Unitatea de învăţare M1.U1.

OBIECTIVELE, FUNCŢIILE ŞI ROLUL

CONTABILITĂŢII DE GESTIUNE

Cuprins
M1.U1.1. Introducere ...................................................................................................... 1
M1.U1.2. Obiectivele unităţii de învăţare ....................................................................... 2
M1.U1.3. Aspecte privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea
contabilităţii de gestiune ............................................................................................................. 2
M1.U1.4. Etape în evoluţia contabilităţii de gestiune şi obiectivele acesteia ................. 7
M1.U1.5. Funcţiile şi rolul contabilităţii de gestiune .................................................... 10

M1.U1.1. Introducere

Furnizând informaţii managementului organizaţiei, ca principal utilizator de

informaţie contabilă şi, dacă prezintă interes, şi altor persoane din întreprindere,
contabilitatea de gestiune poate influenţa comportamentele şi poate modifica
motivaţiile membrilor organismului economic.
Contabilitatea de gestiune constituie un instrument de analiză, în următoarele
momente [IAC, DRA 33]:
 analiza comparativă a rezultatelor proprii cu cele ale concurenţilor sau
întreprinderilor similare, cu condiţia dovedirii originii datelor;
 analiza lanţului de valori pornind de la rezultatele contabile ale diferiţilor
parteneri;
 aplicarea obiectivului controlului de gestiune care dă naştere în interiorul
organizaţiei unei forme de concurenţă internă, asemănătoare celei a pieţei;
 convieţuirea, respectiv furnizarea datelor contabile diferiţilor membri ai
organismului economic, cu scopul de a le analiza şi explica, prin intermediul
mijloacelor de comunicare.
Contabilitatea de gestiune nu este un sistem formal şi universal, deoarece ea trebuie

1
 să se adapteze la orice situaţie. Ea poate şi trebuie să fie o contabilitate a
managementului organizaţiei. În acest context, fiecare întreprindere are posibilitatea
– şi este obligată – să-şi găseasca propriul său sistem adaptat activităţii sale, mărimii
sale, modului de organizare, necesităţilor responsabililor etc.
Utilizarea contabilităţii analitice şi de gestiune devine o necesitate, în vederea
completării informaţiilor furnizate de contabilitatea financiară, fiind indispensabilă
pentru diagnostic, simularea efectelor probabile tratamentelor alternative, luarea
deciziilor şi controlul eficienţei realizării lor.

M1.U1.2. Obiectivele unităţii de învăţare

Această unitate de învăţare îşi propune ca obiectiv principal să dezvolte capacitatea

studenţilor de a urmări şi controla modul cum se înfăptuieşte principiul eficienţei
economice, atât la nivelul întreprinderii, cât şi în interior, până la nivelul locului de
muncă.
La sfârşitul acestei unităţi de învăţare, studenţii vor fi capabili:
 să înţeleagă importanţa organizării şi conducerii contabilităţii de gestiune ca
instrument de analiză şi control;
 să înţeleagă funcţiile şi obiectivele contabilităţii de gestiune şi calculaţiei
costurilor;
 să explice rolul contabilităţii de gestiune şi calculaţiei costurilor în conducerea
organizaţiei;
 să înţeleagă rolul profesionistului contabil în implementarea strategiilor de afaceri;
 să identifice legături multiple între fenomenele studiate, prin analiza lor
aprofundată, să elaboreze mai multe variante necesare luării deciziilor de către
conducere.

M1.U1.3. Aspecte privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea

contabilităţii de gestiune

Contabilitatea de gestiune a cunoscut, în România, după anul 1989, mai multe modificări,
cuprinse în prevederile Legii contabilităţii nr. 82 /1991.

2
 Potrivit dispoziţiilor acestei legi, “persoanele juridice prevăzute la art.1 alin. (1) au
obligaţia să organizeze şi să conducă contabilitatea proprie, inclusiv contabilitatea de gestiune
adaptată la specificul activităţii”.
În conformitate cu art. 11 alin. (1) din Legea nr 82/1991, republicată, responsabil pentru
organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, conform specificului activităţii, este
administratorul persoanei juridice, iar modul de organizare rămâne la latitudinea fiecărei unităţi
patrimoniale.
Astfel, organizarea contabilităţii de gestiune se poate realiza fie folosind conturi
specifice, fie prin dezvoltarea conturilor din contabilitatea financiară, fie cu ajutorul evidenţei
tehnico-operative proprii [O.M.F.P.1826/2003, 2].
Contabilitatea de gestiune, în ţara noastră, se află într-o continuă evoluţie, prin adaptarea
la cerinţele economiei de piaţă, în scopul asigurării:
► informaţiilor legate de costul bunurilor, lucrărilor, serviciilor;
► informaţiilor care stau la baza bugetării şi controlului activităţii de exploatare;
► informaţiilor destinate realizării unui management performant.
Legea contabilitatii, prin conţinutul său, are în vedere întregul sistem contabil al agenţilor
economici şi nu numai o componentă sau alta a acestuia. Aşadar, organizarea contabilităţii
analitice de gestiune nu este facultativă, potrivit legii enunţate este obligatorie, dar, spre
deosebire de contabilitatea generală (financiară), prezintă o anumită supleţe în utilizarea regulilor
şi metodelor care răspund cel mai bine managementului întreprinderii.
În procesul de perfecţionare continuă a conducerii activităţii economice a unităţilor
patrimoniale, un rol important revine contabilităţii de gestiune ca parte a sistemului
informaţional economic. Astfel, prin informaţiile pe care le furnizează, aceasta permite
cunoaşterea în fiecare moment a modului de desfăşurare a activităţii productive, a modului de
îndeplinire a prevederilor din bugetul de venituri şi cheltuieli la toate nivelurile, în scopul
fundamentării deciziilor conducerii cu privire la activitatea curentă şi de perspectivă.
De asemenea, având la bază instrumentele specifice de lucru, contabilitatea de gestiune
furnizează informaţiile necesare pentru evidenţierea rezervelor interne privitoare la folosirea
eficientă a mijloacelor materiale şi băneşti, precum şi a forţei de muncă în vederea antrenării lor,
permite stabilirea abaterilor apărute în procesul de producţie, controlează modul cum este

3
gestionată şi gospodărită averea acţionarilor, reflectându-se, astfel, rolul ei activ în conducerea
activităţii economice.
Conducerea întreprinderii este interesată însă să cunoască nu numai situaţia resurselor de
care dispune întreprinderea, ci şi modul cum se consumă acestea, precum şi rezultatele
economice obţinute în urma activităţii desfăşurate.
Obiectivul major al culegerii, prelucrării, transmiterii şi analizei sistematice a
informaţiilor privitoare la nivelul costurilor de producţie, a căror sursă este în principal
contabilitatea de gestiune, sintetică şi analitică, îl constituie urmărirea eficienţei economice a
activităţii de producţie, ca rezultat al modului de organizare şi conducere a acestei activităţi.
Dacă se urmăreşte fluxul informaţiilor economice privind cheltuielile de producţie,
orientat către calculul costului acesteia, se obţin informaţii în legătură cu eficienţa activităţii
desfăşurate de fiecare structură organizatorică a întreprinderii.

Exemplu
O societate comercială urmăreşte, să dezvolte activitatea online, în derularea
afacerii sale. Prin urmare, se află în situaţia de a adopta o decizie în acest sens.
O modalitate de a analiza opţiunile strategice ale activităţii online este “matricea
valorică a activităţilor online”, organizată în patru secţiuni, pe două dimensiuni:
impactul economic şi inovarea practică.

Înalt
Excelenţă Strategii
Impactul economic
operaţională inovatoare
(importanţa
aplicaţiei pentru
succesul întreprinderii)
Înnoirea funcţiilor Experimentare
de bază raţională

Scăzut
Scăzută Înaltă
Inovarea practică
(crearea de noi pieţe sau noi moduri
de a opera)
Sursa: Horngren, Ch., Datar, S., Foster, G., Contabilitatea costurilor, o abordare
managerială, trad. Rodica Leviţchi, Editura ARC, 2006, p. 16.

4
 Se cunoaşte că majoritatea întreprinderilor de succes au încercat să-şi înscrie
iniţiativele de activitate online în cele patru cadrane ale matricei. Profesioniştii
contabili au contribuit la determinarea costurilor şi avantajelor strategiilor de
investiţii alternative prezentate. În partea stângă a matricei se înscriu avantajele
iniţiativelor de activitate online care pun accentul pe reducerea costurilor, în timp
ce avantajele din partea dreaptă pun accentul pe creşterea veniturilor, ca urmare a
apariţiei de noi oferte de produse.
Se conturează astfel, două direcţii în furnizarea informaţiilor: a) sprijinirea
managerilor în luarea de decizii economice bine fundamentate şi b) motivarea
managerilor şi angajaţilor să urmărească realizarea obiectivelor organizaţiei.

Studiaţi paragrafele Legii contabilităţii nr. 82/1991, referitoare la organizarea şi

conducerea contabilităţii de gestiune şi OMFP nr 1826/2003 pentru aprobarea
Precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea
contabilităţii de gestiune, Monitorul Oficial al României, Partea I, nr.
23/12.01.2004.

Un sistem de contabilitate de gestiune trebuie să fie conceput pentru a răspunde

problemelor cu care se confruntă managerii şi să urmărească dacă funcţiile economice interne ale
întreprinderii adaugă valoare bunurilor destinate clienţilor. Analiza lanţului valoric se referă la
succesiunea de funcţii economice care adaugă utilitate produselor sau serviciilor unei
întreprinderi. Conceptul de „valoare” priveşte sporirea utilităţii unui produs sau serviciu, şi prin
urmare, a valorii acestuia pentru client.
Contabilitatea de gestiune furnizează informaţii pentru cele şase funcţii economice
existente în organizarea unei întreprinderi: cercetare-dezvoltare, design, producţie, marketing,
distribuţie şi deservire [HOR, DAT 11]. Fiecare funcţie este esenţială pentru satisfacerea
necesităţilor clienţilor şi se bazează pe următoarele activităţi:
1. Funcţia de cercetare-dezvoltare-presupune generarea şi testarea unor idei de noi
produse, servicii sau procese de producţie;
2. Funcţia de proiectare a produselor, serviciilor sau proceselor de producţie-presupune
planificarea şi proiectarea detaliată a produselor, serviciilor sau proceselor de producţie;

5
 3. Funcţia de producţie-achiziţionarea, coordonarea şi asamblarea resurselor în scopul de
a fabrica un produs sau a presta un serviciu;
4. Marketing-reprezintă promovarea şi comercializarea produselor sau serviciilor pe lângă
clienţii existenţi sau potenţiali;
5. Distribuţie-livrarea produselor sau serviciilor către clienţi;
6. Deservirea clienţilor-prestarea de servicii postvânzare clienţilor.

Societatea X SA generează următoarele cheltuieli:

a. Achiziţionarea de făină de către fabrica de panificaţie;
b. Achiziţionarea de materii prime pentru reproiectarea amabalajului de biscuiţi,
astfel încât biscuiţii să se păstreze proaspeţi un timp mai îndelungat;
c. Achitarea facturii primite de la agenţia de publicitate pentru publicitatea
cozonacului cu stafide;
d. Salariile specialiştilor în tehnologii alimentare care studiază fezabilitatea unui
sortiment de pâine cu un număr redus de calorii;
e. Achitarea facturii prezentate de magazinul cash&carry pentru obţinerea de spaţiu
suplimentar de prezentare a produselor pe rafturi;
f. Costul unei linii telefonice gratuite necesar a răspunde la întrebările
consumatorilor pentru eventualele nemulţumiri la adresa produselor societăţii;
g. Costul calculatoarelor portabile utilizate de personalul care livrează toate
sortimentele de pâine către principalele supermarketuri.
Se cere să se clasifice fiecare articol de cheltuială (a-g) pe funcţiile economice din
lanţul valoric prezentat mai sus.
Rezolvare: a. Producţie b. Designul produselor c. Marketing
d. Cercetare e. Marketing f. Deservirea clienţilor
g. Distribuţie

6
M1.U1.4. Etape în evoluţia contabilităţii de gestiune şi obiectivele acesteia

Luând în considerare elementele de structură ale sistemului contabil, pe plan

internaţional, s-au conturat două concepţii:
►concepţia monistă, conform căreia sistemul contabil este integrat într-o singură
contabilitate şi a cărei informaţie este destinată atât utilizatorilor interni cât şi celor externi;
►concepţia dualistă, conform căreia sistemul contabil este delimitat în două componente:
contabilitatea financiară sau generală şi contabilitatea analitică şi de gestiune, care se sprijină
pe contabilitatea financiară şi al cărei obiect de studiu îl constituie urmărirea „gestiunii
întreprinderii” prin intermediul unui indicator reprezentativ, şi anume „costul producţiei”.
Legătura între contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune este prezentată pe
baza asemănărilor şi deosebirilor, astfel:

Tabel M1.U1.1. Situaţia comparativă între contabilitatea generală şi contabilitatea de

gestiune
Criterii de comparare Contabilitatea Contabilitatea analitică
financiară (generală) (de gestiune)
1. Reglementare juridică obligatorie + normată obligatorie+nenormată
2. Imaginea întreprinderii globală analitică
3. Natura fluxurilor evidenţiate externe interne
4. Fluxul documentelor de externe externe şi interne
înregistrare
5. Tipologia cheltuielilor după natură pe destinaţii
6. Obiective urmărite financiare economice
7. Reguli de procedură rigide flexibile şi evolutive
8 Utilizatori interni şi externi interni
9. Trăsăturile informaţiilor precise+certe+formale rapide+pertinente+oportune

Sursa: adaptat după V. Firescu, Contabilitatea de gestiune, Editura Tribuna Economică,

Bucureşti, 2006, p. 12.

7
 Sfera de aplicare a contabilităţii de gestiune a evoluat conturându-se, pe plan
internaţional, în patru etape sucesive [BOU 14]:
▪ prima etapă, înregistrată înainte de 1950, când preocuparea principală a constat în
determinarea costurilor complete şi a controlului financiar, prin aplicarea tehnicilor de elaborare
a bugetelor şi de contabilitate a costurilor complete.
▪ a doua etapă, înregistrată după 1965, când interesul se manifestă spre producerea
informaţiei necesare planificării şi controlului de gestiune, folosindu-se tehnici de analiză
decizională şi contabilitatea de responsabilitate.
▪ a treia etapă, manifestată după 1985, când atenţia este concentrată spre reducerea risipei
resurselor utilizate în funcţionarea întreprinderii, prin aplicarea analizei proceselor şi tehnicilor
de management al costurilor.
▪ a patra etapă, manifestată după 1995, când interesul este reflectat de crearea şi
producerea de valoare prin utilizarea eficace şi eficientă a resurselor, prin tehnici care să permită
analiza elementelor creatoare de valoare pentru client, pentru acţionar, prin inovare
organizaţională.
În România, etapizarea evoluţiei contabilităţii de gestiune, ţinând seama, în primul rând,
de contextul economico-politic, specific secolului al XX-lea, poate fi prezentată sub următoarea
formă [DUM, CAL 14]:
- faza întâi, poate fi suprapusă, atât temporal cât şi conceptual, peste prima fază existentă
la nivel internaţional. Este momentul apariţiei primei publicaţii cuprinzând aspecte teoretico-
practice privind contabilitatea industrială –I. N. Evian, Contabilitatea industrială, Bucureşti,
1947.
- faza a doua – destul de difuză în România, întrucât adoptarea deciziilor economice se
realiza la nivel central, de către stat, iar obţinerea de informaţii necesare luării unei decizii, în
contextul economico-politic existent, era lipsită de interes.
- faza a treia – nu are corespondent în literatura contabilă din România (datorită existenţei
economiei planificate).
- faza a patra, identificată la nivel internaţional după 1995, se află într-un stadiu de
început în România.

8
 Obiectivele contabilităţii analitice şi de gestiune pot fi structurate astfel:
a. Un prim obiectiv este determinarea costurilor în scopul urmăririi şi evidenţierii
contribuţiei activităţii desfăşurate la obţinerea rezultatelor;
b. Al doilea obiectiv al contabilităţii analitice şi de gestiune priveşte studierea eficienţei
gestiunii;
c. Al treilea obiectiv vizează elaborarea bugetelor pe feluri de activităţi, urmărirea şi
controlul acestora, în scopul asigurării unei eficienţe pe termen scurt, mediu şi lung.

►Sintetizând, obiectivul fundamental al contabilităţii de gestiune este: obţinerea în timp

real de informaţii exacte, fiabile, clare, adecvate diferitelor aspecte ale gestiunii curente şi
utilizarea lor raţională, astfel încât, prin formularea diagnosticului şi adoptarea de decizii, să se
elaboreze un ansamblu armonios de prognozări [IAC, DRA 20].

Exemplu
Managerii, pe baza informaţiilor furnizate de contabilitatea de gestiune, pot
adopta următoarele categorii de decizii: a) decizii care se încadrează în categoria
deciziilor de planificare şi b) decizii de control. Deciziile de planificare se referă
la definirea obiectivelor organizaţiei, previziunea rezultatelor pentru diferite
metode alternative de a atinge aceste obiective, după care urmează decizia
privind modul în care vor fi atinse obiectivele. Deciziile de control cuprind:
iniţierea acţiunilor necesare pentru implementarea deciziilor de planificare şi
definirea indicatorilor de evaluare a performanţelor şi a feedbackului care va
contribui la luarea deciziilor viitoare.

Având în vedere clasificarea deciziilor prezentată mai sus, identificaţi, pentru

fiecare raport întocmit de echipa de contabilitate de gestiune, o utilizare posibilă a
acestuia de către un manager, în scopuri de decizie de planificare şi o utilizare în
scopuri de decizie de control:
1. Situaţiile financiare anuale;
2. Un raport săptămânal către directorul comercial privind informaţiile referitoare
la vânzări, marja brută din exploatare şi costurile operaţionale;

9
 3. Un studiu destinat managerului responsabil cu dezvoltarea activităţii privind
veniturile şi cheltuielile site-ului societăţii, prin intermediul căruia compania
comercializează produsele sale;
4. Un raport săptămânal, destinat managementului societăţii, privind cele mai
bine vândute produse, atât prin punctele de distribuţie proprii, cât şi prin
intermediul site-ului;
5. Un raport, destinat companiei de asigurări, privind pierderile suportate de trei
puncte de desfacere a produselor, ca urmare a unei furtuni.
Sursa: adaptat după Horngren, Ch., Datar, S., Foster, G.,Contabilitatea costurilor,
o abordare managerială, trad. Rodica Leviţchi, Editura ARC, 2006, p. 24.

M1.U1.5. Funcţiile şi rolul contabilităţii de gestiune

Contabilitatea de gestiune îndeplineşte următoarele funcţii [TRI 3]:

a) Funcţia previzională, potrivit căreia are loc prestabilirea nivelului şi structurii
costurilor pentru fiecare produs în parte şi pentru întreaga producţie;
b) Înregistrarea curentă analitică a cheltuielilor de exploatare pe perioade de gestiune şi
de calculaţie a costurilor;
c) Controlul şi analiza comparativă a nivelului şi structurii cheltuielilor de exploatare şi
implicit a costurilor calculate pe baza lor;
d) Funcţia de optimizare a deciziilor în procesul conducerii activităţii de exploatare.
Contabilitatea de gestiune asigură, în principal, înregistrarea operaţiilor privind colectarea
şi repartizarea cheltuielilor pe destinaţii, respectiv pe activităţi, secţii, faze de fabricaţie, centre
de costuri, centre de profit, după caz, în vederea determinării costului.
Costul de producţie este un indicator economic constituit din ansamblul consumurilor de
muncă vie şi materializată exprimate în formă bănească, efectuate sau care urmează a se efectua
pentru procurarea, producerea, sau desfacerea unei unităţi de bunuri economice, lucrări executate
sau servicii prestate de către o întreprindere.
Costul de producţie, ca indicator economic, îndeplineşte, la rândul său, variate funcţii:
√ funcţia de măsurare a consumurilor;
√ funcţia de urmărire, control şi reglare- se evidenţiază modul de fundamentare a
deciziilor de politică economică prin care se dirijează consumul de resurse;

10
 √ funcţia de optimizare- asigurarea şi identificarea costului cel mai mic ce revine unui
nivel maxim al producţiei;
√ funcţia de personal – presupune compararea costurilor cu pregătirea, perfecţionarea şi
cu motivaţia în muncă, pe de o parte, cu sporirea productivităţii muncii şi ridicarea calităţii
bunurilor, pe de altă parte;
√ funcţia financiar-contabilă- reflectă costurile necesare asigurării fondurilor băneşti în
mărimea şi structura corespunzătoare unei acţiuni rentabile;
√ funcţia comercială – evidenţiază rezultatul cheltuielilor efectuate cu livrarea la timp a
bunurilor şi asigurarea pieţelor de desfacere [DUM, CAL 87].

