Cap.

1 Elemente fundamentale privind contabilitatea de

gestiune

1.1. Evoluţia contabilităţii de gestiune

Evoluţia sistemelor contabile trebuie privită şi analizată în strânsă corelaţie cu

evoluţia economiei, aceasta din urmă determinând în timp necesităti sporite de informare
contabilă.
Apărută în urma nevoii managerilor de a-şi conduce cât mai eficient afacerile,
contabitatea de gestiune a parcurs în evoluţia sa mai multe faze. Dacă la începuturile ei
reprezenta un sistem de informaţii financiare, în prezent aceasta înglobează un „întreg
arsenal” de instrumente orientate spre exterior, spre strategie şi spre viitor. Privită până nu
demult ca fiind orientată spre latura internă a intreprinderii (fiind denumită şi
contabilitate internă), contabilitatea de gestiune este astăzi definită prin referire implicită
sau explicită la natura şi substanţa procesului strategic (Puolamaki, 2004), ceea ce
presupune deschiderea ei către exterior.
În ultimii douazeci de ani, contabilitatea de gestiune si rolul ei informaţional-
decizional a fost subiectul unor numeroase dezbateri (Johnson si Kaplan,1987; Burlaud şi
Simon, 1999; Zimnovitch, 1999; Diaconu et al., 2003). Având în vedere criticile aduse
contabilităţii clasice, tradiţionale (Lorino, 1997; Durden, 2001, Albu N. si Albu C., 2003,
Tabără 2007) considerăm necesară utilizarea unor noi instrumente de gestiune.
Datorită caracterului previzional al informaţiilor oferite, contabilitatea de gestiune
are un rol fundamental în luarea deciziilor. Cum pentru manageri viitorul este cel care
contează, iar prezentul trebuie perceput ca o etapă către viitor, ne-am propus o analiză
asupra modului în care contabilitatea de gestiune a răspuns, răspunde şi va răspunde
acestei necesităţi. Pentru aceasta vom urmări evoluţia sa prin plasarea obiectivelor,
metodelor şi instrumentelor specifice pe o axă istorică.
International Federation of Accountants a realizat în anul 1998 o periodizare a
evoluţiei contabilităţii de gestiune care cuprinde urmatoarele etape:
În prima fază - care corespunde perioadei de până în anul 1950-contabilitatea de
gestiune a avut ca principală preocupare determinarea costurilor complete şi controlul
financiar.
Faza a doua - după 1965 - se caracterizează prin interesul contabilităţii de
gestiune pentru producţia de informaţii necesare planificării şi controlului de gestiune.
În faza a treia - după anul 1985 - contabilitatea de gestiune este interesată de
reducerea risipei resurselor utilizate într-o organizaţie prin aplicarea tehnicilor de
management al costurilor.
Faza a patra - după 1995 - interesul contabilităţii de gestiune este de a crea sau
produce valoare prin utilizarea eficace şi eficientă a resurselor, prin tehnici care să
permită analiza inductorilor de valoare pentru client, pentru acţionar, prin inovare
organizaţională.
Pornind de la această periodizare, propunem o analiză mai în detaliu, ţinând cont
şi de cele mai recente studii în domeniu.
Pentru început să vedem cum a apărut contabilitatea de gestiune. Primele
manifestări datează din perioada 1820-1880 şi sunt legate de începuturile industrializării
care au determinat necesitatea fundamentării unui raţionament centrat pe calcularea
costului de producţie pentru stabilirea preţului de vânzare. În aceasta perioada,
contabilitatea de gestiune este văzută ca o activitate tehnică necesară pentru atingerea
obiectivelor întreprinderii, orientată spre determinarea costului de productie. Dezvoltarea
organizaţiilor industriale solicita utilizarea de instrumente adecvate. Contabilitatea de
gestiune se dezvoltă în special în SUA între 1850-1920 prin trecerea de la plata pe bucata
la salarii fixe, de la operaţii simple la operaţii multiple, de la fabrici individuale la afaceri
integrate si firme multidivizionale (Bourne et al., 2003; Diaconu et al., 2003). Dupa
primul război mondial, unele întreprinderi încep aplicarea bugetari isi a altor tehnici:
standard cost, analiza abaterilor, bugete flexibile, ROI. De altfel, Johnson si Kaplan
(1987) arata ca „aproape toate instrumentele contabilităţii de gestiune au aparut pâna în
1925”. Principalele instrumente apărute în aceasta perioada sunt: 1853 – 1915 - notiunea
de normă (măsurarea abaterilor şi controlul prin excepţii introdus de Taylor); 1903 –
calculul pragului de rentabilitate; 1912 – Du Pont calculeaza indicatorul ROI (return on
investment). Este, prin urmare, etapa de maturitate a contabilităţii de gestiune,
determinată de creşterea productivităţii rezultată în urma apariţiei producţiei de masă. O
consecinţă a fost şi apariţia managementului prin excepţii introdus de Ford.
Urmează perioada 1920-1950 cu apariţia controlului de gestiune, perioadă
caracterizată printr-un mod organic de organizare, bazat pe o logică financiară.
Principalul scop al contabilităţii de gestiune devine determinarea profitabilităţii totale a
întreprinderilor care integrau două sau mai multe activităţi. În literatura de specialitate
găsim reliefarea valenţelor contabilităţii de gestiune pentru aceată perioadă prin
exemplificarea modului de organizare al câtorva întreprinderi semnificative cum ar fi Du
Pont sau General Motors.
Anii 1950-1970 sunt denumiţi « Evul Mediu întunecat al relevanţei pierdute ».
Este perioada conceptualizării practicilor care abundă în teoretizări (Diaconu, Albu,
2003) în care punctul de cotitura îl reprezintă definirea şi plasarea controlului ca funcţie a
managementului si, în special, formalizarea relaţiei dintre control şi strategie a lui
Anthony (1965 conform Burlaud si Simon, 1999). Controlul trebuie să contribuie la
atingerea obiectivelor organizaţiei şi să asigure coordonarea si motivarea
comportamentelor (Samuelson, 1998). Se conturează sistemul clasic de control
organizaţional (classical organizational control system), sistem potrivit unui mediul
stabil. Iniţial, contabilitatea de gestiune este o activitate manageriala, orientată spre
administrare interna şi mai putin spre mediu şi spre strategie. În anii 1970, teoria
contingentă a extins cadrul conceptual al contabilitaţii prin necesitatea integrarii în
instrumente a factorilor care influenteaza controlul organizaţional (strategie, mediu,
tehnologie). Analizând modul în care, după 1920, managerii întreprinderilor au utilizat
contabilitatea de gestiune ca instrument de conducere şi control, Kaplan şi Johnson arată
că “până în anii 1960-1970 aceştia se bazează în procesul de conducere, din ce în ce mai
mult, doar pe cifre”.
După 1970 contabilitatea şi controlul de gestiune se confruntă cu o serie de
incertitudini. Contextul economic şi tehnologic suferă unele modificări care îi determină
pe specialişti să-l definească drept complex, turbulent şi nesigur. În această perioadă
ciclul de viaţă al produselor se diminuează (fapt care duce la creşterea costului de
producţie şi implicit a preţului de desfacere), metodele de calculaţia costurilor tradiţionale
nu mai sunt pertinente, ceea ce a adus numeroase critici.
Anii 1985, datorită schimbărilor de mediu, se impun noi tehnici manageriale:
sisteme flexibile de productie (Flexible manufacturing systems), sisteme de productie în
timp util (Just-In-Time – JIT), gestiunea lanţului de aprovizionare (supply chain
management), gestiunea totala a calitatii (Total Quality Management – TQM), sisteme de
planificare a materialelor (materials requierement planning). Acestea, la rândul lor,
implică noi dezvoltări în contabilitatea de gestiune (Waal, 2002; Zingales et al., 2002;
Diaconu et al., 2003; Abdel-Kader si Luther, 2004): costul ţintă (Target Costing),
ingineria valorii (value engineering), contabilitatea costurilor strategice (Strategic cost
accounting), costuri/management pe activitati (Activity-Based Costing/ Management -
ABC/M), Kaizen Costing, indicatori non-financiari.
Urmează etapa în care contabilitatea de gestiune urmăreşte crearea de valoare
prin utilizarea în mod eficient şi eficace a resurselor (anii 1995) care presupune analiza
inductorilor de valoare pentru clienţi, pentru parteneri, aşa numitul management bazat pe
valoare (Value Based Management-VBM). În anii 1990 planificarea, controlul şi
reducerea risipei capătă dimensiuni strategice deoarece se pune accent pe crearea de
valoare prin identificarea, măsurarea şi managementul valorii pentru clienţi, inovarea şi
gestionarea relaţiilor cu clienţii. Managementul bazat pe valoare se construieşte pe
practicile anterioare (Ittner şi Larcker, 2001) şi cuprinde în special modele de masurare a
performanţei, văzute ca modele ale întreprinderii ca sistem, care reflectă cunoaşterea
organizaţională a relaţiilor de-a lungul lanţului valorii (Malina şi Selto, 2004)
Observăm că ultimele două etape aduc o schimbare de optică, adică trecerea de la
furnizarea de informaţii la managementul resurselor. Informatiile devin ele însele o
resursă, impunându-se gestionarea acestora şi crearea de valoare. Mai mult, contabilitatea
de gestiune devine o parte importanta a procesului managerial (Abdel-Kader si Luther,
2004), evoluând de la orientarea pur financiară spre abordări strategice (Ittner si Larcker,
2001). Unii autori (Waal, 2002; Abdel-Kader si Luther, 2004) sustin că noile tehnici de
management şi creşterea complexităţii au reprezentat principalul factor al evoluţiei
contabilitaţii de gestiune, arătând ca aceste noi tehnici au afectat întregul proces :
planificare, control, luarea deciziilor si comunicare şi au schimbat centrul de greutate.
Astfel, de la un simplu rol de determinare a costurilor şi de control financiar,
contabilitatea de gestiune se orientează către crearea de valoare prin îmbunătăţirea
modului de utilizare a resurselor.
Tangen (2004) şi Yüksel (2004) prezintă o clasificare succintă a instrumentelor de
următoarea manieră:
- tehnicile tradiţionale care se axează pe stadii individuale din lanţul valorii
neglijând relaţiile dintre verigile lanţului. Aceste tehnici furnizează informaţii financiare
pentru control, monitorizare si îmbunătăţire. Ele se bazează pe o viziune cibernetică,
luând în considerare doar indicatori financiari şi având ca scop capturarea de informaţii,
favorizarea unui control de tip feedback şi influenţarea comportamentelor (Henri, 2004).
În literatură au fost prezentate mai multe limite ale instrumentelor tradiţionale:
acestea sunt istorice şi financiare (Wahisttröm, 2001; Bourne et al., 2003), favorizează
comportamente greşite, încurajează luarea de decizii pe termen scurt, oferă informaţii
orientate spre interiorul firmei şi spre performanţa locală şi sunt îndepărtate de strategie
(Durden, 2001; Bourne et al., 2003); nu pun accent pe comunicare (Waal, 2002).
Ghalayini si Noble identifică şi ei critici pentru sistemele tradiţionale: sunt bazate pe
sisteme învechite de calcul de cost, utilizează indicatori de rezultat, nu sunt legate de
strategie, sunt dificil de implementat, inflexibile si fragmentate, contrazic gândirea
îmbunătăţirii continue şi neglijează clienţii.
- tehnicile moderne trebuie să rezolve aceste probleme prin extinderea sferei
costului incluzând stadiile de dinainte şi de după producţie (Wahisttröm, 2001) şi prin
crearea de sisteme multidimensionale (Yüksel, 2004). Se ajunge la o viziune holistică
bazată pe indicatori non-financiari şi financiari, pe dezvoltarea de obiective strategice şi
evaluarea atingerii lor, cu un puternic rol de învăţare si semnalare (Henri, 2004).
Referitor la evoluţia contabilităţii de gestiune în ţara noastră, trebuie să remarcăm
faptul că aceasta nu a parcurs în totalitate cele patru faze prezentate anterior, că există
încă multe lacune în organizarea sa la nivelul organizaţiilor, motiv pentru care nu şi-a
îndeplinit totdeauna rolul de instrument informaţional necesar managementului pentru
luarea deciziilor şi controlul activităţii economice, respectiv de tehnică de decizie pentru
maximizarea rentabilităţii.
De asemenea, dacă din punct de vedere teoretic lucrurile au evoluat continuu, nu
acelaşi lucru putem spune şi despre organizarea practică a contabilităţii de gestiune în
ţara noastră. Responsabili pentru acest fapt au fost fie normalizatorii care nu au asigurat
legitimitate acesteia prin reglementări legale, fie profesioniştii contabili care s-au limitat
doar la calculul costului, modul de aplicare a raţionamentului profesional fiind adesea
criticat.1
Dacă ne raportăm la evoluţia contabilităţii de gestiune pe plan internaţional,
putem aprecia că ultima fază nu a fost parcursă de organizaţiile din ţara noastră. Astfel, în
cazul acestora, nu putem vorbi despre o contabilitate de gestiune care contribuie la
creşterea valorii sau care să determine dacă toate resursele sunt utilizate în mod eficace,
respectiv dacă aceste resurse sunt creatoare de valoare pentru clienţi, acţionari sau alte
părţi interesate.
În ansamblul lor, resursele sunt privite ca fiind numai financiare, pierzându-se din
vedere faptul că există multe alte resurse care nu se încadrează în această categorie şi
cărora trebuie să li se acorde atenţia cuvenită.
În legătură cu acest aspect, neglijat de multe din organizaţiile din ţara noastră,
trebuie să precizăm că, pe plan internaţional se manifestă tendinţa de aplicare a aşa
numitelor măsuri de performanţă nonfinanciare în cadrul sistemului de control de
gestiune. Aceste măsuri au în vedere anumiţi factori care contribuie la obţinerea
performanţei cum ar fi: satisfacerea clienţilor, creşterea performanţelor metodelor de
fabricaţie, calitatea, timpul de reacţie, avantajul tehnologic, poziţia de lider pe piaţă, etc.
Cum contabilitatea de gestiune trebuie să se adapteze la condiţiile concrete în care
îşi desfăşoară activitatea fiecare organizaţie şi cum aceste condiţii sunt într-o continuă
dinamică, este de la sine înţeles că evoluţia acesteia va continua. De fapt, în literatura de
specialitate (inclusiv cea străină) se afirmă că, actualmente, contabilitatea de gestiune
traversează o perioadă de criză, trece printr-un proces de perimare şi, prin urmare, este
aşteptată cât mai curând o asemenea evoluţie.

