului unui contract este descris detaliat n seciunea 5.2. Drept exemple pot servi construirea caselor, navelor maritime, dezvoltarea unei proprieti.
5.1.2 CALCULAREA COSTULUI UNEI COMENZI

Punctul de plecare pentru orice sistem de calculare a costului unei comenzi este fia de calcul a costurilor comenzii. Ea poate fi ntocmit manual sau imprimat: aceasta nu afecteaz formatul foarte mult. Fiele de calcul al costurilor comenzilor sunt diferite n dependen de caracterul i mrimea afacerii, tehnologia contabil (sau lipsa ei) i alegerea conducerii.
Fia de eviden analitic a costurilor comenzii nsumeaz, de fapt toate costurilor generate din diferite surse i repartizeaz costurile totale n costul materialelor, costul manoperei i cheltuieli de regie. Iat dou exemple. Rezultatul eventual al comenzii este artat n ambele formate. Figura 5.1.2 a) Fia de eviden analitic a costurilor comenzii
Client Descrierea comenzii Preul de vnzare Data i Ref Materiale ABC SRL Componente 3000 Manopera direct Cost 20XX 11 ian: MR1016 27 ian: salarii 7 feb: achiziii 10 feb: salarii 16 feb: achiziii 20 feb: salarii 27 feb: MR1207 Total 20 36 236 588 440 360 20 88 40 200 Consultant design 250 20 60 100 200 Ore Cost Data comenzii Data livrrii Comanda nr. Cheltuieli directe 8 ianuarie 2003 1 martie 2003 8661 Cheltuielile de regie ale fabricii cu MDO de 3 pe or Cost Ore Cost
Cant.
Detalii
60
300 Placat cu argint 190
60
180
40
120
Rezumat Costul lucrrilor Chelt. administrative i de marketing (40% din costul lucrrilor) Costul vnzrilor Profit Preul de vnzare
1,624 650 2,274 726 3,000
Figura 5.1.2 b) Fia de eviden analitic a costurilor comenzii (format alternativ)

Client Descrierea comenzii Numrul comenzii Materiale Data i Ref Manopera direct Data i activitatea Cheltuieli directe Numrul facturii Cost direct de producie Chelt. de regie ale fabricii Centru de cost Data comenzii Data livrrii Data nceperii Numrul comenzii Cantitatea Ore Detalii Pre unitar Rata Data finalizrii
Rata de absorbie
Ore Costul lucrrilor Chelt. administrative i de vnzare (% din costul lucrrilor) Total costul vnzrilor Preul de vnzare Profit/Pierderi
Putei vedea c n ambele cazuri obiectivul general este acelai de a colecta costurile relevante pentru o anumit comand ntr-o fi. Fia comenzii poate fi utilizat: a) ca baz pentru stabilirea preului de vnzare, dac se convine c preul urmeaz s fie calculat pe baza costurilor plus profitul, ca pentru unele comenzi de stat i de la alte organizaii; b) ca sistem de control managerial, dac nu se obine profitul estimat din comand, adic, pentru comparare cu costul standard sau costul preconizat prin urmare, n primul rnd un instrument de monitorizare ca baz pentru control; c) pentru stabilirea costului serviciilor interne, cnd departamentele utilizatori pot plti costul comenzilor specifice ndeplinite; d) ca ndrumare pentru stabilirea preului de vnzare potrivit pentru comenzile de la acelai client sau pentru comenzile similare; Valoarea total a fielor de calcul al costurilor comenzilor de la sfrit de an poate servi drept baz pentru determinarea lucrrilor n curs de execuie. ACTIVITATEA 5.1.2 Gndii-v la o achiziie personal sau a organizaiei, costurile creia ar fi putut fi determinate pe baza costului comenzii. Gsii elementele costului (costuri directe de materiale, costuri directe de munc, cheltuieli indirecte de munc i alte cheltuieli de regie) i ncercai s nelegei cum s-a ajuns la preul de vnzare.
5.1.3 PUNCTELE SLABE ALE METODEI DE CALCULARE A COSTURILOR PE COMENZI

Costurile directe sunt destul de uor de estimat ntr-un sistem de calculare a costurilor pe comenzi, astfel nct ar trebui s nu fie multe erori la evidena n conturile contabile, n special, ntr-un sistem computerizat. Principalele puncte slabe ale metodei de calculare a costurilor pe comenzi, de regul, sunt determinate de procesul de absorbire a cheltuielilor de regie, att a celor legate de manopera direct, ct i a altor tipuri de cheltuieli de regie. n ceea ce privete absorbirea cheltuielilor de regie, punctele slabe ale determinrii costurilor pe comand sunt dup cum urmeaz:
a) Utilizarea unei baze incorecte sau eronate, de exemplu, utilizarea ratei de lucru pe or ntr-o activitate n care se utilizeaz pe larg echipamentele de producie. b) Reflectarea inadecvat a resurselor utilizate cnd se utilizeaz o singur rat de absorbie a cheltuielilor de regie, aceasta poate denatura costurile n ceea ce privete comenzile care necesit mai mult/puin timp n diferite secii de producie. c) Estimarea inexact a volumului probabil al produciei ce urmeaz a fi realizat. Astfel, supra sau sub producerea va duce la supra sau sub recuperarea cheltuielilor de regie. ACTIVITATEA 5.1.3 Gndii-v la un exemplu de activitate pe care ai organizat-o sau la care ai participat, unde cheltuielile de regie i absorbirea lor a fost estimat n prealabil, dar rezultatul efectiv a fost diferit. Drept exemplu poate fi o vizit n grup la teatru fiecare membru al grupului a pltit 14, inclusiv pentru biletul de teatru (5), gustare (5) i utilizarea unui mini-autobus arendat. Autobusul, inclusiv remunerarea oferului, petrolul etc. au costat 60 i s-a estimat c vor participa 15 persoane. Ce s-ar ntmpla dac n realitate ar fi venit 13 sau 18 persoane? Costurile directe de 10 pentru fiecare ar fi fost recuperate de la fiecare participant, rmnnd un sold de 4 per participant pentru a acoperi arenda autobusului (cheltuieli de regie). Efectul ar fi fost un deficit de 8 (52 - 60), dac vin 13 persoane sau un surplus de 12, dac vin 18 (72 - 60).
5.1.4 CALCULAREA COSTURILOR PE PARTIDE

Dup cum am vzut n 5.1.1, aceast metod este similar calculrii costurilor pe comand. Calcularea costurilor pe partid poate fi aplicat n cazul producerii articolele similare, n partide, fie pentru comercializare imediat, fie pentru a fi pstrate ca stoc pentru comenzile viitoare. Se poate spune c n termeni largi, calcularea costului pentru comand poate fi aplicat cnd exist un client specific cunoscut i calcularea pe partide se aplic atunci cnd produsele sunt fabricate pentru a fi pstrate ca stoc sau vndute clienilor care nc nu sunt cunoscui. n calitate de exemple de sectoare care utilizeaz aceast metod de calculare a costurilor servesc producerea nclmintei i mbrcmintei, sau fabricarea mobilei. Producerea nclmintei este un exemplu bun, deoarece o companie poate produce 1000 perechi de nclminte de acelai model, dar de diferite mrimi i culori. Costul unei perechi probabil este similar, deci costul producerii a 1000 de perechi de nclminte va fi nregistrat n fia partidei, i dup finalizare, costul total al partidei se va mpri la 1000 perechi pentru a determina costul unei perechi. Calcularea costului unei partide este de asemenea larg rspndit ntre companiile cu activiti tehnice, care produc bunuri standard care sunt depozitate i comercializate ulterior. Deseori, cel mai nalt cost de producere al unei partide de articole este costul iniial de instalare a utilajului necesar sau pregtirea echipamentului pentru utilizare. Cu toate acestea, aceasta trebuie s se coordoneze cu costurile (banii, depozitarea, nvechirea etc.) stocurilor. Deseori este o problem complex s se decid volumul corect al unei partide. ACTIVITATEA 5.1.4 Un productor fabric un articol i calculeaz costurile pe baza metodei pe partide. Costurile sunt dup cum urmeaz: Materiale 30p pentru zece articole Manopera 4.50 pe or Cheltuielile de regie ale fabricii sunt recuperate la rata de 3 pentru o or direct de munc (ODM). Rata produciei este de 25 articole pe or i timpul de pregtire este 2 ore. Conducerea a rugat s se pregteasc fia analitic de calculare a costului partidei, n care s se arate costul unitar al fiecrui articol, presupunnd c ntr-o partid sunt 1,000, 2,500 i 5,000 articole respectiv. Nu trebuie s determinai sau s comentai referitor la nivelul optim de producie.
Calcule
Nivelul produciei Uniti 1,000 Etapa de pregtire Munc 2 x 4.50 Chelt. regie 2 x 3.00 Costul produciei Materiale cu 3p per unitate Munc cu 18p per unitate Chelt. regie cu 12p per unitate Total Cost al partidei Cost unitar 30 180 120 345 34.5p 75 450 300 840 33.6p 150 900 600 1,665 33.3p 9 6 9 6 9 6 2,500 5,000
Costul manoperei per unitate = 4.50 mprit la 25 = 18p Chelt. regie per unitate = 3.00 mprit la 25 = 12p TEST INDIVIDUAL Rspundei la urmtoarele ntrebri i apoi verificai rspunsurile n text. a) Definii metoda de calculare a costurilor unei comenzi specifice i cele dou trsturi particulare ale sale. (5.1.1) b) Care sunt cele trei metode de baz de calculare a costurilor pe comenzi specifice. (5.1.1) c) Enumerai informaiile ce vor fi incluse n fia analitic de calcul al costurilor. (5.1.2) d) Descriei succint cele trei puncte slabe posibile ale metodei de calculare a costurilor pe comenzi. (5.1.4) e) Descriei metoda de calcul a costurilor pe partide. (5.1.5) f) Spunei ce nelegei prin problema etapei de pregtire n cadrul aplicrii metodei de calcul a costurilor pe partide. (5.1.5)
5.2 CALCULAREA COSTULUI PE CONTRACT

Obiective Ctre finele acestei seciuni, vei putea: defini metoda de calculare a costului pe contract i explica principalele sale caracteristici; explica terminologia special asociat calculrii costului pe contract; explica impactul SIC 11 la calcularea profitului pentru un contract nefinalizat; pregti conturile/rapoartele contractului i calcula profitul atribuit.
5.2.1 DETERMINAREA CARACTERISTICI
COSTULUI
UNUI
CONTRACT
DEFINIIE
Determinarea costului pe contracte de construcie este un sistem de calcul al costurilor unei comenzi specifice, care se aplic cnd lucrrile sunt efectuate n conformitate cu cerinele specifice ale clienilor. Fiecare comand are o durat relativ lung i deseori se execut timp de mai mult de un an financiar. Calculul costului unui contract este cel mai rspndit n industria construciilor, dar de asemenea, poate fi aplicat n alte industrii, aa ca construirea navelor i proiectare. Iat care sunt caracteristicile distinctive ale calculrii costurilor unui contract:
Pentru aceast metod, fiecare contract reprezint o unitate de cost. Pentru fiecare contract se menine un cont separat. Elementele costului sunt debitate pe fiecare contract separat, pe msur ce apar. Cele mai rspndite elemente sunt enumerate mai jos: Costuri directe de materiale: Cea mai mare parte din ele sunt comandate special de la furnizori i deseori sunt livrate direct la antier. Astfel, problema stabilirii preului ieirilor de stocuri de obicei nu apare. Costuri directe de munc: Majoritatea costurilor de munc vor fi clasificate ca costuri directe. Toi lucrtorii de pe antier sunt de obicei tratai astfel. Unele activiti de pe antier ar putea include unele tipuri specifice de lucrri, care nu ar fi fost clasificate ca costuri directe n alte situaii. Aceasta se ntmpl pentru c contractul este unitatea de cost pentru aceast metod i costurile pot fi atribuite direct contractului. De exemplu, paznicii i administratorul de pe antier. Alte costuri: Majoritatea altor costuri sunt directe deoarece ele sunt percepute de pe un contract concret (unitatea de cost). Acestea de obicei includ aa articole ca electricitatea i telefonul. Cheltuieli de regie: Acestea sunt de obicei cheltuielile sediului central i reprezint o parte relativ mic a costului total, astfel nct, e puin probabil c vor aprea erori cauzate de inexactitatea absorbiei cheltuielilor de regie. Sub-contractori: n ultimii ani, n Marea Britanie, a aprut tendina distinct de a trece de la costurile directe de munc la utilizarea crescnd a sub-contractrii pentru ndeplinirea lucrrilor. n timp ce aceasta nu afecteaz costul total, aceasta redefinete costul i, de asemenea, de obicei, are un impact pozitiv asupra fluxului de mijloace bneti pentru principalul contractor. Perioada contractului este de obicei de doi sau mai muli ani financiari i astfel, pentru fiecare contract, la sfritul anului trebuie s se calculeze valoarea lucrrilor n curs de execuie i profitul atribuit volumului de munc executat. Aceasta va permite ca o parte din profit s fie nregistrat n anul corespunztor. Este o aplicare a principiului corespunderii. Contractul standard deseori include articole ce nu pot fi gsite n alte domenii. Acestea sunt examinate n seciunea.2.2.
ACTIVITATEA 5.2.1 Gsii un exemplu de proiect de construcii. Definii costurile aprute n termenii definiiilor obinuite ale costurilor i dai exemple pentru elementele principale pentru fiecare tip de cost. Drept exemplu de costuri directe pot servi procurarea crmizilor i salariile agregate ale muncitorilor; drept exemplu de costuri indirecte pot fi salariile departamentelor contabilitate, vnzri i marketing.
5.2.2 DETERMINAREA SPECIAL
COSTULUI
PE
CONTRACT
TERMINOLOGIE
1. Contractorul i clientul convin asupra preului fiecrui contract. Aceasta se numete preul sau valoarea contractului. n cazul contractelor mari, cnd lucrrile pot s dureze mai multe luni sau chiar ani, contractorul se ateapt la pli interimare de la client n conformitate cu preul contractului. Astfel de pli se vor baza pe lucrrile finisate i certificate pn la acel moment n contract. Procedura se descrie mai jos: Certificatele arhitectului Pe msur ce se desfoar lucrrile, arhitectul clientului (sau supraveghetorul) va emite certificate care indic c o anumit parte din preul/valoarea contractului urmeaz a fi achitat contractorului pentru lucrrile ndeplinite. La aceast etap contractorul va prezenta clientului factura interimar.
Reineri Tradiional contractorul primete numai o parte din valoarea indicat n certificatul arhitectului pe durata contractului. Aceasta protejeaz clientul mpotriva riscului nendeplinirii contractului sau ndeplinirii ce nu se conform specificaiilor necesare. Sumele care sunt reinute de client sunt cunoscute ca reineri. Aceste reineri sunt pltite contractorului numai dup o anumit perioad de la finisarea contractului, dup ce au fost remediate defectele; 3%, 5% i 10% sunt cifre deseori utilizate pentru reineri. Reinerile sunt achitate deseori la o anumit dat, posibil ase luni dup finalizarea contractului. n timp ce banii sunt reinui de client din sumele datorate contractorului principal, cel mai probabil c contractorul principal va aplica aceleai reineri pentru sumele datorate subcontractorului conform acelui contract. 2. Comenzi pentru lucrri suplimentare Pe durata unui contract, clientul poate solicita lucrri suplimentare la preul contractului original sau poate cere materiale mai scumpe. Acestea sunt numite comenzi pentru lucrri suplimentare i sunt de obicei documentate i adugate la valoarea contractului. 3. Costul i valoarea certificat Costul la o anumit dat este format din costurile totale generate la data respectiv din contract. Valoarea certificat (vezi punctul 1 de mai sus) este valoarea vnzrilor efective a lucrrilor finisate, iar diferena ntre valoarea certificat i costul la data respectiv, constituie profitul companiei de construcii, pn la cheltuielile de regie ale sediului central. Acesta este profitul atribuit contractului dup ce sunt sczute i cheltuielile de regie ale sediului central. n practic, deseori apar diferene de timp ntre cost i valoarea certificat, deoarece costul deseori reflect lucrri executate dup efectuarea evalurii. Aceasta trebuie s se ia n consideraie cnd se calcul profitul atribuit perioadei respective, dup cum vom vedea mai departe. 4. Instalaii tehnice i echipament Costul echipamentului utilizat pentru ndeplinirea unui contract poate fi calculat n mai multe feluri, de exemplu, acest calcul poate fi bazat pe rata uzurii pentru perioada de timp n care a fost utilizat echipamentul pentru acest contract. Alternativ, calculul se poate face pe baza unei rate zilnice/sptmnale cerute de compania de la care se arendeaz echipamentul. n companiile de construcie mai mari, compania care d echipamentul n arend este o companie subsidiar specializat.
5.2.3 SIC 11 I PROFITUL PERIOADEI

Standardul Internaional de Contabilitate 11: Contracte de construcie prevede modul de recunoatere a costurilor i veniturilor atribuite contractelor pe termen lung n rapoartele financiare. Dei nu trebuie s cunoatei detaliat coninutul SIC 11, trebuie s nelegei cum afecteaz acesta evidena costurilor i veniturilor n cazul contractelor pe termen lung. Principalele cerine ale SIC 11 sunt prezentate succint mai jos: Trebuie s luai n consideraie urmtoarele aspecte: Fiecare contract pe termen lung trebuie s fie contabilizat separat. Contabilitatea veniturilor poteniale ale fiecrui contract trebuie s se in separat;
Dac rezultatul unui contract nu poate fi msurat cu uurin, costurile i veniturile trebuie s fie recunoscute n msura n care ele sunt recuperabile. Aceasta de asemenea se numete metoda recuperrii costurilor. Dac venitul total i costurile precedente i viitoare i etapa de finalizare a unui contract pot fi msurate sau estimate, veniturile i costurile trebuie s fie recunoscute pn la etapa final. Aceasta se numete metoda procentului de definitivare. Profitul atribuit trebuie s fie calculat pe baz prudenial; Profitul nregistrat trebuie s reflecte procentul de finalizare a lucrrilor; Dac se prevede c ntregul contract va genera pierderi, mrimea pierderilor trebuie s fie recunoscut n momentul n care a fost previzionat;
5.2.4 PREGTIREA PROFITULUI
CONTURILOR
CONTRACTULUI
CALCULAREA
Calcularea profitului pentru un contract nefinalizat include cinci etape: (a) Determinarea valorii totale de vnzare a contractului (pentru un contract cu pre fix, aceasta este preul contractului). (b) Calcularea costurilor totale, estimate pentru pentru finalizarea contractului. Acestea constau din dou elemente: (i) Costurile efective afiliate contractului care au avut loc pn n prezent, plus (ii) Costurile estimate viitoare necesare pentru finalizarea contractului. (c) Profitul total preconizat pentru un contract este egal cu diferena ntre (a) i (b). (d) Profitul atribuit pn la o anumit dat unui contract trebuie s reflecte valoarea lucrrilor finalizate pn la acea dat. Acesta poate fi calculat prin dou modaliti. Prima metod se bazeaz pe valoarea de vnzare sau preul lucrrilor certificate de arhitect ca cot n valoarea total de vnzare sau preul ntregului contract. A doua se bazeaz pe costul lucrrilor finalizate raportat la costul total estimat al contractului. Ambele metode sunt permise conform SIC 11. Metoda bazat pe valoarea de vnzare se calculeaz dup cum urmeaz: Valoarea lucrrilor certificate Profitul atribuit pn n = Total valoarea de vnzare a X prezent contractului (a) Metoda bazat pe valoarea de cost se calculeaz dup cum urmeaz: Costul lucrrilor finisate Profitul atribuit pn n = Costurile totale estimate ale X prezent contractului Profitul total estimat (c) Profitul total estimat (c)
Aceste metode vor avea rezultate diferite. Cu toate acestea, indiferent de metoda aleas, ea trebuie aplicat consistent. Ambele metode se bazeaz pe abilitatea de a calcula profitul total estimat. n acest scop, dup cum se spune mai sus, este necesar estimarea realist a costurilor perioadelor viitoare pn la expirarea contractului. Dac nu cunoatei costurile estimate ale perioadelor viitoare, utilizai urmtoarea procedur:
Profitul pn n prezent: Valoarea lucrrilor certificate minus: Costurile pn n prezent minus: Costul lucrrilor efectuate care nc nu au fost certificate Profitul pn n prezent 80,000 (15,000) 65,000 135,000 200,000
Tradiional, mrimea profitului la data analizat poate fi micorat cu o sum arbitrar (de exemplu, o treime) pentru a lua n consideraie faptul c contractul nu a fost finalizat i prin urmare, rezultatul final nu este cert. Aceasta depinde n mare parte de atitudinea conducerii fa de riscuri. Este important de a nelege c profitul atribuit calculat este o mrime cumulativ la data respectiv. Aceast cifr ar putea include profitul care a fost deja inclus n rapoartele financiare pentru anii
precedeni. Este clar c se include n contul de profit i pierdere numai profitul care se refer la anul de gestiune curent. Profitul obinut n acest an (adic, debitat contractului n acest an) este profitul cumulativ atribuit calculat ca (d) minus profitul deja recunoscut n anii precedeni (debitat n contul contractului i creditat n contul de profit i pierderi) atribuit acestui contract.
ACTIVITATEA 5.2.4
Avei urmtoarele informaii despre contractul nr. 1986, construirea cldirii magazinului Action, pentru clientul S & M Plc. Contractul a intrat n vigoare la 1 martie 20X2. Valoarea total a contractului este 9.5m i nu exist comenzi pentru lucrri suplimentare autorizate n anul examinat, care este primul an al contractului. Fia analitic a costurilor ne arat urmtoarea situaie la 31 decembrie 20X2:
000 Materiale procurate livrate direct la antier Ieiri de materiale din depozit Materiale returnate n depozit Costul muncii lucrtorilor de pe antier Sub-contractare Costul arendrii echipamentului Remunerarea arhitectului Costurile directe ale antierului 4021 764 76 360 1475 350 200 490
Cheltuielile de regie ale sediului central sunt de 50% din costul muncii lucrtorilor de pe antier. La 31 decembrie 20X2, evaluarea de la finele anului ne arat:
000 Materiale pe antier Pli n avans Pli calculate Costul lucrrilor ndeplinite care nc nu au fost certificate 339 11 37 371
n timpul anului, arhitectul a emis certificate n valoare de 8.1m. Managerul antierului estimeaz c costurile necesare pentru ndeplinirea contractului vor fi de 1.3m (0.5m lucrri nefinalizate i 0.8 costul remedierilor). Pregtii o situaie a costurilor contractului i calculai profitul atribuit pe baza SIC 11. Comparai calculele dumneavoastr cu cele din urmtoarea pagin.
Calcule
Controlul costurilor contractului Nr. Contractului Client Descrierea contractului Valoarea contractului 2002 Materiale procurate Ieiri materiale Remun. lucrtori antier Sub-contractor Arenda echipament Comision arhitect Costuri directe Pli calculate s/p Cheltuielile de regie ale sediului central 1986 S & M Plc Cldirea magazinului Acton 9.5m 000 4,021 764 360 1,475 350 200 490 37 180 7,877 Lucrri n curs de execuie Soldul lucrrilor certificate ____ 426 371 7,080 7,877 Materiale returnate Stocuri s/p Pli n avans s/p 000 76 339 11 Reinere - Client sub-contract Data intrrii n vigoare Finalizarea preconizat pentru 10% NIL Martie 2002 Martie 2004
Total costul contractului Costurile actuale ale lucrrilor finalizate i certificate Costul lucrrilor finalizate, dar care nu au fost nc certificate Total costul lucrrilor finalizate Costurile estimate pn la finalizare: Costurile de remediere Costurile estimate totale ale contractului Valoarea total a contractului (per contract) Profitul total la contract Profit atribuit: pentru anul financiar respectiv (calculat prin metoda bazat pe costuri) 749,000 X 7,451 8,751
000 7,080 371 7,451 500 800 8,751 9,500 749
= 637,733
Alternativ, profitul atribuit poate fi calculat utiliznd metoda bazat pe valoarea vnzrilor.
749,000 X 8100 9500 = 638,621
Deoarece este primul an al contractului, ntreaga sum a profitului va fi creditat n contul de profit i pierdere. TEST INDIVIDUAL 1. Verificai-v cunotinele rspunznd la aceste ntrebri. Putei gsi rspunsurile n text. a) Definii metoda de calculare a costulurilor pe contract. (5.2.1) b) Explicai ce nseamn reineri. (5.2.2) c) Cum trateaz SIC 11 lucrrile n curs de execuie. (5.2.3) d) Cum prevede SIC 11 c trebuie calculat profitul atribuit? (5.2.4) e) Pregtii fia analitic a contractului fr cifre, artnd coninutul liniilor. (5.2.5) 1. La finele celui de-al doilea an al contractului nr. 1986 prezentat detaliat n Activitatea 5.2.4, au fost nregistrate urmtoarele costuri:
000 Materiale pe antier Ieiri de materiale Materiale returnate Sub-contract (inclusiv lucrrile de remediere) Remun. lucrtori antier Arenda echipamentului 61 43 84 940 110 20
Valoarea total a contractului de 9.5m a fost certificat de arhitect i soldul a fost pltit de client pe durata anului 2003. Completai fia analitic de calcul al costurilor contractului i suma profitului atribuit anului 2003. 2. n timpul anului, pn la 31 decembrie 2002, Contracte SRL a nceput s execute trei contracte, la 1 ianuarie, la 1 iulie i respectiv la 1 octombrie. Iat detaliile fiecrui contract la 31 decembrie 2002:
Numrul Contractului Valoarea contractului Costurile contractului Materiale Salarii Cheltuieli generale Arenda echipamentului Soldurile finale Salarii calculate Cheltuieli generale calculate Materiale pe antier Lucrri certificate 11 UNITATEA DE STUDIU 5 2 1 4 100 1 1 2 80 1 2 20 36 55 2 2 29 56 1 1 10 7 1 1 1 000 200 2 000 135 3 000 150
Mijloace bneti primite Lucrri finalizate, dar necertificate
75 3
60 4
15 1
Se cere s: a) Pregtii fia analitic separat pentru fiecare contract. b) Calculai profitul sau pierderile atribuite ale anului 2002 pentru fiecare contract. 4. Labour SRL are un contract pentru un complex de birouri i divertisment. Lucrrile au fost parial ndeplinite la finele anului pn la 31 iunie 2001. Sunt disponibile urmtoarele informaii:
000 Preul contractului Costuri directe materiale: ieiri returnate furnizorilor transferate altor contracte pe antier la 30 iunie Costuri directe de munc: Cheltuieli directe: Valoarea lucrrilor certificate pn n prezent Primit de la client Echipament instalat pe antier: Costurile estimate pn la finalizare cost evaluare la 30 iunie Pltite Calculate Pltite Calculate 2,500 680 30 30 40 440 20 50 10 1,500 1,200 200 150 700
Plile intermediare se bazeaz pe certificatele arhitectului minus o reinere de 20%. Se cere s: a) pregtii fia analitic a contractului; b) calculai profitul atribuit pentru anul financiar care se termin la 30 iunie 2001, conform principiilor SIC 11. c) calculai valoarea lucrrilor n curs de execuie la 30 iunie 2001. 5. S admitem c contractul de mai sus a fost ndeplinit n anul financiar, finalizat la 30 iunie 2002 i costurile achitate n acel an sunt:
000 Ieiri de materiale Costuri directe de munc Alte costuri directe 300 320 80
Toate plile datorate conform contractului au fost efectuate la 30 iunie 2002. Calculai profitul / (pierderea) aferent contractului pentru anul finalizat la 30 iunie 2002.
RSPUNSURI 1. Verificai rspunsurile n text. 2.

S & M PLC, Contract nr. 1986 20X3 Costuri 000 Certificate /p Stocuri /p Pli n avans /p Lucrri n curs de execuie /p Materiale pe antier Ieiri materiale Sub-contract Manopera direct Arenda echipamentului Cheltuieli de regie 7,080 339 11 371 61 43 940 110 20 55 9,030 Valoarea contractului Costurile contractului Total profit contract Profitul obinut 2002 (conform SIC 11) calculat n baza metodei bazate pe cost. Pierderi 2003. Pierderile sunt calculate conform SIC 11. Costul total al contractului 121 8,909 9,030 000 9,500 8,909 591 638 (47) Calculat /p Materiale returnate 000 37 84
3.
Numrul Contract Valoarea contractului Costurile contractului 2002 Materiale Manopera Cheltuieli generale Arenda echipamentului Calculat Necertificate (n curs de execuie) Stoc s/p Costurile lucrrilor certificate 36 55 2 2 3 (3) (4) 91 29 56 1 1 2 (4) (2) 83 10 7 1 1 1 (1) (2) 17 1 000 200 2 000 135 3 000 150
Valoarea lucrrilor certificate Profit atribuit anului 2002 (vezi notele)
100 9
80 (3)
20 3
Note: Nu s-au oferit informaii suficiente n ntrebare pentru a permite calcularea profitului perioadei viitoare, astfel, n acest caz, se utilizeaz rspunsul alternativ prezentat detaliat n seciunea 5.2.4 (d). 1 Contractul 1 pare profitabil i e posibil s se nregistreze profit n anul 2002. 2 Contractul 2 arat pierderi i ar trebui s se fac prevederi pentru pierderile perioadei curente i viitoare. 3 Contractul 3 a nceput recent i a fost ndeplinit numai n proporie de 13%. Este mai oportun s se arate costurile lucrrilor n curs de execuie.
4. Labour SRL
a)
Contul contractului 000s Ieiri de materiale Costuri directe de munc Alte costuri directe Echipamentul de la antier Calculat Salarii Cheltuieli 20 10 1,400 Soldul, care este costul lucrrilor certificate 1,150 1,400 680 440 50 200 Materiale directe returnate Materiale directe transferate Stoc s/p Echipament s/p 000 30 30 40 150 250
b)
000 Valoarea lucrrilor certificare pn n prezent Costul lucrrilor certificare pn n prezent Profitul pn n prezent Profitul atribuit (conform SIC 11) Valoarea contractului Total costuri contract Spre finalizare Profit la contract 650 X 1,150/1850 = 404 Reducei pn la 350, deoarece acesta este profitul total estimat pn n prezent. 1,150 700 1,850 650 000 1,500 1,150 350 000 2,500
c)
Lucrri n curs de execuie Costuri 14 UNITATEA DE STUDIU 5 1,150
Profit atribuit Minus plile intermediare primite /care urmeaz a fi achitate Lucrri n curs de execuie
350 1,500 NIL
5. Profitul la contract pentru anul finalizat la 30 iunie 2002

Costuri Sold /p (lucrri certificate) Sold /p (Echipament) Sold /p (Stoc) Sold /p (Calculat) Costurile anului 2002 Materiale Salarii Cheltuieli Total costuri la contract Total valoarea contractului Profitul la contract Obinut n 2001 Profitul anului 2002 000 1,150 150 40 (30) 300 320 80 700 2,010 2,500 490 350 140 1,310 000
5.3 CALCULAREA COSTULUI SERVICIILOR Obiective La finele acestei seciuni, vei putea: defini calcularea costurilor operaionale i a costurilor pe servicii; enumera tipurile de organizaii care utilizeaz calculul costului pe servicii; discuta identificarea unitilor de cost potrivite; explica colectarea i clasificarea costurilor; descrie fia analitic de calcul al costurilor pe servicii, utiliznd serviciile de transport ca exemplu. 5.3.1 DEFINIII ALE CALCULAIEI OPERAIONALE A COSTURILOR I METODEI DE CALCULARE A COSTURILOR PE SERVICII Calculaia operaional a costurilor se utilizeaz n afacerile unde produsele sunt identice i se poate presupune c, deoarece toate produsele sunt prelucrate n acelai fel, ele ar trebui s aib acelai cost. Pentru a obine costul mediu al produciei, costul total al procesului de prelucrare este mprit la numrul total de uniti produse. Acest calcul al costului mediu este principala trstur a calculrii operaionale a costurilor. Metodele operaionale de calculare a costurilor se mpart n dou categorii de baz: a) Calcularea costurilor pe faze, care se utilizeaz cnd se procur bunuri standard. Aceast metod de calculare a costurilor se utilizeaz de companiile productoare de chimicale, bere, prelucrare a produselor alimentare i rafinriile de petrol. Calcularea costurilor pe faze (procese) se examineaz n seciunea 5.4. b) Calcularea costurilor pe servicii, care se utilizeaz atunci cnd afacerea sau organizaia presteaz servicii sau pentru o activitate de deservire n cadrul unei afaceri de producere. De exemplu organizaiile care calculeaz costurile pe servicii sunt companiile de transport, hotelurile i companiile energetice. ACTIVITATEA 5.3.1 Gndii-v la o afacere sau organizaie pe care o cunoatei i care ar putea calcula costurile utiliznd metoda pe servicii. Care ar fi costul unitar probabil pe care l-ar utiliza o astfel de organizaie? De exemplu, un hotel, unde costul unitar ar fi un pat ocupat. 5.3.2 IDENTIFICAREA UNITILOR DE COST POTRIVITE Una din principalele probleme ale sectoarelor de servicii este selectarea unei uniti potrivite de msurare a serviciilor, adic, selectarea serviciului care este efectiv prestat i msurrile cele mai potrivite ale performanei pentru controlul costurilor. Unele uniti de cost utilizate n diferite activiti sunt: Serviciu Producerea electricitii Cantine i restaurante Transportatori de mrfuri Spitale Transportul de pasageri Unitate de cost Kilowatt-ore Feluri de mncare servite Kilometri parcuri Zile pacient. Zilele paturi disponibile Kilometri pasageri: loc - kilometru
O ntreprindere prestatoare de servicii poate utiliza mai multe uniti pentru a msura diferite tipuri de servicii prestate, de exemplu, un hotel ar putea utiliza:
Servicii Restaurant Servicii hoteliere Servicii logistice
Unitate de cost Feluri de mncare servite Zile oaspei Ore
Dup ce s-au determinat unitile de cost potrivite pentru un anumit serviciu, vor trebui colectate datele statistice adecvate. Pentru o companie de transport aceasta ar putea nsemna nregistrarea distanelor parcurse n fiecare zi pentru fiecare automobil din parcul de maini. n acest scop, fiecare ofer va trebui s completeze o fi de eviden. De asemenea, ar putea fi oportun pentru acest tip de afaceri s se utilizeze consumul de combustibil per vehicul i ncrcturi, sau greutatea transportat. Remarcai c o caracteristic comun a tuturor organizaiilor de servicii este cota mare a costurilor fixe. De exemplu, cinematografele/teatrele, unde costurile totale sunt practic neafectate de numrul spectatorilor sau un spital unde costurile activitii i personalului sunt practic neafectate de schimbarea numrului de paturi ocupate de pacieni: deci, metodele de calculare al costurilor pe servicii trebuie s fie elaborate astfel nct s indice datele statistice, i nu pentru a fi utilizate la calcularea ratelor teoretice de profit. ACTIVITATEA 5.3.2 Gndii-v la o industrie de servicii de care ai beneficiat recent. Care credei c sunt unitile de cost probabile ale acestei industrii? Cum credei, care este proporia costurilor fixe? 5.3.3 COLECTAREA I CLASIFICAREA COSTURILOR Costurile vor fi clasificate n rubricile adecvate pentru un anumit serviciu. Aceasta implic problema codurilor potrivite pentru costuri ce urmeaz a fi utilizate n eviden, i prin urmare, colectarea costurilor. Pentru ntreprinderile de transport, principala clasificare a costurilor poate fi bazat pe urmtoarele activiti: (a) Funcionarea i exploatarea vehiculelor (b) Reparaii i ntreinere. (c) Costuri fixe. (d) Administrare. n cadrul fiecruia din ele, trebuie s existe sub-clasificri ale costurilor, fiecare cu propriul cod, astfel nct n (c) costuri fixe, pot aprea urmtoarele sub-categorii: (i) Fondul rutier. (ii) Asigurri. (iii) Uzura. (iv) Taxele pentru revizia tehnic. (v) Altele. Pentru calcularea costurilor aplicnd metoda pe servicii este deseori important s se clasifice costurile n costuri fixe i costuri variabile. Multe tipuri de servicii implic costuri fixe mari i cu ct este mai mare numrul unitilor de cost, cu att sunt mai mici costurile unitare. Costul variabil al unei uniti va indica managementului care sunt costurile suplimentare legate de prestarea unei uniti suplimentare de servicii. n contextul companiei de transport, costurile fixe i variabile sunt deseori numite costuri constante i respectiv costuri de exploatare. 5.3.4 FIA DE CALCULAIE A COSTURILOR Pentru o organizaie prestatoare de servicii, fia de calculaie a costurilor se utilizeaz pentru a colecta costurile unei perioade anumite. La intervale adecvate (de obicei, sptmnal sau lunar), secia responsabil pentru calcularea costurilor va pregti fiele de calculaie a costurilor pentru a oferi informaii managementului despre serviciile prestate. O fi analitic tipic a costurilor unui tip servicii pentru perioada curent i cumulativ pentru anul curent va incorpora urmtoarele:
(a) Informaii despre costuri grupate pe activiti sau feluri, n funcie de cum este relevant. (b) Date statistice despre unitatea de cost. (c) Calcularea costurilor unitare utiliznd datele din (a) mprite la datele din (b). Pentru diferite elemente de cost se pot utiliza diferite uniti de cost i acelai cost sau grup de costuri poate s fie legat de diferite uniti de cost pentru a oferi informaii suplimentare managementului n scopul controlului. ntr-o companie de transport, de exemplu, costurile operaionale i de exploatare pot fi exprimate n termeni de kilometri i zile. (d) Analize bazate pe unitile de cost fizice. Fia analitic a costurilor pentru serviciile de transport poate include urmtoarele date statistice care nu in de costuri: (i) Numrul mediu de kilometri parcuri pe zi. (ii) Numrul mediu de kilometri pe litru de combustibil. Fia costurilor pentru o singur main poate arta dup cum urmeaz:
Costul anual (pe baza 10,000 kilometri) Costuri fixe Uzura, 15% din cost Asigurri Fondul rutier Revizii anuale /ntreinerea Total costuri fixe Costuri variabile Petrol i ulei (2 per litru i 30kpl) Reparaii (pot fi considerate fixe) Total costuri de exploatare (cu excepia finanrii) Cost per kilometru pe baza a 10,000 kilometri 670 220 890 2430 24.3p 900 480 110 50 1,540
TEST INDIVIDUAL Rspundei la aceste ntrebri, apoi revizuii textul pentru a vedea dac avei dreptate. 1. a) Care ar putea fi trei tipuri de afaceri care utilizeaz metoda operaional de calculare a costurilor. (5.3.1) b) Enumerai cele dou metode operaionale de calculare a costurilor. (5.3.1) c) Identificai o unitate de cost potrivit pentru fiecare din urmtoarele: i) Companie de autobuse ii) Spital iii) Cantin iv) Agenie de turism v) Hotel. (5.3.2) d) Propunei o baz pentru clasificarea costurilor ntr-o companie de transport. (5.3.3) e) Pregtii fia analitic a costurilor pentru propria main sau maina unei cunotine, pe baza distanei estimate parcurse cu acea main. (5.3.4) 2. O companie de transport are un singur vehicul i a pregtit urmtoarea estimare pentru anul urmtor:
Estimativ kilometri parcuri Venit Total costuri fora de munc Total costuri fixe Total costurile de exploatare a vehiculului 30,000 30,000 10,000 6,000 12,000 (pe baza a 30,000 km)
Venitul i costurile de exploatare a mainii sunt proporional variabile n dependen de kilometrii parcuri. Pregtii un tabel n care se arat surplusul sau deficitul la urmtoarele niveluri de activitate: (i) 20,000 kilometri (ii) 30,000 kilometri (iii) 40,000 kilometri
RSPUNSURI 1. Vezi textul pentru rspunsuri. 2. (i) Activitate (kilometri) Venit (Calculul 1) Costul manoperei Costuri fixe Variabile (Calcul 2) Surplus/deficit 20,000 20,000 10,000 6,000 8,000 24,000 (4,000) (ii) 30,000 30,000 10,000 6,000 12,000 28,000 2,000 (iii) 40,000 40,000 10,000 6,000 16,000 32,000 8,000
Calcule 1) Venit = 1 per km (30,000 30,000 km) 2) Costuri variabile = 40p per km (12,000 30,000 km)
5.4 CALCULAREA COSTURILOR PE PROCESE (FAZE) Obiective La finele acestei seciuni, vei putea: defini metoda de calculare a costurilor pe procese i industriile n care se aplic; descrie problemele i procedura calculrii costurilor pe procese; explica calcularea costului unitar, cnd nu exist pierderi de producie; explica calcularea costului unitar, cnd exist pierderi n limita normei; explica calcularea costului unitar, n cazul apariiei ctigurilor/pierderilor anormale; 5.4.1 CALCULAREA COSTURILOR PE PROCESE DEFINIIE I DOMENIU DE APLICARE Dup cum ai vzut n seciunea 5.3 metoda de calculare a costurilor pe procese este, ca i metoda de calculare a costurilor serviciilor, o form a metodei operaionale de calculare a costurilor. Caracteristica de baz a metodei de calculare a costului pe procese este c, pe msur ce produsele se transform din materie prim n produse finite, ele trec printr-un ir de etape distincte (sau procese) de producie. Calcularea costurilor pe proces este utilizat ntr-un ir de sectoare, inclusiv: (a) Rafinriile de petrol (b) Fabricile de bere (c) Fabricile de conserve (d) Industria chimic. Calcularea costului pe proces este una din cele mai dificile metode de determinare a costurilor i de asemenea, domeniul n care cel mai puin probabil c avei experien practic. Cu toate acestea, este necesar s nelegei doar tehnicile de baz de calcul al costurilor pe procese. Fiecare departament (secie) de producie ndeplinete o parte a activitii operaionale i transfer producia finit urmtorului departament, unde aceasta devine iar mijloc de producie pentru procesare ulterioar. Dup ultimul proces, stocul este transferat la stocurile de produse finite. Activitile de prelucrare se caracterizeaz prin faptul c mijloacele de producie se adaug n continuu la procesul de producie, astfel nct nu este posibil s se izoleze sau s se identifice o unitate de producie. Dac toate articolele liniei de producie ar fi fost finalizate la finele perioadei, atunci aceast procedur ar fi fost mai direct. Cu toate acestea, la finele perioadei, n mod normal, exist bunuri care au nceput s fie produse, dar nu au fost finalizate. Acestea reprezint semifabricatele sau produsele n curs de execuie. Ele tot trebuie luate n consideraie la calcularea costului unitar, deoarece o parte din costurile de producie sunt atribuite acestora. Cnd se calculeaz costul unitar, trebuie s lum n consideraie nu numai produsele fabricate, dar i gradul de finalizare al semifabricatelor. Realizm aceasta calculnd numrul unitilor echivalente: Numrul unitilor n curs de execuie x procentul finisrii = uniti echivalente
ACTIVITATEA 5.4.1 Gndii-v la un exemplu de afacere de prelucrare, aa ca o fabric de bere sau o fabric de vopsele. Care este procesul de producere care transform materia prim n produs finit?
De exemplu, vopseaua se produce din materie prim prin procese de mcinare i prelucrare. Apoi se pune n cutii, se sigileaz cutiile, se pun etichete pe cutii i se depoziteaz pn la distribuire. 5.4.2 PROBLEMELE I PROCEDURA CALCULRII COSTURILOR PE PROCESE Problemele inerente metodei calculrii costurilor pe procese includ urmtoarele: (a) Nu este posibil s se identifice o anumit unitate de produs. Costul oricrei uniti poate fi nregistrat drept cost mediu de producie pentru o perioad definit de timp. Trebuie s lum n consideraie costul total al produciei aplicnd urmtoarea formul pentru a face acest calcul: Costul total al produciei Numrul de uniti de produse finite (din punct de vedere al procesului) + uniti echivalente de produse n curs de execuie Contabilitatea costurilor aferente semifabricatelor nu face parte din acest curs, dar trebuie s cunoatei conceptul. (b) Pierderile de producie deseori apar datorit reducerii chimice, evaporrii sau din alte cauze. Deeurile i rmiele sunt deseori confundate, dar ele au diferite sensuri i pot fi definite astfel: Deeuri (deeuri nerecuperabile) substane nlturate care nu au valoare. Rmie (deeuri recuperabile) substane nlturate care au o anumit valoare de recuperare i care pot fi aruncate fr prelucrare ulterioar sau pot fi introduse iari n procesul de producie n calitate de materie prim alternativ. (c) Pentru a calcula corect costurile medii, este necesar s se evalueze producia la diferite etape de fabricare. Iat paii pentru determinarea costului produciei pentru o activitate tehnic: (i) Trasarea fluxului fizic al unitilor de mijloace de producie. Pentru a face aceasta, trebuie s identificai care sunt procesele n cauz i ordinea n care au loc. Pentru fiecare etap de producie (proces, faz) se creeaz un cont analitic separat. (ii) Determinai costurile materialelor, manoperei i cheltuielile de regie, inclusiv costurile directe i indirecte, pentru perioada pentru care se pregtete contul analitic al fazei. (iii) Calculai pierderile n limita normei n uniti naturale pentru acea perioad. Acestea sunt pierderile inevitabile care apar n aceast perioad. Dup ce s-a determinat standardul de pierderi n limita normei pentru o perioad, acesta reprezint pierderile preconizate ale prelucrrii viitoare. Acest standard se ia n consideraie cnd se calculeaz costul unitar mprind costurile totale la numrul preconizat de produse. Pierderile n limita normei (n sens de deeuri recuperabile) ar putea sau nu ar putea fi vndute la valoarea de recuperare. Aceasta se investigheaz mai departe n urmtoarele activiti. (iv) Cteodat, nivelul pierderilor poate fi mai mare sau mai mic dect cel preconizat. Dac apar mai multe pierderi dect s-a preconizat, acestea se numesc pierderi anormale (supra norm). Producia este mai mic dect n cazul pierderilor n limita normei. Dac astfel de pierderi supra norm apar regulat, va fi necesar s se investigheze cauza acestor pierderi anormale. Valoarea pierderilor supra norm se reflect n creditul contului de calculare pentru etapa respectiv la acelai cost unitar ca i producia preconizat. Dac pierderile sunt mai mici dect cele planificate, aceasta se numete ctig anormal. (v) Calculai numrul unitilor de producie n stare bun. (vi) Calculai costul pe unitate de producie n stare bun. Cele de mai sus pot prea dificile, prin urmare, noi vom lucra la un ir de exemple difereniate pentru a explica aceast procedur. Aceste exerciii sunt prezentate n seciunile 5.4.3 - 5.4.5, dar ndeplinii activitatea de mai jos nainte de a face exerciiile. ACTIVITATEA 5.4.2
Cu ce exemple de deeuri i rebuturi v ntlnii n viaa de zi cu zi? Un exemplu de deeuri i rebuturi este coninutul lzii de gunoi. Rebuturile includ sticlele de la buturi cu valoare recuperabil sau care pot fi reciclate sau reutilizate. Cojile de cartofi pot fi considerate rebut deoarece ele pot fi utilizate pentru hrnirea animalelor sau fertilizarea plantelor. Deeuri sunt cele care nu pot fi reutilizate sau nu au valoare de recuperare. 5.4.3 CALCULAREA COSTURILOR PE PROCESE FR INREGISTRAREA
PIERDERILOR DE PRODUCIE
Este cea mai simpl metod de calcul al costurilor pe faze de producie i nu se aplic prea des n practic, dar este fundamentul pentru exemplele mai complicate. ACTIVITATEA 5.4.3 CIC SRL proceseaz lichide i pentru o operaiune s-au introdus n proces 1,200 litri de lichid la preul de 1.20 per litru. Costurile manoperei sunt de 600 i alte costuri ale conversiei sunt de 480. Produsul finit a constituit 1,200 litri i nu exista producie n curs de execuie la nceputul sau finele perioadei. Vei remarca c pentru fiecare faz de producie se pregtete un cont analitic separat. E posibil s trebuiasc s se pregteasc numeroase fie analitice pe faze de producie nainte ca produsul s fie transferat n contul produselor finite. Se nregistreaz costul mijloacelor de producie, precum i costul unitar i volumul mijloacelor de producie i produsul procesului de producie. Astfel, putem trasa fluxul fizic de articole relevante pe parcursul diferitor faze ale procesului de producie. Reflectai n conturile analitice costurile proceselor (fazelor) i costul unui litru procesat. Calcule:
Contul analitic al procesului 1 Cost unitar Intrri de materiale Manopera Cheltuieli de regie 1,200 1.20 Litri 1,200 1,440 600 480 2,520 1,200 2,520 Stocul de produse finite Cost unitar 2.10 Litri 1,200 2,520
n contul analitic al unei faze (proces), mijloacele de producie se nregistreaz n debit. De obicei, acestea includ transferurile din faza precedent, costul materialelor directe, costul manoperei directe, cheltuielile directe i cheltuielile de regie ale procesului de producie. Produsele obinute n cadrul unei faze sunt nregistrate la credit. Acestea pot fi transferuri ctre urmtoarea faz sau n componena produselor finite. Calcularea stocului final este: 2,520 mprit la 1200 uniti = 2.10. Formula este Costul total al produciei Uniti fabricate. n exemplul de mai sus, produsele sunt transferate la produse finite, dup cum spune ntrebarea. n multe cazuri, contul analitic de mai sus poate fi procesul 1 i bunurile pot fi transferate, cu 2.10 pe litru, n calitate de intrri de materiale pentru procesul 2. Acum, s presupunem c contul analitic a fost pentru Procesul 1 i produsele au fost transferate la Procesul 2 n calitate de intrri de materiale. n Procesul 2 s-au introdus nc 300 litri la costul adiional de 2 pe litru, costurile manoperei au constituit nc 3,750 i au fost nregistrate i alte costuri n valoare de 2,250. Producia Procesului 2 a constituit 1,500 litri transferai n stocul produselor finite i Procesul 2 nu are producie n curs de execuie la nceputul sau sfritul perioadei.
Pregtii contul analitic al costurilor pentru Procesul 2 i calculai costul pe un litru produs finit.
Calcule:
Contul analitic al costurilor Procesului 2 Cost unitar Din contul procesului 1 Materiale Manopera direct Cheltuieli de regie 1,500 2.10 2.00 Litri 1,200 300 2,520 600 3,750 2,250 9,120 1,500 9,120 Stocul de produse finite Cost unitar 6.08 Litri 1,500 9,120
Rspunsul este 6.08 pe litru (9,120 mprit la 1,500 litri). Corectai ambele calculele nainte de a trece mai departe.
5.4.4 CALCULAREA COSTURILOR PE PROCESE CU NREGISTRAREA PIERDERILOR DE PRODUCIE N LIMITA NORMEI

Am vzut c una din dificultile la calcularea costurilor pe faze de producie const n existena pierderile, care apar la procesare. Aceste pierderi apar din mai multe motive, aa ca reducerea chimic, evaporarea sau ineficienele posibile ale procesului de producie. Evident c conducerea va ncerca tot ce e posibil pentru a minimiza pierderile, dar de obicei, acestea sunt inevitabile. (ncercai s turnai repede apa dintr-o sticl n alta de zece ori i vei nelege ce nseamn pierderi de producie). Pierderile pot fi n limita normei un rezultat preconizat tipic pentru procesul de producie. Principiul de baz al determinrii costurilor este c costul pierderilor n limita normei trebuie s fie perceput din unitile de produs n stare bun. Este logic, deoarece pierderile n limita normei sunt pierderi recurente planificate i prin urmare trebuie percepute de la nivelul produciei obinute. Pierderile pot fi deeuri sau pot avea o anumit valoare - valoarea de recuperare. Dac produsul are valoare de recuperare, aceast valoare trebuie sczut din costurile totale ale fazei nainte de a le mpri la numrul unitilor de produse n stare bun. Cu alte cuvinte, valoarea pierderilor, evaluate la valoarea de recuperare se nregistreaz n creditul contului analitic de calculare a costului fazei respective de producie. Iat un exemplu de calculare a costurilor pe faze cu nregistrarea pierderilor n limita normei, care de asemenea ilustreaz tratarea difereniat a deeurilor recuperabile i nerecuperabile. ACTIVITATEA 5.4.4 a) n cadrul unei faze de producie s-au produs 1,000 uniti cu costul unitar de 4.20. Costurile manoperei la prelucrare sunt de 2,460 i cheltuielile de regie ale fazei sunt de 2,140. Pierderile n limita normei sunt de 20% din cantitatea materiei prime ctre urmtoarea faz s-au transferat 800 de uniti de produs. Pregtii conturile analitice ale fiecrei faze, dac: a) pierderi n limita normei nseamn deeurile nerecuperabile, fr valoare i b) pierderi n limita normei nseamn deeuri recuperabile, cu valoarea unitar de 1.80. Utilizai o foaie de hrtie separat pentru calcule, apoi comparai cu calculele din urmtoarea pagin.
Calcule a) Pierderi n limita normei deeuri nerecuperabile

Cost unitar Materiale Manopera direct Cheltuieli de regie 1000 4.20 Contul analitic al fazei de producie Uniti 1000 4200 2460 2140 8800 Transferat la faza de producie 2 11.00 800 1000 8800 8800 Pierderi standard Cost unitar Uniti 200
Din a) de mai sus se vede c valoarea pierderilor n limita normei este perceput din produsele n stare bun. b) Pierderile n limita normei au valoarea de recuperare
Contul analitic al fazei

Cost unitar Materiale Manopera direct Cheltuieli de regie 1,000 4.20 Uniti 1,000 4,200 2,460 2,140 8,800 Transferat la faza de producie 2 10.55 800 1,000 8,440 8,800 Pierderi n limita normei Cost unitar 1.80 Uniti 200 360
Din aceasta se vede c formula de calculare a costului produselor finite este dup cum urmeaz: Costul produciei minus valoarea de recuperare a pierderilor n limita normei Producia planificat 8,800 - 360 = 8,440 = 10.55 pe unitate 800 uniti 800 uniti ACTIVITATEA 5.4.4 b) Ai procurat o cutie de vin de 4 litri. Avei pahare cu un volum de 1/5 litru i cutia cost 7.60. Care este costul unui pahar de vin dac: a) nu exist pierderi n limita normei i b) pierderile n limita normei reprezint 5% din intrri? Presupunei c nu sunt accidente / pierderi anormale i c pierderile n limita normei sunt deeuri nerecuperabile. Calculele dumneavoastr
Rspuns Rspunsul dumneavoastr trebuie s fie 38p i respectiv 40p. Dac nu suntei siguri, verificai urmtoarele: 4 litri fac 20 pahare costul se mparte la 20 = 7.60 = 38p 20 Pierderile n limita normei sunt 5%, deci, cantitatea disponibil este 4 litri x 95% = 3.8 Litri 7.60 = 2 per litru = 40p per pahar 3.8
5.4.5 CALCULAREA COSTURILOR PE PIERDERILOR/CTIGURILOR ANORMALE
FAZE
CU
NREGISTRAREA
Dup cum am vzut mai sus, pierderile n limita normei sunt aproape inevitabile n procesul de prelucrare i costurile acestor pierderi n limita normei sunt percepute din producia n stare bun. Dar producia efectiv poate fi mai mic (sau mai mare) dect producia preconizat din cauza pierderilor sau ctigurilor anormale. n timp ce pierderile n limita normei sunt recuperate din producia n stare bun, conform principiului de calculare a costurilor, pierderile / ctigurile anormale trebuie s fie casate n contul de profit i pierdere i nu se includ n valoarea produselor finite. Costul anormal este debitat / creditat n contul respectiv al pierderilor/ ctigurilor anormale i ultimul este creditat cu valoarea de recuperare a unitilor de pierderi n afara limitelor normei. Astfel, pierderile / ctigurile anormale arat costul net (sau credit) al pierderilor sau ctigurilor anormale. Astfel, costul de producere al produselor finite nu este afectat de pierderile sau ctigurilor anormale. Activitatea de mai jos va utiliza aceleai cifre ca i Activitatea 5.4.4 a), dar cu pierderi n afara normei, pentru a ilustra c costul produselor finite nu este afectat de pierderile sau ctigurilor anormale ACTIVITATEA 5.4.5 a) S presupunem c cifrele sunt aceleai ca n Activitatea 5.4.4 a) de mai sus, dar c pierderile n limita normei sunt deeuri recuperabile cu o valoare de 1.80 pe unitate i c producia perioadei este de numai 700 uniti. Pregtii contul analitic al procesului i contul pierderilor anormale. Calculele dumneavoastr
Calcule
Cost unitar Materiale Manopera direct Cheltuieli de regie 1,000 4.20 Contul analitic al procesului 1 Uniti 1,000 4,200 2,460 2,140 8,800 Pierderi n limita normei Pierderi anormale Transferat la procesul 2 Cost unitar 1.80 10.55 10.55 Uniti 200 100 700 1,000 360 1,055 7,385 8,800
Pierderile anormale n uniti reprezint a cifr de echilibrare dup cum urmeaz: Uniti de materie prim, ndreptat n cadrul fazei I minus pierderi n limita normei minus cantitatea de produse obinute = 1,000 - 200 - 700. Costul estimat al produciei este ca i n activitatea precedent, dup cum urmeaz: 8,800 - 360 800 uniti = 10.55 pe unitate. Acest cost al produciei este apoi divizat ntre produsele n stare bun i pierderile anormale. Contul pierderilor anormale este dup cum urmeaz:
Contul pierderilor supra norm Uniti Contul procesului 1 100 1,055 Numerar valoarea deeurilor recuperabile obinute Costuri, Profit i pierderi a/c 100 1,055 100 Uniti 100 180 875 1,055
Note 1. Valoarea deeurilor recuperabile este aceiai ca n cazul pierderilor n limita normei, adic 1.80 pe unitate. Ocazional, n practic, putei gsi valoarea de recuperare a pierderilor n limita normei i nici o valoare de recuperare a pierderilor anormale. Aceasta se poate ntmpla dac pierderile anormale sunt alterate (stricate) n cadrul procesului de producie. 2. Poate s se discute dac o coloan pentru uniti este necesar ntr-un cont pentru pierderi anormale, care ar putea conine, n practic, pierderi anormale ale diferitor faze. Totui, dac exist doar o singur faz este mai corect i mai sigur s utilizm uniti. Acum vom face aceiai activitate, dar producia va fi de 900 uniti, adic un ctig anormal de 100 uniti. Procedura este aceiai, dar nregistrrile trebuie fcute invers. Calculele dumneavoastr
Calcule
Cost unitar Materiale Manopera direct Cheltuieli de regie Ctig anormal a/c 10.55 100 1,100 4.20 Contul analitic al procesului 1 Uniti 1,000 4,200 2,460 2,140 1,055 9,855 1,100 9,855 Transfer la procesul 2 10.55 900 9,495 Pierderi n limita normei Cost unitar 1.80 Uniti 200 360
Vei remarca c costul unitar al produselor obinute n cadrul fazei este la fel ca i n cazul precedent, ceea ce reflect regula de determinare a costurilor. Ctigul anormal de uniti reprezint cifra de echilibrare care conine: 200 + 900 - 1,000 = 100 uniti ctig adic, pierderi n limita normei + produse n stare bun cantitatea mijloacelor de producie. Contul analitic pentru ctiguri anormale va fi creditat cu ctigului i debitat la valoarea de recuperare a pierderilor n limitele normei. Pentru ctigul anormal, valoarea de recuperare a pierderilor n limita normei este redus i pierderea de venit rezultant este transferat n contul ctigului anormal.
Contul analitic al ctigului anormal Uniti Contul pierderilor limita normei Profit i pierderi 100 n 100 180 875 1,055 100 1,055 Contul procesului 1 Uniti 100 1,055
Contul pierderilor n limita normei (crean valoarea de recuperare) Uniti Contul procesului 1 200 200 360 360 Contul supraproduciei Numerar primit Uniti 100 100 200 180 180 360
ACTIVITATEA 5.4.5 b) a) O uzin chimic utilizeaz ca materie prim 1,200 litri de produs de baz la costul de 5 pe litru i costurile de conversie, inclusiv manopera direct i cheltuielile de regie, sunt de 8,400. Calculai, fr a deschide conturile proceselor, producia i costul unui litru, dac producia este la urmtoarele niveluri i toate pierderile n limita normei i cele supra norm sunt tratate ca deeuri nerecuperabile. Nivelurile de producie sunt: i) 1,200 litri fr pierderi n limita normei ii) 960 litri cu pierderi n limita normei de 20% din materia prim iii) 900 litri cu pierderi n limita normei de 20% din materia prim.
b) Prin ce s-ar deosebi rspunsul dumneavoastr, dac pierderile n limita normei i supra norm ar avea o valoarea de recuperare de 1 pe litru?
Rspunsuri
Rspunsurile sunt dup cum urmeaz: a) i) 12 (adic 14,400) 1,200 ii) 15 iii) 15 b) i) 15 ii) 14.75 iii) 14.75.
TEST INDIVIDUAL
1. Verificai cunotinele rspunznd la aceste ntrebri. a) Cum nelegei metoda de calculare a costurilor pe procese (faze)? (5.4.1) b) Dai trei exemple de industrii care utilizeaz aceast metod. (5.4.1) c) Care sunt cele trei probleme inerente calculrii costurilor pe procese. (5.4.2) d) Enumrai paii de calcul al costului produciei ntr-o activitate format din procese. (5.4.3) e) Dac nu exist pierderi/ctiguri n limita normei / anormale, cum se calcul costul unitar al produciei? (5.4.3) f) Cnd exist numai pierderi n limita normei, cum se calculeaz costul unitar al produciei. (5.4.4) g) Cnd exist pierderi n limita normei i pierderi anormale, cum se calculeaz pierderile mai mari ca norma i care sunt nregistrrile n conturile analitice pentru pierderile anormale? (5.4.5) h) Cnd exist pierderi n limita normei i ctiguri anormale, cum se calculeaz ctigurile anormale i care sunt nregistrrile n conturile analitice pentru ctigurile anormale? (5.4.5) 2. Materia prim, necesar pentru faza 1, pentru producerea componentului AN, n luna mai, au fost dup cum urmeaz: Materie prim 1,000kg cu 3 per kg. Costurile procesului Manopera direct 6,900 Cheltuieli de regie 8,100 Exist pierderi n limita normei de 10% i s-au obinut 900 kg de produse n aceast lun, care au fost transferate la Faza 2. Pierderile n limita normei sunt deeuri nerecuperabile. Pregtii contul Fazei 1. 3. Luai informaia din ntrebarea 2, acum suntei informat/ c s-a gsit un cumprtor pentru pierderile n limita normei. Valoarea de recuperare este 2.25 pe kilogram. Se cere s pregtii: a) contul analitic al fazei 1;
b) contul pierderilor n limita normei. 4. Luai informaia din ntrebarea 3, dar volumul produciei n mai a fost de 850 kg. Se cere s pregtii: a) contul analitic al fazei 1; b) contul pierderilor/ctigurilor anormale.
5. Nitro este un ngrmnt agricol care se produce prin supunerea anumitor materiale de baz la
diferite procese chimice, producia rezultat din Faza 1 fiind transferat la Faza 2, unde apare ngrmntul n containere sigilate. Pierderile n limita normei ale fazei 1 sunt 25% din materia prim i ale procesului 2 - 10% din materia prim i semifabricatele utilizate. Toate pierderile sunt vndute ca deeuri recuperabile cu 15p pe kg. Costurile alocate Lotului nr. 1234 sunt: Faza 1 Material X 40,000 kg la 20p pe kg. Manopera direct 258 Cheltuieli de regie 742 Faza 2 Material Y 10,000 kg cu 50p pe kg. Manopera direct 128 Cheltuieli de regie 540 Producia fazei 1 a fost de 29,600 kg i a fazei 2 a fost de 36,000 kg. Se cere s pregtii conturile analitice pentru fiecare din cele dou faze i pentru pierderi. 6. Explicai fiecare din urmtorii termeni utilizai n calcularea costurilor pe faze (procese): i) Deeuri nerecuperabile ii) Deeuri recuperabile iii) Pierderi n limita normei iv) Pierderi anormale.
RSPUNSURI 1. Verificai rspunsurile dumneavoastr n text.
2.
Contul analitic al fazei 1 Kg Materie prim Costurile fazei 1 1000 3,000 6,900 8,100 18,000 18,000 Pierderi n limita normei Faza 2 (20/ kg) Kg 100 900 18,000
3. a)
Contul analitic al fazei 1 Kg Materie prim Costurile fazei 1 1000 3,000 6,900 18,000 Pierderi n limita normei Faza 2 (19.75/ kg) Kg 100 900 225 17,775 18,000
b)
Contul analitic al pierderilor n limita normei Proces 225 Mijloace bneti (Comercializarea deeurilor recuperabile) 225
4a)
Contul analitic al fazei 1 Kg Materie prim Costurile fazei 1 1000 3,000 6,900 8,100 18,000 Pierderi n limita normei Pierderi supra norm (19.75/kg) Faza 2 (19.75/ kg) Kg 100 50 850 225 987 16,788 18,000
b)
Contul analitic al pierderilor anormale Faza 1 987 Valoarea deeurilor recuperabile n mijloace bneti (50 x 2.25) Contul de profit i pierdere a/c 31 UNITATEA DE STUDIU 5 113 874
987
987
5. Nitro - Lotul 1234