Exemplu
Determinarea costului de producţie potrivit referenţialului contabil
internaţional (IAS 2- Stocuri) [DUM, CAL 89].
Conform acestui referenţial, costurile de prelucrare a stocurilor, cuprind:
♦ costurile directe aferente unităţilor produse
+ alocarea sistematică a regiei de producţie, fixă şi variabilă, generată de
transformarea materialelor în produse finite
+ alte costuri în măsura în care sunt angajate pentru a aduce stocurile la locul şi
stadiul în care se găsesc
+ (opţional) costurile cu împrumuturile atribuite în mod direct construirii sau
producerii unui activ pe termen lung.
la

Exemplu
Determinarea costului de producţie potrivit referenţialului naţional actual
(OMFP 1802/2014).
Conform acestui referenţial, costurile de producţie sau de prelucrare ale
stocurilor, precum şi costul de producţie al imobilizărilor cuprind:
♦ cheltuielile directe aferente producţiei (materiale directe, energie consumată în
scopuri tehnologice, manoperă directă şi alte cheltuieli directe de producţie)
+ cota cheltuielilor indirecte de producţie alocată, în mod raţional, ca fiind legată
de fabricarea acestora

11
 + (opţional) o proporţie rezonabilă din cheltuielile care sunt doar indirect
atribuibile bunului, în măsura în care acestea sunt legate de perioada de
producţie.

M1.U1.6. Test de autoevaluare a cunoştinţelor

1.Unul dintre obiectivele enumerate în continuare nu este specific contabilităţii de gestiune, aşa
cum este prevăzut în Legea contabilităţii nr. 82/1991:
a) calcularea costurilor; c) stabilirea rezultatelor şi a rentabilităţii
produselor, lucrărilor şi serviciilor
executate;

b) calcularea cifrei de afaceri; d) întocmirea bugetului de venituri şi

cheltuieli pe feluri de activităţi.

2. Care din următoarele funcţii nu caracterizează contabilitatea de gestiune:

a) funcţia de optimizare; c) funcţia de control şi analiză
comparativă;

b) funcţia de personal; d) funcţia de măsurare a consumurilor.

3. Care dintre elementele menţionate nu se includ în costul producţiei:

a) retribuţii directe; c) dobânzi aferente împrumuturilor la
produsele cu ciclu lung de fabricaţie;

b) materii prime şi materiale directe; d) adaosuri şi penalităţi plătite.

4. Una dintre trăsăturile următoare nu caracterizează contabilitatea de gestiune, din punct de

vedere reglementatoriu:
a) obligatorie; c) normată;

b) flexibilă şi supletivă; d) nenormată.

5. Care din următoarele categorii de informaţii nu sunt furnizate de contabilitatea de gestiune:

a) informaţii legate de costul bunurilor, c) informaţii care stau la baza bugetării
lucrărilor, serviciilor; şi controlului activităţii de exploatare;

b) informaţii destinate realizării unui d) informaţii privind dividendul pe

management performant; acţiune.

Răspunsuri : 1. b); 2. b); 3. d); 4. c); 5. d).

12
 Unitatea de învăţare M1.U2.
NOŢIUNEA, CONŢINUTUL ŞI CLASIFICAREA
COSTURILOR

Cuprins
M1.U2.1. Introducere .................................................................................................. 1
M1.U2.2. Obiectivele unităţii de învăţare .................................................................... 2
M1.U2.3. Noţiunea şi sfera de cuprindere a costurilor şi contabilităţii de gestiune ....... 2
M1.U2.4. Clasificarea cheltuielilor care formează costul producţiei ............................ 5
M1.U2.5. Clasificarea costurilor producţiei ............................................................... 10
M1.U2.6. Test de autoevaluare a cunoştinţelor .......................................................... 10

M1.U2.1. Introducere

Costul cuprinde multitudinea cheltuielilor aferente realizării unui element

determinat: un produs, o lucrare, o comandă, o activitate, un mijloc de exploatare, o
responsabilitate, o unitate operaţională sau o funcţiune [DUM, CAL 35]. Pornind de
la explicaţia de mai sus, desprindem câteva caracteristici ale conceptului de cost:
a) exprimă un consum de resurse (consumul factorilor de producţie, respectiv
materii prime, materiale, combustibili, energie, apă, forţă de muncă, mijloace de
producţie, prestaţii, prestaţii externe şi alte consumuri); b) include cheltuielile
efectuate pentru realizarea produselor fabricate, lucrărilor executate sau serviciilor
prestate destinate fie consumului intern, fie desfacerii; c) consumurile de resurse
sunt evaluate în unităţi monetare; d) este componentă a preţului de vânzare al
produsului.

1
 M1.U2.2. Obiectivele unităţii de învăţare

Această unitate de învăţare are în vedere explicarea conceptului de cost,

caracteristicile acestuia, sfera de cuprindere şi clasificarea cheltuielilor ce formează
costul.
După studierea acestei unităţi, studentul va fi capabil să :
▪ explice conceptul de cost şi structura acestuia;
▪ facă diferenţierile între cost şi cheltuieli;
▪ delimiteze aria de aplicabilitate a costului şi contabilităţii de gestiune;
▪ încadreze elementele de cheltuieli, evidenţiate în contabilitatea financiară, în
categoria corespunzătoare;
▪ explice care sunt caracteristicile principale ale costului;
▪ explice importanţa costului prin raportare la funcţiile acestuia.

M1.U2.3. Noţiunea şi sfera de cuprindere a costurilor şi contabilităţii de gestiune

Desfăşurarea procesului de producţie a bunurilor materiale se bazează pe folosirea

productivă a celor trei factori fundamentali ai săi, şi anume [OPR 14]:
♣ natura reprezentată prin pământ (sol, aer, minerale, apa, lemnul brut din pădure etc.)
♣ capitalul reprezentat prin:
►capital fix: maşini, utilaje, instalaţii, clădiri, mijloace de transport etc.
►capital circulant: materii prime, materiale auxiliare, combustibili etc
♣ munca omului.
• Costul este expresia unui raport între forma bănească a cheltuielilor pe care le
efectuează o întreprindere pentru obţinerea şi desfacerea producţiei sale, într-o anumită perioadă
de timp şi cantitatea de bunuri, lucrări şi servicii care formează această producţie, exprimată în
diferite unităţi de măsură.
• Conceptul de cost unitar este definit prin cheltuielile de producţie şi desfacere şi
producţia care ocazionează aceste cheltuieli.

2
 Un alt concept utilizat, alături de costul produsului, este costul perioadei care cuprinde
toate cheltuielile recunoscute de rezultatul exerciţiului în care au fost înregistrate, fără a se
identifica o corespondenţă cu produsul obţinut şi vândut [RIS 343]. În funcţie de cele două
concepte are loc o delimitare a cheltuielilor ce intră în componenţa costului.
Studiul costului unitar (al produsului) nu poate fi elaborat fără a ne raporta la cele două
noţiuni de bază [TRI 2]:
√ cheltuielile de producţie şi
√ producţia ce ocazionează înregistrarea cheltuielilor de producţie.
Clasificarea producţiei şi importanţa acesteia în organizarea contabilităţii de gestiune
[OPR 16]:
♦ după destinaţie şi importanţă, producţia întreprinderilor este de trei feluri:
1) Producţie (activitate) de bază – care formează obiectul activităţii principale şi care
înregistrează ca rezultate produsele finite, semifabricatele, lucrările şi serviciile destinate, în
general, vânzării în afara întreprinderii. Se desfăşoară în secţiile de bază, cunoscute şi sub
denumirea de centre (locuri) principale de producţie sau de cheltuieli, de costuri, respectiv de
gestiune.
2) Producţie (activitate) auxiliară – asigură desfăşurarea în condiţii normale a activităţii
de bază, rezultatele acestei activităţi concretizându-se în fabricarea de produse secundare sau
executarea de lucrări şi servicii, ca: producţia secţiei de sculărie, a centralei electrice, de apă, de
abur, a atelierului de întreţinere şi reparaţii, a secţiei de transporturi etc.
Se desfăşoară în secţiile auxiliare de producţie, cunoscute şi sub denumirea de centre
secundare de producţie sau de cheltuieli, de costuri, respectiv de gestiune.
3) Producţie (activitate) anexă – nu are legătură directă cu activitatea de bază a
întreprinderii. Se obţine în secţiile anexe, ca: gospodăria comunală şi de locuinţe, gospodăria
agricolă anexă etc. Sunt considerate în contabilitate locuri (centre) secundare de producţie, de
cheltuieli, de costuri, respectiv de gestiune.
Această clasificare prezintă importanţă în organizarea contabilităţii de gestiune întrucât
determinarea, delimitarea şi înregistrarea cheltuielilor se fac pe secţiile şi locurile de producţie,
respectiv de cheltuieli, care le-au ocazionat, şi, în continuare, pe produsele fabricate în cadrul
secţiilor şi locurilor respective, folosind conturi diferite în raport cu felul producţiei.

3
 Administrarea şi conducerea producţiei din secţiile de bază, auxiliare şi anexe şi a
întreprinderii, în ansamblul său, se realizează de către sectorul administrativ şi de conducere,
care constituie un centru distinct de cheltuieli.

Exemplu
Considerăm exemplul unei firme care desfăşoară activitate de fabricare a
produselor lactate (caşcaval, brânză, unt, smântână, îngheţată, lapte pasteurizat etc.)
Societatea este structurată pe trei secţii principale de producţie (secţia de lapte
pasteurizat, secţia de produse din lapte, secţia de îngheţată), atelierul mecanic,
centrala termică şi ferma de bovine. Încadrarea activităţii, desfăşurată de societatea
de produse lactate, este următoarea:
√ producţie de bază: activitatea secţiilor principale de producţie;
√ producţie auxiliară: activitatea atelierului mecanic, centralei termice;
√ producţie anexă: activitatea fermei de bovine.

Exemplu
Considerăm următoarele structuri de cheltuieli ocazionate de derularea activităţii
într-o societate al cărui obiect de activitate este producţia de panificaţie: cheltuieli
cu făina, cheltuieli cu salariile personalului din secţia de pâine, cheltuieli cu
salariile personalului ce deserveşte centrala termică, cheltuieli privind salariile
personalului din gospodăria de locuinţe, cheltuieli cu energia electrică consumată
în scopuri tehnologice, cheltuieli cu întreţinerea utilajelor din centrala termică.
Încadrarea acestor categorii de cheltuieli pe activităţi este următoarea:
√ activitatea de bază: cheltuieli cu făina, cheltuieli cu salariile personalului
din secţia de pâine, cheltuieli cu energia electrică consumată în scopuri
tehnologice.
√ activitatea auxiliară: cheltuieli cu salariile personalului ce deserveşte
centrala termică, cheltuieli cu întreţinerea utilajelor din centrala termică.
√ activitate anexă: cheltuieli privind salariile personalului din gospodaria de
locuinţe.

4
M1.U2.4. Clasificarea cheltuielilor care formează costul producţiei

În vederea urmăririi modului de consum al factorilor de producţie de către întreprindere şi

pentru determinarea corectă a costului de producţie şi implicit a rezultatelor financiare,
contabilitatea trebuie să înregistreze, în timp real şi integral, cheltuielile de exploatare (de
producţie). Înregistrarea corespunzătoare a cheltuielilor de exploatare se fundamentează atât pe
baza clasificării producţiei şi respectiv, a locurilor (centrelor) de producţie (cheltuieli) care au
ocazionat cheltuielile în cauză, dar şi pe diferitele feluri sau categorii de cheltuieli. Prin urmare,
apare necesitatea clasificării cheltuielilor de producţie după anumite criterii [OPR 19].
A. Din punct de vedere al naturii, respectiv al conţinutului economic:
1) cheltuieli materiale sau de muncă materializată;
2) cheltuieli salariale sau de muncă vie.

B. După componenţa (structura) sau omogenitatea conţinutului lor:

1) cheltuieli simple (monoelementare)- care nu se mai pot descompune în alte elemente
constitutive (cheltuieli cu salariile, cu consumul de materii prime etc.);
2) cheltuieli complexe (polielementare) – de administraţie şi de conducere, generale ale
fiecărei secţii.

C. Din punct de vedere al importanţei pe care o au în procesul de producţie şi al legăturii

lor cu procesul tehnologic:
1) cheltuieli de bază –determinate nemijlocit de desfăşurarea procesului de producţie:
consumurile de materii prime, salariile de bază ale muncitorilor direct productivi etc.;
2) cheltuieli de regie sau de deservire – care nu au legătură directă cu procesul
tehnologic: cheltuielile cu iluminatul, cu încălzitul, salariile personalului tehnic, de conducere,
administrativ şi de deservire, cheltuielile de birou etc..

D. După modul de repartizare şi includere în costul obiectelor de calculaţie (produse,

comenzi, faze, activităţi, funcţii etc.)
1) cheltuieli directe – se identifică pe obiectul de calculaţie încă din momentul efectuării
lor şi, ca atare, se includ direct în costul obiectelor respective: consumul de materii prime, de

5
energie şi combustibil în scopuri tehnologice, salariile de bază ale muncitorilor direct productivi
etc.;
2) cheltuieli indirecte – privesc fie fabricarea mai multor produse, executarea mai multor
lucrări, servicii sau comenzi, respectiv faze, activităţi ca obiecte de calculaţie în cadrul unui
atelier, secţie etc.
Nu se pot identifica deci, pe un anumit obiect de calculaţie, în momentul efectuării lor:
cheltuielile comune ale secţiei sau indirecte de producţie, cheltuielile generale de administraţie
etc..

E. După comportamentul lor faţă de modificarea volumului fizic al producţiei:

1) cheltuieli variabile (cheltuieli operaţionale) – îşi modifică nivelul odată cu
modificarea volumului fizic al producţiei: consumul de materii prime, de combustibili şi energie
etc.;
2) cheltuieli convenţional-constante sau fixe – nu-şi modifică, în general, nivelul lor total,
ramânând fix, indiferent de modificarea volumului fizic al producţiei.

F. Din punct de vedere al modului cum participă la crearea de noi valori:

1) cheltuieli productive sau eficiente – sunt toate cheltuielile legate de desfăşurarea
normală a procesului de producţie, din care cauză sunt socotite cheltuieli eficiente;
2) cheltuieli neproductive sau ineficiente- sunt acelea care nu au ca rezultat crearea de noi
valori: pierderile din întreruperi, perderile din rebuturi, depăşirea standardelor de consum la
materiale şi manoperă etc..

G. Din punct de vedere al scopului urmărit:

1) după natura lor: cheltuieli de exploatare și cheltuieli financiare. Această clasificare
este unică pe întreaga economie, folosindu-se în cadrul entităţii economice la organizarea
contabilităţii financiare (generale) şi serveşte la stabilirea rezultatului exerciţiului.
2) în raport cu destinaţia, cheltuielile, după natura lor, înregistrate în contabilitatea
generală, se grupează astfel:
a) cheltuieli directe;
b) cheltuieli indirecte de producţie;

6
 c) cheltuieli de desfacere;
d) cheltuieli generale de administraţie.

H. Din punct de vedere al includerii cheltuielilor în costurile de producţie:

1) cheltuieli încorporabile – care se includ, în mod normal, în costul producţiei fabricate:
cheltuielile cu consumurile de materii prime şi materiale directe, remuneraţiile directe etc. Tot în
această categorie putem include şi dobânzile la creditele bancare contractate pentru producţia cu
ciclu lung de fabricaţie, aferente perioadei.
2) cheltuieli neîncorporabile – care, în mod normal, nu trebuie să se includă în costul
producţiei fabricate: cheltuielile generale de administraţie, cheltuielile de desfacere, cheltuielile
financiare. Acestea respectă următoarele condiţii [CAR, DUM 31]:
„√ nu au legătură directă cu activitatea întreprinderii (ex: amenzi, penalităţi etc);
√ nu au caracterul unor cheltuieli (ex: cheltuiala cu impozitul pe profit).”
De asemenea, nu trebuie să se includă în costul de producţie costul subactivităţii [OPR
25]. Aceste cheltuieli se reflectă direct în rezultatul exerciţiului.
Costul subactivităţii (Ctsa) se poate determina pe baza următoarei relaţii:

 N 
Ct sa  Ch f 1  ra 

 N na 
în care:
Chf= cheltuieli fixe;
Nra= nivelul real al activităţii;
Nna= nivelul normal al activităţii.
Nivelul de activitate se poate calcula în funcţie de volumul producţiei, fie de numărul de
ore de funcţionare a utilajelor sau de alţi factori.
3) cheltuieli supletive sau adiţionale – care nu se înregistrează în contabilitatea
financiară, dar se includ în costul producţiei obţinute: remuneraţia întreprinzătorului şi a
membrilor familiei sale, în cazul unităţilor individuale şi/sau familiale. Aceste cheltuieli, de
regulă, nu se înregistrează în contabilitatea financiară, dar pentru efectuarea unei comparaţii a
costurilor unităţilor individuale cu cele obţinute de societăţile comerciale este bine să se includă
în costul produselor obţinute, remuneraţia capitalurilor proprii la unităţile individuale şi/sau
familiale.