1
Lucia Sucala, Contabilitatea de gestiune-între reglementare şi necesitate, în condiţiile procesului de
convergenţă contabilă în România, Congresul profesiei contabile din România, Armonizare sau
convergenţă în Standardele Internaţionale de Contabilitate, Editura CECCAR, Bucureşti, septembrie 2004
 1.2. Contabilitatea de gestiune-componentă a sistemului
informaţional contabil. Definirea contabilităţii de gestiune şi a
obiectului său de studiu

În cadrul sistemului contabil, apar două laturi distincte: pe de o parte,

contabilitatea financiară destinată înregistrării schimbărilor care au loc în cadrul
organizaţiei şi mediului său economic, determinării rezultatelor şi publicării situaţiilor
financiare anuale, pe de altă parte, contabilitatea de gestiune care rămâne „secretă”
(Richard, 1996), nenormalizată şi destinată managerilor deoarece are drept scop
urmărirea modului de formare a performanţelor economice ale organizaţiei.
Contabilitatea financiară furnizează informaţii sintetice care se finalizează în
situaţiile financiare anuale compuse din bilanţ, cont de profit şi pierdere, situaţie de
fluxuri de trezorerie, situaţia modificărilor capitalurilor şi politici financiare şi note
explicative. Aceste situaţii prezintă poziţia financiară a întreprinderii, performanţa şi
modificarea poziţiei financiare.
Datele furnizate de contabilitatea financiară se adresează utilizatorilor externi
(investitorii de capital, creditorii, clienţii, instituţiile statului, băncile, personalul) şi
utilizatorilor interni (managerilor) pentru analize financiare.
Contabilitatea de gestiune furnizează informaţii analitice de detaliu referitoare la
eficienţa utilizării factorilor de producţie. Prin contabilitatea de gestiune se determină
costul de producţie pe produs, lucrare sau serviciu (P, L, S), costul pe centre de
responsabilitate, costul diferitelor funcţiuni, rezultatele analitice (pe produs, lucrare sau
serviciu şi pe centre). Ea furnizează informaţii de natură economică exprimate atât în
unităţi monetare cât şi nemonetare (fizice).
În prezent, pe plan internaţional se remarcă o tendinţă de deschidere progresivă a
contabilităţii de gestiune către observarea schimbărilor care au loc în organizaţie, a
clienţilor şi furnizorilor săi, pentru a pune în evidenţă sursele unei mai bune performanţe
economice în scopul transformării organizaţiilor clasice în „întreprinderi” durabile. Aşa
cum sublinia editorialul Strategic Finance (2004) „contabilitatea de gestiune este
contabilitatea orientată către crearea de valoare, sprijin în luarea deciziilor, anticipare şi
control”.
Contabilitatea de gestiune are ca obiect:
- cunoaşterea detaliată a proceselor de alocare a resurselor în interiorul
întreprinderii pe centre de responsabilitate şi pe produse
- metode de transformare a resurselor consumate în rezultate
- elaborarea previziunilor având la bază consumurile trecute putându-se evalua în
timp consecinţele activelor viitoare
Referindu-se la misiunea contabilităţii de gestiune, încă din anul 1923, un celebru
economist american, J.M.Clark, prezintă zece funcţii ale acesteia, şi anume :
 determinarea preţului normal al bunurilor vândute de întreprindere ;
 fixarea limitelor de reducere a preţurilor ;
 determinarea produselor profitabile şi a celor care crează deficit ;
 controlul stocurilor ;
 definirea valorii stocurilor;
 testarea eficienţei diferitelor procese ;
  testarea eficienţei diferitelor departamente ;
 detectarea pierderilor, risipei şi furturilor ;
 separarea costului sub-activităţii de costul productiv ;
 asigurarea coerenţei cu conturile financiare.
În esenţă, contabilitatea de gestiune trebuie să reliefeze modul în care
întreprinderea alocă şi consumă resursele sale. Altfel spus, întreprinderea trebuie să-şi
analizeze costurile deoarece un cost este un consum de resurse, să înţeleagă şi să-şi
optimizeze rezultatul. Dacă regrupăm cele zece funcţii enunţate de Clark, putem estima
că această analiză este necesară pentru :
 stabilirea preţurilor. Dar, după cum se observă, piaţa lasă adesea puţină libertate din
acest punct de vedere şi singura preocupare a producătorilor este aceea de a reuşi să
obţină costul produselor şi serviciilor vândute sub preţul său de vânzare : prioritatea
este aceea de a înţelege cum se formează costurile şi care este influenţa asupra lor
decât de a cunoaşte care sunt repercursiunile asupra clientului ;
 evaluarea stocurilor care influenţează calculul rezultatului contabil. Evaluarea este
o consecinţă a existenţei consumurilor perioadei şi , în contrapartidă, a noilor valori
obţinute, vândute sau nu, care alcătuiesc stocurile de produse, cu atât mai mult cu
cât unele dintre acestea sunt utilizate în folosul propriu (de exemplu, producţia de
imobilizări). Or, regula generală (a se vedea IAS 2) este aceea că stocurile se
evaluează la costul lor şi care trebuie identificat ;
 măsurarea performanţei produselor, proceselor şi entităţilor pentru informarea celor
care girează întreprinderea . Acest aspect se instituie ca un obiectiv major al
contabilităţii de gestiune din zilele noastre ;
 sprijinirea controlului intern , în sensul clasic de urmărire a resurselor şi de
respectare a instrucţiunilor date, deoarece resursele sunt supuse fraudei şi risipei .
Profesorul Mihai Ristea defineşte contabilitatea de gestiune astfel: „Contabilitatea
de gestiune este reprezentarea analitică a proceselor interne ale întreprinderilor care
produc transformări calitative şi cantitative în masa patrimoniului. Informaţia construită
este destinată administratorilor, ca beneficiari interni, care trebuie să răspundă la
întrebarea cum să aloce şi să utilizeze resursele întrebuinţate de investitori pentru a
realiza performanţa.”
Această definiţie scoate în evidenţă faptul că:
- obiectivul contabilităţii de gestiune îl reprezintă reflectarea relaţiilor interne
- ea trebuie organizată în raport cu cerinţele conducerii
- trebuie organizată în raport cu structura întreprinderii
- să fie suplă, simplă şi operativă
Concluzie: Se desprind caracteristicile următoare:
- informaţiile furnizate se referă la procese şi relaţii din interiorul întreprinderii
- informaţiile sunt destinate utilizatorilor interni (decidenţi la diferite nivele
ierarhice) pentru orientarea deciziilor şi vin să completeze datele din
contabilitatea financiară
- organizarea se face în funcţie de specificul activităţii fiecărei întreprinderi
informaţiile furnizate trebuie să fie actuale, pertinente şi obţinute rapid
Preocupările fundamentale ale managerilor de azi converg către asocierea a doi
poli: cunoaşterea pentru a acţiona, informarea pentru a realiza acţiunea. Pentru
aceasta însă, deciziile cu privire la rezultate, procese şi entităţi trebuie să se bazeze pe
informaţii care să respecte trei mari criterii :
- o informaţie are valoare pentru un manager dacă ea contribuie la reducerea
incertitudinii în viitor
- o informaţie suplimentară are valoare dacă ea este susceptibilă de a afecta decizia
considerată
- o informaţie are valoare dacă ea contribuie la modificarea sensibilă a consecinţelor
unei decizii.
Astăzi, mai mult ca oricând, cunoaşterea costurilor produselor rămâne necesară
pentru măsurarea competitivităţii; pentru fixarea preţurilor, chiar dacă există o anumită
libertate; pentru pilotarea performanţelor de către responsabilii care pot acţiona asupra
costurilor prin ameliorarea proceselor pe care le conduc într-o perspectivă pe termen
lung, de a asigura pertinenţa deciziilor şi strategiei întreprinderii.
Pentru a răspunde preocupărilor constante ale managerilor din ziua de azi,