Contul analitic al fazei 1 Kg Material X Manopera direct Cheltuieli de regie 40,000 40,000 8,000 258 742 9,000 Faza 2 Pierderi n limitele normei (25% x 40,000) Pierderi anormale (balan cantitativ) Kg 29,600 10,000 400 40,000 7,400 1,500 100 9,000
Contul analitic al fazei 1 Kg Faza 1 Material Y Manopera direct Cheltuieli de regie Ctiguri anormale(balan cantitativ) 360 39,960 29,600 10,000 7,400 5,000 128 540 126 13,194 39,960 13,194 Produse finite Pierderi n limita normei (10% x 39,600) Kg 36,000 3,960 12,600 594
Contul analitic al pierderilor n limita normei Kg Faza 1 Faza 2 10,000 3,960 1,500 594 Mijloace bneti Mijloace bneti (pierderi efective) Ctig anormal 13,960 2,094 Kg 10,000 3,600 360 13,960 1,500 540 54 2,094
Contul analitic al pierderilor anormale Kg Faza 1 400 100 Mijloace bneti Contul de profit i pierderi (balan cantitativ) 400 100 400 Kg 400 60 40 100
Contul analitic al pierderilor anormale Kg 32 UNITATEA DE STUDIU 5 Kg
Pierderi n limita normei Contul de profit i pierderi (balan cantitativ)
360
54 72
Faza 2
360
126
360
126
360
126
Calcule Calculul costului unui kg. Costul unui kg. = Total cost Valoarea de recuperare a pierderilor n limita normei Materia prim Pierderi n limita normei
Faza 1 9,000 - 1,500 40,000 - 10,000 = 7,500 30,000 = 0.25 per kg.
Faza 2 13,068 - 594 39,600 - 3,960 = 12,474 35,640 = 0.35 per kg.
6. i) Deeurile nerecuperabile sunt pierderi ale procesului de producie care nu au valoare rezidual (de recuperare). ii) Deeurile recuperabile sunt pierderi ale procesului de producie care au valoare rezidual (de recuperare). iii) Pierderile n limita normei sunt pierderile obinuite preconizate ce apar n procesul de producie. iv) Pierderile anormale sunt pierderile ce depesc pierderile prevzute de obicei.
Metoda de absorbie a costurilor totale, metoda costurilor marginale i analiza pragului de rentabilitate
6.1 INTRODUCERE n aceast seciune se compar i se evideniaz diferenele ntre metoda de absorbie a costurilor totale (absorption costing) i metoda costurilor marginale. Alegerea celei mai optime tehnici de calcul a costurilor va depinde foarte des n primul rnd de decizia ce trebuie luat. De exemplu, utilizarea metodei de absorbie a costurilor totale (absorption costing) pentru calculul preului pe baza strategiei costurilor totale de producie i utilizarea metodei costurilor marginale pentru luarea unei decizii de fabricare sau achiziionare sau a unei decizii de nchidere a afacerii. Ambele sunt discutate n aceast unitate. 6.2 OBECTIVE Ctre finele acestei sesiuni, vei putea: defini metoda de absorbie a costurilor totale i metoda costurilor marginale; calcula costurile prin metoda de absorbie a costurilor totale i metoda costurilor marginale i explica utilizarea lor; nelege efectul i evalua compararea ntre metoda de absorbie a costurilor totale i metoda costurilor marginale; explica relaia ntre cost, volum i profit; defini i calcula pragul de rentabilitate; utiliza metoda costurilor marginale pentru a calcula profitul estimativ la diferite niveluri de activitate; reflecta grafic datele despre pragul de rentabilitate; descrie principalele premise ale analizei pragului de rentabilitate i limitrile acestei tehnici. 6.3 PLANIFICAREA PROCESULUI DE STUDII Acest subiect se bazeaz pe cunotinele pe care le-ai acumulat din unitatea 3, contabilitatea cheltuielilor de regie. nainte de a studia acest modul, asigurai-v c ai neles foarte bine cum sunt calculate ratele de absorbie ale cheltuielilor de regie i de ce este important s se includ cheltuielile de regie n costul produselor sau serviciilor. Pentru acest modul vor fi necesare ase ore. E mai bine s luai cte o pauz nainte de a trece de la metoda de absorbie a costurilor totale la metoda costurilor marginale i de la metoda costurilor marginale la analiza pragului de rentabilitate. Nu vei avea nevoie de alte materiale pentru a completa acest modul, cu excepia unui pix sau creion i a calculatorului. 6.4 METODA DE ABSORBIE A COSTURILOR TOTALE Metoda de absorbie a costurilor totale (Absorption costing) este utilizat n scenariile n care trebuie s se tie toate costurile unei organizaii care vor fi percepute din preul unei game de produse. Pentru a calcula costurile totale ale unui produs sau serviciu, trebuie s: Identificai toate costurile directe aferente produsului sau serviciului.
Identificai costurile indirecte i cheltuielile de regie ale produsului sau serviciului. Utiliznd procesele de alocare i repartizare se calculeaz ratele de absorbie ale cheltuielilor de regie, care sunt apoi atribuie produsului sau serviciului. Deoarece serviciile de suport (auxiliare) sunt deseori reciproce, cheltuielile de regie trebuie s fie repartizate pentru a reflecta caracterul reciproc al serviciilor. Exist trei metode ce pot fi utilizate n acest scop: o Ordinea specificat a metodei de nchidere o Distribuirea repetat o Metoda distribuirii reciproce n Unitatea 3 se ilustreaz aceste metode. Este important de neles c indiferent de metoda aleas, rspunsul oricum rmne numai o estimare... Prin urmare este important s se utilizeze o baz de repartizare care reflect cel mai exact costul care este repartizat. Costul unitar este determinat prin mprirea costului total la numrul de uniti care urmeaz a fi fabricate. Calculul i utilizarea ratelor de absorbie a cheltuielilor de regie au fost cercetate n Unitatea 3 a acestui curs. V aducei aminte c metoda de absorbie a costurilor totale este utilizat pentru mai multe scopuri, inclusiv controlul costurilor, determinarea preului de vnzare i/sau pregtirea estimrilor i evaluarea stocurilor. Costurile sunt colectate dup centre de cost utiliznd alocarea direct i repartizarea, i rata de absorbie a cheltuielilor de regie (sau rata de recuperare a cheltuielilor de regie) este calculat utiliznd cea mai potrivit baz de repartizare. Ratele pe or a costurilor directe de munc, orele main sau unitile de cost sunt cel mai larg rspndite baze utilizate pentru absorbia cheltuielilor de regie. Selectarea unei opiuni pentru absorbie trebuie s ia n consideraie un ir de factori: dac procesul de producie se bazeaz predominant pe manoper sau pe echipamente i utilaje; care uniti pot fi msurate cu uurin; ce determin cel mai bine beneficiul derivat din fabricarea produselor sau prestarea serviciilor. n general, trebuie de luat n consideraie factorul care genereaz cheltuielile de regie. Fiecare din cele trei baze menionate mai sus necesit elaborarea unei estimri pentru activitatea preconizat (orele main, orele de lucru sau unitile de cost), astfel nct s se stabileasc ratele de absorbie planificate pentru perioada urmtoare. Dificultatea const n faptul c deseori e probabil c cheltuielile vor fi subsau supra-absorbite, dac activitatea nu se desfoar dup cum s-a prevzut. Dac nu cunoatei vreun termen utilizat mai sus, revizuii unitile 2 i 3. Metoda de absorbie a costurilor totale este metoda predominant de calculare a costurilor pentru organizaiile din toate sectoarele. Cu toate acestea, n ultimii civa ani, unui autori ca Cooper, Kaplan i Johnson susin c n unele circumstane, ea ar putea genera informaii greite despre costul produsului, cu implicaii evidente pentru procesul decizional, aa ca cele legate de stabilirea preului i mixul produselor, i dezvoltare. Principalul aspect criticat se axeaz asupra mijloacelor alese pentru a corela cheltuielile de regie, n principal, cheltuielile de regie legate de procesul de producie, cu unitile de cost, i anume, ratele de absorbie bazate pe volum, aa ca rata pe or de munc. Acest argument va fi dezbtut mai detaliat n Unitatea 7 (Calcularea costurilor pe activiti). ACTIVITATEA 6.4 Gndii-v la un produs sau serviciu pe care l produce sau presteaz organizaia dumneavoastr. Pregtii o list a costurilor care sunt incluse n acest produs sau serviciu. mprii-le n costuri directe, indirecte i cheltuieli de regie.
Rspunsul va depinde de produsul sau serviciul la care v-ai gndit. Vorbind la general, costurile directe probabil includ costurile manoperei directe i a materialelor. Costurile indirecte probabil includ manopera, management i echipamentul. Cheltuielile de regie probabil includ cheltuieli de finanare, personal, cheltuielile administrative etc. Acum, ndeplinii urmtorul exerciiu pentru a exersa metoda de absorbie a costurilor totale: ntrebarea 6.4 Centrul de cost al unei organizaii produce trei produse - X, Y i Z - cu urmtoarea informaie:
Produs X Costuri directe per unitate () Ore de munc direct per unitate Ore-main per unitate Uniti produse Costuri de regie 122.00 10 6 40 Y 143.50 16 16 50 Z 154.70 24 14 60 Total 50 36 150 50,000
Determinai rata de absorbie i apoi, costul unitar al fiecrui produs utiliznd: a) rata de absorbie pe or de munc b) rata de absorbie pe or main c) rata de absorbie pe unitate de cost d) rata de absorbie pe costuri directe Calcule
Rspuns a) Rata de absorbie = = 50,000 (10 x 40) + (16 x 50) + (24 x 60) 50,000= 2,640 18.94 pe or de munc X 122.00 189.40 311.40 Y 143.50 303.03 446.53 Z 154.70 454.55 609.25
=> Costuri unitare Costuri directe Chelt. de regie b) Rata de absorbie = =
50,000 (6 x 40) + (16 x 50) + (14 x 60) 50,000= 1,880 26.60 pe or - main X 122.00 159.57 281.57 Y 143.50 425.53 569.03 Z 154.70 372.34 527.04
=> Costuri unitare Costuri directe Chelt. de regie c) Rata de absorbie = 50,000= 150
333.33 pe unitate X 122.00 333.33 455.33 Y 143.50 333.33 476.83 Z 154.70 333.33 488.03
=> Costuri unitare Costuri directe Chelt. de regie d) Rata de absorbie = =
50,000 (122 x 40) + (143.50 x 50) + (154.70 x 60) 50,000= 21,337 2.34 pe 1 costuri directe (sau 234% on-cost ) X 122.00 285.89 407.89 Y 143.50 336.27 479.77 Z 154.70 362.52 517.22
=> Costuri unitare Costuri directe Chelt. de regie
6.5 METODA COSTURILOR MARGINALE Metoda costurilor marginale se deosebete de metoda de absorbie a costurilor totale prin faptul c ncearc s nu absoarb o parte din cheltuielile de regie ale produciei n costul unitii care urmeaz a fi vndut. Cteodat, aceast metod se mai numete metoda costurilor variabile, deoarece la determinarea costului serviciilor prestate sau produselor fabricate se iau n consideraie numai costurile variabile. Aceast metod poate fi utilizat pentru determinarea costurilor adiionale asociate unui anumit nivel de producie. Costurile marginale sunt ntotdeauna utilizate pentru procesul decizional, deoarece se axeaz pe schimbarea costurilor legat de modificarea nivelului de activitate. A nelege metoda costurilor marginale nseamn a nelege c pe termen scurt costurile fixe nu se vor modifica. Prin urmare, procesul decizional nu trebuie s fie influenat de costurile fixe. Utiliznd metoda costurilor marginale, contabilii de gestiune se axeaz numai asupra costurilor care se vor schimba ca rezultat al unei anumite decizii. ACTIVITATEA 6.5 Gndii-v la o activitatea personal sau profesional pentru care metoda costurilor marginale ar fi cea mai potrivit.
Sugestii Iari, sunt numeroase exemple, dar cele mai simple includ: Personal organizarea ieirii unui grup cu procurarea biletelor de teatru (cost variabil) i arenda unui autobus (cost fix). Profesional darea n arend de ctre o autoritate local a unui bazin pentru vineri seara unei organizaii pentru un concurs de not. Metoda costurilor marginale include: Numai elementul variabil al costului unui produs. Aceste costuri pot fi legate de producie, dar de asemenea ar putea include elementele variabile ale costurilor ce nu sunt legate de producie. Prin urmare, este important ca contabilii de gestiune s poat identifica elementele variabile i fixe ale costurilor. Astfel, costurile fixe sunt anulate pe durata perioadei contabile i nu sunt absorbite n costul unitilor fabricate. Se poate spune c costurile fixe sunt legate de perioada de timp i atribuirea lor la o perioad de timp poate fi considerat mai oportun. Stocul iniial i stocul final sunt evaluate la costul lor variabil, nu la costul total. Costul marginal al unei uniti de produs poate include i costurile pite (semi-variabile), dac schimbarea pentru care se calculeaz costurile identific o schimbare a costurilor variabile. De exemplu, dac unui supraveghetor i se permite s supravegheze un anumit numr de lucrtori, atunci o cretere a numrului de angajai la fabric ar putea necesita angajarea unui supraveghetor adiional. Sub acest nivel, costul remunerrii supraveghetorului va fi considerat fix, n timp ce, n aceste circumstane, el va fi variabil. i ar fi un cost marginal. Din unitatea 4 tii c conform SIC 2, stocul trebuie s fie evaluat la costul total. Metoda costurilor marginale prin urmare, nu poate fi utilizat pentru raportare extern. n circumstane simple, metoda costurilor marginale poate fi deseori reprezentat printr-o singur ecuaie dup cum urmeaz: Aceasta se refer la termenul contribuie. Prin termenul contribuie nelegem contribuia pe care vnzrile de uniti suplimentare le aduce la costurile fixe i de asemenea, la profitul general al unei organizaii. Contribuia ia n consideraie numai elementul variabil al costurilor.
Preul de vnzare al unei uniti (S) Minus Costurile variabile unitare (V) = Contribuia unitar (C) Contribuia unitar x Volumul vnzrilor = Contribuia Total Contribuia Total (C) = Cheltuieli fixe (F) + Profit (P) Sau mai simplu: S - V = C = F + P (C poate fi att unitate, ct i volum). Din aceast ecuaie se poate calcula pragul de rentabilitate, care este nivelul de producie la care nu se obine nici profit, nici pierderi. Este nivelul de activitate la care costurile fixe sunt acoperite de contribuie. Noi vom examina n continuare cum se calculeaz pragul de rentabilitate n seciunea 6.6 de mai jos. ntrebare 6.5 Utiliznd informaia din ntrebarea 6.4 de mai sus, identificai costurile marginale ale produselor X, Y i Z.
Rspuns: Ar fi trebuit s identificai c costurile marginale ale produselor X, Y i Z se refer numai la costurile lor directe. Aceasta nseamn c costul marginal al fiecrui produs este de 122/ pe unitate, 143.50/ pe unitate i respectiv 154.70/ pe unitate. Exemplul de mai jos ilustreaz diferena ntre metoda de absorbie a costurilor totale i metoda costurilor marginale. Cifrele date sunt simple i efectul total pentru perioada de trei luni a fost meninut la zero n scopuri ilustrative, dei de obicei, aceasta nu se va ntmpla. Exemplul 6.5 SRL NDG introduce un produs nou cu urmtoarea structur a costurilor i preului:
Preul de vnzare al unei uniti Costurile variabile ale unei uniti Costurile fixe ale perioadei (produciei) Se ignor alte costuri fixe ce nu sunt legate de producie. Activitatea perioadei (nivelul normal de funcionare) 2,000 uniti 12,000 20.00 12.50
La nceputul Perioadei 1 nu a existat stoc iniial i nici stoc final la sfritul Perioadei 3 i costurile efectiv generate au coincis cu cele bugetate. Activitatea pentru fiecare perioad a fost dup cum urmeaz:
Uniti produse Perioad 1 2 3 Total 2,500 2,100 1,400 6,000 Uniti vndute 1,900 2,300 1,800 6,000
Artai profitul sau pierderile perioadei pe baza: (i) Metodei de absorbie a costurilor totale. (ii) Metodei costurile marginale.
Calculele dumneavoastr
Rspuns la exemplul 6.5 (i) Metoda de absorbie a costurilor totale: Evaluarea stocului pe unitate: Costuri variabile Costuri fixe (12,000 2,000) Stoc final: Perioade 1 (2,500 - 1,900) x 18.50 2 (600 + 2,100 - 2,300) x 18.50 3 (400 + 1,400 - 1,800) x 18.50 11,100 7,400 zero Total Perioade 1-3 120,000 111,000 111,000 9,000 12.50 6.00 18.50
Perioada Perioada Perioada 1 Vnzri Costul vnzrilor Stoc iniial Costuri de producie (producia x 12.50 + 12,000) Stoc final Costul vnzrilor Profit/(Pierderi) (ii) Metoda costurilor marginale: Evaluarea stocului pe unitate 12.50 Stoc final Perioade 1 2 3 600 x 12.50 400 x 12.50 7,500 5,000 zero 43,250 (11,100) 32,150 5,850 11,100 38,250 (7,400) 41,950 4,050 7,400 29,500 36,900 (900) 38,000 2 46,000 3 36,000
Perioada Perioada Perioada 1 Vnzri Costul vnzrilor Stoc iniial Costuri de producie (producia x 12.50) Stoc final Costul vnzrilor Contribuia Costuri fixe Profit/(Pierderi) 12,000 2,250 12,000 5,250 12,000 1,500 31,250 (7,500) 23,750 14,250 7,500 26,250 (5,000) 28,750 17,250 5,000 17,500 22,500 13,500 38,000 2 46,000 3 36,000
Total Perioade 1-3 120,000 75,000 75,000 45,000 36,000 9,000
Vei remarca c profitul total este acelai (ca i stocul iniial i cel final, adic, zero), dar profiturile perioadei sunt diferite. Punctul de rentabilitate al vnzrilor este de 1,600 uniti (12,000 (20.00 12.50)). (Pragul de rentabilitate este discutat n continuare n seciunea 6.6 de mai jos.) 6.6.1 CALCULAREA PRAGULUI DE RENTABILITATE Seciunea 6.5 de mai sus determin cum pot fi calculate costurile marginale din relaia: Pre de vnzare Costuri variabile = Contribuie = Costuri fixe + Profit (C poate fi att unitate, ct i volum). Din aceast ecuaie deriv pragul de rentabilitate care este volumul de vnzri la care nu se obine nici profit, nici pierderi. Analiza pragului de rentabilitate se refer prin urmare la determinarea profitului prin: Volum (uniti vndute) Preul de vnzare Costurile variabile Costurile fixe. Pentru determinarea pragului de rentabilitate cel mai des se utilizeaz trei abordri. Metoda ecuaiei Metoda venitului marginal Metoda ratei marginale de contribuie. Fiecare din aceste metode se discut mai jos.
6.6.2 CALCULAREA PRAGULUI DE RENTABILITATE PRIN METODA ECUAIEI Punctul de plecare pentru calcularea pragului de rentabilitate prin metoda ecuaiei este de a analiza costurilor totale ale produsului. Trebuie s putei identifica elementele fixe i variabile ale costului total. Dac nu tii care elemente ale costurilor sunt fixe i care sunt variabile, va trebui s le determinai utiliznd analiza cantitativ. Metodele pe care le putei utiliza n acest scop sunt discutate ulterior n acest text. Dup ce costul total se mparte n elemente fixe i variabile, noi putem reprezenta profitul utiliznd urmtoarea ecuaie: Venitul din vnzri Costuri variabile Costuri fixe = Profit sau Venitul din vnzri = Costuri variabile + Costuri fixe + Profit Exemplul de mai jos ilustreaz aceast ecuaie: Exemplu: Compania ACE Co Compania Ace Co vrea s produc un cuit industrial. Preul de vnzare preconizat este de 4 pentru un cuit. Costurile fixe ale produciei i distribuirii cuitelor se estimeaz la 30,000 pe an. Costurile variabile pentru un cuit se estimeaz la 3. Dac X reprezint numrul de cuite pe care Ace Co planific s le vnd, profiturile pot fi calculate dup cum urmeaz: Venitul din vnzri - Costuri variabile Costuri fixe = Profit 4X 3X - 30,000 = Profit Vei remarca c numai veniturile din vnzri i costurile variabile se schimb n dependen de numrul de uniti vndute. Costurile fixe rmn constante indiferent de numrul de uniti vndute. La pragul de rentabilitate, profitul este egal cu zero. Pentru a calcula pragul de rentabilitate, noi va trebui s rezolvm urmtoarea ecuaie: 4X 3X - 30,000 = 0 Putem rezolva aceast ecuaie astfel: 4X 3X - 30,000 = 0 1X - 30,000 = 0 1X = 30,000 Deci, pentru a ajunge la pragul de rentabilitate, ACE co trebuie s vnd 30,000 uniti. Astfel, putem determina c pentru a ajunge la pragul de rentabilitate, ACE co trebuie s realizeze venituri n valoare de 120,000 (4 x 30,000). Acum rspundei la ntrebarea de mai jos. ntrebare Compania Cloggs Shoes produce un anumit tip de cizme. Despre noul produs este disponibil urmtoarea informaie: Preul de vnzare estimativ = 5 per unitate Costuri variabile = 2.50 per unitate Costuri fixe = 2,000 per an Calculai cte uniti trebuie s fie vndute pentru a ajunge la pragul de rentabilitate utiliznd metoda ecuaiei. Calculele dumneavoastr
Rspuns: Venitul din vnzri - Costuri variabile - Costuri fixe = Profit 5X 2.5X 2,000 = 0 2.5X = 2,000 X = 800 800 uniti trebuie vndute pentru a ajunge la pragul de rentabilitate. 6.6.3 CALCULAREA PRAGULUI DE RENTABILITATE PRIN METODA VENITULUI MARGINAL Venitul marginal este mrimea cu care vinderea unei uniti contribuie la acoperirea costurilor fixe. Dup acoperirea costurilor fixe, venitul marginal per unitate reprezint majorarea profiturilor pentru fiecare unitate suplimentar vndut. Venitul marginal se calculeaz ca diferena ntre Preul de vnzare al unei uniti i Costurile variabile ale unei uniti: Venitul marginal per unitate = Preul de vnzare unitar Costuri variabile per unitate Exemplul de mai jos examineaz calcularea pragului de rentabilitate pentru ACE co prin metoda marjei de contribuie per unitate: Exemplu: ACE co Compania Ace Co vrea s produc un cuit industrial. Preul de vnzare preconizat este de 4 pentru un cuit. Costurile fixe ale produciei i distribuirii cuitelor se estimeaz la 30,000 pe an. Costurile variabile pentru un cuit se estimeaz la 3. Putem determina venitul marginal per unitate dup cum urmeaz: Venitul marginal per unitate = Preul de vnzare unitar Costuri variabile per unitate = 3 2 =1 Venitul marginal (marja de contribuie) de 1 este suma cu care vinderea unei uniti de produs contribuie la acoperirea costurilor fixe. Pentru a determina numrul de uniti pe care Ace Co va trebui s le vnd pentru a atinge pragul de rentabilitate, vom mpri costurile fixe (30,000) la marja de contribuie per unitate. Pragul de rentabilitate = Costuri fixe / marja de contribuie per unitate = 30,000/ 1 = 30,000 uniti Vei remarca c utilizarea acestei metode ne-a dat aceleai rezultat ca i la utilizarea metodei ecuaiei (punctului de echilibru). Marja de contribuie per unitate poate fi utilizat pentru a calcula profitul total. Dup ce s-a ajuns la pragul de rentabilitate, fiecare unitate adiional vndut va contribui la profit prin profitul marginal. n exemplul nostru, profitul marginal a fost de 1 per unitate i pragul de rentabilitate a fost de 30,000 uniti. Dac vindem 30,100 uniti, care credei c va fi profitul total? Calculele dumneavoastr
Rspuns Fiecare unitate vndut genereaz 1 peste costurile variabile. Deoarece la 30,000 de uniti ajungem la pragul de rentabilitate, profitul marginal pentru fiecare unitate suplimentar vndut contribuie direct la profit. Profitul este de 100 x 1 = 100. Acum rezolvai problema de mai jos: Exemplu: Pe baza informaiilor de mai jos, calculai contribuia marginal i profitul n rezultatul vnzrii a 20,000 uniti. Preul de vnzare estimat = 15 per unitate Costuri variabile = 10 per unitate Costuri fixe = 75,000 pe an Calculele dumneavoastr
Rspuns Marja de contribuie = preul de vnzare costuri variabile = 5 per unitate Pragul de rentabilitate = 75,000/ 5 = 15,000 uniti. La vinderea a 20,000 uniti, 5,000 uniti contribuie la profit. 5,000 x 5 = 25,000 profit 6.6.4 CALCULAREA PRAGULUI DE RENTABILITATE PRIN METODA RATEI MARGINALE DE CONTRIBUIE Volumul vnzrilor nu este msurat ntotdeauna n uniti de produs. Unele firme presteaz servicii, nu fabric produse. De exemplu, companiile de consultan n domeniul managementului presteaz servicii i i msoar vnzrile n ore pltite. n alte situaii, este mai oportun s se msoare volumul vnzrilor prin valoarea vnzrilor. De exemplu, dac o companie fabric cteva produse cu diferite venituri i costuri, ar fi mai adecvat ca pragul de rentabilitate s se exprime n termeni de mijloace bneti generate, dect n uniti. Exemplul ACE co Compania Ace Co vrea s produc un cuit industrial. Preul de vnzare preconizat este de 4 pentru un cuit. Costurile fixe ale produciei i distribuirii cuitelor se estimeaz la 30,000 pe an. Costurile variabile pentru un cuit se estimeaz la 3. Pentru a ilustra calculele cost volum profit utiliznd lirele sterline ca msur pentru Volumul vnzrilor, s examinm cazul Ace Co. Per unitate Preul de vnzare Costuri variabile Marja de contribuie 4 3 1 Pondere 100% 75% 25%
Costuri fixe anuale = 30,000 Prima coloan din datele de mai sus ne arat marja de contribuie n lire sterline pentru o unitate. A doua coloan ne arat Costurile variabile i marja de contribuie ca pondere n Preul de vnzare. Adic: Costurile variabile ca pondere n Preul de vnzare constituie 3/4 = 75%. Marja de contribuie ca pondere n Preul de vnzare constituie 1/4 = 25%. Relaia ntre marja de contribuie i Preul de vnzare este numit Rata marjei de contribuie. Ea reprezint procentul din fiecare lir sterlin de vnzri disponibil pentru acoperirea costurilor fixe, i apoi a profiturilor. Ecuaia de calculare a pragului de rentabilitate prin metoda ratei marjei de contribuie este: Venituri din vnzri pentru pragul de rentabilitate = Costuri fixe Rata marjei de contribuie
Venituri din vnzri pentru pragul de rentabilitate poate fi determinat ca: 30,000/ 25% = 120,000. ncercai s facei nc un exerciiu: Exemplu: Pe baza informaiilor de mai jos, calculai veniturile din vnzri pentru a atinge pragul de rentabilitate utiliznd metoda ratei marginale de contribuie (marjei contribuiei): Preul de vnzare estimat per unitate = 12 Costuri variabile per unitate =6 Costuri fixe = 40,000 Calculele dumneavoastr
Rspuns Marja de contribuie per unitate = 12- 6 = 6. Rata marginal de contribuie se determin ca 12/ 6 = 50% Veniturile la care se atinge pragul de rentabilitate = 40,000/ 50% = 80,000 6.7.1 ANALIZA COST VOLUM PROFIT Din cte am vzut mai sus, elementele implicate n analiza pragului de rentabilitate sunt volumul vnzrilor, preul de vnzare, costurile fixe i variabile. Schimbarea unui element va influena mrimea pragului de rentabilitate i vnzrile necesare pentru a realiza profitul planificat. Aceasta se mai numete analiza cost volum profit, deoarece recunoate interdependena acestor factori. Schimbarea preului de vnzare Una din deciziile cu care managerii se confrunt cel mai des este majorarea preului de vnzare. Principalul factor este reacia consumatorului la o astfel de majorare. Aceasta ar putea rezulta n micorarea cererii, iar Analiza cost volum profit poate ajuta managerul s determine cu ct se pot micora vnzrile, obinndu-se totui profitul planificat. Exemplul de mai jos demonstreaz cum se fac aceste calcule. Exemplu: ACE co dispune de urmtoarele date despre cuitul industrial: Pre de vnzare = 4 Costuri variabile per unitate = 3 Costuri fixe = 30,000 Profitul planificat = 24,000 Se propune majorarea preului pn la 4.25. nainte de a lua aceast decizie, managementul vrea s tie cte uniti trebuie s fie vndute pentru a ajunge la pragul de rentabilitate i profitul planificat pentru fiecare pre. Calcule
Preul iniial (4/ unitate) Preul de vnzare al unei uniti Costurile variabile ale unei uniti Marja de contribuie a unei uniti Costuri fixe Profitul planificat Uniti vndute pentru a atinge pragul de rentabilitate Uniti vndute pentru a ajunge la profitul planificat 4 3 1 30,000 24,000 30,000 54,000 Preul revizuit (4.25/ unitate) 4.25 3 1.25 30,000 24,000 24,000 43,200
Majorarea preului de vnzare a dus la micorarea pragului de rentabilitate de la 30,000 la 24,000 uniti. Volumul vnzrilor pentru un profit de 24,000 s-a micorat de la 54,000 uniti pn la 43,200 uniti. Datorit majorrii preului de vnzare, volumul vnzrilor poate scdea pn la 10,800 uniti i totui genera un profit de 24,000. Rezolvai i problema de mai jos pentru a exersa:
Exemplu n baza informaiilor de mai jos, calculai volumul vnzrilor necesare pentru a ajunge la pragul de rentabilitate i volumul vnzrilor necesare pentru a obine un profit de 50,000: Preul de vnzare: 5 Costuri variabile per unitate: 3 Costuri fixe 35,000 Profitul planificat 50,000 Se propune o majorare a preului de vnzare pn la 5.50. Calculai numrul de uniti care trebuie vndute pentru a ajunge la pragul de rentabilitate i pentru a ctiga profitul planificat pentru fiecare pre de vnzare. Calculele dumneavoastr
Rspuns
Preul iniial (5/ unitate) Preul de vnzare al unei uniti Costurile variabile ale unei uniti Marja de contribuie a unei uniti Costuri fixe Profitul planificat Uniti vndute pentru a atinge pragul de rentabilitate Uniti vndute pentru a ajunge la profitul planificat 5 3 2 35,000 50,000 17,500 42,500 Preul revizuit (5.50/ unitate) 5.50 3 2.50 35,000 50,000 14,000 34,000
Modificarea costurilor variabile Uneori, forele concureniale de pe pia fac majorarea preului de vnzare imposibil. Pentru a menine sau majora profiturile, managerii pot decide s reduc costurile variabile i s nu mreasc preul de vnzare. Aceasta se poate realiza prin utilizarea materialelor mai puin costisitoare sau prin modificarea procesului de producie pentru a reduce costurile directe ale forei de munc. Analiza cost volum profit poate fi utilizat pentru a evalua impactul acestor aciuni asupra numrului de uniti care trebuie produse pentru a atinge pragul de rentabilitate. Exemplul de mai jos ne ilustreaz aceasta: Exemplul: Despre fabricarea cuitului industrial al ACE co s-a obinut informaia de mai jos: Preul de vnzare: 4 Costuri variabile per unitate: 3 Costuri fixe 30,000 Profitul planificat 24,000 ACE co a aflat c poate cumpra metalul pentru cuit cu un pre mai mic dac cumpr angro. Aceasta va duce la micorarea costurilor variabile pn la 2.80 per unitate. Calculai numrul de uniti care trebuie s fie vndute pentru a atinge pragul de rentabilitate i a ctiga profitul planificat pentru ambele costuri variabile. Calcule
Date iniiale Preul de vnzare al unei uniti Costurile variabile ale unei uniti Marja de contribuie a unei uniti Costuri fixe Profitul planificat Uniti vndute pentru a atinge pragul de rentabilitate Uniti vndute pentru a ajunge la profitul planificat 4 3 1 30,000 24,000 30,000 54,000 Date revizuite 4 2.80 1.20 30,000 24,000 25,000 45,000
Micorarea costurilor variabile per unitate reduce pragul de rentabilitate de la 30,000 pn la 25,000 uniti. Pentru a ctiga un profit de 24,000, trebuie vndute numai 45,000 uniti cu noile costuri variabile mai mici. Acum facei exerciiul de mai jos:
Exemplu: Din informaiile de mai jos, calculai volumul vnzrilor pentru a atinge pragul de rentabilitate i volumul vnzrilor necesar pentru a ctiga un profit de 30,000. Preul de vnzare: 5 Costuri variabile: 3 Costuri fixe 35,000 Profitul planificat 30,000 Care este impactul volumului de vnzri asupra pragului de rentabilitate i volumului de vnzri necesar pentru a obine un profit de 30,000, dac costurile variabile sunt micorate pn la 2.50 per unitate? Calculele dumneavoastr
Rspuns
Date iniiale Preul de vnzare al unei uniti Costurile variabile ale unei uniti Marja de contribuie a unei uniti Costuri fixe Profitul planificat Uniti vndute pentru a atinge pragul de rentabilitate Uniti vndute pentru a ajunge la profitul planificat Date revizuite
5 3 2 35,000 30,000 17,500 32,500
5 2.50 2.50 35,000 30,000 14,000 26,000
Modificarea costurilor fixe Costurile fixe ar putea s nu fie aceleai an dup an. Managementul ar putea decide majorarea costurilor fixe, de exemplu, a celor legate de publicitate, ateptnd ca rezultat, majorarea volumului de vnzri. Majorarea costurilor fixe va schimba pragul de rentabilitate i volumul de vnzri necesar pentru a obine profitul planificat. Exemple de costuri fixe care pot fi schimbate din an n an sunt cercetri i dezvoltare, numrul angajailor salariai etc. Analiza cost volum - profit poate fi utilizat pentru a determina cum modificarea costurilor fixe va influena numrul de uniti vndute pentru a atinge pragul de rentabilitate i pentru a obine profitul planificat. Aceasta se ilustreaz prin exemplul de mai jos. Exemplu: ACE co ACE Co consider c este necesar s mbunteasc msurile de securitate la depozitul utilizat pentru a pstra cuitele industriale produse pentru a satisface cerinele de sntate i siguran. Datele privind costurile originale i cele revizuite sunt indicate mai jos: Preul de vnzare = 4 Costuri variabile per unitate = 3 Costuri fixe originale = 30,000 Costuri fixe revizuite = 33,000 Profitul planificat = 24,000 Calcule
Date iniiale Preul de vnzare al unei uniti Costurile variabile ale unei uniti Marja de contribuie al unei uniti Costuri fixe Profitul planificat Uniti vndute pentru a atinge pragul de rentabilitate Uniti vndute pentru a ajunge la profitul planificat 4 3 1 30,000 24,000 30,000 54,000 Date revizuite 4 3 1 33,000 24,000 33,000 57,000
Majorarea costurilor fixe (10%) duce la creterea pragului de rentabilitate cu 3000 de uniti (10%). Volumul vnzrilor necesar pentru a obine un profit de 24000 s-a majorat pn la 57000 uniti. Acum rezolvai exemplul de mai jos de sine stttor. Exemplu: Din informaiile de mai jos, calculai volumul vnzrilor pentru a atinge pragul de rentabilitate i volumul vnzrilor necesar pentru a ctiga un profit de 43,750. Preul de vnzare per unitate: 3.25 Costuri variabile per unitate: 1.50 Costuri fixe 35,000 Profitul planificat 43,750 Managementul examineaz posibilitatea de a investi ntr-un echipament nou. Aceasta ar duce la majorarea cu 5,250 a costurilor fixe. Ai fost rugai s calculai impactul acestui cost fix adiional asupra pragului de rentabilitate i volumului de vnzri necesar pentru a obine profitul planificat. Calculele dumneavoastr
Rspuns
Date iniiale Preul de vnzare al unei uniti Costurile variabile ale unei uniti Marja de contribuie a unei uniti Costuri fixe Profitul planificat Uniti vndute pentru a atinge pragul de rentabilitate Uniti vndute pentru a ajunge la profitul planificat 3.25 1.50 1.75 35,000 43,750 20,000 45,000 Date revizuite 3.25 1.50 1.75 40,250 43,750 23,000 48,000
Majorarea costurilor fixe pn la 40,250 nseamn c vnzrile trebuie s fie cu 3,000 de uniti mai mari pentru a atinge pragul de rentabilitate i a obine profitul planificat. Tabelul de mai jos generalizeaz patru strategii diferite pe care le-am examinat pentru ACE co, fiecare din ele avnd un profit planificat de 24,000, precum i o strategie combinat, unde se presupune c i preul de vnzare i costurile fixe au fost modificate.
Date iniiale Preul de vnzare al unei uniti Costurile variabile ale unei uniti Marja de contribuie a unei uniti Costuri fixe Profitul planificat Uniti vndute pentru a atinge pragul de rentabilitate Uniti vndute pentru a ajunge la profitul planificat 4 3 1 30,000 24,000 30,000 54,000 Modificarea preului de vnzare 4.25 3 1.25 30,000 24,000 24,000 43,200 Micorarea costurilor variabile 4 2.80 1.20 30,000 24,000 25,000 45,000 Majorarea costurilor fixe 4 3 1 33,000 24,000 33,000 57,000 Modificri combinate 4.25 3 1.25 33,000 24,000 26,400 45,600
Strategia selectat de manager pentru a majora/menine profiturile va depinde de: 1. situaia concurenial, 2. reacia ateptat a clienilor 3. majorarea preconizat a vnzrilor rezultat din majorarea costurilor fixe, 4. posibilitatea de a micora costurile variabile, 5. combinarea acestor situaii. Din cte ai vzut, analiza cost volum profit poate ajuta la luarea deciziei. 6.7.2 FABRICAREA MAI MULTOR PRODUSE Pn n prezent, noi am fcut calcule numai pentru un singur tip de servicii prestate sau produse fabricate. n realitate, o organizaie probabil va produce un ir de produse sau va presta o gam variat de servicii. Dei ar putea fi util de a ti pragul de rentabilitate per produs, cel mai probabil,
managementul va dori s tie nivelul general, pentru c atunci cnd o organizaie produce mai multe produse, profitul total depinde de: 1. total costuri fixe, 2. volumul vnzrilor, preul & costurile variabile ale fiecrui produs, 3. mixul de vnzri. Cnd se vinde mai mult de un produs, noi trebuie s aflm contribuia medie per unitate. Acest concept poate fi ilustrat printr-un exemplu: O companie produce trei tipuri de produse - A, B i C. n primul an de activitate, compania a estimat urmtoarele: A 6,000 3.75 0.90 B 3,600 5.55 1.50 C 2,400 3.00 1.20
Numrul de uniti vndute Preul de vnzare Costuri variabile per unitate
Costurile fixe totale ale anului sunt de 7,125 Calculele efectuate trebuie s reflecte mixul de vnzri de produse. n termeni procentuali acesta reprezint: A 50% B 30% C- 20% Aceste procente sunt utilizate apoi pentru a pondera contribuia pentru fiecare produs. (50% x profit unitar al A) + (30% x profit unitar al B) + (20% profit unitar al C) =(50% x 2.85) + (30% x 4.05) + (20% x 1.80) = 1.425 + 1.215 + 0.36 = 3.00 Apoi, se poate calcula pragul de rentabilitate utiliznd contribuia ponderat: 7,125 = 2,375 uniti 3.00 Jumtate din aceste uniti vor fi produsul A, 30% vor fi produsul B i 20% - produsul C. Putem merge mai departe i calcula rata ponderat a profitului / vnzri: Venitul total din vnzri: A 6,000 x 3.75 22,500 B 3,600 x 5.55 19,980 C 2,400 x 3.00 7,200 Total 49,680 Contribuia total:
A B C Total
6,000 x 2.85 3,600 x 4.05 2,400 x 1.80
17,100 14,580 4,320 36,000 =
Rata medie ponderat P/V poate fi calculat Total contribuie: = 36,000 = 0.725 Total venituri din vnzri - 49,680 Acum putem utiliza aceast cifr ca numitor n formula pragului de rentabilitate: Total costuri fixe Rata medie ponderat P/V = 7,125 0.725 = 9,828
De asemenea, putem utiliza acest principiu pentru a determina volumul vnzrilor (n venituri) care este necesar pentru a obine profitul planificat. S zicem c acesta este de 14,250 pe an. Utiliznd rata ponderat P/V ca numitor n formul, calculul va fi dup cum urmeaz: (total costuri fixe + profit planificat) rata P/V medie ponderat = ( 7,125+14,250) 0.725 = 29,483
Valorile pentru pragul de rentabilitate i profitul planificat sunt adevrate numai dac mixul de vnzri rmne constant.
6.7.3 PREMISELE PE CARE SE BAZEAZ ANALIZA PRAGULUI DE RENTABILITATE Pentru a utiliza analiza pragului de rentabilitate la deplina capacitate, este important s nelegei premisele pe care se bazeaz ea i care sunt limitrile ei. Premisele pe care se bazeaz analiza pragului de rentabilitate 1. Veniturile totale ale companiei se modific direct proporional cu modificarea volumului de uniti vndute (adic, similar cu a presupune c preul mediu de vnzare este constant.) 2. Costurile totale pot fi clasificate n costuri fixe anuale i costuri variabile anuale. 3. Costurile variabile totale variaz direct proporional cu modificarea volumului de vnzri. (Similar cu presupunerea c costurile variabile per unitate sunt constante.) 4. Costurile fixe totale anuale, n limitele unui interval relevant, nu variaz odat cu modificarea volumului vnzrilor. 5. Pentru o companie care produce mai multe produse, mixul de produse rmne constant pentru diferite niveluri de vnzri examinate. 6. Volumul produciei & Volumul vnzrilor sunt egale, cu alte cuvinte, modificarea stocurilor nu afecteaz profitul prin absorbirea costurilor fixe. Limitrile analizei pragului de rentabilitate Principalele limitri ale analizei pragului de rentabilitate apar din premisele pe care aceasta se bazeaz. 1. E puin probabil ca funciile costului & veniturilor s fie liniare. (Relaiile non-liniare sunt mai probabile i mai dificil de ilustrat pe graficul tradiional al pragului de rentabilitate).
2. Premisele liniare se aplic numai pentru un diapazon relevant adic, n limitele unui diapazon specific de activiti. Este periculos s facem estimri n afara acestui diapazon. 3. E puin probabil ca n realitate mixul de vnzri s rmn static. Majoritatea acestor limitri pot fi depite prin selectarea unui diapazon de activitate relevant, caz n care aproximarea va fi att de mare nct presupunerile de baz sunt justificate. 6.7.4 RAPORTAREA BAZAT PE METODA COSTURILOR MARGINALE Ai remarcat pe parcursul acestei uniti c analiza pragului de rentabilitate se axeaz asupra marjei de contribuie n calitate de element cheie pentru luarea deciziilor pe termen scurt. Acest principiu se aplic i prin utilizarea frecvent a calculului costurilor variabile (directe) la pregtirea rapoartelor de profit i pierderi. Raportul tradiional de profit i pierderi (adic, calculul costurilor conform metodei de absorbie a costurilor totale) se axeaz asupra profitului brut. De exemplu: Vnzri Costul vnzrilor (costuri fixe i variabile) Profitul brut Cheltuieli de vnzare i administrare (fixe i variabile) Profit net 100,000 50,000 50,000 15,000 35,000
Chiar dac profitul brut are o anumit importan, el nu poate fi utilizat n procesul decizional. Raportul de profit i pierderi n care se reflect costurile fixe i variabile, axat asupra marjei de contribuie, este direct legat de procesul decizional. Astfel el este mai util pentru management dect raportul de profit i pierderi tradiional. De exemplu: Vnzri Costuri variabile Venitul marginal Costuri fixe Profit net 100,000 25,000 75,000 40,000 35,000
6.8 COMPARAREA METODEI DE ABSORBIE A COSTURILOR TOTALE CU METODA COSTURILOR MARGINALE E posibil s credei c metoda costurilor marginale poate fi utilizat n scopuri limitate n contabilitate, deoarece ea nu include recuperarea costurilor totale. Argumentele n favoarea fiecrei metode sunt rezumate mai jos: Avantajele metodei de absorbie a costurilor totale: (i) Subliniaz importana tuturor costurilor, att a celor variabile, ct i a celor fixe. (ii) Punctul (i) de mai sus nseamn ca managerii trebuie s controleze toate costurile, inclusiv pe cele fixe. (iii) Nu permite raportarea pierderilor frauduloase n lunile cu un volum mare de producie i vnzri mai mici. Aceasta este deosebit de important pentru afacerile sezoniere; de exemplu, productorii de jucrii care tind s produc i s vnd cel mai mult nainte de Crciun. (iv) Are o valabilitate conceptual mai mare deoarece costurile fixe de producie sunt luate n consideraie mpreun cu costurile marginale de producie. Avantajele metodei costurilor marginale: (i) Informaia este mai util i mai valid pentru procesul decizional pe termen scurt.
(ii) Cnd rapoartele de profit i pierdere sunt solicitate frecvent (de exemplu, rapoarte lunare pentru management), fluctuaiile stocurilor probabil vor fi considerabile i e mai puin probabil ca acest fapt s afecteze calculele fcute prin metoda costurilor marginale. (iii) Nu permite reportarea cheltuielilor care au aprut deja n legtur cu valoarea stocurilor. Aceasta este deosebit de important pentru o companie cu cerere redus, deoarece prin metoda de absorbie a costurilor totale stocurile se pot evalua la un cost ce depete preul de vnzare probabil. ACTIVITATEA 6.8 Propunei o activitate pentru o organizaie pe care o cunoatei i gndii-v la circumstanele n care metoda de absorbie a costurilor totale ar fi potrivit pentru aceast companie. Gndii-v la circumstanele n care metoda ar fi potrivit costurilor variabile pentru aceast activitate. Explicai motivele pentru selectarea diferitor metode de calcul al costurilor. Comentariu Exist nelimitate exemple i ele vor varia n dependen de circumstane, dar ar putea include: Salon de spital ntr-un spital finanat de stat: Metoda de absorbie a costurilor totale pentru stabilirea preurilor pentru activitate n limita normei (de exemplu, costul total al unui pat-zi). Metoda costurilor marginale pentru decizia de nchidere / deschidere, sau pentru utilizarea capacitii suplimentare neplanificate care nu este acoperit de contractul cu achitarea costurilor totale efective. Bazin de not municipal: Metoda de absorbie a costurilor totale pentru grila de tarife n sectorul public. Metoda costurilor variabile pentru darea n arend a bazinului unei organizaii de caritate, dac exist capaciti suplimentare. TEST INDIVIDUAL 1. Rspundei la urmtoarele ntrebri i verificai rspunsurile dumneavoastr n text. a) Care este definiia metodei de absorbie a costurilor totale i a metodei costurilor marginale 6.2 i 6.3 b) Enumerai trei metode ce pot fi utilizate pentru determinarea pragului de rentabilitate 6. c) Identificai patru limitri ale analizei pragului de rentabilitate 6.5.4 d) Enumerai patru avantaje ale metodei de absorbie a costurilor totale 6.6 e) Enumerai trei avantaje ale metodei costurilor marginale 6.6 2. Departamentul de divertisment al unei autoriti locale propune s organizeze o cin/ dansuri n propria cldire, utiliznd o companie de catering extern i angajnd o trup de muzicani. Costurile sunt: Cina 11 pe persoan Flori & decoraii 200 Trupa 400 Nu lum n consideraie buturile vndute. Preul propus pentru un bilet este de 15. Calculai: (i) numrul de bilete ce trebuie vndute pentru a ajunge la pragul de rentabilitate. (ii) profitul/(pierderile) dac se vnd 165 bilete. (iii) noul pre de vnzare, dac se vor putea vinde numai 125 de bilete, dac Consiliul dorete ca costurile s rmn aceleai i s se ajung la pragul de rentabilitate. 3. Compania Pine Factory produce mobil din lemn de pin. Compania este divizat n cteva secii de producere, fiecare din ele are propriile ateliere i personal. Secia paturi produce patru produse; n tabelul de mai jos se arat detaliile despre aceste produse planificare pentru 2003:
Pat pentru o persoan 0.75m Preul de vnzare () Costuri unitare (): Materiale variabile Manopera variabil Cheltuieli de regie variabile Cheltuieli de regie fixe * Vnzri (uniti) Cererea total estimat (uniti) Preurile concurenilor () Maxim Minim 42.00 35.00 5.00 16.87 10,000 60,000 Maxim 200.00 100.00 190.00
Pat pentru o persoan 1m 220.00 45.00 35.00 5.00 19.54 15,000 75,000 230.00 100.00
Pat dublu
Pat dublu de dimensiuni mari 390.00 65.00 55.00 10.00 34.63 2,000 6,000 390.00 350.00
320.00 60.00 45.00 10.00 28.42 12,000 60,000 350.00 210.00
Cheltuieli de regie fixe (*) sunt costurile fixe ale seciei i sunt alocate la produsele finite pe baza volumului planificat de vnzri. Pe lng costurile de mai sus, compania genereaz cheltuieli de regie globale pentru care Secia paturi se preconizeaz c va contribui cu 6m n anul 2003. Suntei unul din asistenii biroului Directorului Financiar. Managerul Seciei paturi este ngrijorat c contribuia planificat nu va putea fi atins i a cerut ajutorul dumneavoastr. Sunt disponibile urmtoarele informaii. Preurile planificate pentru anul 2003 nu pot fi schimbate. Datele de mai sus sunt considerate pentru nivelul de funcionare maxim al seciei, care este 39,000 paturi de orice tip, dei capacitatea total ar putea fi extins pn la 6000 paturi pe an, ceea ce va duce la creterea costurilor fixe ale seciei pn la 328,000 pe an. Aceasta extindere poate fi utilizat numai pentru majorarea produciei de paturi duble. Dac nu se mai produc paturile de 0.75m, capacitatea astfel eliberat ar putea fi utilizat pentru producerea paturilor duble (cererea la paturi duble de dimensiuni mari este limitat). Se cere s: (a) Determinai dac Secia paturi va putea ajunge la contribuia bugetat pentru cheltuielile de regie globale pe baza planului actual pentru anul 2003. (b) Examinai posibilitatea renunrii la paturile de 0.75 m pentru a produce mai multe paturi duble. (c) Examinai opiunea majorrii capacitii generale n loc de opiunea (b). (d) Explicai succint ce curs de aciune ai recomanda. Calculele dumneavoastr
Rspunsuri 1. Verificai rspunsurile dumneavoastr n text 2. (i) 15 - 11 = 4 contribuia. Costuri fixe = 600 (200 + 400) Pragul de rentabilitate = 600/ 4 = 150 bilete (ii) (165 - 150) x 4 = 60 profit. (iii) Total costuri (125 bilete) 125 x 11 Costuri fixe 1,975 125 = 15.80 pe bilet. Metod alternativ pentru (iii):
1,375 600 1,975
Costuri fixe bilete vndute = 600 125 = Plus costuri variabile 3. Fabrica de mobil Pine Factory (a) Planurile actuale
0.75m 1m Dublu Mrime mare 390 130 260 520 872 6,000 6,872 (787) 000 16.87 19.54 28.42 34.63 168.7 293.1 341.0 69.3 872.1 S zicem 872,000 6,085 Total 000 Preul de vnzare al unei uniti Costul variabil al unei uniti Contribuia per unitate Total contribuie Costuri fixe 000 190 82 108 1,080 220 85 135 2,025 320 115 205 2,460
4.80 11.00 15.80
Chelt. de regie (Nota 1) Chelt. de regie globale 2003 pierderi
Nota 1
Chelt. de regie fixe 10,000 x 15,000 x 12,000 x 2,000 x
(b) Renunarea la paturile de 0,75 cm i transferm capacitatea eliberat pentru a produce paturi duble.
Pat pentru o persoan 0.75m Uniti vndute Cererea total Preul de vnzare unitar () Cost unitar () Materiale Fora de munc Chelt. de regie variabile Venit () Materiale () Manopera () Chelt. de regie variabile () Contribuia () Chelt. de regie fixe de producie Chelt. de regie globale Profit 42.00 35.00 5.00 45.00 35.00 5.00 3,300,000 675,000 525,000 75,000 2,025,000 60.00 45.00 10.00 7,040,000 1,320,000 990,000 220,000 4,510,000 65.00 55.00 10.00 780,000 130,000 110,000 20,000 520,000 11,120,000 2,125,000 1,625,000 315,000 7,055,000 872,000 6,000,000 183,000 60,000 190.00 Pat pentru o persoan 1m 15,000 75,000 220.00 Pat dublu Pat dublu de dimensiuni mari 2,000 6,000 390.00 TOTALS
22,000 60,000 320.00
Majorarea profitului de 970,000 (787 + 183) poate fi explicat dup cum urmeaz: 000 Contribuia paturi 0.75 m 10,000 x 108 Contribuia paturi duble 10,000 x 205 Contribuia majorat (c) Contribuia paturilor duble = contribuia majorat = 205 x 6,000 = minus costuri fixe majorate contribuia majorat = (1,080) 2,050 970 205 pe unitate 1,230,000 (328,000) 902,000
(d) Majorarea cantitii de paturi duble fabricate va mbunti profitabilitatea cu 970,000 i prin urmare, se recomand n comparaie cu majorarea capacitii, chiar dac aceasta va rezulta ntr-un profit mic dup acoperirea cheltuielilor indirecte globale. Cererea total de 60,000 uniti poate permite comercializarea 10,000 uniti suplimentare, deoarece preul nostru este competitiv n comparaie cu preurile maxime ale concurenilor. Cu toate acestea, departamentul marketing trebuie s examineze dac exist posibilitatea de a vinde 10,000 uniti suplimentare i aceast strategie ar putea fi riscant.
Metoda de calculare a costurilor pe activiti
7.1 INTRODUCERE Aceast secie prezint principiile metodei de calculare a costurilor pe activiti (ABC). Pentru a finaliza aceast seciune trebuie s cunoatei metodele de contabilizare a cheltuielilor de regie, n special, metoda de absorbie a costurilor totale (absorption costing). nainte de a ncepe aceast unitate trebuie s fi trecut unitile 3 i 6. 7.2 OBIECTIVE Pn la finele acestei sesiuni, vei putea: defini metoda de calculare a costurilor pe activiti calcula costurile utiliznd metoda pe activiti evalua avantajele i dezavantajele metodei de calculare a costurilor pe activiti. 7.3 PLANIFICAREA PROCESULUI DE STUDII Acest subiect se bazeaz pe cunotinele primite n rezultatul studierii unitilor 3 i 6, contabilitatea cheltuielilor de regie i metoda de absorbie a costurilor totale i metoda costurilor marginale. nainte de a ncepe aceast unitate, asigurai-v c ai neles cum se calculeaz ratele de absorbie a cheltuielilor de regie i de ce includerea cheltuielilor de regie n costul total al unui produs sau serviciu este important. Pentru a finaliza aceast unitate vei avea nevoie de trei ore. Nu vei avea nevoie de alte materiale pentru a completa acest modul dect de un pix sau creion i calculator.
7.4 DEFINIREA METODEI DE CALCULARE A COSTURILOR PE ACTIVITI