7
 I. Din punct de vedere al posibilităţilor de evaluare a deciziei, cheltuielile de producţie,
respectiv costurile, se pot grupa în:
1) cheltuieli controlabile;
2) cheltuieli necontrolabile;
3) cheltuieli indiferente;
4) cheltuieli de oportunitate;
5) cheltuieli relevante;
6) cheltuieli ascunse;
7) cheltuieli diferenţiale;
8) cheltuieli marginale.
Relaţia dintre cheltuieli şi costuri poate fi transpusă astfel [DUM, IOA 16]:
▪ cheltuieli angajate ale perioadei de referinţă legate de fluxurile monetare, din
contabilitatea financiară
· cheltuieli de exploatare
· cheltuieli financiare
- cheltuieli neîncorporabile
· cheltuieli financiare sub formă de pierderi
+ cheltuieli supletive
· salariul întreprinzătorului
· chiria calculată la imobilizările corporale în proprietate şi folosinţă proprie
· dobânda la capitalul propriu
+, - diferenţele din evaluarea activelor consumate
- cheltuielile ce nu sunt încă costuri (cheltuieli în avans)
+ costurile ce nu sunt încă cheltuieli (cheltuieli de plată: impozite şi taxe datorate,
cheltuieli cuvenite angajaţilor la închiderea exerciţiului cu titlu de concediu etc.)
= costurile din perioada de referinţă
· costul produsului
· costul perioadei

Exemple
A: Din punct de vedere al naturii, respectiv al conţinutului economic a) cheltuieli

8
materiale: consumul de materii prime, materiale auxiliare, combustibili, piese
schimb, consumul cu amortizarea imobilizărilor (necorporale şi corporale), cu
uzura obiectelor de inventar etc.; b) cheltuieli salariale: cheltuieli cu remuneraţia
personalului, cheltuieli cu asigurările şi protecţia socială etc.
B: După componenţa (structura) sau omogenitatea conţinutului lor: a) cheltuieli
simple (monoelementare): cheltuieli cu salariile, cu consumul de materii prime,
materiale auxiliare, cu amortizarea imobilizărilor etc.; b) cheltuieli complexe
(polielementare) – de administraţie şi de conducere, generale ale fiecărei secţii,
cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor etc.
C: Din punct de vedere al importanţei pe care o au în procesul de producţie şi al
legăturii lor cu procesul tehnologic: a) de bază (cheltuieli tehnologice): cheltuieli
cu salariile, cu consumul de materii prime, materiale auxiliare, cu amortizarea
imobilizărilor, cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor din secţiile principale de
producţie etc.; b) cheltuieli de regie (de deservire sau de organizare şi
conducere): cheltuieli cu iluminatul, cu încălzitul, salariile personalului tehnic, de
conducere, administrativ şi de deservire, cheltuielile de birou etc..
D: După modul de repartizare şi includere în costul obiectelor de calculaţie
(produse, comenzi, faze, activităţi, funcţii etc.): a) cheltuieli directe: consumul de
materii prime, de energie şi combustibili în scopuri tehnologice, salariile de bază
ale muncitorilor direct productivi etc.; b) cheltuieli indirecte: cheltuielile comune
ale secţiei sau indirecte de producţie, cheltuielile generale de administraţie care
sunt indirecte faţă de secţiile de producţie, cât şi faţă de produsele rezultate în
cadrul acestora etc..
E: După comportamentul lor faţă de modificarea volumului fizic al producţiei:
a) cheltuieli variabile: consumul de materii prime, de energie şi combustibili în
scopuri tehnologice, salariile de bază ale muncitorilor direct productivi,
cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor şi mijloacelor de transport ale
secţiilor etc.; b) cheltuieli fixe: salariile personalului de conducere, tehnic,
economic şi de altă specialitate, cheltuielile de birou, cele pentru întreţinerea şi
repararea clădirilor, cele pentru încălzit, iluminat, chirii etc

9
M1.U2.5. Clasificarea costurilor producţiei

În vederea cunoaşterii detaliate a costurilor şi pentru efectuarea de analize, acestea se

clasifică potrivit următoarelor criterii [CRI 125]:
1. După conţinutul şi natura economică a tipului de cost calculat:
a) costurile complete (integrale)-cuprind ansamblul cheltuielilor de exploatare. La
rândul lor se grupează în:
√ costuri complete tradiţionale - sunt determinate când se includ toate
cheltuielile din contabilitatea financiară fără retratări;
√ costuri complete economice, când cheltuielile sunt supuse retratării în vederea
obţinerii unei imagini cât mai relevante a costurilor.
Având în vedere că nu există o congruenţă perfectă între cheltuielile încorporabile în
costuri şi cheltuielile înregistrate în contabilitatea financiară, literatura de specialitate
mai numeşte costurile complete tradiţionale şi costuri consumate, iar costurile
complete economice şi costuri contabile.
Costul contabil reprezintă cheltuielile efectiv suportate de agentul economic,
respectiv pentru plata materiilor prime, materialelor, combustibilului, energiei,
salariilor, amortizarea imobilizărilor necorporale şi corporale etc. dar include şi acele
cheltuieli care nu presupun plăţi către terţi (dobânzile cuvenite capitalului propriu
etc.).
b) costuri parţiale (proporţionale) care cuprind:
√ costul variabil format numai din cheltuielile care variază în funcţie de volumul
de activitate al întreprinderii;
√ costul direct: este un cost format din cheltuielile care pot fi identificate direct
pe purtătorul de costuri.
2. În funcţie de momentul şi scopul calculării lor:
a) costuri reale (efective) determinate după obţinerea producţiei, la sfârşitul
perioadei de gestiune;
b) costuri prestabilite (antecalculate), determinate la începutul perioadei de
gestiune.
3. Potrivit ciclului de exploatare al unei întreprinderi se regăsesc
următoarele categorii de costuri:
a) costuri de achiziţie cuprind totalitatea cheltuielilor realizate pentru procurarea şi
stocarea bunurilor materiale ce intră în componenţa produselor, lucrărilor executate,
serviciilor prestate.

10
b) costurile de prelucrare includ cheltuielile directe aferente unităţilor produse, ca
de exemplu cheltuielile cu manopera directă, precum şi alocarea sistematică a regiei
de producţie, fixă şi variabilă generată de transformarea materialelor în produse.
c) costurile de distribuţie sau de comercializare se compun din multitudinea
cheltuielilor efectuate pentru desfacerea produselor obţinute, cât şi a mărfurilor
cumpărate în scopul revânzării lor.
4. După stadiile de fabricaţie şi comercializare, avem:
a) costuri de producţie- cuprind totalitatea cheltuielilor efectuate pentru fabricarea
unui bun material. Având în vedere că procesul tehnologic se compune din faze de
fabricaţie succesive, întâlnim:
√ costuri de producţie ale produselor intermediare (produse în curs de execuţie
sau semifabricate);
√ costuri de producţie ale produselor finite (produse destinate vânzării)
b) costuri în afara producţiei (sau fabricaţiei), altele decât cele de producţie (în
special cele legate de vânzarea produselor fabricate). Se grupează în:
√ costuri de distribuţie sau de desfacere;
√ alte costuri în afara producţiei
Potrivit opiniei altor specialişti costurile în afara fabricaţiei includ:
√ costurile vânzărilor sau de marketing;
√ costurile de administraţie.
c) costuri complete – formate din totalitatea cheltuielilor de producţie efectuate
pentru fabricarea şi vânzarea produselor.
5. În raport de nivelul la care se face analiza costului, avem:
a) costul unitar - totalitatea cheltuielilor directe şi indirecte ce revin pe iunitatea de
produs.
b) costul global sau total – ansamblul cheltuielilor de producţie aferente întregii
cantităţi fabricate într-o anumită perioadă de gestiune.
6. În raport de întreaga producţie fabricată, avem:
a) costuri medii – costurile pe unitatea de produs în cazul entităţilor cu produse
diversificate şi care pot fi: fixe, variabile sau totale.
b) costuri marginale sau diferenţiale – reprezintă sporul de cheltuieli de producţie
necesar pentru obţinerea unei unităţi suplimentare sau unei serii de unităţi de produs
finit. Costurile marginale pot să apară atât în cazul creşterii cât şi al descreşterii
volumului fizic al producţiei, evoluţia lor fiind progresivă sau regresivă.
7. Potrivit influenţei costurilor asupra procesului decizional, avem:
a) costuri pertinente – costuri viitoare asupra cărorase poate acţiona, folosite ca

11
alternative în adoptarea deciziilor;
b) costuri indiferente – costuri trecute, istorice care nu mai pot fi influenţate pentru
fundamentarea unor decizii viitoare.
Costurile pertinente sunt numite şi costuri previzionale. În acest caz se disting
următoarele categorii:
√ costul bugetar – se calculează în cadrul unui buget;
√ costul raţional – formă a costului bugetar când este folosit ca instrument de
calcul „apriori” a unei norme a costului manoperei într-un centru de analiză;
√ costul standard (cost estimat, cost normat, cost planificat, cost antecalculat)
determinat înainte de începerea fabricaţiei pe feluri de cheltuieli, operaţii, produse
etc.
8. În funcţie de alocarea lor sau nu asupra rezultatului exerciţiului, avem:
a) costul produsului
b) costul perioadei- include cheltuieli angajate care nu au o legătură directă cu
producţia, ci apar ca urmare a timpului scurs, fiind luate în calcului rezultatului
exerciţiului analizat.

12
 M1.U2.6 Test de autoevaluare a cunoştinţelor

1. Care din următoarele categorii de cheltuieli nu sunt cheltuieli directe:

a) consumul de materii prime; c) cheltuielile cu salariile personalului direct

productiv;
b) consumul de energie în scopuri d) cheltuielile personalului tehnic, administrativ
tehnologice; şi de conducere.

2. Care din următoarele categorii de cheltuieli nu sunt cheltuieli variabile:

a) consumul de materii prime; c) salariile personalului de conducere, tehnic,

economic şi de altă specialitate;
b) consumul de materiale auxiliare; d) cheltuielile cu salariile personalului direct
productiv.

3. Care din următoarele categorii de cheltuieli nu sunt cheltuieli monoelementare:

a) cheltuielile cu salariile; c) cheltuielile cu amortizarea imobilizărilor;
b) consumul de materii prime; d) de administraţie şi de conducere.

4. Care din următoarele categorii de cheltuieli nu sunt cheltuieli de bază (cheltuieli tehnologice):
a) cheltuielile cu salariile; c) de administraţie şi de conducere;
b) cu întreţinerea şi funcţionarea d) cheltuielile cu amortizarea imobilizărilor.
utilajelor din secţiile principale de
producţie;
5. Care din următoarele categorii de cheltuieli nu sunt cheltuieli materiale:

a) cheltuielile cu salariile; c) consumul de materii prime;

b) cu uzura obiectelor de inventar; d) cheltuielile cu amortizarea imobilizărilor.

6. Care din următoarele categorii de cheltuieli nu sunt cheltuieli încorporabile:

a) dobânzile la creditele bancare c) cheltuielile financiare;

contractate pentru producţia cu ciclu
lung de fabricaţie;
b) remuneraţiile directe; d) cheltuieli privind consumul de materii prime.
Rezultate TEST: 1.d); 2.c); 3.d); 4.c); 5.a); 6.c).

13
 Bibliografie Modul 1

1. Baba Mirela Camelia, Rapoarte financiar-contabile utilizate în analiza şi deciziile

manageriale, Editura Universităţii „Transilvania” din Braşov, 2010.
2. Bouquin Henri, Contabilitate de gestiune, trad. Neculai Feleagă, Editura Tipo Moldova,
2001.
3. Capotă Anişoara, Trifan Adrian, Contabilitatea costurilor standard în industrie, Editura
Infomarket, Braşov, 2003.
4. Caraiani Chiraţa, Dumitrana Mihaela (coordonatori), Dascălu Cornelia, Lungu I.
Camelia, Calu A. Daniela, Guşe G Raluca, Dumitru Mădălina, Jinga Gabriel, Vulpoi
Marcel, Jianu Iulia, Contabilitate de gestiune & Control de gestiune, Ediţia a II-a, Editura
Universitară, Bucureşti, 2008.
5. Cristea Horia, Contabilitatea şi calculaţiile în conducerea întreprinderii, Ediţia a II-a,
Editura CECCAR, Bucureşti, 2003.
6. Darie Vasile, Drehuţă Emilian, Gorbănescu Vasile, Pătruţ Vasile, Rotilă Aristiţa,
Manualul expertului contabil şi al contabilului autorizat, Organizarea contabilităţii de gestiune
şi a calculaţiei costurilor, Editura Agora, Bacău, 1995.
7. Dumitru Corina Graziella, Ioanăş Corina, Contabilitatea de gestiune şi evaluarea
performanţelor, Editura Universitară, Bucureşti, 2005.
8. Dumitru Mădălina, Calu Artemisa Daniela, Contabilitatea de gestiune şi calculaţia
costurilor, Editura Contaplus, Ploieşti, 2008.
9. Iacob Constantin, Drăcea Mihaela, Contabilitate analitică şi de gestiune, Editura Tribuna
Economică, Bucureşti, 1998.
10. Firescu Victoria, Contabilitatea de gestiune, Editura Economică, Bucureşti, 2006.
11. Horngren Charles, Datar Srikant, Foster George, Contabilitatea costurilor, o abordare
managerială, trad. R. Leviţchi, Editura Arc, 2006.
12. Oprea Călin (coord.), Manolescu Maria, Ţurlea Eugeniu, Tudorache Saveta, Caraiani
Chiraţa, Man Mariana, Contabilitatea de gestiune, Tribuna Economică, Bucureşti, 2002.

14
13. Oprea Călin, Cârstea Gheorghe, Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor,
Bucureşti, 2002.
14. Ristea Mihai (coord), Olimid Lavinia, Stoian Ana, Nişulescu Ileana, Răileanu Vasile,
Contabilitatea societăţilor comerciale, vol II, Editura CECCAR, Bucureşti, 1996.
15. Trifan Adrian, Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor, Editura Infomarket,
Braşov, 2007.
16. ***Teste grilă pentru examenul de acces la profesia de expert contabil şi de contabil
autorizat, Editura CECCAR, Bucureşti, 2007.
17. *** O.M.F.P. nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu
directivele europene, Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 766 bis/ 10.11.2009.
18. *** OMFP nr 1826/2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la
organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, Monitorul Oficial al României, Partea I, nr.
23/12.01.2004.

15
 M2.U1.
PREMISELE ORGANIZĂRII CONTABILITĂŢII DE GESTIUNE
ŞI CALCULAŢIEI COSTURILOR

Cuprins
M2.U1.1. Introducere .................................................................................................. 1
M2.U1.2. Obiectivele unităţii de învăţare .................................................................... 2
M2.U1.3. Locurile (sectoarele) de cheltuieli şi rolul lor în calculaţia costurilor ............ 2
M2.U1.4. Purtătorii de costuri şi rolul lor în calculaţie................................................. 6
M2.U1.5. Factorii care determină organizarea contabilităţii de gestiune ...................... 8
M2.U1.6. Test de autoevaluare a cunoştinţelor ............................................................ 9

M2.U1.1. Introducere

Organizarea contabilităţii analitice şi de gestiune presupune un ansamblu de

activităţi desfăşurate de o întreprindere, în vederea realizării unui sistem
informaţional eficient privind calculul costului, analiza eficienţei activităţii
desfăşurate, elaborarea, urmărirea şi controlul bugetelor de cheltuieli, subordonată
conducerii la toate nivelurile structurilor organizatorice.
Implementarea metodei de organizare a contabilităţii analitice şi de gestiune pentru
care s-a optat presupune [DAR, DRE 230]:
 identificarea purtătorilor de costuri şi a unităţilor de calculaţie;
 stabilirea locurilor (sectoarelor) de cheltuieli;
 stabilirea sistemului de documente şi formulare de evidenţă necesare pentru
identificarea, colectarea şi prelucrarea datelor privind cheltuielile şi producţia
obţinută;
 raportarea abaterilor în cadrul controlului bugetar.
Contabilitatea de gestiune, fiind o contabilitate analitică a exploatării, este într-o
foarte mare măsura influenţată de condiţiile concrete ale agenţilor economici care-şi
desfăşoară activitatea în diferite sectoare ale economiei.

1
 M2.U1.2. Obiectivele unităţii de învăţare
Această unitate de învăţare îşi propune o iniţiere a studenţilor în procesul de
organizare a contabilităţii costurilor, ca instrument managerial esenţial pentru
elaborarea şi implementarea strategiilor în afaceri.
La sfârşitul acestei unităţi de învăţare, studenţii vor fi capabili să:
 aplice criteriile de organizare a contabilităţii de gestiune şi calculaţiei costurilor
într-o întreprindere creată ipotetic;
 identifice purtătorii de costuri şi unităţile de calculaţie;
 delimiteze sectoarele de cheltuieli într-o întreprindere;
 delimiteze locurile de cheltuieli.

M2.U1.3. Locurile (sectoarele) de cheltuieli şi rolul lor în calculaţia costurilor

Premisele organizării:
Organizarea contabilităţii de gestiune, în funcţie de specificul activităţii desfăşurate şi de
necesităţile proprii ale fiecărei întreprinderi, presupune rezolvarea următoarelor aspecte [TRI
28]:
1. stabilirea celei mai adecvate metode de calculaţie a costurilor potrivit specificului
activităţii;
2. eşalonarea lucrărilor de contabilitate de gestiune în timp;
3. selectarea mijloacelor tehnice necesare pentru executarea lucrărilor;
4. stabilirea echipelor însărcinate cu elaborarea lucrărilor privind calculaţia costurilor
(antecalculaţia şi postcalculaţia).
Punerea în aplicare a metodei de organizare a contabilităţii de gestiune pentru care s-a
optat are în vedere:
√ identificarea purtătorilor de costuri şi a unităţilor de calculaţie;
√ stabilirea locurilor (sectoarelor) de cheltuieli;
√ stabilirea sistemului de documente şi formulare de evidenţă pentru identificarea,
colectarea şi prelucrarea datelor privind cheltuielile şi producţia obţinută.

2
 Modul de desfăşurare în spaţiu a producţiei determină la nivelul contabilităţii noţiunea de
locuri de cheltuieli, care reprezintă expresia tehnico-economică a structurilor organizatorice la
nivelul cărora se derulează operaţii tehnologice sau activităţi distincte.
Locurile de cheltuieli reprezintă locurile de muncă unde se consumă diferite resurse. Cele
mai multe dintre locurile de muncă sunt şi locuri de producţie, adică spaţii productive, bine
delimitate în care se desfăşoară operaţiuni de prelucrare. Locurile de muncă, respectiv locurile de
producţie, sunt în acelaşi timp şi locuri de cheltuieli cu caracter tehnologic. Alte locuri de muncă
sunt rezultatul activităţilor de desfacere şi a celor de administraţie.
Locurile de cheltuieli, în funcţie de baza lor, pot fi [DAR, DRE 231]:
● locuri operaţionale de cheltuieli (centre) şi
● locuri structurale de cheltuieli.
Centrele operaţionale de cheltuieli înregistrează costuri legate de volumul activităţii
întreprinderii şi, deci, activitatea acestora poate fi exprimată în unităţi fizice. Aceasta stă la baza
repartizării cheltuielilor indirecte asupra produselor, lucrărilor sau serviciilor executate.
Centrele structurale de cheltuieli includ costuri care sunt independente de volumul
activităţii întreprinderii şi, în consecinţă, nu este posibilă măsurarea activităţii printr-o unitate
fizică sau măsurarea acestora este dificilă.
Prin urmare, se calculează o cotă de cheltuieli în raport de o bază convenţională,
exprimată valoric, pentru a le repartiza asupra produselor.
Centrele operaţionale de cheltuieli şi centrele structurale de cheltuieli se constituie în
centre de analiză sau de activitate. Centrele de analiză sunt utile în calculul costurilor, întrucât
regrupând cheltuielile indirecte pe categorii omogene, oferă posibilitatea repartizării corecte a
acestora asupra produselor. Astfel, urmărirea cheltuielilor indirecte la nivelul centrelor de analiză
contribuie la instituirea responsabilităţilor în evoluţia lor. În consecinţă, centrul de analiză devine
centru de responsabilitate [IAC, DRA 61].
Constituirea centrelor de analiză are în vedere următoarele principii [BUD, GEO 153]:
√ conformitatea, pe cât posibil, cu unele structuri organizatorice şi funcţionale ale
întreprinderii;
√ cheltuielile colectate în cadrul unui centru de analiză trebuie să manifeste un
comportament comun şi să facă posibilă determinarea unei unităţi de măsură a activităţii fiecărui
centru de analiză.

3
 Locurile de muncă, în calitatea lor de locuri de cheltuieli, se grupează, ţinând seama de
particularităţile organizării şi tehnologiei producţiei, în “zone” sau “sectoare de cheltuieli”.
Exemplu de sectoare de cheltuieli, în cazul întreprinderilor industriale: centrele de
producţie sau activitate, atelierele de producţie, secţiile de producţie, fabrici (care grupează mai
multe secţii de producţie).
Funcţiile sectoarelor de cheltuieli [TRI 29]:
a) reprezintă criterii de delimitare în spaţiu a cheltuielilor de exploatare, în general, a celor
indirecte de producţie, în special;
b) în cazul bugetării şi controlului bugetar al exploatării şi al costurilor, constituie baza
centrelor de responsabilitate;
c) permite posibilitatea comparării cheltuielilor ocazionate şi producţiei obţinute în
întreprinderi cu structuri similare.