contabilitatea de gestiune trebuie să apeleze la două noţiuni cheie: înţelegerea viitorului
şi influenţarea comportamentelor. Pentru înţelegerea viitorului, contabilitatea de gestiune
este construită în prezent de aşa manieră încât poate identifica legăturile dintre finalităţile
care urmează şi resursele angajate pentru aceasta, sens în care este necesară cunoaşterea
costurilor, pe de altă parte, cunoştiinţele acumulate permit orientarea acţiunilor celor care
sunt implicaţi în atingerea obiectivelor.
După H.Bouquin (2006) „contabilitatea de gestiune este un sistem de informare
contabilă care vizează sprijinirea managerilor şi influenţarea comportamentelor în
vederea modelării relaţiilor dintre resursele alocate şi consumate şi finalităţile care
urmează”2
În contextul definiţiei date putem contura următoarele şase obiective ale
contabilităţii de gestiune :
de a calcula costurile pertinente ale diferitelor funcţii, activităţi sau procese
asumate de către întreprindere în contextul structurii organizatorice pentru o mai
bună stăpânire a acestora ;
de a determina bazele de evaluare a anumitor elemente de bilanţ ale întreprinderii
(stocuri, producţie imobilizată) ;
de a explica cauzele costurilor, rezultatelor produselor, lucrărilor şi serviciilor
pentru a le compara preţurile de vânzare corespondente ;
de a studia comportamentul cheltuielilor în raport cu nivelul de activitate al
întreprinderii ;
de a stabili previziunea cheltuielilor şi veniturilor curente ;
de a interpreta diferenţele dintre elementele previzionate şi cele constatate.
Sintetizând aspectele enunţate, putem da următoarea definiţie proprie a
contabilităţii de gestiune: Contabilitatea de gestiune este un sistem prin care se
calculează şi analizează valoarea fluxurilor interne în întreprindere. Ea trebuie să fie
adaptată activităţii, structurii funcţionale a întreprinderii şi cerinţelor decidenţilor faţă
de evoluţiile mediului economic şi tehnologic.
Prin urmare, contabilitatea de gestiune constituie un instrument de gestiune
fundamental pentru măsurarea, aprecierea şi ameliorarea performanţelor întreprinderii.

2
Henri Bouquin – Comptabilité de gestion, 4 e édition, Paris, Ed.economica, 2006, p.12
 1.3. Relatia dintre contabilitatea financiara si contabilitatea de
gestiune:
- ambele sunt elemente ale dualismului contabil;
- contabilitatea financiara se realizeaza pe legi precise in timp ce contabilitatea
de gestiune se realizeaza pe legi dar in corelatie cu particularitatile firmei:
obiectul de activitate, factori, procedee de calculatie;
- ambele contabilitati sunt obligatorii;
- ambele conduc la obtinerea de informatii despre activitatea desfasurata de
firma;
- contabilitatea financiara ofera informatii istorice, de cele mai multe ori, in
timp ce contabilitatea de gestiune ofera informatii curente, operative dar si
istorice;
- contabilitatea financiara ofera informatii despre cheltuieli totale si rezultate
totale, in timp ce contabilitatea de gestiune ofera informatii despre costuri pe
produs si rezultate analitice ( pe produs);
- ambele contabilitati vin in sprijinul managementului firmei.

Nu toate cheltuielile generate de utilizarea factorilor de producţie se cuprind în

costul producţiei, tot aşa cum, anumite cheltuieli, în virtutea unor acte normative, apar
cuprinse în cost. De aici rezultă o anumită delimitare a cheltuielilor înregistrate în
contabilitatea financiară şi care, prin intermediul contabilităţii de gestiune, devin costuri,
astfel :
 cheltuieli încorporabile , respectiv acele cheltuieli care contribuie la
realizarea de beneficii economice viitoare pentru entitate şi sunt cuprinse în costul
bunurilor produse în momentul în care se efectuează (prin afectarea unui cont de activ :
imobilizări, stocuri). Ele se vor înregistra în categoria cheltuielilor aferente perioadei
(n.n.) în momentul vânzării bunurilor (când vor fi scoase din gestiune) sau în perioadele
de utilizare a acestora (prin înregistrarea cheltuielilor cu amortizarea – în cazul
elementelor de activ imobilizat), deci când acestea contribuie la obţinerea de venituri. În
felul acesta se realizează conectarea cheltuielilor la venituri, în conformitate cu principiul
independenţei exerciţiilor.
Privite prin prisma costului de producţie, în cadrul căruia cheltuielile trebuie să fie
corelate cu gradul de realizare a activităţii, cheltuielile încorporabile pot îmbrăca două
aspecte :
- cheltuieli încorporabile total , în situaţia în care activitatea efectiv realizată se
situează la nivelul activităţii normale ;
- cheltuieli încorporabile parţial , în situaţia în care activitatea efectiv realizată se
situează sub nivelul activităţii normale şi, prin urmare, cheltuielile de fabricaţie
trebuie corelate cu gradul de realizare a activităţii
 cheltuieli neîncorporabile, acele cheltuieli care deşi se înregistrează în
contabilitatea financiară nu sunt luate în calculul costurilor de către contabilitatea de
gestiune (cheltuielile excepţionale, cheltuielile privind crearea provizioanelor, cheltuielile
financiare cu excepţia dobânzilor bancare la întreprinderile cu ciclu lung de fabricaţie,
diferenţa în plus de amortizare în cazul practicării amortizării degresive sau derogatorii,
impozitul pe profit) ;
Prin urmare, cheltuielile neîncorporabile sunt acele cheltuieli care nu au ca
rezultat obţinerea de beneficii economice viitoare pentru entitate. Nu se poate stabili o
legătură între aceste categorii de cheltuieli şi venituri şi, în consecinţă, nu pot fi incluse în
costul de producţie al bunurilor produse şi reflectate, în bilanţ, ca elemente de activ.
Neincluderea cheltuielilor neincorporabile în costul producţiei acţionează în
virtutea principiului prudenţei conform căruia, cu ocazia evaluării elementelor cuprinse în
situaţiile financiare a unei entităţi, se are în vedere faptul că nu este permisă
supraevaluarea elementelor de activ şi a veniturilor, precum şi subevaluarea datoriilor şi a
cheltuielilor. Prin includerea cheltuielilor neîncorporabile în costul de producţie al
bunurilor se produce, contrar acestui principiu, o supraevaluare a elementelor de stocuri
sau imobilizări cuprinse în activul bilanţului, precum şi de diminuare (subevaluare) a
cheltuielilor reflectate în contul de profit şi pierdere.
Referitor la respectarea principiului independenţei exerciţiului, acesta presupune
existenţa unei legături strânse între veniturile reflectate în situaţiile financiare şi
cheltuielile afernte acestora. Conform prevederilor pct.21, alin (2), lit a) din
Reglementările contabile conforme cu directivele europene, pentru reflectarea unor sume
în activul bilanţului trebuie să se aibă în vedere definiţia dată activelor , respectiv
„resurse controlate de către entitate ca rezultat al unor evenimente trecute, de la care se
aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare pentru entitate şi al căror costuri pot fi
evaluate în mod credibil”.
 cheltuieli supletive sau fictive, cheltuieli care nu sunt recunoscute de legislaţia
din ţara noastră din considerente de ordin juridic sau fiscal, dar care sunt practicate de
alte ţări din raţiuni de efectuare a unor comparaţii pertinente a indicatorilor între
întreprinderi cu structuri financiare sau statut juridic diferite.
Cheltuielile supletive sunt generate de folosirea gratuită a unuia dintre factorii de
producţie (de exemplu, remunerarea capitalului propriu la o rată a dobânzii rezonabilă şi
care dă posibilitatea comparabilităţii întreprinderilor care diferă numai prin structura lor
de finanţare, sau remunerarea patleiului care nu are calitatea de salariat în întreprinderea
individuală.