Metoda de calculare a costurilor pe activiti este o abordare relativ nou pentru atribuirea cheltuielilor de regie la liniile individuale de produse. Noi am examinat n unitile precedente avantajele i limitele metodei de absorbie a costurilor totale, cnd cheltuielile de regie sunt percepute de pe centre de cost i apoi de pe produse individual. Dei n multe cazuri aceast metod este desul de exact, ea poate induce n eroare, n particular, n urmtoarele circumstane, care exist n multe companii de producie i de prestare a serviciilor n prezent. Ar putea aprea probleme atunci cnd: (i) exist un grad nalt de automatizare (ii) metodele de producie i/sau volumele de producie variaz semnificativ pentru diferite produse (iii) costul muncii formeaz o proporie mic n comparaie cu cheltuielile de regie fixe (iv) exist o proporie relativ mare de cheltuieli de regie ce nu sunt legate de volumul produciei. Metoda de calculare a costurilor pe activiti (ABC) ncearc s rezolve problemele absorbiei inechitabile a cheltuielilor de regie i astfel, pericolul potenial ulterior de atribuire a costurilor inexacte produselor i respectiv, stabilirea unui pre mai mic sau mai mare pentru diferite linii de produse. Dac preurile pentru produse sunt mai mici dect ar trebui, volumul vnzrilor ar putea s fie mare, dar ele vor genera pierderi (sau un profit mic), i dac preul produselor este mai mare dect ar trebui, ar putea ca vnzrile s fie prea mici din cauza c concurenii, care au date mai exacte despre costuri, pot micora preurile. Urmtorul exemplu ilustreaz impactul potenial al ABC asupra costurilor unitare n comparaie cu metoda de absorbie a costurilor totale.
Exemplul 7.4 Departamentul de reparare a fondului locativ al unei autoriti locale are o unitate ce fabric trei produse - A, B, C. Iat informaia disponibil despre fiecare din ele: A Producia (uniti) anual Pre () Costuri directe de materiale () Costuri directe de munc () Munc direct, ore Ore-main Cheltuielile de regie Costuri legate de funcionarea echipamentului () Remunerare forei de munc a angajailor care nu sunt direct implicai n procesul de producie () 750,000 1,180,000 50,000 pe unitate 53 15 10 2 1.5 B 30,000 pe unitate 70 12 10 3 2 C 10,000 pe unitate 55 9 10 2 1.5 210,000 150,000 Total 90,000
Dac s-ar fi utilizat metoda de absorbie a costurilor totale, probabil cheltuielile de regie legate de funcionarea echipamentului ar fi fost acoperite prin utilizarea ratei de cheltuieli de regie legate de orele-main lucrate, i salariile angajailor care nu sunt direct implicai n procesul de producie pe baza orelor de munc, dup cum se indic mai jos: Rata cheltuielilor de regie de echipament = 750,000 = 5 per or-main 150,000 Rata cheltuielilor de regie de munc = 1,180,000 = 5.60 pe or de munc 210000 Prin urmare, costurile produselor pe baza metodei de absorbie a costurilor totale ar fi fost acestea: A 53.00 (25.00) 28.00 (7.50) (11.20) 9.30 B 70.00 (22.00) 48.00 (10.00) (16.80) 21.20 C 55.00 (19.00) 36.00 (7.50) (11.20) 17.30
Pre Costuri directe Contribuia Cheltuieli de regie echipament Cheltuieli de regie fora de munc Profit (surplus)
Aceasta sugereaz c produsul B este cel mai profitabil din toate trei i c, dac rata dintre profit fa de vnzri ar fi fost calculat pentru fiecare produs, C ar fi fost cel mai profitabil: A B C
Profit (surplus) fa de vnzri (%)
17.5
30.3
31.5
Cu toate acestea, dac se studiaz activitile care au loc efectiv i elementele cheltuielilor de regie, deseori se va obine o alt imagine. De exemplu, dac trei activiti de baz s-ar identifica dup elementele cheltuielilor de regie, dup cum urmeaz: Pregtirea 95,000 Lucrri tehnice 1,085,000 Procesare 750,000 1,930,000 (Not: totalul este egal cu suma cheltuielilor de regie, ale manoperei i costurile de funcionare a echipamentului de mai sus) Cheia nelegerii ABC este de a determina sursa costurilor pentru activitile identificate. Dou surse poteniale de costuri i informaia despre ele sunt: A Partida de producie Comenzile de producie 12 18 B 18 22 C 20 30
Probabil activitatea de pregtire este determinat de numrul de partide de producie care trebuie pregtite, n timp ce costul lucrrilor tehnice poate fi o funcie a numrului de comenzi de producie. Costul de funcionare a echipamentului, totui, ar putea s fie cel mai bine de recuperat pe baza orelor main. Deci, se calculeaz rata purttorilor de costuri pentru fiecare activitate identificat, dup cum urmeaz: Pregtire Lucrri tehnice Procesare 95,000 50 partide ce producie 1,085,000 70 comenzi 750,000 150,000 ore = 1,900 per partid de producie/pregtire = 15,500 per comand = 5 per or-main
Aceste rate ale purttorilor de costuri sunt apoi utilizate pentru a percepe cheltuielile indirecte de pe trei produse: A Pregtire 12 partide x 1,900 50,000 uniti = 0.46 Lucrri tehnice Procesare Total costuri indirecte per unitate 18 x 15,500 50000 = 5.58 7.50 13.54 B 18 partide x 1,900 30,000 uniti = 1.14 22 x 15,500 30000 11.37 10.00 22.51 C 20 partide x 1,900 10,000 uniti = 3.80 30 x 15,500 10000 46.50 7.50 57.80
Adugarea costurilor directe de mai sus, apoi a costurilor unitare i marjelor de profit:
A () Pre Total costuri Profit brut Profit (surplus) la vnzri % 53.00 (38.54) 14.46 27.3
B() 70.00 (49.51) 20.49 29.3
C() 55.00 (76.80) (21.80) (39.6)
Compararea celor de mai sus cu rezultatele costului unitar calculat prin metoda tradiional de absorbie a costurilor totale dezvluie o scdere semnificativ a performanei financiare raportate a produsului C i o anumit cretere a performanei produsului A i puine schimbri pentru produsul B. Aceasta s-a ntmplat pentru c produsul C fabricat n cantitate mai mic necesit cheltuieli de regie (dup cum se indic de selectarea purttorilor de costuri) disproporional cu volumul produciei n comparaie cu A i B. De exemplu, numrul de partide i comenzi pentru C este cel mai mare, dar n total, are cel mai mic volum al produciei. 7.5 PRINCIPIILE METODEI DE CALCULARE A COSTURILOR PE ACTIVITI Metoda de calculare a costurilor pe activiti identific ca obiecte de cost activitile unei organizaii. Termenul activitate necesit s fie definit. O activitate este un eveniment, sarcin sau unitate de lucru care exist pentru un scop anumit. Noi putem vedea c, n dependen de organizaia n cauz, activiti poate nsemna diferite lucruri. De exemplu, aparatul roentgen, fabricarea unei pri de produs sau distribuirea produselor. Obiectivul unui sistem ABC este de a determina costurile activitilor definite i apoi, utiliznd ratele calculate pe baza acestor costuri, de a percepe cheltuielile de regie din produse sau servicii pe baza consumului/ndeplinirii acelei activiti. La crearea unui sistem ABC, este necesar ca aceast etap s se ndeplineasc corect. Managerii trebuie s se gndeasc cum vor fi identificate activitile cheie. Nu este practic s fie prea multe activiti, deoarece sistemul de colectare a costurilor i ulterior de absorbire a cheltuielilor de regie devine prea dificil i ineficient din punct de vedere al costurilor. Activitile identificate sunt legate de grupurile de costuri. Acestea sunt locurile de colectare a costurilor. Astfel, putem s le considerm grupuri de costuri ale activitilor. Pentru fiecare grup de costuri ale activitilor, se identific o msur ce definete activitatea. De exemplu, o activitate poate fi identificat ca prelucrarea facturilor clienilor de ctre departamentul de control al creditelor. Costurile departamentului de control al creditelor vor fi colectate i aceasta va fi grupul de costuri ale activitilor. Urmtorul pas este de a identifica ce msur a activitii de fapt genereaz costurile acelui grup de costuri. Am putea decide c este numrul de facturi prelucrate pe durata unei perioade. Aceasta va afecta costul de personal (cte persoane trebuie s angajm), costul rechizitelor de birou utilizate (expediate sub form de factur) i echipamentul TI necesar (pentru a prelucra facturile). Numrul facturilor colectate va fi sursa de costuri. Costul oricrui produs sau serviciu poate fi determinat mai exact dac se examineaz activitile pe care acel produs sau serviciu le utilizeaz efectiv. Cota partea a serviciilor fiecrei activiti este alocat ulterior produsului pe baza ratelor purttorilor de cost determinate. Cteodat, costurile unui centru de cost pot fi urmrite direct pn la produs. Cnd este cazul, costurile pot fi absorbite direct n produs. Aceasta va reflecta mai exact costurile, deoarece noi nu va trebuie s ne bazm pe premise i opinii referitor la ce activitate genereaz sau cauzeaz schimbarea costurilor.
Putei vedea c este foarte important s se gseasc relaia cauz efect ntre costuri i cauzele apariiei lor pentru a putea calcula ratele purttorilor de costuri. Exactitatea acestei relaii este esenial pentru exactitatea general a costurilor rezultante. De asemenea, este necesar s se examineze costurile de colectare a datelor pe care se vor baza aceste rate. Ar putea fi necesar s se monitorizeze civa purttori alternativi de costuri i efectul lor asupra costurilor pe durata unei perioade de timp, pentru a putea identifica care din aceti purttori sunt cei mai exaci. Aceasta ar putea fi costisitor, dar s-a putea recompensa pe termen lung. Exemplu 7.5 demonstreaz contrastul ntre metoda de absorbie a costurilor totale i metoda costurilor pe activiti. Facei exerciiul singuri i apoi comparai rspunsurile dumneavoastr cu cele din text. Exemplul 7.5 Unitatea de nlocuire a ferestrelor a unei autoriti locale produce dou produse - H204 i L219. Pentru ambele sunt utilizate aceleai departamente i acelai echipament. Cu toate acestea, H204 se produce n cantitate mare, n timp ce L219 are un volum de producie relativ mic. Detaliile de producie sunt:
H204 Ore-main pe unitate Ore de munc pe unitate Producie pe an, uniti Nr. de comenzi de procurare Nr. de pregtiri Total ore main 4 6 20,000 200 80 80,000 L219 4 6 1,000 100 20 4,000 21,000 300 100 84,000 Total
Cheltuielile de regie de producie sunt de 882,000, divizate n activiti dup cum urmeaz: Legate de pregtire 420,000 Legate de procurri 240,000 Legate de volum (funcionarea echipamentului) 222,000 882,000 Calculai alocarea cheltuielilor de regie de producie pentru fiecare produs, utiliznd: (a) metoda tradiional de absorbie a costurilor totale pe cea mai potrivit baz; (b) metoda costurilor pe activiti. Calculele dumneavoastr
Rspuns la Exemplul 7.5 (a) Metoda de absorbie a costurilor totale Se presupune c ambele departamente utilizeaz rata muncii directe, ore (MDO) (chiar dac rata orelor-main ar putea fi relevant): Total MDO pe an Ore H204 20,000 x 6 120,000 L219 1,000 x 6 6,000 126,000 882,000/ 126,000 ore = 7 per MDO Alocarea costurilor la produse: H204 120,000 x 7 840,000 L219 6,000 x 7 42,000 882,000 Cheltuielile de regie per unitate: H204 840,000/ 20,000 = 42 L219 42,000/ 1,000 = 42 (b) Metoda costurilor bazate pe activiti Baza Costuri de pregtire Procurri Volum Per unitate 80:20 200:100 80,000/4,000 H204 336,000 160,000 211,429 707,429 35.37 L219 84,000 80,000 10,571 174,571 174.57 Total 420,000 240,000 222,000 882,000
Din Exemplul 7.5 vei remarca c: (a) rspunsurile rezultate sunt foarte diferite la utilizarea acestor dou metode de calcul al costurilor, n special, pentru L219, produsul cu o producie mic. El consum un volum relativ mare al purttorilor surselor de cost identificai n comparaie cu H204 n relaie cu volumele produse. De exemplu, L219 reprezint 1/20 din producia de H204, totui el consum 1/2 din numrul comenzilor de producie pentru H204 i deine 1/4 din numrul activitilor de pregtire al produsului H204. Conform metodei tradiionale de absorbie a costurilor totale, costurile produsului L219 sunt extrem de subapreciate, i costurile H204, produsul cu un volum mai mare de producie, sunt puin supraapreciate. (b) Metoda costurilor pe activiti utilizeaz muli purttori de costuri ca baze de alocare. Metoda tradiional de obicei utilizeaz o singur baz legat de volum, s zicem orele de munc direct (OMD), ca baz de absorbie pentru toate costurile atribuite unei secii de producie. Calculul costurilor pe baza activitilor ar trebui s uneasc mai strns costurile indirecte cu cauzele pe care se bazeaz aceste costuri prin identificarea cauzelor costurilor ce nu sunt legate de volumul produciei. 7.6 EVALUAREA METODEI DE CALCULARE A COSTURILOR PE ACTIVITI Metoda de calculare a costurilor pe activiti a aprut n SUA dup apariia lucrrilor lui Cooper i Kaplan la nceputul anilor 1980. n afara Statelor Unite, aceast metod a fost adoptat mai lent.
Articolele despre aceast metod au fost publicate pentru prima dat n anul 1989 n Marea Britanie i Europa, apoi, n 1992, un sondaj pe 300 companii de producie (Drury i alii) a raportat c numai 3% din respondeni au stabilit astfel de sisteme de costuri bazate pe activiti. Cu toate acestea, se pare c aceast metod devine tot mai popular n afara SUA i susintorii si spun c este mai exact (dar nu totalmente exact) dect metodele tradiionale. Metoda de calcul a costurilor bazate pe activiti are diferite probleme ce nc urmeaz a fi soluionate pn la capt, inclusiv: (a) Activitile i purttorii de costuri trebuie s fie determinai n profunzime pentru o anumit perioad de timp i pstrate neschimbate, sau factorii pe care se bazeaz metoda trebuie s fie revizuii regulat i modificai? (b) Metoda de calcul al costurilor pe activiti trebuie s se utilizeze n procesul decizional, aa ca decizia de a sista fabricarea unui produs? (c) Dac sistemul nu este relativ sofisticat, cu un numr relativ mare de activiti i purttori de costuri, e puin probabil c sistemul va fi exact. Cu toate acestea, un sistem sofisticat poate fi costisitor de edificat i de exploatat, n special, dac exist o gam mare de produse. (d) Calculul costurilor pe activiti trebuie s se fac n baza costurilor din perioadele precedente (istorice) sau n baza costurilor perioadelor viitoare? Majoritatea organizaiilor care au adoptat metoda costurilor pe activiti, cel puin, iniial, au utilizat date istorice despre costuri. Dei aceasta este oportun pentru raportarea financiar, costurile istorice sunt n general considerate mai puin potrivite dect costurile perioadelor viitoare pentru scopurile contabilitii de gestiune. (e) Dei prin metoda costurilor pe activiti se poate determina costul produsului cu o exactitate mai mare, multe companii stabilesc preul produsului pe baza mai multor informaii, inclusiv nivelul cererii i concurenei, nu numai costurilor. Preul de vnzare nu depinde ntotdeauna direct de costuri. n pofida rezervelor de mai sus, n general, utilizatorii consider aceast metod de calculare a costurilor o mbuntire a procesului de alocare a costurilor. Pe lng aceasta, muli manageri susin c principalul avantaj al acestei metode este mbuntirea controlului costurilor i activitilor. Metoda costurilor pe activiti evideniaz factorii care cauzeaz activitile care genereaz costuri. Gestionnd aceti factori, costurile pot fi controlate mai eficient. Deci, pe lng avantajul potenial de msurare mai exact a costurilor, aceast metod poate oferi informaii foarte utile pentru mbuntirea gestionrii costurilor, identificnd cauzele costurilor (purttorii de costuri), artnd ce parte din costurile tradiional numite cheltuieli de regie fixe poate fi influenat i posibil identifica activitile care aduc foarte puin valoare sau deloc pentru produsele organizaiei, ncepnd astfel procesul de re-elaborare a activitii sau reducere a costurilor. De asemenea, trebuie de menionat c aceast metod de calcul al costurilor este deosebit de valoroas pentru sectorul de prestare a serviciilor, deoarece n aceste organizaii, majoritatea costurilor de obicei nu pot fi legate de volum. Un sistem tradiional de absorbie a cheltuielilor de regie probabil ar determina cheltuielile de regie ale unui teatru prin repartizare i apoi recupera costurile indirecte pe baza unui minut de funcionare, astfel nct activitile mai prelungite primesc costuri mai mari dect cele mai scurte. (Pe lng aceasta, pentru fiecare activitate vor exista costuri direct identificabile.) Dac pentru teatru s-ar adopta un sistem bazat pe activiti, se poate considera c unele cheltuieli de regie sunt mai mult legate de activitate dect de durata ei; adic, unele cheltuieli de regie sunt n mare parte aceleai dup valoare i deci, drept surs de costuri ar trebui s serveasc numrul de operaii. Alte surse de costuri pot fi activitile anulate i msurarea complexitii diferitor tipuri de activiti. Ca n exemplul de mai sus, aceasta va nsemna c activitile mai lungi ca durat vor avea costuri mai mici conform metodei costurilor bazate pe activiti dect n baza sistemului tradiional, i vice-versa - pentru activitile mai puin ndelungate.
Exemple similare sunt prevalente n multe organizaii publice, dar sunt disponibile puine dovezi practice, dei principiile costurilor bazate pe activiti, n special, la identificarea costurilor activitilor globale i specificarea acestora ca centre de cost, pot fi aplicate n cea mai mare parte a serviciului public. Drept rezumat, chiar dac probabil costurile adoptrii metodei costurilor bazate pe activiti vor fi mai mari, n multe cazuri vor aprea avantaje cu impact vast n rezultatul aplicrii acestei metodei de calcul i control al costurilor. Aceste beneficii sunt mai uor de atins pentru organizaiile care se afl n urmtoarele circumstane: comercializarea unui mix de produse n cantiti mici i mari; comercializarea pe cteva piee sau cteva segmente de pia, n special, cnd se face ajustarea produselor la clienii individuali; o proporie mare de costuri clasificate ca costuri fixe indirecte sau cheltuieli de regie fixe; pericolele concureniale semnificative pe piee, aa ca costul producerii mixului greit de produse i deciziile incorecte privind preurile(n ceea ce privete oportunitile de afaceri ratate) sunt mai mari. ACTIVITATEA 7.6 Gndii-v la o anumit parte (departament sau secie) a organizaiei dumneavoastr. Identificai principale activiti n acea parte a organizaiei dumneavoastr i factorii determinani principali ai costului activitii.
Comentariu Exist numeroase alternative, dar un exemplu ar putea fi secia conturi de creditori a unui departament de contabilitate. Principalele activiti ar putea include: (a) Aprobarea facturilor (b) Procesarea facturilor (c) Reconcilierea conturilor furnizorilor (d) Solicitri prin telefon. Pentru (a) i (b) sursele de costuri ar putea fi numrul de facturi, dar (c) ar putea fi bazat pe numrul de furnizori. (d) ar putea fi determinate pe baza evidenei solicitrilor pentru o perioad de timp, pentru a determina costul standard pe solicitare. TEST INDIVIDUAL 1. Rspundei la urmtoarele ntrebri, apoi verificai rspunsurile n text. (a) Descriei pe scurt principiul metodei de calculare a costurilor pe activiti i descriei circumstanele n care aceast metod este deosebit de relevant pentru determinarea costurilor unui produs. (7.4 i 7.5) (b) Explicai cum cheltuielile de regie sunt alocate produselor conform metodei de absorbie a costurilor totale i conform metodei costurilor pe activiti. (7.4 i 7.5) (c) Identificai trei probleme ale metodei costurilor pe activiti. (7.6) (d) Identificai trei exemple cnd aplicarea metodei de calculare a costurilor pe activiti poate fi util unei organizaii. (7.6) 2. Unitatea de producie a unei regii de ap produce 2 produse - A i B. Fiecare produs are dou componente specifice ca pri numerotate consecutiv; adic piesele 1 i 2 pentru A, i piesele 3 i 4 pentru B. Dou secii de producie, prelucrare i asamblare, sunt susinute de cinci activiti de suport, anume, procurarea materialelor, pregtirea materialelor, ntreinere, controlul calitii i setare. Produsul A este un produs uniform fabricat n 12 partide lunare mari. Produsul B este fabricat n cantiti mici n partide ajustate la cerinele clienilor, ceea ce implic 25 partide de producie separate pe lun. Bugetul pentru anii 2003-04 pentru aceste cheltuieli de regie este:
000 Pregtirea materialelor Procurarea materialelor Setare ntreinere Controlul calitii Prelucrare (energie, uzur, etc.) Asamblare (uzur, energie, etc.) 1,500 2,000 1,500 2,500 3,000 2,500 2,000 15,000
Baza actual de repartizare Costuri directe materiale Costuri directe materiale Ore de munc direct Valoarea mainilor Ore de munc directe
Utiliznd metodele tradiionale de repartizare descrise mai nainte, departamentului prelucrare i se atribuie 6,500, i departamentului asamblare 4,000. De asemenea, se anticipeaz c activitile departamentului de producie vor fi:
Produs A Volumul anual Ore de munc direct, anual: Departamentul prelucrare Departamentul asamblare 500,000 150,000 300,000 uniti
Produs B 300,000 uniti
600,000 200,000
Metodele tradiionale prin absorbie au fost utilizate la etapa de bugetare pentru a determina costurile produselor n scopul stabilirii preurilor. Cu toate acestea, din cauza insatisfaciei managerului de producie referitor la utilizarea metodei de absorbie a cheltuielilor de regie pe baza orelor de munc directe i preocuparea ntregii conduceri de a promova principii mai moderne de calcul al costurilor pe baza activitilor au dus la efectuarea unui exerciiu de studiere a activitilor n aprilie 2003. Aceasta a dus la identificarea ctorva purttori de costuri de baz pentru elementele de cheltuieli de regie, dup cum se arat mai jos:
Purttori poteniali de costuri Micri de materiale Numrul de comenzi Numrul de pregtiri Ore de lucrri de ntreinere Numrul de inspecii OMD maini OMD pregtiri
Volumul anual prognozat al purttorului de costuri per component Partea 1 180 200 12 7,000 360 150,000 50,000 Partea 2 160 300 12 5,000 360 350,000 100,000 Partea 3 1,000 2,000 300 10,000 2,400 200,000 60,000 Partea 4 1,200 4,000 300 8,000 1,000 400,000 140,000
Contabilul de gestiune din echipa care a studiat activitile a plecat, lsndu-v pe dumneavoastr s finalizai revizuirea. Pentru a satisface necesitile managerului de producie, trebuie s pregtii un memorandul pentru el/ea n care: (a) vei genera cheltuielile de regie unitare pentru produsele A i B utiliznd: (i) un sistem tradiional bazat pe volum i metoda de absorbie a costurilor totale; (ii) un sistem de calcul al costurilor bazate pe activiti; (b) vei explica i compara rezultatele obinute, explicnd clar motivele apaiiei diferenelor; (c) vei cerceta dac un sistem de costuri bazat pe activiti va fi potrivit, explicnd succint cerinele practice ale unui astfel de sistem. 3. Managementul Spitalulului Patchingham este ngrijorat n legtur cu cheltuielile excesive ale Seciei de Materiale Sterile (SMS). Managerii susin c aceasta se datoreaz cererii excesive
nesatisfcute de alocaii bugetare i nu ineficienei. n calitate de contabil al Departamentului finane, ai fost rugat/ s facei investigaii. SMS produce trei tipuri de truse despre care avem urmtoarea informaie pentru anul curent: Trus Produs (uniti)Timpul personalului de prod. Total costul materialelor () per trus (ore) X 86,000 1.5 233,920 Y 64,000 1 344,320 Z 24,000 0.5 177,600 Cheltuielile SMS (cu excepia materialelor i personalului de producie) sunt de 1,081,500 n anul curent. Pentru anul curent i anul urmtor, bugetul personalului de producie este de 1,200,000, ceea ce este egal cu o rat de remunerare de 4.75 per or contractat. Costurile de materiale sunt variabile n dependen de volumul truselor fabricate. Toate celelalte costuri pot fi considerate fixe i efectele inflaiei vor fi neglijabile. Nivelul de cheltuieli al anului curent poate fi atribuit activitilor dup cum urmeaz: 000 Comandarea materialelor 432.6 Pregtiri per partid de producie 144.2 Controlul calitii (1) 144.2 Ambalare /Expedierea comenzilor 72.1 Negocierea cu clienii 288.4 1,081.5 Not (1): Politica de control al calitii este de a testa mostre aleatorii din comenzile expediate. n anul viitor, se preconizeaz c producia de truse de tipul X i Y se va majora cu 10%, n timp ce producia de Z se va majora cu 20%. Volumele de activitate rezultante pentru anul viitor se preconizeaz a fi: Trus X Y Z Pregtiri 35 35 30 Primirea materialelor 85 110 105 Comenzi expediate 160 200 140 Aceast cerere majorat provine din seciile clinice ale spitalului i de la clienii externi. Ultimii sunt alte spitale de stat i private, lucrrile sunt ndeplinite n primul rnd ca parte din contractele anuale, volumul crora a fost incorporat n previziunea pentru cerere de mai sus. Cu toate acestea, exist un volum sporit de lucrri ad hoc, preul crora este negociat individual; aceste negocieri pot duce la preuri mai mari sau mai mici dect preurile obinuite ale spitalului. n anul curent, aceste preuri obinuite au fost: X 18, Y 15.50 i Z 12.50 per trus. Seciile clinice, care vor plti SMS n anul viitor pentru prima dat, nu vor plti mai mult dect costul total pentru fiecare trus, i SMS are drept scop s ajung la pragul de rentabilitate n rezultatul activitii sale globale. Se cere: a) Determinai costul unitar total bugetat al fiecrei truse pentru anul viitor, utiliznd: (i) o metod de calcul al costurilor bazat pe absorbia costurilor totale cu ore directe de lucru ale personalului de producie drept baz de absorbie, i (ii) o metod de calcul al costurilor bazat pe activiti, utiliznd informaia de mai sus. b) Facei un comentariu succint pentru rezultatele n (a) i descriei criteriile pe care le considerai relevante la determinarea metodei (metodelor) de calcul al costurilor ce urmeaz a fi utilizat/e de SMS, cercetnd pe scurt implicaiile pentru determinarea preurilor.
Rspunsuri 1. Verificai rspunsurile dumneavoastr n text. 2. Unitatea de producie a unei regii de ap MEMORANDUM Pentru: Managerul de producie De la: Contabilul de gestiune interimar Subiect: Determinarea costurilor pe baza metodei bazate pe activiti versus metoda de absorbie a costurilor totale pentru A i B ____________________________________________________________________ 1. Dup cum s-a solicitat, am calculat costurile unitare pentru produsele A i B utiliznd metoda tradiional de absorbie a costurilor totale i un sistem bazat pe activiti, utiliznd rezultatele analizei timpului de lucru. Acestea sunt incluse n Anexa A (i) i (ii). 2. Din analiza purttorilor de costuri, se vede c produsul B consum mult mai mult din cele 5 activiti globale dect produsul A. Aceasta s-ar putea reflecta dac costurile s-ar calcula n baza activitilor. n schimb, prin metoda absorbiei cheltuielilor de regie, costul activitilor globale este repartizat conform orelor de munc direct pentru fiecare produs; B oricum ar avea un volum mai mare de cheltuieli de regie atribuite, dar cu mult mai mici dect prin calculul bazat pe activiti. 3. Produsul B, avnd o producie ajustat, fiind complex, avnd o perioad de producie mai scurt i mai multe partide de producie, genereaz mai multe costuri indirecte, i numai utiliznd metoda bazat pe activiti aceasta se poate reflecta n costurile unitare finale. Utilizarea orelor de munc direct n sistemul convenional cauzeaz o inexactitate n determinarea costurilor produsului de circa 9 per unitate: A Calculul convenional al costurilor Calculul activiti costurilor bazat pe 22.21 13.09 B 27.79 36.89
Sursa: Anexele A (i) i (ii) A subvenioneaz B cu aceast sum, i prin urmare, sistemul de calcul al costurilor tradiional va denatura informaia despre costul produsului i deci, procesul decizional legat de stabilirea preurilor. 4. Din motivele de mai sus, metoda de calcul al costurilor pe baza activitilor ar fi foarte util, ducnd la cunoaterea mai bun a costurilor generate de producie i luarea deciziilor potenial mai bune. Dac costurile indirecte reprezint o parte semnificativ a costurilor totale, beneficiile sunt clare. Exist probleme de aplicare practic, care probabil vor trebui rezolvate. La selectarea grupurilor de cost, sistemele de calcul al costurilor trebuie s poat genera costuri pentru fiecare grup i apoi, volumul surselor de costuri alese trebuie s fie msurabile i generate sistematic. Problema de aici este c nu e practic s se selecteze suficiente grupuri de costuri pentru a garanta c ele sunt suficient de omogene pentru un purttor de costuri care se va aplica grupului de costuri. Msura n care o singur surs de costuri reflect dinamica costurilor ntr-un grup trebuie s fie monitorizat n continuu. 5. Msurabilitatea purttorilor de cost este esenial i probabil dificil pentru mai multe activiti corporative, ale managementului de vrf. n fine, nu este sigur c metoda costurilor pe activiti poate depi complet problema unificrii costurilor, cnd se aplic ratele purttorilor de costuri la costurile produselor, deoarece sursele de costuri tind s fie comune pentru mai multe produse. De exemplu, o comand de procurare deseori va conine articole utilizate pentru multe linii de produse diferite. Costul acestei comenzi nu este specific unui singur produs, dar va trebui distribuit pentru toate produsele relevante ntr-un anumit fel.
Anexa A
(i) ABSORBIA CHELTUIELILOR DE REGIE (TRADIIONAL)

Prelucrare ( mii) Costuri directe Cheltuieli de regie repartizate Total OMD OAR 2,500 6,500 9,000 1.1m 8.182 per OMD Product A Secia prelucrare 500,000 x 8.182 600,000 x 8.182 Secia asamblare 150,000 x 17.143 200,000 x 17.143 6,662,450 Volum Costul unitar (indirect) 300,000 22.21 2,571,450 3,428,600 8,337,800 300,000 27.79 4,091,000 4,909,200 Reglaj ( mii) 2,000 4,000 6,000 0.35m 17.143 per OMD Product B
(ii) CALCULUL COSTURILOR BAZATE PE ACTIVITI

Cost (000) Pregtirea materialelor Procurarea materialelor Setare ntreinere Controlul calitii Prelucrare Asamblare 1,500 2,000 1,500 2,500 3,000 2,500 2,000 Purttor de cost 2,540 micri de materiale 6,500 comenzi 624 pregtiri 30,000 ore de lucrri de ntreinere 4,120 inspecii 1,100,000 OMD 350,000 OMD Rata volumului purttorului de cost Micri de materiale 590.55 per MM 307.69 per comand 2,403.85 per pregtire 83.33 per or lucrri ntreinere 728.16 per inspecie 2.27 per OMD 5.71 per OMD
Partea 1
Cost ( mii) Pregtirea materialelor Procurarea materialelor Setare ntreinere Controlul calitii Prelucrare Asamblare 180 x 590.55 200 x 307.69 12 x 2,403.85 7,000 x 83.33 360 x 728.16 150,000 x 2.27 50,000 x 5.71 = = = = = = = 106.30 61.54 28.85 583.31 262.14 340.50 285.50 1,668.14 14 UNITATEA DE STUDIU 7
Partea 2
Cost ( mii) Pregtirea materialelor Procurarea materialelor Setare ntreinere Controlul calitii Prelucrare Asamblare 160 x 590.55 300 x 307.69 12 x 2,403.85 5,000 x 83.33 360 x 728.16 350,000 x 2.27 100,000 x 5.71 = = = = = = = 94.488 92.307 28.850 416.650 262.140 794.50 571.000 2,259.940
Total cheltuieli de regie pentru Produsul A = 1,668.14 + 2,259.94 = Volumul de producie pentru A : Cheltuieli de regie unitare pentru produsul A = Partea 3
Cost ( mii) Pregtirea materialelor Procurarea materialelor Setare ntreinere Controlul calitii Prelucrare Asamblare 1,000 x 590.55 2,000 x 307.69 300 x 2,403.85 10,000 x 83.33 2,400 x 728.16 200,000 x 2.27 60,000 x 5.71 = = = = = = = 590.550 615.380 721.155 833.300 1,747.584 454.000 342.600 5,304.570
3,928.08K 300,000 uniti 13.09
Partea 4:
Cost ( mii) Pregtirea materialelor Procurarea materialelor Setare ntreinere Controlul calitii Prelucrare Asamblare 1,200 x 590.55 4,000 x 307.69 300 x 2,403.85 8,000 x 83.33 1,000 x 728.16 400,000 x 2.27 140,000 x 5.71 = = = = = = = 708.66 1,230.76 721.155 666.64 728.16 908.00 799.40 5,762.78
Total cheltuieli de regie pentru Produsul B = 5,304.57 + 5,762.78 = Volumul de producie pentru B: Cheltuieli de regie per unitate pentru produsul B = (Not: probabil vor exista diferene ntre diferite rspunsuri.)
15
11,067.35K 300,000 uniti 36.89
3. SMS Spitalul PATCHINGHAM. a) (i) Pentru a determina orele de munc: X = 1.5 x (86,000 x 1.1) = Y = 1 x (64,000 x 1.1) = Z = 0.5 x (24,000 x 1.2) =
141,900 ore 70,400 ore 14,400 ore 226,700 ore Nu tot timpul de lucru al personalului de producie este legat direct de producia truselor; partea care nu este legat direct va trebui s fie recuperat ca costuri indirecte. Personal direct implicat = 4.75 pe or x 226,700 = 1,076,825 => costuri indirecte = 1,200,000 - 1,076,825 = 123,175 => costuri indirecte anul viitor = 1,081,500 + 123,175 (de mai sus) => total costuri indirecte = 1,204,675 => rata de absorbie = 1,204,675 = 5.31 pe or 226,700 ore => costurile unitare: Materiale Munc direct Costuri indirecte X 2.72 7.13 7.97 17.82 Y 5.38 4.75 5.31 15.44 Z 7.40 2.38 2.66 12.44
Drept alternativ pentru tratarea costului timpului de lucru nelegat de producie al personalului de producie ca cost indirect, acesta poate fi reflectat n costurilor unitare totale prin ajustarea costurilor directe efective de munc mprind costurile de munc bugetate la orele lucru la producie (1,200,000/226,700 ore), obinnd o rat de 5.29 pe or. Atunci OAR va fi 1,081,500/226,700 ore, cu o rat de 4.77 pe or. Aceasta va produce urmtoarele costuri unitare: Materiale Munc direct Costuri indirecte X 2.72 7.94 7.16 17.82 (ii) Ratele purttorilor de costuri: Cost iniial. 432,600 144,200 144,200 72,100 288,400 1,081,500 Cost majorat 481,870 160,623 160,623 80,312 321,247 1,204,675* Purttor de cost Recipise Montri Comenzi Comenzi Comenzi Rata purttorului de cost 1,606.23 pe recipis 1,606.23 pe montaj 1,124.36 pe comand Y 5.38 5.29 4.77 15.44 Z 7.40 2.65 2.39 12.44
Comand. Material. Partide de prod. Controlul calit. Ambalare /exped. Negocieri
Fiecare cost a fost majorat pentru a recupera elementul de cost al personalului de producie care nu este implicat direct de producia de 123,175 (din pagina precedent). Iari, ca n (i) acesta poate fi reflectat n costurile unitare ca un cost de munc direct. Dac este absorbit ca cost indirect, el este dup cum urmeaz: Pentru a absorbi ca procent: 123,175 = 11.389% 1,081,500 => costurile unitare Materiale Munc direct Costuri indirecte per recipis per pregtire per comand X 2.72 7.13 1.44 0.59 1.90 13.78 Y 5.38 4.75 2.51 0.80 3.19 16.63 Z 7.40 2.38 5.86 1.67 5.47 22.78
Alternativa este ca manopera neproductiv s fie absorbit n manopera direct. Rata pe or pentru fora de munc fiind de 1,200,000 / 226,700 ore = 5.29 pe or. Remarcai c costul unei uniti va fi diferit de cel din metoda de mai sus: rata purttorilor de cost Cost iniial. 432,600 144,200 144,200 72,100 288,400 1,081,500 Purttor de cost Recipise Montri Comenzi Comenzi Comenzi Rata purttorului de cost 1,442 pe recipis 1,442 pe montaj 1,009.40 pe comand
Comand. Material. Partide de prod. Controlul calit. Ambalare /exped. Negocieri
costuri unitare Materiale Munc direct Costuri indirecte per recipis per montare per comand X 2.72 7.94 1.30 0.53 1.71 14.20 Y 5.38 5.29 2.25 0.72 2.87 16.51 Z 7.40 2.65 5.26 1.50 4.91 21.72
b)
Remarci: - Selectarea purttorilor de cost (ca mai sus). Nu se permit alte alternative. - Tratamentul rezonabil al costurilor neatribuite. - Costuri indirecte unitare logice i consistente. Comentariile ar putea include: n comparaie cu metoda de absorbie a costurilor totale, metoda costurilor bazat pe activiti produce un cost unitar considerabil mai mare pentru Z i un cost unitar semnificativ mai mic pentru X. Totui, impactul este mai mic asupra produsului Y.
Acest impact se datoreaz consumului disproporional (n comparaie cu volumul) de ctre produsul Z a fiecruia din purttorii de costuri identificai. Pe baza costul egal cu preul, utilizarea ABC va modifica semnificativ structura preurilor, care ar putea afecta negativ (sau pozitiv) cererea, n timp ce metoda (i) ar lsa preurile aproximativ aceleai. Decizia referitor la metoda ce urmeaz a fi selectat trebuie s se bazeze pe analiza cost - beneficiu: Principalele costuri ale ABC: - Costurile sistemelor n ceea ce privete informaia despre purttorii de cost, etc. ar putea fi un argument mpotriva ABC. - Costul stabilirii unui pre mai mic / mai mare pentru produsele SMS, care este determinat de intensitatea i fluctuaia concurenei pentru produse. Principalele beneficii ale ABC sunt/ar putea fi: - O imagine mai clar a cauzalitii costurilor, ceea ce permite o negociere n tiin de cauz cu clientul. - Costuri mai exacte i, deci preurile mai exacte, ar putea mbunti controlul financiar intern, care a fost identificat ca una din problemele trustului. Importana ABC combinat cu o majorare mai mare (20%) a produciei de Z n anul viitor. Pentru clienii interni preul nu va fi mai mare dect costurile totale, ceea ce nseamn c este necesar calculul costurilor prin ABC sau prin absorbie, dar, potenial, dac permit condiiile de pe pia, clienii interni ar putea fi intersubvenionai din profiturile provenite din exterior. Informaia ABC, axndu-se asupra purttorilor de costuri, ar trebui s ofere informaii mai depline, care pot fi utilizate n negocierea cu fiecare client. Rolul metodei costurilor variabile pentru lucrrile externe ad hoc: trebuie s se stabileasc preul minim pentru capacitatea suplimentar (pe care o au) ce este utilizat pentru comenzi ad hoc pentru clienii externi, atunci cnd se negociaz cu ei.
Luarea deciziilor pe termen scurt: analiza difereniat a costurilor
8.1 INTRODUCERE Aceast unitate studiaz un domeniu de importan semnificativ pentru contabilii de gestiune. Ea ne arat cum putem utiliza cunotinele despre dinamica costurilor i caracterul costurilor pentru a ajuta managerii s ia decizii pe termen scurt. Analiza difereniat a costurilor perioadei viitoare este o tehnic utilizat de contabili pentru a lua decizii. Aceste decizii de obicei se refer la continuarea sau sistarea producerii unui articol care genereaz pierderi; dac din punct de vedere financiar este mai avantajos s se procure materialele pentru producie sau s se produc pe loc, sau dac s se accepte o comand special. Ca i n cazul altor metode de calculare a costurilor pe care le-ai studiat mai nainte, este vital s nelegei ce nseamn comportamentul costurilor. 8.2 OBIECTIVE Pe durata acestei uniti vei nva s: Definii analiza difereniat a costurilor i s identificai costurile relevante i nerelevante pentru procesul decizional nelegei termenul costuri nerecuperabile i termenul costul de oportunitate nelegei factorii implicai n procesul decizional pe termen scurt Calculai costurile relevante pentru diferite scenarii i s utilizai aceste calcule pentru a face recomandri managementului referitor la deciziile pe termen scurt. Cunoatei aspectele ne-financiare care trebuie luate n consideraie pentru un anumit scenariu. 8.3 PLANIFICAREA PROCESULUI DE STUDII Pentru a finaliza aceast unitate vei avea nevoie de aproximativ dou ore. nainte de a ncepe aceast unitate, asigurai-v c ai neles conceptele comportamentului costurilor i putei defini costurile fixe, variabile i semi-fixe. Revizuii unitatea 2, dac nu suntei siguri. De asemenea, ar putea fi util s revizuii seciunile ce in de metoda costurilor marginale, deoarece conceptele din cadrul analizei difereniate a costurilor sunt similare cu cele utilizate pentru metoda costurilor marginale. E posibil de studiat aceast unitate mpreun cu unitatea 9 Luarea deciziilor n cazul resurselor limitate, deoarece cele dou subiecte sunt inter-conectate ntr-o anumit msur. Nu vei avea nevoie de alte materiale pentru a completa acest modul, cu excepia unui pix sau creion i a calculatorului. 8.4.1 DEFINIIA ANALIZEI DIFERENIATE A COSTURILOR Analiza difereniat a costurilor este o tehnic utilizat de contabili pentru a evalua implicaiile financiare ale deciziilor pe termen scurt. Organizaiile de obicei au nevoie s ia anumite decizii. De exemplu, un productor de haine poate utiliza analiza difereniat a costurilor pentru a cerceta dac nu ar trebui s mai produc fuste i s nceap a produce pantaloni pentru femei. Alte exemple n care se poate utiliza analiza difereniat a costurilor includ decizii legate de: Mixul de produse, inclusiv dac trebuie s nu mai producem un anumit produs, s nu oferim un anumit serviciu sau s sistm un anumit segment de lucru sau s nchidem un birou; Dac trebuie s acceptm o comand special la un anumit pre;
Dac trebuie s fabricm sau s cumprm prile componente pentru confecionarea unui produs; Dac trebuie s delegm anumite funcii ale organizaiei altor entiti. Analiza difereniat a costurilor poate fi utilizat i n afara locului de munc, de exemplu, pentru a analiza dac s cumprai o cas sau s nchiriai un apartament. Dou caracteristici de baz pot fi aplicate tuturor deciziilor pe termen scurt. Acestea sunt: Deciziile implic o alegere ntre dou sau mai multe moduri de aciune alternativ, Deciziile se refer la evenimente ce s-ar putea ntmpla n viitor. Un cost (sau beneficiul) al perioadei viitoare este un cost care este diferit n rezultatul unei decizii sau mod de aciune. Este util s ne gndim la aceste costuri i beneficii ca fiind incrementale (costuri aferente producerii unei uniti suplimentare de produs). Adic, ele sunt costuri suplimentare asociate unui anumit mod de aciune. Prin urmare, ele sunt costuri i beneficii viitoare. Acestea sunt opusul aa numitor costuri nerecuperabile. Aceste costuri sunt costuri din trecut sau costuri istorice. Activitatea de mai jos ne servete drept exemplu. De asemenea, este important de neles c costurile pentru care s-au luat angajamente (de exemplu, bunurile care au fost deja comandate i care nu pot fi contramandate), dar care nc nu au fost pltite, sunt de asemenea costuri nerecuperabile. Aceasta se ntmpl pentru c costurile vor fi generate indiferent de rezultatul deciziei. Deseori apar dificulti cu cheltuielile de regie. Pentru a determina dac ele sunt sau nu relevante, noi trebuie s lum n consideraie dac ele se vor schimba n rezultatul deciziei n cauz. Repartizrile costurilor, absorbia cheltuielilor de regie i uzura se vor nregistra indiferent dac sunt direct atribuite deciziei n curs de examinare. De exemplu, cheltuielile de regie repartizate ale biroului central n majoritatea scenariilor sunt nerelevante. Din aceste explicaii, se poate deriva o definiie mai ampl a relevanei. Pentru ca un cost sau beneficiu s fie relevant, el trebuie s genereze un flux viitor de mijloace bneti, care este diferit pentru diferite scenarii. Toate trei criterii trebuie s fie ndeplinite. ACTIVITATEA 8.4.1 Gndii-v la o decizie care trebuie luat n organizaia dumneavoastr sau n viaa personal. Ar fi putut fi analiza difereniat a costurilor potrivit pentru a ajuta n procesul decizional? 8.4.2 CUM FUNCIONEAZ ANALIZA DIFERENIAT A COSTURILOR Noi am stabilit mai sus c analiza difereniat a costurilor este utilizat cnd trebuie de luat o decizie. Analiza difereniat a costurilor poate fi considerat un instrument de facilitare a procesului decizional prin identificarea costurilor i veniturilor asociate unui anumit mod de aciune. Exemplul de mai jos ilustreaz ce costuri sunt legate de o decizie. Exemplul 8.4.2 (a): John urmeaz a decide dac n luna viitoare s mearg cu maina sau cu autobuzul la serviciu. John deja are o main, care a fost asigurat i pentru care s-a pltit impozit. El va trebuie s cumpere mai mult benzin dac va merge cu maina la lucru. El nu are un abonament lunar pentru autobus. Costul procurrii mainii, asigurrii i impozitului pentru ea nu este relevant pentru decizia lui John. Aceste costuri sunt costuri nerecuperabile. Costurile nerecuperabile sunt acele costuri care au fost suportate deja n trecut. Indiferent de decizia lui John referitor la drumul spre lucru, aceasta nu va avea nici un impact asupra cheltuielilor legate de procurarea mainii pe care el le-a suportat deja.
Costurile relevante pentru decizia lui John sunt costurile de procurare a benzinei adiionale pentru a merge la serviciu i costul unui abonament lunar la autobus. Aceste costuri nc nu au fost suportate pn n prezent, i vor aprea anume datorit deciziei pe care John o va lua. n mod similar, venitul relevant este definit ca venitul care va rezulta direct i numai datorit adoptrii unei decizii n defavoarea alteia. ncercai s facei exemplul de mai jos singuri: Exemplul 8.4.2 (b) Un club de sport vrea s organizeze o petrecere vineri seara. Clubul de sport arendeaz o sal pe baza unui contract n fiecare vineri din an. Clubul are un stoc de buturi nealcoolice, dar dorete s serveasc i buturi alcoolice n timpul petrecerii. Se presupune c dup petrecere stocul de buturi nu va fi reaprovizionat. Aceasta nseamn c clubul va trebui s procure o licen i buturi alcoolice. Clubul va cumpra aperitive i va angaja un DJ. Membrii pltesc un abonament anual pentru a face parte din club. Clubul propune s vnd bilete pentru petrecere. Identificai costurile relevante i ne-relevante i venitul n relaie cu organizarea petrecerii. Ideile dumneavoastr
Rspuns Costurile i veniturile ne-relevante nchirierea slii s-a pltit conform unui contract anual. Aceast plat va fi fcut indiferent de organizarea sau anularea petrecerii. Buturile nealcoolice. Stocul exist deja, deci, prin urmare, este nerelevant pentru determinarea costului petrecerii. Abonamentul de membru a fost deja primit ca venit, indiferent de decizia de a organiza o petrecere. Venitul nu este relevant pentru evaluarea costului net / profitului organizrii petrecerii. Costurile i veniturile relevante Procurarea unei licene pentru comercializarea alcoolului acest cost va aprea numai dac clubul organizeaz petrecerea, deci este relevant Procurarea buturilor alcoolice ca i n cazul licenei, acest cost este relevant, deoarece el va aprea numai dac se organizeaz petrecerea Procurarea aperitivelor vezi mai sus Angajarea unui DJ vezi mai sus Venitul din vnzarea biletelor va aprea numai dac se organizeaz petrecerea. Ar putea fi util s desenai un tabel cu colane pentru a decide dac o sum este sau nu relevant. Rubricile tabelului vor fi: Articol Viitor? Mijloace bneti? Diferit? Suma Articolele pentru care coloanele 2, 3 i 4 vor fi marcate sunt relevante, celelalte nu sunt.
8.4.3 IDENTIFICAREA COSTURILOR RELEVANTE PENTRU STOCURI

Exemplul 8.4.2 de mai sus a inclus un element de stoc. Ai remarcat din studiile fcute pn n prezent c stocurile pot fi evaluate n mai multe feluri. Aceasta poate cauza probleme pentru contabili, deoarece ar putea fi necesar s definii cum se calculeaz costurile relevante de consum total al stocurilor. Exemplul de mai sus a fost simplificat deoarece s-a spus c stocul nu urmeaz a fi reaprovizionat. Aceasta se poate ntmpla cnd o organizaie ncearc s reduc stocurile pe care le deine. Cu toate acestea, cel mai des, stocurile sunt reaprovizionate. n general, costul relevant al stocurilor este costul viitor (adic costul de substituire). Premisa pe care ne bazm este c stocurile utilizate pentru cursul aciunii A vor fi mai trziu utilizate pentru cursul aciunii B. Costul relevant care trebuie s fie luat n consideraie pentru cursul aciunii A este costul de substituire a stocurilor pentru a permite viitorului curs al aciunii care va avea loc. Stocurile ar putea avea o valoare de recuperare sau valoare rezidual, dac nu sunt utilizate. Acesta este costul de oportunitate, care trebuie luat n consideraie n procesul decizional. Costul de oportunitate este beneficiul pierdut n rezultatul alegerii unui curs de aciune n locul cursului de aciune ce reprezint cea mai bun alternativ. Cteodat, ar putea fi necesar de determinat care este cea mai bun utilizare alternativ din cteva alternative existente, nainte de identificarea costului. Diagrama de mai jos v va ajuta s decidei care sunt costurile relevante la calcularea costurilor relevante ale unei decizii:
Materiale Arborele Deciziei

Materialele procurate sunt deja n stoc sau contractate spre procurare?
Nu Da
Materialele sunt utilizate regulat i substituite regulat cnd stocurile se epuizeaz?
Nu Da
Cost relevant = costul viitor de procurare
Cost relevant = costul viitor de procurare
Materialele au o utilizare alternativ sau ele vor fi date la rebut, dac nu sunt utilizate?
Date la rebut dac nu sunt utilizate Posibil de utilizat altfel

Cost relevant = valoarea de recuperare
Cost relevant = mai mare dect la alte utilizri sau valoarea de recuperare
8.5 DEFINIREA COSTURILOR NERECUPERABILE I A COSTURILOR DE OPORTUNITATE Deja ai nvat conceptul costurilor nerecuperabile mai sus. Un cost nerecuperabil este un cost care a fost generat nainte de decizia care este n curs de examinare. Costurile nerecuperabile sunt destul de des costuri fixe i deseori se refer la procurarea activelor, aa ca echipamentului, i uzura. Exemplul de mai jos ilustreaz un cost de oportunitate: Exemplul 8.5 John nc se mai gndete dac s se duc la lucrul cu autobusul sau cu maina. Maina este utilizat i de fratele lui John care presteaz servicii de taxi. Costul de oportunitate care trebuie luat n consideraie este pierderea veniturilor pe care o va suferi fratele lui John din cauza faptului c nu va utiliza maina ca taxi. Un cost de oportunitate, dup cum am vzut din definiie, este costul legat de o resurs ce este alocat urmtoarei celei mai bune opiuni (sau altei opiuni) disponibile. Costurile de oportunitate de obicei apar atunci cnd resursele sunt limitate n acest caz, exist numai o singur main pentru John i fratele lui. Noi vom lucra mai mult asupra procesului decizional n condiiile resurselor limitate n unitatea de studiu 9.
8.6 CALCULAREA COSTURILOR RELEVANTE UNEI DECIZII Acum vom evalua cum trebuie calculate costurile relevante pentru mai multe scenarii posibile. Deja ai vzut scenarii posibile, pentru care se poate utiliza analiza difereniat a costurilor n seciunea 8.4.1 de mai sus. Noi vom examina aspectele ne-financiare care ar putea s influeneze procesul decizional n seciunea 8.7 de mai jos. Mixul de produse / anularea unei linii de produse Pentru a decide de a sista fabricarea unui produs sau s se schimbe mixul de produse. Aceasta ar putea fi necesar pentru c ar putea deveni evident c o anumit linie de produse aduce pierderi. La prima vedere, s-ar prea c acest produs nu ar mai trebui fabricat, cu toate acestea, o astfel de decizie nu este simpl i poate fi luat cu ajutorul analizei difereniate a costurilor: Procesul este dup cum urmeaz: Identificarea contribuiei fiecrui produs. Aceasta se poate face per unitate sau ca total pentru un anumit numr de uniti (inei minte c contribuia reprezint valoarea de vnzare minus costuri variabile numai). Toate produsele care au o contribuie pozitiv pentru costurile fixe trebuie considerate produse viabile i deci, pot fi fabricate. Dei ele pot s nu aduc profit, ele contribuie la acoperirea costurilor fixe ale organizaiei. Potenial, dac produsul nu se mai fabric, aceste cheltuieli de regie fixe vor fi distribuite ntre produsele rmase. Aceasta le va face mai puin profitabile, dac toi ceilali factori rmn neschimbai. La evaluarea mixului de produse, trebuie s examinai cum pot fi maximizate contribuiile ntr-o gam de produse. Lucrai la urmtorul exemplu: Exemplul 8.6.1: Despre trei produse este disponibil informaia ce urmeaz: A Vnzri (Uniti) Pre Costurile unitare Costuri variabile Costuri fixe direct atribuite + Costuri fixe ce nu pot fi atribuite * Profit/(Pierderi) (4.00) (1.00) (1.25) 3.75 (3.00) (0.75) (1.25) 3.00 (5.00) (1.00) (1.25) (0.25) 2,000 10.00 8.00 B 4,000 7.00 C 6,000 Total 12,000
Se vede c C aduce pierderi i trebuie s nu mai fie produs. + n timp ce sunt fixe n relaie cu schimbarea volumului, ele pot fie economisite n totalitate, dac produsul este anulat. * Repartizate conform unitilor de vnzare i nu pot fi economisite dac produsul nu se mai fabric. Acestea de obicei sunt cheltuielile de regie ale administraiei centrale. Cteodat aceste costuri pot fi numite cheltuieli de regie fixe generale.
Calcule Not: Este ntotdeauna mai nelept s se reorganizeze rapoartele privind costurile pentru a evidenia contribuiile unitare ale fiecrui produs i a arta costurile fixe neatribuite totale separat: A Vnzri (Nr.) B C 6,000 7.00 (5.00) 2.00 (1.00) 1.00 Total 12,000 94,000 (50,000) 44,000 (11,000) 33,000 (15,000) 18,000 2,000 4,000 Pre 10.00 8.00 Costuri variabile (4.00) (3.00) Contribuia 6.00 5.00 Costuri fixe atribuite (1.00) (0.75) Contribuia la costurile fixe neatribuite 5.00 4.25 Costuri fixe neatribuite (1.25 x 2,000 + 1.25 x 4,000 +1.25 x 6,000) Profit
Analiz C aduce o contribuie de 6,000 (6,000 uniti la 1 per unitate) la costurile fixe neatribuite, deci, profitul general se va micora cu 6,000, dac alte condiii nu se schimb, dac C nu se mai produce. Costurile fixe neatribuite de 15,000, de fapt, vor trebui s fie percepute de la celelalte 2 produse rmase. n realitate, costurile fixe neatribuite de 15,000 acum vor trebui recuperate n proporie de 1/3 : 2/3 din produsele A i respectiv B. Contribuiile produselor A i B rmnnd aceleai, aa c contribuia total i deci, profitul, vor scdea cu 6,000. Prin urmare, C trebuie pstrat. Examinarea posibilitii de a accepta o comand special Cteodat un client poate veni la o companie cu o cerin unic sau o comand special. Preul este de obicei mai mic dect cel obinuit pentru un produs sau serviciu i, prin urmare, trebuie de luat o decizie dac compania va beneficia financiar din acceptarea comenzii sau ar trebui s-o refuze. Abordarea fa de determinarea costurilor viitoare ale comenzii speciale este de a: Calcula contribuia unitar asociat comenzii, inclusiv toate costurile perioadei viitoare i costurile de oportunitate. Costurile de oportunitate vor aprea dac resursele disponibile sunt limitate i producerea unui alt articol trebuie s fie pierdut. Dac rezult c comanda are o contribuie pozitiv, aceasta trebuie acceptat (toate celelalte condiii fiind egale. Mai jos se discut aspectele non-financiare).
Exemplul 8.6.2 Pentru produsul A este disponibil urmtoarea informaie. Acest produs este vndut de obicei cu 18.40. A fost primit o comand special pentru 500 A cu preul de 10 i exist capacitate suplimentar pentru a ndeplini aceast comand. Determinai dac comanda trebuie acceptat. A ( per unitate) Costuri variabile materiale 3.0 Costuri variabile manopera 2.5 Costuri directe 5.5 Cheltuieli de regie ale produciei: Variabile 1.5 Fixe 5.0 Total Costul produciei 12.0 Costul vnzrii: Variabile 1.0 Fixe 1.2 Costuri administrative fixe 1.8 16.0 Adaos comercial (= 15%) 2.4 Costul total plus Pre 18.4 Calcule Este necesar analiza costurilor marginale pentru a evidenia costurile relevante ale produsului A i deci, contribuia asociat acestei comenzi: A () Costuri directe materiale 3.0 Costuri directe manopera 2.5 Cheltuieli de rege variabile de prod. 1.5 Costul variabil al vnzrilor 1.0 Costul marginal 8.0 Costul de mai sus este preul minim acceptabil n anumite condiii. El nu trebuie s reprezinte preul efectiv cerut n condiii normale pentru produsele obinuite. Preul efectiv asupra cruia s-a convenit pentru aceast comand special trebuie de asemenea s fie mai mare dect acest minimum pentru a produce o contribuie la costurile indirecte fixe. Aceast comand cu preul de 10/ per unitate d o contribuie de 2 per unitate (1,000 n total) i poate fi acceptat. n acest exemplu, compania are capacitate de producie suplimentar, deci nu exist costuri de oportunitate. Ar fi fost posibil ca pentru a accepta aceast comand, compania ar fi trebuit s opreasc producerea unei alte comenzi care genera o contribuie de 5 per unitate. n aceast situaie, costul marginal s-ar majora pn la 13 pe unitate, pentru a include costurile de oportunitate generate de nefabricarea produsului alternativ. Astfel, decizia ar fi fost de a respinge comanda deoarece fiecare unitate produs ar duce la micorarea profitului cu 3 (13 10).
Decizii legate de producere sau cumprare Cnd se decide dac un produs s se cumpere de la teri sau s fie produs intern, trebuie s vedei dac se pot face economii la costurile fixe datorit cumprrii produsului. Dac datorit cumprrii bunurilor sau serviciilor de la teri se pot face economii la costurile fixe, va trebui s cuantificai economiile comparative pe care le vei obine, precum i calcula diferena pentru costurile variabile ntre cele dou opiuni. Dac nu exist economii la costurile fixe, va trebui pur i simplu s comparai costurile variabile ale ambelor opiuni. Lucrai asupra exemplului de mai jos: Exemplul 8.6.3: O unitate de producie dintr-o organizaie public fabric 4 componente W, X, Y i Z. Despre producia acestor componente sunt disponibile urmtoarele date: W Producia anual (uniti) Costuri directe materiale Costuri directe manopera Costuri indirecte variabile Costuri fixe direct atribuite 1,000 4 8 2 14 1,000 X 2,000 5 9 3 17 5,000 Y 4,000 2 4 1 7 6,000 Z 3,000 4 6 2 12 8,000
Alte costuri fixe neatribuite conform angajamentului sunt de 30,000 n total. Costurile fixe direct atribuite pot fi economisite n cazul cumprrii din exterior a unui anumit component. Un sub-contractor s-a oferit s furnizeze produsele W, X, Y i Z la preurile de 12, 21, 10 i respectiv 14. Care componente trebuie produse intern i care trebuie cumprate de la sub-contractor? Calcule W Costuri variabile Producere Cumprare Sporul/(micorarea) net/ a CV n cazul producerii Cererea (uniti) Sporul/(micorarea) cumprrii a CV n cazul 14 (12) (2) 1,000 (2,000) (1,000) (3,000) X 17 (21) 4 2,000 8,000 (5,000) 3,000 Y 7 (10) 3 4,000 12,000 (6,000) 6,000 Z 12 (14) 2 3,000 6,000 (8,000) (2,000)
Costurile fixe economisite prin cumprare Costuri / economii suplimentare datorate cumprrii =>
S-ar economisi 3,000 pe an cumprndu-se produsul W i 2,000 pe an sub-contractnd componentul Z. X i Y trebuie s fie produse intern, deoarece costurile de cumprare sunt mai mari. NB: Costurile fixe neatribuite de 30,000 nu sunt relevante, deoarece ele sunt aceleai pentru ambele opiuni, fiind costuri pentru care s-a luat angajamentul.
8.7: LIMITRILE ANALIZEI DIFERENIATE A COSTURILOR Pn n prezent, noi am examinat numai implicaiile asupra costului care apar din analiza difereniat a costurilor. Dei aceast metod este util pentru contabili n procesul decizional, exist un numr de decizii cantitative care trebuie examinate mpreun cu datele financiare. Fr a cerceta aceste aspecte, aplicarea metodei analizei difereniate a costurilor este limitat. Analiza difereniat a costurilor poate avea un impact semnificativ asupra clienilor actuali i viitori. De exemplu, dac frecvent se accept comenzi la preuri speciale, exist pericolul c clienii vor ncerca n permanen s beneficieze de decizii n favoarea preurilor speciale. De asemenea, exist pericolul ca dup ce clienii existeni aud despre preurile speciale acordate altor clieni, ei ar putea cere aceleai preuri. Deoarece costurile fixe trebuie s fie acoperite pe termen lung, nu pot fi pstrate contractele cu preuri speciale. Aceasta ar putea duce la pierderea bunvoinei i eventual pierderea clienilor care formeaz majoritatea clientelei. De asemenea, ar trebui s examinai care va fi impactul utilizrii analizei difereniate a costurilor asupra concurenilor. Dup cum s-a spus mai sus, stabilirea preurilor pentru comenzi prin costurile relevante ar putea duce la rzboaie de preuri. Momentul n care se ia decizia ar putea fi un aspect important. De exemplu, amnarea deciziei pn ce inflaia va nceta s creasc ar putea fi un factor important, n special, cnd este implicat costul relevant al materialelor. Bunvoina furnizorilor ar putea fi afectat, dac se iau decizii cu un impact advers asupra lor, de exemplu, se decide s se fabrice un produs intern. Pierderea bunvoinei poate duce la reducerea bunvoinei n ceea ce privete cumprarea altor produse de la furnizori. Sigurana locului de munc al angajatului poate fi un factor important cnd se determin costul eliminrii unui produs. Impactul advers asupra moralului personalului ar putea duce la probleme n viitor. Deciziile pe baza analizei difereniate a costurilor pot avea un impact mai mare asupra comunitii, de exemplu, ne-prestarea (retragerea) unui serviciu. Ar putea exista probleme tehnice sau de calitate care trebuie luate n considerai n analiza difereniat a costurilor, n special, cnd deciziile sunt legate de producerea sau cumprarea unui produs. Poate fi garantat calitatea lucrului unui sub-contractor? E posibil ca organizaiile publice s trebuie s ia n consideraie implicaiile politice, precum i cele financiare ale unei decizii. De exemplu, o decizie ar putea fi profitabil din punct de vedere financiar, dar rezulta n abandonarea angajamentelor programatice sau pot s nu fie armonizate cu alte domenii de politici. Ar putea exista restricii juridice pentru procesul decizional, aa ca obligaiile contractuale existente. O organizaie ar trebui s ia n calcul implicaiile etice i morale ale unei decizii. Aceasta este deosebit de adevrat pentru modificarea sau stoparea prestrii unui serviciu n sectorul public. Poate fi dificil de convins managerii s accepte c analiza difereniat a costurilor este bazat pe un fundament solid. Muli din ei sunt obinuii c informaia financiar este bazat pe date contabile istorice. Analiza costurilor viitoare, dup cum am vzut, este destul de diferit. De asemenea este dificil s se schimbe o decizie dup ce aceasta a fost luat. Noiunile costuri nerecuperabile i urmrirea unui curs alternativ de aciune ar putea prea c nvinovesc managerul c a luat o decizie greit de la nceput.
TEST-INDIVIDUAL
1. Rspundei la urmtoarele ntrebri, verificnd rspunsurile n text: a) Dai dou exemple cnd se poate utiliza analiza difereniat a costurilor n procesul decizional (8.2.1) b) Definii sensul costurilor nerecuperabile i costurilor de oportunitate (8.3.1) c) Enumerai ali cinci factori care trebuie luai n calcul ca parte a procesului decizional n ceea ce privete aspectele calitative (8.5.1) 2. Identificai costurile relevante din scenariul descris mai jos: Mary i Jane vor s decid dac se duc la concert. Nici una din ele nu are bilete la concert. Mary locuiete aproape de stadion i poate merge pe jos n ambele direcii. Jane locuiete la 100 mile deprtare i trebuie s ia trenul. Abonamentul lunar la tren este valabil numai pentru jumtate de drum, deci ea trebuie s plteasc suplimentar pentru cealalt jumtate de drum. Att Mary, ct i Jane se vor ntlni cu prietenii nainte de concert i vor lua cina ntr-o cafenea. Ultimul tren pe care Jane l poate lua spre cas pleac nainte de sfritul concertului, deci ea trebuie s rmn la un hotel peste noapte. 3. Moneybags United are o bran care se ocup de construirea stadioanelor i studiul de pia iniial arat c cererea este de aproximativ 2,400 locuri standard i 2,000 locuri de lux pe sptmn. n calitate de contabil al noii secii, care se specializeaz n construcia stadioanelor, ai fost rugat s investigai dac Moneybags trebuie s produc scaunele singur sau s accepte oferta unui contractor extern pentru scaunele standard la preul de 18 i scaunele de lux la preul de 24. Detaliile despre producia intern sunt dup cum urmeaz: Fabrica companiei Moneybags are dou tipuri de echipament, 15 de tipul X i 13 de tipul Y, costurile fixe per main pe sptmn fiind de 500 i respectiv 675. Orele de munc sptmnale disponibile pentru lucrul la fiecare main este de 40 ore n regim normal, cu toate acestea, toi angajaii au semnat un acord s lucreze pn la 15 ore suplimentar n fiecare sptmn, deci, numrul total de ore n care se poate lucra la fiecare main este de 55 ore n fiecare sptmn. Toate scaunele trec prin ambele tipuri de maini i pentru a produce un scaun o main are nevoie de: Minute per scaun Tipul de scaun Standard Lux Maina X 10 12 Maina Y 10 15 Total 20 27
Costurile manoperei generate de exploatarea mainilor sunt: per or Rata de retribuie Normal Ore suplimentare Maina X 6 12 Maina Y 16 20
Moneybags poate obine materiale directe pentru producerea scaunelor la un pre de 8 pentru un scaun standard i 17 pentru un scaun de lux. Pentru ntrebarea 3 se cere: a) Evaluai cea mai ieftin metod de obinere a scaunelor. b) Calculai costurile sptmnale generate de aplicarea celei mai ieftine metode.
c) Facei comentarii despre ali factori care trebuie luai n consideraie cnd se ia decizia referitor la producerea sau cumprarea scaunelor. 4. Un consoriu de autoriti locale deine o unitate ce produce mese de scris de diferite mrimi. Se produc patru modele, despre care se dau detalii mai jos: Model 1 Pre per unitate () Costurile variabile unitare () Uniti vndute lunar 8 3 24,000 Model 2 10 5 20,000 Model 3 12 7 18,000 Model 4 14 12 8,000
Cheltuielile de regie fixe ale unitii sunt de 300,000 lunar i aceste costuri sunt atribuite diferitor modele pe baza venitului din vnzri preconizat. eful personalului de producie al unitii consider c modelul 4 genereaz pierderi. La o ntrunire recent, el a spus: Trebuie s sistm ct mai repede posibil fabricarea oricrui produs preul cruia nu acoper costurile totale. Dac nu mai fabricm modelul 4, eu estimez c vnzrile modelului 3 vor crete cu 4,000 uniti pe lun. Problema cu aceast propunere este c unitatea are un contract cu un client mare, Departamentul de nvmnt Alpha, pentru furnizarea a 2,000 de uniti pe lun a modelului 4 la preul de mai sus pentru urmtoarele 6 luni. Dac se renun la producerea acestui model, va fi necesar s se procure un model echivalent de la un alt productor pentru a ndeplini contractul. Modelul alternativ va costa 18 pe unitate. Managerul unitii consider c ar exista spaiu de manevrare pentru schimbarea preului modelului 4. El consider c o majorare de 0.50 ar putea duce numai la o reducere a cererii de 200 uniti pe lun, n timp ce o reducere de 0.25, ar putea majora cererea cu 500 uniti pe lun. Aceste preuri revizuite nu pot fi aplicate contractului cu Alpha. Se cere: n calitate de contabil de gestiune al unitii, pregtii un memorandum pentru manager n care vei: a) Determina costul total actual i surplusul / deficitul lunar pentru fiecare model i surplusul / deficitul lunar total al unitii. b) Determina costul total i surplusul / deficitul lunar pentru fiecare model i surplusul / deficitul lunar total al unitii dac se renun la modelul 4 imediat. c) Evalua propunerile de schimbare a preului fcute de manager. d) Explica metodologia i constatrile dumneavoastr i recomandrile ulterioare pentru fiecare unitate, att pe termen scurt, ct i pe termen mediu.
Rspunsuri 1. Verificai rspunsurile n text. 2. Costurile relevante ale lui Mary sunt: Biletul la concert Cina la cafenea nainte de concert Costurile relevante ale lui Jane sunt: Biletul la concert Plata suplimentar pentru cltoria cu trenul Cina la cafenea nainte de concert Hotelul 3. a) Ore disponibile pe sptmn Normal Suplimentar Total X 600 225 825 Y 520 195 715
Not: Calculat dup numrul de maini x ore disponibile. De exemplu: Normal X = 15 x 40 = 600 ore. Capacitatea lunar necesar (ore) Standard Lux Total X 400 400 800 Y 400 500 900
Not: Calculate dup numrul de uniti necesare x (minute per unitate/60 minute). De exemplu: Standard X = 2,400 x (10/60) = 400 ore. Prin urmare, unele lucrri vor trebui contractate din exterior datorit capacitii insuficiente ale mainii Y. Costul unitar per producie Scaun standard Normal Materiale Manopera Maina X Maina Y Costuri variabile Minus preul subcontractorului (Economii)/costuri 8.00 1.00 2.67 11.67 (18.00) (6.33) 8.00 2.00 3.33 13.33 (18.00) (4.67) 17.00 1.20 4.00 22.20 (24.00) (1.80) Scaun de lux Suplimentar 17.00 2.40 5.00 24.40 (24.00) 0.40
Suplimentar Normal
Not: Calculat dup numrul de minute pentru un scaun /60 minute x costul muncii. De exemplu: Standard Maina X x (rata normal pentru fora de munc) = (10/60) x 6 = 1.00
Economii /costuri pe or, dac scaunele se produc, nu se cumpr Scaun standard Normal Maina X Maina Y Contribuia /(Pierderi) 38.00 38.00 76.00 Suplimen tar 28.00 28.00 56.00 Scaun de lux Normal 9.00 7.20 16.20 Suplimen tar (2.00) (1.60) (3.60)
Not: Calculat ca 60 minute /minute pe scaun x economii sau costuri. De exemplu: Standard Maina X x (Rata normal pentru fora de munc) = (60/10) x 6.33 = 38 Prin urmare, capacitatea disponibil pentru fiecare main trebuie alocat scaunelor standard, iar timpul de lucru normal rmas alocat scaunelor de lux. Alocarea orelor Maina X Uniti Ore disponibile Scaune standard Rmase Scaune de lux Rmase 480 (2,400) Ore normale Ore de lucru suplimentare 600 (400) 200 (96) 104 225 225 225 Maina Y Ore normale Ore de lucru suplimentare 520 (400) 120 (120) 0 195 195 195
Prin urmare, sunt disponibile 104 ore din rata normal de ore-main pentru X. Dac fabrica utilizeaz orele de lucru normale pentru maina X i orele suplimentare pentru maina Y, vom obine urmtoarele costuri unitare pentru producerea scaunelor de lux: Materiale 17.00 Munca Maina X 1.20 Maina Y 5.00 Costuri variabile 23.20 Minus preul sub-contractorului (24.00) (Economii) (0.80) Deci, compania trebuie s utilizeze capacitatea suplimentar dup cum urmeaz: Alocarea orelor de capacitate suplimentar Maina X Uniti Ore normale Ore de lucru suplimentare Ore disponibile Scaune standard Rmase 520 104 (104) 0
Maina Y Uniti 0 0 Ore normale de lucru 195 (130) 225 65
225
Aceasta nseamn c orele suplimentare pentru ambele maini pot fi utilizate pentru a produce scaunele de lux rmase. Deoarece aceasta cost cu 40p pe scaun mai mult dect procurarea scaunelor, compania ar trebui s cumpere 1000 scaune de lux. Prin urmare, cea mai ieftin modalitate de a furniza scaune este de a: produce 2,400 scaune standard; produce 1,000 scaune de lux; cumpra 1,000 scaune de lux. b) Costurile sptmnale sunt: Standard (ore normale de lucru) Uniti Cost Costuri fixe Costuri variabile Materiale Manoper A Manoper B Exterior Total c) Furnizorul extern este de ncredere? Produsul furnizorului extern se ridic la un standard rezonabil? Dac mainile se stric, furnizorul extern va putea acoperi volumul necesar de producie n termen scurt? Dac furnizorul extern nu reuete s produc bunurile, ele pot fi produse intern, n termen scurt? n contractul cu furnizorul extern se vor include prevederi referitoare la penalizri? Bunvoina lucrtorilor se va reduce dac posibilitatea de a lucra ore suplimentare pltite este redus prin contractarea lucrrilor n exterior? Timpul non-productiv trebuie s permit efectuarea lucrrilor de reparaie i ntreinere? Cererea i costurile se pot schimba. Acestea pot fi acoperite de personal i/sau de furnizorul extern? 19,200 2,400 6,400 8,160 576 1,920 8,840 624 2,600 24,000 36,200 3,600 10,920 24,000 90,995 2,400 Lux (ore normale de lucru) 480 Lux (ore normale de lucru / ore suplimentare) 520 Lux (extern) Total
1,000
4,400 16,275
4. MEMORANDUM Pentru: Manager De la: Contabilul de gestiune Subiect: Analiza propunerii pentru Modelul 4 -----------------------------------------------------------------------------------------------------------1. Dup cum s-a solicitat, s-a analizat propunerea de a renuna la modelul 4, mpreun cu propunerea de a-i revizui preul. Acest memorandum prezint o evaluare a acestor propuneri n comparaie cu profitabilitatea actual preconizat a produselor noastre, inclusiv a modelului 4. 2. Din punctul (a) al anexei vei vedea c modelul 4 aduce n prezent un deficit de 30,667 pe lun. n pofida acestui fapt, situaia noastr general arat un surplus lunar de 26,000, datorit profiturilor obinute de modelele 1 i 2; este interesant de remarcat c modelul 3 ajunge numai la pragul de rentabilitate. 3. n punctul (b) al anexei se arat impactul renunrii la modelul 4. n pofida pierderilor preconizate pentru acest model, profitul nostru general pe lun se va reduce de fapt cu 4,000, pn la 22,000, n urmtoarele luni, dac renunm la acest produs. Aceasta se datoreaz n mare parte angajamentului contractual pe care trebuie s-l respectm pentru modelul 4 pentru urmtoarele ase luni, astfel nct dac nu producem modelul 4, va trebui s-l cumprm la un pre mult mai mare dect costurile noastre de producie. Evident, dac nu ar exista acest contract, renunarea la modelul 4 ne-ar fi majorat profitul pn la 30,000 pe lun n rezultatul creterii ulterioare a cererii pentru modelul 3. 4. Este important, pentru astfel de decizii, s ne axm asupra contribuiei (preul minus costurile variabile) pe care o aduce fiecare model, deoarece contribuia o vom pierde dac un model nu se mai produce. n general, renunnd la un produs, vom economisi numai la costurile variabile de producie i vom pierde veniturile generate de acesta. Cheltuielile de regie fixe alocate n prezent unui model nu se vor economisi i, de fapt, vor trebui realocate celorlalte modele, pentru a putea fi recuperate. Pe lng aceasta, trebuie de menionat c alte metode de repartizare a cheltuielilor de regie, potenial mai exacte, ar putea arta c alte produse genereaz pierderi! 5. Din punctul (b) al anexei se vede c dac renunm la modelul 4, modelul 3 va produce o pierdere lunar de 10,733, dar dac renunm i la el, nu vom obine beneficii, deoarece acest model are o contribuie lunar de 110,000, dect dac se pot face reduceri semnificative la costurile fixe totale de 300,000. De fapt, numai datorit creterii preconizate a vnzrilor modelului 3 de 4,000 uniti pe lun, ca rezultat al renunrii la modelul 4, merit s se renune la modelul 4 peste ase luni. n prezent, modelul 4 are o contribuie lunar de 16,000, ceea ce n mod normal ar fi n favoarea pstrrii sale, dar vnzrile sporite ale modelului 3 ar trebui s produc creterea preconizat a contribuiei de 20,000 lunar, astfel descurcndu-ne mai bine cu 4,000 pe lun. Fr aceast majorare a cererii pentru modelul 3, ar fi mai bine s se pstreze modelul 4 datorit contribuiei de 16,000 pe lun pe care o are. 6. Din punctul (c) al anexei se vede c n timp ce reducerea preului pare c reduce contribuia la costurile fixe cu 625 pe lun, majorarea preului ar trebui s majoreze contribuia cu 2,500 pe lun. 7. Prin urmare, n prezent, din motive financiare, noi trebuie s continum s producem modelul 4. De asemenea, putem lua n calcul majorarea preului cu 50p. Cu toate aceste, peste ase luni, cnd expir contractul cu Alpha, i dac se menin aceleai condiii pe pia, noi putem renuna la modelul 4 i astfel, majora contribuia total, indiferent de decizia referitor la schimbarea preului.
Anex a) Raport privind costurile lunare totale actuale Model 1 Venit din vnzri () Costuri variabile () Costuri fixe alocate () Surplus /(Deficit) () b) 192,000 72,000 80,000 40,000 Model 2 200,000 100,000 83,333 16,667 Model 3 216,000 126,000 90,000 0 Model 4 112,000 96,000 46,667 (30,667) Total 720,000 394,000 300,000 26,000
Rezultatul lunar dup renunarea la modelul 4 (numai primele ase luni) Model 1 Uniti vndute Venit () Costuri variabile () Costuri fixe alocate () Surplus /(Deficit) () * Minus pierderile la contractul existent () Surplus /(deficit) net () 24,000 192,000 72,000 87,800 32,200 Model 2 20,000 200,000 100,000 91,467 8,533 Model 3 22,000 264,000 154,000 120,733 (10,733) 656,000 326,000 300,000 30,000 (8,000) 22,000 Total
* Pierderi de 4 pe unitate produs (18 preul de cumprare i 14 preul de vnzare) pentru 2,000 uniti pe lun. c) Majorarea preului pn la 14.50: Contribuia = 2.50 x 5,800 + 2 x 2,000 = 18,500 Contribuia actual 16,000 Contribuia majorat 2,500 Reducerea preului pn la 13.75: Contribuia = 1.75 x 6,500 + 2 x 2,000 = Contribuia actual Contribuia redus
15,375 16,000 (625)
Alocarea resurselor limitate, inclusiv programarea liniar
9.1 INTRODUCERE Aceast unitate examineaz un domeniu cunoscut multor contabili ce s facem cnd exist un factor limitator, care influeneaz cursul de aciune preferat. Aceast unitate cerceteaz impactul resurselor limitate asupra procesului decizional i prezint dou concepte care ajut la soluionarea situaiilor cnd trebuie s alocai o mrime limitat de resurse la un proiect sau pentru producerea unor articole concrete. 9.2 OBIECTIVE Pn la finele acestei seciuni, vei: cunoate efectele resurselor limitate singulare sau multiple; nelege cum se fac calculele n cazul resurselor limitate singulare; defini i explica programarea liniar; evalua modalitile de utilizare i limitele programrii liniare. De asemenea, se vor prezenta metodele de transport i transferare. nsuirea acestui modul v va ajuta s: recunoatei categoriile de probleme de programare liniar, care sunt legate de aplicarea tehnicilor de transport i transferare; aplica metoda de transport, inclusiv n condiiile cererii i ofertei satisfcute i nesatisfcute; recunoate i ajusta aceast metod pentru degenerare; aplica metoda de transport i transferare pentru o clas special de probleme de transport i demonstra utilizarea ei. De asemenea, vei putea identifica care sunt alte probleme non-financiare ce pot fi considerate parte din procesul decizional pe termen scurt. Putei revizui unitatea 8 care cerceteaz costurile relevante, deoarece cele dou subiecte sunt strns legate. 9.3 PLANIFICAREA PROCESULUI DE STUDII n aceast unitate se prezint tehnici i concepte matematice mai complexe dect pn acum. nainte de a finisa aceast sesiune, putei revizui aa tehnici matematice ca programarea liniar. Cu toate acestea, nu sunt necesare cunotine preliminare n acest domeniu pentru a finaliza aceast sesiune. Pentru a finaliza acest modul vei avea nevoie de aproximativ trei ore. Nu vei avea nevoie de alte materiale dect de un pix sau creion, hrtie i calculator.
9.4.1 RESURSE LIMITATE (FACTORII LIMITATORI)