Exemple
Aplicaţie practică rezolvată privind calculul costului unităţii de lucru în cadrul
centrelor de analiză:
O întreprindere obţine din procesul de fabricaţie două produse A şi B în cadrul
aceluiaşi atelier, utilizând două tipuri de materie primă M1 şi M2.
Aprovizionarea materiei prime şi livrarea produselor finite se realizează de către
întreprindere prin secţia de transport proprie.
Tabelul M2.U1.1. Situaţia achiziţiilor realizate de secția de transport
Denumire Cantitate (Kg) Preţ de achiziţie
oțel unitar (u.m.)
M1 10.200 15
M2 4.200 20

Tabelul M2.U1.2 Situaţia cheltuielilor directe în atelierul de producţie

Denumire A B
Manoperă directă-ore 1.500 1.100
Costul orei de manoperă directă-u.m. 60 60

4
 Tabelul M2.U1.3. Situaţia cheltuielilor indirecte
Centre de cheltuieli
Cheltuieli Adm. Rep. Transp. Aprov. Prod. Distrib.
Repartizare primară 80.000 26.000 20.000 22.500 75.200 15.800
Repartizare secundară
Administraţie 15% 10% 25% 30% 20%
Reparaţii 40% 10% 35% 15%
Transport 60% - 40%

Unităţile de lucru luate în consideraţie pentru centrele principale sunt:

- Kg. oţel cumpărat pentru centrul de aprovizionare;
- ora de manoperă directă pentru centrul de producţie;
- 120 buc. produse vândute pentru centrul de distribuţie.
Se cere:
- repartizarea cheltuielilor indirecte;
- calculul costului unităţilor de facturare.
REZOLVARE:
Conform datelor prezentate avem:
Tabelul M2.U1 4. Situaţia cheltuielilor indirecte
Centre de cheltuieli
Cheltuieli Adm. Rep. Transp. Aprov. Prod. Distrib.
Repartizare primară 80.000 26.000 20.000 22.500 75.200 15.800
Repartizare secundară
Administraţie (80.000) 12.000 8.000 20.000 24.000 16.000
Reparaţii (38.000) 15.200 3.800 13.300 5.700
Transport (43.200) 25.920 - 17.280

Tabelul M2.U1.5. Situaţia calculului costurilor unităţlor de facturare

Centre Total Unitatea de Nr de unităţi Costul unităţii
cheltuieli lucru de lucru de lucru
Aprovizionare 72.220 Kg cumpărate 14.400 5,02
Producţie 112.500 Oră manop. 2600 43,27
directă
Distribuţie 54.780 120 buc 240 228,25
Sursa: adaptare după Firescu Victoria, Contabilitatea de gestiune, Editura
Economică, Bucureşti, 2006, p. 33-34.

5
 Construiţi un exemplu asemănător de determinare a calculului costului unităţii de
lucru în cadrul centrelor de analiză.

M2.U1.4. Purtătorii de costuri şi rolul lor în calculaţie

Produsele, lucrările şi serviciile obţinute din procesul de producţie, care generează

cheltuieli de producţie şi desfacere reprezintă “purtătorii de costuri”.
Producţia apare în calitate de purtător de costuri, fie ca producţie globală, fie la nivelul
unui anumit produs, al unui semifabricat, al unei lucrări.
Determinarea costurilor pe purtători necesită exprimarea cantitativă a producţiei căreia i
s-a atribuit această calitate, în care scop se foloseşte o unitate de măsură omogenă, numită
unitate de calculaţie.
Unităţile de calculaţie pot fi [IAC, DRA 65]:
a) unităţi fizice (naturale)- se folosesc la întreprinderile cu producţie relativ omogenă.
Uneori caracterul eterogen al producţiei determină folosirea mai multor unităţi de măsură în
cadrul aceleiaşi întreprinderi.
b) unităţi convenţionale servesc la crearea omogenităţii convenţionale a producţiei în
scopul repartizării cheltuielilor asupra produselor, în mod special, în producţia sorto-
dimensională sau cuplată, în care produsele diferă esenţial între ele dar sunt legate prin
tehnologie şi organizare de aceleaşi cheltuieli de producţie şi pot fi:
- unităţi convenţionale standard;
- unităţi convenţionale abstracte, determinate pe bază de calcule (exprimate în mărimi
absolute sau în mărimi relative)
Având în vedere importanţa purtătorilor pentru calculaţia, analiza şi controlul costurilor se
impune a studia şi formele pe care aceştia le îmbracă din punct de vedere practic, ceea ce
conduce la o clasificare a lor în funcţie de anumite criterii, cum ar fi [IAC, DRA 62]:
1) Criteriul referitor la nivelul la care se urmăresc cheltuielile de producţie şi de
desfacere determină purtători la nivelul întregii producţii globale sau marfă şi purtători
individuali sau pe unitatea de produs, lucrare sau serviciu.

6
 2) Criteriul privitor la modul de organizare al producţiei determină purtători pe
ansambluri, subansambluri, semifabricate, piese, repere şi chiar operaţii de prelucrare.
3) Criteriul privitor la gradul de finisare a producţiei determină purtători care îmbracă
forma producţiei terminate şi a producţiei neterminate sau în curs de execuţie. Cunoaşterea
acestor categorii de purtători prezintă importanţă pentru determinarea corectă a rezultatelor
financiare finale la nivelul perioadelor de gestiune. Orice subevaluare a producţiei neterminate
conduce la creşterea costurilor aferente producţiei finite şi, concomitent la diminuarea profitului
întreprinderii. În situaţia inversă, de supraevaluare a producţiei neterminate, conduce la
diminuarea costurilor cu producţia finită şi la creşterea profitului întreprinderii, în mod nereal, şi
la repartizarea de dividende fictive.
4) Criteriul referitor la rolul purtătorilor în diverse momente ale procesului de formare
a costurilor delimitează purtători finali (reprezentaţi de unitatea de produs finit, lucrarea
executată sau serviciu prestat pentru care se determină un cost unitar de producţie) şi purtători
intermediari (formă scriptică de organizare a evidenţei cheltuielilor pe parcursul desfăşurării
procesului de producţie), în final costul determinându-se tot pe unitatea de produs finit, lucrare
executată sau serviciu prestat.
Sub raportul timpului, producţia delimitează în contabilitatea de gestiune noţiunea de
„perioadă de gestiune” care reprezintă intervalul de timp în care se derulează procesul de
producţie pentru care se efectuează anumite cheltuieli şi pentru care se calculează cost.
La rândul său, perioada de gestiune, în funcţie de scopul urmărit, de tehnologia şi modul
de organizare a producţiei, îmbracă următoarele forme [IAC, DRA 66]:
♣ sub aspectul colectării şi raportării costurilor, perioada de gestiune coincide cu luna
calendaristică, trimestru sau an;
♣ sub aspectul stabilirii costului pe purtător, ea corespunde momentului obţinerii
produsului, lucrării, serviciului în cauză şi anume: o lună calendaristică pentru producţia de
masă şi de serie mare, sfârşitul lunii calendaristice în care s-a obţinut producţia individuală sau
de serie mică. În consecinţă, durata perioadei de gestiune în această situaţie este variabilă în
raport cu durata ciclului de fabricaţie.

7
M2.U1.5. Factorii care determină organizarea contabilităţii de gestiune

Organizarea contabilităţii de gestiune este influenţată de condiţiile concrete ale

întreprinderilor din diferitele ramuri şi subramuri ale economiei naţionale. Principalii factori ai
organizării calculaţiei costurilor sunt [TRI 30]:
1) Profilul întreprinderii presupune stabilirea obiectului principal de activitate care-şi
pune amprenta nu doar pe procesele de muncă ce se desfăşoară, dar şi în ceea ce priveşte
rezultatele obţinute din activitate: bunuri materiale, prestaţii de servicii etc.
2) Tehnologia producţiei constituie un important factor de influenţă asupra organizării
contabilităţii cheltuielilor de producţie şi calculaţiei costurilor.
Din punct de vedere al tehnologiei sale, producţia poate fi simplă sau complexă.
a) Tipurile de producţie de masă şi de serie mare sunt caracteristice producţiei simple
(producţia de ciment, cărămizi, bere, ulei etc.)
b) Tipurile de producţie individuală (pe unicate) şi de serie mică sau mijlocie (pe loturi
mici şi mijlocii) sunt caracteristice producţiei complexe (maşini-unelte, motoare, autoturisme,
tractoare, locomotive etc.)
Având în vedere particularităţile tehnologiei producţiei şi ale organizării producţiei, se
stabilesc obiectele de calculaţie şi, în funcţie de acestea, metodele de calculaţie corespunzătoare.
Astfel, la întreprinderile cu producţie simplă, cu organizarea fabricaţiei în flux continuu
(producţia de masă) sau pe serii mari de produse, se va utiliza metoda globală sau metoda pe
faze.
La întreprinderile cu producţie complexă, fabricaţia fiind organizată pe unicate (în cazul
producţiei individuale), se va aplica metoda de calculaţie pe comenzi.
3) Structura organizatorică a activităţii de producţie (exploatare) şi administrative a
întreprinderii, respectiv gruparea acestor activităţi pe sectoare, secţii, ateliere şi alte locuri de
cheltuieli influenţează organizarea contabilităţii cheltuielilor de exploatare şi calculaţiei
costurilor.
4) Metodele şi tehnicile de mangement adoptate într-o întreprindere pot influenţa, de
asemenea, organizarea contabilităţii de gestiune, în mod special, în ceea ce priveşte opţiunea
pentru o metodă de calculaţie de tip clasic sau pentru una care să asigure accentuarea caracterului
previzional, creşterea operativităţii informaţiilor şi a controlului costurilor.

8
 M2.U1.6. Test de autoevaluare a cunoştinţelor

1. Clasificaţi articolele de cost de mai jos în directe (D) sau indirecte (I) şi fixe (F) sau variabile
(V) în raport cu departamentul de producţie (daţi câte două răspunsuri pentru fiecare articol: D
sau I şi V sau F)

a) Salariul managerului departamentului de producţie, care este

responsabil de organizarea şi desfăşurarea producţiei pe
ansamblu.
b) Salariile fondatorilor societăţii comerciale.

c) Tăviţele de carton folosite pentru ambalarea cozonacului

de specialitate.

d) Salariul persoanei care se ocupă de realizarea imaginilor de

prezentare şi machetarea noului produs.

e) Contractul de întreţinere anuală a instalaţiei de ambalare în

vid a cozonacului.

f) Salariile plătite muncitorilor liniei de producţie care amestecă

ingredientele pentru cozonac pe loturi.

g) Costul instalaţiei de aer condiţionat pentru întregul atelier de

panificaţie.

h) Costul făinii, ouălor şi glazurii de ciocolată din cozonac.

Răspunsuri TEST: 1. a) D-F; b) I-F; c) I-V; d) I-F; e) D-F; f) D-V g) I-F; h) D-V.

9
 M2.U2.
PRINCIPIILE DE ORGANIZARE A CONTABILITĂŢII DE
GESTIUNE ŞI A CALCUALAŢIEI COSTURILOR

Cuprins
M2.U2.1. Introducere ...................................................................................................... 1
M2.U2.2. Obiectivele unităţii de învăţare ....................................................................... 2
M2.U2.3. Principiile de organizare a contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei costurilor
......................................................................................................................................... 2
M2.U2.4. Sistemul de conturi de gestiune pentru evidenţa cheltuielilor şi a producţiei . 4
M2.U2.5. Test de autoevaluare a cunoştinţelor ............................................................. 11

M2.U2.1. Introducere
Contabilitatea de gestiune se organizează de administratorul entităţii fie utilizând
conturi specifice, fie prin dezvoltarea conturilor din contabilitatea financiară, fie cu
ajutorul evidenţei tehnico-operative proprii. Utilizarea conturilor contabile, precum
şi simbolizarea acestora, se realizează astfel încât să se ofere posibilitatea de păstrare
şi accesare a informaţiilor obţinute, iar utilizarea lor să fie facilă şi foarte flexibilă.
Lista conturilor de gestiune este adaptată în funcţie de scopurile urmărite, respectiv
înregistrarea şi evidenţierea fluxului costurilor, determinarea costurilor aferente
stocurilor, determinarea veniturilor şi a rezultatelor în funcţie de activitatea derulată.
Calcularea exactă a costului producţiei presupune ca în organizarea contabilităţii de
gestiune şi calculaţiei costurilor să se ţină seama de anumite principii şi anume:
√ determinarea obiectului calculaţiei;
√ principiul delimitării cheltuielilor în timp;
√ principiul delimitării cheltuielilor în spaţiu;
√ principiul delimitării cheltuielilor productive de cele cu caracter neproductiv;
√ delimitarea cheltuielilor privind producţia finită de cheltuielile aferente producţiei
în curs de execuţie.

1
 M2.U2.2. Obiectivele unităţii de învăţare

Această unitate de învăţare îşi propune ca obiective principale cunoaşterea

principiilor calculaţiei costurilor, precum şi a sistemului de conturi de gestiune.
După parcurgerea acestei unităţi de învăţare, studentul va fi capabil să:
▪ explice fiecare principiu de calculaţie a costurilor;
▪ analizeze importanţa fiecărui principiu în determinarea calculaţiei de cost;
▪ descrie influenţa acestora asupra determinării rezultatului în întreprindere;
▪ compare rolul lor pentru contabilitatea de gestiune cu rolul principiilor contabile
aplicabile contabilităţii financiare;
▪ sintetizeze informaţiile privind modul de organizare a contabilităţii de gestiune
comparativ cu cele de organizare a contabilităţii financiare;
▪ aplice sistemul de conturi de gestiune în calculaţia costurilor.

M2.U2.3. Principiile de organizare a contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei costurilor

Asigurarea unui conţinut real şi exact al structurii costurilor presupune ca, în

organizarea contabilităţii de gestiune, să se ţină seama de anumite principii [CRI 79]:
1) Principiul delimitării cheltuielilor în timp – presupune ca includerea cheltuielilor în
costuri să se efectueze în perioada de gestiune căreia îi aparţin cheltuielile. Este forma de
manifestare în domeniul calculaţiei costurilor a principiului independenţei exerciţiului.
2) Principiul delimitării cheltuielilor în spaţiu presupune:
a) delimitarea cheltuielilor de exploatare pe sfere de activitate, respectiv cheltuieli de
administraţie şi cheltuieli de desfacere;
b) localizarea cheltuielilor pe secţii de producţie, ateliere, linii tehnologice, centre de producţie şi
responsabilitate (atât în antecalculaţie cât şi în postcalculaţie).
3) Principiul delimitării cheltuielilor productive de cele cu caracter neproductiv, care
presupune delimitarea cheltuielilor productive care sunt creatoare de valoare de cheltuielile cu
caracter neproductiv.

2
 4) Principiul separării cheltuielilor care privesc obţinerea bunurilor, lucrărilor,
serviciilor de cheltuielile care nu sunt legate de achiziţia, producţia sau prelucrarea etc.
acestora.
Presupune ca la nivelul obiectelor de calculaţie stabilite de fiecare persoană juridică să se
separe cheltuielile atribuibile obiectelor respective de cheltuielile ocazionate de restul activităţii.
Cheltuielile care nu participă la obţinerea obiectelor de calculaţie menţionate (ex:
cheltuielile de administraţie, cheltuielile de desfacere, regia fixă nealocată costului, cheltuielile
financiare) nu se includ în costul acestora.
5) Delimitarea cheltuielilor privind producţia finită de cheltuielile aferente producţiei în
curs de execuţie. Potrivit acestui principiu, la sfârşitul perioadei de gestiune, se determină
producţia în curs de execuţie, prin inventariere faptică şi se evaluează la costul efectiv al
acesteia.

Exemple
De exemplu, există cheltuieli care deşi se efectuează în perioada curentă ele
privesc şi producţia din perioadele viitoare (cheltuielile înregistrate în avans –
anticipate), după cum există cheltuieli care vor avea loc în perioadele viitoare de
gestiune, dar care privesc şi perioada curentă de calcul (previzionale). Printre
acestea amintim: cheltuielile referitoare la chiria aferentă secţiei de producţie,
plătită pentru următorii 5 ani (anticipate), cheltuielile referitoare la ajustările de
valoare aferente activelor fixe (previzionale).
Alte categorii de cheltuieli se înregistrează conform principiului delimitării în
spaţiu sau pe centre de cheltuieli, sectoare de activitate, în care se realizează
funcţiile de bază ale întreprinderii: aprovizionare, producţie, desfacere şi
administraţie şi conducere. Astfel, vom înregistra: cheltuieli de aprovizionare,
producţie, desfacere şi administraţie.

Având în vedere trei principii de organizare a contabilităţii de gestiune, daţi câte 5

exemple de categorii de cheltuieli pentru fiecare principiu.

3
 Să ne reamintim...
În organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune potrivit Legii nr. 82/1991
şi a OMFP nr.1826/2003, trebuie să se ţină seama de următoarele cerinţe:
▪ cerinţe privind delimitarea activităţilor organizatorice, de stabilire a metodei de
calculaţie respective, organizarea calculaţiei contabile în concordanţă cu celelalte
forme de calculaţie economică (previzională şi statistică);
▪ cerinţe privind respectarea principiilor de calculaţie a costurilor: delimitarea pe
feluri de activităţi a indicatorilor economico-financiari care fac obiectul
calculaţiei costurilor, delimitarea în timp a datelor şi informaţiilor pe baza cărora
se calculează costurile, delimitarea în spaţiu sau locuri de cheltuieli a datelor şi
informaţiilor care stau la baza calculării costurilor.

M2.U2.4. Sistemul de conturi de gestiune pentru evidenţa cheltuielilor şi a producţiei

Deşi nu sunt obligatorii, conturile de gestiune (conturile din clasa 9 „Conturi de

gestiune”) permit contabilizarea următoarelor operaţiuni [TRI 90]:
a) preluarea din contabilitatea financiară a cheltuielilor încorporabile (aferente producţiei)
şi regruparea acestora în cheltuieli directe (pe purtătorii de costuri) şi indirecte ( pe locuri de
cheltuieli, iar în cadrul acestora după natura cheltuielilor);
b) înregistrarea, urmărirea şi controlul producţiei fabricate în decursul unei perioade de
calculaţie a costurilor, evaluată la preţul de înregistrare, care poate fi: costul standard (prestabilit)
sau preţul cu ridicata al întreprinderii;
c) înregistrarea, urmărirea şi controlul producţiei aflate în curs de execuţie la finele
perioadei de gestiune, evaluată la costul efectiv al acesteia;
d) înregistrarea, urmărirea şi controlul diferenţelor dintre costurile efective ale producţiei
fabricate şi preţurile de înregistrare ale acesteia;
e) transferarea către contabilitatea financiară a producţiei obţinute la costul efectiv al
acesteia şi a diferenţelor de preţ aferente, operaţiune denumită interfaţa cheltuieli ocazionate-
costul producţiei finite.