1.3. Conceptul de costuri şi rolul lor în luarea deciziilor

Costul este o categorie economică universal acceptată şi apare în desfăşurarea

tuturor activităţilor vieţii economice şi sociale.
Studierea sa de-a lungul timpului s-a canalizat pe două aspecte: o abordare atât
teoretică, din punct de vedere al esenţei sale, cât şi sub aspect practic, costul fiind privit
ca un indicator de apreciere a eforturilor depuse, încadrat deci în categoria indicatorilor
resurselor consumate.
Sistemul de calcul al costurilor are două obiective principale: explicarea
raportului de cauzalitate între obiectele de cost şi consumul de factori de producţie;
regăsirea în costul unui obiect a resurselor consumate. Dacă cele două obiective ar fi
atinse concomitent s-ar obţine „costuri adevărate”, ceea ce s-a dovedit a fi imposibil de
realizat.
De fapt, aşa cum afirmă L.G. Rayburn termenul de cost este folosit pentru
măsurarea eforturilor necesare în realizarea unui produs sau serviciu şi „nu există nici un
cost adevărat pentru un produs sau serviciu, ci există numai bunul sau serviciu respectiv,
iar acesta a implicat costuri diferite pentru scopuri diferite”
Analizând problematica costurilor, P.F. Bourke face o remarcă asemănătoare: „Nu
există un concept unic al costului variabil în toate circumstanţele. Este nevoie de
concepte de cost diferite pentru scopuri diferite. Costurile au înţeles practic numai în
relaţie cu obiectivele specifice pentru care este realizată evidenţa lor.”
Costul este o categorie economică universal acceptată şi are la origine verbul latin
“constare”, care înseamnă a stabili, a fixa ceva, verb din care s-a desprins noţiunea de
“costa” pentru a exprima “cât s-a consumat sau s-a plătit” pentru un lucru sau un obiect.
Ulterior, de la această noţiune s-a ajuns la noţiunea de cost, al cărui conţinut este legat de
un consum de valori care l-a ocazionat şi care, pentru a putea fi reflectat, trebuie să aibă
la bază expresie valorică. Având în vedere sursa de informaţii (contabilitatea financiară)
rezultă că, privite sub acest aspect, costurile sunt sinonime cu cheltuielile.
Consumurile de valori fiind efectuate în scopul obţinerii unui produs, unei lucrări
sau prestării unui serviciu conduc la efectuarea unei calculaţii pentru a fi posibilă
însumarea lor, iar rezultatul obţinut constituie un indicator sintetic cunoscut sub
denumirea de “cost de producţie”.
Din punct de vedere practic, consumurile de valori, în majoritatea întreprinderilor,
nu se efectuează pentru obţinerea unei singure unităţi de produs, lucrări sau serviciu, ci
pentru o cantitate determinată, în funcţie de specificul procesului tehnologic şi modului
de organizare a procesului de producţie. În acest context, costul unitar al produsului
constituie un indicator determinat pe baza unui calcul matematic, ca raport între expresia
valorică a consumurilor de valori (cheltuielile) pe care le efectuează o întreprindere cu
obţinerea şi desfacerea producţiei sale, pe o anumită perioadă de gestiune şi cantitatea de
produse, de lucrări sau servicii.
Teoria economică defineşte costul ca fiind “acea parte a preţului de vânzare a unui
bun economic care compensează cheltuielile suportate de unităţile economice pentru
producerea şi vânzarea acelui bun”3, iar contabilitatea de gestiune tradiţională afirmă că
acesta reprezintă expresia valorică a consumurilor de muncă vie şi materializată,
efectuate în scopul obţinerii unui produs, unei lucrări sau unui serviciu la un moment dat,
consumuri care îmbracă forma cheltuielilor de producţie şi de desfacere suportate de
întreprinzători.

Din punct de vedere contabil, un cost este o sumă de cheltuieli efectuate în scopul
obţinerii şi/sau vânzării unei utilităţi (produs, serviciu) sau altfel spus, costul unei utilităţi
este egal cu valoarea consumului de resurse.
Nu este lipsită de interes nici precizarea făcută de IAS 2 „Stocuri”şi menţinută de
către IFRS 1 care, referindu-se la evaluarea stocurilor afirmă : „Costul stocurilor cuprinde
toate costurile aferente achiziţiei şi prelucrării, precum şi alte costuri suportate pentru a
aduce stocurile în forma şi în locul în care se găsesc în prezent”. Mergând pe linia IAS 2,
OMFP 1826/20034 precizează : „Costul de producţie sau de prelucrare al stocurilor,
precum şi costul de producţie al imobilizărilor cuprinde cheltuielile directe aferente

3
M.Băbeanu şi colab.- Economie politică, vol.I, Reprografia Universităţii din Craiova, 1993.
4
OMFP 1826/2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea şi
conducerea contabilităţii de gestiune, publicat în Monitorul Oficial, Partea I nr. 23 din 12 ianuarie 2004
producţiei, şi anume: materiale directe, energie consumată în scopuri tehnologice,
manoperă directă şi alte cheltuieli directe de producţie, precum şi cota cheltuielilor
indirecte de producţie alocată în mod raţional ca fiind legată de fabricaţia acestora”.
Deşi ne aflăm în faţa mai multor definiţii date costurilor, există o notă comună
deoarece managerul este cel care trebuie să-şi atingă obiectivele prin intermediul altor
persoane. Informaţia care îi este necesară este, prin natură, mai puţin normalizată, ea
depinde de obiectivele care trebuie urmate şi de maniera în care lucrează cu echipa sa.
Prin urmare, un cost este o construcţie, el nu are sens decât într-un scenariu dat.
Dacă un cost este o construcţie, ceea ce se constată instantaneu nu răspunde
cerinţelor managementului care cercetează datele semnificative cu ajutorul unor mijloace
solide, adesea pentru a previziona viitorul. Altfel spus, dacă un cost este o construcţie,
noţiunea de cost „real” devine un pic ambiguă şi relativă, totuşi el rămâne credibil dacă
relevă legăturile de cauzalitate cu obiectul calculaţiei.
Costul este specific tuturor obiectelor desemnate pentru care este necesară
atribuirea de cheltuieli şi totalizarea lor, cum ar fi de exemplu, un produs, o lucrare, un
serviciu, un proiect, o activitate etc.
Având în vedere prevederile referenţialelor contabile internaţionale, precum şi
celor nationale, este necesară determinarea a trei categorii de costuri aferente activităţii
de exploatare a întreprinderii :
 în faza de aprovizionare, costuri de achiziţie
 în faza de producţie, costuri de producţie
 în faza de distribuţie, costuri de distribuţie.
Costul de achiziţie este format din preţul de cumpărare al stocurilor materiale sau
mărfurilor, la care se pot adăuga taxele de import şi orice alte cheltuieli necesare pentru a
aduce stocurile în forma şi la locul final pentru a fi disponibile derulării activităţii.
Utilitatea unui astfel de cost este evidentă : pe de o parte, el devine parte componentă a
costului de producţie, în limita consumurilor efectuate, pe de altă parte este un instrument
de analiză şi decizie deoarece se poate determina o marjă pe costul de achiziţie (figura
nr.1) ;

Marja pe
Rezultat costul Marja
Costuri în de pe costul
afara producţie de
Preţ producţiei achiziţie
de Cost Alte
vânzare complet cheltuieli
de de
producţie Cost producţie
de
producţie Cost de
achiziţie

Fig.1. Schema costurilor pe stadii ale ciclului de exploatare

Costul de producţie sau de fabricaţie este expresia valorică a ceea ce îl costă pe

producător pentru obţinerea unui produs, a unei lucrări sau unui serviciu, cost format din
preţul de cumpărare al stocurilor consumate şi altor costuri adăugate de întreprindere în
procesul de producţie (definiţia acestui cost a fost prezentată explicit la începutul acestui
paragraf). Aşa cum se observă din figura nr.1, diferenţa dintre preţul de vânzare şi costul
de producţie reprezintă marja asupra costului de producţie.
Costul de distribuţie nu este un cost propriu-zis, el reprezintă totalitatea
cheltuielilor de desfacere. Definiţia sa poate fi deci concepută, ca şi costurile precedente,
prin referire la costurile angajate pentru vânzarea producţiei realizate.
Costul complet reprezintă efortul depus de producător pentru obţinerea şi
vânzarea unui produs, lucrare sau serviciu şi este format din costul de producţie,
cheltuielile generale de administraţie şi costul de distribuţie.
Fiecare tip de cost, enunţat mai sus, se caracterizează prin trei elemente,
independente unele de altele, care pot fi prezentate schematizat aşa cum se observă din
figura nr.2

Calculul costurilor trebuie să se adapteze

organizării întreprinderii şi activităţii sale :
- Cost pe funcţii economice (aprovizionare,
producţie, distribuţie)
Câmp de - Cost pe mijloace de exploatare (magazin, uzină ...)
aplicare - Cost pe activitate de exploatare (ansamblul
activităţilor, familii de produse...)
- Cost pe responsabilităţi (direcţie, şef de serviciu, şef
de atelier ...)