La un moment dat, majoritatea organizaiilor vor avea probleme din cauza resurselor limitate. O autoritate local, de exemplu, care depinde de finanarea din granturi, impozitele locale i unele pli i taxe, se confrunt cu situaia n care fondurile sunt limitate i flexibilitatea de majorare a fondurilor este limitat, n special, pe termen scurt. Prin urmare, deciziile legate de planificarea anual i controalele din timpul anului sunt n general axate pe alocarea acestor fonduri limitate diferitor departamente i programe, care concureaz ntre ele, n conformitate cu obiectivele strategice ale acestei autoriti. n unitile mai independente ale organizaiilor, n special, n cele ce presteaz servicii clar definite care se comercializeaz, pot aprea multe situaii n care resursele sunt limitate, cteodat, legate de
finanare sau cererea pentru servicii, i deseori, de factorii de producie introdui. Aceti factori limitatori pot include unul sau mai multe din cele de mai jos: cererea pentru produs/serviciu finanare (posibil, capital) materii prime fora de munc, n special, cea calificat timpul de lucru al echipamentului spaiu timp. La cercetarea problemei resurselor limitate, se presupune c orice organizaie are drept scop atingerea obiectivelor sale n msura posibilitilor i resurselor limitate disponibile. Organizaia va ncerca s obin beneficiul maxim din resursele limitate. De exemplu, dac o organizaie ncearc s-i maximizeze profitul, deciziile pe termen scurt vor fi axate asupra maximizrii contribuiei, deoarece costurile fixe nu vor fi afectate de mixul de produse ales. n acest caz, regula pentru luarea deciziilor este: Contribuia va fi maximizat prin ctigarea celei mai mari contribuii posibile per unitate de factor limitator (resurs limitat). Astfel, dac exist un singur factor limitator, atunci acesta ine numai de clasificarea articolelor n ordinea mrimii contribuiei per unitate de factor limitator. Dac mai multe resurse sunt limitate, aceast tehnic de clasificare nu mai poate fi aplicat i trebuie s se utilizeze programarea liniar. ACTIVITATEA 9.4.1 Pentru fiecare activitate de mai jos, propunei cel mai probabil factor limitator potenial: (a) Evenimente sportive majore (Finala cupei de fotbal, campionate de tenis, etc.) (b) Productor de cafea instant (c) Laborator de cercetare tiinific (d) O afacere tehnic mic (e) Sala de operaii la spital
Sugestii Rspunsuri probabile (dei pot fi i altele): (a) Capacitate (b) Materie prim boabe de cafea (c) Fora de munc calificat (d) Ore - main (e) Fora de munc calificat sau resurse financiare, sau capacitate 9.4.2 RESURS LIMITAT SINGULAR n cazul unei singure resurse limitate identificabile comun pentru mai multe produse, se calculeaz contribuia per unitate a resursei limitate. Exemplele 9.4.2(a) i (b) de mai jos arat cum se fac calculele. Exemplul 9.4.2 (a) O unitate productoare a Departamentului energetic fabric trei modele de un anumit echipament electric standard, avansat i de lux. Fiecare model utilizeaz acelai panou de montare, dar ambalajul i alte articole sunt diferite. Cererea pentru o perioad se estimeaz la: Standard 4,000 uniti Avansat 3,000 uniti De lux 2,000 uniti Structura veniturilor i costurilor este dup cum urmeaz: Standard Preul unitar de vnzare Costuri variabile: Panou de montare (comun) Alte materiale Manopera (6 pe or) Cheltuieli de regie variabile 30.00 6.00 4.00 3.00 3.00 Avansat 40.00 6.00 6.00 6.00 6.00 De Lux 50.00 6.00 7.00 9.00 9.00
Se prognozeaz c pe durata perioadei, oferta de panouri de montare comune va fi limitat la 6,000 uniti. Determinai programul optim de producie, dac nu exist restricii contractuale sau de vnzare, i care este contribuia probabil.
Rspuns la exemplul 9.4.2 (a) Standard Contribuie unitar Factorul limitator (panouri per unitate) Contribuia per factor limitator Clasificare (clasament) Programul de producie 14 1 14 3 Panouri Avansat 16 1 16 2 Uniti de producie 2,000 3,000 1,000 De Lux 19 1 19 1 Total contribuie De Lux Avansat Standard (soldul nerepartizat) Total contribuie 2,000 3,000 1,000 38,000 48,000 14,000 100,000
Acest tabel ne arat c modelul care aduce cea mai mic contribuie per panou utilizat (Standard) va fi furnizat ntr-o cantitate mai mic dect cererea pe pia de 4,000 uniti, cu 3,000 uniti, reducnd astfel, contribuia total de 42,000 (3,000 uniti x 14 per unitate). Acesta este, de fapt, costul factorului limitator. Exemplul 9.4.2 (b) Aceleai date ca n Exemplul 9.4.2 (a), dar pentru o perioad cnd nu exist un numr limitat de panouri de montaj, ci o insuficien de for de munc, care va fi limitat la 5,900 ore pentru ntreaga perioad. Determinai programul optim de producie i contribuia, cnd manopera este unicul factor limitator. Rspuns la Exemplul 9.4.2 (b) Standard Contribuie unitar Factorul limitator: Ore de munc per unitate Contribuia pe or de munc Clasificare (clasamant) Programul de producie 14 0.5 28 1 Ore de munc 2,000 3,000 900 Avansat 16 1 16 2 Uniti De Lux 19 1.5 12.67 3 Contribuia Standard Avansat De lux (soldul nerepartizat) 4,000 3,000 600 56,000 48,000 11,400 115,400 n acest caz, produsul cu cea mai mare contribuie unitar, De lux, este clasificat pe ultimul loc, dac lum n calcul consumul factorului limitator ore de munc. Aceasta ne demonstreaz c poate fie eronat s evalum numai contribuia unitar a fiecrui produs; pentru a maximiza profitul este esenial
de relaionat contribuia unitar cu resursa limitat identificat, astfel nct este luat n calcul eficiena utilizrii mijloacelor de producie limitate. ACTIVITATEA 9.4.2 Facei exemplele 9.4.2 (a) i (b) nc o dat, cu aceleai date, dar factorul limitator nu sunt panourile de montaj i nici fora de munc, dar orele main. Utilizarea echipamentului per unitate este dup cum urmeaz: Standard 14 minute Avansat 15 minute De lux 20 minute Orele main sunt limitate la 2,000. Se cere s calculai: (1) Programul optim de producie. (2) Contribuia. Calculele dumneavoastr
Soluia sugerat Standard Contribuie unitar Timpul de lucru al echipamentului Contribuia per or main Clasificare (Clasament) Programul de producie Avansat Standard De lux (soldul) 14 7/30 ore 60 2 Ore main Avansat 16 1/4 ore 64 1 Uniti De Lux 19 1/3 ore 57 3 Contribuia 750 933 317 2,000 3,000 4,000 951 48,000 56,000 18,069 122,069
9.5.1 PROGRAMAREA LINIAR Atunci cnd mai mult de o resurs limitat acioneaz ca factor limitator, tehnica de clasificare a contribuiei de mai sus nu poate fi aplicat i deci putem utiliza programarea liniar. Programarea liniar presupune c exist un singur obiectiv, de obicei, de a maximiza contribuia (ca mai sus), i c exist dou sau mai multe restricii care limiteaz msura n care acest obiectiv poate fi atins. Aceast tehnic ia n calcul simultan contribuia unitar a diferitor resurse limitate (dac mai mult de o resurs este limitat), astfel nct s produc combinaia de produse care vor duce la ndeplinirea optimal a obiectivului (de obicei, maximizarea contribuiei). Fundamental, exist dou metode de programare liniar care pot fi utilizate: (1) Tehnica grafic. (2) Metoda simplex. Dei ambele metode sunt destul de complexe i nu pot fi ntotdeauna aplicate cu uurin n toate situaiile practice n forma lor teoretic, principiile fundamentale ale tehnicilor sunt cele care asigur c organizaiile utilizeaz n mod optim resursele limitate pe termen scurt (adic, n contextul capacitii fixe). 9.5.2 PROGRAMAREA LINIAR METODA REPREZENTRII GRAFICE Aceasta implic o problem de programare liniar cu numai dou variabile la decizie (de exemplu, produse), care pot fi reprezentate ntr-un grafic, cu o ax pentru fiecare variabil. Aceasta se arat mai jos n Exemplul 9.5.2(a). Exemplul 9.5.2 (a) Un departament de producere din cadrul unei autoriti locale fabric dou produse X i Y. Fiecare produs trece prin trei secii: mecanic, electric i asamblare. Fiecare unitate de X necesit 12 minute n secia mecanic, 6 minute n secia electric i 3 minute n secia asamblare. Timpul corespunztor pentru fiecare unitate de Y este 6, 9 i 3 minute respectiv. ntr-o anumit perioad de timp, exist 120 ore disponibile n secia mecanic, 90 ore n secia electric i 35 ore n secia asamblare. Pentru produsul Y, preul de vnzare este de 8 i costul materialelor i manoperei este 5. Sumele corespunztoare pentru produsul X sunt 12 i 7 respectiv. Aflai cte uniti de X i Y trebuie produse pentru a maximiza contribuia la profituri i cheltuielile de regie fixe.
Rspuns la Exemplul 9.5.2 (a) Ar fi util s se aranjeze informaia ca n tabelul de mai jos. Produs X Timpul necesar producerii unei uniti: Secia mecanic Secia electric Secia asamblare Pre Costul materialelor i manoperei Contribuia la profit i cheltuielile de regie fixe 12 min. 6 min. 3 min. 12 7 5 6 min. 9 min. 3 min. 8 5 3 120 x 60 = 7,200 90 x 60 = 5,400 35 x 60 = 2,100 Produs Y Constrngeri n minute
Not: este esenial s lucrm cu aceleai uniti. Restriciile date n ore n cazul dat trebuie s fie schimbate n minute. S presupunem c se fac X uniti de produsul X i Y uniti de produsul Y. Deoarece fiecare unitate de X necesit 12 minute n secia mecanic, X uniti de produs X vor necesita 12X minute. Similar, deoarece fiecare unitate de Y necesit 6 minute n secia mecanic, atunci Y uniti de produs Y vor necesita 6Y minute. Astfel, timpul total necesar de prelucrare n secia mecanic pentru a fabrica X uniti de produsul X i Y uniti de produsul Y este 12X + 6Y. Timpul total disponibil este 7,200 minute; deci 12X + 6Y nu pot depi 7,200 minute. Prin urmare, avem inegalitatea: 12X + 6Y 7,200 n mod similar se ntocmesc inegalitile pentru secia electric i cea de asamblare: 6X + 9Y 5,400 3X + 3Y 2,100 Nu putem fabrica cantiti negative de produse X i Y; deci: X0Y0 Acestea sunt de obicei numite restricii non-negative. Noi suntem rugai s maximizm contribuia la profit i cheltuielile de regie fixe. Contribuia fiecrei uniti de X este de 5, deci, contribuia a X uniti de produs X este de 5X. n mod similar, contribuia a Y uniti de produs Y este 3Y. Contribuia total C este egal cu 5X + 3Y. Noi vrem s maximizm: C = 5X + 3Y C = 5X + 3Y este numit funcia obiectiv/criteriu de selectare. Dac suntei rugai s formulai ca o problem de programare liniar, informaia trebuie s fie reprezentat dup cum urmeaz: Maximizarea C = 5X + 3Y Cu condiia c 12X + 6Y 7,200 (1) 6X + 9Y 5,400 (2) 3X + 3Y 2,100 (3) X 0 (4) Y 0 (5) Not: Cele mai rspndite greeli sunt (a) de a omite restriciile non-negative; (b) s se pun semnul egal (=) n loc de semnul inegalitii (<). Valorile X i Y care satisfac toate restriciile (1) - (5) sunt numite soluii fezabile. Noi trebuie s gsim soluia fezabil care maximizeaz C = 5X + 3Y.
Soluia grafic S considerm prima restricie 12X + 6Y 7,200. Noi desenm dreapta 12X + 6Y = 7,200. Cea mai uoar modalitate este de a spune c atunci cnd X = 0, Y = 1,200, i cnd Y = 0, X = 600. Indicai aceste dou puncte. Aceasta se arat n Figura 9.5.2 (a). Figura 9.5.2 (a)
1,250
1,000 B Y 75 0
500
12X + 6Y = 7,200
250 A
0 0 250 500 X
Orice valoare a X i Y n partea A sau pe linia 12X + 6Y = 7,200 satisfac inegalitatea 12X + 6Y 7,200. Valorile X i Y din partea B nu satisfac inegalitatea. S trasm pe acelai grafic dreapta 6X+ 9Y = 5,400. Vedem c atunci cnd X = 0, Y = 600, i atunci Y = 0, X = 900. Aceast dreapt este trasat n Figura 9.5.2 (b)
750
Figura 9.5.2 (b)
1,250
1,000 12X + 6Y = 750 Y 500
250
6X + 9Y
0 1,000
250
500
750
Orice valoare a X i Y din partea C satisface restriciile (1), (2), (4) i (5). Acum s trasm dreapta 3X + 3Y = 2,100. Vedem c dac X = 0, Y = 700, i dac Y = 0, X = 700. Aceast dreapt a fost trasat n Figura 9.5.2 (c). Orice valoare X i Y n zona C satisface restriciile (1) - (5). Aceast zon se numete zona soluiilor fezabile. Pentru a avea scara corect pentru grafic, primul pas este de a gsi coordonatele punctelor n care liniile restriciilor intersecteaz axele. n exemplul de mai sus, cea mai mare valoare a lui Y a fost 1,200 i cea mai mare valoare a lui X a fost 900. Aceasta ne ajut s nelegem care scar urmeaz s fie utilizat.
Figura 9.5.2 (c) 1,250 12X + 6Y = 1,000 750 Y 500 250 C 0 0 1,000 250 500 750 6X + 9Y 3X + 3Y =2,100
Acum trebuie s aflm care valori ale lui X i Y din zona soluiilor fezabile maximizeaz funcia scopului C = 5X + 3Y. Cea mai simpl procedur este s trasm aceast dreapt pentru o valoare arbitrar a C. S zicem c C = 1,500 (1,500 a fost ales deoarece 5 x 3 = 15 i aceasta s-a nmulit cu 100 lund n calcul scara graficului). Linia 1,500 = 5X + 3Y este trasat n Figura 9.5.2 (d) i marcat ca linia LM. Indiferent de valoarea aleas pentru C, dreapta funciei scopului este ntotdeauna paralel cu dreapta LM. Cu ct dreapta este mai aproape de origine, cu att este mai mic valoarea lui C.
Figura 9.5.2 (d)

1,250 12X + 6Y = 7,200
1,000
750 Y 500 LM 250 6X + 9Y =5,400 3X + 3Y = 2,100
0 0 250 500 750 1,000
Scopul nostru este de a face C ct mai mare posibil. Prin urmare, noi vom mica dreapta LM ct mai departe de origine, dar astfel nct cel puin un singur punct de pe dreapt s se afle n sau la marginea ariei soluiilor fezabile. Dreapta LM este micat n paralel pn cnd nu putem mica linia mai departe pentru c am fi totalmente n afara zonei soluiilor fezabile. Coordonatele punctului R dau valorile lui X i Y care maximizeaz C. Remarcm c coordonatele R sunt X = 500, Y = 200. Adic, dac fabricm 500 uniti de produsul X i 200 de produsul Y, noi maximizm contribuia C, i contribuia maxim C este 5 x 500 + 3 x 200 = 3,100. Note la soluie: (i) Soluia unei probleme de programare liniar este n unul din punctele de intersecie a restriciilor n cadranul zonei soluiilor fezabile, adic fie la P, Q, R sau S acestea sunt marcate n Figura 9.5.2 (d). Gradientul funciei obiective v permite s decidei care din punctele verticale d maximum. (ii) Este posibil (i cteodat necesar) s se afle coordonatele P, Q, R i S prin rezolvarea sistemelor de ecuaii. Valoarea C poate fi apoi gsit prin substituirea coordonatelor pentru fiecare punct n funcia obiectiv C = 5X + 3Y. Astfel, putem determina care punct de intersecie a restriciilor n cadranul soluiilor fezabile d cea mai mare contribuie. Nu se recomand aceast metod, deoarece este foarte uor de fcut greeli i ea consum destul de mult pentru a fi rezolvat. Metoda (punctul de intersecie) se ilustreaz mai jos: Coordonatele P: Y = 600, X = 0, contribuia = 3 x 600 = 1,800 Q: 3X + 3Y = 2100 (1) 6X + 9Y = 5400 (2) nmulim (1) cu 2 6X + 6Y = 4200 (3) scdem (3) din (2) => 3Y = 1200 Y = 400 X = 300 => contribuia = 5(300) + 3(400) = 2700 R: 3X + 3Y = 2100 (1) 12X + 6Y = 7200 (2) nmulim (1) cu 2 => 6X + 6Y = 4200 (3) scdem (3) din (2) 6X = 3000 X6 = 500 Y6 = 200 => contribuia = 5(500) + 3(200) = 3,100 S: X = 600, Y = 0, contribuia = 5(600) = 3,000 Aceasta susine concluzia la care s-a ajuns mai devreme c R este optim, producnd o contribuie de 3,100. (iii) Dac R este pus n grafic, ca cel de mai sus, nu este ntotdeauna uor de neles corect coordonatele; tiind c R este la intersecia liniilor 3X + 3Y = 2,100 i 12X + 6Y = 7,200 (vezi Figura 9.5.2 (c)), putem rezolva sistemele de ecuaii pentru X i Y (ca n nota (ii) de mai sus). Aceasta este o verificare util a valorilor X i Y date de metoda grafic. (iv) A se remarca c punctul R este la intersecia dreptelor restriciilor pentru seciile mecanic i asamblare. Aceasta nseamn c aceste secii funcioneaz la capacitate maxim. La un nivel de producie de 200 uniti de Y i 500 uniti de X, aceasta nseamn 6 x 500 + 9 x 200 = 4,800 minute n secia electric; astfel, 5,400 - 4,800 = 600 minute = 10 ore rmn disponibile n secia electric.
(v) Graficul este util pentru calcularea costurilor oportunitilor ratate pentru factorii limitatori. Aceste costuri ale oportunitilor ratate sunt deseori numite preuri ascunse, deoarece ele reprezint valoarea disponibilitii unei uniti suplimentare a unui factor care a fost limitator. De exemplu, punctul (iv) de mai sus spune c anume seciile mecanic i de asamblare nu mai au capacitate suplimentat, dar este clar c contribuia poate fi majorat dac ar fi fost disponibil capacitate suplimentar n una din aceste secii (adic, ar fi fost posibil, n termeni grafici, s se identifice punctul optim amplasat ntr-o funcie obiectiv mai departe de origine). Deci n acest caz, presupunem c este posibil s utilizm o or suplimentar n secia mecanic. Aceasta ar schimba ecuaiile punctului optim astfel: 12X + 6Y 7,260 (Mecanic: pn la 60 minute) 3X + 3Y 2,100 (Asamblare: neschimbat). Aceste ecuaii pot fi rezolvate fie grafic (desennd nc o dat funcia seciei mecanice) sau algebric: 12X + 6Y = 7,260 (1) 3X + 3Y = 2,100 (2) nmulim (1) cu 2: 6X + 6Y = 4,200 (3) scdem (3) din (1) 6X = 3,060 X = 510 Y = 190 Adic, X se majoreaz cu 10 uniti i Y se micoreaz cu 10 uniti la noul nivel optim. Aceasta nseamn revizuirea contribuiei: 5(510) + 3(190) = 3,120, o cretere de 20 pentru 60 minute suplimentare, sau 20 pe or. Aceast mrime reprezint preul ascuns al timpului de lucru al seciei mecanice, adic, la o or suplimentar de lucru a seciei mecanice, dac este alocat optimal (cum se indic mai sus), contribuia se va majora cu 20, att timp ct nu exist costuri incrementale (aferente producerii unei uniti suplimentare de produs) asociate cu ora suplimentar. n practic, ultima presupunere este puin probabil, deoarece o resurs limitat de obicei cost mai mult dect cost acea resurs per unitate. De exemplu, orele suplimentare de lucru ce depesc nivelul maxim obinuit vor tinde s coste mai mult pe or datorit plilor, s spunem, a ratelor premiale pentru ore suplimentare sau rata pe or mai mare pentru personalul temporar. n fine, nainte de a decide dac s profitai de posibilitatea de a avea disponibile uniti suplimentare de resurs limitat menionat mai sus, este necesar s se compare contribuia suplimentar pe care ar putea-o produce (preul ascuns) pentru orice cost incremental. n exemplul de mai sus, dac costul incremental al unei ore suplimentare de munc n secia mecanic ar fi fost de 30 pe or (s zicem costul arendrii unui alt utilaj), aceasta ar depi preul ascuns al resursei de 20 pe or, reducnd astfel contribuia total. Acum lucrai asupra exemplului 9.5.2(b) singuri. Facei ce se cere, nainte de a vedea soluia.
Exemplul 9.5.2(b) Departamentul de resurse umane al unei autoriti locale presteaz servicii de instruire financiar i de consultan contra plat altor organe din sectorul public. Cursurile de instruire sunt inute la centrul de instruire al Consiliului. Exist spaiu pentru trei grupuri s fie instruite simultan pe parcursul a 50 de sptmni pe an, cnd centrul este deschis. Centrul nu lucreaz smbt i duminic. Serviciile de consultan se presteaz la sediul clientului. Exist ase specialiti care pot s se ocupe fie de cursurile de instruire, fie de serviciile de consultan. La moment, Consiliul nu este pregtit s majoreze numrul specialitilor. Dac scdem orele de instruire necesare pentru personalul propriu al Consiliului, concedii i alte angajamente, s-a estimat c fiecare specialist are disponibile 150 de zile pe an pentru a lucra la cursurile de instruire i servicii de consultan. n pofida activitilor promoionale intense, pn acum nu a fost posibil s se vnd mai mult de 600 zile de consultan pe an, i nu se anticipeaz c acestea vor crete n anul viitor. Ambele tipuri de activiti necesit suport considerabil de la personalul administrativ i de cercetare. n medie, fiecare zi de consultan necesit 2 zile de lucru ale personalului de suport, n timp ce, o zi de instruire necesit o zi de lucru din partea personalului de suport. n prezent, Consiliul angajeaz apte persoane pentru aceste sarcini, fiecare din ei avnd estimativ 40 sptmni pe an. Cnd s-a pregtit planul de afaceri pentru anul viitor, profitabilitatea celor dou servicii s-a calculat ca o contribuie de 150 pe zi pentru cursurile de instruire i 200 pe zi pentru serviciile de consultan. Costurile fixe pentru anul viitor sunt estimate la 155,000. Se cere: Formulai exerciiul de mai sus ca problem de programare liniar.
Rspuns Iat care sunt restriciile pe care trebuie s le identificai: C + T 900 (zilele de lucru ale specialitilor) T 750 (zile de utilizare a claselor) C 600 (cererea de servicii de consultan) 2C + T 1400 (zilele de lucru ale personalului de suport) C, T 0 i funcia obiectiv ar fi Maximizare: 200C + 150T Acum rezolvai problema grafic. Graficul trebuie s produc o zon a soluiilor fezabile ntre coordonatele (T = 750, C = 0), (T = 750, C = 150), (T = 400, C = 500), (T = 200, C = 600) i (T = 0, C = 600). Utilizarea soluiei punctului de intersecie sau desenrii 200C + 150T, exemplul artat cnd contribuia este 60,000, produce soluia optim C = 500, T = 400. Aceasta genereaz o contribuie de 160,000. Astfel, costurile fixe fiind de 155,000, apare un mic surplus de 5,000. Se cere: Evaluai dac Consiliul ar trebui s angajeze personal de suport suplimentar; dac da, cu ct trebuie s plteasc mai mult dect rata actual pentru a-i atrage? Rspuns: Deoarece este o restricie, numrul de personal de suport ar putea fi majorat n mod util. Ca restricia personalului de suport s intersecteze punctul N pe grafic, sunt necesare 1,500 zile de munc ale personalului de suport, adic 100 zile suplimentare sau jumtate de post. Contribuia revizuit la N este: Consultan 600 zile @ 200 = 120,000 Instruire: 300 zile @ 150 = 45,000 Total = 165,000 Figura 9.5.2 (e) (mai jos)
200 0 190 0 180 0 170 0 160 0 150 0 140 0 130 0 120 0 110 0 100 0 900 800 100 200 300 400 500 Z 600 C 700 800 900 1000 1100 V 2C + T = 1,400 C = 600
T = 750
200C + 150T = 60,000

Zona soluiilor fezabile
X Y
N C+T=
Aceasta reprezint o cretere de 5,000 n total contribuie. Prin urmare, Consiliul trebuie s fie pregtit s plteasc cu pn la 5,000 mai mult dect ratele sale actuale pentru zilele suplimentare de lucru al personalului, adic un bonus de 50 pe zi. Sau: Dac o or suplimentar, atunci 2C + T = 1,401 C + T = 900 Prin urmare, acum dreptele se intersecteaz la C = 501, T = 399 Unde Contribuia = (501 x 200) + (399 x 150) = 160,050, o cretere de 50. Preul ascuns al personalului de suport este prin urmare 50 pe zi. Aceasta este retribuia pe care Consiliul trebuie s fie pregtit s-o plteasc.
9.5.3 PROGRAMAREA LINIAR - METODA SIMPLEX Atunci cnd sunt mai mult de dou variabile condiionate, sau produse, care concureaz pentru resursele limitate, metoda grafic descris mai sus devine impracticabil. n schimb, se poate aplica metoda Simplex. n practic, organizaiile din anumite industrii au modele de alocare a resurselor limitate foarte complexe i sofisticate, utiliznd metoda Simplex cu sute de necunoscute i restricii. Dei din punct de vedere matematic nu este complex, metoda Simplex nseamn un proces de lung durat, care evalueaz progresiv soluiile fezabile (dup cum sunt definite de interaciunea restriciilor) pn cnd se ajunge la combinaia optim de maximizare a profitului. De altfel, exist soft-uri care soluioneaz complexitatea algebric inerent; aceste complexiti cresc pe msur ce sunt introduse mai multe produse i restricii. Utilizarea computerului schimb caracterul problemei dintr-o problem ce implic calcule repetitive de lung durat ntr-o problem n care rolul contabilului de gestiune are dou aspecte cheie: formularea problemei, i interpretarea rezultatelor. Se demonstreaz modelul Simplex utiliznd Exemplul 9.5.3(a) de mai jos, concentrndu-ne numai asupra formulrii problemei i interpretrii rezultatelor. Exemplul 9.5.3(a) O organizaie fabric trei produse A, B i C. Contribuia unitar a fiecruia din ele este dup cum urmeaz: A() B() C() 5000 7000 6000 Fiecare produs trece prin trei secii de producere. Timpul necesar n fiecare secie de producere i capacitatea disponibil n luna urmtoare vor fi dup cum urmeaz: Secia X A B C Timpul disponibil 10 ore 2 ore 1 ore 100 ore Secia Y 3 zile 13 zile 4 zile 150 zile Secia Z 2 zile 3 zile 12 zile 120 zile grafic, identificarea
Prima etap, formularea modelului, implic, ca i modelul inegalitilor/restriciilor i funciei obiective: Funcia obiectiv: Maximizare 5000A + 7000B + 6000C Restricii: 10A + 2B+ C 100 (Secia X) 3A + 13B + 4C 150 (Secia Y) A + 3B + 12C 120 (Secia Z)
16
A, B, C >0 La a doua etap se convertete fiecare inegalitate ntr-o ecuaie adugnd o variabil suplimentar n fiecare restricie dup cum urmeaz: 10A + 2B+ C + Sx = 100 3A + 13B + 4C +Sy = 150 2A + 3B + 12C + Sz = 120 Sx, Sy i Sz sunt variabile suplimentare. Ele reprezint capacitatea suplimentar n restricii i vor fi egale cu zero, dac o resurs este identificat ca limitat n modelul Simplex rezultant. Ele sunt, de fapt, produse imaginare, i vor utiliza orice resurs neutilizat (gol de producie) n optimul rezultant. Ultima etap n formularea problemei este pregtirea tabelului (sau matricei) Simplex, aranjnd funcia obiectiv i restriciile dup cum urmeaz: Variabila suplimentar A B C Sx = 100 -10 -2 -1 Sy = 150 -3 -13 -4 Sz = 120 -2 -3 -12 Contribuia = 0 +5000 +7000 +6000 Modalitatea de obinere a tabelului iniial este de a rearanja ecuaiile restriciilor care conin variabilele suplimentare, astfel nct toate variabilele cu excepia variabilelor suplimentare sunt artate pe partea dreapt. De exemplu, ecuaia Seciei X 10A + 2B + C + Sx = 100 este rearanjat transfernd toate valorile, cu excepia celor variabile, n partea dreapt, innd minte c atunci cnd o variabil este mutat de cealalt parte a ecuaiei, aceasta i schimb semnul (adic plusul devine minus i vice versa). Deci, ecuaia devine Sx = 100 -10A - 2B - C La rndul su, aceasta devine prima linie a tabelului iniial. Urmtoarele dou linii sunt formate prin repetarea acestui proces pentru celelalte dou ecuaii. Ultima linie este pur i simplu funcia scopului, care arat valoarea contribuiei. Tabelul iniial reprezint o soluie fezabil a problemei (dar nu prea atractiv), i anume, atunci cnd producia nu are loc i toate resursele sunt alocate variabilelor suplimentare. Prima coloan a tabelului indic cte resurse au fost utilizate: de exemplu, Sx = 100 indic c toate 100 uniti de X sunt suplimentare. Deoarece singurele variabile care au valori sunt variabilele suplimentare, contribuia este 0, dup cum se arat n ultima linie a primei coloane. Celelalte coloane (A, B i C) se refer la acele variabile care au valori mai mici de maximum posibil; n acest caz, cele trei produse, din care nici unul nu se produce. Cifrele din coloane indic care va fi efectul asupra variabilei suplimentare relevante, dac valoarea variabilei n acea coloan se majoreaz cu 1. Astfel, de exemplu, dac producem o unitate de A, valoarea Sx se va reduce cu 10 pentru c n departamentul X vor fi necesare 10 ore pentru a produce o unitate de A. Cifrele din ultima linie a fiecrei din cele trei coloane - A, B i C indic cu ct se va majora contribuia total, dac se produce o unitate suplimentar de produs relevant. Faptul c aceste mrimi sunt pozitive indic c acest tabel nu reprezint soluia optim; cu alte cuvinte, contribuia total poate fi majorat schimbnd alocarea resurselor. n fine, acest tabel reprezint cel mai ru rezultat posibil, deoarece el genereaz o contribuie de 0. Urmtorul pas n metoda Simplex este de a cerceta o serie de soluii mbuntite, pn se gsete una care nu poate fi mbuntit. Acest pas nu se arat aici pentru c aceasta implic un numr mare de calcule repetitive (cunoscute ca iteraii) i vor fi fcute de computer. Tabelul final, dup toate aceste iteraii, va arta dup cum urmeaz: Sx Sy Sz A = 7.791 0.105 +0.015 +0.004 B = 7.645 +0.020 0.086 +0.027
C = 6.79 +0.012 +0.019 0.090 Contribuia = 133,210 313 413 331 Majoritatea lucrului contabililor de gestiune const n interpretarea informaiei din tabelul final. Tabelul reprezint soluia optim deoarece nu exist valori pozitive n ultimul rnd (cu excepia contribuiei), ceea ce nseamn c orice deviere de la mixul de produse din acest tabel va reduce contribuia. Informaia care trebuie dedus din tabel este dup cum urmeaz: i) Mixul optim de produse Acesta se arat n coloana din stng ca 7.791 de A, 7.645 de B i 6.79 de C n luna viitoare. ii) Contribuia Aceasta se arat n partea de jos a coloanei ca 133,210. Aceasta se poate confirma punnd nivelurile de producie calculate mai sus n funcia original a scopului. 5000 (7.791) + 7000 (7.645) + 6000 (6.79) = 133,210. iii) Care sunt resursele limitate? n acest caz, deoarece n coloana din stng nu sunt variabile suplimentare, toate resursele sunt limitate, adic, se va utiliza ntreaga capacitate de producie a fiecrei secii la nivelurile de producie de mai sus. Iari, pentru a verifica, se introduc nivelurile de producie n cele trei restricii limitatoare iniiale: Secia X: 10(7.791) + 2(7.645) + 1(6.79) = 100 Secia Y: 3(7.791) + 13(7.645) + 4 (6.79) = 150 Secia Z: 2(7.791) + 3(7.645) + 12(6.79) = 120 Dac n coloana din stnga o variabil suplimentar are o valoare mai mare de zero, aceasta indic c exist capacitate neutilizat. Ceea ce se va ilustra n Exemplul 6 de mai jos. iv) Impactul variaiei disponibilitii resurselor limitate. Efectele reducerii disponibilitii resurselor fiecrei secii asupra contribuiei sunt artate n fiecare coloan: De exemplu, dac n Secia X numrul de ore disponibile se micoreaz cu o or, posibil pentru un scop alternativ, n concuren cu aceast utilizare, reacia optim ar fi de a reduce A cu 0.105 uniti i majora B i C cu 0.02 uniti i 0.012 uniti respectiv. Aceasta, vezi ultimul rnd, va reduce contribuia cu 313. Deci, costul utilizrii unei ore de lucru a Seciei X pentru alte scopuri implic un cost de oportunitate de 313, sau preul ascuns al unei ore de lucru a Seciei X. Informaii similare pot fi deduse din coloanele Y i Z, indicnd efectul reducerii resurselor pentru A, B i C n fiecare din aceste departamente i costurilor de oportunitate (413 pe zi n Y, i 331 pe zi n Z). Lund n consideraie liniaritatea, toate aceste informaii pot fi inversate, dac apare o capacitate disponibil pentru X, Y sau Z. Deci, dac, de exemplu, s-ar oferi o or suplimentar n X, contribuia s-ar majora cu 313 att timp ct se fabric 0.105 uniti suplimentare de A i 0.02 uniti mai puin de B, i 0.012 uniti de C sunt fabricate. Pentru a evalua aceasta, trebuie de neles c semnele din tabel trebuie s fie inversate. n practic, probabil nu va fi posibil de produs unitile parial. Cu toate acestea, tabelul ofer baza pentru calcularea rezultatului potenial, dac disponibilitatea resurselor limitate se micoreaz sau se reduce. Exemplul 9.5.3(b) S zicem c, de exemplu, tabelul final al modelului simplex ipotetic este dup cum urmeaz: S2 S3 S6 S1 = 220 7/19 10/19 0003.2/19 S4 = 260 -1/19 4/19 -3/19 S5 = 180 5/19 -1/19 -4/19
X = 1920 -5/19 1/19 4/19 Y = 1140 1/19 -4/19 3/19 Z = 380 0 0 -1000 C = 11080 -11/19 -13/19 -14/19 n exemplul ipotetic de mai sus, exis ase restricii i deci, ase variabile suplimentare (S1 S6) care trebuie identificate. Trei din ele apar n coloana din partea stng cu cele trei produse, X, Y i Z. Cele trei elemente care trebuie identificate n acest exemplu sunt: i) producia optim este X = 1920, Y = 1140 i Z = 1140, cu contribuia de 11,080; ii) restriciile reprezentate de variabilele suplimentare S1, S4 i S5 nu sunt limitate; exist capacitate suplimentar indicat de valoarea acestor variabile suplimentare: 220 uniti pentru S1, 260 uniti pentru S4 i 180 uniti pentru S5; iii) anume restriciile variabilelor S2, S3 i S6 sunt limitate, aceste coloane arat efectul reducerii marginale (o unitate) n disponibilitatea S1, S4, S5 (resursele suplimentare) i cele trei produse i n fine, contribuia. Costul alternativ pentru S2 este 11/19 (aproximativ 58p per unitate). De exemplu, tabelul ne spune c dac disponibilitatea resurselor reprezentate de S2 se va reduce cu o unitate, rspunsul optim va fi de a reduce fabricarea produsului X cu 5/19 uniti. Aceasta ar elibera suficiente resurse pentru a majora fabricarea produsului Y cu o 1/19 uniti. Aceasta ar majora de asemenea cantitatea neutilizat (suplimentar) a resursei reprezentate de S1 cu 7/19 uniti i de S5 cu 5/19. Disponibilitatea resursei S4 se va reduce cu 1/19 uniti. n total, compania va pierde 11/19 (aproximativ 58p) dup cum se indic n ultima linie a coloanei S2. Alternativ, dac disponibilitatea resursei reprezentate de variabila S2 s-ar majora cu o unitate, rspunsul optim ar fi opusul celui descris mai sus. Aceasta ar nsemna majorarea produciei produsului X cu 5/19 uniti i reducerea produciei de Y cu 1/19 uniti. Contribuia total se va majora cu 11/19. 9.5.4 LIMITRILE PROGRAMRII LINIARE Presupunerile iniiale pe care se bazeaz programarea liniar sunt similare cu factorii iniiali limitatori pentru o singur resurs limitat. Aceste presupuneri sunt: (a) Costurile fixe rmn neschimbate indiferent de mixul de produse selectat. (b) Costul variabil unitar i preul unitar sunt constante. (c) Cererea pentru produse i cerinele pentru resurse pentru fiecare produs sunt cunoscute cu certitudine. (d) Unitile de produse sunt divizibile i fraciunile de uniti ar putea aprea pentru soluia optim. (e) Nu exist interdependen ntre cererea pentru diferite produse. Dac aceste presupuneri sunt valabile, programarea liniar poate fi o tehnic extrem de util n practic, dar apar urmtoarele probleme: (i) Ar putea fi dificil s se cunoasc n prealabil care resurse pot deveni limitate i nivelul limitrii. (ii) Managementul ar putea s nu ia decizii n privina mixului de produse numai pe baza maximizrii profitului. Conducerea ar putea cuta un profit satisfctor, care satisface alte obiective, aa ca satisfacia clienilor, cerinele managementului fluxului de producie, cerinele angajailor, etc. (iii) Metoda simplex poate fi o sarcin de lucru laborioas de lung durat, dac este operat manual, dei, n practic, se poate utiliza un soft. n practic, majoritatea organizaiilor n general nu aplic formal tehnicile de programare liniar, dei aceasta se poate utiliza n multe industrii nalt tehnologizate. Cu toate acestea, principiile de baz de identificare a utilizrii resurselor pentru diferite produse i relaionarea acestora cu disponibilitatea total a resurselor, astfel nct resursele limitate, aa ca numrul personalului, spaiul, etc., s se utilizeze ct mai eficient, sunt principii inerente tuturor organizaiilor, i care trebuie aplicate, n special, de cele publice.
9.6.1 FACTORI NON-FINANCIARI N PROCESUL DECIZIONAL PE TERMEN SCURT Pn acum, n acest text de studiu, accentul a fost pus pe factorii financiari relevani pentru orice decizie. Aceti factori sunt cunoscui ca factori cantitativi i evident c sunt importani n procesul decizional. Cu toate acestea, deseori exist un ir de factori non-financiari, care de asemenea pot influena o decizie. Acetia sunt cunoscui ca factori calitativi. Ei pot fi: (a) Factorii ce pot fi evaluai n etalon bnesc, dar nu au fost cuantificai astfel. Aceasta se poate ntmpla din cauza: (i) lipsei de timp (ii) lipsei de informaii suficiente (iii) punerii la ndoial a acurateei estimrilor ce pot fi bazate pe astfel de factori. (b) Factorii, valoarea financiar a crora nu poate fi identificat prin mijloace accesibile. Aceti factori sunt de obicei cercetai dup analiza cantitativ. n practic, deseori apare o contradicie ntre cerinele financiare ale unei probleme i impactul asupra calitii serviciului i deci, ntre ponderea i importana relativ a analizei cantitative i factorii calitativi. Diferii specialiti vor aloca diferite ponderi explicite sau implicite factorilor financiari i non-financiari. Pentru a reduce aceast contradicie potenial, este important ca rapoartele care conin recomandri financiare s fie prezentate clar i s ia n consideraie toi factorii. Aceti factori sunt importani pentru organizaiile care au obiective non-financiare sau factorii care le limiteaz capacitatea de a atinge obiectivele pur financiare, aa ca factorii ce in de protecia mediului. Este clar c aceast situaie predomin n serviciile publice, dar, ntr-o anumit msur, poate avea relevan pentru toate organizaiile, pentru orice tip de decizii. ACTIVITATEA 9.6.1 Examinai o decizie la scar mic luat recent de o organizaie pe care o cunoatei, precum i o decizie despre care tii i care a fost fcut public recent. Pentru fiecare din ele, identificai factorii care probabil (n special, non-financiari) sunt/au fost legai de aceste decizii. Comentariu O decizie de scar mic ar putea fi selectarea unui furnizor pentru rechizite de birou sau de produse alimentare pentru cantin. n oricare din aceste cazuri, criteriul financiar adic, cel mai ieftin ar fi fost important, dar i alte consideraii mai vaste, legate de calitatea serviciului, flexibilitatea livrrii comenzilor n termen scurt, ncrederea, continuitatea, etc. vor fi luate n consideraie. De fapt, unii factori calitativi ar putea fi considerai mai importani dect criteriul financiar al costului mic. O decizie public de scar mare, de exemplu, reorganizarea unui spital, va reflecta importana criteriilor financiare, economiile la costuri fiind nominalizate ca unul din factori. Cu toate acestea, aa noiuni ca mbuntirea calitii serviciilor de ocrotire a sntii n orice circumstane vor fi importante. La un nivel mai jos, recomandrile finale pot lua n calcul aa factori ca vechimea cldirilor, facilitilor, proximitatea de populaie, accesibilitatea cilor de acces, etc.; toate acestea sunt criterii non-financiari. 9.6.2 FACTORI NON-FINANCIARI Factorii non-financiari vor fi inevitabil diferii n dependen de momentul lurii deciziilor i circumstanele n care se iau aceste decizii. Caracterul oportunitii (sau oportunitilor) examinate(e) de asemenea va afecta gama i importana factorilor non-financiari. Cu toate acestea, lista general a factorilor non-financiari poate include: (a) Impactul asupra clienilor multe decizii ce in de produse sau piee vor afecta clienii, att n ceea ce privete loialitatea, ct i viitoarea cerere. Impactul asupra clienilor este deosebit de important pentru aa decizii ca: (i) Produse noi (ii) Sistarea unui produs (vezi mai jos) (iii) Schimbarea calitii produselor (iv) Schimbri n livrare (v) Stabilirea preurilor, inclusiv reduceri (vi) Taxe post-comercializare (vii) Promovarea (viii) Piee noi
Trebuie de menionat c muli clieni ar putea considera compania ca furnizor de mai multe produse i sistarea produciei unuia sau mai multor produse ar putea afecta atitudinea clientului faa de ntreaga gam de produse. De exemplu, o brutrie poate livra unui supermarket o serie de produse inclusiv pine / chifle / torte / prjituri cu crem / torte pentru petreceri. Sistarea produciei unui singur produs din linia de produse ar putea determina supermarketul s caute un furnizor alternativ pentru ntreaga gam de produse. ntr-un complex de divertisment gestionat de o autoritate local, de exemplu, sistarea total sau parial a unei activiti, aa ca un bazin de not, ar putea afecta negativ frecventarea altor activiti ale complexului i chiar ar putea pune n pericol viabilitatea altor activiti. (b) Concurenii pe pia competitiv, orice decizie a unei companii ar putea provoca reacia concurenilor. Acest lucru este deosebit de adevrat n privina deciziilor ce in de preuri. Un exemplu din sectorul vnzrilor cu amnuntul sunt rzboaiele preurilor din supermarketele alimentare din ultimii ani. n ceea ce privete deciziile ce nu in de pre, costul crerii unor produse noi este deseori mare, dar ar putea ameliora considerabil reputaia unei companii. (c) Momentul lurii deciziei pentru procesul decizional, momentul lurii deciziei este deseori de o importan deosebit. Multe decizii de acceptare/respingere nseamn trei opiuni, nu dou, dup cum urmeaz: (i) Se accept acum (ii) Se respinge acum (iii) Se amn i se accept/respinge mai trziu Amnarea unei decizii este o practic rspndit i deseori se va aplica n astfel de circumstane ca lipsa informaiilor n prezent, sau dac piaa funcioneaz n prezent la o capacitate mic. Momentul lurii deciziilor nseamn, de asemenea, a lua n calcul durabilitatea deciziei aceasta va fi temporar i dac da, pentru ce perioad, sau permanent. Multe organizaii nchid fabricile/uzinele n perioadele de recesiune n sperana s le deschid cnd/dac situaia pe pia se va mbunti (se numete conservare). Dac o organizaie reduce preurile pentru o anumit perioad, trebuie s se decid perioada pentru care preurile vor fi reduse sau dac aceste reduceri vor fi fcute pe termen lung, n conformitate cu impactul asupra cotei de pia. Iari, momentul deciziei este foarte important i factorii de decizie ar trebuie s ia n calcul riscurile afiliate unor astfel de decizii. (d) Furnizori multe decizii vor influena furnizorii i dac sunt prezentate negativ, ar putea avea implicaii pe termen lung asupra bunvoinei lor. Deciziile legate de condiiile creditrii, controlul calitii, schimbarea specificaiilor, politicile legate de stocuri, i multe altele, ar putea crea presiuni asupra furnizorilor. Multe organizaii mici au unul (sau civa) clieni majori i deciziile acelui client pot afecta chiar solvabilitatea unei organizaii mici. (e) Angajai iari, inevitabil, multe decizii vor afecta angajaii fie direct, fie indirect i ar putea avea un impact major asupra moralului personalului i cooperrii viitoare. Aceasta este evident mai relevant n cazul surplusului de for de munc, schimbrii practicilor de lucru, nchiderea fabricii fie temporar, fie permanent, reducerilor de personal, schimbarea amplasrii i deciziilor similare. Cu toate acestea, multe alte decizii ar putea afecta relaiile angajailor. (f) Factori tehnici un proiect ar putea arta tentant la prima vedere, dar experii tehnici implicai n procesul decizional ar putea avea rezerve n ceea ce privete capacitatea de a atinge scopurile stabilite. Sau e posibil ca experii tehnici s supraestimeze capacitatea de funcionare sau ar putea depi perioada de timp asupra creia s-a convenit. Un exemplu evident este instalarea computerelor n multe organizaii, care au avut probleme la utilizarea iniial. Aceast fraz foarte des ascunde deteriorarea aproape complet a proiectului. (g) Control managerial unele decizii se refer la producerea sau cumprarea unui produs, sau deschiderea unei secii interne (imprimare, computere, etc.) sau utilizarea acestor servicii de la teri. Sub-contractarea din exterior este deseori mai ieftin, dar, inevitabil, va reduce controlul managerial asupra operaiunii i de asemenea, flexibilitatea i prioritile acordate de un departament intern. Aceasta este deosebit de relevant pentru multe organizaii publice n climatul de astzi, cnd subcontractarea se utilizeaz mai mult.
(h) Factori politici n sectorul privat, acetia sunt de obicei mai relevani pentru companiile mari, ce ar putea fi presate de Guvern, care dorete s influeneze o decizie ce ine de investiii. Aceasta este deosebit de important pentru companiile care sunt cei mai mari angajatori ntr-un domeniu. Posibilitatea schimbrii guvernului i schimbarea ulterioar a politicilor de asemenea ar putea fi relevant pentru anumite companii. Este evident c factorii politici au un impact marcant asupra organizaiilor publice de toate tipurile. E posibil ca organizaiile din sectorul public s trebuiasc s acioneze n limitele direciei politice a guvernului central, aa ca meninerea majorrii preurilor pn la un anumit nivel (de obicei, rata inflaiei) sau acordarea anumitor servicii pentru a ndeplini angajamentele programatice. Intervenia politic ar putea fi de nivel naional sau local, dar cel mai probabil va afecta deciziile de toate nivelurile, de la cele strategice, la cele de zi cu zi ce in de achiziii. (i) Restricii legislative este evident c orice activitate ilegal va (ar trebui s) fi(e) respins imediat, dar ar putea exista cazuri cnd apar ndoieli referitor la legalitatea unei aciuni, sau ndoieli referitor la aplicarea unei legi. Vezi (j) de mai jos referitor la Vnzrile de duminic, cnd poziia juridic este clar, dar nu ntotdeauna implementat pe deplin. (j) Restricii etice sau morale codul de etic corporativ a fost n vog n ultimii ani i o decizie ar putea fi afectat de consideraii morale sau etice. Un exemplu de combinare a restriciilor legislative i morale este posibilitatea vnzrilor de duminic, pentru care, restriciile legislative i morale au fost liberalizate lent i constant n ultimii ani. (k) Strategie o decizie favorabil pe termen scurt poate fi respins deoarece nu se potrivete direciei strategice pe termen lung a organizaiei. ACTIVITATEA 9.6.2 Gndii-v la o decizie major luat de organizaia dumneavoastr n ultimii ani. Enumerai factorii, alii dect cei financiari, luai n calcul la adoptarea acestei decizii (dac nu cunoatei deciziile organizaiei proprii, aplicai acest principiu unei decizii personale importante).
Comentariu Rspunsurile pot include: Organizaii din sectorul public decizia de a nchide o filial i centraliza serviciile n alt loc. Factorii vor include efectul asupra publicului (clienilor), impactul politic local, impactul asupra angajailor, timpul, consideraii legislative i morale. Organizaii comerciale programe legate de surplusul forei de munc. Factorii vor include efectul asupra clienilor, angajailor (acei care sunt n plus i impactul moral asupra personalului rmas), percepia publicului, reacia concurenilor, impactul strategic, etc. Personal s zicem procurarea unei case. Calitatea casei, amplasarea, facilitile locale i serviciile publice, aa ca colile, staiile de tren i parcurile, alte strategii de transport (potrivite pentru creterea familiei), etc. 9.6.3 OBIECTIVE NON-FINANCIARE Sectorul de afaceri i sectorul public ar putea evidenia diferite aspecte ca obiective primare pentru existena lor. Chiar dac organizaiile comerciale ar putea evidenia obiectivele financiare (profit/venituri/dividende i creterea preului aciunilor), ele de asemenea au un ir de obiective nonfinanciare sau restricii care acoper cteva/toate din domeniile de mai jos: (a) comunitatea local (sau naional) (b) satisfacia i alegerea clienilor (c) instruirea i dezvoltarea personalului (d) salariile i bunstarea personalului (e) protecia mediului (f) loialitatea furnizorilor (g) ameliorarea reputaiei/imaginii. n organizaiile publice, obiectivele non-financiare pot predomina i finanele pot fi percepute mai mult ca o restricie, dect ca un obiectiv. Organizaiile publice vor avea diferite obiective nonfinanciare, n dependen de caracterul lor. Cu toate acestea, obiectivele financiare ale unui spital finanat de stat ar putea include: (a) Majoritatea serviciilor sunt acordate gratis la momentul utilizrii, adic se bazeaz pe finanare din impozite. (b) Promovarea sntii, spre deosebire de concentrarea numai asupra prestrii serviciilor de ocrotire a sntii. (c) Implicarea Guvernului de nivel naional i local, precum i a sectorului privat. (d) Reducerea timpului de ateptare i a listelor de ateptare. (e) Utilizarea tehnologiilor avansate. (f) Comunicarea mai bun cu pacienii. (g) Utilizarea eficient i efectiv a resurselor. (h) O alocare mai bun a resurselor ntre diferite regiuni ale rii. (i) Majorarea nivelului concurenial. 9.6.4 ALI FACTORI CALITATIVI Factorii din aceast seciune nu sunt direct financiari, dar au unele relaii financiare. Noi am discutat mai devreme factorii care pot fi, dar nu au fost cuantificai din diferite motive. Astfel de factori includ: (i) Disponibilitatea fondurilor o oportunitate poate fi favorabil, dar ar putea fi nevoie de mijloace bneti pentru a o implementa, n ceea ce privete procurarea echipamentelor i/sau orice majorare a capitalului circulant. Dac fondurile sunt disponibile, atunci costul de oportunitate al acestor fonduri trebuie s fie luat n calcul. Dac fondurile nu sunt disponibile, s-ar putea accesa un mprumut i acesta iari este un factor.
(ii) Inflaia aceasta nu este de obicei o preocupare important pentru deciziile pe termen scurt, dect dac inflaia are un nivel relativ nalt. Cu toate acestea, efectul inflaiei asupra deciziei trebuie luat n calcul, n particular, dac venitul este fix (ca ntr-un contract cu pre fix), dar costurile sunt influenate de inflaie. (iii) Costuri de oportunitate necuantificate - n practic, orice costuri de oportunitate cunoscute sunt luate n calcul n analiza financiar a deciziei. Cu toate acestea, deseori oportunitile ar putea s nu fie evidente la momentul lurii deciziei, iar decizia ar putea limita sau elimina oportunitile ulterioare. ACTIVITATEA 9.6.4 Gsii un articol de ziar despre o decizie major a unei companii sau a unei organizaii publice. ncercai s enumerai factorii non-financiari relevani pentru acea decizie.
Comentariu Articolul din ziar s-ar putea referi la oricare din cele de mai jos: (i) Decizii legate de pli n sectorul public (ii) Licitaii de preluare (iii) nchiderea unei fabrici (iv) nchiderea unui spital (v) Anunarea surplusului forei de munc (vi) Determinarea preului (viii) Alt decizie relevant TEST INDIVIDUAL 1. Rspundei la urmtoarele ntrebri, apoi verificai rspunsurile n text. (a) Enumerai patru posibile resurse limitate / factori limitatori. (b) Cum funcioneaz tehnica clasificrii contribuiilor cu o singur resurs limitat? (c) Care sunt cele dou tehnici de programare liniar. (d) Care sunt limitrile tehnicii grafice? (e) Cnd se utilizeaz metoda simplex? (f) Sugerai dou probleme pentru programarea liniar. (g) Enumerai cinci factori non-financiari n procesul decizional. (h) Enumerai patru decizii pentru care impactul asupra clienilor va fi esenial. (i) Enumerai trei decizii pentru care impactul asupra angajailor va fi esenial. (j) De ce este relevant disponibilitatea fondurilor pentru procesul decizional?
(9.2.1) (9.2.2) (9.3.1) (9.3.2) (9.3.3) (9.3.4) (9.5.2) (9.5.2) (9.5.2) (9.5.2)
NTREBRI PENTRU PRACTIC 2. Un departament de producie a unei ntreprinderi electrice regionale produce trei tipuri de componente electronice, care sunt vndute altor organizaii care, la rndul lor, le incorporeaz n produse finite. Structura costurilor fiecrui tip de produs este dup cum urmeaz: Standard H150 Costuri directe pentru materiale: L109 cu 2 per kilogram Alte materiale Costuri directe de munc Costul lucrului utilajului, 5 pe or Altele, 4 pe or Costuri directe Preul de vnzare 12.50 1.50 21.00 30.00 15.00 6.00 30.50 41.50 20.00 9.00 40.80 55.00 De lux H160 Superior H170
6.00 1.00
8.00 1.50
10.00 1.80
Volumul maxim al vnzrilor pentru luna urmtoare a fost prognozat dup cum urmeaz: Uniti H150 600
H160 400 H170 300 Exist pericolul ca disponibilitatea materialului L109 s fie limitat la 4,000 kilograme i c orele de lucru direct al utilajului s ajung la numai 3,000 ore. Se cere s: (a) Calculai cel mai profitabil grafic de producie, dac exist un factor limitator de: (i) L109 - 4,000 kilograme SAU (ii) ore de lucru a utilajului - 3,000. (b) Artai contribuia pentru (a) (i) i (ii) de mai sus. 3. Un departament de fabricare a ferestrelor a unei autoriti locale produce dou produse, K69 i L60, care sunt vndute cu 68 i respectiv 96. Costurile sunt: K69 Materiale directe: N12 la 6 per kg Alte materiale Manopera cu 5 pe or Cheltuieli de regie variabile Cererea perioadei 18.00 7.00 10.00 8.00 4,000 uniti 24.00 10.00 17.50 14.00 2,500 uniti L60
(a) Pregtii planul optim de producie, dac materialul N12 ar fi fost limitat la 18,000 kg ntr-o perioad. (b) Pregtii planul optim de producie, dac manopera ar fi fost limitat la 12,000 ore. (c) Rspunsul la (a) s-ar schimba, dac cererea pe pia ar indica c nivelul minim de producie n orice perioad ar fi fost 3,000 uniti de K69 i 1,800 uniti de L60? Artai cum ai fcut calculele. 4. Consiliul districtului Hackworth gestioneaz o fabric de reciclare care fabric 2 produse pentru vnzare - Sludge i Gunge. Din cauza problemelor de mediu legate de Sludge, conducerea are o politic care asigur c producia acestor produse este ntotdeauna mai mic de trei ori dect cea de Gunge. n prezent, managementul examineaz planurile de producie pentru urmtoarea lun. Conducerea va trebui s ia n consideraie c un contract de 270 tone de Sludge a fost deja semnat i va trebui executat n urmtoarea lun. Experiena din trecut arat c fiecare ton de Sludge necesit 11/2 ore de lucru i fiecare ton de Gunge necesit 5 ore. Cu toate acestea, vor fi disponibile numai 750 ore, dac nu se lucreaz ore suplimentare n acea lun. Dac sunt utilizate, orele suplimentare aceasta va nsemna remunerare de 3.00 pe or. Nu se anticipeaz probleme cu furnizorii de materiale necesare pentru procesul de reciclare. n fine, pentru reciclarea fiecrui produs este necesar gaz, furnizarea cruia este limitat la 72,000 kilojouli pe lun. Fiecare ton de Gunge necesit 150 kilojouli i fiecare ton de Sludge necesit 200 kilojouli. Nu exist potenial pentru majorarea cantitii disponibile pe termen scurt.
Sludge pe ton Pre Costuri variabile Manopera Materiale Gaz Cheltuieli de regie fixe Profit 10 50 10 17 23 110
Gunge pe ton 75 25 5 20 12 13
Suntei rugai s elaborai un raport pentru management n care dumneavoastr: (a) Recomandai planul optim de producie, descriind clar impactul diferitor restricii. (Trebuie s presupunei c nu se va lucra ore suplimentare). (b) Examinai dac ar trebui s se lucreze suplimentar. Dac da, trebuie s spunei concret care este numrul de ore suplimentare necesar s se lucreze i majorarea rezultant a profitului.
RSPUNSURI LA NTREBRILE DE PRACTIC