4
 Conturile de gestiune se caracterizează prin faptul că funcţionează numai între ele, fără să
aibă o legătură directă cu celelalte conturi de contabilitate financiară şi prin urmare, la sfârşitul
lunii, nu prezintă sold, motiv pentru care nu apar în bilanţ.
Singura legătură între acestea este utilizarea aceloraşi documente primare pe baza cărora
se fac înregistrările, atât de către contabilitatea financiară (conturile de cheltuieli din clasa 6), cât
şi de către contabilitatea de gestiune.
Clasa 9 „Conturi de gestiune" este structurată pe trei grupe şi anume:
1) grupa 90 „Decontări interne”;
2) grupa 92 „Conturi de calculaţie”;
3) grupa 93 „Costul producţiei”.
Grupa 90 „Decontări interne” cuprinde conturi ce au rolul de a asigura independenţa
contabilităţii de gestiune în raport cu contabilitatea financiară.
Din grupa 90 „Decontări interne” fac parte următoarele conturi:
901 „Decontări interne privind cheltuielile”;
902 ”Decontări interne privind producţia obţinută”;
903 ”Decontări interne privind diferenţele de preţ”.
Contul 901 „Decontări interne privind cheltuielile” ţine evidenţa decontărilor interne
privind cheltuielile activităţii de bază şi auxiliare, cheltuielile comune ale secţiei, cheltuielile
generale de administraţie, precum şi cheltuielile de desfacere şi stabileşte diferenţa dintre preţul
de înregistrare (prestabilit sau cu ridicata) şi costul efectiv al produselor finite, semifabricatelor
din producţie proprie destinate vânzării, lucrărilor executate şi serviciilor prestate care formează
producţia marfă a unităţii. Este un cont bifuncţional. Se creditează în cursul lunii cu decontarea
cheltuielilor de exploatare pe destinaţii prin debitul conturilor din grupa 92 „Conturi de
caleulaţie" şi se debitează la sfârşitul lunii, cu costul efectiv al producţiei obţinute şi al producţiei
în curs de execuţie, prin creditul conturilor 931 „Costul producţiei obţinute” şi 903 „Decontări
interne privind diferenţele de preţ”, în roşu sau în negru, în funcţie de natura diferenţelor.
Contul se poate dezvolta pe conturi analitice în funcţie de necesităţi privind [CRI 352]:
√ felul resursei alocate;
√ destinaţia resursei;
√ cerinţele metodei de calculaţie adoptate.

5
 Contul 902 „Decontări interne privind producţia obţinută” ţine evidenţa decontărilor
interne privind costul producţiei obţinute în cursul lunii la preţ de înregistrare şi totodată asigură
interfaţa cost-producţie. Este un cont bifuncţional.
Se creditează în cursul lunii cu preţul de înregistrare al producţiei obţinute, prin debitul
contului 931 „Costul producţiei obţinute”. La finele lunii, se debitează prin creditul conturilor
din grupa 92 „Conturi de calculaţie” la nivelul cheltuielilor aferente producţiei finite şi prin
creditul contului 933 „Costul producţiei în curs de execuţie” cu costul efectiv al producţiei
neterminate. În urma acestor operaţiuni soldul contului poate fi creditor, semnificând diferenţele
favorabile sau debitor, reprezentând diferenţele nefavorabile şi care se preiau în contul 903
„Decontări interne privind diferenţele de preţ”, în roşu sau negru, după caz.
Contul 903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ” ţine evidenţa diferenţelor
de preţ calculate la sfârşitul lunii, între costul efectiv al producţiei obţinute şi preţul de
înregistrare (prestabilit sau cu ridicata) al acestora.
Este cont de activ. Se debitează, la sfârşitul lunii, cu diferenţele de preţ stabilite, aferente
producţiei obţinute în ciclul de producţie ,,în corespondenţă cu creditul -contului 902 „Decontări
interne privind producţia obţinută” şi se creditează, tot la sfârşitul lunii cu decontarea diferenţelor
în corespondenţă cu debitul contului 901 „Decontări interne privind cheltuielile”. Nu prezintă
sold la sfârşitul lunii.
Grupa 92 „Conturi de calculaţie” cuprinde conturi prin intermediul cărora sunt
colectate cheltuielile, în raport de modul de identificare a lor, privind activitatea desfăşurată,
adică: cheltuieli aferente realizării de produse finite, semifabricate, executări de lucrări sau
prestări de servicii; cheltuieli generate de activităţile auxiliare care au ca obiect servirea
activităţii de bază; cheltuieli ocazionate de administrarea şi conducerea unităţii; cheltuieli de
stocare şi distribuţie a producţiei fabricate.
Din această grupă fac parte următoarele conturi:
921 „Cheltuielile activităţii de bază”;
922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare”;
923 „Cheltuieli indirecte de producţie”;
924 „Cheltuieli generale de administraţie”;
925 „Cheltuieli de desfacere”.

6
 Contul 921 „Cheltuielile activităţii de bază” ţine evidenţa cheltuielilor aferente
producţiei de bază a unităţii. Este cont de activ. Se debitează, în cursul lunii, cu ocazia colectării
cheltuielilor directe aferente producţiei de bază, prin creditul contului 901 „Decontări interne
privind cheltuielile”, iar la sfârşitul lunii, prin creditul conturilor 922 „Cheltuielile activităţilor
auxiliare”, 923 „Cheltuieli indirecte de producţie”, 924 „Cheltuieli generale de administraţie” şi
925 „Cheltuieli de desfacere”. Se creditează la sfârşitul lunii cu costul efectiv al producţiei finite
obţinute şi al producţiei în curs de execuţie, prin debitul conturilor 902 „Decontări interne
privind producţia obţinută” şi 933 „Costul producţiei în curs de execuţie”. La sfârşitul lunii nu
prezintă sold.
În analitic contul se detaliază pe secţii, pe produse, pe obiecte de calculaţie şi articole de
calculaţie.
Contul 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare” ţine evidenţa cheltuielilor activităţilor
auxiliare ale unităţii. Este cont de activ. Se debitează, în cursul lunii cu ocazia colectării
cheltuielilor directe aferente activităţilor auxiliare, prin creditul contului 901 „Decontări interne
privind cheltuielile”, iar la sfârşitul lunii, cu cota corespunzătoare din cheltuielile generale de
administraţie aferente costului producţiei auxiliare prin creditul contului 924 „Cheltuieli generale
de administraţie”. Se creditează, la sfârşitul lunii, cu valoarea producţiei livrate de secţiile
auxiliare pentru activitatea de bază, sectorului administrativ, sectorului desfacere, precum şi cu
costul efectiv al producţiei finite, rezultată în secţiile auxiliare, destinată vânzării şi respectiv, al
producţiei în curs de execuţie, prin debitul conturilor 902 „Decontări interne privind producţia
obţinută” şi 933 „Costul producţiei în curs de execuţie”. La sfârşitul lunii nu prezintă sold.
Se dezvoltă în analitic pe secţii şi obiecte de calculaţie.
Contul 923 „Cheltuieli indirecte de producţie” ţine evidenţa cheltuielilor indirecte de
producţie, respectiv a cheltuielilor cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor şi a cheltuielilor
generale ale secţiilor de bază. Este un cont de activ. Se debitează în cursul lunii, cu ocazia
colectării cheltuielilor indirecte de producţie privind activitatea de bază, preluate în contabilitatea
financiară, iar la sfârşitul lunii cu valoarea lucrărilor şi serviciilor primite de la secţiile auxiliare
necesare activităţii de bază care nu au putut fi identificate pe articole de calculaţie, prin creditul
contului 901 „Decontări interne privind cheltuielile” şi 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare”.
Se creditează, la sfârşitul lunii, cu cota de cheltuieli indirecte repartizată în costul producţiei

7
obţinute în corespondenţă cu debitul contului 921 „Cheltuielile activităţii de bază”. La sfârşitul
lunii nu prezintă sold.
Contul 924 „Cheltuieli generale de administraţie” ţine evidenţa cheltuielilor de
administraţie şi de conducere a unităţii. După funcţia contabilă este un cont de activ. Se
debitează, în cursul lunii, cu ocazia colectării cheltuielilor de administraţie şi de conducere, iar la
sfârşitul lunii cu contravaloarea produselor, lucrărilor şi serviciilor primite de la secţiile auxiliare
pentru nevoile sectorului administrativ şi de conducere, prin creditul conturilor 901 „Decontări
interne privind cheltuielile” şi 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare”. Se creditează la sfârşitul
lunii, cu cota de cheltuieli generale repartizate pentru producţia obţinută din activitatea de bază,
precum şi asupra producţiei din activităţile auxiliare, prin debitul conturilor 921 „Cheltuielile
activităţii de bază” şi 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare”. La sfârşitul lunii nu prezintă sold.
Contul 925 „Cheltuieli de desfacere” ţine evidenţa cheltuielilor de ambalare, de
transport, manipulare, depozitare, înmagazinare, asigurare etc. efectuate pentru desfacerea
produselor finite. După funcţia contabilă este un cont de activ. Se debitează în cursul lunii, cu
ocazia colectării cheltuielilor efectuate de sectorul desfacere, prin creditul contului 901
„Decontări interne privind cheltuielile”, iar la sfârşitul lunii cu contravaloarea produselor,
lucrărilor şi serviciilor primite de la secţiile auxiliare necesare sectorului desfacere, prin creditul
contului 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare”. Se creditează la sfârşitul lunii, cu repartizarea
cheltuielilor de desfacere asupra producţiei obţinute prin debitul contului 921 „Cheltuielile
activităţii de bază”. La sfârşitul lunii nu prezintă sold.
Grapa 93 „Costul producţiei” a fost creată pentru a suplini lipsa conturilor de stocuri
pentru evidenţa producţiei obţinute. Din această grupă fac parte conturile:
931 „Costul producţiei obţinute”;
933 „Costul producţiei în curs de execuţie”.
Contul 931 „Costul producţiei obţinute” este destinat evidenţei producţiei finite
obţinute, care constă din produse finite, semifabricate destinate vânzării, lucrări executate şi
servicii prestate pentru terţi, investiţii proprii sau alte activităţi. Este un cont bifuncţional. Se
debitează în cursul lunii prin creditul contului 902 „Decontări interne privind producţia obţinută”
cu preţul de înregistrare (prestabilit sau cu ridicata) aferent producţiei finite obţinute şi se
creditează la sfârşitul lunii, la acelaşi preţ, prin debitul contului 901 „Decontări interne privind
cheltuielile”.

8
 Contul 933 „Costul producţiei în curs de execuţie” ţine evidenţa costului producţiei în
curs de execuţie. Din punct de vedere al funcţiei contabile este un cont de activ. Se debitează la
sfârşitul lunii cu costul efectiv al producţiei în curs de execuţie, prin creditul contului 921
„Cheltuielile activităţii de bază” şi tot la sfârşitul lunii prin debitul contului 902 „Decontări
interne privind producţia obţinută”.

Exemple
Ce semnifică înregistrarea contabilă?
901 = 931 800.000
a) preluarea cheltuielilor din contabilitatea financiară;
b) transferarea cheltuielilor în contabilitatea financiară;
c) diferenţa dintre costul prestabilit şi costul efectiv al producţiei exerciţiului;
d) costul efectiv al producţiei exerciţiului;
e) interfaţa între costul producţiei obţinute şi cheltuielile ocazionate (sau
inchiderea conturilor de gestiune rămase deschise la sfârşitul perioadei de
calculaţie).

Răspuns: e)

Exemple
În contabilitatea de gestiune, cheltuielile generale de administraţie neincluse în
costul de producţie al produselor se înregistrează prin formula contabilă:
a) 921 = 924 60.000
b) 901 = 924 60.000
c) 902 = 924 60.000
d) 933 = 924 60.000
e) 923 = 924 60.000
Răspuns: c)

Studiaţi conţinutul economic şi funcţia contabilă a conturilor din clasa 9„ Conturi

de gestiune”. Sintetizând cele învăţate, încercaţi să realizaţi un ciclu de înregistrări
contabile utilizând aceste conturi.

9
Să ne reamintim...
Privită prin prisma conturilor, contabilitatea de gestiune se poate organiza în
una din următoarele variante: organizarea disociată cu şi fără utilizarea
conturilor, organizarea integrată cu utilizarea unor analitice distincte în cadrul
contabilităţii financiare [IAC, DRA 70].
I. Organizarea disociată cu utilizarea conturilor presupune, pe de o parte
existenţa contabilităţii financiare, iar pe de altă parte existenţa contabilităţii de
gestiune prin intermediul conturilor de gestiune. Deşi nu sunt obligatorii, acestea
permit:
a) preluarea din contabilitatea financiară a cheltuielilor încorporabile (aferente
producţiei) şi regruparea acestora în cheltuieli directe (pe purtătorii de costuri) şi
indirecte ( pe locuri de cheltuieli, iar în cadrul acestora după natura cheltuielilor);
b) înregistrarea, urmărirea şi controlul producţiei fabricate în decursul unei
perioade de calculaţie a costurilor, evaluată la preţul de înregistrare, care poate fi:
costul standard sau preţul cu ridicata al întreprinderii;
c) înregistrarea, urmărirea şi controlul producţiei aflate în curs de execuţie la
finele perioadei de gestiune, evaluată la costul efectiv al acesteia;
d) înregistrarea, urmărirea şi controlul diferenţelor dintre costurile efective ale
producţiei fabricate şi preţurile de înregistrare ale acesteia;
e) transferarea către contabilitatea financiară a producţiei obţinute la costul
efectiv al acesteia şi a diferenţelor de preţ aferente.
II. Organizarea disociată fără utilizarea conturilor implică existenţa contabilităţii
financiare şi a contabilităţii de gestiune realizată cu ajutorul situaţiilor de
înregistrare, repartizare şi calcul al costurilor pe unitatea de produs, lucrare sau
serviciu, ceea ce conduce la ideea unei extracontabilităţi. Cheltuielile directe se
înscriu în „fişa de postacalcul”, iar cele indirecte într-o „situaţie de colectare şi
repartizare a cheltuielilor” (care se poate elabora la nivelul fiecărei secţii de
producţie, principale sau auxiliare sau la nivelul întreprinderii).
III. Organizarea integrată presupune dezvoltarea conturilor analitice în cadrul
conturilor sintetice de gradul I sau II, privind cheltuielile aferente contabilităţii
financiare cu scopul delimitării, din momentul înregistrării lor, pe purtători de

10
 costuri şi locuri generatoare de cheltuieli. Modalitatea de organizare a
înregistrării cheltuielilor contabilităţii financiare nu exclude lucrările specifice
contabilităţii de gestiune cu ajutorul situaţiilor de calcul.

M2.U2.6. Test de autoevaluare a cunoştinţelor

1. Potrivit reglementărilor contabile româneşti, contul 901 “Decontări interne privind

cheltuielile” poate funcţiona astfel:
a) 901 = 921 c) 901 = 923
b) 901 = 922 d) 923 = 901

2. Potrivit normelor contabile româneşti, contul 925 „Cheltuieli de desfacere” poate funcţiona
astfel:
a) 921 = 925 c) 903 = 925
b) 901 = 925 d) 902 = 925

3. Conform normelor contabile româneşti, contul 924 „Cheltuieli generale de administraţie”

poate funcţiona astfel:
a) 924 = 903 c) 903 = 924
b) 921 = 924 d) 901 = 924

4. Potrivit reglementărilor contabile româneşti, contul 902 „Decontări interne privind producţia
obţinută” poate funcţiona astfel:
a) 921 = 902 c) 923 = 902
b) 922 = 902 d) 902 = 921

5. Conform reglementărilor contabile româneşti, contul 903 „Decontări interne privind

diferenţele de preţ” poate funcţiona astfel:
a) 903 = 901 c) 903 = 902

b) 903 = 921 d) 924 = 903

6. Potrivit reglementărilor contabile româneşti, contul 933 „Costul producţiei în curs de

execuţie” poate funcţiona astfel:
a) 933 = 921 c) 933 = 924
b) 933 = 923 d) 925 = 933

Răspunsuri TEST : 1. d); 2. a); 3. b); 4. d); 5. c); 6. a).

11
ABSORBȚIA CHELTUIELILOR INDIRECTE

Cheltuielile indirecte intră în componența costurilor alături de cheltuielile directe. Aceste

elemente de cheltuieli nu pot fi alocate, dar pot fi absorbite de obiectele de cost. Repartizarea în
cost se realizează în funcție de anumite baze de absorbție determinându-se rata de absorbție
(RAI).

RAI = Total cheltuieli indirecte/Total bază de absorbție

Aplicație

Cheltuieli indirecte Baze de repartizare RAI

230000 lei
Ore manoperă directă (h) 1000
Manoperă directă (lei) 5000
Materiale directe (lei) 23000
Cost primar (lei) 460000
Număr produse
RAI=230000/1000=230 lei/h
RAI=230000/50000=4,6
RAI=230000/23000=10
RAI=230000/460000=0,5
RAI=230000/250=920

Ipoteza 1. Impactul bazei de repartizare asupra costului

Etapa 1. Datele sunt cele prezentate în tabel

Etapa 2. Se stabilește baza de repartizare manopera directă și se determină costul unitar al

produsului A.

Produsul A
Etapa 1
Materii prime (lei/buc) 1200
Salarii directe (lei/buc) 2500
Ore manoperă directă (h) 25
Ore mașină (h) 35
Etapa 2
Cost primar (lei) (1200+2500)=3700
Cheltuieli indirecte (lei) 25*230=5750
Cost total (lei) 9450
Etapa 3. Întocmirea unei situații comparative a costului pornind de la toate ratele de absorbție.

Baza de Ore Manoperă Materiale Cost primar Număr

absorbție manoperă directă directe produse
directă
RAI 230/lei/h 4,6 10 0,5 920
Cota de 25 2500 1200 3700 1
cheltuieli
Formula de 25*230 4,6*2500 10*1200 0,5*3700 920*1
calcul
Cheltuieli 5750 11500 12000 1850 920
indirecte
repartizate în
costul unitar
Cheltuieli 3700 3700 3700 3700 3700
directe
Cost total 9450 15200 15700 5550 4620

Sursa: adaptat după Caraiani, Dumitrana, 2008, Contabilitate de gestiune și control de gestiune,
Editura Universitară, București
CONȚINUTURI

1. Principii de organizare a contabilității de gestiune

2. Organizarea contabilității de gestiune cu ajutorul clasei 9 –Conturi de gestiune

2.1. Operații reflectate cu ajutorul clasei 9- Conturi de gestiune

2.2. Clasa 9 de conturi- Prezentare

2.3. Etape de calculație folosind clasa 9

2.3.1. Etapele de la 1 la 4

1. Principii de organizare a contabilității de gestiune și calculației costurilor

1) Principiul delimitării cheltuielilor în timp – presupune ca includerea cheltuielilor în costuri să

se efectueze în perioada de gestiune căreia îi aparţin cheltuielile.
2) Principiul delimitării cheltuielilor în spaţiu presupune:
- a) delimitarea cheltuielilor de exploatare pe sfere de activitate, respectiv cheltuieli de
administraţie şi cheltuieli de desfacere;
b) localizarea cheltuielilor pe secţii de producţie, ateliere, linii tehnologice, centre de producţie
şi responsabilitate (atât în antecalculaţie cât şi în postcalculaţie).
3) Principiul delimitării cheltuielilor productive de cele cu caracter neproductiv, care presupune
delimitarea cheltuielilor productive care sunt creatoare de valoare, de cheltuielile cu caracter
neproductiv.
4) Principiul separării cheltuielilor care privesc obţinerea bunurilor, lucrărilor, serviciilor de
cheltuielile care nu sunt legate de achiziţia, producţia sau prelucrarea etc. acestora.
Presupune ca la nivelul obiectelor de calculaţie stabilite de fiecare persoană juridică să se
separe cheltuielile atribuibile obiectelor respective de cheltuielile ocazionate de restul activităţii.
5) Delimitarea cheltuielilor privind producţia finită de cheltuielile aferente producţiei în curs de
execuţie. Potrivit acestui principiu, la sfârşitul perioadei de gestiune, se determină producţia în
curs de execuţie, prin inventariere faptică şi se evaluează la costul efectiv al acesteia.