Regrupează ansamblul cheltuielilor care

Costuri privesc fiecare produs sau obiect de calcul
complete al costului ; ele permit calculul unui
rezultat pe produs comparând preţul de
vânzare cu costul complet
Conţinut
Nu comportă decât o parte a cheltuielilor
Costuri selectate după anumite criterii (costuri
parţiale variabile, costuri directe, costuri specifice )
şi permit determinarea marjelor

 costuri constatate (reale sau istorice)

determinate după realizarea producţiei
Momentul -  costuri antecalculate (standard sau
calculului previzionate) determinate anterior
începerii producţiei
Fig. 2. Caracteristicile costurilor

Dacă avem în vedere rolul costurilor în luarea deciziilor, costurile în raport de

conţinutul lor pot fi delimitate astfel :
  Costurile complete : - costuri complete tradiţionale (fără ajustări sau adăugări) ;
costuri complete economice (cu ajustări sau adăugări pentru o mai bună analiză
economică)
 Costurile parţiale : costuri variabile (prin luarea în considerare numai a
cheltuielilor care variază în raport cu producţia sau cu vânzarea şi excluderea
cheltuielilor fixe) ; costuri directe (prin luarea în considerare a cheltuielilor
variabile şi a celor fixe proprii produselor, calculate direct)
Cele trei stadii succesive – aprovizionare, producţie, desfacere – consumă resurse
care ar fi trebuit acumulate (imobilizări, stocuri) şi finanţate în prealabil. Or, este puţin
probabil ca o întreprindere să aibă puterea să aştepte încasarea clienţilor săi pentru a-şi
achita furnizorii şi angajaţii. Această finanţare a însăşi costului său, poartă denumirea de
costul capitalului. Pe de o parte, capitalurile împrumutate trebuie să fie remunerate prin
dobândă , pe de altă parte, capitalurile aportate de acţionari constituie o resursă al cărei
cost există dar nefiind purtătoare de dobândă nu este contabilizat ca o cheltuială . În
esenţă, acţionarii aşteaptă o remunerare a investiţiei lor şi riscului pe care îl comportă
sperând la „crearea de valoare”, adică la un beneficiu cuvenit.
Prin urmare, este suficient ca preţul de vânzare să acopere costurile de exploatare
şi să se obţină o marjă care să permită remunerarea capitalurilor investite care au permis
realizarea sa.

Cunoaşterea costurilor în procesul decizional este deosebit de importantă şi în

acest sens se pot avea în vedere mai multe aspecte:
a. controlul asupra responsabilităţii delegate
Pentru ca funcţiunile responsabilităţii delegate să poată fi exercitate cu eficacitate,
cunoaşterea elementelor necesare stabilirii costului devine esenţială. Monitorizarea
costurilor este vitală pentru ca ele, şi în mod deosebit impactul lor, să fie prezentate clar
în cadrul raportului financiar anual.
b. controlul managerial
Determinarea costurilor şi furnizarea la timp a unor informaţii relevante aferente
reprezintă baza controlului financiar, iar una din funcţiile prioritare ale managementului o
constituie proiectarea, implementarea şi operarea unor sisteme de control organizaţional,
ca premise ale unui control financiar solid.
c. planificarea
Cunoaşterea relaţiei dintre situaţiile date sau previzionate şi costuri este un
element important în proiectarea bugetului.
d. impactul costurilor asupra preţului
Însumarea elementelor analitice în formarea costurilor este concludentă doar la
modul elementar: un singur produs realizat, un singur cumpărător şi acela sigur care să
ofere preţul cerut de producător. În condiţiile normale ale unei economii de piaţă reale,
costul devine o variabilă foarte complexă cu determinare temporară şi relativă oferind,
numai un punct de sprijin în negocierea preţurilor. Deciziile care trebuiesc luate cu privire
la stabilirea preţurilor sunt influenţate de mulţi alţi factori, unii dintre aceştia ieşind din
sfera de control a agenţilor economici. Pentru manageri, preţul este un element obiectiv
care se formează pe piaţă şi exogen în raport cu gestiunea internă a întreprinderii, în timp
ce costul este un element subiectiv care depinde de opţiunea şi deciziile de gestiune ale
managementului.
e. Elaborarea deciziilor
În adoptarea unei decizii, managerii se confruntă cu diverse alternative şi adesea
factorul principal îl constituie implicaţiile financiare ale variantei pentru care optează. Pe
de altă parte, prin acţiunile întreprinse în scopul producerii unor "ieşiri", managerii crează
ei înşişi costuri şi chiar atunci când scopurile sau obiectivele nu sunt atinse costurile
rămân.
f. Estimarea profitabilităţii şi viabilităţii unei linii de fabricaţie; înlocuirea
utilajelor sau instalaţiilor
Există mai mulţi factori care trebuiesc luaţi în considerare, dar cel mai important
este creşterea sau descreşterea profitului net în situaţia în care activitatea în cauză
încetează, respectiv profitul adus de noile utilaje. Ori, estimarea profitului nu este
posibilă fără cunoaşterea costurilor.
g. Fabricarea unui produs, executarea unei lucrări sau prestarea unui serviciu în
unitate sau contractarea în afara acesteia
Există factori non-financiari de care trebuie ţinut cont, dar analiza costului este prioritară.
De remarcat că luarea deciziei în acest caz trebuie să aibă în vedere şi costul de
oportunitate al utilajelor implicate. De exemplu, dacă un produs este cumpărat, utilajele
cu care acesta fusese executat rămân neutilizate şi deci îşi pierd din valoare. Dacă aceste
utilaje pot avea şi alte utilizări, în decizia privind achiziţionarea sau producerea în cadrul
unităţii se va lua în calcul şi profitul pe care acestea l-ar aduce.
h. Utilizarea optimă a resurselor deficitare
Agenţii economici se află adesea în situaţia în care o parte dintre resursele lor sunt
limitate şi nu pot întreprinde toate acţiunile pe care le-ar dori. Utilizarea eficientă a
resurselor pentru a obţine o valoare substanţială în schimbul cheltuielilor făcute necesită
importante decizii. Acestea trebuie să aibă la bază următorul principiu: ori de câte ori o
resursă este deficitară, contribuţia acesteia să fie maximizată.
Deoarece costul prezintă semnificaţii diferite pentru fiecare fază sau operaţie
tehnologică, pentru fiecare loc generator de costuri şi pentru fiecare produs se impune
cunoaşterea lui detaliată, la fiecare nivel de conducere. În acest scop se are în vedere
faptul că informaţiile pe care le furnizează calculaţia costurilor asigură, printre altele,
premisele necesare pentru:
 analiza şi controlul costurilor la fiecare loc generator de costuri;
 conducerea operativă a fiecărui loc generator de costuri, precizarea producţiei
şi a costurilor previzionate şi controlul îndeplinirii lor;
 evaluarea corectă a stocurilor de produse;
 determinarea eficienţei obţinute prin deciziile luate.
Putem concluziona că, utilizarea informaţiilor legate de costurile activităţiii
facilitează luarea unor decizii în legătură cu volumul şi structura activităţii în vederea
creşterii profitului (menţinerea în fabricaţie a unor produse, renunţarea la fabricarea altora
sau introducerea în fabricaţie a noi produse). Informaţiile cu privire la nivelul, structura şi
evoluţia costurilor prezintă un rol deosebit în privinţa adoptării deciziilor în scopul
creşterii eficienţei activităţii desfăşurate şi, totodată, prezintă importanţă pentru controlul
activităţii interne a întreprinderii.
 1.4. COSTUL SI CLASIFICAREA CHELTUIELILOR CARE INTRA IN
STRUCTURA COSTULUI

Costul reprezinta acea parte a cheltuielilor materiale, de personal si alte cheltuieli

care intr-un fel sau altul, direct sau indirect concura la realizarea unui produs si se
regasesc in structura produsului respectiv.
In costul unui produs se cuprind direct sau indirect cheltuieli generate de
materii prime, salarii si contributiile aferente, energie, amortizari, cheltuieli efectuate de
terti.

CLASIFICAREA CHELTUIELILOR

1. Dupa posibilitatea identificarii pe purtatorul de cost in momentul efectuarii

cheltuielilor, de impart in:
a. Cheltuieli directe
b. Cheltuieli indirecte

a. Cheltuielile directe se identifica pe purtatorul de cost in momentul efectuarii.

Se cuprind aici cheltuielile generate de materii prime si alte materiale directe, salariile
personalului direct productiv si contributiile aferente si alte cheltuieli directe;

b. Cheltuielile indirecte care in momentu; efectuarii se regasesc pe sectorul de

activitate (locul de activitate). Ele ajung insa pe purtatorul de cost la sfarsitul lunii, dar
indirect prin repartizare. Se impart in :
► cheltuieli indirecte de productie care se regasesc la nivelul centului de
responsabilitate si de impart in:
- cheltuieli comune ale centrului de responsabilitate sau sectorului de
activitate
- cheltuieli generale ale centrului de responsabilitate
► cheltuieli indirecte generale si de admnistratie care se regasesc la nivelul
administratiei firmei.

CR - centru de responsabilitate
P – produs

Cheltuieli FIRMA
administrative

Cheltuieli CR1 CR2 CR3

industriale

Cheltuieli P1 P2 P3 P1 P4 P2 P6
directe
 2. Dupa destinatie ( structura specifica pentru conturile de calculatie si implicit
pentru contabilitatea de gestiune):
- cheltuielile activitatii de baza;
- cheltuieli indirecte de productie sau comune ale sectiei ( cheltuieli de
intretinere si functionare);
- cheltuielile activitatii auxiliare;
- cheltuieli generale si de administratie
- cheltuieli de desfacere

3. Dupa natura sau felul de cheltuiala (structura specifica in contabilitatea

financiara):
- cheltuieli cu materiile prime si materialele;
- cheltuieli cu conbustibil, energie;
- cheltuieli cu tertii;
- cheltuieli cu personalul;
- cheltuieli cu contributiile eferente;
- cheltuieli cu amortizarile, etc.