1. Verificai rspunsurile n text. 2. (a) (i) Standard H150 Contribuia unitar Unitate de factor limitator, kilograme de L109 Contribuia per kilogram, L109 Clasificarea (ii) Standard Contribuia unitar Ore-main Contribuia per or de lucru a utilajului Clasificarea (clasamentul) (b) (i) Producia L109 Uniti H150 H170 H160 (soldul) 600 300 175 1,800 1,500 700 4,000 (ii) Ore Uniti H160 H150 H170 (soldul) 400 600 75 1,200 1,500 300 3,000 4,400 5,400 1,065 10,865 5,400 4,260 1,925 11,585 Kg/ Contribuia 9.00 2.5 3.60 2 De lux 11.00 3 3.67 1 Superior 14.20 4 3.55 3 H160 9.00 3 3.00 1 De lux H170 11.00 4 2.75 3 14.20 5 2.84 2 Superior
3. K69 Contribuia unitar Contribuia per kg de N12 Contribuia per or de munc Clasificarea materialului Clasificarea muncii (a) Producia K69 L60 (soldul) Uniti 4,000 1,500 Kg 12,000 6,000 18,000 (b) Producia K69 L60 (soldul) Uniti 4,000 1,412 Ore 8,000 4,000 12,000 (c) Producia K69 (minimum) L60 (minimum) K69 (soldul) Kg 3,000 1,800 600 9,000 7,200 16,200 1,800 18,000 75,000 54,900 129,900 15,000 144,900 Contribuia () 100,000 34,831 134,831 Contribuia () 100,000 45,750 145,750 25 8.33 12.50 1 1 L60 30.50 7.625 8.71 2 2
Astfel, producia se schimb la 3,600 de K69 i 1,800 de L60.
Planificarea costurilor: pregtirea bugetului
10.1 INTRODUCERE Urmtoarele trei uniti examineaz planificarea i controlul costurilor. n cadrul acestei uniti vei nva care sunt scopurile i modalitile de pregtire a unui buget. n unitile 11 i 12, se vor examina diferite modaliti prin care se pot controla costurile i cum poate duce raportarea bugetar la elaborarea sistemelor de management al performanei. Aceste trei uniti pot fi examinate separat de celelalte uniti n cadrul acestui curs. 10.2 OBIECTIVELE INSTRUIRII Aceast unitate examineaz dou domenii vaste de studiu: teoria elaborrii bugetului i aplicarea practic a acesteia. La finele acestei uniti, vei putea: defini termenul buget; explica scopurile elaborrii bugetelor i beneficiile utilizrii lor; explica sensul centrelor bugetare i perioadelor bugetare; descrie problema de baz la pregtirea i controlul bugetului. Aceasta va garanta c ai neles suficient teoria pregtirii bugetului. Dup atingerea acestor obiective, prezenta unitate va aprofunda cunotinele dumneavoastr, astfel nct s putei s le aplicai n practic. Pn la sfritul unitii 10 vei putea: enumera i descrie paii procesului de elaborare a bugetului; explica componena comitetului bugetar i principala funcie a acestuia; descrie informaia necesar n regulamentul intern de elaborare a bugetului; explica importana factorului bugetar principal; descrie bugetele operaionale obinuite; pregti bugete operaionale pentru cele mai importante departamente; explica cum se pregtete un buget general; diferenia bugetele fixe i cele variabile i pregti un buget flexibil; descrie un buget de investiii capitale i cum se ncadreaz acesta n procesul de pregtire a bugetului. defini un buget al mijloacelor bneti, explica obiectivele acestuia i elabora un buget al mijloacelor bneti descrie diferenele ntre raportul de profit i pierdere i raportul privind fluxul de mijloace bneti. 10.3 PLANIFICAREA PROCESULUI DE STUDII Pentru a finaliza aceast unitate vei avea nevoie de aproximativ trei ore. Aceast unitate, mpreun cu unitatea 11, poate fi studiat n mare parte independent. Trebuie s cunoatei dinamica costurilor i definiiile costurilor fixe, variabile, semi-fixe i semi-variabile nainte de a studia seciunea despre bugetele flexibile. Nu vei avea nevoie de alte materiale dect un pix, hrtie i calculator. Deoarece bugetarea face parte din vieile noastre personale, e posibil s descoperii c e mai uor s relaionai problemele incluse n aceast unitate cu propria experien.
10.4 SCOPURILE I PROBLEMELE BUGETRII 10.4.1 DEFINIII PENTRU BUGETARE Bugetarea este un domeniu contabil n care exist o varietate destul de mare de opinii despre implementare, dar exist anumite principii de baz comune. Bugetele au fost definite n mai multe feluri, iat cteva exemple: Un plan cuantificat n termeni monetari, pregtit i aprobat nainte de o perioad definit, de obicei, arat venitul planificat care urmeaz a fi generat i/sau cheltuielile care urmeaz a fi nregistrate n acea perioad i capitalul ce urmeaz a fi utilizat pentru a atinge acel obiectiv. O declaraie a ceea ce se ateapt, se planific sau se anticipeaz s se ntmple pe durata unei anumite perioade. Un plan de afaceri exprimat n termeni financiari. Fiecare din aceste definiii este valabil. Remarcai c fiecare din ele include aspecte ce in de planificare i de finane. 10.4.2 SCOPURILE UNUI BUGET Bugetele sunt pregtite pentru diferite scopuri (sau beneficii) i principalul(ele) scop(uri) va(vor) varia de la organizaie la organizaie. Aceste scopuri de obicei includ: (a) Planificare: Bugetarea este un cadru formal pentru planificarea activitilor unei organizaii i, dac e posibil, anticiparea problemelor i soluionarea lor la o etap timpurie. Managementul unei organizaii este forat s planifice din timp i s nu reacioneze n ultimul moment. Bugetarea se ncadreaz n centrul structurii de planificare este planificare pe termen mediu spre deosebire de planificarea corporativ / strategic pe termen lung i planificarea pe termen scurt, aa ca programele lunare de producie. (b) Coordonare: Activitile tuturor departamentelor unei organizaii sunt ncadrate ntr-un singur plan i astfel, permit managerilor s vad cum se ncadreaz activitile departamentelor n activitile generale ale organizaiei. (Revedei structura frunzei de trifoi din unitatea 1, care evideniaz caracterul interdependent al diferitor departamente ntr-o organizaie.) (c) Control: Procesul bugetar incorporeaz de obicei un sistem prin care, periodic, (deseori, lunar), se compar rezultatele efective ale unei perioade cu bugetul. Dac apar devieri de la buget, se ntreprind aciuni de remediere. Aspectele legate de control sunt cercetate n unitile 11 i 12. (d) Comunicare: Pregtirea unui buget necesit comunicare ntre conducerea de vrf i nivelurile mai joase de management i de asemenea ntre managerii de la acelai nivel n diferite funcii. Astfel, bugetele probabil mbuntesc procesul de comunicare i de asemenea, fiecare manager operaional devine contient de problemele i limitrile altor departamente. (e) Motivare: Comunicarea mbuntit i implicarea angajailor i managerilor n procesul bugetar probabil va mbunti motivarea. Realizarea scopurilor probabil tot va ameliora motivarea (unul din principalii teoreticienii ai managementului, Herzberg, a inclus realizarea ca unul din principalii factori de motivare). (f) Autorizare i delegare: Aprobarea bugetului autorizeaz politica aprobat. Responsabilitatea pentru implementarea politicii este delegat managerilor individuali atunci cnd ei accept aceste bugete. Acestea sunt beneficiile / scopurile teoretice ale bugetelor. n practic, unele scopuri se pot contrazice unul pe altul. De exemplu, sistemul de control se va contrazice cu motivarea, deoarece managerii pot considera aspectul de control ca o ameninare. ACTIVITATEA 10.4.2 Gndii-v la ultimele bugete n care ai fost implicai, inclusiv bugetul personal i bugetul unei organizaii (un club sau o organizaie social, dac nu cunoatei care sunt bugetele curente ale companiilor private / organizaiilor publice). Care au fost principalele scopuri ale fiecrui buget? Aceste scopuri au fost realizate sau, dac nc nu a expirat perioada, este foarte probabil c ele vor fi realizate?
10.4.3 CENTRELE BUGETARE I PERIOADELE BUGETARE Un centru bugetar este o secie a unei organizaii bine definit n scopul controlului bugetar. Fiecare funcie a unei organizaii va fi divizat ntr-un centru bugetar adecvat cu un manager responsabil. De obicei, managerul centrului bugetar este implicat n pregtirea i aprobarea bugetului i primete rapoarte periodice de control. Astfel, ntr-o organizaie mic, bugetul departamentului personal ar putea fi mprit n subdiviziuni dup cum urmeaz: Centru bugetar Managerul responsabil Bugetul departamentului A. Jones (Managerul departamentului) Recrutarea personalului N. Lomant (eful recrutrii) Instruire i perfecionare A. Boot (Manager instruire) Relaii de producie N. Smith (eful pe relaii de producie) Evaluatorul salariilor & remunerrii K. Tomkins O perioad bugetar este perioada de timp pentru care se pregtete un buget i perioada de timp pentru care funcioneaz sistemul de control. Perioada bugetar este de obicei un an, deseori divizat n sub-perioade lunare, dar ar putea fi mai lungi pentru anumite industrii, de exemplu, producerea energiei, construcia navelor. Cnd o perioad bugetar dureaz un an, bugetul de obicei se pregtete i se aprob nainte de nceputul perioadei la care se refer. Astfel, pregtirea bugetului unei organizaii comerciale pentru anul pn la 31 decembrie 2002 poate ncepe n august 2001 i aprobat n versiune final, s zicem, la ntrunirea Consiliului din noiembrie 2001. Cel mai probabil organizaiile publice utilizeaz o scar a timpului similar, dei ar putea exista restricii ce ar cauza ntrzieri. Un buget anual de obicei este sub-divizat n perioade trimestriale sau lunare. n termeni de control bugetar, o lun poate nsemna una din urmtoarele: i) Lun calendaristic, de exemplu, iulie. ii) O perioad de 4 sau 5 sptmni care se termin (de obicei) la sfritul sptmnii, de exemplu, 4 sptmn pn la 28 mai, 4 sptmni pn la 25 iunie i 5 sptmni pn la 30 iulie. iii) 13 luni de 4 sptmni fiecare. Caracterul organizaiei deseori determin care delimitare din cele de mai sus se utilizeaz. n general, organizaiile productoare i cele publice utilizeaz luna calendaristic, n timp ce concernele de vnzare cu amnuntul, pentru care sfritul de sptmn este cea mai important perioad din punct de vedere a vnzrilor, vor utiliza ii) sau iii). Indiferent de perioada bugetar utilizat, rezultatele trebuie s fie pregtite pe baza aceleiai perioade. ACTIVITATEA 10.4.3 Gndii-v la fiecare din urmtoarele: Orice club social, sportiv sau cultural cruia aparinei. Organizaia n care lucrai. Pentru cele de mai sus, rspundei: i) Are (a avut) un buget? ii) Cum poate fi divizat bugetul n centre bugetare? iii) Cum poate fi divizat bugetul n perioade bugetare? 10.4.4 PROBLEMELE PREGTIRII BUGETULUI Bugetele implic o gam vast de calcule i evaluri i ar putea prea c principala problem a elaborrii bugetului const n calcularea indicatorilor. Dar acesta este relativ uor, n special, dac sunt disponibile computerele. Principalele probleme apar din cauza altor factori. Probleme de comportament reacia managerilor i/sau angajailor la bugete. S-au efectuat cercetri, n special, n SUA, a problemelor de comportament: (a) Reticena managerilor de a ntocmi bugete exacte, deoarece ei prefer s exagereze cheltuielile bugetate, pentru a micora probabilitatea cheltuielilor excesive. Aceste cheltuieli excesive sunt de
obicei cunoscute ca rezerve i este o trstur comun a multor bugete, dac nu sunt controlate ndeaproape. (b) Managerii de departamente pot ncerca s majoreze cheltuielile n bugetele lor pentru a-i extinde domeniile de influen i astfel, importana. Aceasta se numete cldirea imperiului. (c) Angajaii ar putea reaciona negativ la bugetele care nu le sunt comunicate adecvat, deoarece ei deseori simt c acestea sunt un mijloc de acuzare al managementului. (d) Muli manageri sunt apatici sau se opun bugetelor i le consider exerciii contabile. Ei pot ignora bugetul i abaterile la luarea deciziilor. (e) Managerii individuali / departamentele pot avea interese proprii puternice i, respectiv, uita de necesitile altor manageri/departamente. (f) Angajaii care nu fac parte direct din procesul de bugetare ar putea s nu simt angajament fa de realizarea rezultatelor stabilite de buget. n general, s-a convenit c astfel de comportamente constituie principala problem n pregtirea bugetelor i cel mai probabil, lund n consideraie natura uman, c aceste probleme vor exista, ntr-o anumit msur, n toate organizaiile. Cu toate acestea, n mod normal, beneficiile controlului bugetrii vor depi aceste probleme. Alte probleme la pregtirea bugetelor includ: Dificulti de prognozare aceasta se poate aplica prognozrii vnzrilor, costurilor materialelor sau forei de munc sau costurilor indirecte, inclusiv ratelor dobnzii. n anumite organizaii internaionale, rata de schimb (de exemplu, /$) poate fi important i fluctuaiile ratei de schimb ar putea avea o influen considerabil asupra rezultatelor. Cu toate acestea, majoritatea organizaiilor majore dispun de un ir de tehnici de prognozare i de asemenea, de mai multe instrumente de hedging. Produsele / pieele organizaiilor ar putea s se schimbe rapid. Aceste schimbri ar putea de asemenea afecta rezultatul bugetar. Fluctuaiile ratei inflaiei ar putea face dificil estimarea viitoarelor preuri pentru materiale, salarii i pli de remunerare i cheltuieli. Posibilitatea interveniei Guvernului ar putea afecta activitile unei organizaii de afaceri. Activitatea Guvernului este desigur o problem potenial major pentru bugetare n organizaiile publice. Diferite grupuri de angajai / manageri pot avea diferite obiective, fcnd astfel dificil stabilirea unui scop bugetar unic. Iari, majoritatea organizaiilor, cu experien de bugetare, i-au mbuntit tehnicile de bugetare (n special, aspectele ce in de comunicare) i aceste probleme pot fi depite sau reduse.
ACTIVITATEA 10.4.4 Cum ai reaciona dac ai fi rugat/ s elaborai bugetul departamentului n care lucrai? Ce probleme anticipai? Cum vei ncerca s le depii? n organizaia sau departamentul dumneavoastr, putei da exemplu de persoane care s-ar opune bugetelor? 10.5 PROCESUL BUGETAR 10.5.1 PROCESUL DE PREGTIRE A BUGETULUI n aceast seciune vom examina aspectele teoretice ale pregtirii bugetului i consecutivitatea necesar a evenimentelor. Aceast consecutivitate poate varia n dependen de organizaie, dar procedura general descris va fi respectat de obicei de majoritatea organizaiilor. O procedur normal pentru majoritatea organizaiilor este dup cum urmeaz: (a) Aprobarea perioadei bugetare i a sub-divizrii acesteia (b) Aprobarea centrelor bugetare i managerilor responsabili (c) Numirea membrilor Comisiei Bugetare (d) Aprobarea politicilor i factorilor cheie iniiali, n lumina planurilor strategice ale organizaiei i altor circumstane (e) Pregtirea (sau completarea) Regulamentului intern de elaborare a bugetului (f) Identificarea principalilor factori de buget (g) Pregtirea bugetelor operaionale de venit/ cheltuieli (h) Unificarea bugetelor operaionale n bugetul general, care este efectiv o estimare a contului de profit i pierdere, de obicei, prezentat n formatul contabilitii de gestiune, i nu n formatul contabilitii financiare. (i) Pregtirea altor bugete afiliate, inclusiv bugetul investiiilor capitale, bugetul fluxului de mijloace bneti i alte bugete necesare. De remarcat c bugetul investiiilor capitale este pregtit parial cnd se pregtete bugetul de producie. (j) Aprobarea, urmat de comunicarea bugetelor tuturor managerilor / angajailor relevani. 10.5.2 COMITETUL BUGETAR Responsabilitatea pentru coordonarea pregtirii i administrrii bugetului unei organizaii este de obicei delegat unui comitet bugetar. Comitetul bugetar este probabil prezidat de un manager de vrf / director i secretarul comitetului bugetar va fi de obicei de la departamentul contabilitate / finane. Comitetul bugetar este multidisciplinar i ar trebui s includ cte un reprezentant al principalelor domenii ale organizaiei. Un comitet bugetar al unei organizaii comerciale mari ar putea fi format din urmtorii membri: Director administrativ Preedinte Contabil ef managerial Secretar Manager marketing Manager vnzri Manager personal Manager de producie Manager cercetri i dezvoltare dac e adecvat. Funciile comitetului bugetar sunt dup cum urmeaz: (a) Aprobarea principalelor premise i politici n concordan cu planurile strategice ale organizaiei care urmeaz a fi incluse n regulamentul intern de elaborare a bugetului, de exemplu, rata inflaiei, tarifele de remunerare etc. (b) Pregtirea (sau actualizarea) regulamentului intern de elaborare a bugetului i distribuirea lui managerilor relevani. (c) Aprobarea i distribuirea orarelor detaliate pentru pregtirea bugetelor operaionale.
(d) Deciderea delegrii, ntre manageri, a responsabilitii pentru pregtirea bugetelor operaionale. (e) Determinarea principalului factor bugetar (vezi 10.5.4 de mai jos) i distribuirea acestei informaii managerilor. Prezentarea altor informaii solicitate de managerii care pregtesc bugetele. Acestea ar putea include estimri ale ratei inflaiei, ratelor dobnzii, tarifele de remunerare a muncii etc. (f) Integrarea bugetelor operaionale ntr-un buget general. (g) Soluionarea conflictelor ntre manageri. (h) Aprobarea bugetului general (care urmeaz a fi aprobat de ntregul Comitet/Consiliu) i transmiterea ctre managerii relevani i ntregii organizaii. (i) Compararea continu a rezultatelor efective cu bugetul i investigarea devierilor (vezi unitatea 12). (j) Revizuirea continu a procesului bugetar i implementarea mbuntirilor. Procedurile detaliate pentru comitetele bugetare sunt foarte variate. Comitetul se poate ntruni la intervale lunare stabilite n prealabil sau ad hoc pentru a rezolva problemele aprute. Comitetele pot deine autoritate complet sau limitat pn la un anumit nivel. Procesul ar putea dura sptmni, dar de obicei dureaz 2 sau 3 luni i cteodat, de exemplu n sectorul public, mult mai mult. Proiectele bugetelor operaionale care sunt pregtite iniial pot fi schimbate de multe ori nainte de aprobarea variantei finale. Schimbrile pot rezulta din informaiile obinute mai trziu / mai exacte, schimbri legate de produs/pia, discuii departamentale, decizii ale comitetului bugetar i alte motive. ACTIVITATEA 10.5.2 Gndii-v la procesul bugetar al organizaiei dumneavoastr. Cine sunt membrii comitetului bugetar? Dac nu exist comitet bugetar, care este echivalentul lui? Enumerai membrii i funciile acestora.
10.5.3 REGULAMENTUL INTERN DE ELABORARE A BUGETULUI Regulamentul intern de elaborare a bugetului este documentul oficial al procesului de pregtire a bugetului i de obicei, este actualizat anual, deseori de specialistul n bugetare/secretar, sub ndrumarea comitetului de bugetare. Coninutul regulamentului intern de elaborare a bugetului va varia n dependen de caracterul organizaiei i procedurile i cerinele acesteia. Cu toate acestea, regulamentul intern de elaborare a bugetului include de obicei urmtoarele: (a) Detalii despre centrele bugetare i numele i/sau poziia managerului responsabil. (b) Procedurile pentru pregtirea bugetului i pentru raportarea periodic ulterioar. (c) Orarul aprobat pentru ntregul proces bugetar. Timpul este de importan fundamental, deoarece o mare parte din bugetele operaionale sunt inter-conectate. De exemplu, bugetul vnzrilor va afecta att bugetul produciei, ct i, probabil, bugetul aprovizionrilor. (d) Formatul aprobat pentru prezentarea bugetelor operaionale i bugetului general i rapoartelor ulterioare de control. (e) Detalii despre ratele standard care urmeaz a fi utilizate pentru pregtirea bugetului. Ca exemple ar putea servi urmtoarele: Rata de schimb /$ pentru anul 2002 este stabilit la 1 = $1.52 pentru toate bugetele operaionale. Se presupune c rata pe or ,pltit muncitorilor calificai se va mri cu 4.3 % de la 1 aprilie 2002 n comparaie cu ratele actuale de remunerare. Se presupune c rata de baz a dobnzii va fi de 6.5 % pentru anul 2002. (f) Copii ale formularelor, documentelor i rapoartelor standard care urmeaz a fi utilizate n sistemul de control bugetar. Aceste documente trebuie s fie ntitulate i codificate corect. (g) Deseori, o copie a bugetului anului curent este repartizat drept ndrumare. ACTIVITATEA 10.5.3 n ceea ce privete organizaia la care lucrai, enumerai trei rate standard care pot fi stipulate de regulamentul intern de elaborare a bugetului drept ndrumare pentru manageri i care sunt importante pentru organizaia dumneavoastr.
Rspunsul dumneavoastr va depinde de ramura n care lucrai. Pentru o companie ce are vnzri i exporturi n afara zonei Euro, aceste rate ar putea fi: rata de retribuire a forei de munc pe or rata de schimb valutar rata de baz a dobnzii n serviciul public, aceste rate ar putea include: rata medie a dobnzii reeaua tarifar majorrile preurilor medii. 10.5.4 PRINCIPALUL FACTOR BUGETAR Principalul factor bugetar este definit ca: Un factor care, ntr-un anumit moment sau pe parcursul unei perioade, va limita activitile unei organizaii i care, prin urmare, se ia n calcul la pregtirea bugetelor. Principalul factor bugetar se mai numete i factorul bugetar cheie sau factorul limitator. Este important s se identifice principalul factor bugetar la o etap timpurie i aceasta este una din responsabilitile comitetului bugetar (vezi 10.5.2 de mai sus). Pentru majoritatea organizaiilor comerciale, acest factor este de obicei cererea pentru produs, dar ar putea fi ali factori, aa ca: Insuficiena materiei prime de baz. Insuficiena forei de munc calificate. Capacitatea de producie limitat. De obicei, conducerea va putea depi aceste limitri prin diferite metode, dar e posibil s nu poat depi nivelul sczut al cererii. Noi am vzut un nivel sczut al cererii n Europa n timpul recesiunii din multe sectoare economice de la nceputul anilor 1990, cnd construcia caselor i vnzrile de automobile erau la niveluri sczute. n exemplul din seciunea 10.6, se presupune c cererea pentru produs este principalul factor bugetar, cu excepia cazurilor cnd ali factori sunt menionai specific ntr-o organizaie public, resursele disponibile sunt de obicei principalul factor bugetar, dar ar putea fi ali factori, de exemplu, disponibilitatea paturilor ntr-un spital de stat. ACTIVITATEA 10.5.4 Gndii-v la propria organizaie sau la o alt organizaie pe care o cunoatei (un club sportiv de exemplu). Dac ar trebui s pregtii bugetul organizaiei, ce ai considera principalul factor bugetar? Exist vreo aciune pe care managementul ar putea-o ntreprinde pentru a-i mbunti poziia n ceea ce privete acest factor? Principalul factor bugetar Aciune / Aciuni
10.5.5 BUGETELE OPERAIONALE ntr-o organizaie comercial, de obicei, sunt necesar urmtoarele bugete operaionale: Buget operaional
Pregtit de:
Vnzri Costurile de producie Materiale Manoper
Managerul de vnzri Manager ef achiziii Manager producie/personal
Utilizarea echipamentelor i utilajelor de Manager producie producie Prognozarea fabricate Costuri indirecte Producie Administrative Finane (incl. dobnd) Costul vnzrilor Cheltuieli de marketing Cercetare & Dezvoltare ( R & D) Manager producie Contabil ef Contabil ef Manager vnzri Manager marketing eful departamentului R & D volumului produselor Manager producie
Pe lng aceasta, de obicei, se pregtete bugetul investiiilor capitale de managerul de producie de comun acord cu Directorul executiv, precum i Bugetul mijloacelor bneti de contabilul ef. Fiecare buget este de obicei ntocmit n etalon valoric, dar multe din calcule se vor baza pe alte msuri, aa ca uniti, kilograme, ore. Aceasta pentru c bugetele sunt bazate pe planurile fizice efective ale organizaiei de utilizare a materialelor, forei de munc, etc., care ofer o baz pentru control i c abaterile de la buget reprezint divergene reale cu planul. n timpul pregtirii bugetului, este vital s se in cont de distincia ntre costurile fixe i cele variabile. ACTIVITATEA 10.5.5 Gndii-v la departamentul sau secia n care lucrai n prezent. Cine este responsabil pentru pregtirea bugetului operaional al departamentului? Bugetul va fi exprimat n uniti valorice, dar ce alte uniti de msur vor fi necesare pentru a ajunge la bugetul total al departamentului?
Rspuns Drept exemple pot servi: orele de activitate unitile de producie kilometrii parcuri numrul de pacieni numrul contribuabililor municipali 10.6 ELABORAREA BUGETULUI 10.6.1 ELABORAREA BUDGETULUI n cele dou seciuni de mai sus, noi am examinat aspectele teoretice ale pregtirii bugetului. n aceast seciune, vom face nc un pas i vom pregti bugete operaionale i un buget general. Acestea se vor referi la organizaii comerciale i utilizeaz procesul de producie ca exemplu. n exemplul ce urmeaz, vom opera mai nti cu bugetul vnzrilor, deoarece, dup cum s-a discutat, acesta este cel mai rspndit factor limitator pentru organizaiile comerciale. Cu un factor limitator diferit, de exemplu, capacitatea de producie, bugetul de producie ar fi fost punctul de plecare. Pregtirea bugetului, n expresie monetar, implic opt pai dup cum se ilustreaz n Figura 10.6.1 de mai jos:
Remarcai c diagrama indic o edificare progresiv a bugetului general (un buget pregtit pe baza i care prezint sumarul bugetelor funcionale. Cteodat, el se numete bugetul rezumat). Chiar dac aa este de dorit, restriciile operaionale deseori nseamn c, n practic, diferite bugete operaionale sunt pregtite n acelai timp i apoi ajustate, dac e necesar, cnd comitetul bugetar (vezi secia
10.5.2) revizuiete rezultatele generale. Revedei seciunile 10.5 i 10.6.1 i diagrama de mai sus, nainte de a ncepe elaborarea unui buget.
10.6.2 BUGETE OPERAIONALE

Acum vom examina pregtirea diferitor bugete operaionale, utiliznd un exemplu simplu pentru a ilustra ntregul proces. (1) BUGETUL VNZRILOR Bugetul vnzrilor este cea mai bun estimare a nivelului probabil de vnzri n perioada bugetar. El se bazeaz pe doi factori: unitile vndute preul de vnzare unitar. n practic, ar putea fi un numr mai mare de produse, care trebuie incluse n bugetul vnzrilor. Iat un exemplu simplu: S presupunem c AB Co. SRL fabric dou produse, B187 i G260. Vnzrile pentru anul 20X1 sunt estimate la 5,000 uniti i respectiv 1,000 uniti, preul de vnzare planificat fiind de 65 i respectiv 100. Bugetul de vnzri va fi astfel de 425,000 dup cum urmeaz: B187 5,000 x 65 = 325,000 G260 1,000 x 100 = 100,000 Bugetul de vnzri 425,000 (2) BUGETUL PRODUCIEI Bugetul de producie este de obicei exprimat n uniti i este similar cu bugetul vnzrilor, dar ajustat cu stocul iniial / final i produsele n curs de execuie. B187 Stocul iniial n uniti Stocul final necesar n uniti 100 1,100 G260 50 50
Utiliznd bugetul vnzrilor de mai sus mpreun cu cifrele stocurilor de mai sus, obinem bugetul de producie: B187 (uniti) Bugetul vnzrilor Modificarea stocurilor bugetat a 5,000 1,000 6,000 G260 (uniti) 1,000 1,000
Bugetul de producie trebuie s fie exprimat n cerine pentru: Materie prim. Manopera direct. Utilizarea utilajului de producie. Costuri indirecte ale fabricii. Nivelul soldurilor finale. Utiliznd informaia din exemplu i datele de mai jos, se poate elabora bugetul costului vnzrilor i bugetul adiacent. Produse finite: Kilograme de materie prim X, per unitate de produs
B187 12
G260 12
finit Kilograme de materie prim Y, per unitate de produs finit Ore de munc direct per unitate de produs finit Ore main per unitate procesare Ore main per unitate finisare Stoc iniial evaluat la cost normativ Materiale directe: Stoc final kilograme planificat n Materie prim X 6,000 5,000 3,600 6 8 5 3 5,224 8 12 8 4 3,624
Materie prim Y 1,000 5,000 7,800
Stoc iniial n kilograme Valoarea stocului iniial
Rate i preuri standard: Munc direct - 2.20 pe or Materie prim, X - 0.72 pe kilogram Materie prim, Y - 1.56 pe kilogram Costuri indirecte de producie: Variabile - 1.54 pe or de munc Fixe - 0.54 pe or de munc BUGETUL DE ACHIZIII A MATERIEI PRIME X kilograme Pentru producerea B187 Pentru producerea G260 Majorarea /(micorarea) bugetat a stocurilor Materie prim necesar Valoarea bugetat: X @ 0.72 per kilogram Y @ 1.56 per kilogram BUGETUL COSTURILOR DIRECTE DE RETRIBUIRE A MUNCII Ore Pentru B187 6,000 X 8 Pentru G260 1,000 X 12 48,000 12,000 60,000 @ 2.20
Y kilograme 36,000 8,000 44,000 (4,000) 40,000 61,200 62,400 123,600
(6,000 X12) (1,000 X12)
72,000 (6,000 X 6) 12,000 (1,000 X 8) 84,000 1,000 85,000
132,000
COSTURILE INDIRECTE ALE FABRICII Costuri variabile Costuri fixe STOCUL FINAL Materie prim: X, 6,000 kilograme X 0.72 Y , 1,000 kilograme X 1.56 Produse finite la cost normativ: Materiale: 12 kilograme X la 0.72 6 kilograme Y la 1.56 B187 8.64 9.36 18.00 Salarii Cheltuieli de regie Stocurile n uniti Valoarea stocurilor BUGETUL COSTULUI VNZRILOR Stocul iniial: Materie prim Produse finite Materie prim Costuri munc directe de 11,400 8,848 20,248 123,600 132,000 124,800 400,648 Minus: Stocurile finale: Materie prim 5,880
60,000 ore X 1.54 60,000 ore X 0.54
92,400 32,400 124,800 4,320 1,560 5,880 G260 12 X 0.72 8 X 1.56 8.64 12.48 21.12 12 X 2.20 12 X 2.08 26.40 24.96 72.48 50 3,624
8 ore cu 2.20 8 ore cu 2.08
17.60 16.64 52.24 1,100 57,464
Cheltuieli de regie de producie
Produse finite
61,088 (66,968) 333,680
BUGETUL UTILIZRII UTILAJULUI DE PRODUCIE (n scopul planificrii produciei, managerul de producie, de asemenea, va dori s estimeze utilizarea altor resurse, adic utilizarea utilajului) Ore de prelucrare mecanic Pentru B187 Pentru G260 (6,000 X 5) (1,000 X 8) 30,000 8,000 38,000 (6,000 X3) (1,000 X4) Ore de finisare 18,000 4,000 22,000
BUGETUL CHELTUIELILOR DE MARKETING I ADMINISTRATIVE Bugetele de marketing i administrare reprezint rezumatul centrelor bugetare din cadrul acestor funcii. Pentru acest exemplu, bugetele de marketing i administrare se presupun a fi de 45,000 i respectiv 18,000. Exemplul de mai sus este relativ detaliat i trebuie s fie revizuit i neles n profunzime nainte de a trece la urmtoarea seciune, care examineaz pregtirea bugetului general. 10.6.3 BUGETUL GENERAL Continund exemplul din 10.6.2 de mai sus, acum putem pregti bugetul general dup cum urmeaz: BUGETUL GENERAL RAPORT PRIVIND ACTIVITATEA OPERAIONAL Vnzri Costul vnzrilor: Stocuri iniiale (nota 1) Materie prim Costuri directe de munc Costuri indirecte producie Stocurile finale (nota 1) Marja operaional Marketing Administrare Profitul activitii operaionale 1.Stocurile iniiale i finale constau din: Produse finite B187
425,000
20,248 123,600 132,000 124,800 400,648 (66,968) 45,000 18,000 (63,000) 28,320 Stocuri iniiale Stocuri finale (333,680) 91,320
de
G260 Materie prim X Y
5,224 3,624 3,600 7,800 20,248
57,464 3,624 4,320 1,560 66,968
Nota 2. Celelalte cifre din bugetul general sunt extrase din bugetele operaionale din 10.6.2. ACTIVITATEA 10.6.3 O companie vinde 2 produse, N101 i Q264, la preul de 15 i respectiv 25. Costul vnzrilor n 2002 a fost de 2002 8 i respectiv 12. n anul 20X2, vnzrile vor fi de: N101 1000 uniti Q264 500 uniti n anul 2003, preul de vnzare se va majora cu 1 pentru ambele produse i costul vnzrilor cu 50 p respectiv. Vnzrile unitare pentru 2003 sunt preconizate la 1100 uniti i respectiv 600 uniti i bugetele de marketing/vnzri/administrare vor ajunge la 9,200 n total. Pregtii bugetul general pentru aceste dou produse. Calculele dumneavoastr
Rspuns Comparai calculele proprii cu cele de mai jos: Bugetul general pentru 2003 N101 Vnzri 1100 X 16 600 X 26 Costul vnzrilor 1100 X 8.50 600 X 12.50 Profit brut Marketing/Admin/Vnzri Profit pn la impozitare 8,250 9,350 7,500 16,850 8,100 16,350 9,200 7,150 17,600 15,600 33,200 Q264 Total
10.6.4 BUGETE FIXE I FLEXIBILE (AJUSTABILE) Pn acum am presupus c bugetul pentru o perioad este fix, pregtit pentru un singur nivel de activitate. Dei aceasta e adecvat pentru scopurile de control, ar putea duce la rezultate eronate, dac nu se atinge nivelul dat al activitii. S examinm bugetul de producie. Dac volumul vnzrilor depete bugetul, managerul de producie nu ar trebui s fie penalizat pentru depirea bugetului iniial al cheltuielilor pentru c a asigurat cu resurse vnzrile majorate. n mod similar, faptul c pur i simplu a rmas n limitele bugetului iniial fix, nu nseamn performan satisfctoare pentru un manager care a asigurat fabricarea a mai puine uniti n rezultatul micorrii vnzrilor. Un buget flexibil reflect ateptarea rezonabil c costurile (i veniturile din vnzri) trebuie s varieze n conformitate cu nivelul activitii, i servete drept baz mai adecvat pentru monitorizarea managerial i activitatea de control i pentru evaluarea performanei managementului. De exemplu:
De remarcat urmtoarele puncte cheie: Se formuleaz bugetul iniial la nceputul perioadei pe baza produciei estimate. Apoi, acesta se ajusteaz pentru a corespunde nivelului actual al activitii. Rezultatul se compar cu costurile efective i veniturile i diferenele (abaterile) sunt raportate managerilor responsabili. Un buget flexibil este definit ca Un buget care, recunoscnd diferena n dinamica costurilor fixe i variabile n relaie cu fluctuaiile de producie, vnzri sau un alt factor variabil, este elaborat astfel nct s se schimbe corespunztor cu aceste fluctuaii. Activitatea de mai jos ilustreaz pregtirea unui buget flexibil. ACTIVITATEA 10.6.4 FA SRL fabric numai un produs uniform i nivelurile de activitate n secia de asamblare variaz mult de la o lun la alta. Raportul de mai jos arat care este bugetul costurilor indirecte ale seciei pe baza nivelului mediu de activitate de 20,000 uniti de produs ntr-o perioad de 4 sptmni i rezultatele efective pentru 4 sptmni n octombrie 20X3. Bugetul mediu pentru o perioad de 4 sptmni Costuri indirecte munc - variabile de 20,000 800 4,200 10,000 5,000 40,000 Producia (uniti) 20,000 Bugetul efectiv pentru perioada 1-27 octombrie 19,540 1,000 3,660 10,000 5,000 39,200 17,600
Consumabile variabile Alte cheltuieli de regie variabile Uzura fix Alte cheltuieli de regie fixe
Se cere s: a) Pregtii un buget flexibil cu coloane pentru o perioad de 4 sptmni cu niveluri de producie de 16,000, 20,000 i 24,000 uniti. b) Pregtii dou rapoarte privind rezultatele bazate pe un volum de producie de 17,600 uniti pentru octombrie, comparnd bugetul efectiv cu: i) bugetul mediu pe 4 sptmni i ii) bugetul flexibil pe 4 sptmni pentru 17,600 uniti de producie. a) Spunei care metod asigur cea mai util comparaie i de ce. Calculele dumneavoastr
Calcule
a)
Nivelul produciei (uniti) Costuri variabile Costuri indirecte de munc Consumabile Altele Costuri fixe Uzura Altele Total costuri 10,000 5,000 35,000 10,000 5,000 40,000 10,000 5,000 45,000 16,000 16,000 640 3,360 20,000 20,000 20,000 800 4,200 25,000 24,000 24,000 960 5,040 30,000
b) i)
Bugetul mediu pe 4 sptmni Costuri indirecte de munc Consumabile Altele Uzura Altele 20,000 800 4,200 10,000 5,000 40,000 Rezultatele reale 19,540 1,000 3,660 10,000 5,000 39,200 Abateri favorabile/(nefavorabile) 460 (200) 540 800
ii)
Bugetul ajustat Vnzri (uniti) Costuri indirecte de munc Consumabile Altele Uzura Altele 17,600 704 3,696 10,000 5,000 37,000 17,600 19,540 1,000 3,660 10,000 5,000 39,200 Rezultatele reale 17,600 (1,940) (296) 36 (2,200) Abateri favorabile/(nefavorabile)
c) Este clar c bugetul ajustat conine informaii mult mai utile pentru comparaie pentru c: Bugetul fix nu face distincie ntre costurile variabile i fixe. Nu sunt disponibile date despre nivelul adecvat al costurilor la nivelul efectiv de producie. Aceasta ar duce la concluzia c maistrul s-a descurcat bine, cnd, de fapt, costurile nu s-au micorat cu att cu ct s-a anticipat pentru producia efectiv. Responsabilitatea pentru nendeplinirea planului de producie nu se cunoate. Alegerea ntre un buget fix i un buget flexibil n pofida unor avantaje ale bugetelor flexibile, multe companii utilizeaz bugetele fixe din urmtoarele motive: Bugetele flexibile nseamn mai mult de lucru i deci, sunt mai costisitor de gestionat. n multe organizaii, costurile sunt n mare parte fixe pe durata unei perioade bugetare. Aceasta tinde s fie deosebit de adevrat n sectoarele de deservire. Bugetele flexibile deseori duc la sub-ndeplinire, adic nivelul vnzrilor este mai mic, dar costurile sunt la nivelul produciei mai mari. Prin urmare, nu trebuie s se presupun automat c trebuie s se utilizeze bugetele flexibile. Valoarea informaiei suplimentare trebuie s fie comparat cu costurile incrementale versus bugetarea fix. 10.6.5 BUGETELE DE INVESTIII CAPITALE Bugetul de investiii capitale se refer la cheltuielile estimate pentru procurarea noilor mijloace fixe. Totalul general este de obicei autorizat la nivelul Consiliului de Directori / Comitet de vrf, dei unii manageri de vrf ar putea avea un buget discreionar, adic s decid ei cnd se cumpr mijloace fixe, fr aprobare specific, pn la o anumit sum (s zicem 100,000) n fiecare an. Bugetul investiii capitale este de obicei pregtit pentru o perioad mai mare de un an, s zicem de la 5 la 10 ani. Cu toate acestea, bugetul pe 5 sau 10 ani este divizat n bugete anuale. Bugetul investiiilor capitale trebuie s fie astfel verificat pentru corespundere cu alte dou bugete, bugetul produciei i bugetul mijloacelor bneti. n companiile de vnzri cu amnuntul sau n alte organizaii care se extind, vnzrile bugetate pot depinde de nivelul de investiii capitale pentru magazinele noi, punctele de comercializare etc. Pe lng influena asupra fluxului de mijloace bneti i producie, investiiile capitale ar putea influena venitul organizaiei. De exemplu, construirea unui sediu nou va genera costuri curente adiionale, aa ca nclzirea, electricitatea, asigurarea, paza etc. n anii viitori. De asemenea, va fi o nou mrime a consumurilor privind amortizarea pentru acest activ, care trebuie luat n calcul atunci cnd se bugeteaz profitul sau pierderile anuale. Finanarea investiiilor capitale poate fi restricionat de: Capacitatea organizaiei de a accesa mprumuturi / finanare pe termen lung. Deoarece investiiile capitale trebuie s corespund cu finanarea mijloacelor fixe, msura n care o organizaie poate primi finanare pentru mijloacele fixe de asemenea va influena bugetul de investiii capitale. n sectorul public, de obicei exist mijloace de control strict al sumei maxime pe care o poate lua ca mprumut o organizaie public. Mijloacele de control ale Guvernului i ale Uniunii Europene. n cadrul sectorului public, nivelul investiiilor capitale este controlat prin legislaie, care limiteaz suma finanrii mijloacelor fixe pe care o poate primi o organizaie din surse externe. Bugetele investiiilor capitale trebuie s fie raliate (aliniate) cu scopurile strategice generale ale organizaiei, deoarece ele determin cheltuielile pe termen lung pentru mijloace fixe. De exemplu, un Guvern care a promis c va mbunti standardele educaionale poate aloca finanare pentru mijloacele fixe pentru a construi coli noi i a mbunti nivelul de acces la educaie. Deoarece finanarea pentru mijloacele fixe este de obicei limitat, bugetul cheltuielilor capitale care stabilete procesul trebuie s stabileasc prioriti pentru modul n care vor fi cheltuii banii, deoarece este puin probabil c o organizaie va putea investi n toate domeniile identificate pentru investiii ntr-un an. Domeniile de investiii, cunoscute ca programe investiionale sau proiecte investiionale, trebuie s fie
evaluate i prioritizate. De obicei, prioritile se raliaz la prioritile generale ale organizaiei. Dup ce se stabilesc prioritile de investiie, se elaboreaz bugetul investiiilor capitale. Acesta se numete i program investiional. ACTIVITATEA 10.6.5 Gndii-v la o procurare de mijloace fixe fcut de dumneavoastr sau organizaia la care lucrai n ultimele 12 luni. Cum a fost finanat aceasta? 10.7 BUGETELE MIJLOACELOR BNETI 10.7.1 DEFINIREA UNUI BUGET AL MIJLOACELOR BNETI Un buget al mijloacelor bneti poate fi definit ca: un buget detaliat al intrrilor i ieirilor de mijloace bneti, care incorporeaz att articole de venit, ct i de capital. Acesta la fel este cunoscut i sub denumirea de buget al fluxului de mijloace bneti i/sau estimarea fluxului de mijloace bneti. El se pregtete pentru viitor i poate fi lunar, dei organizaiile mari pot elabora bugete ale mijloacelor bneti sptmnale sau chiar zilnice. Bugetul este pregtit n acelai format ca i raportarea fluxului lunar efectiv de mijloace bneti. 10.7.2 OBIECTIVELE BUGETELOR MIJLOACELOR BNETI Bugetele mijloacelor bneti au un ir de obiective, inclusiv ca parte a ntregului proces bugetar. n unele cazuri, mijloacele bneti pot fi un factor limitator i pot fi un element esenial pentru a ajunge la un buget operaional (general) realizabil. Lichiditatea, precum i profitabilitatea afacerilor este una din msurile cheie ale performanei. nelegerea fluxului de mijloace bneti este esenial pentru evaluarea lichiditii unei organizaii, deoarece ea determin dac la o organizaie apare riscul de a falimenta din cauza insuficienei de mijloace bneti pentru a plti angajaii, furnizorii etc. Bugetarea mijloacelor bneti este esenial deoarece ajuta la gestionarea eficient a mijloacelor bneti. De exemplu: Dac apare un surplus de mijloace bneti, acesta i perioada de timp pentru care acest surplus este disponibil pentru investiii sunt de importan primar pentru selectarea investiiei optime pentru fondurile suplimentare. Dac apare un deficit de mijloace bneti, estimarea fluxului de mijloace bneti va evidenia suma deficitului i perioada de timp n care acesta va exista, permind astfel managementului s examineze diferite modaliti de aciune. Un alt obiectiv este planificarea activitii, n special, pentru o organizaie mic. Dac prognoza fluxului de mijloace bneti arat deficite de mijloace bneti, managementul are, de fapt, trei posibiliti de aciune: i) A se adresa sectorului bancar pentru o cretere temporar sau permanent a creditrii / overdraftului. Aceasta ar putea / nu ar putea fi posibil, n dependen de situaia fiecrei organizaii. ii) A mbunti / accelera intrrile de mijloace bneti, de exemplu, prin colectarea timpurie a plilor pe vnzrile n credit. iii) A reduce/ncetini ieirile de mijloace bneti (pli) de exemplu, s se plteasc furnizorii mai trziu, anula sau amna investiiile capitale etc. Trebuie s inei minte c salariile i remunerarea muncii sunt deseori una din sursele importante de ieiri de numerar i, de obicei, nu este posibil s se amne aceste pli. De asemenea, achitarea cu ntrziere a datoriilor fa de furnizori ar putea cauza n viitor probleme. Astfel, este esenial ca ntreaga conducere, i nu numai departamentul financiar, s neleag efectul fluxului de mijloace bneti asupra deciziilor. Deseori anumite organizaii au un flux de numerar foarte bun, dar o profitabilitate mic, de exemplu, firmele de turism. Este o aciune de echilibrare ce ine de management. n multe organizaii mari, exist funcia de manager trezorerial, care controleaz mijloacele bneti din fiecare zi sau sptmn ntru maximizarea utilizrii fondurilor.
Rotaia mijloacelor bneti este un termen utilizat pentru a descrie timpul care a trecut de la momentul n care organizaia a achitat costurile pn la momentul n care a primit mijloace bneti din vnzri. Rotaia mijloacelor bneti indic necesitatea de numerar pentru executarea activitilor. Rotaia mijloacelor bneti este determinat de un ir de factori, inclusiv: (a) caracterul afacerii i tradiia de comercializare (b) cererea sezonier; (c) politica organizaiei privind termenii creditrii pentru vnzri i procurri; (d) perioada de timp pentru elaborarea produselor noi i fabricarea lor; (e) dac organizaia produce pentru comenzi specifice sau pentru stocuri. Intrrile de mijloace bneti reprezint intrrile efective de mijloace bneti din orice surs, de exemplu: vnzri contra numerar ale perioadei vnzri n credit ale perioadelor precedente ncasri din arend ncasri din investiii orice alte ncasri de mijloace bneti. Ieirile de mijloace bneti reprezint plile efective n numerar ctre orice surs, de exemplu, pli ctre: furnizorii de materie prim furnizorii de articole de cheltuieli de regie (de exemplu, telefon, gaz, servicii de multiplicare) salarii i retribuii pli fiscale dividende articole de investiii capitale plile pe cont sau conform aranjamentelor de leasing alte pli. Articole pe care le-ai ntlnit la facultatea de contabilitate, aa ca provizioane pentru creane dubioase uzura, i fondul comercial nu sunt fluxuri de mijloace bneti. Aceste articole sunt artate ca cheltuieli n raportul privind profitul i pierderile sau ca valoare n bilanul contabil, dar ele sunt intrri contabile incluse pentru a reflecta respectarea standardelor de contabilitate. De exemplu, mrimea uzurii este nominal i se arat n raportul privind profitul i pierderile pentru a reflecta utilizarea unui activ n perioada contabil. Ea nu reflect suma n numerar pltit efectiv furnizorului pentru procurarea unui activ. Aceast diferen este explorat mai departe n secia 10.7.3. Exerciiul de mai jos arat o form standard de buget al fluxului de mijloace bneti, care se elaboreaz pentru o perioad viitoare de 6 pn la 12 luni, pentru fiecare lun, i este monitorizat i revizuit lunar sau trimestrial. De remarcat c sunt indicate intrrile sau ieirile lunare, precum i situaia cumulativ. Acest format este deosebit de util cnd se pregtete fluxul de mijloace bneti pentru aceiai perioad a anului viitor, deoarece, pentru multe companii, comportamentul fluxului de mijloace bneti este deseori constant.
ACTIVITATEA 10.7.2 Unei organizaii care fabric produse finite, banca i ofer un overdraft pentru primul trimestru al anului 2002. Cifrele din bugetele de vnzri i cheltuieli sunt dup cum urmeaz: Vnzri 2001 Noiembrie Decembrie 2002 Ianuarie Februarie Martie 46,000 56,000 48,000 63,000 65,000 54,000 5,000 4,500 5,200 54,000 70,000 Procurri 45,000 58,000 Salarii 5,300 5,500
Numerarul n contul curent la banc la 1 ianuarie 2002 este prognozat a fi 6,500. Achiziiile sunt pltite o lun mai trziu i salariile se pltesc n luna n care au fost calculate. Termenul obinuit de ncasare a creanelor din vnzri este pn finele lunii ce urmeaz dup luna facturrii. Se preconizeaz c, n mediu, jumtate din volumul vnzrilor sunt pltite la data facturrii i restul se pltete pe parcursul lunii urmtoare. Se cere s elaborai prognoza lunar a fluxului de mijloace bneti pentru trimestrul I pn la 31 martie 2002. Calculele dumneavoastr
SOLUIE Estimarea fluxului de mijloace bneti pentru trimestrul pn n 31 martie 2002: Ian Intrri de bneti: mijloace 35,000 27,000 62,000 mijloace 5,000 58,000 63,000 (1,000) 6,500 5,500 4,500 63,000 67,500 (9,500) 5,500 (4,000) 5,200 65,000 70,200 (19,200) (4,000) (23,200) 14,700 186,000 200,700 (29,700) 6,500 (23,200) 23,000 35,000 58,000 28,000 23,000 51,000 86,000 85,000 171,000 Feb Mar Total
Vnzri: 30 zile (50%) Vnzri: 60 zile (50%) Total intrri Ieiri de bneti: Salarii Achiziii Total ieiri Fluxul mijloacelor bneti al lunii /p - (sold iniial) s/p - (sold final)
Aceasta este o versiune simpl, dar trebuie s memorizai formatul i diferenele de timp ntre vnzri /achiziii i intrrile/ieirile de numerar. 10.7.3 DIFERENELE NTRE RAPORTUL DE PROFIT I PIERDERI I BUGETUL MIJLOACELOR BNETI Raportul de profitul i pierderile de obicei se refer la o dat sau la o perioad din trecut i deci, reprezint o raportare asupra performanei din trecut etc. Cu toate acestea, managementul operaional necesit cunoaterea fluxurilor de mijloace bneti ale perioadei viitoare pentru a se asigura c sunt disponibile fonduri adecvate sau overdraft/ mprumut pentru a permite organizaiei s-i ndeplineasc obligaiile pe msur ce acestea devin scadente. Pentru multe organizaii, controlul fluxurilor de mijloace bneti este deseori o problem de management mai dificil dect profitabilitatea. n ultimii ani, unui ir de companii, care nregistrau profit, li s-a desemnat un administrator n oficiu sau un lichidator din cauza poziiei fluxului de mijloace bneti. O mare parte din venitul (vnzrile etc.) i cheltuielile unei companii artate n raportul privind profitul i pierderile vor aprea de asemenea n raportul privind fluxul mijloacelor bneti. Cu toate acestea, anumite articole apar ntr-un raport i nu sunt artate n al doilea, n plus, de asemenea sunt diferene de timp, care pot afecta semnificativ poziia. Diferenele ntre raportul privind profitul i pierderile i raportul privind fluxul mijloacelor bneti pot fi mprite n trei categorii dup cum urmeaz: (a) Articolele incluse n raportul privind profitul i pierderile care nu afecteaz fluxul mijloacelor bneti aici, principalul articol este uzura (i amortizarea), care este o cheltuial pentru afaceri, dar nu este o ieire de numerar. Alte articole sunt provizioanele pentru creanele dubioase sau pentru alte obligaii ale perioadei viitoare. (b) Articolele care nu sunt incluse n raportul privind profitul i pierderile, dar sunt incluse n raportul privind fluxul mijloacelor bneti intrrile/ieirile pentru achitarea impozitelor, procurarea sau vinderea activelor fixe (cheltuieli capitale), procurarea /vinderea investiiilor (dei orice profit/pierdere este artat n raportul privind profitul i pierderile), emiterea capitalului acionar, rambursarea capitalului mprumutat sau avansuri anticipate.
(c) Diferenele de timp se refer n principal, la vnzri, achiziii i costuri indirecte. Bunurile vndute n (de exemplu) martie, n raportul privind profitul i pierderile pentru martie ar putea fi vnzri contra numerar, dac mijloacele bneti se primesc n martie, dar, cel mai probabil, vor fi vnzri n credit, dac mijloacele bneti nu sunt primite dect mai trziu, posibil n aprilie sau cel trziu (s zicem) iulie. Iari, achiziiile i costurile indirecte apar n raportul privind profitul i pierderile dac sunt generate, dar plata poate fi fcut n luna precedent sau ulterioar. Perioada de creditare pentru vnzri /cumprri va depinde de client/furnizor, practica obinuit n industrie, i de un ir de ali factori. Cheltuielile de regie pot fi pltite n avans (de exemplu, arenda) sau mai trziu (de exemplu, electricitatea). Astfel, fluxul de mijloace bneti pentru o perioad ar putea fi considerabil diferit de profitul perioadei. Bugetul mijloacelor bneti cel mai probabil este mai mult bazat pe fapte i nu este supus judecii profesionale, ca de exemplu, n cazul evalurii stocurilor, cnd aplicarea diferitor metode de evaluare pot contribui la diferite mrimi a costurilor ce trebuie nregistrate n contul de profit i pierderi. ACTIVITATEA 10.7.3 Gndii-v la o organizaie pentru care ai lucrat sau pentru care lucrai n prezent. Cum obine aceasta venit i cum genereaz cheltuieli? Cnd au loc intrrile sau ieirile de mijloace bneti? 10.7.4 ELABORAREA UNUI BUGET AL MIJLOACELOR BNETI ACTIVITATEA 10.7.4 Cu referin la Seciunea 10.7.2 i diferenele ntre raportul privind fluxul mijloacelor bneti i raportul privind profitul i pierderile explicate n 10.7.3, un buget al mijloacelor bneti trebuie s fie elaborat pe baza urmtoarelor informaii: Ai decis s v lansai n afaceri ca vnztor cu amnuntul. Pentru o perioad de ase luni, pn la 30 septembrie prognozai urmtoarele vnzri: Vnzri Aprilie 40,000 Mai 45,000 Iunie 55,000 Iulie 70,000 August 80,000 Septembrie 60,000 Profit brut: 30% din preul de vnzare. Colectarea numerarului: 20% din valoarea vnzrilor vor fi acordate n credit pe o lun, restul fiind pltit imediat. Furnizorii vor acorda credit pe dou luni i bunurile sunt primite n luna n care sunt procurate. Salariile i remunerarea vor fi egale cu 5% din vnzrile lunare estimate i vor fi pltite n aceiai lun. Arenda de 16,000 pe an va fi pltit trimestrial n iunie, septembrie, decembrie i martie. Cheltuielile de regie sunt estimate la 10% din vnzri i se va accesa un credit pe o lun. Utilajul comercial se va procura n iulie i august cu 5,000 i respectiv 10,000. Plata se va face imediat i se va obine o reducere de 2%. Se cere s pregtii bugetul mijloacelor bneti lunar pentru ase luni pn la 30 septembrie. Calculele dumneavoastr
SOLUIE Bugetul mijloacelor bneti: 6 luni pn la 30 septembrie (toate cifrele sunt n mii) Apr Intrri: Vnzri: Numerar 80% 1 lun 20% Total intrri Ieiri: Furnizori (nota 1) Salarii i remunerare Arenda Cheltuieli de regie Utilaj comercial (nota 2) Total ieiri Fluxul bneti 2.0 2.0 mijloacelor 30.0 30.0 2.25 4.0 6.25 37.75 30.0 67.75 28.0 2.75 4.0 4.5 39.25 13.75 67.75 81.5 31.5 3.5 5.5 4.9 45.4 21.6 81.5 103.1 38.5 4.0 7.0 9.8 59.3 18.7 103.1 121.8 49.0 3.0 4.0 8.0 64.0 121.8 121.8 147.0 17.5 8.0 29.0 14.7 216.2 121.8 121.8 32 32 36 8 44 44 9 53 56 11 67 64 14 78 48 16 64 280 58 338 May Iun Iul Aug Sep Total
Soldul iniial Soldul final
Note 1 Plile pentru furnizori reprezint 70% din vnzrile lunare (vnzri fcute, nu numerar colectat) achitate dou luni mai trziu. Costul bunurilor trebuie s fie egal cu 70%, dac profitul brut este 30%. 2 Utilajul comercial se presupune c se pltete n aceiai lun, deoarece se acord reducerea. Cifrele reprezint 98% din costul utilajului.
TEST INDIVIDUAL a) Care este definiia bugetului. (10.4.1) b) Care sunt cinci scopuri de baz ale unui buget. (10.4.2) c) Unde se ncadreaz bugetele n graficul de planificare? (10.4.2) d) Definii i explicai succint termenul centru bugetar. (10.4.3) e) Definii i explicai succint termenul perioad bugetar. (10.4.3) f) Enumerai trei probleme de comportament la pregtirea bugetului. (10.4.4) g) Enumerai dou tipuri de alte probleme la pregtirea bugetului. (10.4.4) h) Enumerai principalii pai n procesul de pregtire a bugetului. (10.5.1) i) Enumerai ase funcii ale comitetului bugetar. (10.5.2) j) Explicai ase articole care sunt incluse n regulamentul intern de elaborare a bugetului. (10.5.3) k) (i) Definii principalul factor bugetar. (ii) Care sunt celelalte dou denumiri rspndite pe larg. (10.5.4) l) Enumerai patru factori bugetari principali posibili pentru o companie productoare de ciocolat. (10.5.4) m) Descriei cei opt pai de pregtire a unui buget general. (10.6.3) n) Enumerai patru bugete operaionale i spunei cum sunt pregtite. (10.5.5) o) Care sunt diferenele ntre un buget fix i un buget flexibil. (10.6.4) p) De ce se pregtete bugetul investiiilor capitale? (10.6.5) q) Definii bugetul mijloacelor bneti. (10.7.1) r) Sugerai dou obiective ale bugetelor mijloacelor bneti. (10.7.2) s) Ce nelegei prin termenul rotaia mijloacelor? (10.7.2) t) Enumerai trei categorii de diferene ntre un raport de profit i pierderi i un buget al mijloacelor bneti. (10.7.3) 2. O organizaie care produce dou modele de produs, standard i de lux. Rapoartele pentru anul pn la 31 martie 2003 arat urmtoarele: 000 Vnzri: Standard (10,000 uniti cu 25) De lux (5,000 uniti cu 40) Costul vnzrilor: Standard (70% din valoarea vnzrilor) De lux (60% din valoarea vnzrilor) Profit brut Minus: Cheltuieli Administrative Marketing Departamentul vnzri Dobnda Profit pn la impozitare 250 200 450 175 120 (295) 155 26 32 20 12 (90) 65 000
Pentru anul pn la 31 martie 2004, se anticipeaz urmtoarele schimbri:

Standard Volumul vnzrilor Preul de vnzare per unitate Costul vnzrilor ca % din valoarea vnzrilor Administraie Marketing Departamentul vnzri Dobnda +10% +2 Fr schimbri
De lux +20% +4 Fr schimbri
+5,000 +25% +16,000 +2,000
Pe lng aceasta, se va plti comisionul ageniei pentru vnzri dup cum urmeaz: Standard la 1% din valoarea vnzrilor De lux la 1.5% din valoarea vnzrilor Se cere s pregtii un buget pentru anul pn la 31 martie 2004. Lucrai cu cifre ntregi n mii .
3. Vi s-a dat o copie a conturilor pn la 31 decembrie 2002 ale unei organizaii care fabric dou
modele, standard i de lux, a unei rachete de tenis. Conturile arat: 000 Vnzri Standard De lux Costul vnzrilor Standard De lux Minus cheltuieli de regie Marketing i Vnzri Dobnda a fi pltit Distribuire Administrare Profit pn la impozitare 2,840 360 400 1,270 (4,870) 810 2,480 840 (3,320) 6,300 2,700 9,000 000
Departamentul contabilitate de comun acord cu departamentul de marketing prognozeaz urmtoarele pentru anul pn la 31 decembrie 2003: i) Preurile de vnzare se vor majora dup cum urmeaz:
Standard de la 70 la 76 fiecare. De lux de la 90 cu 8%. ii) Volumul vnzrilor se va majora pentru fiecare model cu 10%. iii) Costul vnzrilor va rmne acelai % din valoarea vnzrilor, pentru fiecare model, ca i n 2002. iv) Cheltuielile de regie se vor majora dup cum urmeaz: Marketing i Vnzri cu 300,000. Dobnda a fi pltit cu 120,000. Distribuire cu 6.5%. Administrare cu 5.25%. Se cere s: a) Pregtii bugetele pentru anul pn la 31 decembrie 2003; b) Facei comentarii asupra rezultatelor obinute. Lucrai cu cifre ntregi. 4. O organizaie poate fabrica 10,000 uniti de un produs pe lun, dac funcioneaz la capacitatea de 100%. Structura costurilor pentru 10,000 uniti este artat mai jos: Uniti produse Costuri Variabile Manopera Materiale Cheltuieli de regie variabile Total costuri variabile Costuri fixe Total costuri la capacitatea de 100% Costul unitar la capacitatea de 100% 17,200 26,000 7,200 50,400 28,600 79,000 7.90 10,000
a) Calculai bugetul costurilor de producie i costul unitar la urmtoarele niveluri de activitate: i) 90% ii) 75% iii) 60% b) Care pot fi dou avantaje i dou dezavantaje ale bugetelor flexibile.
5. O organizaie i pregtete bugetele trimestriale pentru trimestrul care ncepe la 1 iulie 2003. Soldul contului bancar la 30 iunie se preconizeaz a fi 10,200. Veniturile i cheltuielile bugetate sunt: Vnzri contra numerar Aprilie Mai Iunie Iulie August Sept 2,400 2,250 2,340 2,760 1,800 2,040 Vnzri n credit 31,500 33,000 42,000 39,600 42,900 49,200 Achiziii Salarii Costuri de regie 12,600 12,900 12,600 13,500 13,200 12,900
16,500 17,400 21,600 26,700 24,600 19,200
6,000 6,000 6,600 7,200 7,200 7,800
Note (i) Managementul a apreciat c la 30 iunie 2003 valoarea activelor nemateriale este de 25,000. (ii) 75% din creane sunt colectate n luna ce urmeaz dup vnzare i debitorii rmai i vor achita conturile dou luni dup vnzare. (iii) O ptrime din salarii sunt scadente la finele fiecrei luni. (iv) Furnizorii permit credit pe o lun. (v) Cheltuielile de regie sunt pltite n luna n care sunt generate, dar nu includ uzura lunar de 500. (vi) Organizaia preconizeaz s majoreze finanarea mijloacelor fixe pn la 16,000 n luna august. (vii) Bugetul investiiilor capitale arat c utilajul i echipamentul n valoare de 50,000 vor fi procurate n iulie. Plile vor fi fcute ncepnd cu luna ulterioar n cinci trane egale. Se cere s pregtii bugetul mijloacelor bneti pentru fiecare lun pentru trimestrul ce ncepe la 1 iulie 2003. 6. Bilanul contabil rezumat de mai jos arat situaia organizaiei la 31 decembrie 2002: Echipament Stocuri Cont bancar Creane comerciale 8,000 Capital 10,000 Creditorii comerciali 3,500 Dividende propuse 8,000 29,500 20,000 7,500 2,000
29,500
(Not: soldurile debitoare i creditoare se refer la tranzaciile din decembrie 2002) n primele ase luni ale anului 2003, se anticipeaz c vor fi efectuate urmtoarele tranzacii: Achiziii contra numerar 400 200 600 500 400 300 Achiziii n credit Vnzri contra numerar 2,500 1,250 2,500 2,000 2,750 3,000
Vnzri n credit 2,700 2,000 4,000 3,000 3,200 3,700
Salarii
Ian Feb Mar Apr Mai Iun
5,000 4,000 4,500 3,500 4,000 4,000
1,500 1,500 1,500 1,750 1,750 1,750
Suntei de asemenea informat/ c: (1) Creditorii sunt de obicei pltii o lun dup primirea materialelor. (2) Debitorii: 75% din debitori pltesc dup o lun de la acceptarea facturilor; restul debitorilor pltesc peste 2 luni de la vnzare. (3) Jumtate din dividendele propuse vor fi pltite n aprilie, restul n iunie. (4) n martie se va procura un echipament nou n valoare de 5,000; 25% din preul de cumprare se va plti imediat, restul se va plti n luna mai. (5) Cheltuielile de regie legate de administrare i vnzri de aproximativ 1,250 sunt calculate i achitate n fiecare lun. Se cere s: a) Pregtii un buget al mijloacelor bneti pentru perioada de 6 luni pn la 30 iunie 2003. b) Discutai beneficiile elaborrii unui buget al mijloacelor bneti. c) Ce recomandri ai face conducerii organizaiei pe baza bugetului mijloacelor bneti pe care l-ai pregtit? Calculele dumneavoastr
RSPUNSURI 1. Vezi textul pentru rspunsuri. 2. Bugetul pentru produsul de lux i standard n anul pn la 31 martie 2004 000 Vnzri Standard (11,000 X 27) De lux (6,000 X 44) Costul vnzrilor Standard (70% din valoarea vnzrilor) De lux (60% din valoarea vnzrilor) Profit brut Minus cheltuieli de regie Administrative Marketing Vnzri Dobnda pltit Comision (3 + 4) Profit 297 264 208 158 366 195 31 40 36 14 7 561 000
128 67
n pofida creterii substaniale a vnzrilor (24.7%), profitul este cu numai 2,000 mai mare deoarece cheltuielile au crescut rapid. 3 a) Anul bugetar pn la 31 decembrie 2003 000 Vnzri Standard (99,000 x 76) De lux (33,000 x 97.20) Costul vnzrilor Standard (39.365%) De lux (31.111%) Profit brut Minus cheltuielile de regie Marketing i Vnzri Dobnda a fi pltit Distribuie Administrare Profit 7,524 3,208 10,732 2,962 998 3,960 6,772 3,140 480 426 1,337 5,383 1,389 000
(b) Vnzrile au crescut cu 19.2%, profitul brut cu acelai procent i cheltuielile de regie cu 10.5%. Profitul pn la impozitare s-a mbuntit relativ mult cu 71.5%. Trebuie s ncercm s meninem creterea cheltuielilor de regie la un nivel relativ mic. De menionat c majorarea preului de vnzare a fost de 8.60% i 8% i e posibil s nu putem menine majorarea preurilor la acest nivel n anii viitori.
4 (a) Bugete flexibile Capacitatea Uniti Costurile de producie Variabile la 5.04 per unitate Costuri fixe Total costuri Costul unitar 50,400 28,600 79,000 7.90 45,360 28,600 73,960 8.22 37,800 28,600 66,400 8.85 30,240 28,600 58,840 9.81 100% 10,000 90% 9,000 75% 7,500 60% 6,000
b) Cele dou avantaje ale bugetelor flexibile sunt: i) A acorda asisten la inerea evidenei contabile pe centre de responsabilitate. ii) A evidenia efectul nivelurilor mai mici de producie asupra costurilor unitare. Cele dou dezavantaje ale bugetelor flexibile sunt: i) Rezultatele pot fi acceptabile la nivel funcional, dar rezultatul general ar putea fi cu mult mai mic dect bugetul. ii) Nu exist stimulente pentru manageri s ncerce s reduc costurile cnd volumul este maxim. 5. Bugetul de mijloace bneti pentru 3 luni pn la 30 septembrie 2003 Iulie Intrri Vnzri contra numerar Vnzri n credit 75% Vnzri n credit 25% Finanarea mijloacelor fixe Total intrri Ieiri Achiziii Salarii 75% Salarii 25% Cheltuieli de regie Investiii capitale 21,600 5,400 1,650 13,500 26,700 5,400 1,800 13,200 10,000 24,600 5,850 1,800 12,900 10,000 72,900 16,650 5,250 39,600 20,000 2,760 1,800 2,040 6,600 Aug Sep Total
31,500 8,250 -
29,700 10,500 16,000
32,175 9,900 -
93,375 28,650 16,000
42,510
58,000
44,115
144,625
Total ieiri Fluxul mijloacelor bneti al lunii Soldul iniial Soldul final
(42,150) 360
(57,100) 900
(55,150) (11,035)
(154,400) (9,775)
10,200 10,560
10,560 11,460
11,460 425
10,200 425
6. (a) Bugetul mijloacelor bneti ianuarie - iunie 2002 Ian Feb Mar Intrri: Vnzri contra numerar Vnzri n credit Total intrri Pli: Procurri contra numerar Achiziii n credit Salarii Dividende Echipament Publicitate i cheltuieli de regie de vnzri Total ieiri Fluxul net al mijloacelor bneti Soldul iniial Soldul final 2,500 6,000 8,500 400 7,500 1,500 1,250 10,650 (2,150) 3,500 1,350 1,250 4,025 5,275 200 5,000 1,500 1,250 7,950 (2,675) 1,350 (1,325) 2,500 2,175 4,675 600 4,000 1,500 1,250 1,250 8,600 (3,925) (1,325) (5,250)
Apr 2,000 3,500 5,500 500 4,500 1,750 1,000 1,250 9,000 (3,500) (5,250) (8,750)
Mai 2,750 3,250 6,000 400 3,500 1,750 3,750 1,250 10,650 (4,650) (8,750) (13,400)
Iun 3,000 3,150 6,150 300 4,000 1,750 1,000 1,250 8,300 (2,150) (13,400) (15,550)
Total 14,000 22,100 36,100 2,400 28,500 9,750 2,000 5,000 7,500 55,150 (19,050) 3,500 (15,550)
(b) Beneficiile pregtirii unui buget al mijloacelor bneti: Arat care sunt perioadele cu surplus i deficit de numerar i permite conducerii s reprogrameze o parte din activitile organizaiei, astfel nct s se minimizeze mprumuturile i s maximizeze investiiile. Asigur c sunt disponibile suficiente fonduri atunci cnd e necesar. Dezvluie orice surplusuri de numerar astfel nct investiiile pe termen scurt s poat fi planificate. Dezvluie deficitele de numerar estimate, ceea ce va permite conducerii s obin finanare n timp util. (c) Bugetul mijloacelor bneti arat un deficit de numerar ncepnd cu februarie, care devine din ce n ce mai mare, pn ajunge la peste 15,000 la sfritul lunii iunie. Recomandrile ce urmeaz a fi fcute pot include: Conducerea trebuie s se asigure c exist finanare adecvat i disponibil pentru finanarea deficitului de numerar (probabil un overdraft de la banc); Conducerea ar putea examina costurile, n special, costul achiziiilor, pentru a determina dac se pot gsi furnizori mai ieftini; Examinai preurile de vnzare ale bunurilor companiei: pot fi acestea majorate fr a influena negativ cererea i bunvoina clientelei? Examinai posibilitatea de amnare a procurrii echipamentului nou pentru mai trziu n acelai an; Pot fi vndute o parte din stocuri pentru a obine numerar? ntr-adevr, nivelul stocurilor ar putea fi prea mare. Alternativa este de a reduce producia i a vinde produsele din stocul de produse finite, micornd astfel costul produciei.
Sisteme de control bugetar i de raportare
11.1 INTRODUCERE n unitatea 10 ai nvat despre diferite tehnici i procese de elaborare a bugetelor. Ca parte din aceste procese, ai nvat c una din trsturile principale ale unui buget este c acesta ajut managerii s controleze costurile. Pe durata acestui modul vei nva tehnicile de control bugetar i n particular, sistemele de raportare utilizate ca parte a procesului de control bugetar. Dei exist cteva similitudini, exist i diferene n modul de aciune n sectoarele public i privat. Aceste cunotine vor fi aprofundate n unitatea 12, care va prezenta metoda standard-cost ca metod de raportare i control a costurilor. Spre deosebire de unitatea 10, care cere s efectuai un ir de calcule, acest modul este n mare parte teoretic i discursiv. 11.2 OBIECTIVE Pn la finele acestei uniti, vei putea: explica aspectul de control al bugetelor i managementul prin excepii; deosebi abaterile semnificative i nesemnificative de la buget; explica necesitatea de ntreprindere a aciunilor de remediere de ctre management; descrie factorii ce afecteaz raportarea adecvat i formatele posibile de raportare; explica trsturile specifice atribuite sistemelor de control bugetar din sectorul public. 11.3 PLANIFICAREA PROCESULUI DE STUDII nainte de a finaliza aceast unitate de studiu, va trebuit s finalizai unitatea 10 despre bugetare. Revedei coninutul unitii 10, dac ai finalizat aceast sesiune mai demult. Aceast sesiune este comparativ scurt. Vei avea nevoie de 90 de minute pentru a o finaliza. Nu vei avea nevoie de alte materiale pentru a nsui aceast sesiune. 11.4.1 ASPECTUL DE CONTROL AL BUGETELOR Dup cum ai vzut n seciunea 10.4, pregtirea bugetului are mai multe scopuri, dar unul din principalele, pentru majoritatea organizaiilor, este controlul, prin compararea continu a rezultatelor efective cu bugetul. Seciunea 10.6 de asemenea a artat deosebirile ntre bugetele fixe i bugetele flexibile i organizaiile trebuie s decid, la nivel de politic, dac funcia de control va fi bazat pe un buget fix sau pe un buget flexibil. Se obinuiete ca raportul periodic privind bugetul general s fie fondat pe baz fix, iar anumite abateri (n primul rnd, producia) s fie ajustabile. ntr-o organizaie din sectorul public, managementul trebuie s gestioneze activitile n limitele unor resurse fixe. Nivelul acestor resurse este determinat sau de guvern i/sau de sursele locale de venit, inclusiv impozite. Prin urmare, organizaiile publice sunt responsabile n faa populaiei i fa de guvern s se asigure c nu apar abateri de la buget. Ele de asemenea trebuie s se asigure c comportamentul veniturilor i cheltuielilor coincide cu cel al bugetului iniial ct de mult posibil. n multe organizaii din sectorul public, bugetul reflect politicile i deciziile care au fost fcute n privina activitilor pe care urmeaz s le execute aceste organizaii. Dei aceasta se reflect n termeni financiari numai n buget, respectarea bugetului declar public c organizaia implementeaz politicile pe care a fost aleas/numit s le implementeze. Deseori exist o distincie clar ntre politic i administrare, de exemplu, la o autoritate local, politica este stabilit de membrii consiliului, care sunt alei, iar angajaii sunt cei responsabili pentru implementarea acelei politici.
n sectorul public, accentul se pune pe prestarea serviciilor de calitate nalt i, se poate spune, c conducerea unei organizaii publice tinde s fie orientat mai mult asupra deservirii dect sectorul privat, unde profitul este obiectivul principal. Aceasta poate crea presiuni asupra bugetului, dup cum vom vedea mai trziu n aceast unitate. n sectorul public, produsele sunt mult mai puin cuantificabile. Aceasta poate necesita colectarea informaiilor mai complexe dect pentru sectorul privat. Un sistem de control bugetar faciliteaz delegarea, deoarece permite managementului de vrf s observe rezultatele n comparaie cu un standard determinat n prealabil. Controlul este de asemenea mai simplu dac se adopt politica managementului prin excepii. Acest sistem de management implic raportarea bazat pe principiul excepiei, care atrage atenie asupra acelor articole pentru care rezultatele efective difer semnificativ de buget. Funcia de control este exercitat de management la diferite niveluri i const din urmtoarele elemente: a) Msurarea rezultatele efective ale unei perioade, aa ca o lun, un trimestru sau un an. n majoritatea organizaiilor, perioada relevant este lun bugetar. b) Raportarea, n limitele unui orar acceptabil i format pre-determinat, a rezultatului actual n comparaie cu bugetul. c) Corectarea oricror deficiene de performan dup cum sunt dezvluite n raport. De obicei, aceasta se numete aciune de remediere. Bugetul este de obicei responsabilitatea comitetului bugetar, acoperind un ir de discipline (de exemplu, vnzri, producie, personal). ntr-o organizaie din sectorul public, organizarea mecanismelor de control bugetar trebuie s reflecte centrele de responsabilitate din cadrul ei. De exemplu, la o autoritate local, controlul bugetar poate fi delegat unor departamente ca serviciile sociale, educaie sau drumuri. Departamentul financiar este de obicei responsabil pentru activitatea de msurare i realizare a performanei sau rapoartele privind bugetul ctre managerii adecvai. Este important pentru ca managerii s poat aciona pe baza acestei informaii, ca aceasta s fie prezentat astfel nct managerii s poat s-o neleag. Aceasta nseamn c ntre departamentul finane i managerul care este specific responsabil pentru buget, trebuie s existe un anumit grad de comunicare. n organizaiile din sectorul public, de exemplu, ntr-un spital, aceasta ar putea ajunge pn la amplasarea fizic a membrilor departamentului financiar n cadrul seciilor de chirurgie sau ortopedie, pentru ca ei s se integreze complet n secie. Rapoartele privind performana / bugetul sunt astfel o form de feedback i trebuie s evidenieze abaterile semnificative de la buget. Managementul de la diferite niveluri se axeaz prin urmare asupra acelor articole care necesit atenie. Managerii de departamente, n unele cazuri, nu pot mbunti rezultatele efective i ar putea raporta asupra acestei devieri managementului ierarhic superior, care va decide dac bugetul trebuie revizuit considerabil sau dac trebuie s se ia o decizie legat de politici. Ca regul, dac responsabilitatea a fost delegat unui anumit individ, el trebuie s dein autoritatea de a controla acel domeniu de venit sau cheltuieli. Rolul contabililor manageriali n acest proces este esenial, deoarece ei obin rezultatele ca consecin a activitilor i identificrii domeniilor problematice (sau problemei poteniale). Contabilii manageriali trebuie s aib abiliti de comunicare foarte bune, att n scris, ct i verbal, deoarece ei vor comunica cu managerii de obicei, cu cunotine financiare limitate care pot considera procesul de control bugetar o ameninare. O alt modalitate de a utiliza bugetul ca sistem de control este c acesta poate ajuta la revizuirea planurilor viitoare sau aciona ca suport la procesul de elaborare a bugetului anului urmtor. n sectorul public, multe organizaii utilizeaz bugetul curent ca baz pentru elaborarea bugetului pentru anul urmtor. Controlul bugetar este n prezent o parte acceptat a managementului n multe organizaii i o parte esenial pentru majoritatea vast a organizaiilor mari. n organizaiile mari, managementul prin excepii este utilizat pe larg, permind managementului de vrf s se axeze asupra zonelor importante. Politica managementului prin excepii ar putea nsemna c managementul determin
numrul de domenii cheie asupra performanei crora ei doresc s se axeze. Astfel de exemple pot include domenii critice pentru afacere, aa ca vnzrile sau cheltuielile pentru medicamente, ntr-un spital. Politicile prin excepii pot funciona i n limitele unor niveluri pre-determinate. De exemplu, conducerea ar putea decide c vrea s ndrepte atenia i aciunile de remediere numai asupra abaterilor ce depesc cu 5% scopul stabilit. Nivelul stabilit pentru declanarea raportrii excepiilor depinde de fiecare organizaie i mrimea ei. Trebuie s nelegei acest aspect managerial al controlului nainte de a merge mai departe cu nsuirea acestei uniti, care se refer n mare parte la aspectele contabile ale controlului. ACTIVITATEA 11.4.1 Gndii-v la o ocazie din viaa personal sau profesional, cnd a trebuit s pregtii i s controlai un buget, fie pentru dumneavoastr sau pentru o organizaie. De exemplu, economiile pentru un automobil sau elaborarea unui buget de ctre un club sportiv sau social. Cum ai ncercat s controlai rezultatul bugetului? Ai pregtit i/sau generat repoarte periodice? Dumneavoastr, sau alii, a trebuit s ntreprindei msuri de remediere?
11.4.2 ABATERILE DE LA BUGET Abaterile de la buget sunt de obicei descrise de organizaiile comerciale n termenii efectului asupra profitului. n sectorul public, obiectivul nu este de a obine profit. Scopul principal este de a rmne n limitele nivelurilor determinate ale veniturilor i cheltuielilor. Cu alte cuvinte, fie s se nregistreze surplus, fie s nu se ajung la deficit. n sectorul public, aceasta poate fi i mai complicat dac organizaia este n proces de reducere a unui deficit pentru o perioad mai mare de un an. Multe servicii pe care le presteaz sectorul public sunt stipulate prin legislaie. Uneori se ntmpl c o organizaie tie c va ajunge la deficit pe parcursul anului, dar aceast situaie poate fi controlat. n acest caz, sistemele de control se vor axa asupra msurrii deficitului n comparaie cu deficitul planificat, cu scopul general de a-l reduce pn la zero cu trecerea timpului. O abatere care majoreaz profitul sau surplusul se numete abatere favorabil i o abatere care micoreaz profitul sau surplusul se numete abatere nefavorabil, de obicei numite F i respectiv N. Deci, dac valoarea efectiv a vnzrilor/venitului depete valoarea bugetat a vnzrilor/veniturilor, avem o abatere favorabil, dar dac costurile efective ale materialelor sau personalului depesc costurile bugetate ale materialelor sau personalului, avem o abatere nefavorabil. Clasificarea abaterilor n activiti/cheltuieli i alte cauze este examinat detaliat n unitatea 12, dar n aceast seciune noi ne vom concentra n primul rnd asupra abaterii totale, i nu asupra cauzelor lor. n organizaiile din sectorul public, abaterile sunt deseori artate ca +/- n comparaie cu bugetul. Terminologia este mai puin important, ceea ce e important este c cei ce utilizeaz informaia bugetar neleg cum se arat abaterile i ce nseamn ele. Pentru raportarea abaterilor, majoritatea organizaiilor au o politic privind abaterile semnificative i nesemnificative. Politica se poate aplica pentru diferite sume la diferite niveluri de management sau la o sum general. Abaterea semnificativ este deseori o sum fix ca valoare sau poate fi un procent dintr-un articol de buget. Astfel, ntr-o organizaie, orice din aceste politici se poate aplica: a) Orice abatere mai mare de 3,000 trebuie considerat semnificativ i trebuie s se dea explicaii pentru apariia ei i s ntreprind aciuni de remediere, dac e necesar. b) Orice abatere de peste 1,000 sau 1% din buget trebuie considerat semnificativ i investigat. c) Orice abatere ce depete limita stabilit mai jos urmeaz a fi considera semnificativ i raportat: Managementului de vrf - 50,000 Managementului - 10,000 n multe organizaii, toate abaterile semnificative sunt stipulate pe o pagin separat la nceputul raportului cu privire la buget, cunoscut ca raportul privind excepiile. Aceasta este similar cu conceptul paginii indicatorilor cheie din rapoartele financiare. Scopul acestui raport este de a permite managementului s identifice rapid domeniile n care performana este semnificativ diferit de buget. Dei o abatere poate fi nesemnificativ i nu este necesar s se raporteze detaliile, de obicei, managerul departamentului respectiv examineaz toate abaterile, pentru a se asigura c este puin probabil ca abaterile unei perioade s re-apar. Conducerea de vrf ar putea ignora abaterile nesemnificative i se poate concentra asupra celor semnificative. Toate abaterile, att favorabile, ct i nefavorabile, trebuie s fie raportate i explicate, dac sunt semnificative. Conducerea tinde s se axeze asupra abaterilor nefavorabile, dar abaterile favorabile pot fi la fel de importante, deoarece ele pot arta aciunile pozitive ale conducerii care pot fi utilizate n alte domenii pentru organizaie. Abaterile favorabile, atunci cnd apar pe neateptate, pot indica erori. De exemplu, e posibil ca codul cheltuielilor s fi fost atribuit greit unui alt articol de buget. Aceasta trebuie s fie subliniat de contabilul de gestiune nainte de distribuirea raportului privind bugetul, dar, n special, n organizaiile mari, aceasta ar putea fi inevitabil din cnd n cnd. n astfel de cazuri, eroarea poate fi corectat. Un sistem de control bugetar depinde de msurrile corecte i raportarea abaterilor la buget. Timpul managerilor este aproape ntotdeauna limitat, astfel nct ei trebuie s se concentreze asupra articolelor importante i s nu piard timp examinnd articole care n mare parte se conformeaz bugetului. Acest sistem de management prin excepii este utilizat n majoritatea organizaiilor, care
stabilesc nivelurile abaterilor semnificative, de obicei, pe baza caracterului i mrimii organizaiei i nivelul bugetelor funcionale. ACTIVITATEA 11.4.2 S admitem c avei un buget de 2 pe zi lucrtoare pentru prnz i pauzele de cafea/ceai. ntr-o lun cu 22 zile lucrtoare, ai cheltuit una din sumele stabilite mai jos. Care din aceste sume d o abatere favorabil i care o abatere nefavorabil? Pentru o lun de 22 de zile, care ar fi nivelul semnificativ al abaterii? Care din sumele de mai jos vor fi astfel semnificative? Sumele cheltuite pe lun pot fi: 22.00 39.60 43.70 48.00 62.00
Comentarii Msura n care considerai c o abatere semnificativ se va baza pe propria judecat. Acumulnd experien, vei afla c o mare parte din raportarea privind controlul bugetar este subiectiv. Contabilul de gestiune trebuie s aib un rol cheie n procesul de control bugetar i s neleag necesitile managementului i ale organizaiei pentru a ajuta la identificarea abaterilor semnificative spre raportare. 11.4.3 ACIUNILE DE REMEDIERE NTREPRINSE DE MANAGEMENT Conducerea controleaz activitatea parial prin prezen fizic, parial prin experien i parial prin compararea periodic a rezultatului efectiv cu bugetul. Aceasta ar putea dezvlui necesitatea aciunilor de remediere. Aciunile de remediere vor depinde de un numr mare de factori i vor varia n dependen de circumstane, dar noi vom examina, n aceast seciune, diferite abateri semnificative i aciunile de remediere posibile. Exemplul 11.4.3 Raportul privind vnzrile pentru luna mai 2001 ale unei organizaii care vinde cinci grupuri de produse este artat mai jos. Trebuie de propus aciunile posibile de remediere. RAPORTUL PRIVIND VNZRILE PENTRU MAI 2001 Bugetat Grupul de produse Discuri Ziare & Reviste Rechizite de birou & cri de joc Cri Jucrii Total 14,000 12,000 5,500 4,000 3,500 39,000 Efectiv 12,350 11,980 6,120 4,090 3,470 38,010 Abaterea 1,650A 20A 620F 90F 30A 990A
Bugetul general pentru vnzri arat o abatere nefavorabil de 990, adic 2.5% din buget i astfel, cel mai probabil va fi considerat ca o abatere semnificativ. Abaterea total a vnzrilor conine dou abateri favorabile, una semnificativ i una nesemnificativ, i trei abateri nefavorabile, una semnificativ i dou nesemnificative. Managerul de vnzri poate s se axeze asupra discurilor, rechizitelor i birou i crilor de joc. n ceea ce privete crile de joc, el ar putea ncerca s stabileasc motivele apariiei mbuntirii, cum ar fi amplasarea, aranjarea, promoiile speciale, intensificarea activitii sau orice alt motiv. Pentru discuri, managerul de vnzri ar putea examina urmtoarele motive posibile pentru nerespectarea bugetului: a) Concurena sporit b) Recesiune sau omaj (discurile pot fi considerate un articol de lux n comparaie cu alte grupuri de produse) c) Aranjare nefavorabile d) Livrrile nu au fost primite e) Lipsa publicitii/promovrii f) Lipsa discurilor populare n luna dat g) Alte motive. Dac managerul de vnzri stabilete c a), c), d) sau e) sunt motivele performanei slabe, managerul poate ntreprinde aciunile manageriale necesare pentru a mbunti situaia ncepnd cu iunie i pentru restul anului. Punctul f) este o problem structural temporar, care probabil va disprea n lunile ce urmeaz.
Punctul b) este o problem structural pe termen mai lung i s-ar putea examina posibilitatea de revizuire a bugetului sau de a lua alt decizie legat de politici, aa ca o campanie de reducere a preurilor. Exemplul 11.4.3 O companie productoare a adoptat politica de ajustare a bugetelor i raportul rezumat pentru iulie 2002 este prezentat n tabelul de mai jos. Propunei aciuni posibile de remediere. Remarcai c raportul rezumat este ntr-o form simplificat i c abaterile au fost limitate la costurile de producie. BUGET AJUSTAT, PERIOADA 7 2002 Bugetat Uniti Vnzri Costuri variabile Materiale Manopera Cheltuieli de regie Total Variabile Costuri fixe Total Costuri Profitul lunii 112,000 56,000 28,000 196,000 56,000 252,000 28,000 122,600 56,900 28,600 208,100 55,900 264,000 16,000 10,600A 900A 600A 12,100A 100F 12,000A 12,000A 140,000 280,000 Efectiv 140,000 280,000 Abaterea -
Abaterea semnificativ a lunii a fost nregistrat pentru consumurile de materiale i managerul de producie poate cerceta urmtoarele motive: (i) O cretere neateptat a preurilor pentru materialele utilizate (ii) Un nivel mai mare dect cel preconizat al rebuturilor/deeurilor (iii) O mbuntire a calitii materialelor utilizate (iv) Pierderi de materiale la depozit/fabric (v) Alte motive. Punctul (i) poate produce o schimbare a bugetului pentru perioadele urmtoare, dar punctele (ii) i (iv) trebuie investigate de managerul de producie, deoarece ele vor arta punctele slabe ale conducerii, iar punctul (iii) trebuie s fie investigat pentru a asigura c aceast decizie privind politica va aparine managementului. 11.4.4 FORMATUL FORMULARELOR DE RAPORTARE Formatul formularelor de raportare va fi diferit pentru diferite organizaii n dependen de o serie de factori, inclusiv: a) Caracterul organizaiei b) Mrimea organizaiei c) Stilul managerial d) Sistemul de contabilitate managerial aplicat e) Dac bugetul este flexibil sau fix
f) Cerinele fiecrui manager g) Frecvena raportrii. Cu toate acestea, majoritatea organizaiilor comerciale raporteaz pe baz lunar (sau patru sptmni) i raportul privind activitatea lunar va include de obicei urmtoarele, n dependen de ceea ct de detaliat se solicit: (i) Raportul privind excepiile (ii) Raportul lunar de activitate (iii) Informaii despre vnzri (iv) Informaii despre costurile produciei (v) Informaii despre costurile fixe, de obicei, pentru fiecare departament (vi) Rapoartele de activitate utilaj, fora de munc etc. (vii) Raportul privind mijloacele bneti (viii) Posibil, bilanul contabil. Modul n care se prezint bugetul va depinde de asemenea de gradul de responsabilitate pentru buget ce a fost transmis managerului bugetar. De exemplu, managerul unei faculti universitare ar putea fi responsabil pentru un buget pentru un articol, aa ca cri, rechizite i echipament de predare. Cu toate acestea, costurile personalului ar putea fi contabilizate la nivel central, ca i bugetul pentru echipamentul IT. Principalele trsturi ale informaiei de control bugetar de calitate sunt aceleai n sectoarele public i privat i sunt descrise mai jos: Regularitatea i frecvena raportatelor: Poate fi sptmnal sau lunar, de exemplu. Costul producerii informaiei trebuie s fie luat n calcul deoarece colectarea a prea multe informaii poate fi neproductiv. De asemenea, va fi necesar s se examineze cum se va colecta informaia pentru rapoarte. Aceasta ar putea dicta frecvena cu care pot fi produse rapoartele. Dac perioada ntre raportri este prea lung, atunci aciunile de remediere vor fi ntreprinse prea trziu i informaia ar putea fi nvechit. Oportunitatea i exactitatea: Este important ca informaiile s fie oportune i exacte. Deseori se face un compromis ntre aceste dou caracteristici. Informaia trebuie s fie actual, dar generrii informaiei trebuie s se dedice suficient timp pentru ca aceasta s fie exact. Nivelul detalierii: Informaia din rapoarte trebuie s fie detaliat i relevant pentru domeniul respectiv. Dac, de exemplu, bugetele sunt controlate la nivel de salon de spital, nu este adecvat s se produc informaii pentru nivelul directorului clinic. Bugetele trebuie s fie autonome n organizaiile publice, cteodat, ca rezultat al prevederilor legislative. Compararea datelor bugetate cu veniturile i cheltuielile efective: Aceasta se poate face cumulativ i/sau pentru fiecare perioad. Aceast tem se discut mai jos. Forma i prezentarea bugetelor: Rapoartele sunt elaborate de contabilii de gestiune, care au studii economice i au fost instruii n domeniul financiar. Managerii care primesc rapoartele privind bugetul pot fi medici sau asistente medicale, nvtori sau asisteni sociali. n general, vor fi persoane fr specializare n economie sau finane. Modul n care ei percep finanele va fi diferit de percepia contabililor de gestiune. Este important ca specialitii, financiari i non-financiari, s lucreze mpreun pentru a se asigura c informaia de control este prezentat astfel nct s ndeplineasc scopurile ambelor grupuri nominalizate mai sus. La elaborarea rapoartelor de control: ncercai s evitai jargonul financiar pe care managerul bugetar ar putea s nu-l neleag. Pstrai rapoartele simple, dar totui acestea trebuie s ndeplineasc scopurile puse. Fii pregtii s experimentai cu formatul. Utilizarea raportului narativ i a graficelor poate fi potrivit n anumite circumstane.
Raportul trebuie s fie relevant. Difereniai domeniile controlabile de cele necontrolabile. Includei ct mai mult informaie ne-financiar posibil, meninnd raportul relevant. Prestai instruire managerilor, cnd este necesar, pentru a-i ajuta s neleag funcia de control bugetar. Nu dai numai sfaturi. Fii pregtii s ascultai. Uneori este util s se includ un rezultat prognozat. Aceasta nseamn c poziia de la finele anului se bazeaz pe estimarea performanei organizaiei pn n prezent. n sectorul public, aceasta este important pentru c exist o restricie asupra limitelor de mijloace bneti. Aceast informaie ar putea fi necesar de prezentat regulat organelor externe de finanare ca parte a cerinelor obligatorii. ntr-o organizaie public, formatul va depinde n mare parte de faptul dac este o activitate comercial (caz n care, va urma descrierea general de mai sus) sau este o organizaie necomercial (caz n care, se va ine evidena cheltuielilor pe linii de buget). Mai jos sunt prezentate exemple pentru fiecare din acestea. Trebuie s reinei c exemplele sunt simple rapoarte rezumat i c n practic, raportul lunar de activitate poate consta din multe file. Exemplul 11.4.4(a) este o companie care produce i vinde bunuri raport anual. Exemplul 11.4.4(b) este o ntreprindere comercial a unei autoriti locale (de curare) raport pentru ase luni. Exemplul 11.4.4(c) este o organizaie public raport privind cheltuielile pentru trimestrul trei. Se obinuiete s se mpart raportul n dou seciuni reprezentnd: a) perioada pe care se bazeaz raportul (lun, trimestru etc.); b) de la nceputul anului pn n prezent cifrele cumulative pentru anul financiar curent.
Exemplul 11.4.4(a) RAPORTUL OPERAIONAL PENTRU LUNA IULIE (000) Luna Buget Venit Vnzri Alte venituri Total Venituri Cheltuieli Costuri variabile Costuri directe materiale Costuri directe munc Alte costuri directe Costuri de regie variabile Total costuri variabile Profit brut Profit brut, % Cheltuieli fixe Administrare Vnzri Marketing Finane Total Cheltuieli fixe Profit Net Not: ( ) = Abatere favorabil = Abatere nefavorabil 32 26 92 44 194 48 31 28 87 46 192 39 1 (2) 5 (2) 2 (9) 220 190 650 300 1,360 404 224 187 647 316 1,374 407 (4) 3 3 (16) (14) 3 62 82 5 41 190 242 56.0 64 80 6 44 194 231 54.3 (2) 2 (1) (3) (4) (11) (1.7) 450 600 36 300 1,386 1,764 56.0 463 596 38 309 1,406 1,781 55.9 (13) 4 (2) (9) (20) 17 (0.1) 410 22 432 402 23 425 (8) 1 (7) 3,000 150 3,150 3,041 146 3,187 41 (4) 37 Efectiv Abaterea Total cumulativ pn n prezent Buget Efectiv Abaterea
Exemplul 11.4.4(b) DEPARTAMENTUL CURENIE: COMPARAIA BUGETULUI PE 6 LUNI CU REZULTATUL EFECTIV PENTRU 6 LUNI PN LA 30 SEPTEMBRIE Buget Efectiv Diferena +/- de la buget -45,813 -1,830 + 11,146 + 2,727 - 314 + 11,729 + 1,916 + 2,270 + 3,601 + 19,516 - 65,329 % din buget
Venituri Cheltuieli Materiale Salarii ntreinerea vehiculelor Petrol Total Costuri directe Administrare Departament Central ntreinerea cldirilor i mainilor Total Costuri Profit/(Pierderi) 41,000 160,000 21,000 528,650 89,350 38,250 248,000 9,100 11,300 306,650 618,000
572,187 36,420 259,146 11,827 10,986 318,379 42,916 162,270 24,601 548,166 24,021
-7.4 -4.8 + 4.5 + 30.0 - 2.8 + 3.8 + 3.8 + 1.4 + 17.1 + 3.7 - 73.1
Exemplul 11.4.4(c) ORGANIZAIE PUBLIC: RAPORT PENTRU TRIMESTRUL TREI I CU TOTAL CUMULATIV DE LA NCEPUTUL ANULUI 000s Trimestrul trei Buget Personal Cldiri Furnizri & Servicii Transport Cheltuieli de fondare Pli pentru agenie Pli financiare Alte cheltuieli Total Cheltuieli Not: ( ) = Supra-cheltuial = Cheltuieli mai mici 1,830 14 148 31 159 13 115 6 2,316 Efectiv 1,814 16 143 33 157 16 121 7 2,307 Abaterea 16 (2) 5 (2) 2 (3) (6) (1) 9 Total cumulativ Buget Efectiv Abaterea 5,550 40 450 90 470 35 330 35 7,000 5,537 43 446 88 464 42 351 41 7,012 13 (3) 4 2 6 (7) (21) (6) (12)
Uneori pot aprea coloane suplimentare legate de activitate sau care arat bugetul anual total sau al perioadei financiare. Majoritatea rapoartelor privind bugetul sunt produse de sisteme contabile, care pot fi de obicei ajustate pentru a elabora rapoarte n formatul n care are nevoie managerul. CARACTERISTICI SPECIFICE CE POT FI UTILIZATE PENTRU A PREGTI RAPORTELE DE CONTROL BUGETAR: Sunt dou tehnici utilizate des, n special n sectorul public, pentru a face informaia de control bugetar mai util. Profilul bugetului: Profilul bugetului poate fi pregtit n baza structurii cheltuielilor cunoscute. Dac, de exemplu, se tie c factura pentru gaz este ntotdeauna mai mare n trimestrul de iarn dect vara, o parte a bugetului mai mare poate fi ndreptat n lunile de iarn, pentru a corespunde structurii cheltuielilor. Aceasta nseamn c bugetul pn la data curent este comparat cu cheltuielile prognozate pn la data curent. Abaterile rezultante sunt, prin urmare, mult mai informative. Cu toate acestea, profilarea bugetului comport unele riscuri. Dac profilul se bazeaz pe cheltuielile din anul trecut, exist pericolul ca acesta s nu mai fie adecvat. Deintorii bugetului trebuie s fie implicai n acest proces bugetar deoarece ei cunosc structura, comportamentul i evoluia veniturilor i cheltuielilor aferente domeniului lor de responsabilitate i pot oferi informaii valoroase. Realocare: Realocarea este transferul banilor de la un articol de buget la altul. Prin acest proces se compenseaz cheltuielile excesive dintr-un domeniu cu cheltuielile insuficiente din alt domeniu. Este un instrument administrativ care ofer un anumit grad de flexibilitate bugetului. El le permite managerilor s fac fa circumstanelor n schimbare. Este totui important de a ne asigura c utilizarea realocrii este controlat. ntr-o organizaie public, este necesar s se determine cine poate efectua realocarea i dac aceasta trebuie supus aprobrii. De exemplu, e posibil ca realocarea s fie aprobat de comitetele relevante. De asemenea, trebuie s decidei nivelul de detaliere la care poate fi executat realocarea. De exemplu, n cadrul unui buget, banii pot fi transferai de la rechizite de birou la echipament de birou, dar nu pot fi transferai ntre ortopedie i slile de operaii. De asemenea, se poate specifica suma maxim care poate fi realocat. n fine, unele articole de cheltuieli pot fi excluse din procesul de realocare. Aceasta trebuie s se fac dac rezultatul ar fi schimbarea politicii.
TEST INDIVIDUAL 1. Rspundei la urmtoarele ntrebri i verificai corectitudinea rspunsurilor n text. a) Care sunt trei elemente ale controlului bugetar exercitat de management. (11.4.1) b) De ce este contabilul de gestiune att de important pentru procesul de control bugetar? (11.4.2) c) Care sunt cele dou tipuri de abateri. (11.4.2) d) Cum poate defini o companie o abatere semnificativ? (11.4.2) e) Abaterile la vnzri apar n diferite situaii sugerai trei explicaii pentru abaterile nefavorabile ale vnzrilor. (11.4.3) f) Pregtii un raport operaional rezumat pentru orice organizaie pe care o cunoatei. (11.4.4) 2. Ai fost ntrebat dac departamentul dumneavoastr i poate mbunti eficiena prin instituirea unui sistem de control bugetar, cu raportare lunar. ntocmii un raport succint pentru managerul dumneavoastr, stabilind avantajele aspectelor centrale ale bugetrii. 3. Cheltuielile totale ale unei organizaii publice sunt de 22m, constnd din 10m salarii i 2m pentru fiecare din cele ase articole de cheltuieli. Propunei un nivel potrivit care poate fi considerat semnificativ ntr-un raport anual pentru: a) Salarii b) Alte ase articole de cheltuieli. 4. Dumneavoastr ai fot recent numit/ contabilul de gestiune al unui organizaii care produce mobil, cu vnzri anuale de 32 milioane. Organizaia nu a avut niciodat un sistem de control bugetar, dar directorul executiv consider c mrimea organizaiei impune utilizarea unui astfel de sistem. Suntei rugat/ s pregtii un raport pentru echipa managerial n care s stipulai: a) avantajele unui astfel de sistem n ceea ce privete controlul; b) o procedur de pregtire a bugetului, n linii generale; c) un format pentru buget; d) un format pentru raportarea periodic a rezultatelor efective n comparaie cu bugetul. Calculele dumneavoastr
RSPUNSURI 1. Verificai rspunsurile n text. 2. Pentru Manager De la Contabil Data de azi: Raportarea privind controlul bugetar Acest raport descrie succint avantajele controlului bugetar combinat cu un sistem de raportare lunar. Avantajele includ: a) Poate fi utilizat mpreun cu sistemul de management prin excepii, cnd abaterile semnificative de la buget vor fi enumerate lunar ntr-un raport privind excepiile. b) Raportul privind excepiile va economisi timp pentru conducere i de asemenea va evidenia, la o etap timpurie, domeniile n care managementul poate ntreprinde aciuni de remediere. c) Raportul lunar va evidenia probabil, din timp, cele mai probabile domenii problematice. d) Ar trebui s ajute la coordonarea activitilor diferitor domenii funcionale. e) Pregtirea bugetului trebuie s ajute la planificare, coordonare i motivare. f) Sistemul ar trebuie s fie de ajutor managerilor la planificarea operaiunilor departamentelor lor/ funcionale. g) Managementul de vrf trebuie s poat nelege progresul general (sau lipsa lui) al organizaiei cu timp minim de examinare a documentelor. h) Va majora accentul asupra gestionrii eficiente a organizaiei. V rog s m informai dac dorii s discutm acest subiect n continuare. 3. S presupunem c cheltuielile cresc uniform pe durata anului. a) Salariul = 10M pe an = 833,333 pe lun 2 % = 16,666 pe lun. 1% = 8,333 Nivelul semnificativ sugerat de 10,000 (abaterile salariilor trebuie s fie relativ mici deoarece cheltuielile pentru salariul unei persoane sunt stabilite de la nceputul anului). b) Cheltuieli de regie = 2M pe an = 166,667 pe lun 2% = 3,333 pe lun Sugerai 4,000 pe lun, deoarece cheltuielile vor crete mai puin uniform. 4. Raport pentru echipa managerial Sistemul de control bugetar Dup cum s-a indicat, am pregtit un sumar, ca baz pentru discuii, referitor la avantajele i procedura de control bugetar. Avantaje Pregtirea i controlul bugetului este un instrument managerial standard n majoritatea companiilor i organizaiilor publice, i se utilizeaz pentru urmtoarele scopuri: i) ca parte a procesului de planificare general; ii) pentru a mbunti controlul prin raportarea periodic a abaterilor de la buget, pentru a permite conducerii de vrf s ntreprind aciuni de remediere; iii) pentru a mbunti coordonarea activitilor ntre diferite departamente; iv) ca parte a sistemului de comunicare ntr-o companie;
v) coordonarea i comunicarea mbuntit i stabilirea (i realizarea) obiectivelor ar trebuie s contribuie la motivarea managerilor i personalului; vi) permite Consiliului s delegheze autoritatea i responsabilitatea managerilor individuali de la diferite niveluri. Procedura de pregtire a bugetului n form general, procedura de pregtire a bugetului este dup cum urmeaz: i) Consiliul determin perioada bugetului i numete comitetul bugetar, e preferabil ca preedintele s fie un director executiv. ii) Consiliul decide politica general pentru perioada bugetar i factorii limitatori. iii) Managerii de departamente pregtesc bugetele operaionale. iv) Comitetul bugetar aprob bugetele operaionale i le sumarizeaz pentru a pregti bugetul general. v) Se pregtesc alte bugete relevante, aa ca bugetul mijloacelor bneti i bugetul investiiilor capitale. vi) Toate bugetele vor fi prezentate Consiliului spre aprobare (sau completare). vii) Bugetul urmeaz a fi implementat. Formatele propuse Anexa de mai jos arat cum va fi prezentat bugetul total i care este formatul raportului operaional lunar, care va include de asemenea un raport privind excepiile de o pagin, care enumr, cu explicaii succinte abaterile semnificative de la buget. Sunt disponibil/ s discut n continuare acest raport.
Anex Formatul bugetului Bugetul Anual 000 Vnzri Costul vnzrilor Materiale directe Manopera direct Cheltuieli directe Cheltuieli de regie legate de producie Total Costurile produciei Profit brut Profit brut, % Cheltuieli de regie: Marketing Vnzri Administrare Finane Personal Altele Total Cheltuieli de regie Profit Formatul raportului periodic 000 Buget Vnzri Costul vnzrilor Materiale directe Manopera direct Cheltuieli directe Costurile indirecte de producie Total Costurile produciei Profit brut Profit brut, % Cheltuieli de regie: Marketing Vnzri Administrare Finane Personal Altele Total Cheltuieli de regie Profit Luna Efectiv Abaterea Cumulativ anual Buget Efectiv Abaterea Cea mai recent estimare pentru an 000
Metoda Standard-cost
12.1 I INTRODUCERE Aceast sesiune prezint o alt metod de control al costurilor: metoda standard-cost. Aceast sesiune se bazeaz pe faptul c cunoatei bugetarea, controlul bugetar i controlul costurilor. Ca i sesiunea despre controlul bugetar, aceast unitate este comparativ scurt. Aceast tehnic este relativ rspndit n sectorul public, dar provine din sectorul privat, n special, din industriile productoare, care vor fi utilizate n calitate de exemplu pentru exemplificarea tehnicilor metodei. De asemenea, se vor prezenta exemple de aplicare a metodei standard-cost n sectorul public. 12.2 OBIECTIVE Pn la finele acestei uniti, vei putea: defini un cost standard i metoda standard-cost; explica utilizarea sistemului standard-cost; descrie cum sunt ntocmite standardele; enumera trei tipuri de standarde; descrie pregtirea unei fie de costuri standard; explica necesitatea revizuirii standardelor; De asemenea, vei nva cum se utilizeaz aceast metod pentru a msura performana controlrii costurilor muncii, materialelor i costurilor indirecte prin calcularea abaterilor n sistemul de costuri standard. Vei putea utiliza analiza abaterilor pentru a reconcilia profitul bugetat cu cel efectiv i astfel, identifica motivele pentru care performana realizat este diferit de cea bugetat. 12.3 PLANIFICAREA PROCESULUI DE STUDII nainte de a finaliza aceast unitate de studiu, asigurai-v c nelegei conceptele din modulele 10 i 11. Acest modul va aprofunda cunotinele astfel nct s fii ncrezui n cunotinele despre formularea bugetului i controlul bugetar. Pentru aceast sesiune vei avea nevoie de 90 de minute. 12.4.1 DEFINIII UTILIZATE N METODA STANDARD COST I UTILIZAREA COSTURILOR STANDARD Un cost standard este un cost unitar estimat, pregtit n prealabil i bazat pe previziunea managementului privind utilizarea i costul. Calculele sunt de obicei bazate pe ateptrile managerilor pentru diferite lucruri, inclusiv: a) Eficiena utilizrii materialelor b) Eficiena utilizrii forei de munc c) Costul preconizat al materialelor, forei de munc i cheltuielile de regie d) Volumul bugetat al activitii i cheltuielilor de regie aferente. Costul standard pentru o unitate de producie este, astfel, costul care ar trebuie generat la producerea unei uniti. Metoda standard-cost const n utilizarea costurilor standard pentru diferite aspecte, inclusiv: (i) Evaluarea stocurilor este astfel o alternativ pentru FIFO/LIFO/costul mediu ponderat, dup cum se descrie n seciunea 4 cu toate acestea, nu este o baz acceptabil pentru evaluarea costurilor n rapoartele financiare.
(ii) Preul pentru produsele noi sau modificate (iii) Utilizarea n pregtirea bugetului (iv) Parte a unui mecanism de control utiliznd analiza abaterilor (v) Simplificarea evidenei contabile a costurilor. Iat definiiile oficiale pentru urmtorii termeni: Standard O cantitate msurabil, stabilit n prealabil pentru condiii definite cu care se compar ulterior performana efectiv, de obicei, pentru un element de lucrri, operaiune sau activitate. Cost standard Un calcul determinat n prealabil al costurilor care trebuie s se nregistreze n condiiile de lucru specificate. Costul standard se formeaz pe baza evalurii valorii elementelor de cost corelnd specificaiile tehnice i cuantificarea costurilor pentru materiale, manoper i alte costuri cu preurile i/sau rata de remunerare care se preconizeaz c vor fi aplicate n timpul perioadei cnd costul standard se intenioneaz a fi utilizat. Metoda standard-cost O tehnic care utilizeaz standardele pentru costuri i venituri cu scopul controlului prin analiza abaterilor. Remarcai c costurile standard, dei sunt similare, nu sunt acelai lucru cu costurile bugetate. Un buget se refer la ntreaga afacere, activitate sau operaiune, dar un cost standard prezint aceiai informaie pentru o unitate. 12.4.2 DETERMINAREA COSTURILOR STANDARD Costurile standard sunt determinate pentru fiecare tip de material, munc i cheltuieli de regie i sunt adunate pentru a obine costul standard al produsului. Standardul poate fi bazat pe evidena istoric a costurilor sau pe analize. Ambele metode sunt pe larg rspndite n practic, dei evidena istoric a costurilor nu este recomandat pentru standard, deoarece ele vor perpetua deficienele din trecut. Cu toate acestea, baza pentru determinarea unui standard poate fi dup cum urmeaz: Materiale Se va utiliza cantitatea standard, lund n calcul pierderile (deeurile) n limitele normei nmulit cu preul standard adecvat. Retribuirea muncii Orele standard necesare pentru a ndeplini o comand nmulit cu rata standard pe or. Timpul ar trebui s includ ntrzierile inevitabile i rata pe or trebuie s se bazeze pe ratele actuale n vigoare. Cheltuieli de regie Procedura este cam aceiai care s-a discutat n acest text pentru stabilirea ratelor de absorbie. Pentru costurile indirecte fixe i variabile vor fi rate diferite. Rata standard pentru costurile indirecte este de obicei rata de lucru a utilajului sau rata pe or de munc direct. De menionat c costul indirect standard al produsului se bazeaz pe orele standard i nu pe orele efectiv lucrate. Standardele trebuie s fie stabilite pentru o perioad rezonabil, s zicem ase luni sau un an, dar trebuie s fie revizuite n continuu, deoarece schimbrile n circumstanele de funcionare le-ar putea schimba considerabil. Abaterile de la abaterile standard sunt colectate i revizuirea performanei lunare va indica de obicei cnd trebuie revizuit un standard. Din cele de mai sus e clar c metoda standard-cost necesit ca costurile s fie colectate pentru produse uniforme. Prin urmare, este cea mai potrivit metod de control pentru organizaiile a cror activitate este repetabil i consistent definit, aa ca producerea. E mai puin probabil ca metoda standard-cost s se aplice n unele domenii ale sectorului public, aa ca efectuarea unei operaii ntr-un spital finanat de stat, deoarece numrul de variabile n acest caz este mare. Metoda standard-cost poate fi aplicat serviciilor publice, aa ca colectarea gunoiului, unde contribuiile i produsul sunt uniforme. Orice ntreprindere comercial din sectorul public, care fabric produse sau presteaz servicii standardizate ar putea utiliza metoda standard-cost ca mijloc de controlare i monitorizare a costurilor. 12.4.3 TIPURILE DE STANDARDE Standardele pot fi de obicei mprite n trei niveluri diferite de performan, dup cum urmeaz: a) Standarde de baz b) Standarde ideale
2
c) Standarde reale. a) De baz Aceasta nseamn stabilirea unui standard care rmne neschimbat din an n an, astfel nct s se poat msura schimbrile care au avut loc pe durata unei perioade mai lungi de timp adic, mai mult de un an i posibil de identificat tendinele. Acesta nu se recomand de a fi utilizat ca scop, pentru c nu ia n calcul ameliorrile care ar fi putut fi aduse metodelor de producie, i nici schimbrile n costuri cu trecerea timpului. b) Ideale Acesta implic stabilirea standardului de timp la cel mai mare nivel de eficien posibil i inevitabil va duce la abateri nefavorabile. Deoarece nivelul ideal poate fi atins foarte rar i el reprezint un scop imposibil, standardele ideale sunt utilizate rar. c) Reale Acest nivel este elaborat pentru a reflecta nivelul de performan pe care angajaii pot s-l ating cu un volum rezonabil de eforturi n condiiile de producie date, care vor exista cnd se va utiliza standardul. Acesta este nivelul recomandat de obicei. Pentru metoda standard-cost, producia se msoar de obicei n termeni de ore standard. O or standard reprezint volumul de lucru care trebuie prestat timp de o or cu performana standard. Deci, dac ntr-o or pot fi produse 40 uniti, o producie de 160 uniti reprezint patru ore standard, indiferent de timpul efectiv necesar pentru a produce aceste uniti. ACTIVITATEA 12.4.3 n sptmna 1, o fabric a avut un nivel de activitate de 100%, fiind fabricate urmtoarele produse finite: Produse F C A Uniti 5,400 2,520 3,150 Minute fiecare 5 10 12 standard pentru
Costul bugetat pentru manopera direct implicat n producia bugetat a fost de 4,275. Se cere s calculai: a) orele standard bugetate; b) costul bugetat al manoperei per or standard. Calculele dumneavoastr
Rspuns a) Orele standard bugetate vor fi: 450 Produs F: 5,400 x 5 = 60 Produs C: 2,520 x 10 = 420 60 Produs A 3,150 x 12 = 630 60 Total: 1,500 b) Costul bugetat al manoperei per or standard: Cost bugetat Ore standard bugetate 4,275 1,500 = 2.85 pe or 12.4.4 FIA COSTURILOR STANDARD Fia costurilor standard este de obicei elaborat pentru fiecare unitate de produs fabricat. Exemplul de mai jos arat detaliat calculele i fia costurilor standard n care se d rezumatul costurilor. Exemplu Stradam Plc este o companie productoare care fabric un singur produs, radar. Fiecare unitate produs genereaz urmtoarele costuri: Materiale 2 Kg de material 102 cu 1.35 per kilogram 3 Kg de material 203 cu 2.40 per kilogram Munc 6 ore cu 4.60 pe or Cheltuieli de regie Variabile la 2.25 per or de munc direct Fixe la 4 pe or de munc direct Marja standard a profitului este 20% din cost pentru a ajunge la preul de vnzare al unei uniti standard. Se cere s elaborai fia costurilor standard.
Fia costurilor standard - Radar - o unitate p Materiale 102 (2 x 1.35) 203 (3 x 2.40) Manopera Cheltuieli variabile de (6 x 4.60) regie (6 x 2.25) 2.70 7.20 9.90 27.60 13.50 51.00 (6 x 4) (20% din costul total) 24.00 75.00 15.00 90.00 vnzare p
Total costuri variabile Cheltuieli de regie fixe Total costuri Profitul standard Preul de standard
12.4.5 REVIZUIREA STANDARDELOR Noi am vzut n seciunea 12.4.2 c standardele sunt de obicei stabilite pentru o perioad rezonabil de lung. Aceasta se face pentru a facilita compararea ntre perioade i de asemenea, pentru a menine costurile de determinare a costurilor standard la un nivel rezonabil. Deseori este necesar un volum mare de lucru pentru a pregti standarde rezonabil de exacte i deci, schimbrile frecvente ale standardelor pot fi costisitoare. Cu toate acestea, condiiile de funcionare se modific, n particular n timpurile noastre, determinate de schimbri rapide i standardul trebuie s reflecte condiiile existente. Motivele de modificare a unui standard pot fi: (i) Schimbarea preului materialelor de baz utilizate n procesul de producie. (ii) Modificarea cantitii de materiale utilizate datorit mbuntirii/nrutirii calitii materialelor, rebuturilor sporite/reduse sau altor factori. (iii) Majorarea/descreterea numrului de ore de lucru datorit eficienei sporite/reduse, utilizrii lucrtorilor mai calificai/mai puin calificai sau produciei mai intensive. (iv) Modificarea costurilor indirecte datorit (i) - (iii) de mai sus sau altor schimbri. (v) Introducerea utilajului nou. (vi) Introducerea acordului privind productivitatea. (vii) mbuntirea tehnologiei sau tehnicilor. (viii) Orice alt schimbare n modul de operare. Trebuie de remarcat c standardele vor fi revizuite de obicei numai dac schimbrile aprute sunt semnificative pentru costul standard total. Facei urmtoarea activitate. ACTIVITATEA 12.4.5 n exemplul de mai sus, costul standard total al materialelor a fost de 9.90 i costul standard total a fost de 75. Acum vi se spune c materialul 203 se va scumpi de la 2.40 per kg pn la 3.00 per kg, din cauza insuficienei de stocuri. Vei revizui standardul?
Rspuns Dei ar fi posibil i relativ uor de revizuit standardul, este puin probabil c compania o va face. Aceast cretere de 60p per kg va aduga 1.80 la costuri. Aceasta reprezint 18% din costul standard existent pentru materiale, dar numai 2.4% din costul standard total. Dac nu s-a propus s se revizuiasc costul de vnzare, n mod obinuit, costul standard va rmne neschimbat. Este evident c n lunile ce urmeaz va crete diferena dintre plan i efectiv realizat a preurilor la materiale. 12.5.1 ANALIZA ABATERILOR Dup ce am discutat cum funcioneaz metoda standard-cost, acum vom discuta cum poate fi utilizat aceasta ntru msurarea performanei utiliznd analiza abaterilor. 12.5.2 ARBORELE GENEALOGIC AL ABATERILOR Diferenele utilizate pentru a msura abaterile de la standarde pot fi prezentate ca un arbore genealogic sau sub form de piramid. Aceasta se ilustreaz n diagrama din urmtoarea pagin. Vei vedea cum poate fi utilizat aceasta pentru a calcula abaterile de la standarde i nelege care factori au influenat performana n seciunea 12.5.3 de mai jos. Pe lng, diferenele indicate n arborele genealogic, mai exist nc dou categorii. Acestea sunt cunoscute ca abateri structurale i de eficien. Acestea sunt discutate n continuare n aceast unitate.
ARBORELE GENEALOGIC AL ABATERILOR/ PIRAMIDA ABATERILOR