2 . Organizarea contabilității de gestiune cu ajutorul clasei 9 –Conturi de gestiune

 2.1. Operații reflectate cu ajutorul clasei 9- Conturi de gestiune. Conturile din clasa 9
„Conturi de gestiune”) permit contabilizarea următoarelor operaţiuni [TRI 90]:
a) preluarea din contabilitatea financiară a cheltuielilor încorporabile (aferente producţiei) şi
regruparea acestora în cheltuieli directe (pe purtătorii de costuri) şi indirecte ( pe locuri de
cheltuieli, iar în cadrul acestora după natura cheltuielilor);
b) înregistrarea, urmărirea şi controlul producţiei fabricate în decursul unei perioade de calculaţie
a costurilor, evaluată la preţul de înregistrare, care poate fi: costul standard (prestabilit) sau preţul
cu ridicata al întreprinderii;
c) înregistrarea, urmărirea şi controlul producţiei aflate în curs de execuţie la finele perioadei de
gestiune, evaluată la costul efectiv al acesteia;
d) înregistrarea, urmărirea şi controlul diferenţelor dintre costurile efective ale producţiei
fabricate şi preţurile de înregistrare ale acesteia;
e) transferarea către contabilitatea financiară a producţiei obţinute la costul efectiv al acesteia şi a
diferenţelor de preţ aferente, operaţiune denumită interfaţa cheltuieli ocazionate-costul producţiei
finite.
2.2. Clasa 9-Conturi de gestiune
90 – Decontări interne
901- Decontări interne privind cheltuielile, B
902- Decontări interne privind producția obținută, B
903- Decontări interne privind diferentele de preț, A
92 - Conturi de calculație
921 – Cheltuielile activității de bază, A
922- Cheltuielile activităților auxiliare, A
923- Cheltuieli indirecte de producție, A
924- Cheltuieli generale de administrație, A
925- Cheltuieli de desfacere, A
93 – Costul producției
931- Costul producției finite obținute
933 – Costul producției în curs de execuție
2.3. Etape de calculație folosind clasa 9
Etapa 1. Colectarea cheltuielilor și gruparea lor în cheltuieli directe (pe purtătorii de
costuri) şi indirecte ( pe locuri de cheltuieli, iar în cadrul acestora după natura cheltuielilor.
Reflectarea contabilă este următoarea:

% = 901 Sume
”Decontări interne privind
cheltuielile
921
„Cheltuielile activităţii de bază”
922
"Cheltuielile activităţilor auxiliare”
923
„Cheltuieli indirecte de producţie”
924
”Cheltuieli generale de administraţie”
925
„Cheltuieli de desfacere”

Etapa 2. În cadrul acestei etape se realizează decontarea cheltuielilor reciproce între

activităţile auxiliare pentru nevoile proprii ale acestora. Aceste decontări sunt determinate de
nevoia cunoaşterii costului efectiv al producţiei obţinute în cadrul activităţilor auxiliare, iar
pentru calculul acestuia este necesară decontarea livrărilor reciproce. Decontarea se face în scară,
după principiul universabilităţii descrescânde, conform căruia secţiile auxiliare cele mai
universale decontează prestaţiile lor celorlalte secţii auxiliare, fără a înregistra prestaţiile primite
de la cele a căror „universalitate” este în descreştere. Ordinea de decontare se stabileşte de către
fiecare întreprindere în parte, după criterii proprii.

Evidenţierea în contabilitate a acestor decontări reciproce se face între

analiticele contului 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare”, unde analiticul debitor indică
cheltuielile primite (de către secţia beneficiară), iar analiticul creditor cheltuielile cedate
(furnizate).
922/secţ. aux = 922/secţ.aux.
„Cheltuielile activităţilor auxiliare” „Cheltuielile activităţilor auxiliare”

Particularizând:
922AIR = 922CT Suma

Etapa 3. Cuprinde calculul costului efectiv al producţiei auxiliare şi repartizarea

cheltuielilor respective pe activităţile de bază consumatoare, precum şi pe celelalte sectoare de
activitate din întreprindere (administrativ şi desfacere).
Reflectarea în contabilitate se face prin debitarea conturilor de calculaţie corespunzătoare
locurilor de activitate şi creditarea contului 922 "Cheltuielile activităţilor auxiliare" după formula
contabilă:

% = 922
921 "Cheltuielile activităţilor
„Cheltuielile activităţii de bază” auxiliare"
923
„Cheltuieli indirecte de producţie”
924
„Cheltuieli generale de administraţie”
925
„Cheltuieli de desfacere”

Etapa 4. Repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie asupra produselor fabricate în

cadrul activităţii de bază utilizând un anumit criteriu de repartizare, ales convenţional, care să
exprime cel mai bine legătura dintre cheltuielile de repartizat şi baza de repartizare aleasă.
Baza de repartizare trebuie să fie de aceeaşi natură pentru toate produsele asupra cărora se
repartizează o anumită categorie de cheltuieli indirecte şi să asigure o repartizare cât mai reală pe
fiecare produs în parte.
În funcţie de particularităţile tehnologice şi ale organizării producţiei, se pot utiliza ca
baze de repartizare: salariile directe, materiile prime şi materialele directe, orele de funcţionare a
utilajelor etc.
Coeficienţii de repartizare calculaţi pe fiecare secţie, ca raport între totalul cheltuielilor
indirecte de repartizat ale secţiei în cauză şi suma bazelor de repartizare pe produse se înmulţesc
cu baza de repartizare a fiecărui obiect de calculaţie obţinând cota de cheltuieli indirecte de
repartizat.
 Reflectarea acestor cheltuieli indirecte ce se repartizează asupra
cheltuielilor activităţii de bază se face prin formula contabilă:
921 = 923
„Cheltuielile activităţii de bază” „Cheltuieli indirecte de producţie”
În urma acestei înregistrări, contul 923 „Cheltuieli indirecte de producţie” se soldează.
Organizarea contabilității de gestiune cu ajutorul conturilor de gestiune (cls 9)
Etapele de calculație 5-10

Colectarea cheltuielilor de exploatare si înregistrarea lor pe cheltuieli directe și

cheltuieli indirecte de producție

% = 901
0 921
0 922
0 923
0 924
0 925

Etapa 5. Cuprinde decontarea cheltuielilor generale de administrație asupra activității de bază

prin intermediul unui coeficient unic, luând ca bază de repartizare costul de producție (cost de
secție- CP = CPr + CIP)

Reflectarea contabilă este următoarea:

921 = 924

În urma acestei operațiuni, contul 924 se soldează.

Etapa 6. Se înregistrează repartizarea (decontarea) cheltuielilor de desfacere asupra activității de

bază luând ca bază de repartizare costul determinat în ipoteza 1, adică CP = CPr + CIP + CGA

921 = 925

925 se soldează (inregistrează sold 0).

922 = 925

Etapa 7. Se determină producția în curs de execuție prin inventariere faptică și se evaluează la

costul efectiv (921)

La sfârșitul perioadei analizate

933 = 921

La începutul perioadei:
921 = 933

Contabilitatea financiară

Producția în curs de execuție la sfârsitul perioadei

331 = 711

Reluarea producției în luna următoare

711 = 331

Etapa 8. Decontarea costului efectiv asupra producției obținute

902 (cost efectiv) = 921

În urma inregistrărilor efectuate soldul contului este zero

Producția obținută pe parcursul perioadei la costul standard se reflectă astfel:

931 = 902 (cost standard)

D 902 C
Cost efectiv
Cost standard
Diferențe de preț cu semnul minus
Sfc 0

Cazul I. Costul efectiv < Costul standard => Diferențe favorabile care se preiau în contabilitate cu
semnul minus (în rosu)

903 = 902

Contul 902 se soldează.

Cazul II. Costul efectiv > Costul standard => Diferențe nefavorabile care se preiau în contabilitate
cu semnul plus (în negru)

903 = 902
Etapa 9. Se înregistrează verificarea corelației de închidere a conturilor rămase deschise
(operațiunea se mai numește interfața cost producție –cheltuieli ocazionate)

901 (cheltuieli efectiv %

realizate)
931 (cost standard) Cost efectiv
903(diferente de preț)
933 (soldul
contului)-cost efectiv

D 901 C

SF 0

Etapa 10. Se determină costul unitar prin raportarea cheltuielilor totale generate de producția
realizată la cantitatea obținută (metoda diviziunii simple – producția omogenă)
 Modulul 3. Procedee de calculaţie a costurilor

Cuprins
Introducere .........................................................................................................................
Obiectivele modulului .......................................................................................................
M3.U1. Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte ..................................................
M3.U2. Procedee de delimitare a cheltuielilor de producţie în variabile şi fixe ...............
M3.U3 Procedee de evaluare şi calculare a costurilor privind producţia de fabricaţie
interdependentă .............................................................................................................................
M3.U4. Procedee de calcul al costului pe unitatea de produs ...........................................

Introducere
Organizarea şi conducerea activităţii unei entităţi economice, cu ajutorul costurilor
de producţie, are la bază utilizarea unor metode de calculaţie a acestora,
diferenţiate, în conţinut şi importanţă, în funcţie de anumiţi factori care determină
o clasificare a lor. Clasificarea, ca operaţie logică de grupare după anumite criterii
ştiinţifice a calculaţiilor, prezintă importanţă atât din punct de vedere theoretic, dar
şi practic. Aspectul teoretic priveşte cunoaşterea particularităţilor şi principiilor
fiecărei calculaţii, iar aspectul practic se referă la alegerea tipului sau modalităţilor
de conducere a mai multor categorii de calculaţii adecvate specificului fiecărei
întreprinderi.
Partea comună a tuturor procedeelor de calculaţie, indiferent de aspectul formal
sau funcţional al acestora, în vederea atingerii obiectivului fundamental, respectiv
calculul costului pe unitatea de produs, priveşte parcurgerea a o serie de etape în
cadrul cărora sunt utilizate diverse procedee şi care, aplicate în practică, îmbracă
forma unei tehnici concrete denumită „metodă de calculaţie”
Etapele tehnicilor sau metodelor de calculaţie a costurilor pot fi repartizate în trei
grupe [IAC, DRA 84]:
1) etape comune mai multor tehnici sau metode de calculaţie a costurilor, ca de

1
exemplu: determinarea şi delimitarea cheltuielilor pe purtători şi locuri de
cheltuieli; separarea cheltuielilor aferente producţiei finite de cele aferente produc-
ţiei în curs de execuţie; calcularea costului unitar;
2) etape specifice unor anumite categorii de tehnici sau metode de calculaţie,
precum: repartizarea cheltuielilor indirecte, diferenţiate pe locuri de cheltuieli,
asupra purtătorilor finali de costuri specifici grupului de metode ce determină un
cost integral sau de tip absorbant; trecerea cheltuielilor fixe pe seama rezultatelor
finale în cazul metodelor de tip parţial;
3) etape specifice unei anumite tehnici sau metode de calculaţie a costurilor, cum
ar fi: delimitarea centrelor de producţie şi stabilirea structurii efectivelor, specifice
metodei THM; calcularea operativă a abaterilor şi transferul lor asupra rezultatelor
financiare finale, specifică metodei costurilor standard etc.

Obiectivele modulului
Acest modul contribuie la aprofundarea cunoştinţelor referitoare la conceptul de
cost şi a modului de determinarea al acestuia, utilizând diverse procedee de
calculaţie.
La sfârşitul acestui modul, studenţii vor fi capabili să:
• înţeleagă importanţa calculaţiei în furnizarea informaţiilor necesare procesului
de conducere;
• explice rolul clasificării procedeelor de calculaţie, atât din punct de vedere
teoretic, cât şi practic;
• dezvolte capacitatea de a face corelaţii privind aplicarea procedeelor de
calculaţie în întreprinderi de producţie, în funcţie de specificul activităţii acestora;
• încerce construcţia unor combinaţii de procedee de calculaţie a costului, care
să conducă la rezultate apropiate în determinarea costului;
• aplice cunoştinţele acumulate, privitoare la conceptul de cost şi organizarea
contabilităţii de gestiune, în construcţia unor modele de optimizare a activităţii de
producţie.

2
 Unitatea de învăţare M3.U1.
PROCEDEE DE REPARTIZARE A CHELTUIELILOR
INDIRECTE

Cuprins
M3.U1.1. Introducere ...........................................................................................................3
M3.U1.2. Obiectivele unităţii de învăţare ............................................................................4
M3.U1.3. Forma clasică a procedeului suplimentării ...........................................................4
M3.U1.4. Forma cifrelor relative de structură a procedeului suplimentării .........................6
M3.U1.5. Rezumat................................................................................................................8
M3.U1.6. Test de evaluare a cunoştinţelor ...........................................................................9

M3.U1.1. Introducere
Prin repartizarea cheltuielilor indirecte asupra zonelor şi, în final, asupra
purtătorilor de costuri, se adaugă la cheltuielile directe identificate pe purtători de
costuri şi cheltuielile de regie. Metodologic, se repartizează pe baza procedeului
suplimentării, majorării sau adăugirii de cote de cheltuieli.
Procedeul presupune stabilirea unui criteriu, cheie sau bază de repartizare, care să
asigure un raport de cauzalitate cu cheltuiala de repartizat, prin alegerea
convenţională a unui element de cheltuială.
Îndiferent de varianta adoptată pentru aplicarea procedeului suplimentării, trebuie
să se aibe în vedere următoarele [OPR 43]:
√ baza de repartizare să fie utilizată pentru repartizarea unei singure cheltuieli sau
cel mult unei anumite grupe de cheltuieli indirecte;
√ utilizarea aceleaşi baze de repartizare atât în antecalculaţie cât şi în postcalculaţia
costurilor, pentru asigurarea comparabilităţii între costurile efective şi cele
antecalculate, în procesul de control şi analiză;
√ bazele de repartizare alese să nu se schimbe în cursul exerciţiului financiar,
întrucât nu se mai asigură comparabilitatea costurilor pe produs în dinamică.

3
 M3.U1.2. Obiectivele unităţii de învăţare

La sfârşitul acestei unităţi de învăţare, studenţii vor fi capabili să:

▪ aplice procedeele de repartizare a cheltuielilor indirecte pe obiecte de calculaţie;
▪ identifice situaţiile în care sunt utilizate aceste procedee;
▪ găsească exemple practice de utilizare a procedeelor;
▪ identifice în care dintre etapele de calculaţie a costurilor, prin intermediul
sistemului de conturi, se foloseşte procedeul suplimentării;
▪ înţeleagă rolul acestor procedee în determinarea costului pe obiecte de calculaţie.

M3.U1.3. Forma clasică a procedeului suplimentării

Etape metodologice [OPR, MAN 43]:

a) Alegerea bazei de repartizare;
b) Calculul coeficientului de suplimentare, conform relaţiei:
Chr
Ks  n

bj
j 1

unde: Ks = coeficientul de suplimentare;

Chr = cheltuielile de repartizat;
b = baza de repartizare;
J = obiectul de calculaţie;
n = numărul obiectelor de calculaţie
c) Calculul cotei de cheltuieli ce revine pe obiectul de calculaţie, astfel:

C j  bj k j
♦ În funcţie de numărul şi caracterul coeficienţilor de suplimentare calculaţi, procedeul
suplimentării în forma clasică se prezintă sub următoarele variante:
a. Varianta coeficientului unic sau global;
b. Varianta coeficienţilor diferenţiaţi;
c.Varianta coeficienţilor selectivi.

4
 b. Varianta coeficienților diferențiați
presupune o bază de repartizare pentru fiecare grupă de cheltuieli
Bunăoară putem avea:
 Repartizarea cheltuielilor cu energia electrică în funcție de consumul de KW;
 Repartizarea cheltuielilor cu apa în funcție de consumul specific exprimat în m3;
 Repartizarea cheltuielilor cu amortizarea se alocă ân funcție de suprafața exprimată în m2.
Exemplu de aplicare:
Situația cheltuielilor indirecte și consumul pe secții este redat în tabelul următor:

Denumire Valoare Suprafata (m2) Consumul (KW)

S1 S2 S3 S1 S2 S3
Ch cu amortizarea 1863900 500 650 812
clădirii
Cheltuieli cu energia 3990000 8000 14000 16000
electrică

Se cere: Repartizarea cheltuielilor indirecte pe secții, cu ajutorul coeficienților diferențiați pe

fiecare fel de cheltuială.
REZOLVARE
Ks = Cheltuieli cu amortizarea / ∑Bri (Suprafața) = 1863900/(500+650+812) = 950 (950u.m. revin
la 1 m2 suprafață din clădire)

Cota de cheltuieli cu amortizarea ce revine pe fiecare secție:

Situația repartizării cheltuielilor cu amortizarea
Secția Coeficient de Baza de repartizare Cota de cheltuieli cu
suplimentare amortizarea
S1 950 500 475000
S2 950 650 617500
S3 950 812 771400
1962 1863900

5
 Reflectarea în contabilitatea de gestiune preluarea cheltuielilor cu amortizarea din
contabilitatea financiară
% = 901 1863900
923S1 475000
923S2 617500
923S3 771400

Exemple

Forma clasică a procedeului suplimentării- varianta coeficientului unic.

O unitate cu activitate industrială fabrică trei produse: A, B şi C. În perioada de
gestiune analizată, obţinerea produselor a generat cheltuieli indirecte de producţie
în sumă de 4.320 lei. Se alege pentru repartizarea lor pe obiecte de calculaţie o
bază ale cărei valori sunt: la produsul A = 2.040 lei, la produsul B = 1.200 lei şi
la produsul C = 1.560 lei. Să se determine cota de cheltuieli indirecte ce revine
fiecărui produs.
Rezolvare:
Parcurgând metodologia prezentată mai sus, avem:
a) Mărimea bazei de repartizare: A = 2.040 lei; B = 1.200 lei; C = 1.560 lei.
b) Calculul coeficientului de suplimentare:
Chr 4.320
Ks    0,9
n 2040  1200  1560
bj
j 1

c) Calculul cotei de cheltuieli ce revine fiecărui produs: Cj = bj . Kj

CA = 2.040 * 0,9 = 1.836 lei; CB = 1.200 * 0,9 = 1.080 lei; Cc = 1.560 * 0,9 =
1.404 lei;
Total = 4.320 lei

Folosind metodologia de mai sus, să se rezolve următoarele cazuri privind

repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie pe obiecte de calculaţie:

1. O unitate cu activitate de producţie fabrică trei produse: A, B şi C. În perioada

de gestiune analizată, obţinerea produselor a generat cheltuieli generale de

6
 administraţie în sumă de 8.480 lei. Se alege, pentru repartizarea lor pe obiecte de
calculaţie, o bază ale cărei valori sunt: la produsul A = 2.060 lei; la produsul B =
800 lei şi la produsul C = 1.340 lei.

2. O societate comercială vinde trei produse: A, B şi C. În perioada de gestiune

analizată vânzarea produselor a generat cheltuieli de desfacere în sumă de 1.864
lei. Se alege pentru repartizarea lor pe produse o bază ale cărei valori sunt: la
produsul A = 608 lei; la produsul B = 304 lei şi la produsul C = 212 lei.
Să ne reamintim...
Etape metodologice:
a) Alegerea bazei de repartizare;
b) Calculul coeficientului de suplimentare;
c) Calculul cotei de cheltuieli ce revine pe obiectul de calculaţie.

M3.U1.4. Forma cifrelor relative de structură a procedeului suplimentării

Această formă a procedeului suplimentării presupune parcurgerea următoarelor etape
[OPR, MAN 47]:
a) calculul ponderii bazei de repartizare corespunzătoare fiecărui obiect de calculaţie faţă
de total bază, astfel:
bj b j  100
Pj  n
sau Pj  n

 bj bj
j 1 j 1

unde:
P = ponderea bazei de repartizare, corespunzând unui obiect de calculaţie faţă de total
bază;
b = nivelul bazei de repartizare corespunzând obiectului de calculaţie;
j = obiectul de calculaţie asupra căruia trebuie repartizate cheltuielile.
b) Procentele obţinute se aplică asupra cheltuielilor care fac obiectul repartizării (Chr),
determinându-se cotele de cheltuieli indirecte de producţie ce revin fiecărui obiect de calculaţie,
astfel:
Cj = Pj • Chr.