4. Gruparea cheltuielilor pe articole de calculatie, pentru nevoi de analiza si

constructie, structuri de cost :

1. Cheltuieli cu materii prime si materiale directe

2. Cheltuieli cu manopera directa si protectia sociala eferenta
3. Alte cheltuieli directe
I. = ( 1+2+3) Total cheltuieli directe
4. Cheltuieli cu intretinerea si functionarea masinilor, utilajelor;
5. Cheltuieli generale ale centrului de responsabilitate (sectie, sector);
II. = ( 4+5) Cheltuieli indirecte de productie
III. = ( I+II) Costul de productie
6.Cheltuieli generale si de administratie - au caracter indirect
IV. = ( III + 6) COSTUL COMPLET
7.Cheltuieli de desfacere - au caracter indirect
V. = ( IV +7 ) COSTUL COMPLET COMERCIAL

Ministerul finantelor recomanda efectuarea inregistrarilor la cost de productie.

5. Dupa raportul dintre evolutia nivelului cheltuielilor si nivelul productiei

(dupa dependenta dintre cheltuieli si produs) :
- cheltuieli variabile;
- cheltuieli fixe.
 A. Cheltuielile variabile sunt acele cheltuieli dependente si in corelatie cu
volumul productiei.
Variabilitatea cheltuielilor fata de volumul fizic al productiei se calculeaza cu
ajutorul indicelui de variabilitate.

Ch1
*100  100
Ch0
Iv 
Q1
* 100  100
Q0
CHv = f (Q) – sunt in functie de productie

Cheltuielile variabile se impart in:

- cheltuieli varibile proportionale
- cheltuieli varibile degresive
- cheltuieli varibile regresive
- cheltuieli varibile progresive
- cheltuieli varibile flexibile

a. Cheltuieli variabile proportionale se modifica in acelasi sens si ritm cu volumul

fizic al productiei.
Indicele de variabilitate este egal cu 1.
Iv = 1
Se impart in :
- cheltuieli cu materiile prime si materiale directe
- cheltuieli cu manopera directa si protectia sociala aferenta

Ch Ch

0 Chelt. totale Q 0 Chelt. unitare Q

b. Cheltuieli variabile degresive sunt acele cheltuieli care cresc odata cu cresterea
volumului fizic al productiei dar intr-un ritm mai lent decat acesta. Indicele de
varicbilitate este mai mic decat 1.
Iv < 1 sau 0 < Iv < 1 ( teoretic )
Se impart in:
- cheltuieli cu intretinerea si functionarea utilajelor;
- cheltuieli cu personalul auxiliar si de deservire
Ch Ch

0 Chelt. totale Q 0 Chelt. unitare Q

 c. Cheltuieli variabile regresive sunt acele cheltuieli care scad sensibil odata ce
procesul de fabricatie a fost declansat. Scad sensibil dupa obtinerea primei sau unei
unitati de produs.
Iv < 1 sau 0 < Iv < 1
Se impart in:
- cheltuieli cu incalzirea cuptoarelor, cazanelor, furnalelor, aparatelor pana la
obtinerea primei unitati de produs.
Aceste cheltuieli se gasesc numai la anumite categorii de intreprinderi, in timp ce
cheltuielile degresive se regasesc la toate intreprinderile , indiferent de profulul de
activitate.
Ch Ch

0 Chelt. totale Q 0 Chelt. unitare Q

d. Cheltuieli variabile progresive sunt acele cheltuieli care cresc in acelasi timp
cu volumul fizic al productiei, dar intr-un ritm superior fata de volumul fizic al
productiei.
Iv > 1
Aici sunt cuprinse acele cheltuieli variabile generate de suprasolicitarea
capacitatii de productie:
- cheltuieli cu salariile pentru lucrul de noapte sau sarbatori legale;
- cheltuieli cu repararea utilajelor sau in cazul folosirii peste parametrii normali.

Ch Ch

0 Chelt. totale Q 0 Chelt. unitare Q

e. Cheltuieli variabile flexibile sunt acele cheltuieli care urmeaza ritmul
de crestere al productiei dar cu anumite alternante. Aceste cheltuieli la un anumit timp au
un anumit comportament.

Ch Ch

0 Chelt. totale Q 0 Chelt. unitare Q

B. Cheltuieli fixe , denumite si cheltuieli de structura sau de capacitate, sunt acele
cheltuieli care nu depind de productie dar sunt dependente de timp.
Iv = 0

CHf = f ( t) - sunt in functie de factorul timp

Se impart in:
- cheltuieli fixe propriu-zise
- cheltuieli relativ fixe
a. Cheltuieli fixe propriu- zise se impart in :
- cheltuieli cu amortizarea
- alte cheltuieli legate de pastrarea, conservarea capacitatii de productie;
b. Cheltuieli relativ fixe se impart in:
- cheltuieli de personal
- cheltuieli de functionare pentru personalul din administratia intreprinderii.

Cheltuielile generale si de administratie sunt cheltuieli fixe in totalitate.

Ch Ch

0 Chelt. totale Q 0 Chelt. unitare Q

COST - PRODUS , COST - PERIOADA

Costul produsuui se formeaza din toate cheltuielile care intr-un fel sau altul,
 direct sau indirect contribuie la realizarea produsului respectiv.
Costul perioadei cuprinde toate cheltuielile nerecunoscute de costul produsului
dar recunoscute de contul de rezultate. Se cuprind:
- cheltuielile fixe afarente gradului de neutilizare de activitate (capacitatea de
activitate);
- cheltuieli generale si de administratie, atunci cand evidenta productiei se tine
la nivelul costului de productie.

COSTUL SUBACTIVITATII

 Nivel .real .de.activitate 

Cost subactiv  Ch fixe 1  
 Nivel .normal .de.activitate 

Costul subactivitatii reprezinta acea parte a cheltuielilor fixe aferenta

nivelului de subactivitate.

Cost produs Cost perioada

Contabilitatea financiara Contabilitate de gestiune

- ch. de exploatare INCORPORABILE INCORPORABILE DIRECTE VARIABILE

*
- ch. financiare
Niv.real. activ
- ch. extraordinare ZONELE DE EVOLUTIE A CHELTUIELILOR
NEINCORPORABILE INDIRECTE FIXE *
SUPLETIVE Niv.subactiv.

∑ = ∑ = ∑ = ∑1 + ∑2

Pornind de la structurarea cheltuielilor in cheltuieli variabile si cheltuieli fixe,

comportamentul cheltuielilor pe total cheltuieli se prezinta grafic astfel:

Ch
ch regres
ch degr.

ch fixe

0 Q

Pornind de la graficul de mai sus, in evolutia volumului fizic al productiei se pot

identifica urmatoarele zone:
1. Zona 1 sau zona degresiva. Odata ce procesul de fabricatie a fost
declansat se regasesc urmatoarele cheltuieli:
 - cheltuieli fixe
- cheltuieli variabile proportionale
- cheltuieli variabile regresive
Pe masura obtinerii mai multor unitati de produs, cheltuielile fixe incep sa scada
pe unitatea de produs, cheltuielile variabile proportionale se mentin, cheltuielile regresive
scad sensibil si incep sa spara cheltuieli variabile degresive.

2. Zona 2 sau zona proportionalitate sau zona de optim.

Cheltuielile prezentate mai sus isi pastreaza comportamentul pana la un
anumit nivel de activitate la care incep sa apara cheltuieli variabile progresive care prin
efectul lor ascedent, respectiv prin suprasolicitarea capacitatii de productie anuleaza
efectul pozitiv creat de cheltuieli fixe raportate la mau multe produse si de cheltuieli
degresive si regresive.
Este zona in care cheltuielile unitare nu mai pot scade, ba mai mult apare o
crestere a costului unitar.

3. Zona 3 sau zona de progresinitate

Cheltuielile profresive cresc foarte mult, anuleaza celelalte efecte si
genereaza o crestere progresiva a costului unitar.

Ch
zona zona zona
degres. optima 3

0 1 2 80 100 Q

COSTURI MEDII SI COSTURI MARGINALE

Costurile medii se obtin prin raportarea cheltuielilor totale la volumul total

de activitate.

ch
ct.mediu 
Q
Se condidera ca in medie pentru realizarea unui produs se efectueaza aceleasi
cheltuieli. Totodata costurile medii stau la baza determinarii pretului de vanzare dar si la
baza inregistrarilor din contabilitate.
Costurile marginale sunt costurile aferente ultimului lot de produse adaugat. Mai
sunt denumite si costuri diferentiale.
 Se pleaca de la premisa ca pentru obtinerea aditionala a unui nou produs sau unui
lot de produse este nevoie doar de cheltuieli variabile (dependente de volumul fizic al
produsului) si nu de cheltuielile fixe care sunt cheltuieli de capaciate, de structua si care
oricum erau efectuate.
In corelarea dintre costurile medii si costurile marginale se disting aceleasi 3 zone
de evolutie:
- zona 1 degresiva este zona in care atat costurile medii cat si cele marginale
scad;
- zona 2 de proportionalitate este zona in care costurile marginale se aproprie
cel mai mult de costurile medii, rezultand chiar o intersectare grafica;
- zona 3 progresiva este zona in care atat costurile medii cat si cele marginale
cresc, dar costurile marginale au o crestere accentuata.