Materiale directe Manopera direct Cheltuieli de regie variabile Cheltuieli de regie fixe
Capacitate
Eficien
Pre
Consum
Rat
Productivitate
Cheltuieli
Eficien
Cheltuieli
Volum
Total costuri materiale directe
Total costuri cu manopera direct
Total cheltuieli de regie variabile
Total cheltuieli de regie fixe
Total abaterea de cost
Suma tuturor abaterilor
Total abateri vnzri
Total abateri de cost (vezi mai sus)
Volum
Pre
12.5.3 CALCULAREA ABATERILOR Dup cum se vede din piramid/arborele genealogic de mai sus, abaterea total pentru fiecare element de cost este de obicei mprit n dou elemente activitate i cheltuieli. Aceasta reflect cele dou motive de baz pentru apariia abaterilor o schimbare a nivelului de activitate sau o schimbare n cost n comparaie cu baza utilizat pentru costul standard. Dei se poate identifica abaterea total prin adugarea celor dou sub-abateri, de obicei, e mai sigur s se calculeze abaterea total pentru fiecare element i de a utiliza acest calcul ca verificare pentru sub-abateri. Abaterile pot fi calculate prin memorizarea unei serii de formule pentru abateri sau nelegnd ce ncearc s arate o abatere i sensul variabilelor relevante. Fiecare abordare va fi mai nti demonstrat n activitile din aceast seciune. ncercai-le singuri i apoi revizuii dup ce ai citit i neles calculele din aceast seciune. Abaterile de vnzri Acestea conin urmtoarele: Abaterea total vnzri Abaterea de volum al vnzrilor Abaterea de pre de vnzare Abateri total vnzri este diferena ntre vnzrile efective i standard. Abateri de volum al vnzrilor este diferena ntre volumul efectiv i volumul standard al vnzrilor nmulit cu preul de vnzare standard. Abateri de pre de vnzare este diferen ntre preul efectiv i cel standard nmulit cu numrul efectiv de uniti vndute. ACTIVITATEA 12.5.3(a) O companie de computere are urmtoarele informaii pentru vnzrile standard pentru o imprimant laser jet pe lun. Uniti 3,000 la preul de 360 per unitate. n noiembrie, vnzrile efective au fost de 2,850 uniti cu valoarea total de 1,068,750. a) Calculai urmtoarele: i) Abaterea total vnzri (SC - AC) ii) Abaterea de volum al vnzrilor (SV-AV) x SP iii) Abaterea pre de vnzare (SP-AP) x AV b) Facei comentarii asupra acestor abateri (diferene dintre standarde i efectiv), inclusiv motivele pentru care a aprut abaterea total la vnzri i identificai aciunile pe care conducerea ar trebui s le ntreprind n lunile ce urmeaz. Calculele dumneavoastr
Calcule a) Vnzri standard: 3,000 x 360 Vnzri efective Abateri total vnzri Volumul standard (uniti) Volumul efectiv Abaterea de volum Pre standard: 2,850 x 360 Pre efectiv (2,850 x 375) Abaterea de pre Total de mai sus 3,000 2,850 150 x 360 54,000 A 1,026,000 1,068,750 42,750 F 11,250 A 1,080,000 1,068,750 11,250 A
b) Abaterea total pe vnzri este nefavorabil. Aceast performan negativ poate fi cauzat de o abatere nefavorabil n volumul vnzrilor (n comparaie cu bugetul standard s-a vndut mai puin). Poziia abaterii s-a mbuntit totui, deoarece imprimantele s-au vndut cu un pre mai mare dect cel preconizat. Aceasta se ilustreaz prin abaterea favorabil a preului de vnzare. Dac luna noiembrie confirm tendinele din lunile de mai nainte, aceasta indic c volumul prognozat a fost prea optimist sau c cererea pe pia se reduce, posibil datorit intensificrii concurenei. Cu toate acestea, preul de vnzare a fost cu 15 per unitate mai mare dect standardul, ceea ce implic majorarea cererii sau majorarea costurilor, acoperit prin majorarea preurilor. Astfel, pare probabil c concurena intensificat nu este direct legat cu produsul nostru, dar de un produs mai ieftin sau mai scump sau posibil de un model nou cu specificaii mai bune, dar i un pre mai mare. Analiza pieei va ajuta la determinarea cu precizie a cauzei exacte. Unii autori i formatori prefer s lucreze cu abaterile la vnzri pe baza marjei de vnzri, adic, abaterea se bazeaz pe marja standard, care este preul standard de vnzare minus costul standard de producie. Aceasta pentru c utilizarea ntregii valorii a vnzrilor nu ia n calcul c ar fi putut aprea costuri suplimentare pentru a genera acest volum de vnzri. Orice metod permite calcularea abaterilor, dar trebuie s v asigurai c: Dac calculai o serie de abateri, le calculai consistent.
Cunoatei abaterile care pot aprea n calculele dumneavoastr cnd utilizai metodele vnzri i marjei de vnzri.
Abateri de materiale Acestea constau din: Abaterea total materiale Abaterea de consum a materialelor Abaterea de pre a materialelor
Abaterea total pentru materiale este diferena ntre costul efectiv total al materialelor i costul standard total al materialelor (exprimat ca SC-AC). Abaterea de consum a materialelor este diferena ntre cantitatea efectiv utilizat i cantitatea standard nmulit cu preul standard (exprimat ca [SQAQ] x SP). Abaterea preurilor materialelor este diferena ntre preul efectiv i cel standard nmulit cu cantitatea efectiv utilizat (exprimat ca [SP-AP] x AQ). Activitatea 12.3.3(b) ne arat cum funcioneaz aceste formule. ACTIVITATEA 12.5.3(b) Costul standard al unui produs fabricat include 9.00 pentru materiale, n cantitate de 4 kg cu preul de 2.25 per kg. ntr-o perioad, s-au produs 840 uniti i costul materialelor a fost de 7,700 pentru 3500 kg. Calculai cele trei abateri pentru materiale. Calculele dumneavoastr
Calcule Costul standard al 840 de uniti 840 x 4 kg = 3360 kg x 2.25 Costul efectiv Abaterea total materiale Abaterea de consum Cantitatea efectiv Cantitatea standard Abaterea Abaterea de pre Preul efectiv Preul standard Abaterea Total de mai sus Kg 3,500 3,360 140 x 2.25 7,560 7,700 140 A
315 A 2.20 2.25 175 F 140 A
(7,700 mprite la 3500 kg) 0.05 x 3500
Abateri legate de munca direct (manoper) Acestea constau din: Abaterea total de munc direct Abaterea de productivitate a muncii Abaterea rata de retribuie a muncii Abaterea total pentru manoper este diferena ntre costul efectiv total al manoperei i costul standard total al manoperei (exprimat ca SC-AC). Abaterea de productivitate a muncii este diferena ntre orele efective lucrate i orele standard permise nmulit cu rata standard pe or (exprimat ca [SH-AH] x SR). Abaterea ratei de retribuie a muncii este diferena ntre ratele pe or efective i standard nmulit cu numrul efectiv de ore lucrate (exprimat ca [SR-AR] x AH). Activitatea 12.5.3(c) arat cum funcioneaz acestea. ACTIVITATEA 12.5.3(c) O companie are urmtorul cost standard pentru un produs fabricat: Munc 8 ore cu 4.50 pe or. ntr-o lun, s-au produs 350 uniti cu un cost total al muncii de 12,940 pentru 2860 ore. Calculai abaterile legate de manoper. Calculele dumneavoastr
Calcule Abaterea total Costul standard al 350 de uniti Costul efectiv Abaterea total manoper Abaterea de productivitate Ore efectiv lucrate Ore standard (350 x 8) 60 x 4.50 Abaterea ratei de remunerare a muncii Rata efectiv pe or (12,940 mprit la 2,860) Rata standard pe or .0245 x 2,860
(350 x 8 x 4.50) 12,600 12,940 340 N Ore 2,860 2,800 270 N 4.5245 4.50 70 N 340 N
Abaterile cheltuielilor de regie Abaterile cheltuielilor de regie se mpart n dou categorii: variabile i fixe. Fiecare din ele este examinat separat mai jos. Cheltuielile de regie variabile Analiza cheltuielilor de regie variabile se refer la acele cheltuieli de regie care se modific n dependen de nivelul produciei. Analiza cheltuielilor de regie fixe se prezint mai jos. n calculele noastre noi vom presupune c cheltuielile de regie fixe sunt percepute pe baza orelor de munc direct. Aceasta poate s nu fie ntotdeauna adevrat. Cnd se utilizeaz alt baz alternativ, atunci calculele trebuie s fie ajustate pentru a reflecta aceast schimbare. Reinei c orice alternativ va fi valabil numai dac reflect nivelul variabil de activitate. Drept exemplu de alternativ poate fi ore-main, dac se consider mai oportun. Baza calculelor noastre este foarte similar cu cea utilizat pentru abaterile manoperei directe. Diferena (abaterea) total a costurilor indirecte variabile compar cheltuielile de regie standard, care ar trebui s fie absorbite, cu costurile efectiv absorbite n timpul producerii. Un lucru important care trebuie remarcat este c cheltuielile de regie standard sunt calculate pe baza produciei efective. Nu coincide cu cheltuielile de regie bugetate, ci este egal cu numrul de uniti produse x rata cheltuielilor de regie x orele standard utilizate pentru absorbia cheltuielilor de regie. Ca i n cazul abaterilor legate de manoper, aceast abatere poate fi mprit i analizat pe abateri ale ratei i eficienei. Abaterea de eficien cheltuielilor de regie variabile examineaz dac au fost absorbite mai multe sau mai puine cheltuieli de regie variabile pe baza consumului ratei cheltuielilor de regie. Ea se definete ca (SH-AH) x SR. Abaterea cheltuielilor de regie variabile de la cheltuieli efective sau abaterea de rat examineaz dac abaterea cheltuielilor de regie variabile totale a fost cauzat de o schimbare n tariful efectiv pe or a costurilor indirecte. Aceast se definete ca (SR-AR) x AH. Acum, facei exemplul de mai jos de sine stttor:
ACTIVITATEA 12.5.3(d) Costurile standard sunt colectate pentru fabricarea unui produs. Rata de absorbie standard este de 1 pe or de munc. 1 or de munc este utilizat pentru o unitate standard de producie. n ultima lun, performana efectiv a fost nregistrat ca 2,200 uniti produse, utiliznd 2,400 ore de munc. Cheltuielile de regie variabile efective sunt de 1.25 pe unitate. Calculai: Abaterea cheltuielilor de regie variabile Abaterea de eficien a cheltuielilor de regie variabile Abaterea cheltuielilor de regie variabile de la cheltuieli efective sau abaterea de rat. Calculele dumneavoastr
Calcule Abaterea total a cheltuielilor de regie variabile Ore efectiv lucrate la tariful efectiv 2,200 @ 1.25 Ore standard cu producia efectiv la rata standard 2,400 @ 1.00 Abaterea de eficien a cheltuielilor de regie variabile Ore efectiv lucrate la tariful standard 2,200 @ 1.00 Ore standard pentru producia efectiv la tarif standard 2,400 @ 1.00 Abaterea ratei cheltuielilor de regie variabile Ore efectiv lucrate la tarif efectiv 2,200 @ 1.25 Ore efectiv lucrate la tarif standard 2,200 @ 1.00 550 (N) Abaterea de eficien a cheltuielilor de regie variabile Abaterea de tarif a cheltuielilor de regie variabile Abaterea total a cheltuielilor de regie variabile 200 (F) 550 (N) 350 (N) 2,750 2,200 2,200 2,400 200 (F) 2,750 2,400 350 (N)
Abateri ale cheltuielilor de regie fixe n fine, putem examina abaterile cheltuielilor de regie fixe. Abaterea cheltuielilor de regie fixe: trebuie de remarcat i de memorizat c cheltuielilor de regie fixe fiind bugetate la nceputul perioadei de producie trebuie s rmn fixe, n pofida schimbrii volumului efectiv al produciei. Cheltuielilor de regie fixe pot include: Costuri indirecte de materiale Costuri indirecte de munc Arenda i impozitele Asigurri Uzura Costurile de supraveghere i gestionare Electricitatea i nclzirea Contracte de deservire Arenda utilajului. La nceputul perioadei se va pregti un buget pentru aceste articole i alte articole similare i se va determina o baz pentru perceperea cheltuielilor de regie. Iari, ca s simplificm calculele, noi vom presupune c orele de munc direct s-au ales ca baz oportun de calcul. n practic, alte baze pot fi selectate i aceasta va influena oarecum calculele care trebuie fcute. Ai putea examina aceste alternative i cum adoptarea lor poate modifica determinarea abaterilor de mai jos. Abaterea cheltuielilor de regie fixe de producie este pur i simplu diferena ntre cheltuielilor de regie percepute sau absorbite i mrimea acestora efectiv nregistrat. ntr-un sistem de calcul de absorbie a costurilor totale, este o ncercare de a explica absorbia excesiv sau insuficient a cheltuielilor de regie fixe de producie. Aceasta se poate apoi analiza n profunzime, dar va depinde de
disponibilitatea informaiei relevante. Dar s-ar putea s nu fie ntotdeauna posibil i deci, va trebui s efectuai analiza care este fezabil. Cu ct este mai vast analiza efectuat, cu att mai relevant va fi informaia pe care o vei prezenta conducerii att n scop de planificare, ct i n scop de control. Acum sunt necesare informaii suplimentare pentru a putea face calculele relevante. S-a bugetat un cost indirect (de regie) total de producie de 7,200 pentru perioada dat i cheltuielile de regie efective ale acestei perioade sunt de 7,500. S ne aducem aminte c pe durata perioadei s-au fabricat efectiv 2,400 uniti, cu 2,200 ore de munc direct. Abaterea cheltuielilor de regie fixe de producie se calculeaz dup cum urmeaz: Ore standard pentru producia efectiv la rata de absorbie fix (total cheltuieli de regie fixe absorbite) 2,400 @ 3.60 8,640 Cheltuieli de regie fixe efective suportate 7,500 1,140 (F) inei minte c aceasta este o cifr total i, de fapt, o supra-recuperare a cheltuielilor de regie fixe 1,140. Abaterea cheltuielilor de regie fixe de producie n dependen de cheltuielile efective: este diferena ntre cifra bugetat iniial pentru cheltuielile de regie fixe de producie i cheltuielile de regie fixe de producie efectiv generate. Aceasta se arat mai jos: Cheltuielile de regie fixe de producie bugetate Ore standard la rata fix de absorbie 2,000 @ 3.60 7,200 Cheltuielile de regie fixe efective generate 7,500 300 (N) Aceasta arat c rezultatul efectiv al mrimii cheltuielilor de regie fixe de producie depete estimarea iniial pe care s-au bazat bugetul i rata de recuperare. Abaterea cheltuielilor de regie fixe de producie n dependen de volum: este diferena ntre cheltuielile de regie fixe efectiv absorbite prin procesul de recuperare i cheltuielile de regie fixe bugetate iniial. Aceast diferen poate fi explicat prin modificarea nivelului de activitate de la cel pe care s-au bazat bugetul iniial i rata de recuperare. Aceast abatere se calculeaz dup cum urmeaz: Cheltuielile de regie fixe de producie bugetate Ore standard la rata fix de absorbie 2,000 @ 3.60 7,200 Cheltuielile de regie fixe de producie pentru volumul realizat Ore standard pentru producia efectiv la rata fix de absorbie 2,400 @ 3.60 8,640 1,440 (F) Vei remarca c abaterea de cheltuieli i abaterea de volum pot fi adunate pentru a obine Abaterea total: Abaterea cheltuielilor de regie fixe de producie dup cheltuielile efective 300 (A) Abaterea cheltuielilor de regie fixe de producie dup volum 1,440 (F) Abaterea cheltuielilor de regie fixe de producie 1,140 (F) Abaterea cheltuielilor de regie fixe de producie dup volum poate fi aprofundat n continuare. Acum, putem identifica abaterea de eficien i de capacitate. Abaterea cheltuielilor de regie fixe de producie n dependen de eficien: aceasta reflect productivitatea de baz a muncii n termeni de ore de munc direct. Dac relaia ntre contribuie i profit este mai bun dect s-a bugetat iniial, atunci aceasta va rezulta ntr-un beneficiu pentru relaia
cu cheltuielile de regie fixe de producie care au fost percepute. Desigur, i situaia invers este adevrat. Aceast abatere se calculeaz dup cum urmeaz: Ore standard pentru producia efectiv la rata fix de absorbie 2,400 @ 3.60 8,640 Ore efective la rata fix de absorbie 2,200 @ 3.60 7,920 720 (F) Este o abatere favorabil, deoarece numrul de ore efectiv lucrate este mai mic dect numrul de ore standard pentru nivelul efectiv al produciei. Abaterea cheltuielilor de regie fixe de producie dup capacitate: aceasta este diferena ntre orele de munc bugetate i orele de munc efectiv lucrate. Aceast abatere se calculeaz dup cum urmeaz: Ore standard la rata fix de absorbie 2,000 @ 3.60 7,200 Ore efectiv lucrate la rata fix de absorbie 2,200 @ 3.60 7,920 720 (F) Iari, avem o abatere favorabil deoarece muncitorii au lucrat cu 200 de ore mai mult dect s-a bugetat iniial. Acum putem face un rezumat al abaterilor ce in de cheltuielile de regie fixe de producie: Abaterea cheltuielilor 300 (N) Abaterea de eficien 720 (F) Abaterea de capacitate 720 (F) Abaterea de volum 1,440 (F) 1,140 (F) Vedei c aceast cifr coincide cu cifra abaterii cheltuielilor de regie fixe totale de producie de 1,140 (F).
Abaterile structurale ale materialelor i abaterile de eficien Abaterile de structur a materialelor i abaterile de eficien pot fi relevante cnd n procesul de producie se utilizeaz dou sau mai multe materiale directe. Este evident c conducerea va fi interesat n utilizarea cea mai bun a acestor materiale i consecutiv, alte abateri pot fi derivate din aprofundarea analizei abaterii utilizrii materialelor. Este posibil ca schimbarea proporiilor de materiale utilizate s fac combinaia de materiale mai ieftin sau mai costisitoare. Iat un exemplu simplu spre examinare. Exemplu Se utilizeaz urmtoarele materiale pentru a produce o unitate de Produs A: (2/3) 4 kg de materialul X cu 2 8 (1/3) 2 kg de materialul Y cu 1.50 3 Cost unitar materiale 11 Este posibil de a varia combinaia i a utiliza 2 kg de X i 4 kg de Y. Aceasta duce la costul revizuit al materialelor de: (1/3) 2 kg de materialul X cu 2 4 (2/3) 4 kg de materialul Y cu 1.50 6 Cost unitar materiale 10 Dup cum vedei, aceast combinaie aduce o reducere de 1 fa de costul iniial. Schimbarea proporiei materialelor ar putea influena eficiena utilizrii. S-ar putea schimba volumul deeurilor recuperabile sau nerecuperabile obinute. Dac ne ntoarcem la exemplul nostru, aflm c schimbarea proporiei de materiale nseamn c avem nevoie de mai multe materiale pentru a produce acelai volum de produse: (1/3) 2.2 kg de materialul X cu 2 4.40 (2/3) 4.4 kg de materialul Y cu 1.50 6.60 Cost unitar materiale 11.00 Acum putei vedea c costul este acelai cu cel iniial, dar proporia materialelor a fost schimbat semnificativ. Este clar c atunci cnd se determin cantitatea standard de materiale, trebuie s se gseasc echilibrul adecvat ntre costul combinaiei de materiale i eficiena produciei. Abaterea utilizrii poate fi divizat n continuare dup determinarea combinaiei standard de materiale. De remarcat c aceasta se poate face numai n cazul n care este realist s se schimbe combinaia de materiale. Dac proporiile trebuie s rmn constante, atunci nu are sens s se fac calculele pentru a afla abaterea utilizrii materialelor. Totui, dac, proporiile pot fi schimbate, atunci conducerea are nevoie de mai multe informaii i aceasta se poate realiza prin diferenierea: Abaterii proporiilor materialelor: care va msura dac combinaia curent este mai mult sau mai puin costisitoare dect combinaia standard. Abaterea eficienei materialelor: care se refer la eficien utilizrii materialelor din combinaie. Pn n prezent totul a fost relativ clar. O complicaie pe care trebuie s-o lum n calcul este c exist dou modaliti acceptate pe larg de efectuare a calculelor. Deoarece cel mai probabil v vei ntlni cu ambele, le vom examina pe rnd. Cea mai bun modalitate de a face aceasta este de a lucra cu un singur exemplu. Exemplu: Calcularea abaterilor structurale i de eficien O companie produce o soluie de curare, Dabiton, utiliznd dou materiale lichide, Rou i Albastru. Utilizarea standard a materialelor i costul unei uniti de Dabiton sunt:
Rou - 5 litri cu 4 20 Albastru - 10 litri cu 6 60 80 n luna iunie, s-au produs 100 uniti de Dabiton din 700 litri de Rou i 950 litri de Albastru. Cele dou metode de calcul pe care trebuie s le utilizm sunt: (a) Pre standard individual. (b) Pre mediu ponderat bugetat. (a) Pre standard individual Abaterea de utilizare: Pentru 100 uniti de Dabiton:
Litri efectiv utilizai Rou 700 Albastru 950 Total Abatere de utilizare
Litri standard utilizai 500 1,000
Abaterea de utilizare, litri 200 50 (N) (F)
Abaterea de utilizare, 800 300 500 (N) (F) (N)
Acum abaterea total de utilizare poate fi mprit n abatere structural i abatere de eficien: Abaterea structural (a mixului): Pentru a o calcula, noi trebuie s determinm n primul rnd proporiile standarde ale amestecului de Roi i Albastru. Acestea sunt 5 : 10 sau 1/3 : 2/3. Aceste proporii trebuie s fie aplicate acum volumului efectiv de materiale utilizate (700 + 950 = 1,650). Aceasta ne va da proporiile standarde de Rou (550) i Albastru (1,100).
Combinaie efectiv, litri
Combinaie standard, litri
Abaterea n combinaie, litri
Abaterea n combinaie, (N) 600 (F) 900 300 (N) (F) (F)
Rou
700
550 1,000
150 150
Albastru 950 Total abatere utilizare
Abaterea de eficien: Aceasta se determin ca diferena ntre contribuia standard pentru producia efectiv i combinaia standard de materiale pentru contribuia efectiv (proporia a fost deja calculat pentru Abaterea structural).
Contribuie standard, litri
Combinaie standard, litri
Abaterea de eficien, litri
Abaterea de eficien, (N) 200 (N) 600 800 (N) (N) (N)
Rou
500
550 1,100
50 100
Albastru 1,000 Total abatere utilizare
Acum putem s examinm iari aceste calcule printr-o alt metod. (b) Metoda preului mediu ponderat bugetat Abaterea de utilizare este calculat n acelai mod, utiliznd oricare din aceste dou metode. Pentru a v reaminti, calculele ne-au artat c este o abatere nefavorabil de 500. Abaterea structural: Preul mediu ponderat bugetat este calculat prin mprirea costului unei uniti de producie, n cazul acesta, Dabiton, la volumul produciei. n exemplul nostru, aceasta ne d: 80 mprit la 15 litri, obinem 5.33 per litru. Abaterea structural este calculat ca diferena ntre contribuia standard pentru producia obinut i contribuia efectiv, nmulind aceasta cu diferena ntre preul individual bugetat per kilogram i preul mediu ponderat bugetat per kilogram:
Contribuia Contribuia Abaterea Pre Pre Diferena Var. standard efectiv individual mediu Str. ponderat Litri Rou 500 Litri 700 950 Litri 200 (N) 50 (F) 4 6 5.33 5.33 (1.33) 0.67 266 (F) 34 (F) 300 (F)
Trebuie s remarcai c cele dou cifre negative nmulite ntre ele vor produce o abatere favorabil. Abaterea de eficien: Aceasta se calculeaz lund aceiai abatere n litri, calculat pentru abaterea structural i nmulit cu cifra medie ponderat bugetat:
Albastru 1,000
Abatere Litri Rou Albastru 200 (N) 50 (F)
Media ponderat 5.33 5.33
Abaterea eficien 1,066 (N) 266 (F) 800 (N)
de
ACTIVITATEA 12.5.3(e) Pregtii un tabel n care se compar rezultatele obinute din aplicarea acestor dou metode. Ce comentarii putei face? Calculele dumneavoastr
Soluia sugerat
Structural Pre individual standard Rou Albastru Total 600 (N) 900 (F) 300 (F) Pre mediu ponderat 266 (F) 34 (F) 300 (F)
De eficien Pre individual standard 200 (N) 600 (N) 800 (N) Pre mediu ponderat 1,066 (N) 266 (F) 800 (N)
Este clar c rezultatele generale sunt aceleai, dar detaliile sunt diferite. ntrebarea pentru care urmeaz s se gseasc rspuns este: care din cele dou sunt cele mai utile? Cele dou puncte care sunt relevante sunt: (a) Pentru Abaterea structural: metoda preului mediu ponderat ne d dou abateri favorabile. Aceasta reflect faptul c costul a fost redus de utilizarea unei cantiti mai mari de Rou i mai mici de Albastru. (b) Pentru Abaterea de eficien: metoda preului mediu ponderat ne d o abatere favorabil pentru Albastru. Aceasta reflect mai exact utilizarea mai eficient a substanei Albastru. Din acest motiv, probabil, aceast metod este preferabil. Abaterile mixului de munc i de productivitate Aceste abateri sunt relevante n cazul n care se utilizeaz dou sau mai multe tipuri de munc n procesul de producie. Ca i cu abaterile de materiale, trebuie de remarcat c aceste abateri sunt relevante numai dac managementul poate controla proporiile diferitor tipuri de munc care pot fi utilizate. Abordarea de baz pentru calcule este aceiai ca i la materiale i iari sunt dou metode care pot fi utilizate. Aceste metode implic utilizarea fie a tarifelor individuale de retribuire, fie a ratei de remunerare medii ponderate bugetate. Noi vom examina aceste abateri prin intermediul unui exemplu. Exemplu: Calcularea abaterilor mixului de munc i de productivitate ABC plc a elaborat urmtorul buget pentru costurile manoperei pentru produsul su XY pentru luna iunie. Producerea a 10,000 uniti de XY. Munc direct Categoria 1 7,200 ore cu 4 28,800 Categoria 2 5,600 ore cu 3 16,800 12,800 45,600 Cifrele efective pentru volumul produciei i pentru munc direct s-au dovedit a fi: Producerea a 12,000 uniti de XY. Munc direct Categoria 1 6,000 ore cu 4 24,000 Categoria 2 10,000 ore cu 3.20 32,000 16,000 56,000 Noi vom calcula abaterea costurilor directe totale de munc pentru aceast lun i apoi, vom analiza abaterile de tarif, mix i productivitate. Abaterea costurilor directe totale de munc este 1,280 (A).
Abaterile de tarif sunt ZERO pentru Categoria de munc 1, dar pentru Categoria de munc 2, abaterea este de 2,000 (A). ACTIVITATEA 12.5.3(f) Verificai aceste cifre de sine stttor, utiliznd metodele pe care trebuie deja s le cunoatei. De asemenea, calculai abaterea de eficien pentru cele dou categorii de munc. Calculele dumneavoastr
Soluii Pentru a v verifica, abaterile de eficien trebuie s fie: Categoria 1 10,560 (F) Categoria 2 9,840 (N) Total 720 (F) (a) Metoda ratei individuale de retribuie Abaterea de mix: Orele efective n mixul standard minus orele efective n mixul efectiv nmulit cu rata standard de remunerare pe or. Categoria 1 ( (16,000 x 7,200/12,800) - 6,000) x 4 12,000 (F) Categoria 2 ( (16,000 x 5,600/12,800) - 10,000) x 3 9,000 (N) 3,000 (F) Abaterea de productivitate: Ore standard pentru producia efectiv minus orele efectiv lucrate n structura efectiv nmulit cu tariful standard de remunerare pe or. Categoria 1 ( (7,200 x 6/5) - (16,000 x 7,200/12,800) ) x 4 1,440 (N) Categoria 2 ( (5,600 x 6/5) - (16,000 x 5,600/12,800) ) x 3 840 (N) 2,280 (N) (b) Metoda costului mediu ponderat bugetat Abaterea de mix: Ore standard pentru producia efectiv minus ore efectiv lucrate nmulit cu diferena dintre rata bugetat pentru categorie de lucrtor i rata medie ponderat bugetat. Media ponderat bugetat este 3.5625. Ore standard pentru producia efectiv sunt aceleai ca i pentru abaterea productivitii de mai sus. Categoria 1 (8,640 - 6,000) x (4 - 3.5625) 1,155 (F) Categoria 2 (6,720 - 10,000) x (3 - 3.5625) 1,845 (F) 3,000 (F) Abaterea de productivitate: Ore standard pentru producia efectiv minus ore efectiv lucrate nmulit cu rata medie ponderat bugetat. Categoria 1 (8,640 - 6,000) x 3.5625 9,405 (F) Categoria 2 (6,720 - 10,000) x 3.5625 11,685 (A) 2,280 (A) Un exemplu de situaie cnd apare un mix de diferite tipuri de munc poate fi, s zicem, efectuarea unei operaii standard sau a unei proceduri ntr-un spital. Fia costurilor standard pentru Operaia X ar putea arta c sunt necesare 2 ore de lucru al medicilor generaliti pentru fiecare or de lucru al specialistului (chirurg). Astfel, mixul normal / standard de timp de lucru al specialitilor la personalul de suport este n proporie de 2:1. Cnd cercetm costurile efective i timpul efectiv pentru perioadele de determinare a costurilor care s-au sfrit recent, putem vedea c Timpul pentru Operaia X arat c timpul dedicat de specialist i de personalul de suport este egal. Aceasta ne arat o abatere nefavorabil a mixului de munc (presupunnd c rata de retribuie a chirurgilor este mai mare dect rata personalului de suport).
12.5.4 RAPORTUL PRIVIND RECONCILIEREA PROFITULUI O alt utilizare a analizei abaterilor este pregtirea raportului de reconciliere a profitului, care reconciliaz profitul standard pentru o perioad cu profitul efectiv obinut. Aceasta se face prin adunarea / scderea abaterilor, de obicei, n detalii, nu n total, de la profitul standard pentru a ajunge la profitul efectiv. Astfel, managementul poate vedea cu uurin i rapid motivele pentru diferenele ntre profitul standard i cel efectiv. Activitatea 12.5.4 arat cum funcioneaz aceasta. ACTIVITATEA 12.5.4 n perioada 3 a anului financiar, AB Co SRL are un profit standard de 26,800 la care s-a ajuns dup cum urmeaz: Standard Vnzri 4,000 uniti x 46 Costul vnzrilor: Materiale 4,000 x 2 kg x 4 Manoper 4,000 x 3 ore x 5 Cheltuieli de regie Total costuri Profit standard Rezultatele efective realizate sunt: Vnzri 3,900 uniti cu costul de Materiale 7,800 kg cu costul de Manopera, 12,600 ore cu costul de Cheltuieli de regie (ca standard pentru a calcula mai uor) Producia efectiv a fost de 4,000 uniti. Se cere s calculai toate abaterile i s pregtii un raport de reconciliere a profitului. Calculele dumneavoastr 187,200 32,760 62,370 65,200 32,000 60,000 65,200 157,200 26,800 184,000
Calcule Abateri Vnzri Total 187,200 - 184,000 Volum (3,900-4,000) x 46 Preul 187,200 mprit la 3,900 = 48 (48 - 46) x 3,900 Materiale Total 32,760 - 32,000 Consum (7,800 - 8,000) x 4 Preul 32,760 mprit la 7,800 = 4.20 (4.20 - 4.00) x 7,800 Munc Total 62,370 - 60,000 Productivitate (12,600 ore - 12,000) x 5 Preul 62,370 mprit la 12,600 = Standard 12,600 x 0.05 4.95 5.00 0.05 630 F 2,370 A Raport de reconciliere a profitului Profitul perioadei standard al 26,800 3,200 F 4,600 A 7,800 F 3,200 F 760 A 800 F 1,560 A 760 A 2 370 A 3,000 A
Plus /(minus) abaterile Vnzri Volum Pre Materiale Consum Pre Manopera Productivitate Tarif Profitul efectiv al lunii (4,600) 7,800 3,200 800 (15,600) (760) (3,000) 630 (2,370) 26,870
Dei acest exemplu arat o reconciliere ntre profitul ateptat i cel efectiv, acelai proces poate fi utilizat pentru o organizaie non-comercial (sectorul public). Analiza abaterilor poate fi utilizat
pentru a reconcilia o poziie/cifr preconizat cu una efectiv abaterile individuale evideniind unde au aprut probleme i unde trebuie s se concentreze eforturile conducerii pentru nceput. Este adevrat s se spun c n forma sa cea mai pur, analiza costurilor standard / abaterilor este deosebit de potrivit pentru procesele de fabricare repetitive, prin care se produc produse identice n volume mari. Cu toate acestea, procedurile, procesele i teoria pot fi aplicate n multe situaii din serviciul public. De exemplu, abaterile de eficien pot sublinia unde se consum prea mult pentru a ndeplini o parte din lucru. n ncercarea de a stabili costurile standard, analiza necesar poate ajuta la depistarea modalitilor mai eficiente de a efectua lucrul. Orice evideniere a comparaiilor ntre standard i efectiv va produce abateri care pot fi investigate de management.
12.5.5 MOTIVELE DIN CARE APAR ABATERILE Exist multe motive pentru apariia abaterilor de costuri, care pot fi mprite n cteva categorii de baz, dup cum urmeaz: a) Erori n determinarea standardelor. b) Schimbarea tarifelor de retribuie. c) Eficiena / ineficiena de funcionare. d) Schimbarea ratei de schimb pentru materialele importate sau vnzrile exportate. e) Standardul este o medie stabilit pentru un an i ar putea aprea abateri favorabile la nceputul anului i abateri nefavorabile la sfritul anului. De exemplu, o companie ar putea revizui costul standard pentru materialul X pentru anul 2003. Preul din noiembrie 2002, cnd se stabilete standardul, este de 2.20 per kg, dar este probabil c preul se va majora n vara anului 2003 pn la 2.50 per kg, presupunnd c schimbarea preului va avea loc n jur de 1 iulie 2003. n ianuarie iunie 2003 va aprea o abatere favorabil de pre, dar n iulie decembrie 2003 va aprea o abatere nefavorabil de pre. n teorie, contul analitic al abaterii de pre ar trebui s fie zero la sfritul anului 2003. Exemplele de mai jos sunt un ndrumar cu cele mai rspndite explicaii pentru abaterile de baz. n unele cazuri, erorile de nregistrare a costurilor de materiale sau munc pot cauza abateri, dar acestea nu sunt incluse n tabel. Tipul abaterii Favorabil Nefavorabil (i) Consumul Utilizarea eficient a materialelor, Utilizarea ineficient a materialelor i materialelor deeuri reduse. deeuri sporite. Material de calitate mai bun. Pierderea greutii /delapidare /furt. Inspecia este mai strict i nivelul de rebuturi mai nalt. Material de calitate joas. (ii) Preul materialelor Se procur material de calitate mai Se procur material de calitate mai joas. bun. Achiziii n vrac (nu au fost S-au micorat reducerile acordate. prevzute). S-a schimbat oferta pe pia. Achiziii mbuntite. S-a micorat oferta pe pia. Achiziii necalitative.
S-a trecut la procurare din mai S-a trecut la procurarea dintr-o multe surse. singur surs. (iii) Productivitatea muncii Metode mbuntite de producie. Motivare mai bun. Echipament mai bun. Acord privind productivitatea. (iv) Tariful de Se utilizeaz angajai mai puin remunerare a muncii calificai dect n standard, de exemplu, ucenici. Majorarea prognozat nu se
Dificulti de producie. Motivare slab. Instruire slab. Limitarea deliberat a produciei. Se utilizeaz angajai mai calificai ca n standard Majorarea prognozat depit.
Tipul abaterii
Favorabil implementeaz. Disponibilitatea diminueaz ratele.
Nefavorabil excesiv Insuficiena de lucrtori cauzeaz majorarea ratelor. Piaa este slab. Preul crete. Performana slab a departamentului vnzri. Reineri / probleme produsele noi. legate de
(v) vnzrilor
Volumul Piaa este puternic. Pre redus. Departamentul vnzri este eficient. S-au propus produse noi / ele au succes.
(vi) Preul vnzrilor
Majorri de pre timpurii / mai mari. Nivel mai mic de reduceri comerciale.
Majorri de pre mai trziu / mai mici. Majorarea reducerilor.
Vei vedea din tabelul de mai sus c anumite abateri sunt interdependente (cauza unei abateri poate fi total sau parial cauza unei alte abateri). De exemplu: (i) Organizaia cumpr materiale de calitate mai bun dect n standard, dar la un pre mai mare. Aceasta rezult n reducerea deeurilor de materiale. Astfel, va aprea probabil o abatere nefavorabil pentru pre, dar o abatere favorabil pentru utilizare, dei cel mai probabil nu vor fi egale. (ii) Angajaii utilizai ntr-o lun pot fi mai puin experimentai / mai puin abilitai dect preconizeaz standardul. Ei vor fi pltii la o rat mai mic dect standardul, dar probabil vor produce mai puin. Astfel, va aprea o abatere favorabil la rata de remunerare a muncii, dar o abatere nefavorabil la productivitate. (iii) Volumul vnzrilor i preul sunt deseori interconectate astfel nct o micorare de pre ar trebui (dar nu ntotdeauna) rezulta ntr-o majorare de volum. TEST INDIVIDUAL 1. Rspundei la urmtoarele ntrebri fr a v uita n text. Apoi verificai textul pentru a vedea ct de corect ai rspuns. a) Definii i) Costul standard ii) Metoda standard-cost (12.4.1) b) Cum se determin costul standard pentru: i) Materiale ii) Manoper iii) Costuri indirecte (12.4.2) c) Enumerai trei niveluri de standarde (12.4.3) d) Care este ora standard? (12.4.3) e) Enumerai ase abateri de baz ce fac parte din piramida abaterilor. (12.5.2) f) Descriei cum se calculeaz abaterea preului de vnzare. (12.5.4) g) Descriei cum se calculeaz abaterea consumului de materiale. (12.5.4) h) Descriei cum se calculeaz abaterea total de munc. (12.5.4) i) Elaborai un proiect de format pentru raportul de reconciliere a profitului. (12.5.5)
j) Care sunt 2 motive pentru care poate aprea fiecare din urmtoarele abateri: i) Abatere nefavorabil la utilizarea materialelor ii) Abatere nefavorabil la preul materialelor iii) Abatere favorabil la productivitatea muncii iv) Abatere nefavorabil la tariful de remunerare a muncii v) Abatere favorabil de volum vi) Abatere nefavorabil a preului de vnzare k) Care din rspunsurile la j) pot fi variabile interdependente 2. Calculai preul de vnzare standard al unei uniti n baza urmtoarelor date: Materiale - 8 kg cu preul de 12.50 per kg Manopera calificat - 5 ore cu 6.50 Manopera necalificat - 4 ore cu 5.25 Cheltuieli de regie variabile - 100% de remunerarea forei de munc Cheltuieli de regie fixe - 40% din total costuri variabile Profit - 15% din costul total
(12.5.5) (12.5.5)
3. Explicai termenii standard real i standard ideal i spunei de ce primul este de obicei utilizat pentru stabilirea standardului. 4) n perioada 5, producia bugetat a unui productor de vesel este de 6,000 cni, 5,000 farfurii mici i 8,000 farfurii. ntr-o or standard, un muncitor ar trebui s produc oricare din urmtoarele: 30 cni sau 40 farfurioare sau 25 farfurii. Calculai producia n ore standard reprezentat de producia n perioada 5. 5. Costul standard al unui produs const din urmtoarele: Materiale 4 kg 9.00 Salarii 30 minute 2.00 11.00 n perioada 8 a anului 2003, s-au nregistrat urmtoarele rezultate efective: Producia - 2,840 uniti Materiale - 11,840 kg cu costul de 26,048 Salarii - 1,360 ore cu costul de 5,510 Calculai abaterile legate de materiale i de manoper. 6. SRL Grapevine produce un component utilizat la construcia ramelor de biciclete. Acest component, sanie super-sigur, are urmtorul cost standard: Costul materialelor 1.20 per kg Materialele necesare pentru fabricarea acestui component 1.5 kg Tariful de retribuie, pe or 7.60 Timpul pentru fabricarea unei suport de biciclet 36 minute
Pre de vnzare standard 7 Grapevine utilizeaz sistemul standard-cost i pentru luna februarie 2003 au fost nregistrate urmtoarele date: Suporturi super-sigure produse i vndute 7,020 Venitul din vnzri 49,140 Materiale procurate i utilizate 5,480 kg cu 1.16 i 4,630 kg cu 1.24 Salarii pltite pentru producie 1,760 ore la 7.60 pe or 2,600 ore la 8 pe or Suntei rugat/ s pregtii un raport pentru conducerea companiei Grapevine n care se analizeaz performana din februarie, inclusiv: i) reconcilierea profitului brut standard i efectiv, indicnd abaterile legate de materiale i manoper; ii) sugerarea cauzelor posibile de apariia abaterilor. 7. SRL Safe Drive Drink Doi ani n urm, Dl. Newt, savantul chimist al companiei Safe Drive Drink a creat o bere nonalcoolic care acum se vinde n nordul Angliei. Dl. Newt a creat aceast butur combinnd dou lichide secrete primul la obinut din Kent (lichidul Maro) i al doilea este importat din Africa (lichidul Verde). Dl. Tight, contabilul companiei, aplic un sistem standard-cost i rezultatele lunii octombrie sunt dup cum urmeaz: Producia lunar bugetat este de 60,000 litri de bere nealcoolic. Costul standard pentru 100 de litri: 55 litri de lichid Maro cu 40p pe litru 55 litri de lichid Verde cu 20p pe litru Manopera direct (4 ore) 12.00 Cheltuieli de regie variabile 16.00 Preul de vnzare per 100 litri - 74.00 Bugetul cheltuielilor de regie fixe este de 6,000 pe lun. Volumul standard al deeurilor este de 10 litri pe 110 litri de producie. Rezultatele efective ale lunii octombrie 2003 sunt: Lichid Maro 24,000 litri 10,600 Lichid Verde 28,000 litri 5,200 Costuri directe de retribuie (1,800 ore) 6,200 Cheltuieli de regie variabile 7,000 Cheltuieli de regie fixe 5,800 Producia lunii a fost de 50,000 litri. Vnzrile au fost de 40,000 litri n valoare total de 29,200. Cheltuieli de regie variabile variaz n dependen de volumul produciei. Se cere: Pregtii un raport pentru Dl. Tight: (a) calculnd urmtoarele abateri: 1. preul la materiale, mix i eficien 2. tariful de retribuie a personalului de producie i productivitate a muncii 3. cheltuielile de regie variabile 4. cheltuielile de regie fixe i de volum 5. marja vnzrilor;
I (b) prezentai comentarii privind abaterile i indicai investigaiile ulterioare, care ar putea fi necesare pentru a afla cauzele lor. Calculele dumneavoastr Rspunsuri 1. Verificai rspunsurile n text. 2. 333.27. 3. Standardele reale sunt stabilite pentru a reflecta nivelurile de performan la care se poate atepta rezonabil c vor lucra angajaii, lund n consideraie condiiile de producie existente. Standardele ideale sunt stabilite la nivelul maxim posibil de productivitate (eficien). Standardele ideale sunt de obicei imposibil de atins, ceea ce va duce inevitabil la abateri nefavorabile. Astfel, ele nu sunt potrivite. Standardele reale reprezint un nivel posibil de realizat i trebuie utilizate. 4. O or standard reprezint volumul de lucru care trebuie efectuat ntr-o or cu performan standard.
Ore standard
Cni Farfurioare Farfurii Total producie n ore standard 5. Standard Uniti Materiale Manopera Total Material Consum Pre Manopera Productivitate (eficien) Tarif {(2,840 x 1/2) - 1,360} x 4 ( 4.00 - 4.051) x 1360 240 F 70 N 170 N {(2,840 x 4) - 11,840} x 2.25 (2.25 - 2.20) x 11,840 1,080 N 592 F 488 N 2,840 25,560 5,680 31,240 Efectiv 2,840 26,048 5,510 31,558 Abatere (Total) 488 N 170 F 318 N 6,000/30 5,000/40 8,000/25 200 125 320 645
6. SRL Grapevine a) Pe baza celor 7,020 uniti produse i vndute Standard Vnzri Costul vnzrilor Materiale x 1.80 Remunerare x 456 Total cost Profit brut Abaterile constau din Materiale Consum (10,530 - 10,110) x 1.20 Pre 4p x 5,480 4p x 4,630 219 F 185 N 34 F 538 F Remunerare Productivitate (4,212 - 4360) x 7.60 Tarif 2,600 x 40p 1,125 N 1,040 N 2,165 N b) Motivele apariiei abaterilor: Materiale i) Utilizarea mai bun a materialelor, adic, mai puine deeuri ii) n timpul perioadei s-a mbuntit calitatea materialelor iii) Datorit majorrii preului, ultimele partide de materialele cumprate au fost de calitate mai bun iv) Standardul este nalt v) Supraveghere mai bun, vezi (i) de mai jos. Remunerare i) Supravegherea sporit a materialelor a dus la majorarea timpului per comand ii) Nivel posibil de supraveghere iii) Angajaii noi se afl n curba de instruire iv) Moralul nu a fost iniial prea bun, s-a mbuntit dup creterea tarifului de remunerare. 504 F 12,636 32,011 44,647 4,493 12,098 34,176 46,274 2,866 538 F 2,165 N 1,627 N 1,627 N 49,140 Efectiv 49,140 Abatere Zero
7. SRL SAFE DRIVE DRINK ntrebarea v cere s elaborai un raport i formatul raportului este destul de simplu: ncepei prin a indica pentru cine este raportul, de cine a fost elaborat i care este subiectul lui. De asemenea, indicai data. n primul alineat facei o introducere succint, n care s expunei motivele elaborrii raportului i obiectivele lui. Textul de baz al raportului va conine un rezumat al abaterilor pe care le-ai calculat. Aceasta se poate include ntr-un tabel, dei ai putea dori s oferii mai multe detalii n Anex. Trebuie s prezentai i comentariile de rigoare. n fine, trebuie s prezentai nite concluzii i recomandri generale. n relaie cu ntrebarea, acestea probabil vor implica indicarea investigaiilor ulterioare pe care le recomandai spre efectuare. Calculele dumneavoastr trebuie s coincid cu cele de mai jos. Abaterile aferente materialelor: Maro Pre Mix Eficien (randament) Munc direct: Tarif Productivitatea Abaterile cheltuielilor de regie variabile: Cheltuieli de regie fixe: Alte costuri Volum Total abaterile de cost Abaterea marjei vnzrilor: 200 (F) 1,000 (A) 800 (A) 700 (F) 1000 (A) 800 (A) 600 (F) 200 (A) 1000 (F) 1,000 (A) 800 (F) 600 (F) Verde 400 (F) 400 (A) 300 (F) Total 600 (A) 400 (F) 900 (F) 700 (F)
Trebuie s va asigurai c rezultatele pe care le-ai obinut coincid cu aceste cifre. Calculele pentru mix i eficien utilizeaz metoda preului individual standard. n fine, trebuie s examinai motivele din care au aprut abaterile. Consultai textul referitor la acest subiect i gndii-v care ar putea fi alte concluzii relevante. Vor fi necesare investigaii ulterioare. Trebuie s decidei dac sunt oportune. Calculele pas cu pas i reconcilierea se dau n urmtoarea pagin.
Costul standard pentru 100 litri Materiale: 55L de Maro @ 40p per L (22) 55L de Verde @ 20p per L (11) 33 Costuri directe de munc (4 ore @ 3 pe or) 12 Cheltuieli de regie variabile (variaz n dependen de volumul produciei) 16 Cheltuieli de regie fixe (6,000 pentru 60,000L) 10 Costul standard pentru 100L 71 Abaterea de cost materiale Cost standard Cost efectiv 500 x 33 = 16,500 15,800 = 700(F) Abaterea de pre a materialelor (24000L @ 40p) - 10,600 (28000L @ 20p) - 5,200 = 1,000 (N) - 400 (F) = 600 (N) Abaterea de utilizare materialelor (SQ - AQ) x SP (27500L - 24000L) @ 40p (27500L - 28000L) @ 20p = 1,400 (F) + 100(N) = 1,300 (F) Abaterea mixului de materiale Se utilizeaz 52,000L Mix Std Mix efectiv (26000L 24000L) x 40p (26000L 28000L) x 20p = 800 (F) 400 (N) = 400 (F) Abaterea eficienei materialelor Ar fi trebuit s utilizeze Au utilizat 55,000L la Mixul Std 52,000L la Mixul Std (27,500L 260,00L) x 40p (27,500L 260,00L) x 20p = 600 (F) + 300 (F) = 900 (F) NB: Deeurile sunt de 10 litri pentru fiecare 110 litri de producie. Deci, pentru 50,000 litri de producie ar fi trebuit 55,000 litri de materiale i nu 52,000 litri, care au fost de fapt utilizate. Abaterea de cost compar costul standard al 50,000 litri de producie cu costul efectiv. Abaterea de pre compar preul standard cu preul efectiv pentru cantitatea efectiv de material utilizat. Abaterea utilizrii compar cantitatea de material care ar fi trebuit s fie utilizat cu cantitatea utilizat efectiv. Abaterea de cost munc Cost standard Cost efectiv 500 x 12 = 6,000 6,200 = 200 (N) Abaterea ratei de remunerare
AH (SR - AR) 1800 ore x 3 - 6,200 = 800 (N) Abaterea productivitii muncii (SH - AH) x SR (2000 ore - 1800 ore) x 3 = 600 (F) Abaterea cheltuielilor de regie variabile (NB nseamn c cheltuielile de regie variabile variaz n dependen de volumul produciei) CDV percepute (absorbite) CDV efective 500 x 16 = 8,000 7,000 = 1,000(F) Abaterea cheltuielilor de regie fixe NB 6,000 bugetat 10p per L. O.A.R. 60,000L CIF percepute (absorbite) CIF efective 50000L x 10p = 5,000 5,800 = 800 (N) Abaterea CIF cheltuieli efective CIF bugetate CIF efective 6,000 5,800 x10p per L = 200 (F) Abaterea CIF de volum 60000L 50000L = 1,000 (A) Abaterea marjei vnzrilor NB Pre standard 74 Pre efectiv 73 Cost standard 71 Cost standard 71 Marja standard 3 Marj Efectiv 2 (pe baza costului standard) Profitul standard este 600 x 3 = 1,800 Profitul efectiv este 400 x 2 = 800 Abaterea profitului marginal = 1,000 (N) Abaterea marjei vnzrilor dup pre 400 x (SP - AP) 400 x (SM - AM) = 400 x 1 = 400 (A) Abaterea marjei vnzrilor dup volum (600 - 400) x St M = 200 x 3 =600 (N) Reconciliere: Profit bugetat = 600 x 3 (Marja standard)= 1,800 Costuri 34800 Minus 10000L Stocuri @ 71 7,100 27,700 Vnzri 29200 Profit efectiv = 1,500
Pozitiv Abateri: Manopera Materiale Cheltuieli de regie fixe Cheltuieli de regie variabile Vnzri
Negativ 200
700 800 1000 1000 300N
=300N
Estimarea costurilor
13.1. INTRODUCERE n ultima unitate de studiu din modul, vei nva cum s utilizai metodele matematice i nonmatematice pentru estimarea costurilor. Astfel de metode sunt numite analize cantitative. 13.2 OBIECTIVE La finele aceste uniti vei nelege i vei putea utiliza diferite metode matematice i non-matematice de estimare a costurilor. n ceea ce privete metodele non-matematice, vei putea: explica comportamentul costurilor; reprezenta diferite modele de comportament a costurilor n form grafic; descrie diferite metode non-matematice de determinare a comportamentului costurilor; explica metoda punctului maxim i minim de estimare a costurilor. n ceea ce privete metodele matematice, vei putea: explica relaiile ntre variabile; pregti un grafic de dispersiune pentru a modela costurile; interpreta coeficientul de corelaie; explica utilizarea regresiei liniare i formula ei; explica cerinele pentru utilizarea metodelor matematice. 13.3 PLANIFICAREA PROCESULUI DE STUDII Aceast sesiune conine concepte matematice. Timpul necesar pentru a o finaliza va depinde ntr-o anumit msur de ct de bine cunoatei ecuaiile matematice i ct de uor vei nelege principiile matematice. Nu este necesar s cunoatei metodele matematice prezentate n aceast unitate n prealabil. Trebuie s cunoatei bine principiile costurilor variabile i costurilor fixe, i costurilor semi-variabile sau semi-fixe. Dac nu suntei sigur/, revedei sesiunea 2. Vei avea nevoie de aproximativ dou ore pentru a finaliza aceast unitate de studiu. 13.4. METODE NON-MATEMATICE DE ESTIMARE A COSTURILOR 13.4.1 COMPORTAMENTUL COSTURILOR n multe domenii ale managementului, inclusiv procesul decizional, planificarea, controlul, etc., determinarea relaiei ntre costuri i nivelul de activitate este de importan vital. Comportamentul costurilor este dificil de prevzut, deoarece diferite circumstane pot determina costurile s se comporte diferit; ai fcut cunotin cu astfel de exemple n unitatea 2 a acestui modul. Costurile pot fi clasificate n patru categorii mari dup cum urmeaz: a) Costuri variabile costurile care variaz direct proporional cu nivelul activitii. Acestea de obicei includ consum de materiale, manopera, direct utilizate n procesul de producie i anumite costuri indirecte variabile de producie i, mai rar, alte costuri indirecte variabile, aa ca comisioanele agenilor de vnzri.
b) Costuri fixe costurile care n mod normal nu depind de nivelul de activitate n anumite limite. De exemplu, uzura, salariile personalului neproductiv, arenda i impozitele. Este important de neles c anume nivelul activitii determin dac costul este sau nu fix. c) Costuri semi-variabile acestea sunt costurile care sunt parial fixe i parial variabile. Pentru a aplica oricare din aceste metode, despre care vei nva n aceast unitate, este necesar s se analizeze componentul fix i/sau variabil ale acestor costuri. De exemplu, salariul unei persoane care lucreaz n vnzri este un cost semi-variabil. O astfel de persoan de obicei primete un salariu fix, dar de asemenea, este posibil s primeasc i o plat suplimentar sub form de comision bazat pe volumul vnzrilor, realizat de aceast persoan. d) Costuri semi-fixe acestea sunt costurile care sunt fixe n limitele unui anumit nivel de activitate, dar care se schimb dac acest nivel este depit. Drept exemplu poate fi un supraveghetor cruia i se permite s supravegheze numai un anumit numr de muncitori. Dac la fabric se angajeaz mai muli muncitori, trebuie s se angajeze nc un supraveghetor. Limitele activitii pentru care costurile rmn fixe mai sunt numite interval relevant. Multe metode de contabilitate managerial pot fi aplicate numai pentru intervalul relevant. De remarcat c politica aplicat de o organizaie poate schimba categoria costului; de exemplu, dac o autoritate local garanteaz un salariu minim, atunci costul direct al forei de munc poate fi tratat ca cost fix sau cost semi-variabil, conform nivelului produciei.
13.4.2 REPREZENTAREA GRAFIC A COSTURILOR