7
 Indiferent de forma utilizată, clasică sau cifre relative de structură, rezultatele privind cota
de cheltuieli ce revine fiecărui obiect de calculaţie sunt aceleaşi.

Exemple
O unitate cu activitate industrială fabrică trei produse: A, B şi C. În
perioada de gestiune exemplificată obţinerea produselor a generat cheltuieli
indirecte de producţie în sumă de 4.320 lei. Se alege pentru repartizarea lor pe
obiecte de calculaţie o bază ale cărei valori sunt: la produsul A = 2.040 lei, la
produsul B = 1.200 lei şi la produsul C = 1.560 lei.
Rezolvare:
a) Se calculează ponderea bazei de repartizare corespunzând fiecărui produs, faţă
de total bază:
2040
PA   0,425
4800
1200
PB   0,250
4800
1560
PC   0,325
4800
b) Se calculează cota de cheltuieli indirecte de producţie ce
revine fiecărui produs;
CA = 0,425 • 4.320 = 1.836 lei
CB = 0,250 • 4.320 = 1.080 lei
CC = 0,325 • 4.320 = 1.404 lei
Total = 4.320 lei.
c) Înregistrarea contabilă privind această repartizare a cheltuielilor indirecte,
folosind conturile din clasa 9 „Conturi de gestiune”, este:
% = 923 4320
921A 1836
921B 1080
921C 1404

Folosind metodologia de mai sus, să se rezolve următoarele cazuri privind

repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie pe obiecte de calculaţie:

1. O unitate cu activitate de producţie fabrică trei produse: A, B şi C. În perioada

de gestiune analizată, obţinerea produselor a generat cheltuieli indirecte de
producţie în sumă de 4.592 lei. Se alege pentru repartizarea lor pe produse o bază
ale cărei valori sunt: la produsul A = 2.024 lei; la produsul B = 1.720 lei şi la
produsul C = 1.936 lei.

2. O unitate cu activitate de producţie fabrică trei produse: A, B şi C. În perioada

de gestiune analizată, obţinerea produselor a generat cheltuieli generale de
administraţie în sumă de 8.480 lei. Se alege, pentru repartizarea lor pe obiecte de
calculaţie, o bază ale cărei valori sunt: la produsul A = 2.060 lei; la produsul B =
800 lei şi la produsul C = 1.340 lei.

8
Să ne reamintim...
Etape metodologice:
a) calculul ponderii bazei de repartizare corespunzătoare fiecărui obiect de
calculaţie faţă de total bază;
b) Procentele obţinute se aplică asupra cheltuielilor care fac obiectul repartizării
(Chr), determinându-se cotele de cheltuieli indirecte de producţie ce revin
fiecărui obiect de calculaţie
Important! Forma clasică sau a cifrelor relative de structură a procedeului
suplimentării determină aceleaşi rezultate privind cota de cheltuieli ce revine
fiecărui obiect de calculaţie.

M3.U1.5. Rezumat

Conform practicii actuale, cheltuielile indirecte, indiferent de conţinutul şi natura

lor, sunt repartizate la sfârşitul lunii în scopul obţinerii costului pe produs, lucrare,
serviciu, semifabricat sau comandă, în structura acestora.
Metodologic, cheltuielile indirecte se repartizează pe baza procedeului
suplimentării, majorării sau adăugirii de cote de cheltuieli.
Procedeul presupune alegerea convenţională a unui element ce îndeplineşte funcţia
de criteriu, cheie sau bază de repartizare şi care asigură un raport de cauzalitate cu
cheltuiala de repartizat.
Pe baza criteriilor de repartizare se calculează coeficienţii de suplimentare Ks,
raportând cheltuielile indirecte de repartizat la mărimea totală a bazei de repartizat
(bj) aleasă şi care se obţine prin însumarea bazelor sau criteriilor individuale (bj).
Coeficienţii stabiliţi se ponderează cu mărimea criteriilor individuale aferente
produselor, lucrărilor sau serviciilor, indiferent de gradul de finisare a acestora,
obţinându-se cota din cheltuielile indirecte ce s-a repartizat la acest nivel.
Procedeul în sine, indiferent de varianta aplicată, nu prezintă dificultate în utilizare.
În ceea ce priveşte ordinea de repartizare şi criteriile utilizate pentru repartizarea
cheltuielilor indirecte trebuie făcute câteva precizări, după cum urmează [IAC,
DRA, 108]:

9
► cheltuielile de achiziţie (aprovizionare şi stocare), delimitate la nivelul
subdiviziunii administrative (depozite sau magazii de materiale), inclusiv
cheltuielile cu întreţinerea funcţionarea aparatului de aprovizionare, precum şi a
bazei tehnico-materiale corespunzătoare, se repartizează pe produse în funcţie de
valoarea materialelor consumate;
► cheltuielile indirecte de producţie (denumite şi de prelucrare sau de fabricaţie)
se repartizează asupra produselor, semifabricatelor, comenzilor, lucrărilor sau
serviciilor executate în cursul lunii, după actuala concepţie, proporţional cu
valoarea: costurilor directe înregistrate, a salariilor directe, materialelor directe, a
cantităţilor obţinute din fiecare tip etc., în raport de specificul ramurii şi
particularităţile procesului tehnologic;
►cheltuielile administrative şi financiare (dobânzile bancare la întreprinderile cu
ciclu lung de fabricaţie) se distribuie pe aceiaşi purtători de costuri, ca şi celelalte
cheltuieli indirecte, proporţional cu costul de producţie (de fabricaţie sau de secţie)
determinat;
► cheltuielile de distribuţie se repartizează asupra produselor fabricate şi destinate
vânzării, proporţional cu nivelul costurilor de producţie sau a cantităţilor vândute,
în raport de natura producţiei.

M3.U1.6. Test de evaluare a cunoştinţelor

1. O întreprindere realizează trei sortimente de produse în trei secţii.
Dispuneţi de următoarele date privind cheltuielile indirecte de producţie şi bazele
de repartizare ale acestora pe produse:

Secţia I Secţia II Secţia III

Cheltuieli indirecte 15.000 u.m. 8.000 u.m. 5.000 u.m.
Bazele de repartizare 3.000 u.m. 400 u.m. 5.000 u.m.
-A 1.500 u.m. 250 u.m. -
-B 500 u.m. - 2.000 u.m.
-C 1.000 u.m. 150 u.m. 3.000 u.m.
Care sunt cotele cheltuielilor indirecte de producţie repartizate asupra produselor
şi înregistrările contabile aferente ?

2. O întreprindere fabrică trei produse în două secţii. Se cunosc următoarele

informaţii privind cheltuielile indirecte de producţie şi bazele de repartizare ale
acestora pe produse:

10
 Secţia I Secţia II
Cheltuieli indirecte 5140u.m. 4360 u.m.
Baza de repartizare 3800 u.m. 2800 u.m.
-X- 1200 u.m. 1500 u.m.
-Y- 1800 u.m. -
-Z- 800 u.m. 1300 u.m.
Care sunt cotele cheltuielilor indirecte de producţie repartizate asupra produselor
şi înregistrările contabile aferente ?

Temă de control
O întreprindere fabrică trei produse în două secţii. Se cunosc următoarele
informaţii privind cheltuielile indirecte de producţie şi bazele de repartizare ale
acestora pe produse:

Secţia I Secţia II
Cheltuieli indirecte 5140u.m. 4360 u.m.
Baza de repartizare 4200 u.m. 6000 u.m.
-X- 1700 u.m. 2540 u.m.
-Y- 1340 u.m. -
-Z- 1160 u.m. 3460 u.m.
Care sunt cotele cheltuielilor indirecte de producţie repartizate asupra produselor
şi înregistrările contabile aferente ?

11
 Unitatea de învăţare M3.U2.
PROCEDEE DE DELIMITARE A CHELTUIELILOR
DE PRODUCŢIE ÎN VARIABILE ŞI FIXE

Cuprins
M3.U2.1. Introducere ...................................................................................................... 1
M3.U2.2. Obiectivele unităţii de învăţare ....................................................................... 2
M3.U2.3. Procedeul celor mai mici pătrate ..................................................................... 3
M3.U2.4. Procedeul punctelor de maxim şi minim ......................................................... 7

M3.U2.1. Introducere

Munca de analiză şi previzionare a activităţii entităţilor economice, impune

exprimarea în valoare absolută a cheltuielilor fixe şi variabile, din care cauză apare
necesară şi utilă separarea acestora din costul total.
Această delimitare a părţii variabile de partea fixă se poate realiza, individual, pentru
un cost de producţie, pentru un centru de analiză (loc de cheltuială) operaţional sau
pentru ansamblul cheltuielilor întreprinderii, potrivit scopului vizat.
În vederea separării cheltuielilor variabile şi fixe se pot utiliza mai multe metode, şi
anume [IAC, DRA 127]:
1. Separarea cheltuielilor variabile şi fixe în raport de comportamentul cheltuielilor,
aprioric cunoscut.
Această metodă se aplică pentru anumite categorii de cheltuieli care îşi păstrează
comportamentul în timp, cum ar fi: amortizarea clădirilor şi echipamentelor, salariile
personalului TESA şi cheltuielile sociale aferente, primele de asigurare, impozitele
şi taxele, cunoscute în calitate de cheltuieli fixe; consumurile de materii prime şi
materiale auxiliare directe, manopera directă, consumurile de energie şi combustibil
tehnologic, cunoscute în calitate de cheltuieli variabile.
2. Separarea cheltuielilor variabile şi fixe prin analize pe bază de studiu tehnic.
Metoda se foloseşte mai rar şi numai în situaţiile în care nu se justifică munca de

1
analiză a fiecărei cheltuieli în parte. De regulă, această metodă se aplică
următoarelor categorii de cheltuieli, precum: cheltuielile cu întreţinerea şi
funcţionarea laboratoarelor, atelierelor de proiectare sau costurilor determinate de
existenţa şi funcţionarea-utilajelor productive, în mod individual (de exemplu,
cheltuielile determinate de funcţionarea unui motor).
3. Separarea cheltuielilor variabile şi fixe pe bază de studii statistice a datelor
contabile.
Metoda este utilizată pentru identificarea relaţiei care există între cheltuielile
înregistrate în timpul unei anumite perioade şi nivelul activităţii corespunzătoare.
Această categorie de metode se delimitează în raport de comportamentul
cheltuielilor, astfel:
√ comportament riguros liniar: metoda punctelor extreme şi metoda grafică;
√ comportament neliniar al cheltuielilor: metoda celor mai mici pătrate şi metoda
grafică.

M3.U2.2. Obiectivele unităţii de învăţare

După studierea acestei unităţi de învăţare, studentul va fi în măsură să:

▪ explice necesitatea delimitării acestor categorii de cheltuieli;
▪ explice diferitele metode de separare a cheltuielilor în variabile şi fixe;
▪ aplice în practică metoda celor mai mici pătrate şi metoda punctelor de maxim şi
minim (metoda punctelor extreme);
▪ cunoască şi să înţeleagă trăsătura cheltuielilor în funcţie de care se diferenţiază
metodele mai sus amintite.

2
M3.U2.3. Procedeul ( metoda) celor mai mici pătrate

Presupune parcurgerea următoarelor etape [OPR 48]:

1. Determinarea volumului mediu al producţiei pentru perioada luată în calcul, astfel:

Q
t 1
t
Q
n
unde:
Q = volumul mediu al producţiei;
Q = volumul producţiei dintr-o perioadă de gestiune;
t = perioada de gestiune (luna, trimestrul, anul);
n = numărul perioadelor de gestiune luate în calcul.

2. Calculul cheltuielilor medii pentru perioada luată în calcul, astfel:

 Cht
t 1
Ch 
unde:
n

Ch = cheltuielile medii;

Ch = cheltuielile dintr-o perioadă de gestiune.

3. Determinarea abaterii volumului producţiei din fiecare perioadă de gestiune luată în

calcul, faţă de volumul mediu al producţiei astfel:

X t  Qt  Q,
unde:
X = abaterea volumului producţiei faţă de volumul mediu al acesteia
4. Calculul abaterii cheltuielilor de producţie din fiecare perioadă de gestiune luată în
calcul faţă de volumul mediu al cheltuielilor, astfel:

Yt  Cht  Ch
unde:

3
 Y = abaterea cheltuielilor de producţie faţă de nivelul mediu al acestora
5. Calculul cheltuielilor variabile unitare, astfel:

  XY t
t 1
chv  n

 X t2
t 1
unde:
chv= cheltuieli variabile unitare;
XY = produsul abaterilor dintre volumul producţiei şi cheltuielile de producţie;
X2 = abaterea pătratică a volumului producţiei.
6. Calculul cheltuielilor variabile totale aferente unei perioade de gestiune luată în
calcul, astfel:
Chv t  Q  Chv

unde Chv = cheltuieli variabile totale.

7. Calculul cheltuielilor fixe, astfel:

Chf  Cht  Chv t ,

în care:
Chf = cheltuieli fixe;
Ch = cheltuieli totale de producţie
8. Calculul cheltuielilor de producţie standard pentru o perioadă de gestiune viitoare:

Chs  Chf  chv  Qs 

în care:
Chs = cheltuieli standard;
Qs = volumul producţiei standard.

Exemple:
În tabelul următor se prezintă situaţia producţiei fabricate şi a cheltuielilor totale
la o societate comercială cu profil industrial [FIR 62].

4
 Situaţia producţiei fabricate şi a cheltuielilor totale la întreprindere

Nr crt Luna Producţia fabricată Cheltuieli totale

1 Ian. 240 40200
2 Feb. 236 39780
3 Mar. 290 45450
4 Apr. 320 48600
5 Mai. 360 52800
6 Iun. 300 46500
7 Iul. 330 49650
8 Aug. 318 48390
9 Sep. 380 54900
10 Oct. 440 61200
11 Nov. 500 67500
12 Dec. 438 60990
Total 4152 615960
Se cere:
- Determinarea cheltuielilor fixe şi variabile aferente producţiei de 380 buc
- Determinarea cheltuielilor standard aferente producţiei de 520 buc.

REZOLVARE:
a) producţia medie
12

Qt 1
t
4152
Q   346buc
12 12
b) cheltuiala medie
12

 Ch
t 1
t
615.960
Ch    51.330
12 12
15
c) abaterea volumului producţiei de la producţia medie ( x  Qt  Q ),
d) abaterea cheltuielilor de cheltuiala medie ( y  Cht  Ch )
c) determinarea costului variabil mediu

 Qt  Q Cht  Ch 
n

CVM 
 x  y  t 1
 x2  Qt  Q 
n
2

t 1

5
 Luna x  Qt  Q y  Cht  Ch x2 x•y
Ian. -106 -11130 11236 1179780
Feb. -110 -11550 12100 1270500
Mar. -56 -5880 3136 329280
Apr. -26 -2730 676 70980
Mai. +14 1470 196 20580
Iun. -46 -4830 2116 222180
Iul. -16 -1680 256 26880
Aug. -28 -2940 784 82320
Sep. +34 3570 1156 121380
Oct. +94 9870 8836 927780
Nov. +154 16170 23716 2490180
Dec. +92 9660 8464 888720
Total 0 0 72672 7630560
7630560
CVM   105um / buc
72672
Cheltuielile variabile aferente producţiei de 380 buc
CV  CVM  Qt  105  380  39900

Cheltuielile fixe aferente producţiei de 380 buc

CF  CT  CV  54900  39900  15000
Cheltuielile standard aferente producţiei de 520 buc.
CTs  CF  CVM  Qs  15000  105  520  69600

Sursa: adaptat Firescu Victoria, Contabilitatea de gestiune, Editura Economică,

Bucureşti, 2006, p. 62

1 O întreprindere prezintă datele din tabelul alăturat.

PERIOADA PRODUCŢIA Q CH. INDIRECTE Ch.

(luna) (ore) (u.m.)
1 ) Ianuarie 2.200 52.000
2) Februarie 1.900 49.000
3) Martie 2.000 50.000
4) Aprilie 1.500 45.000
5) Mai 1.200 40.000
6) Iunie 1.800 48.000

Conform procedeelor de delimitare a cheltuielilor indirecte de producţie, în

cheltuieli variabile şi fixe (metoda celor mai mici pătrate), să se determine
cheltuielile standard ale lunii iulie, în condiţiile unei producţii preconizate de

6
 2.500 ore.

Să ne reamintim...
Procedeul ( metoda) celor mai mici pătrate
Etape metodologice:
1. Determinarea volumului mediu al producţiei pentru perioada luată în calcul;
2. Calculul cheltuielilor medii pentru perioada luată în calcul;
3. Determinarea abaterii volumului producţiei din fiecare perioadă de gestiune
luată în calcul, faţă de volumul mediu al producţiei;
4. Calculul abaterii cheltuielilor de producţie din fiecare perioadă de gestiune
luată în calcul faţă de volumul mediu al cheltuielilor;
5. Calculul cheltuielilor variabile unitare;
6. Calculul cheltuielilor variabile totale aferente unei perioade de gestiune luată
în calcul;
7. Calculul cheltuielilor fixe;
8. Calculul cheltuielilor de producţie standard pentru o perioadă de gestiune
viitoare.

M3.U2.4. Procedeul punctelor de maxim şi minim

Etape [OPR 54]:

1. Calculul cheltuielilor variabile unitare, astfel:

Chmax  Chmin
chv  ;
Qmax  Qmin

în care:
Chmax=cheltuielile maxime dintr-o perioadă de gestiune luată în calcul;
Chmin= cheltuielile minime dintr-o perioadă de gestiune luată în calcul;
Qmax = producţia maximă dintr-o perioadă de gestiune luată în calcul;

7
 Qmin = producţia minimă dintr-o perioadă de gestiune luată în calcul.

2. Calculul cheltuielilor fixe ale unei perioade de gestiune oarecare:

Chf  Ch  ch  Qt 
Restul etapelor, cev trebuie parcurse, sunt identice cu cele de la procedeul celor mai mici
pătrate.
Exemple

În tabelul următor se prezintă situaţia producţiei fabricate şi a cheltuielilor totale

la o întreprindere.
Situaţia producţiei fabricate şi a cheltuielilor totale la întreprindere

Nr crt Luna Producţia fabricată Cheltuieli totale

1 Ian. 240 40200
2 Feb. 236 39780
3 Mar. 290 45450
4 Apr. 320 48600
5 Mai. 360 52800
6 Iun. 300 46500
7 Iul. 330 49650
8 Aug. 318 48390
9 Sep. 380 54900
10 Oct. 440 61200
11 Nov. 500 67500
12 Dec. 438 60990
Total 4152 615960
Se cere:
- Determinarea cheltuielilor fixe şi variabile aferente producţiei de 380 buc
- Determinarea cheltuielilor standard aferente producţiei de 520 buc utilizând
metoda punctelor de maxim şi minim
Rezolvare:
Chmax  Chmin 67500  39780 27720
chv     105 u.m. / buc;
Qmax  Qmin 500  236 264

Restul etapelor sunt identice procedeului celor mai mici pătrate.

1 O întreprindere prezintă datele din tabelul alăturat.

PERIOADA PRODUCŢIA Q CH. INDIRECTE Ch.

(luna) (ore) (u.m.)

8
1 ) Ianuarie 2.200 52.000
2) Februarie 1.900 49.000
3) Martie 2.000 50.000
4) Aprilie 1.500 45.000
5) Mai 1.200 40.000
6) Iunie 1.800 48.000

Conform procedeelor de delimitare a cheltuielilor indirecte de producţie, în

cheltuieli variabile şi fixe (metoda punctelor de maxim şi minim), să se determine
cheltuielile standard ale lunii iulie, în condiţiile unei producţii preconizate de
3.000 ore.