Costul diferential total

CTD = Ct1 - Ct0

Costul diferential unitar sau marginal

Ct1  Ct 0
Ct d ( m arg) 
Q1  Q0

Ct1 – costul total dupa adaugarea ultimul produs sau lot

Ct0 – costul total inainte de adaugarea ultimul produs sau lot
Q1 – productia dupa adaugarea ultimului produs sau lot
Q0 – productia inainte de adaugarea ultimului produs sau lot.
cost marginal
Ch
zona zona zona
degres. optima prog.
cost
mediu

0 Q

Cost produs Cost perioada

Contabilitatea financiara Contabilitate de gestiune

- ch. de exploatare 50.000 Incorporabile Incorporabile 51.500 DIRECTE Variabile 46.000 46.000
1.500 40.000
- ch. financiare 2.000
Niv.real. activ 3.660
60%F
- ch. extraordinare 800 Neincorporabile INDIRECTE Fixe
1.300 12.100 6.100
Supletive 600 Niv.subactiv. S ubactivitate 40% Fixe = 2440

∑CF = 52.800 ∑CF = 52.100 = ∑ = 52.100 ∑ =52.100 = Cost produs +Cost perioada =52100
49.660 2.440
Nivel de activitate = 60% = 6100*060% = 3.660

ChCG + ChNrinc. - Chsupletive = ChCF

52.100 +1.300 – 600 = 52.800

CAPITOLUL 2
ORGANIZAREA CONTABILITATII DE GESTIUNE
 2.1. FACTORII DE ORGANIZARE A CONTABILITATII DE
GESTIUNE

Organizarea contabilitatii de gestiune se face diferentiat in cadrul unei entitati

patrimoniale, in functie de conditiile de desfasurare a activitatii, de particularitatile
specifice activitatii, particularitati regasite in factorii de organizare.
Acesti factori sunt:
a. Marimea intreprinderii.
In functie de marime se stabileste si structura organizatorica pe fabrici, sectii,
ateliere, etc., dar se organizeaza si activitatea financiara – contabila in sistem centralizat
( pentru firme mai mici), si/sau in sistem descentralizat pentru intreprinderi mai mari. In
functie de acesta organizare are loc atat fluxul informational cat si o delimitare si o
structurare a costurilor.
b. Caracterul productiei care poate fi permanent sau sezonier.
In functie de perioada in care se desfasoara activitatea si implicit se obtin produse,
se repartizeaza si cheltuielile. Cheltuielile variabile se regasesc numai in perioada de
activitate, in timp ce cheltuielile fixe se regasesc in tot timpul anului (chiar daca avem
activitate sezoniera).
a. Tipul productiei , productie care poate fi :
- productie de masa
- productie de serie
- productie unicat.
In functie de aceasta se aplica metoda de calculatie, respectiv metoda globala,
metoda pe faze si metoda pe comenzi. Totodata pentru a determina costul prestabilit se
aplica metoda standard-cost.
b. Tehnologia de fabricatie si gradul de automatizare al productiei.
In functie de acestea sunt stabilite tehnic etapele parcurse de la intrarea materiei
prime si pana la obtinerea produsului finit. In functie de aceste etape se stabilesc si
etapele de calculatie si implicit structurile pe posturi, procedeele de calculatie si modul de
determinare a costului unitar.

2.2. PRINCIPIILE DE ORGANIZARE A CONTABILITATII DE

GESTIUNE

a. Principiul separarii cheltuielilor care privesc productia de cele care nu

privesc productia. Acest principiu spune ca se impune o sepaare a evidentei cheltuielilor
care privesc productia ( se refera la obiectul de activitate ) de cele care nu privesc
productia (se refera al cheltuielile cu caracter cultural, social, sportiv).

b. Principiul separarii cheltuielilor cu caracter productiv de cele cu caracter

neproductiv. Obiectul contabilitatii de gestiune il reprezinta cheltuielile care privesc
productia. Acestea, la randul lor, vor fi separate in cheltuieli cu caracter productiv si
cheltuieli cu caracter neproductiv (nrebuturi, pierderi, depasiri de costuri). Cheltuielile cu
caracter productiv se includ in codtul produsului, in timp ce cheltuielile cu caracter
neproductiv vor fi incluse in costul perioadei.

c. Pricipiul separarii cheltueililor in spatiu. Potrivit acestui principiu, orice

cheltuiala este atasabila unui anumit centru de responsabilitate ( loc de desfasurare a
activitatii). In functei de locul care a generat cheltuiala se stabileste si responsabilitatea.

d. Principiul separarii cheltuielilor in timp. Acst principiu presupune stabilirea

unei legaturi intre momentul efectuarii cheltuielilor si momentul realizarii productiei.
Astfel cheltuielile se impart in:
- cheltuieli anticipate care se efectueaza inainte de desfasurarea activitatii si se
includ esalonat in costul produsului;
- cheltuieli curente care se efectueaza in momentul desfasurarii activitatii;
- cheltuieli previzionate sau cheltuieli cu provizioanele care au loc dupa
efectuarea activitatii.

e. Principiul documentarii conform caruia orixe cheltuiala inregistrata in

contabilitatea financiara trebuie sa fie consemnata intr-un document justificativ.

2.3. CENTRE DE RESPONSABILITATE ( sectoare de activitate).

PURTATORI DE COST

Purtatorul de cost este reprezentat de obiectul de calculatie si consta in produs,

comanda, lucrare sau serviciu. Purtatorul de cost este individualizat in functie de
specificul activitatii.

Centrele de responsabilitate ( sectoarele de cheltuieli )

Centrul de responsabilitate reprezinta o subdiviziune din structura organizatorica

a unei intreprinderi fara personalitate juridica si in care se desfasoara anumite activitati,
se genereaza costuri, se obtin produse pentru care se stabilesc responsabilitati precise.
Centrele de responsabilitate se regasesc in diferite denumiri, respectiv: fabrici, sectii,
sectoare, ateliere, etc.
Centrele de responsabilitate se impart in:
- centre de profit;
- centre de costuri;
- centre de cifra de afaceri;
- centre de investitii;
- centre de cheltuieli.

a. Centrul de profit este acel centru de responsabilitate care dispune de resurse

materiale, financiare si umane pentru desfasurarea activitatii, obtine produse, le vinde si
inregistreaza cheltuieli, venituri, rezultate, incasari si plati. Are conturi la banca, relatii cu
furnizorii, creditorii, bugete ( cu exceptia TVA si impozit pe profit ) si organizeaza
contabilitate proprie.
 Obiectivul principal este obtinerea de profit. Nu dispune de capitaluri proprii si nu
ia decizii investitionale si de repartizare a profitului.

Cheltuieli FIRMA
administrative

Cheltuieli CR1 CR2 CR3

ind

Cheltuieli P1 P2 P3 P1 P4 P2 P6
directe

b. Centrele de costuri au ca obiect primordial desfasurarea unei activitati ori

realizarea unor produse cu incadrarea intr-o anumita limita de costuri. Produsele si
subansablele obtinute nu sunt destinate vanzarii ci trec spre un alt centru de
responsabilitate pentru a fi vandute sau finalizate.

Centrul prin care se realizeaza vanzarea este denumit centru de cifra de afaceri.
Un centru de cost dispune de resurse financiare, materiale si umane pentru
desfasurarea activitatii, are contabilitate proprie sau poate avea, nu are relatii cu statul,
tertii si nu are conturi bancare.

FIRMA

Materie prima CR1 CR2 CR3 CCA

Cheltuieli Venituri

Rezultate/ profit sau pierdere

c. Centrul de cifra de afaceri are obiectiv principal maximizarea cifrei de afaceri.

Genereaza doar cheltuieli specifice vanzarilor, desfacerii.

d. Centrul de investitii este in fapt un centre de profit dar care are putere
decizionala si asupra investitiilor care urmeaza a fi efectuate.
 e. Centrul de cheltuieli este reprezentat de servicii functionale din cadrul
intreprinderii cum ar fi serivicul financiar-contabil, tehnic, administratic etc care primeste
anumite resurse pentru derularea activitatii specifice.

2.4. CONTURI DE GESTIUNE – CLASA 9

Conturile din cala 9 respecta principiile dublei inregistrari, iar

corespondenta conturilor se realizeaza numai intre conturile din clasa 9.
Grupele de conturi sunt:
- grupa 90 – conturi de deconturi
- grupa 92 – conturi de calculatie
- grupa 93 – conturi de productie ( costul productiei )

2.4.1. GRUPA 90 – CONTURI DE DECONTARI

Contul 901 – decontari interne privind cheltuielile :

- este un cont bifunctional ;
- evidentiaza toate cheltueilile care fac obiectul contabilitatii de
gestiune;
- face legatura dpdv al nivelului cheltuielilor incorporabile intre
contabilitatea financiara si contabilitatea de gestiune;
- functioneaza in realitate ca un cont de pasiv;
- evidentiaza toate cheltuielile, respectiv atat cele aferente
productiei terminate cat si aferente productiei neterminate;
- in credit vom avea colectarea cheltuielilor in cursul lunii si la
inceputul lunii, atat pentru productia neterminata cat si pentru
cea care poate devenii productie terminata in cursul lunii in
corespondenta cu debitul conturilor de cheltuieli, respectiv 921,
922, 923, 924, 925;
- se debiteaza la sfarsit lunii prin creditul urmatoarelor conturi:
931 cu costul productiei terminate, 933 cu costul efectiv al
productiei neterminate, 903 cu diferentele dintre costul
prestabilit si cel efectiv (pentru productia terminata);
- de regula nu prezinta sold.

Contul 902 – decontari interne privind productia obtinuta

( productia
terminata):
- este un cont bifunctional;
- functioneaza ca un cont de pasiv;
- evidentiaza atat costul prestabilit cat si cel efectiv , si implict
diferentele de pret aferente productiei terminate;
- se crediteaza cu costul prestabilit al productiei terminate
( debitul contului 931) si cu diferentele dintre costul prestabilit
si cel efectiv ( debit cont 903)’
 - se debiteaza cu costul efectiv al productiei terminate (creditul
conturlui 921).