Diferite tipuri de comportament al costurilor pot fi reprezentate n form de grafic dup cum se arat n exemplele de mai jos. Exemplul 13.4.2(a) Costuri variabile O unitate de producie consum materiale cu costul de 5.Acesta este un cost variabil care rmne constant n limitele diapazonului relevant i graficul va arta aa:
80
60 Cost n 40
20
0 1 2 3 4 5 6 Uniti fabricate 7 8 9 10 11 12 13
Exemplul 13.4.2(b) Costuri fixe Uzura (calculat prin metoda liniar) este un exemplu de costuri fixe, la fel i arenda ncperii fabricii, salariile personalului. Graficul va arta astfel:
500 450 400 Cost n 350 300 250 200 150 100 50 0 1 2 3 4 5 Uniti fabricate 6 7 8 9 10 11
Exemplul 13.4.2(c) Costuri semi-fixe Anumite articole ale costurilor fixe sunt fixe numai n limita unui anumit nivel de activitate, n afara limitelor cruia se majoreaz pn la un nivel nou. Exemple: uzura, cnd mai sus de un anumit nivel de activitate este necesar un utilaj suplimentar, costurile depozitului, cnd se majoreaz suprafaa necesar, i personalul de supraveghere, cnd numrul de muncitori se mrete. Graficul este:
Exemplul 13.4.2(d) Costuri semi-variabile Articole de cost care sunt parial fixe i parial variabile. Exemplu: factura trimestrial pentru energie a unui spital n valoare de 11,240, din care 3,000 este partea fix i 8,240 este partea variabil bazat pe consum. Graficul va fi:
ACTIVITATEA 13.4.2 Gndii-v la dou exemple de costuri curente pe care le-ai avut dumneavoastr recent i desenai un grafic al comportamentului acestor costuri. 13.4.3 METODE NON-MATEMATICE Exist cteva tehnici, att matematice, ct i non-matematice, utilizate pentru a determina modelul de comportament al costurilor la diferite niveluri de activitate. Metodele matematice sunt explicate n seciunea 13.5. Metodele non-matematice includ: a) Metodele tehnice pentru aceste metode se utilizeaz analizele tehnice care examineaz relaia ntre costul mijloacelor de producie i unitile de produse. Aceste metode includ eantionarea, examinarea metodelor de lucru, examinarea timpului i micrilor de lucru i unele tehnici mai avansate, utiliznd programe computerizate sofisticate. b) Inspectarea i analiza elementelor de cost aceasta este o metod comun pentru managerul de producie/departament i contabilul managerial. Ei examineaz fiecare articol de cost i le clasific ca fixe, variabile sau semi-variabile. n ultim instan, divizarea n fixe i variabile ine de raionamentul profesional. c) Metoda punctului maxim i minim aceasta se exprim prin alegerea nivelului maxim i nivelului minim de activitate, din perioadele precedente, i compararea modificrilor costurilor care rezult din schimbarea volumului produciei. Toate nivelurile intermediare de volum de producie sunt ignorate i astfel, cifrele nu sunt ntotdeauna de ncredere, deoarece activitatea de la limitele extreme mai degrab reflect relaii atipice ntre costuri. Cu toate acestea, dup determinarea modelului de comportament al costurilor prin metoda punctului maxim i minim, acesta poate fi comparat cu rezultatele efective de la alte niveluri de activitate pentru a vedea dac modelul este n mare parte exact. Avantajele metodei punctului maxim i minim sunt bazarea pe rezultate efective, nu pe observaii/raionamente i c este o metod uoar i rapid. Mai jos sunt dou activiti care demonstreaz calculele metodei punctului maxim i minim. Rezolvai-le de sine stttor nainte de a vedea calculele fcute.
ACTIVITATEA 13.4.3(a) ntr-o perioad de dousprezece luni, volumul cel mai mic i volumul cel mai mare de producie al unei companii (nu numaidect costurile cele mai mari/cele mai mici ale perioadei) au fost dup cum urmeaz: Uniti de producie Perioada 7 (minim) Perioada 10 (maxim) 28,000 38,000 Cost 68,000 82,000
Se cere s calculai modelul de comportament al costurilor pe baza metodei punctului maxim i minim. Calculele dumneavoastr
Calcule Abaterea volumului de producie ntre minim/maxim Abaterea n costuri ntre minim/maxim Costul unitar variabil 14,000 10,000 uniti Costul fix, astfel Maxim Cost Total Costuri variabile produciei x1.40) Costuri fixe (volumul 82,000 53,200 28,800 Minim 68,000 39,200 28,800 10,000 uniti 14,000 1.40
Astfel, modelul de comportament al costurilor este costuri fixe de 28,800 plus 1.40 costul unitar variabil. Prin urmare, o producie de 36,400 uniti ar trebuie s aib un cost de 79,760 dup cum urmeaz: Costuri fixe Costuri variabile = 36,400 x 1.40 28,800 50,960 79,760
ACTIVITATEA 13.4.3(b) n ultimele luni, costul produciei n compania Food Processing SRL a fost dup cum urmeaz: 2002 Noiembrie Decembrie 2003 Ianuarie Februarie Martie Aprilie Datele detaliate pentru decembrie i februarie sunt: Decembrie Materiale Costuri directe de munc Costuri indirecte de munc Uzura Activitile de ntreinere pentru utilaj Cheltuieli generale 19,000 28,500 14,500 7,000 3,000 12,500 84,500 Februarie 26,000 39,000 18,000 7,000 3,000 17,050 110,050 205,000 260,000 225,000 230,000 84,900 110,050 87,000 98,600 Uniti de producie 200,000 190,000 Total Costuri, 84,000 84,500
Se cere s: a) calculai modelul de comportament al costurilor pe baza metodei punctului maxim i minim; b) estimai costurile pentru mai 2003, dac se vor produce 250,000 uniti. Calculele dumneavoastr
Calcule a) Remarcai c luna decembrie a fost aleas ca punctul minim, deoarece n aceast lun volumul produciei este cel mai mic, dar nu i costurile, care au fost cele mai mici n noiembrie 2002. Minim Categoria Uniti V V S F F S Materiale Costuri directe de munc Costuri indirecte de munc Uzura Activitile de ntreinere pentru utilaj Cheltuieli generale Materiale Calcule pentru costuri semi-variabile Majorarea produciei ntre punctul maxim i minim Majorarea costurilor Cost unitar variabil Costuri indirecte de munc Cheltuieli generale Costuri indirecte de munc 3,500 70,000 Cheltuieli generale 4,550 70,000 70,000 uniti 3,500 4,550 5p 6.5p 190,000 19,000 28,500 14,500 7,000 3,000 12,500 84,500 Maxim 260,000 26,000 39,000 18,000 7,000 3,000 17,050 110,050 5,000 7,000 3,000 150 15,150 Costuri fixe Cost unitar variabil p 10.0 15.0 5.0 6.5 36.5p
Apoi, se calculeaz costurile fixe pentru unul din volumele de producie, dup cum urmeaz: Costuri indirecte de munc Costul total (260 000 uniti) Costuri variabile x 260 000 uniti Soldul reprezentnd costurile fixe 18,000 13,000 5,000 Cheltuieli generale 17,050 16,900 150
Calculele de mai sus pot fi demonstrate, dac e necesar, utiliznd punctul minim dup cum urmeaz: Costuri indirecte de munc 5,000 + (190,000 x 5p) 14,500 Cheltuieli generale 150 + (190,000 x 6.5p) 12,500 b) Costurile estimate pentru mai 2003, dac se produc 250,000 uniti: 15,150 + (250,000 x 36.5p) 106,400 De remarcat c sunt variabile, dac costul unitar este acelai la diferite niveluri de activitate i sunt fixe, dac costul total este acelai la diferite niveluri de activitate. Dac nici costul unitar, nici cel total nu sunt identice, atunci sunt costuri semi-variabile.
13.5 METODE MATEMATICE DE ESTIMARE A COSTURILOR 13.5.1 RELAIILE NTRE VARIABILE n seciunea 13.4, noi am vzut c relaia ntre costuri i nivelurile de activitate este deseori esenial n multe domenii manageriale. n aceast seciune vom examina utilizarea metodelor matematice de determinare a relaiei ntre costuri i nivelurile de activitate. Dac se ndeplinesc anumite cerine, metodele matematice pe care le vom utiliza n aceast unitate vor fi mai exacte i mai de ncredere. Aceste cerine sunt prezentate n seciunea 13.5.5. Ce relaii pot fi stabilite ntre costuri? Cnd se schimb un cost, care este impactul asupra altui cost? Care sunt ali factori ce pot influena costurile sau veniturile? Cele mai evidente exemple ar putea fi: Cheltuielile de publicitate i volumul vnzrilor. Cheltuielile de inspectare i cantitatea pieselor cu defecte. Kilometrii parcuri de o main i cheltuielile de ntreinere. Timpul i frecventarea unui bazin n aer liber. Exemplele mai puin evidente includ: Nivelul serviciilor i rata de ocupare a camerelor, pentru un hotel. Cheltuielile pentru vitrin i vnzrile, pentru un magazin. Salariile/remunerarea pltit i volumul realizat al produciei. Punctualitatea transportului public i numrul de pasageri. Relaia poate fi pozitiv sau negativ i de asemenea, perfect liniar. O relaie perfect liniar este o relaie n care se poate desena o singur linie dreapt prin toate punctele. Graficul unei astfel de relaii va arta astfel: Exemplul 13.5.1(a)
O relaie perfect liniar poate funciona i invers, astfel, cnd o variabil se majoreaz, alt variabil se micoreaz cu exact aceiai rat. Exemplul 13.5.1(b)
Pe lng trend pozitiv i trend negativ, o relaie poate fi strns i slab (adic, prima variabil poate avea un efect mai mare sau mai mic asupra celei de-a doua variabile). Exemplul 13.5.1(c)
Relaie strns cu trend pozitiv
Exemplul 13.5.1(d)
Relaie slab cu trend negativ Exemplul 13.5.1(e)
Nici o relaie. ACTIVITATEA 13.5.1 Gndii-v la dou variabile din activitatea profesional sau din viaa personal ntre care credei c exist o relaie. Descriei aceast relaii pe baza exemplelor de mai sus.
13.5.2 GRAFICUL DE DISPERSIUNE Dup cum am vzut mai sus, un manager poate simi c dou variabile se comport n mod interdependent i ar putea dori s investigheze mai detaliat aceasta relaie, pentru a vedea dac se confirm suspiciunea lui/ei. Managerul poate utiliza urmtoarea metod pentru a evalua ce se ntmpl. a) Observ sistematic evenimentele. b) nregistreaz observaiile. c) Deseneaz un grafic al observaiilor numit graficul sau diagrama de dispersiune. d) Utilizeaz rezultatele obinute. Iat un exemplu de utilizare a acestei metode. Exemplu Managerul unei companii cu zece utilaje funcionale de mrime similar care produc piese mici a observat urmtorul model de comportament al costurilor legate de verificare i piesele cu defecte livrate clienilor.
Numrul utilajului
1 2 3 4 5 6 7 8 9 10
Cheltuielile de verificare per 1,000 uniti penny 250 300 150 750 400 650 450 240 350 700
Piese cu defecte per 1,000 uniti livrate
500 350 600 150 460 200 280 450 420 220
Managerul se ntreab ct de puternic este relaia ntre cheltuielile pentru verificare i numrul de piese cu defecte livrate, i n ce msur este posibil de prognozat numrul de piese cu defect livrate, cunoscnd cheltuielile pentru verificare. n exemplu, variabila independent (cheltuielile) este utilizat ca axa x (orizontal) i variabila dependent piese cu defecte ca axa y.
Diagrama de dispersiune
Graficul ne arat o descretere a pieselor cu defecte pe msura creterii cheltuielilor, adic exist o relaie strns cu trend negativ, dar nu perfect liniar. Cu toate acestea, este util de tiut, matematic, ct de puternic este relaia i aceast metod, cunoscut ca coeficientul de corelaie, este explicat mai jos. 13.5.3 COEFICIENTUL DE CORELAIE Coeficientul de corelaie este denotat prin r. Acest coeficient apreciaz ct de puternic este asocierea ntre dou variabile - o variabil dependent i o variabil independent. r poate varia de la +1, adic corelaie pozitiv perfect, cnd valoarea variabilelor se schimb n aceiai direcie, pn la -1, adic, corelaie negativ perfect, cnd y descrete liniar pe msur ce x crete. Coeficientul servete drept indiciu referitor la ct de puternic este relaia liniar ntre dou variabile. Exist cteva formule ce pot fi utilizate pentru a descrie aceast relaii, dar una din cele practice este: r= nxy xy ____ [nx2 - (x)2] * [ny2 - (y)2] n practic, se poate utiliza o funcie din Excel pentru a calcula aceast valoare a r. Deci, de exemplu, un coeficient de corelaie negativ de -0.93 va indica o relaie liniar negativ puternic. O valoare a corelaiei mai mic de 0.5 va indica o relaie foarte slab i valoarea zero a coeficientului nseamn c nu exist nici un fel de relaie ntre dou variabile. 13.5.4 REGRESIE LINIAR Metoda grafic explicat n exemplu este simplu de desenat i utilizat, dar linia corespunderii optime (linia dreapt) rmne deschis pentru diferite interpretri. Prin urmare, este mai bine s se determine linia corespunderii optime prin metode matematice, utiliznd metoda celor mai mici ptrate, care determin matematic linia corespunderii optime. Metoda celor mai mici ptrate se bazeaz pe urmtorul principiu: suma ptratelor abaterilor verticale de la linia determinat prin utilizarea metodei este mai mic dect suma ptratelor abaterilor verticale de la orice alt linie ce poate fi desenat. Ecuaia regresiei pentru o linie dreapt care satisface aceast cerin poate fi determinat pe baza acestor dou ecuaii de mai jos i rezolvarea lor pentru a i b. Y = Na + bx xY= ax + b x2 Unde N este numrul de observaii. Acum fii ateni cnd ndeplinii urmtoarea activitate.
ACTIVITATEA 13.5.4 Tripp PLC produce i vinde adeziv industrial n cutii de tinichea de mult timp. Compania a fost recent preluat de o conducere nou, care dorete s analizeze nivelul vnzrilor n urmtoarele perioade. S-a determinat urmtoarea informaie: An Cutii vndute (mii) 1 280 2 320 3 340 4 290 5 380 6 306
Managementul dorete s calculeze volumul probabil al vnzrilor pentru anul 7. Se cere s calculai volumul vnzrilor n anul 7, presupunnd c relaia ntre nivelul vnzrilor i timp este liniar. Calculele dumneavoastr
Calcule Anul X 1 2 3 4 5 6 21 x Vnzri (Y) 280 320 340 290 380 360 1,970 y XY 280 640 1,020 1,160 1,900 2,160 7,160 xy X2 1 4 9 16 25 36 91 x2
1. 1,970 = 6a + 21b 2. 7,160 = 21a + 91b 3. 6,895 = 21a + 73.5b (1 nmulit cu 3.5) prin urmare 265 = 17.5b (2 minus 3) prin urmare b = 15.143 prin urmare a = 275.33 Linia regresiei y = 275.33 + (n * 15.143) Anul 7 Prin urmare y = 275.33 + 106.00 = 381.33 Pentru 380,000 cutii de tinichea 13.5.5 CERINELE PENTRU METODELE MATEMATICE Metoda de corelaie i de regresie liniar poate da un rezultat bun la estimarea costurilor dac se satisfac anumite cerine de baz. Aceste cerine sunt: a) Activitatea este adecvat i reprezint msura disponibil cea mai bun pentru modelul de comportament al costurilor organizaiei. b) Relaia ntre cost i activitate este liniar. c) Rezultatele nu sunt denaturate de politici contabile incorecte sau schimbarea politicilor contabile. d) Exist un numr suficient de observaii pentru a valida rezultatele. e) Datele despre costuri se refer la aceiai perioad ca i activitatea. Astfel, dac salariile sau comisioanele sunt pltite cu ntrziere, atunci plata trebuie s se refere la perioada efecturii activitii. f) E probabil c datele istorice (bazate pe relaiile ntre costuri din trecut) reflect circumstanele existente n viitor. Punctul f) este deosebit de important n prezent pentru mediul de afaceri i sectorul public care sunt n permanent schimbare.
TEST INDIVIDUAL 1. a) Enumerai i descriei succint cele trei categorii de cost (n termeni de comportament al costurilor). (13.4.1) b) Care sunt patru tipuri diferite de comportament al costurilor care pot fi reprezentate sub form grafic. (13.4.2) c) Enumerai trei metode non-matematice utilizate la estimarea costurilor. (13.4.3) d) Descriei cum se utilizeaz metoda punctului maxim i minim pentru a determina comportamentul costurilor. (13.4.3) e) Care sunt trei exemple de factori cu un grad mare de corelaie. (13.5.1) f) Desenai graficele: i) unei relaii pozitive perfecte ii) fr nici o relaie. (13.5.1) g) Enumerai paii ntreprini de manageri pentru a msura relaia ntre dou variabile. (13.5.2) h) Care este formula de calcul a coeficientului de corelaie. (13.5.3) i) Care este formula ecuaiei regresiei pentru o linie dreapt. (13.5.4) j) Enumerai cerinele care trebuie satisfcute ca metodele matematice s fie exacte. (13.5.5) 2. Un Trust pentru sntate are un parc de maini utilizat de moaele sale. Fiecare main este de acelai model cu un termen de exploatare de cinci an i costul iniial i costurile de exploatare fiind estimate ca: a) Amortizarea se va calcula pentru o perioad de cinci ani prin metoda liniar, valoare probabil rmasa nu este prevzut, iar fiecare main cost 9,500. b ) Costul petrolului i uleiului este de 8p per mil. c) Lucrrile de ntreinere de rutin n anul unu sunt zero i 400 pe an pentru fiecare an ulterior (care vor fi cheltuii pe parcursul unui an). d) Impozitul i asigurrile sunt 600 pe an pe main. e) Anvelopele cost 280 pe set i se nlocuiesc dup fiecare 25,000 de mile. f) Lucrrile de ntreinere i reparaiile cost 1,000 pentru fiecare 50,000 mile. Calculai costurile anuale pentru o main, dac s-au parcurs: i) 10,000 mile pe an; ii) 20,000 mile pe an. 3. O autoritate local a pltit dou facturi pentru telefon n ultimele luni dup cum urmeaz: Uniti utilizate Trimestrul I (31 martie) Trimestrul II (30 iunie) 14,200 16,800 Total factur () 569.20 636.80
Se cere s: a) calculai comportamentul costurilor b) calculai factura total pentru telefon pentru fiecare trimestru, presupunnd c unitile utilizate sunt 11,150 i respectiv 15,290. 4. Se cere s pregtii cte un grafic pentru a arta modelele de comportament al costurilor pentru fiecare din articolele de cheltuieli de mai jos. Indicai clar axa pentru fiecare grafic i facei un comentariu succint despre fiecare tip de cost pe care l dezvluie fiecare grafic.
i) Factura pentru fotocopiere o tax fix pentru fiecare perioad plus o tax pentru fiecare copie fcut. ii) Lucrul de supraveghere, cnd supraveghetorul poate supraveghea 20 de oameni. n procesul de producie sunt angajai 60 persoane n total. iii) Comision la vnzri, care este 4% din valoarea vnzrilor. iv) Bonusurile, care sunt pltite la producerea a mai mult de 8,000 de uniti, de 10 per unitate pentru producia suplimentar ce depete 8,000 uniti pn la maxim 15,000 uniti. v) Costul de arend a utilajului pentru o singur pies de echipament. Arenda este 20 pentru fiecare or-main lucrat n fiecare lun, pn la taxa maxim lunar de 500. 5. n ultimele luni, costul produciei la Widget Manufacturing SRL a fost dup cum urmeaz: Uniti de producie Noiembrie Decembrie Ianuarie Februarie Martie Aprilie 20,000 19,000 20,500 25,000 22,500 23,000 Total Costuri 185,000 181,800 186,900 222,876 207,000 208,600
Datele detaliate pentru decembrie i februarie sunt: Decembrie Materiale Costuri directe de munc Costuri indirecte de munc Uzura Lucrrile de ntreinere instalaiilor tehnice echipamentului Cheltuieli generale a i 57,000 47,500 20,274 19,000 22,000 Februarie 75,000 62,500 24,150 19,000 22,000
16,026 181,800
20,226 222,876
Se cere s: a) calculai modelul de comportament al costurilor pe baza metodei punctului maxim i minim; b) estimai costurile pentru mai, dac se vor produce 23,860 uniti; c) aplicai modelul determinat al costurilor pentru a) nivelului efectiv al produciei n noiembrie i ianuarie. Costurile efective se conform modelului de comportament al costurilor? Dac da, de ce?
6. Avei urmtoarele informaii despre relaia ntre mrimea partidei (n uniti) i costul manoperei: Mrimea partidei (uniti) (x) 15 18 18 21 23 23 26 28 32 37 Costuri directe de munc (y) 200 240 260 290 300 320 380 370 400 470
Se cere s determinai dreapta regresiei celor mai mici ptrate pentru costurile muncii la mrimea partidei. Calculele dumneavoastr
RSPUNSURI 1. Verificai rspunsurile n text. 2. Pe automobil, pe an, Costuri fixe (se aplic la ambele niveluri) Uzura Lucrri de ntreinere ordinare Impozit i asigurare 9,500/5 (400 x 4)/ 5 1,900 320 600 2,820 Costuri variabile Petrol i ulei x 8p Anvelope 280/ 2.5 ani Lucrri de extraordinare 1,000/ 5 1,000/ 2 Costuri variabile Plus costuri fixe Cost Total 3 a) Modelul de comportament al costurilor Micrile pe parcursul trimestrului Deci, costul unitar variabil = 67.60 = 2.6p 2,600 14,200 x 2.6p 369.20 Cost total 569.20 Deci, costuri fixe 200.00 [Demonstrare 200 + (16,800 x 2.6p) = 636.80] b) Factura de telefon 11,150 Fixe (ca mai sus) 200.00 Variabile de 2.6p per unitate 289.90 489.90 Uniti + 2,600 + 67.60 1,112 2,820 3,932 ntreinere 200 500 2,780 2,820 5,600 10,000 mile 800 112 25,000 mile 2,000 280
15,290 200.00 397.54 597.54
4. Grafice
5. a) Decembrie Uniti Majorarea numrului de uniti Sold V V SV F F Materiale Costuri munc directe de 57,000 47,500 20,274 19,000 22,000 75,000 62,500 24,150 19,000 22,000 8,000 19,000 22,000 3.000 2.500 0.646 19,000 6,000 Februarie 25,000 Fixe Variabile
Costuri indirecte de munc Uzura Lucrri ntreinere instalaii tehnice i echipament Cheltuieli generale
SV
16,026 181,800
20,226 222,876
2,726 51,726
0.700 6.846
V = costuri variabile. SV= costuri semi-variabile. F = costuri fixe Calcule pentru costurile semi-variabile Costuri indirecte de munc Cheltuieli generale Taxa pentru 6,000 uniti 3,876 4,200 Cost unitar variabil 64.6p 70p Pentru 25,000 uniti Variabile 16,150 17,500 Total 24,150 20,226 Prin urmare, costuri fixe = 8,000 2,726 Prin urmare, modelul comportamentului costurilor este 51,726 + 6.846 per unitate. b) Costurile lunii mai (estimare) 51,726 + (23,860 x 6.846) = 215,072 c) Costurile lunii noiembrie 51,726 + (20,000 x 6.846) =188,646 Ianuarie 51,726 + (20,500 x 6.846)= 192,069 Producia efectiv pentru ambele luni este relativ aproape de estimarea fcut prin metoda punctului maxim i minim, indicnd exactitatea relativ a acestei metode, deoarece diapazonul punctului maxim i minim este limitat (nu sunt extreme).
6 X 15 18 18 21 23 23 26 28 32 37 241 Y 200 240 260 290 300 320 380 370 400 470 3,230 x2 225 324 324 441 529 529 676 784 1,024 1,369 6,225 xy 3,000 4,320 4,680 6,090 6,900 7,360 9,880 10,360 12,800 17,390 82,780
Aici ecuaiile sunt 10a + 241b = 3230 Ecuaia 1 241a + 6225b = 82780 Ecuaia 2 nmulii Ecuaia 1 cu 24.1 pentru a forma Ecuaia 3 241a + 5808.1b = 77843 Ecuaia 3 Deducem ecuaia 3 din ecuaia 2 416.9b = 4,937 prin urmare b = 11.84217 prin urmare a = 37.6037 (10a = 3230 - 241b = 376.037) prin urmare y = 37.6037 + 11.84217x
ntrebri pentru testarea practic
Ultima seciune din acest modul prezint toate ntrebrile pentru testarea practic pe care le putei face de sine stttor. ncercai s rspundei la aceste ntrebri n aceleai condiii ca la examen, care va dura trei ore. 14.1 MODEL DE TESTARE 1 ntrebarea 1 Departamentul de construcii al Consiliului Ultra Borough produce i vinde blocuri de ciment. Departamentul a pregtit urmtorul cont de profit i pierdere pentru 6 luni, din iulie pn n decembrie 1999. Iul Vnzri Costul vnzrilor: Costuri directe materiale Costuri directe manoper Energie electric Cheltuieli de birou Uzura Total Costuri Profit 18,000 12,000 2,000 1,200 300 900 16,400 1,600 Aug 25,200 16,800 2,800 1,200 340 900 22,040 3,160 Sep 19,600 13,200 2,200 1,200 200 1,800 18,600 1,000 Oct 21,600 14,400 2,400 1,000 320 1,800 19,920 1,680 Nov 26,000 18,000 3,000 800 360 1,800 23,960 2,040 Dec 26,000 18,000 3,000 800 360 1,800 23,960 2,040
Informaii suplimentare: (i) (ii) Soldul iniial de mijloace bneti la 1 iulie 1999 se preconizeaz a fi 4,000 numerar. Toate vnzrile sunt efectuate n credit. Experiena din trecut ne demonstreaz c 60% din debitori pltesc n urmtoarea lun dup data vnzrilor i 40% pltesc n luna a doua dup data vnzrilor. Se preconizeaz c n lunile mai 1999 i iunie 1999 vnzrile vor fi de 16,000 i respectiv 18,000. Materialele sunt procurate n credit (cu plat ulterioar); creditorii acord credit pe o lun. Procurrile pentru luna iunie 1999 se preconizeaz a avea o valoare de 12,000. Salariile i cheltuielile de birou sunt pltite n luna n care sunt constatate. Ultra va nlocui o pies de echipament n august 1999. Noua main cost 44,000, iar echipamentul vechi va fi vndut n august la valoarea de recuperare de 2,000. Noua main se va achita n dou rate egale n octombrie i noiembrie 1999. Plata pentru electricitate se face trimestrial, cu restan, n septembrie i decembrie.
(iii) (iv) (v)
(vi)
(vii)
Taxele locale vor trebui achitate n decembrie i sunt n mrime de 1,600. Se cere pentru ntrebarea 1
(a) Elaborai un buget al mijloacelor bneti pentru perioada iulie decembrie1999 (indicnd fiecare lun). 12 (b) Recomandai Consiliului Ultra Borough ce ar putea ntreprinde pentru a depi deficitul de mijloace bneti, n caz c apare. Utilizai bugetele lunare ale mijloacelor bneti pe care le-ai pregtit pentru punctul (a) pentru a ilustra recomandrile i pentru a evidenia importana pregtirii bugetelor mijloacelor bneti. 8 Explicai succint diferenele ntre contabilitatea managerial i contabilitatea financiar. 5 (25)
(c)
ntrebarea 2 O compania de electricitate dispune de o unitate care fabric un produs de standard unic, Blemma. Conturile analitice arat c costul marginal standard al unei Blemma este dup cum urmeaz: Costuri directe materiale Manopera direct Cheltuieli de regie variabile ale produciei 50.00 32.50 2.50 85.00 La ntlnirea echipei manageriale din luna trecut, contabilul responsabil de evidena conturilor a fost ntrebat despre perspectivele pentru anul viitor. Dei a spus c nu are toate informaiile i c nu a adus documentele cu datele detaliate cu el la ntrunire, contabilul a oferit urmtoarea informaie: Nr. de uniti de Blemma ce urmeaz a fi produse i vndute Total contribuia estimat Costurile fixe totale: vor fi constituite din: Cheltuieli de producie Cheltuieli administrative Cheltuieli pentru marketing 100,000 3,000,000 2,500,000 1,200,000 700,000 600,000
Dup ntrunire, trei membri ai echipei de management au trimis contabilului responsabil de costuri sugestii care, consider ei, vor mbunti situaia financiar. Strategiile lor alternative sunt dup cum urmeaz: Opiunea 1 Managerul financiar sugereaz c preul pentru Blemma este prea mic i c piaa ar accepta o majorare de 10% a preului. Pe lng aceasta, el sugereaz c odat cu majorarea bugetului pentru publicitate cu 150,000, vnzrile vor crete cu 120,000 uniti, chiar la un pre de vnzare mai mare, cheltuielile de regie fixe de producie vor crete cu 300,000 i cheltuielile administrative cu 250,000. Opiunea 2 Managerul de producie sugereaz s se micoreze preul de vnzare al Blemma cu 10%. El consider c aceasta va majora vnzrile cu circa 25%, costurile indirecte fixe de producie vor crete cu 100,000 i cheltuielile fixe pentru marketing vor crete cu 50,000. Opiunea 3 Managerul de marketing consider c este necesar o abordare mai radical. El propune s se cumpere un utilaj nou fabricat n America (cost 1,500,000) i atunci, costul unitar al materialelor se va reduce pn la 45.00. De asemenea, se va micora costul salarizrii pn la 30 pentru fiecare pies de Blemma. Termenul de exploatare al acestui utilaj nou este de 5 ani, fr valoare de recuperare. Directorul de marketing consider c datorit unei majorri a bugetului pentru publicitate de 75,000, vnzrile vor crete puin, pn la 105,000 (presupunnd
c preul de vnzare rmne acelai ca n prezent), i costurile indirecte fixe de producie se vor majora datorit calculrii uzurii utilajului. (Se va utiliza metoda liniar de calculare a uzurii). (a) Se cere pentru ntrebarea 2 Evaluai profitabilitatea preconizat existent pentru Blemma i examinai profiturile i pierderile alternative ce ar putea rezulta din adoptarea fiecrei din cele trei opiuni prezentate de manageri. 15 Comentai asupra rezultatelor analizei efectuate n punctul (a) i facei recomandri pentru echipa managerial, inclusiv orice rezerve avei referitor de cifrele prezentate de cei trei manageri.
(b)
5 (20)
ntrebarea 3 Ermintrude plc este o companie de mrime medie care se ocup de producerea i vinderea produselor de cofetrie specializate. Compania este organizat n centre de costuri, unul din care este responsabil pentru producia batoanelor de ciocolat. Ermintrude aplic sistemul standardcost pentru determinarea costurilor i sunt disponibile urmtoarele informaii: (a) Caracteristica standard pentru un baton de ciocolat este dup cum urmeaz: (i) (ii) (iii) (b) Fiecare baton de ciocolat trebuie s conin 100 g de umplutur de cocos i banane nfurat cu 150 g de ciocolat de lapte. Costul standard al umpluturii este de 0.25 per 100 g i costul standard al ciocolatei de lapte este de 0.20 per 100g. Nivelul productivitii muncii este de 2 minute per baton cu un tarif de retribuire pe or de 10.00.
Au fost nregistrate urmtoarele rezultate efective ale centrului de costuri pentru batoanele de ciocolat n perioada de cost din ultimele patru sptmni: Batoane de ciocolat fabricate Cantitatea de umplutur utilizat Ciocolat de lapte utilizat Costul umpluturii Costul ciocolatei de lapte Ore de lucru Costul manoperei Note: 1000 g = 1 kg 25,000 2,600 3,800 6,400 7,500 850 8,400 kg kg ore
Se cere pentru ntrebarea 3
Pe baza informaiilor de mai sus se cere s: (a) (b) (c) Calculai toate abaterile de materiale i manoper pentru centrul de cost al batoanelor de ciocolat, pentru perioada de cost a ultimelor patru sptmni. 12 Facei comentarii asupra cauzelor posibile ale acestor abateri. Spaiul de producere a batoanelor de ciocolat este un centru de cost. Enumerai nc dou tipuri de centre de responsabilitate i explicai succint prin ce se deosebesc acestea de un centru de cost. 4
4 (20)
ntrebarea 4 Dylan plc este o companie mic care se ocup de rafinarea petrolului. Materia prim de baz, petrolul nerafinat, trece prin faza A i este apoi transferat la faza B, unde sunt adugate alte materiale (reactivi anti-explozibili) i se continu procesul de prelucrare. Sunt disponibile urmtoarele informaii despre costuri: Faza A Petrol nerafinat: 10,000 litri cu preul de 0.25 per litru Costul manoperei: 1,600 Costuri indirecte de producie: 50% din costul manoperei Faza B Reactivi adugai: 8,000 litri cu 0.10 per litru Costul manoperei: 1,298 Costuri indirecte de producie: 100% din costul manoperei Pe parcursul fazei A, se nregistreaz pierderi n limita normei de 10% i la faza B de 20%. Aceste deeuri pot fi vndute fr a fi prelucrate cu 4 penny per litru la sfritul fazei A i 2 penny per litru la sfritul fazei B. Producia efectiv la finele fazei A a fost de 8,500 litri i la finele fazei B de 13,300 litri. La nceputul i sfritul perioadei de cost nu exist producie n curs de execuie i nici produse finite (petrol rafinat) n stoc la nceputul perioadei de cost. (a) Se cere pentru ntrebarea 4 Se cere s pregtii: (i) (ii) (iii) (iv) Conturile analitice pe procese (faze) pentru Etapa A i B. Contul analitic al pierderilor anormale. Contul analitic al pierderilor n limita normei. Contul analitic al ctigurilor anormale. 16 (b) n ceea ce privete determinarea costurilor pe procese (faze), explicai care este diferena ntre deeuri recuperabile i deeuri nerecuperabile. 4 (20)
ntrebarea 5 O unitatea de construcii a Departamentului parcuri al unei autoriti locale fabric un produs utilizat la fabricarea echipamentului pentru terenurile de joac. Costul acestui produs este dup cum urmeaz: Costuri directe materiale 7 per unitate Costuri directe de munc 10 per unitate Costuri indirecte de producie fixe 3 per unitate (pentru un nivel normal de producie de 20,000 uniti per perioad) Preul de vnzare intern al produsului este de 30 fiecare. Cantitatea produciei i a vnzrilor pentru perioadele I i II sunt dup urmeaz: Producia Vnzri Perioada I 20,000 uniti 18,000 uniti Perioada II 20,000 uniti 22,000 uniti
(NB: Nu sunt stocuri la nceputul Perioadei I) (a) Se cere pentru ntrebarea 5 Pregtii raportul privind activitatea operaional pentru fiecare din cele dou perioade, utiliznd: (i) (ii) (b) (c) Metoda costurilor marginale. Metoda de absorbie a costurilor totale. 8 3 4 (15)
Pregtii un raport de reconciliere a diferenei ntre profiturile anuale raportate n rapoartele privind activitatea operaional n (a). Descriei avantajele i dezavantajele fiecrei abordri.
14.2 MODEL DE TESTARE 2 ntrebarea 1. Universitatea din Axford are un departament tehnic care ctig un venit suplimentar producnd i vnznd un component tehnic utilizat pentru aparatele de radio. Dei se utilizeaz un model de baz comun, exist cteva variaii fabricate pentru diferite modele de aparate radio. Ultimii doi ani au fost dificili pentru departament i pentru prima dat s-au raportat pierderi. Costul variabil al produciei este de 3 per component i costurile fixe anuale de 500 000 sunt repartizate de universitate ctre departamentul tehnic. Numrul de componente vndute anul trecut a ajuns la 240 000 i studiul iniial al pieei sugereaz c pentru anul viitor se poate atepta acelai nivel de vnzri. Nivelul maxim de producie cu numrul actual de muncitori i echipamentul de producie este de 300 000 componente. Preul unitar de vnzare este de 5. La o ntrunire recent, echipa managerial a discutat despre anul viitor i s-au prezentat trei propuneri: PRIMA PROPUNERE: A se reduce preul unui component pn la 4.50; se consider c aceasta va majora cererea cu 67 500 componente. A DOUA PROPUNERE: O alt posibilitate este de a reduce numrul de variaii fabricate. Dei unii cumprtori vor trece la componentele rmase, este inevitabil c o parte din vnzri se va pierde. Se preconizeaz c cererea se va micora pn la 200 000 componente pe an. Vor aprea economii la costurile fixe (care se vor micora pn la 400 000 anual), dar vor aprea inevitabil costuri legate de disponibilizarea muncitorilor un cost unic de 20 000 pe an. A TREIA PROPUNERE: O campanie publicitar n revistele profesionale de inginerie radio. Axford are un buget central fix pentru marketing i publicitate, dar se poate transfera suma de 30 000 de la activitile de promovare a altor activiti. Campaniile precedente au artat c vnzrile se vor majora cu 1000 componente pentru fiecare 500 cheltuii pentru promovare. Dumneavoastr ai fost numit consultantul extern care urmeaz s elaboreze recomandri privind perspectivele de viitor ale departamentului tehnic i se cere s: 1. Determinai nivelul actual al vnzrilor necesar pentru a atinge pragul de rentabilitate n anul viitor i profitul/pierderea probabil n cazul n care se vnd numai 240 000 componente. (4 puncte ) 2. Analizai cele trei propuneri i s determinai care este cea mai adecvat din punct de vedere financiar. (10 puncte) 3. Facei comentarii referitor la ali factori pe care managementul trebuie s-i ia n consideraie nainte de a lua o decizie. (6 puncte) TOTAL 20 PUNCTE
ntrebarea 2 Echidna and Filmore este o companie de construcii specializat n fundamente de beton i materiale de cptuire a pereilor pentru determinarea siguranei, aa ca buncrele anti-radiaie i alte aplicaii militare. Cel mai popular produs se numete Blastcrete i se fabric dintr-un amestec de nisip, ciment i un al treilea material numit Antifon. Mixul tipic de materiale pentru producerea Blastcrete este: Nisip Ciment Antifon 50% 30% 20%
Echidna and Filmore aplic sistemul standard-cost pentru controlul costurilor aplic raportarea lunar privind abaterile nregistrate de secia contabilitii manageriale. Procesul de producie pentru Blastcrete implic amestecarea nisipului, cimentului i antifonului n proporiile necesare i apoi mestecarea continu a materialelor timp de cteva ore pn cnd au loc reaciile chimice. Aceasta nseamn c n acest proces apar pierderi n limita normei / preconizate de materiale n cantitate de pn la 10% din materiile prime introduse n producie. Costurile standard ale celor trei materiale sunt: Nisip Ciment Antifon 0-50 per kg 1-00 per kg 6-00 per kg
Standardul pentru producerea unei partide (10,000 kg) const n implicare a 3 muncitori care lucreaz timp de 8 ore fiecare. Tariful de remunerare standard este de 20 pe or. Procesul de producie nu poate fi ntrerupt, deoarece reaciile chimice complicate necesare nu vor avea loc pn la sfrit i nu se va ajunge la rezistena necesar a Blastcrete. Dac timpul de producere a unei partide este mai mare de 8 ore, atunci muncitorilor li se pltete cu 50% mai mult pentru orele suplimentare. n afar de costurile materialelor i manoperei mai exist i alte costuri care se refer la testarea produsului finit. Acestea ajung la 0-10p per kg de produs finit Blastcrete. n timpul ultimei perioade contabile, s-a produs o partid complet de Blastcrete. Recipientul n care s-a amestecat Blastcrete a fost mplut la ntreaga capacitate de 10 000 kg cu cantitile efective (i la costurile efective) de materiale dup cum urmeaz: Nisip Ciment Antifon 5100kg 2700kg 2200kg (cost 3060) (cost 3240) (cost 12980)
Volumul produciei efective de Blastcrete a fost de 8100 kg. Costurile manoperei i timpului de lucru au fost dup cum urmeaz: Muncitorul 1. Muncitorul 2. Muncitorul 3. Costurile de testare au fost de 790.
A lucrat 8 ore la rata standard A lucrat 9 ore (adaos pentru o or suplimentar) A lucrat 10 ore (adaos pentru 2 ore suplimentare)
Fiind noul contabil managerial la Echidna and Filmore vi se cere s elaborai un raport pentru Directorul Executiv analiznd performana lunii. De asemenea, se cere s calculai toate abaterile (inclusiv ale mixului de materiale i de eficien a materialelor). Raportul dumneavoastr trebuie s conin de asemenea comentarii despre rezultatele obinute i s sugereze care sunt cauzele posibile ale apariiei abaterilor.
Se cere s elaborai un raport n care: (a) s analizai performana calculnd abaterile de materiale i manoper ale perioadei (lun). 15 puncte (b) s prezentai comentarii despre performan i s sugerai cauzele posibile ale apariiei abaterilor. 5 puncte TOTAL 20 PUNCTE
ntrebarea 3 Departamentul General de Stat de Testare (DGST) este unul independent i efectueaz testarea materialelor utilizate n industria de construcii. Testrile sunt efectuate pentru a evalua calitatea i conformitatea cu scopul prestabilit de exemplu, teste ale duritii pentru crmizi i verificri ale compoziiei chimice pentru ciment i tencuial. n majoritatea cazurilor, se emite un certificat de testare i materialele sunt marcate Gatemark, ceea ce nseamn c materialul a fost testat, este sigur i poate fi utilizat. Partea ce ine de certificare, ndeplinit de DGST este finanat din granturi de stat. Unele cercetri private i lucrul de certificare, precum i analiza componenei chimice se finaneaz din taxele pentru persoane fizice i companii private. Mai sunt venituri suplimentare din abonamentul pentru revista de cercetare lunar Gateway Monthly. Prin urmare, o mare parte din finanarea DGST const din granturile de stat (aproximativ 60%), dar de asemenea, din taxele pentru companiile private i persoanele fizice (aproximativ sume egale din pli i abonamente). n ultimii ani, grantul de la Guvern s-a redus considerabil i s-a majorat presiunea asupra fluxurilor de numerar. Cheltuielile departamentului se mpart n cinci categorii mari: Costurile cu manopera Materiale Costuri pentru energie Cheltuieli generale Procurarea echipamentului
Costurile manoperei Plile lunare sunt de 80,000. Se prevede majorarea salariilor la 1 iulie, dei datorit tergiversrilor din procesul de negociere se preconizeaz c se va ajunge la o nelegere i se va implementa acest acord cu 3 luni mai trziu dect 1 iulie. Se estimeaz c rezultatul final va fi o majorare de 2%. Materiale Materialele specializate necesare pentru activitatea departamentului sunt estimate la un cost de 300,000 pentru anul viitor. 40% din procurri sunt fcute uniform pe parcursul primelor ase luni. Procurrile n luna martie ale anului financiar precedent sunt estimate la 25,000. Restul materialelor sunt procurate uniform n timpul lunilor rmase. Furnizorilor li se achit 60% n luna efecturii procurrilor i restul n urmtoarea lun. Energia Se preconizeaz c costul energiei va fi de 30,000 lunar pentru perioada noiembrie martie inclusiv. Pentru toate celelalte luni, energia va costa 15,000.
Cheltuieli generale Se preconizeaz c acestea se vor ridica la 84,000 pentru un an i vor aprea pe durata ntregului an. Procurarea echipamentului DGST trebuie s nlocuiasc o parte din echipamentul de testare, care ajunge la finele termenului de exploatare. i anume, utilajul de zdrobire a pietrelor trebuie s fie urgent nlocuit. Costul ultimului model al utilajului de zdrobire a pietrelor controlat de un program computerizat este de 200,000. Furnizorul acestui dispozitiv este dispus s accepte achitarea n cinci rate lunare de 40,000 prima rat urmeaz a fi pltit n urmtoarea lun dup livrare. Venituri Venitul din grantul guvernului a fost stabilit la 1,312,000. De obicei, aceast sum va fi pltit n dou rate egale n septembrie i martie. Plile pentru activitile de certificare privat vor atinge 432,000, care vor fi ncasai uniform pe parcursul anului. Abonamentele la revist vor aduce un venit de 400,000 (pe an), care vor fi primite la 1 aprilie i 1 octombrie. Cu toate acestea, experiena a demonstrat c 50% sunt primite n luna scadent, 40% n luna urmtoare i 10% peste o lun. Alte informaii Anul financiar al DGST ncepe la 1 aprilie i se termin la 31 martie. Poziia mijloacelor bneti la nceputul urmtorului an financiar (1 aprilie) se ateapt s fie 20,000 numerar n cas. n prezent, limita pentru overdraft la banc este de 200,000. Comisioanele pentru orice sum luat n limita acestui plafon sunt cele obinuite, care fac parte din cheltuielile generale. DGST nu pltete bncii pentru imprimarea cecurilor i extrase, dar nici nu primete dobnd pentru soldurile creditului. Banca nu va accepta solduri debitoare ce depesc plafonul de 200,000 asupra cruia s-a convenit. Specialistul principal de testare dorete ca dispozitivul de zdrobire a pietrelor s fie livrat n luna mai. Investiii La una din ntrunirile de mai devreme ale Consiliului Executiv Managerial al DGST, s-a convenit c angajaii vor fi ncurajai s utilizeze transportul public, bicicletele, mersul pe jos i utilizarea aceluiai automobil de mai multe persoane pentru a reduce poluarea. Astfel, executivul deine un lot pentru parcarea mainilor pe care dorete s-l vnd la preul de 300,000 asupra cruia a convenit cu un cumprtor. Consiliul Executiv a decis c aceste 300,000 trebuie s fie investite i s-au propus dou opiuni. n primul rnd, aceast sum poate fi investit n obligaiuni de stat, care vor aduce o dobnd de 4%. A doua opiune este mult mai speculativ s se investeasc ntr-un proiect de producere a peliculei polimere. S-a estimat c veniturile poteniale vor fi dup cum urmeaz: Exist o ans de 50% de a ctiga 14,000 pe an. Exist o ans de 30% de a ctiga 15,000 pe an. Exist o ans de 20% de a nu ctiga nici un venit.
Ambele opiuni de investiii sunt permise de regulamentul financiar al DGST, dei regulamentul stipuleaz c DGST trebuie s echilibreze riscurile cu veniturile. NB: Aceast investiie va fi fcut n urmtorul an financiar. Se cere s:
Elaborai un raport pentru urmtoarea ntrunire a Consiliului Executiv al DGST. Acest raport trebuie s includ: a) b) c) Estimarea fluxului de mijloace bneti pentru anul financiar care ncepe la 1 aprilie. (9 puncte) O evaluare a poziiei mijloacelor bneti cu sugestii de mbuntiri, cnd e necesar. (7 puncte) O dezbatere asupra opiunilor pentru investiii i orice ali factori ne-financiari care trebuie luai n calcul. (4 puncte) (Total 20 puncte)
ntrebarea 4 Inca Roads confecioneaz dou tipuri de mese pentru computere - Compact i Executiv. Ambele mese utilizeaz un amestec de lemn, metal i plastic, cantitile standard fiind dup cum urmeaz: Lemn Metal Plastic Mas Compact Mas Executiv 4 kg 6 kg 3 kg 4 kg 1 kg 6 kg
n producerea celor dou mese sunt implicai muncitori puin calificai (Categoria 7) i muncitori calificai (Categoria 11), care au nevoie de urmtoarele ore standard pentru a confeciona o mas: Calificai (Categoria 11) Puin calificai (Categoria 7) Mas Compact Mas Executiv 2 ore 3 ore Metal 6 per kg 4 ore 5 ore Plastic 2 per kg
Preurile standard pentru materialele utilizate sunt: Lemn 4 per kg Tarifele standard de retribuire a muncii sunt: Calificai (Categoria 11) 12 pe or
Puin calificai (Categoria 7) 8 pe or
La costul direct de producie se adaug costurile indirecte (cheltuielile de regie) de producie (costuri directe materiale plus costuri directe ale manoperei) pentru a determina costul fabricrii unei mese. Costurile indirecte de producie sunt absorbite utiliznd orele de munc direct ca baz de repartizare. n anul viitor, costurile indirecte de producie bugetate vor fi de 320 000 i orele de munc bugetate se preconizeaz a fi 40 000. Costurile indirecte neproductive sunt recuperate adugnd 20% la costul produciei pentru a ajunge la costul total al produselor. Inca Roads stabilete preurile calculnd o marj de profit de 20% pentru preul de vnzare. La nceputul i sfritul anului s-au estimat stocurile de materiale (apreciate la pre standard) i sunt dup cum urmeaz: Lemn Metal Plastic 1 ianuarie 4000 6000 3000 31 decembrie 6000 3000 4000 Alte informaii disponibile se refer la volumul preconizat al vnzrilor i stocurile de produse finite pentru anul urmtor. Stocurile de produse finite sunt evaluate la costul produciei i estimrile vnzrilor sunt evaluate la preul de vnzare standard. Mese Compact Mese Executiv Produse finite la 1 ianuarie 28000 60000 Produse finite la 31 decembrie 98000 80000 Vnzri 735000 570000 Se cere s pregtii: (i) bugetul vnzrilor dup valoare i uniti, inclusiv valoarea total 7 puncte (ii) bugetul produciei n uniti 6 puncte (iii) bugetul procurrilor de materiale cu valori i uniti, inclusiv valoarea total 7 puncte (Total 20 puncte)
ntrebarea 5 Leech and Eddie fabric un ir de produse, unul din care este numit Pogen. Nivelul vnzrilor n ultimele trei trimestre a fost fluctuant i se preconizeaz c aceast tendin va persista. Numrul de uniti vndute a fost dup cum urmeaz: Trimestrul 1 Trimestrul 2 Trimestrul 3 25 000 32 000 29 000 Costurile legate de producie pentru primele trei trimestre sunt prezentate detaliat n tabelul de mai jos: Trimestrul 1 93750 212500 143750 50000 69000 26250 73500 62500 5000 736250 Trimestrul 2 120000 272000 184000 64000 84400 31500 93100 80000 5000 934000 Trimestrul 3 108750 246500 166750 58000 77800 29250 84700 72500 5000 849250
Materiale Manoper calificat Manoper necalificat Alte costuri directe Costuri indirecte de producie Cheltuieli administrative Cheltuieli de vnzri i de distribuire Comisioane pentru vnzri Drepturi de autor i licene TOTAL COST
Compania nu admite stocuri de produse finite i toate costurile sunt fie variabile, fie semi-variabile, fie fixe. Preul de vnzare actual a unui Pogen este de 30. Directorul consider c n trimestrul patru, vnzrile vor fi de 36000 de uniti i dorete s tie care va fi profitul/pierderea n trimestrul 4. Precum i un raport n care s se indice profitul brut i net, i contribuia la profit generat de Pogen n trimestrul 4. Se cere s: (a) pregtii un raport n care s indicai profitul brut i net i profitul/pierderea net preconizat n trimestrul 4, precum i contribuia pentru trimestrul 4. 11 puncte prezentai comentarii referitor la sugestia de a stopa producia de Pogen i care va fi efectul imediat i s descriei implicaiile asupra companiei. 5 puncte n prezent, Leech and Eddie examineaz modul n care i controleaz activitile. Directorul este n favoarea unui sistem de contabilitate pe centre de responsabilitate. El va rugat s ntocmii un memorandum succint n care s se descrie acest concept i care va fi distribuit tuturor managerilor din companie. 4 puncte TOTAL 20 PUNCTE
(b)
(c)
Model de testare 1 RSPUNSURI. ntrebarea 1 (a) Bugetul mijloacelor bneti pentru 6 luni din iulie pn n decembrie 1999 Iul Sold iniial Vnzri Deeuri vndute Total intrri Procurri Salarii Cheltuieli de birou Electricitatea Echipament Impozite locale Total ieiri Sold final 4,000 17,200 17,200 12,000 2,000 300 Aug 6,900 18,000 2,000 20,000 12,000 2,800 340 Sep 11,760 22,320 22,320 16,800 2,200 200 3,600 22,000 14,300 6,900 15,140 11,760 22,800 11,280 37,920 (4,800) 22,000 39,760 (23,760) 1,600 25,560 (25,080) Oct 11,280 21,840 21,840 13,200 2,400 320 Nov (4,800) 20,800 20,800 14,400 3,000 360 Dec (23,760) 24,240 24,240 18,000 3,000 360 2,600 1 1 1 2 1 3
NB: Uzura NU se include n bugetul mijloacelor bneti. 1 punct pentru organizarea n pagin, etc. (12) Calcule Vnzri Mai Iun Iul Aug Sep Oct Nov Dec (b) Suma 16,000 18,000 18,000 25,200 19,600 21,600 26,000 26,000 Iun 9,600 Iul 6,400 10,800 Aug 7,200 10,800 Sep 7,200 15,120 Oct Nov Dec
10,080 11,760
7,840 12,960 20,800
8,640 15,600 24,240
9,600
17,200
18,000
22,320
21,840
Aciuni ntru depirea deficitelor de mijloace bneti (se face referin la (a)) Informai banca despre deficitele de mijloace bneti i renegociai limita overdraftului, dac e posibil. ncercai s convingei debitorii s plteasc mai devreme (posibil oferindu-le o mic reducere pentru plile efectuate rapid sau n numerar).
Reinei plile ctre creditori (dei trebuie s fii contieni de faptul c se poate pierde bunvoina furnizorilor i reputaia de bun pltitor). Procurarea echipamentului poate fi amnat? Achitarea pentru echipament poate s fi extins pentru o perioad mai lung de timp? Echipamentul poate fi arendat sau luat n leasing? (1 punct pentru fiecare comentariu corect pn la maxim 4 puncte)
De ce sunt importante bugetele mijloacelor bneti? (se face referin la (a)) Arat intrrile i ieirile de mijloace bneti; Arat soldurile de mijloace bneti (de exemplu, deficitul de mijloace bneti din octombrie pn n decembrie); Determin dac surplusul sau deficitul este prevzut; Permite ntreprinderea aciunilor de remediere mprumuturi pentru a acoperi deficitele Investiii pentru a utiliza surplusul; Evit problema profiturilor pe hrtie, dar apar dificulti cu fluxul de mijloace bneti. (1 punct pentru fiecare comentariu corect pn la maxim 4 puncte) (8) (c) Diferena ntre contabilitatea financiar i contabilitatea managerial Obligatoriu prin lege Format prestabilit Istoric (privire napoi). Arat rezultatele ntregii afaceri Se prezint prilor din exterior Exact vs vs vs vs vs Nu este obligatoriu prin lege Orice format
Privire n viitor Unele aspecte ale afacerii Raportare intern vs Aproximativ
(1 punct pentru fiecare comentariu corect pn la maxim 5 puncte) (5) (25)
ntrebarea 2 (a) Situaia actual: Vnzri (100,000) minus costurile variabile (100,000 @85) = Contribuia minus costurile fixe Profit Sugestii: Manager financiar Vnzri (120,000 126.5) minus costurile variabile (120,000 85) = Contribuia minus costurile fixe Profit (i) 15,180,000 10,200,000 4,980,000 3,200,000 1,780,000 SP = 126.50 11,500,000 8,500,000 3,000,000 2,500,000 500,000 SP = 115
{ { {
Producere 1,200,000 Administrare 700,000 Marketing 600,000
}
3
}
4
Manager de producie Vnzri (125,000 103.50) minus costurile variabile (125,000 85) = Contribuia minus costurile fixe Pierdere
(ii)
12,937,500 10,625,000 2,312,500 2,650,000 337,500
}
4
(iii) Manager de marketing Vnzri (105,000 115) minus costurile variabile (105,000 77.50) = Contribuia minus costurile fixe Profit
12,075,000 8,137,500 3,937,500 2,875,000 1,062,500
}
4
(b)
Comentarii Propunerea Managerului financiar (majorarea preului) se pare c indic cel mai mare pofit. Trebuie s va asigurai ct de exact va fi prognozarea volumului vnzrilor? Costurile fixe se vor modifica dup cum s-a prevzut? Capacitatea de producie va fi suficient pentru majorare? Campaniile de publicitate mai intense (cu costuri suplimentare) vor fi necesare n viitor pentru a pstra efectul? Managerii individuali sunt preocupai mai mult de domeniile proprii dect de ntreaga organizaie? (1 punct pentru fiecare comentariu corect pn la maxim 5 puncte)
(20)
ntrebarea 3 (a) Abaterea total de materiale: (AQ x AP) - (SQ x SP) Umplutur Ciocolat 6,400 - 6,250 7,500 - 7,500 = 150 NEFAV = zero 1 1
Abaterea de pre la materiale: Umplutur Ciocolat 6,400 - (2,600 @ 2.50) 7,500 - (3,800 @2) = 100 FAV = 100 FAV 1 1
Abaterea de consum a materialelor: Umplutur Ciocolat (2,600 kg - 2,500 kg) @ 2.50 (3,800 kg - 3,750 kg) @ 2 = 250 NEFAV = 100 NEFAV 1 1
Abaterea total a manoperei: (AH x AR) - (SH x SR) 8,400 - 8,333.33 Abaterea de tarif: 850 ore (10) - 8,400 Abaterea de productivitate a muncii: (850 ore - 833.33 ore) @ 10 = 166.67 NEFAV 1 (12) (b) Centrul de cost ciocolat pare s cumpere mai bine, dar se utilizeaz ineficient (vezi abaterile de pre i consum). Posibil, se cumpr materiale mai ieftine (+ inferioare?) i trebuie s se utilizeze mai multe materiale. E posibil s fie necesar s se revizuiasc standardele. Posibil s-au angajat muncitori de o calificare mai joas (tariful de remunerare a muncii), dar, n general, mai puin eficient (abaterea de productivitate este nefavorabil). (1 punct pentru fiecare comentariu corect pn la maxim 4 puncte) 4 puncte pentru comentarii (c) Centru de profit Centru de investiii include responsabilitatea pentru venituri/preuri, precum i pentru costuri include responsabilitatea pentru investiii capitale, precum i costuri i venituri. (2 puncte pentru fiecare definiie corect) 4 (20) = 100 FAV 1 = 66.67 NEFAV 1
ntrebarea 4 (a) Faza A, cont analitic Petrol nerafinat (10,000L) Manoper Costurile indirecte de producie 2,500 Pierderi n limita normei (1,000L) 1,600 Pierderi anormale (500L) 800 Transfer la B (8,500L) 4,900 Cost per unitate 4,900 - 40 9000L (valoarea de recuperare a pierderilor n limita normei) 54p per litru 1 (5) Faza B, cont analitic Transfer de la A (8500L) Reactivi (8000L) Manopera Cheltuieli de regie Ctig anormal (100L) 4,590 Pierderi n limita normei (3300L) 800 Transfer la produse finite (13300L) 1298 1298 60 8046 66 7,980 1 40 270 4,590 4,900 1 1
8046
Cost per unitate 7986 - 66 13200L 60p per litru 1 (5) Pierderi n limita normei, cont Pierderi anormale, cont Ctig anormal, cont analitic analitic analitic 2 Faza B 60 Faza A 40 Vnzri 40 Faza A 27 Vnzr 20 Pierderi rebut 0 i rebut n limita normei Etapa 66 Vnzri 64 Cost 250 Cost 5 B deeuri p+l p+l 8 Ctig 2 anormal 106 106 27 270 6 60 0 0
2 (b)
Compararea deeurilor recuperabile cu deeurile nerecuperabile. n cazul calculrii costurilor pe faze (proces), deeuri nerecuperabile reprezint materialele pierdute, care nu au valoare. Deeurile recuperabile sunt materiale care au o valoare rmas (care poate fi nregistrat n creditul conturilor analitice a fazelor pentru a compensa costurile). (Maxim 4 puncte pentru explicaii clare, bine formulate ale acestor doi temeni) 4 (20)
ntrebarea 5 (a) Metoda costurilor marginale Perioad a1 540,000 Perioad a2 660,000 34,000
Vnzri Costul produciei
(18,000x30)
Vnzri Stoc iniial Costul produciei
(22,000x30)
(20,000x17) (20,000x3) 1 1 minus stoc final Costul vnzrilor (2,000x17) PROFIT
340,000 60,000 400,000 34,000 366,000 174,000
(20,000x17) (20,000x3) Costul vnzrilor
340,000 60,000 434,000
PROFIT
226,000
4 puncte pentru metoda costurilor variabile Metoda de absorbie a costurilor totale Perioad a1 Vnzri (18,000x30) 540,000 Costul produciei (20,000x17) (20,000x3) 1 1 minus stoc final Costul vnzrilor (2,000x20) PROFIT 340,000 60,000 400,000 40,000 360,000 180,000 PROFIT 220,000 Perioad a2 660,000 40,000
Vnzri Stoc iniial Costul produciei
(22,000x30)
(20,000x17) (20,000x3) Costul vnzrilor
340,000 60,000 440,000 1
4 pentru metoda de absorbie a costurilor totale (8) (b) Reconcilierea profiturilor raportate Perioada 1 Profitul metodei de absorbie a costurilor totale Minus costurile fixe absorbite n stocul final (2,000 unit. x 3) Profitul costurilor marginale 180,000 6,000 174,000
Perioada 2 Profitul metodei de absorbie a costurilor totale Plus costurile fixe absorbite n stocul iniial Profitul costurilor marginale
220,000 6,000 226,000
1 (3)
(c)
Avantajele i dezavantajele fiecrei metode Absorbie : Pro Arat costurile totale (pentru stabilirea preului); Managerii sunt responsabili pentru toate resursele consumate pentru produs/serviciu; 1 Baze arbitrare de repartizare i absorbie. 1 Util pentru deciziile pe termen scurt; Cea mai bun pentru stabilirea preului capacitii suplimentare/comenzilor speciale. Poate ignora costurile fixe; Poate duce la un pre prea mic i poate s nu recupereze costurile fixe.
Con Marginale: Pro -
1 1
Con -
NB:
De obicei, pentru raportarea extern se utilizeaz metoda de absorbie a costurilor totale, care coreleaz veniturile cu cheltuielile. (4) (15)
Model de testare 2 RSPUNSURI ntrebarea 1 Rspuns.
n prezent, contribuia fiecrui component vndut este 2 per unitate (Preul de vnzare 5 minus Costurile variabile 3). Costurile fixe fiind de 500 000, pragul de rentabilitate este Costuri fixe Contribuia per unitate adic 500 000 2 per unitate = 250 000 uniti Profitul / pierderea curent: Vnzri Costuri variabile Contribuia minus Costurile fixe 240 000 x 5 240 000 x 3 240 000 x 2 = = = 1 200 000 720 000 480 000 500 000 (20 000) 4 puncte PRIMA PROPUNERE Preul de vnzare se micoreaz pn la 4-50 per unitate. Deci, contribuia nou este acum de 1-50 per unitate (4-50 minus 3 Costuri variabile) Cererea pentru produs este acum de 307 500 uniti (Iniial - 240 000 uniti plus 67500 uniti) Profitul/pierderea nou: Vnzri Costuri variabile Contribuia minus Costuri fixe 307 500 x 4-50 307 500 x 3-00 307 500 x 1-50 = = = 1 383 750 922 500 461 250 500 000 (38 750)
PIERDERE
PIERDERE (De remarcat c este cu mult mai mare dect capacitatea actual) A DOUA PROPUNERE
Preul de vnzare este de 5-00 per unitate. Deci, contribuia este acum de 2-00 per unitate ( 5-00 minus 3 Costuri variabile) Cererea pentru produs este acum de 200 000 uniti. Profitul/pierderea nou: Vnzri 200 000 x 5-00 = Costuri variabile 200 000 x 3-00 = Contribuia 200 000 x 2-00 = minus Costuri fixe (400 000 plus 20 000 ) PIERDERE 1 000 000 600 000 400 000 420 000 (20 000)
A TREIA PROPUNERE Preul de vnzare este de 5-00 per unitate. Deci, contribuia este acum de 2-00 per unitate ( 5-00 minus 3 Costuri variabile) Cererea pentru produs este acum de 300 000 uniti (Iniial 240 000 uniti plus 60 x 1000 uniti) Profitul/pierderea nou: Vnzri 300 000 x 5-00 = 1 500 000 Costuri variabile 300 000 x 3-00 = 900 000 Contribuia 300 000 x 2-00 = 600 000 minus Costuri fixe (500 000 plus 30 000 ) 530 000 PROFIT (70 000) (De remarcat c profitul apare la nivelul maxim de producie) 10 puncte Numai din punct de vedere financiar i pe baza premiselor date, Propunerea 3 este cea mai bun, deoarece va produce un profit de 70 000. COMENTARII n prima propunere, cererea este mai mare dect capacitatea actual, deci cel mai probabil c vor aprea alte costuri, care vor face pierderea i mai mare n a treia propunere, cererea este la nivelul actual al capacitii i deci, nu va fi posibil s se extind n continuare, dac cererea va fi mai mare dect s-a presupus O campanie de publicitate posibil va da rezultate pentru o anumit perioad de timp i e posibil c va trebui s fie repetat pentru a menine efectul asupra vnzrilor (un alt cost) A doua propunere indic pierdere, dar cererea este redus, deci exist mai mult capacitate disponibil, ceea ce elibereaz resursele ce urmeaz a fi utilizate n alt parte pentru alte activiti Analiza de mai sus depinde de faptul c costurile se vor comporta dup cum s-a presupus (adic, anume aa vor fi fixe i variabile) Analiza de mai sus depinde de faptul ca schimbrile legate de cost/cerere s aib loc aa cum s-a presupus. Nu se ia n consideraie reacia concurenilor Trebuie s examinm costurile de oportunitate ale transferrii fondurilor pentru publicitate din alte domenii. Pierderile poteniale din alte domenii ar putea anihila o parte sau toate profiturile acestei propuneri Reducerea gamei de produse ar putea cauza probleme dac piaa va crete iari i este mai dificil s se nceap nc o dat, dac muncitorii au fost eliberai sau dac s-au vndut mijloacele de producie. Costul de disponibilizare a muncitorilor apare o singur dat. 6 puncte TOTAL 20 PUNCTE
ntrebarea 2. Rspuns Calcule. 10000 kg de materiale au fost introduse n producie. Mixul lor standard este de (50% / 30% / 20%): Nisip Ciment Antifon 5000kg 3000kg 2000kg
Cu pierderi de 10% n limitele normei, 10000 kg de materiale ar trebui s dea 9000 kg de Blastcrete. (1000 kg - pierderi). Producia efectiv a fost de 8100 kg de Blastcrete. Dac ne uitm mai sus, ar fi trebuit s se utilizeze numai 9000 kg de materiale (8100kg x 100 / 90 ), cu pierderi de 900 kg (10%). Deci, n mixul standard, cantitile celor 3 materiale care ar fi trebuit s fie utilizate sunt: Cantitatea total care ar fi trebuit s fie utilizat = 9000kg Constnd din Nisip 4500kg (50%) Ciment 2700kg (30%) Antifon 1800kg (20%) Calcule Abaterea total a materialelor: ( SC - AC ) N. C. A. Cost standard 4500kg x 50p = 2250 2700kg x 1 = 2700 2200kg x 6 = 10800 Cost efectiv 3060 3240 12980 Abatere 810 (N) 540 (N) 2180 (N) 3530 (N)
Abaterea de pre a materialelor: AQ ( SP - AP ) AQ SP AP N. 5100kg ( 50p per kg - 60 p per kg ) C. 2700kg ( 1 per kg - 1.20 per kg ) A. 2200kg ( 6 per kg - 5.90 per kg )
=510(N) =540(N) =220(F) 830(N)
Abaterea de consum a materialelor: (SQ - AQ ) SP SQ AQ SP N. ( 4500kg - 5100kg ) x 50p per kg C. ( 2700kg - 2700kg ) x 1 per kg A. ( 1800kg - 2200kg ) x 6 per kg
= 300(N) = Zero =2400(N) 2700(N)
Abaterea de mix a materialelor: (AQ@Std Mix - AQ@ Mix efectiv) x SP S. C. A. (5000kg - 5100kg) x 50p per kg (3000kg - 2700kg) x 1 per kg (2000kg - 2200kg) x 6 per kg = = = 50(N) 300(F) 1200(N) 950(N)
Abaterea de eficien a materialelor: (Total cantitate std @ Mix Std - Total Cantitate efectiv @ Mix Std) x SP S. C. A. (4500kg - 5000kg) x 50p per kg (2700kg - 3000kg) x 1 per kg (1800kg - 2000kg) x 6 per kg = = = 250(N) 300(N) 1200(N) 1750(N)
Abaterea total manopera (SC - AC) Cost Standard = 24 ore x 20 pe or = 480 Cost efectiv: 3 x 8 ore x 20 pe or plus 1 ore x 30 pe or plus 2 ore x 30 pe or = 570 Abaterea de cost manopera Abaterea de tarif manopera AH( SR - AR) 27 ore (20 pe or - 570/27 ore)= 30(N) Abaterea de productivitate manopera (SH - AH) SR (24 ore - 27 ore) x 20 pe or = 60(N) = 90(N)
Alte costuri: Costul Standard de Testare 8100 kg x 0-10 per kg = 810 Cost efectiv = 790 Abaterea = 20(F) 15 puncte
Partea(b) Comentarii i cauze posibile

Cu pierderi de 10% n limitele normei, ar fi trebuit s se produc 9000 kg de Blastcrete; dar s-au produs numai 8100 kg. Aceasta se confirm de abaterea de eficien a materialelor de 1750(N). Aceast problem a pierderilor n procesul de producie trebuie investigat. Abaterile pentru materiale sunt n general nefavorabile, cea mai mare problem fiind consumul. Trebuie investigat productivitatea lucrtorilor, dar ar putea aprea probleme cu calitatea materialelor prelucrate. Abaterile de pre ale materialelor indic c Nisipul i Cimentul cost mai mult dect s-a preconizat, n timp ce Antifonul este mai ieftin dect standardul. Cele 3 materiale sunt cumprate din aceiai surs? Exist posibilitatea de a cumpra materiale mai ieftine (posibil prin achiziii angro? Ar putea aprea costuri suplimentare de pstrare)? Mixul utilizat nu corespunde proporiilor corecte, dei nu este foarte diferit de standard. Deoarece n mix s-a majorat ponderea Antifonului (cel mai scump material) i s-a micorat ponderea Cimentului, respectiv, efectul general a fost apariia unei abateri nefavorabile de mix. Lund n consideraie caracterul produsului i problemele posibile legate de siguran, rezultatele testrii (calitii etc.) trebuie s fie verificate atent. Este interesant de remarcat c costul acestor testri este puin mai mic dect s-a preconizat. Abaterile legate de manoper sunt nefavorabile pentru c s-au lucrat 3 ore suplimentare, pentru care s-a pltit trebuie investigate cauzele. Ar putea fi util s se verifice dac standardele sunt nc exacte sau dac au nevoie de actualizare. n general, abaterile pot fi cauzate de muncitori productivi i neproductivi, materiale de calitate rea, schimbarea metodelor de producie, salarizrii sau preurilor, problemelor legate de utilaj i cteodat, informaii sau calcule incorecte ale costurilor. 5 puncte TOTAL 20 PUNCTE
ntrebarea 3 Rspuns
Departamentul General de Stat de Testare Apr Mai Iun Iul Aug Sep Oct Nov Dec Ian Feb Mar 00 00 000 00 000 000 000 000 000 000 000 000 0 0 0 granturi abonam taxe dobnd 656 100 36 80 36 20 36 3 60 36 36 36 36 36 3 696 100 36 136 80 36 116 20 36 3 60 36 36 36 36 656 36 3 696
Intrri de mijloace bneti
Total intrri Ieiri de mijloace bneti
136 116
personal material energie echipam general
80 22 15
80 20 15
Total ieiri Profit Net Sold iniial Sold final b)
7 7 123 121 13 20 33 -5 33 28
80 80 20 20 15 15 40 40 7 7 161 161 -101 -125 28 -73 -73 -198
80 20 15 40 7 161 -125 -198 -323
80 20 15 40 7 161 535 -323 212
88 26 15 40 7 175 -39 212 173
82 30 30 7 148 -32 173 141
82 30 30 7 148 -88 141 53
82 30 30 7 148 -112 53 -59
82 30 30 7 148
82 30 30 7 148
-112 548 -59 -171 -171 377 9 puncte
Evaluarea poziiei mijloacelor bneti: Limita pentru overdraft este de 200,000. Se preconizeaz c n august se va depi aceast limit. Pentru a-i mbunti poziia mijloacelor bneti, DGST trebuie s rspund la urmtoarele ntrebri: Granturile de la Guvern pot fi primite mai repede? Granturile de la Guvern pot fi primite n rate? Venitul din abonamente poate fi primit la datele scadente? E posibil de oferit o reducere pentru achitarea rapid a abonamentului pentru a ncuraja plile? Procurarea echipamentului poate fi amnat? Fondurile pentru procurarea echipamentului pot fi mprite? De exemplu, leasing sau arend etc. Dac nu se poate face nimic pentru a mbunti fluxul de mijloace bneti, va trebui s informeze banca i s renegocieze un nivel mai nalt al overdraftului. 7 puncte
c)
Opiuni pentru investiii inclusiv riscuri/venituri Opiunea sigur va genera un venit de 12,000 n comparaie cu venitul preconizat al opiunii riscante de 11,500 (50% din 14,000 plus 30% din 15,000). Se poate evalua prin calcularea abaterii standard sau Beta. Va trebui s se evalueze consecinele asupra timpului / fluxului de mijloace bneti n dependen de cnd se primete venitul (mai devreme vs. mai trziu, etc.) Care este atitudinea fa de riscuri (conform declaraiei de politici a trezoreriei sau regulamentului financiar?) Investiia n proiectul de plastic este acceptabil?
Surplusurile de numerar pot fi investite pentru a ctiga dobnd? 4 puncte TOTAL 20 PUNCTE
ntrebarea 4 Rspuns Unitile de vnzri sunt necesare pentru a putea calcula nivelul produciei. n acest caz, vnzrile sunt exprimate ca valoare aceasta poate fi tradus n uniti prin mprire la preurile de vnzare. Preurile de vnzare pot fi calculate adunnd costurile directe, costurile indirecte de producie (pentru a obine costul produciei) i costurile indirecte neproductive (pentru a obine costul total) i n fine, profitul, pentru a obine preurile de vnzare. Compact Materiale Lemn Metal Plastic 4kg@4 3kg@6 1kg@2 16 18 2 6kg@4 4kg@6 6kg@2 Executiv 24 24 12
Costuri directe manoper Calificat 2hrs@12 Puin calificat 4hrs@8 Costurile indirecte de producie 6hrs@8 COSTUL PRODUCIEI Alte costuri indirecte COSTUL TOTAL Marja profitului PRE VNZARE DE
24 32 48 [140] 28 [168] 42 [210]
3hrs@12 5hrs@8 8hrs@8
36 40 64 [200] 40 [240] 60 [300]
Valoarea de vnzare a celor dou produse este: Compact 735 000 mprim preurile de vnzare 210 obinem unitile vndute 3500 uniti
Executiv 570 000 300 1900 uniti
Bugetul vnzrilor Compact Uniti ce urmeaz a fi vndute 3500 uniti @ Preul de vnzare 210 Valoarea vnzrilor 735 000 Executiv 1900 uniti 300 570 000 Total 1 305 000 7 puncte
Bugetul de producie
Uniti Stoc iniial Stoc final
Compact 3500 200 700
Executiv 1900 ( 60000/200) ( 80000/200) uniti 6 puncte
( 28000/140) 300 ( 98000/140) 400 2000
Uniti de producie 4000 uniti (Stocurile se evalueaz la costul de producere)
Bugetul de procurare a materialelor Lemn kg 4000 mese Compact Utilizarea materialelor 16000 2000 mese Executiv - Utilizarea materialelor 12000 28000 Stoc iniial 1000 Stoc final 1500 Achiziii de materiale (kg) 28500 @ cost per kg 4 Achiziii de materiale () 114000 Metal kg 12000 8000 20000 1000 500 19500 6 117000 Plastic kg 4000 12000 16000 1500 2000 16500 2 33000 Total
264000
7 puncte TOTAL 20 PUNCTE
ntrebarea 5 Rspuns Raportul privind profitul brut/net pentru Trimestrul 4. Vnzri 30) (36000 x 1 080 000
Costul produciei: Materiale Muncitori calificai Muncitori necalificai Alte costuri directe Costuri indirecte de producie Profitul brut Costuri neproductive Cheltuieli administrative Cheltuieli de vnzare Comisioane pentru vnzri Drepturi de autor i licene Pierdere net
( 3-75 per unitate) ( 8-50 per unitate) ( 5-75 per unitate) (2 per unitate) (14000 fixe+2-20 unitate)
per
135 000 306 000 207 000 72 000 93 200
813 200 266 800
(7500 fixe+0-75 per unitate) (3500 fixe+2-80 per unitate) ( 2-50 per unitate) ( 5000 fixe)
34 500 104 300 90 000 45 000 273 800 7 000
Raportul privind contribuia pentru trimestrul 4. Vnzri (36000 x 30 ) Costuri variabile Materiale Muncitori calificai Muncitori necalificai Alte costuri directe Costuri indirecte de producie Cheltuieli administrative Cheltuieli de vnzare Comisioane pentru vnzri Contribuia Costuri fixe Costuri indirecte de producie Cheltuieli administrative Cheltuieli de vnzare Drepturi de autor i licene Pierdere net
1 080 000
( 3-75 per unit) ( 8-50 per unit) ( 5-75 per unit) (2 per unit) (2-20 per unit) (0-75 per unit) (2-80 per unit) (2-50 per unit)
135 000 306 000 207 000 72 000 79 200 27 000 100 800 90 000 1 017 000 63 000 14 000 7 500 3 500 45 000 70 000 7 000
11 puncte (b) Sistarea produciei de Pogen Dac se sisteaz imediat producia de Pogen, atunci compania va pierde contribuia la costurile fixe produse n prezent de Pogen. Ar putea exista posibilitatea de a reduce costurile fixe pe termen mediu i lung prin comercializarea resurselor de producie, aa ca echipamentul. Cu toate acestea, ar putea aprea problema eliberrii sau instruirii repetate a muncitorilor, ceea ce ar duce la costuri suplimentare. Compania trebuie s investigheze piaa pentru Pogen, precum i costurile. Dac s-ar sista producia, i ar crete cererea i/sau s-ar gsi posibilitatea de a micora costurile, ar fi mai dificil s se nceap de la nceput n comparaie cu continuarea producerii Pogen. Ar putea exista obligaiuni contractuale pentru livrarea Pogen sau sistarea ar putea servi drept catalizator de pierderi pentru alte produse, ceea ce ar putea nsemna c merit s se pstreze producia chiar cu preul unor pierderi mici. Pierderile la Pogen ar putea fi rezultatul repartizrii arbitrare al costurilor indirecte, ceea ce necesit investigare ulterioar. 5 puncte (c) Memoriu: contabilitatea pe centre de responsabilitate
N.B. Avei nevoie de formatul / structura memorandumului adic Pentru, De la, Subiect/Titlu, etc. alineate s fie scurte, numerotate, cu denumiri, etc. Contabilitatea pe centre de responsabilitate delegheaz responsabilitatea pentru controlul bugetelor nivelurilor mai joase de management. Trebuie de explicat managerilor care sunt scopurile, cum se va implementa etc. Trebuie de decis ce aciuni vor fi ntreprinse dac managerii cheltuiesc prea mult sau prea puin. Trebuie de divizat tipurile de cheltuieli pe responsabiliti n mod ideal, un manager este responsabil pentru articolele individuale. Managerii ar putea avea nevoie de instruire i de asemenea, vor avea nevoie de timp pentru a-i ndeplini responsabilitile noi. Managerilor trebuie s li se povesteasc despre controlul sporit, deciziile mai bune i motivarea mbuntit, care ar trebui s rezulte din noul sistem de contabilitate pe centre de responsabiliti. 4 puncte TOTAL 20 PUNCTE
GLOSAR
Metoda costurilor de absorbie Metod de determinare a costului unitar al produselor conform creia unei uniti de produs i se atribuie toate costurile fixe unitare. Cteodat se mai numete i metoda costurilor depline. Perioad contabil (de gestiune) Perioad de timp ntre dou bilanuri contabile consecutive i la care se refer raportul de profit i pierderi. Pentru companii este de obicei 12 luni calendaristice. Amortizare Deprecierea sau reducerea valorii unui mijloc fix sau nematerial. Ore pltite Timpul lucrat pentru care un cumprtor sau un client pltesc. Mijloc de acuzare n termeni de bugetare, utilizarea performanei n comparaie cu bugetarea ca mijloc de acuzare a unui manager de performan sau management nereuit. Pragul de rentabilitate Volumul de activitate la care veniturile generate de o ntreprindere sunt egale cu costurile, i respectiv nu exist nici profit, nici pierderi. Buget Expresia cantitativ a unui plan de aciune (de obicei exprimat n termeni financiari). Rezerv bugetar Procesul prin care managerii ncearc s includ sume suplimentare n bugete, fcnd astfel sarcinile mai uor de ndeplinit (de asemenea vezi Cldirea imperiului) Cumprare angro Aceasta nseamn c procurarea materialelor se face n cantiti mai mari ca de obicei pentru a plti un pre unitar mai mic ca de obicei i, astfel, obine economii la cheltuielile de procurare totale. Cheltuieli capitale Sunt cheltuielile pentru mijloacele fixe (aa ca pmntul, cldirile, echipamentul, maini etc.), care n general, au un termen de exploatare/genereaz beneficii pentru o perioad mai mare de un an. Stoc final Suma i/sau valoarea materialelor sau produselor finite de la sfritul unei perioade contabile. Tender competitiv n termeni generali, procesul contractrii unei altei organizaii pentru livrarea serviciilor sau furnizarea bunurilor. Contribuie Diferena ntre veniturile variabile i costurile variabile legate de un anumit mod de aciune.
15. 1
Contabilitatea costurilor nsumarea costurilor produselor sau serviciilor, de obicei, pentru raportarea extern sau pentru msurarea performanei interne. Centru de costuri Un centru de responsabilitate n cadrul unei entiti, performana creia este evaluat n ceea ce privete serviciile acordate i costurile generate de prestarea acestor servicii. Decontri reciproce O situaie n care centrele de costuri (de obicei, departamente de servicii) solicit reciproc plat pentru serviciile prestate. Degenerare ntr-o problem de transport, dac numrul de alocri este mai mic dect linii + coloane 1 atunci are loc degenerarea. Calculul uzurii Suma uzurii inclus n raportul de profit i pierderi ale unei companii pentru o anumit perioad contabil, care reprezint cota acelei perioade contabile n total uzura activului (activelor) n cauz. Cldirea imperiului O situaie n care managerii ncearc s majoreze bugetele (att ca valoare, ct i ca domenii acoperite) n ncercarea de a-i extinde aria de influen i importan (de asemenea, vezi Rezerv bugetar). Analize tehnice Sunt metode de stabilire a costurilor prin msurarea direct a volumului de lucru i cantitii de materiale utilizate. Raportarea excepiilor O abordare prin care numai evenimentele care nu se produc n conformitate cu planul sunt evideniate i raportate conducerii. Ceea ce evit elaborarea rapoartelor de control bugetar foarte lungi i mpovrtoare. Arborele familiei O diagram care arat legturile ntre diferite articole similar cu ramurile i trunchiul unui arbore. Contabilitate financiar Furnizarea informaiilor utilizatorilor externi (din afara organizaiei), de obicei, artnd performana financiar a entitii pentru perioadele de timp precedente. Mijloace fixe Activele deinute de ntreprindere n proprietate pentru o perioad lung de timp, utilizate pentru activitile sale i nu pentru comercializare. Costuri fixe Costurile, mrimea crora nu se ateapt s varieze n perioada examinat, tipic, un an, n funcie de nivelul activitii unei ntreprinderi. Preul firmei (Goodwill) Strict n sens contabil, este valoarea activelor nemateriale i apare n cazul n care o companie / organizaie cumpr o alt companie / organizaie. De obicei, include plata pentru aa valori nemateriale ca reputaia, brandurile, clientela existent etc. O alt definiie, n sens mai general, 15. 2
este pur i simplu dorina unei organizaii de a face afaceri cu o alt organizaie fiind ncrezut c datoriile vor fi pltite rapid i se va menine o relaia bun. Instrument de hedging n general, orice contract, hrtie de valoare sau alt instrument care poate compensa pe deplin sau parial un element de risc. Curb de nvare Lucrtorii n general i ndeplinesc sarcinile mai repede pe msur ce se familiarizeaz mai bine cu cerinele. Aceast performan poate fi reprezentat grafic prin curba de nvare. Registru Denumirea oficial a registrelor contabile n care se nregistreaz tranzaciile (n practic, cel mai probabil vor avea format computerizat). Contabilitatea managerial (de gestiune) Furnizarea informaiilor (de obicei, n mare parte, informaiilor financiare) pentru procesul decizional, planificare, control i msurarea performanei ntr-o organizaie. Management prin excepii Utilizarea abordrii Raportrii excepiilor pentru management cu alte cuvinte privind gestionarea, timpul i efortul pentru acele domenii i evenimente care nu deruleaz conform planului. Cost marginal Un concept derivat din economie care msoar majorarea costurilor totale asociat modificrii nivelului de producie/activitii (de obicei, per unitate). Conservare n perioadele cu cerere redus pentru un produs sau serviciu, conducerea ar putea decide s nu vnd capacitile de producie n plus (aa ca echipamentul sau mainile), dar s le depoziteze n sperana c vor putea fi utilizate iari dac i cnd ulterior cererea se va majora. Stoc iniial Sum i/sau valoarea materialelor sau bunurilor finite disponibile la nceputul unei perioade contabile. Clauze de penalizare Dac un acord sau un contract ntre dou organizaii este nclcat, atunci se obinuiete s se solicite o form de penalitate sau sanciune. Echipamente i instalaii de producie O alt denumire pentru articolele de echipament sau maini (de obicei, pentru cele mari). Pro Forma O reprezentare grafic sau format pre-determinat (de obicei, pentru un set de rapoarte contabile sau de control financiar). Trecere la intrri Un termen oficial pentru nregistrarea elementelor n evidena contabil.
15. 3
Cotizaii pentru organele profesionale Contribuii (cotizaii anuale) pltite pentru a fi membru al unei organizaii profesionale (de exemplu, de avocai sau contabili). Rate Cheltuieli sub form de impozite pltite de organizaii (guvernelor central sau local) pentru cldirile sau incintele ocupate. Interval relevant n termenii evoluiei costurilor, gama de activiti sau produse n limita creia sunt valabile presupunerile despre o anumit dinamic a costurilor. Fondul rutier Impozitul sau cotizaia pltit (de obicei, statului) pentru utilizarea vehiculelor motorizate. Comisionul vnztorului Un bonus pltit personalului de vnzri pentru a ncuraja rezultate mai bune. De obicei, legat de volumul sau valoarea vnzrilor. Analiza segmentului Analiza performanei diferitor pri ale unei organizaii (de exemplu, compararea departamentelor sau zonelor geografice). Costuri semi-fixe De asemenea cunoscute sub denumirea costuri pite sau etapizate. Este un cost care e fix pentru un anumit volum de activiti sau produse, dar care se schimb cnd activitatea/produsul depete acest volum. Costuri semi-variabile Costuri care au un element fix i unul variabil. Acionari Un membru al unei companii care deine proprietate asupra unei aciuni (unor aciuni). Singur surs Procurarea materialelor sau mijloacelor de producie de la un singur furnizor. Deficit de resurse Situaia n care se termin produsele finite / materialele din stoc. Vnzrile de duminic Cnd entitilor li se permite (n principal, magazinelor cu amnuntul) s funcioneze duminic ca i n celelalte ase zile ale sptmnii. Problemele utilizrii iniiale Acestea sunt problemele iniiale de la etapa incipient a unui proces sau sistem (cnd metodele nc nu se cunosc i utilizatorii nc nu au finalizat instruirea) (vezi Curb de nvare). Factori de legtur La calcularea costurilor pe activiti, legturile ntre costurile produsului sau serviciilor i activitile (care sunt necesare pentru produs sau serviciu) care duc la apariia acestor costuri.
15. 4
Servicii comunale Servicii prestate n mare parte de furnizorii de energie, aa ca companiile de electricitate sau gaze naturale. Costuri variabile Costurile valoarea total a crora variaz n dependen de schimbarea nivelului (volumului) activitii ntreprinderii. Abatere Diferena ntre sumele bugetate i cele efective (de obicei, costuri, dar poate s se refere i la venituri).
15. 5

Cartea Total

Încărcat de

Informații document

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Cartea Total

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

CERTIFICATINTERNAIONALDECONTABILITATENSECTORULPUBLIC

CONINUTUL MODULULUI MANAGEMENTUL COSTURILOR

MANAGEMENTUL COSTURILOR INTRODUCERE

Descrierea unitilor de studiu

1.1 FUNCIILE CONTABILITII COSTURILOR I CONTABILITII DE GESTIUNE

1.1.1 OBIECTIVELE INFORMAIEI CONTABILITII COSTURILOR I DE GESTIUNE

1.1.2 COMPARAREA I DIFERENELE NTRE CONTABILITATEA FINANCIAR I CONTABILITATEA DE GESTIUNE

1.1.3 IMPORTANA INFORMAIILOR NEFINANCIARE

(a) Calitatea produsului reducerea calitii ar putea micora costurile i ar putea s nu

Figura 1.1.3 Structura frunzei de trifoi Producere

1.1.4 PROCESUL DECIZIONAL

1.2 ROLUL CONTABILULUI DE GESTIUNE

Acest cod este utilizat la colectarea costurilor legate de zona Highwood

2.1.2 OBIECTIVELE COSTURILOR

2.1.3 DESCRIEREA PRINCIPALELOR CLASIFICRI ALE COSTURILOR

2.2 ELEMENTELE COSTURILOR DE PRODUCIE: COSTURILE DIRECTE I INDIRECTE

2.2.1 COSTURILE DIRECTE I INDIRECTE

2.2.2 ELEMENTE ALE COSTURILOR DE PRODUCIE

2.2.3 COSTURILE NEPRODUCTIVE

Costuri directe de producie

Costuri indirecte de producie

Costul direct de producie

Cheltuieli generale de producie

Figura. 2.2.3: Formarea Costului Total

2.2.4 EXEMPLU DE ESTIMARE A COSTURILOR I PREULUI

100 100 100

690 1020 390 2100 816 2916

2.3 COMPORTAMENTUL COSTURILOR

2.3.2 LIMITELE DINAMICII COSTURILOR

Definii costurile variabile.

RSPUNSURI 1. Vedei rspunsurile n text.

2003 Aprilie Mai Iunie Iulie August Septembrie

Vnzri 11,400 16,000 12,700 9,700 10,000 13,100

Salarii & comision 912 1,280 1,016 800 800 1,048

Conform calculelor Vnzri 40 x 25,000 Total Costuri Profit

100,000 (62,500) (2,500) 35,000

40,000 100,000 90,000 230,000 625,000 13,000 638,000

2.4 CONTABILITATEA BAZAT PE CENTRE DE RESPONSABILITATE

2.4.1 DEFINIIA CONTABILITII BAZATE PE CENTRE DE RESPONSABILITATE

2.4.2 TIPURILE DE CENTRE DE RESPONSABILITATE

2.4.3 MEDII DE CONTROL N CARE FUNCIONEAZ CONTABILITATEA PE CENTRE DE RESPONSABILITATE

2.4.4 EFECTELE CONTABILITII PE CENTRE DE RESPONSABILITATE

3.1 CONTABILITATEA CHELTUIELILOR GENERALE DE NTREINERE

4.40 8.00 10.00

3.3. ANALIZA CHELTUIELILOR GENERALE DE NTREINERE

3.4 1 METODE DE REPARTIZARE A CHELTUIELILOR GENERALE DE NTREINERE

Materiale consumabile 4,800 6,200 5,000 3,000 2,000 21,000

De asemenea, sunt disponibile urmtoarele informaii:

3,000 461 2,000 200 334 667 28,662 (28,662) -

3.4.2 CENTRE DE SERVICII RECIPROCE

11,000 850 36 42,500

7,500 600 12 13,800

3,800 450 7 12,000

6,000 250 5 14,800

Per lun Costul manoperei pe or ()

Cheltuieli generale de ntreinere nealocate lunare sunt dup cum urmeaz:

4,532 9,085 643 105 8 57,154

6,797 3,028 964 35 12 30,946

(12,462) 1,767 (1,767) 20 (20) -

1,133 13,880 (13,880) 160 (160) -

Cantina (36/12) Total

3.4.3 ALTE METODE DE CONTABILIZARE CHELTUIELILOR GENERALE DE NTREINERE

120,000 80,000 50,000 60,000 1,650,000

Ambalare 000 369.5 224 22.5 8 1