Contul 903 – decontari interne privind diferentele de pret :

- este un cont de activ;
- evidentiaza diferentele dintre costul prestabilit si costul efectiv;
- in debit se inregistreaza diferentele productiei terminate ( in
negru diferentele nefovorabile si in rosu diferentele favorabile )
prin creditul contului 902;
- se crediteaza cu inchiderea contului de diferente la sfarsitul
lunii prin debitul contului 901;
- nu prezinta sold.

2.4.2. GRUPA 92 – CONTURI DE CALCULATIE

Cu ajutorul acestor conturi se realizeaza calculatia costurilor

obtinand
costul de productie si costul complet comercial. Sunt structurate in
concordanta cu criteriul de clasificare al cheltuielilor dupa destinatie.

Contul 921- cheltuielile activitatii de baza :

- este un cont de activ;
- evidentiaza toate cheltuielile directe, identificabile de purtatorul
de cost in momentul efectuarii ( colectare de cheltuilei);
- la safrsitul lunii primeste prin repartizare cotele de cheltuieli
indirecte astfel incat cu ajutorul acestui cont se realizeaza
costul produsului;
- in debitul contului se inregistreaza :
 colectarea cheltuielilor directe prin creditul contului
901;
 primirea prin repartizare la sfarsitul lunii a
cheltuielilor indirecte de productie prin creditul
contului 923 si a cheltuielilor generale si de
administratie prin creditul contului 924;
 primirea pe baza de decont a cheltuielilor auxiliare
prin creditul contului 922;
- in creditul contului se inregistreaza la sfarsitul lunii costul
efectiv al productiei terminate prin debitul contului 902 si
costul efectiv al productiei neterminate prin debitul contului
933.

Contul 922 – cheltuielile activitatii auxiliare:

- este un cont de activ;
- evidentiaza toate cheltuielile aferente activitatii auxiliare;
- in debitul contului se inregsitreaza colectarea cheltuielilor prin
creditul contului 901;
- in creditul contului se inregistreaza decontarea cheltuielilor pe
sectoare sau produse beneficiare prin debitul contului 921,
923, 924, 925;
- nu prezinta sold.

Contul 923 – cheltuieli indirecte de productie :

- este un cont de activ;
- evidentiaza toate cheltuielile indirecte de productie;
- in debit se inregistreaza colectarea cheltuielilor prin creditul
contului 901 si 92;
- in credit se inregistreaza repartizarea cheltueililor indirecte la
sfarsitul lunii prin debitul contului 921;
- nu prezinta sold.

Contul 924 – cheltuieli generale si de administratie:

- este un cont de activ;
- evidentiaza toate cheltuielile generale si de administratie;
- in debit se inregistreaza colectarea cheltuielilor prin creditul
contului 901 si 922;
- in credit se inregistreaza la sfarsitul lunii repartizarea
cheltueililor indirecte prin debitul contului 921;
- nu prezinta sold.

Contul 925 – cheltueili de desfacere:

- este un cont de activ;
- evidentiaza toate cheltuielile de desfacere;
- in debit se inregistreaza colectarea cheltuielilor prin creditul
contului 901 si 922;
- in credit se inregistreaza la sfarsitul lunii repartizarea
cheltuielilor indirecte prin debitul contului 921;
- nu prezinta sold.

2.4.3. GRUPA 93- COSTUL PRODUCTIEI

Contul 931 – costul productiei fabricate:

- este un cont de activ;
- evidentiaza la cost prestabilit ( standard) productia obtinuta;
- in debit de inregistreaza productia obtinuta evidentiata la cost
standard prin creditul contului 902;
 - se crediteaza la sfarsitul lunii prin interfata dintre costuri
evidentiate pe produse ( ct. 931) si cheltueilile ocazionate
( debitul contului 901 );
- nu prezinta sold.

Contul 933 – cotul productiei neterminate :

- este un cont de activ;
- evidentiaza la cost efectiv productia netreminata;
- se debiteaza cu productia neterminata la sfarsitul lunii prin
creditul contului 921;
- se crediteaza la sfarsitul lunii prin inchiderea contului, prin
debitul contului 901;
- nu prezinta sold.

Nota:
In cazul in care contul 933 ramane cu sold la sfarsitul linii,
acesta va fi repus pe cheltuieli la inceptul lunii urmatoare
( destocaj). In aceasta situatie va ramane la sfarsitul lunii cu sold
creditor 901.

FILIERA LOGICA A INREGISTRARILOR CONTABILE

1. Inregistrarea productiei neterminate la inceputul lunii

( repunea se cheltueili a productiei neterminate) cunoscuta sub
denumirea de destocaj in contabilitatea financiara.

921 = 901

Nota: In cazul in care productia neterminata la sfarsitul lunii

precedente ramane cu sold ( nu se inchide contul 933), articolul contabil
va fii:

921 = 933

Inregistrarea din contabilitatea financiara este:

 711 = 331 sau 332

921 – cheltuielile activitatii de baza

933 – costul productiei in curs de executie

2. Colectarea cheltuielilor ocazionate in cursul lunii (criteriul

de colectare este destinatia cheltuieilor)

% = 901
921
922
923
924
925

Inregistrarea din contabilitatea financiara dupa natura este:

601 = 301
605 = 401
........................
641 = 421

3. Decontarea prestatiilor reciproce intre sectoarele

auxiliare. Secontarea se face pe baza de documente justificative in
functie de prestatiile reciproce:

922/ sectia beneficiara = 922/ sectia furnizoare

In contabilitatea financiara nu avem operatie corespondenta.

4. Decontarea cheltuielilor auxiliare catre sectiile sau

sectoarele beneficiare sau produsele beneficiare.

% = 922
921 - prestatia se identifica pe produs
923 - prestatia se identifica pe sector
924 de activitate sau centru de
925 responsabilitate
 In contabilitatea financiara nu avem operatie corespondenta.

Dupa aceasta operatiune contul 922 se inchide.

5. Repartizarea cheltuielilor indirecte de productie – se face

cu ajutorul procedeului suplimentarii, iar baza de repartizare o
reprezinta cheltuielile cu materiile directe sau manopera directa sau total
cheltuieli directe sau pot fi baze diferentiate pentru fiecare fel sau
categorie de cheltuiala directa.

921 = 923

Dupa aceasta operatiune de realizeaza:

- se obtine costul de productie;
- se inchide contul 923.

In contabilitatea financiara nu avem operatie corespondenta.

6. Repartizarea cheltuielilor generale si de administratie – se

aplica procedeul suplimentarii, iar baza de repartizare o reprezinta, de
regula, costul de productie.

921 = 924

In contabilitatea financiara nu avem operatie corespondenta.

Dupa aveasta operatiune se realizeaza:
- se obtine costul complet;
- se inchide contul 924.

7. Repartizarea cheltuielilor de desfacere – baza de repatizare

o reprezinta costul complet sau costul de productie sau poate fi alt
criteriu de repartizare (cantitatea). Procedeul utilizat este procedeul
suplimentarii.

921 = 925

In contabilitatea financiara nu avem operatie corespondenta.

Dupa aceasta operatiune se realizeaza :
- se obtine costul complet comercial;
- se inchide contul 925.

8. Inregistrarea la cost prestabilit a productiei terminate,

finite, fabricate, obtinute.
 931 = 902
Costul prestabiliat se determina prin metoda standard-cost.
Inregistrarea productiei terminate se face in momentul efectiv al
obtinerii acesteia.
In contabilitatea financiara se inregistreaza :

345 = 711 costul perstabilit

9. Inregistrarea la cost efectiv a productiei terminate
(decontarea costului efectiv al productiei terminate).

902 = 921

In contabilitatea financiara nu avem operatie corespondenta.

10. Inregistrarea diferentelor dintre costul prestabilit si cel

efectiv.

+ sau - 903= 902

- cu plus se inregistreaza diferentele nefavorabile

- cu minus se inregistreaza diferentele favorabile

902

Costul efectiv al Costul prestabilit al productiei

productiei terminate terminate 931
921 Diferente pentru productia terminate +
sau – 903

Contul 902 se inchide dupa aceasta operatiune.

In contabilitatea financiara se inregistreaza :

348 = 711 diferente nefavorabile

711 = 348 diferente favorabile
348 – diferente de pret
Ex. Cost prestabilit 100
Cost efectiv 120
Diferenta nefavorabila 20
Contul de rezultate

Cheltuielile efective 120 Venitul prestabilit 100

Diferente nefavorabila 20
 11. Inregistrarea la cost efectiv a productiei neterminate la
sfarsitul lunii.

933 = 921

In contabilitatea financiara se inregistreaza:

331 = 711
Dupa aceasta operatiune contul 921 se inchide.

12. Interfata dintre costul productiei si cheltueilile efectuate-

se realizeaza o comparatie dar si o legatura intre o masa de cheltuieli si
aceasi masa de cheltuieli repartizate pe produse, dar la nivel de cost
prestabilt si la nivel de diferente.
Se face referire la productia terminata sau obtinuta.

901 = %
931 cost prestabilit la productai terminata
903 + sau – diferente dintre costul efectiv si
costul
costul prestabiliat
efectiv

Dupa aceasta operatiune se inchid conturile 931 si 903.

13. Inchiderea conturilor ( cheltuieli aferente productiei

neterminate) – interfata dintre cheltuielile efective si costuri privind
productias neterminata.

901 = 933
Dupa aceast operatiune cele doua conturi se inchid.

Nota: In cazul in care nu se efectueaza operatiunea 13 vor ramane cu

sold:
- contul 933 ci sold debitor – costul efectiv al productiei
neterminate la sfarsitul lunii;
 - contul 931 cu sold creditor cu cheltuieli efective eferente
productiei neterminate.
Conturile de calculatie se evidentiaza in analitic pe centre de
responsabilitate (purtator de cost, dupa caz) si articole de calculatie:
921
CR / Purtator.de. cos t / articol.de.calculatie

923
CR / articol.de.calculatie