9
Cursul 9 – Procedee de separare a cheltuielilor în variabile și fixe

a. Metoda celor mai mici pătrate

b. Metoda punctelor de maxim și minim
c. Aplicație

Producția prognozata 10000 buc, luna august

a. Etape

Nr. crt Luna Producția (buc) Cheltuieli totale (lei)

1 Ian 4000 90000 (CF+CV)
2 Feb 3000 70000
3 Mar 6000 130000
4 Apr 8000 170000
5 Mai 2000 50000
6 Iun 5000 110000
TOTAL 28000 620000

1 Determinarea cheltuielilor medii ale perioadei analizate

Chmed = ∑Chelt totale/ n

n= numarul perioadelor din analiza

2. Determinarea producției medii

Qmed = ∑Qi/ n

3. Determinarea abaterilor producției fiecărei perioade de la producția medie

X = Qi - Qmed

4. Determinarea abaterilor cheltuielilor fiecărei perioade de la cheltuielile medii

Y = Chi -Chmed

5. Determinerea cheltuielilor variabile unitare

Chvu = ∑X*Y/∑X2
6. Determinarea cheltuielilor variabile totale pentru o luna de analiza

CVi = Qi*Chvu

7. Determinarea cheltuielilor fixe ale perioadei

CF = CTi – CVi

8 Determinarea cheltuielilor standard pentru o producție prognozată

CTs = CF + Qs*Chvu

b. Metoda punctelor de maxim și minim

Etape

1. Determinarea cheltuielilor variabile unitare

Chvu = (Chelt max –Chelt min)/(Qmax – Omin)

2. Determinarea cheltuielilor variabile totale pentru o luna din perioada de

analiză
CVi = Qi *Chvu
3. Determinarea cheltuielilor fixe

CF = CTi -CVi

4. Determinarea cheltuielilor standard pentru producția planificată

CTs = CF +Qs*Chvu
 Aplicație

Pentru datele prezentate în tabelul de mai sus, să se determine cheltuielile

standard, având în vedere o producție planificată de 10000 buc produse.

Analiza se va desfășura prin ambele metode

Nr. crt Luna Producția (buc) Cheltuieli totale (lei)

1 Ian 4000 90000 (CF+CV)
2 Feb 3000 70000
3 Mar 6000 130000
4 Apr 8000 170000
5 Mai 2000 50000
6 Iun 5000 110000
TOTAL 28000 620000

1. Metoda celor mai mici pătrate

a. Determinarea cheltuielilor medii

Ch med = 620000/6 =103333 lei

b. Determinarea producției medii

Qmed = 28000/6 = 4667 buc

c. Determinarea abaterii producției fiecărei perioade de la producția medie

Xian =4000-4667= -667

Luna Producția Cheltuieli X Y X*Y X2

(buc) totale (lei)
Ian 4000 90000 -667 -13333 8893111 444889
Feb 3000 70000 -1667 -33333 55566111 2778889
Mar 6000 130000 1335 26665 35597775 1782225
Apr 8000 170000 3333 66667 222201111 11108889
Mai 2000 50000 -2667 -53333 142239111 7112889
Iun 5000 110000 333 6667 2220111 110889
TOTAL 28000 620000 0 0 466717330 23338670
d. Determinarea abaterii cheltuielilor de cheltuielile medii (Y)

e. Chetuielile variabile unitare

Chvu = ∑X*Y/∑X2 =466717330/23338670= 20 lei/buc
f. Ianuarie
Determinarea cheltuielilor variabile totale ianuarie
CVian = Qian * chvu = 4000 *20 = 80000 lei
g. Determinarea cheltuielilor fixe
CF = CTian - CVian = 90000-80000 = 10000 lei
h. Determinarea cheltuielilor totale standard luând în considerare producâia
planificată de 10000 lei
CTs = CF +CVs (Qs*Chvu) = 10000 buc+ 10000 buc*20 lei/buc = 210000 lei

2. Metoda punctelor de maxim și minim

a. Determinarea cheltuielilor variabile unitare
Chvu = (170000-50000)/(8000-2000)= 120000/6000 = 20 lei /buc
Martie
b. Determinarea cheltuielilor variabile totale la martie
CVmar = Qmar *Chvu = 6000 buc *20 lei /buc = 120000 lei
c. Determinarea cheltuielilor fixe
CF = CTmar – Cvmar = 130000 -120000 = 10000 lei
d. Determinarea cheltuielilor standard pentru o producție de 10000 buc
CTs = CF +Qs*Chvu = 10000 +10000 buc * 20 lei/buc = 210000 lei

Aplicația 2
Utilizând metoda punctelor de maxim și minim, să se determine cheltuielile
standard pentru o producție de 5000 buc. Informațiile sunt prezentate în
tabelul următor
Nr.crt Luna Producția (buc) Cheltuielile totale (lei)
1 Iulie 12000 145000
2 August 10000 125000
3 Septembrie 4000 65000
4 Octombrie 5000 75000
5 Noiembrie 8000 105000
6 Decembrie 3000 55000

Rezolvare
 Unitatea de învăţare M3.U4.
PROCEDEE DE CALCUL AL COSTULUI PE
UNITATEA DE PRODUS

Cuprins
M3.U4.1. Introducere ...................................................................................................... 1
M3.U4.2. Obiectivele unităţii de învăţare ....................................................................... 2
M3.U4.3. Procedeul diviziunii simple ............................................................................ 2
M3.U4.4. Procedeul cantitativ ........................................................................................ 3
M3.U4.5. Procedeul indicilor de echivalenţă .................................................................. 5
M3.U4.6. Test de evaluare a cunoştinţelor .................................................................... 19

M3.U4.1. Introducere

Calculul costului unitar se realizează în mod diferenţiat, în funcţie de numărul

produselor fabricate, de importanţa şi caracterul lor, de legătura care există între
produse şi cheltuielile de producţie. În principiu, costul unitar se determină ca raport
între suma cheltuielilor colectate şi cantitatea de produse obţinute. În practică, în
activitatea întreprinderilor pot apărea situaţii diverse, întrucât producţie perfect
omogenă întâlnim la un număr restrâns de activităţi [IAC, DRA 117].
Prin urmare, determinarea costului cu ajutorul modelului denumit procedeul
diviziunii simple se întrebuinţează mai rar, el fiind utilizat frecvent în combinaţii cu
alte procedee. În funcţie de particularităţile procesului tehnologic şi structurii de
producţie, se pot aplica o serie de procedee adecvate, care în ultimă instanţă se reduc
la procedeul diviziunii simple.

M3.U4.2. Obiectivele unităţii de învăţare

După studierea acestei unităţi de învăţare, studentul va fi în măsură să:

▪ explice metodele de determinare a costului pe unitatea de produs;

1
 ▪ aplice, în practică, aceste metode, în funcţie de tipul producţiei desfăşurate de
întreprinderea în cauză;
▪ dezvolte capacitatea de a combina procedeul diviziunii simple cu alte procedee;
▪ înţeleagă necesitatea utilizării practice a acestor procedee de calcul.

M3.U4.3. Procedeul diviziunii simple

Procedeul diviziunii simple se aplică în întreprinderile cu producţie perfect omogenă, ceea

ce presupune utilizarea lui mai rar, dar foarte frecvent apare folosit în combinaţii cu alte
procedee. Altfel spus, în raport de particularităţile procesului tehnologic şi structurii producţiei,
pentru calculul costului se folosesc o serie de procedee adecvate, dar care, se reduc în final, la
procedeul diviziunii simple.
Se aplică în cazul producţiei perfect omogene, astfel [OPR 65]:
n

 Chi
i 1
C ,
Q
în care:
C = costul unitar;
Ch = cheltuielile de producţie pe articole de calculaţie;
i = articolul de calculaţie;

Exemple
Considerăm o societate comercială cu producţie perfect omogenă care înregistrează
cheltuieli în sumă de 190.940 lei
În urma procesului de producţie, rezultă 20.000 t de produs finit. Se cere să se
determine costul unitar pe tona de produs final.
Rezolvare:

 Chi 190940
i 1
Cu    9,547 lei / produs finit
Q 20.000

Să se determine costul unitar pe t de produs finit, ştiind că întreprinderea

2
 înregistrează cheltuieli în cuantum de 250.000 lei, o producţie de 20.000 t şi că
producţia realizată este perfect omogenă.

M3.U4.4. Procedeul cantitativ

Se utilizează pentru calculul costului unitar în cazul produselor asociate (colaterale,

simultane sau cuplate) care au valori de întrebuinţare apropiate. Acestea sunt considerate produse
principale, iar în cazul unor produse nu se întrebuinţează întreaga cantitate fabricată. Acest
procedeu este specific proceselor tehnologice de fabricare a sodei caustice, semicocsului, sodării-
neutralizării produselor petroliere etc.
În esenţă, procedeul presupune calculul unui cost mediu pe produs cu ajutorul procedeului
diviziunii simple şi recalcularea costului unitar pentru produsele care prezintă pierderi
tehnologice.
Etape [OPR 66]:
1. Calculul costului mediu unitar pe produs, pentru întreaga cantitate teoretică produsă,
astfel:

 Chi
i 1
C m
,
qj
j 1

în care:
C = costul mediu unitar;
q = cantitatea fabricată din fiecare produs;
i = articolul de calculaţie;
j = felul produselor.
2. Calculul costului unitar efectiv pentru produsele la care intervin pierderi şi nu este
utilizată întreaga cantitate fabricată, astfel:

Cqf
Ce  ,
qu

3
în care:
Ce = costul unitar efectiv;
qf = cantitatea fabricată dintr-un anumit produs;
qu = cantitatea utilizată dintr-un anumit produs.

Exemple
La un combinat chimic, din procesul de producţie, prin combinarea acetilenei cu
acidul clorhidric, rezultă 900 tone clorură de vinil, 25,5 tone acetilenă şi 74,5
tone acid clorhidric exces de consum care nu a intrat în reacţie. Cu ocazia captării
se pierde 3,721% la acetilenă şi 9.372% la acid clorhidric. Cheltuielile totale
efectuate pentru obţinerea clorurii de vinii au fost de 18.000.000 lei (datele sunt
ipotetice).
Sursa: adaptat Constantin Iacob, Mihaela Drăcea, Contabilitate analitică şi de
gestiune, Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 1998, p. 118.

Conform calculelor tehnologice, costul mediu va fi:

 Ch
i 1
i
18.000.000
C   18.000 lei / tona
m 900  25.5  74.5
q
j 1
j

- pierderile tehnologice pentru acetilenă: 25,5 t•3,721%=0,94tone

- pierderile pentru acidul clorhidric: 74,5 t•9,372%=6,89 tone
Costul unitar clorura de vinil Cu= C =18.000 lei/tonă
C q f 18.000  25,5
- pentru acetilenă: C u   18.688,9 lei / tona
qu 25,5  0,94

18.000  74,5
- pentru acidul clorhidric: C u   19.834,3 lei / tona
74,5  6,89

Într-un combinat chimic cheltuielile ocazionate de instalaţia de electroliză a

clorurii de sodiu sunt de 9.018.000 lei, iar producţia obţinută este formată din
200.000 lei t leşie de sodă caustică, 1.000 t hidrogen şi 300.000 t clor. Pe timpul

4
 depozitării produselor intervin pierderi la cantităţile de hidrogen şi clor fabricate,
fiind utilizate 600 t hidrogen şi 250.000 t clor. Determinaţi costul unitar al
fiecărui produs.
Sursa: adaptat Oprea Călin (coord.), Manolescu Maria, Ţurlea Eugeniu,
Tudorache Saveta, Caraiani Chiraţa, Man Mariana, Contabilitatea de gestiune,
Bucureşti, Tribuna Economică, Bucureşti, 2002, p. 67.
Răspuns: 18 lei/t; 30 lei/t; 21,6 lei/t.

Într-un combinat chimic cheltuielile ocazionate de instalaţia de electroliză a

clorurii de sodiu sunt de 11.248.000 lei, iar producţia obţinută este formată din
500.000 lei t leşie de sodă caustică, 3.000 t hidrogen şi 200.000 t clor. Pe timpul
depozitării produselor intervin pierderi la cantităţile de hidrogen şi clor fabricate,
fiind utilizate 2.500 t hidrogen şi 160.000 t clor. Determinaţi costul unitar al
fiecărui produs.
Răspuns: 16 lei/t; 19,2 lei/t; 20 lei/t

M3.U4.5. Procedeul indicilor de echivalenţă

În întreprinderile cu activitate de producţie, există tehnologii de fabricaţie, care conduc la

obţinerea unor produse, cu caracteristici diferite (format, dimensiuni, proprietăţi tehnologice şi
chimice), din aceeaşi materie primă. În această situaţie, este dificil de determinat costurile directe
pe fiecare fel de produs în parte [IAC, DRA 123]. Aceste aspecte ale determinării costurilor pe
unitatea de produs se întâlnesc în industria sticlei, geamurilor, sârmei, panificaţiei, marochinăriei,
încălţămintei, confecţiilor etc.
În acest caz, se ridică problema omogenizării producţiei, recurgându-se la echivalarea ei
cu unul sau mai multe criterii comune tuturor produselor, astfel putând determina un cost
convenţional.
Procedeul utilizat pentru omogenizarea calculatorie a producţiei poartă numele de
„procedeul indicilor de echivalenţă”.
Clasificarea indicilor de echivalenţă [TRI 51]:
a) după modul de calcul:

5
 ▪ indici de echivalenţă calculaţi ca raport direct;
▪ indici de echivalenţă calculaţi ca raport invers.
b) după numărul parametrilor (caracteristicilor) care se iau în calcul:
▪ indici de echivalenţă simpli;
▪ indici de echivalenţă complecşi;
▪ indici de echivalenţă agregaţi.
În activitatea practică se aplică indicii de echivalenţă simpli şi complecşi.

Procedeul presupune următoarele etape de calcul [OPR 70]:

1. Alegerea parametrilor pentru calculul indicilor de echivalenţă, precum şi a produsului

etalon sau bază de comparaţie:
√ la indicii de echivalenţă calculaţi ca raport direct se alege ca bază de comparaţie oricare
dintre cele “n” produse fabricate;
√ la indicii de echivalenţă calculaţi ca raport invers se alege drept bază de comparaţie
produsul cu mărimea parametrului cea mai mică deoarece o parte din cheltuielile de producţie
repartizabile (de regulă cele de prelucrare) se află în raport invers proporţional faţă de mărimea
unui anumit parametru care exprimă efortul de producţie.

2. Calculul indicilor de echivalenţă, astfel:

√ indici de echivalenţă simpli calculaţi ca raport direct:
Pj
K j  ;
Pb

√ indici de echivalenţă complecşi calculaţi ca raport direct:

P j1  P j2  ... P jn
Kj  ;
Pb  Pb1  ... Pbn

√ indici de echivalenţă simpli calculaţi ca raport invers:

Pb
K j  ;
Pj

√ indici de echivalenţă complecşi calculaţi ca raport invers:

6
 Pb1  Pb2  ... Pbn
Kj 
P j  P j1  ... P jn

în care:
Kj = indicele de echivalenţă corespunzător unui produs “j”;
Pj = mărimea parametrului corespunzător produsului pentru care se calculează indicele de
echivalenţă;
Pb = mărimea parametrului corespunzător produsului ales drept bază de comparaţie.

3. Omogenizarea producţiei fabricate prin exprimarea ei în unităţi echivalente, astfel:

n
Qe   q  K  j
j 1
în care:
Qe = cantitatea totală de produse exprimată în unităţi echivalente;
q = cantitatea dintr-un produs exprimată în unităţi de măsură fizice;
k = indicele de echivalenţă corespunzător unui produs;
j = felul (numărul) produselor.

4. Calculul costului unei unităţi echivalente, astfel:

n

 Ch i
i 1
Ce 
Qe
în care:
Ce = costul unei unităţi echivalente de produs;
Ch = cheltuielile de producţie pe articole de calculaţie;
i = articolul de calculaţie.

5. Calculul costului pe unitatea fizică de produs, astfel:

q ej  C e
Cj  ,
qj
sau
C j  K j  Ce

7
în care:
C = costul unitar pe produs;
j = felul produselor;
qe = cantitatea de produs exprimată în unităţi echivalente;
q = cantitatea de produs exprimată în unităţi fizice.

Exemple
Să presupunem că se realizează trei produse - A, B şi C-pentru care s-au efectuat
cheltuieli în valoare de 19.688.00 lei şi care se diferenţiază între ele prin
următoarele caracteristici tehnice şi economice:
Tabelul nr. M3.U4.1 Datele caracteristice produselor
Cantitate
fizică Caracteristici pe unitatea de produs
Produs obţinută Consum Timp de Ore
specifc (kg) muncă (ore) funcţionare
utilaje (ore)
qi e1 e2 e3
A 1500 0,400 14 16
B 4500 0,500 10 10
C 6000 0,650 8 20
Sursa: adaptat după Constantin Iacob, Mihaela Drăcea, Contabilitate analitică şi
de gestiune, Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 1998, p. 125.

Având în vedere caracteristicile enumerate, selectând drept bază de raportare

produsul B, să se determine costul pe unitatea de produs utilizând procedeul
indicilor de echivalenţă complecşi:
a) determinarea indicilor de echivalenţă

Tabelul nr. M3.U4.2 Indici de echivalenţă

Produs e1 e2 e3 Indici de
echivalenţă
complecşi
A 0,80 1,4 1,6 1,792
B 1 1 1 1

8
 C 1,3 0,8 2 2,08

b) determinarea cantităţii în unităţi echivalente

Tabelul nr. M3.U4.3 Determinarea cantităţii în unităţi echivalente
Produs Cantitate Indici de Q în unităţi
echivalenţă echivalente
complecşi
A 1500 1,792 2.688
B 4500 1 4.500
C 6000 2,08 12.480
Total 19.688

d) determinarea costului unitar echivalent

19.688.000
C ue   10 lei / u.e
19.688

e) determinarea costurilor pe unitatea de produs

Tabelul nr. M3.U4.4 Determinarea costurilor unitare

Produs Indici de Cost unitar Cost unitar
echivalenţă echivalent pe produs
complecşi
A 1,792 10 17,92
B 1 10 10
C 2,08 10 20,8

O societate comercială cu profil producţie realizează trei produse A, B şi C

pentru care s-au efectuat cheltuieli în valoare de 190.625.000 lei şi care se
diferenţiază între ele prin următoarele caracteristici tehnice şi economice:

Produs Cantitate (buc) Consum specific Lungimea

(g) produselor

9
 A 100.000 500 10 cm
B 850.000 800 100 cm
C 600.000 1000 80 cm
Care sunt costurile unitare ale produselor utilizând procedeul indicilor de
echivalenţă complecşi, calculaţi ca raport invers şi luând ca produs etalon
produsul A?
Răspuns: 1000 lei; 62,5 lei; 62,5 lei.;

O societate comercială cu profil producţie realizează trei produse A, B şi C pentru

care s-au efectuat cheltuieli în valoare de 10.250.000 lei şi care se diferenţiază între
ele prin următoarele caracteristici tehnice:
Produs Cantitate (buc) Lăţimea produselor
A 70.000 8 cm
B 40.000 6 cm
C 20.000 12 cm
Care sunt costurile unitare ale produselor utilizând procedeul indicilor de echivalenţă
simpli, calculaţi ca raport invers şi luând ca produs etalon produsul B?
Răspuns: 75 lei ; 100 lei ; 50 lei.

M3.U4.6. Test de evaluare a cunoştinţelor

1. Într-o fabrică s-au obţinut trei tipuri de produse în următoarele cantităţi: A=2.000 buc;
B=3.000 buc; C=1.000 buc, iar costurile de producţie totale sunt de 1.026.000 lei. Care este
costul efectiv unitar de producţie, cunoscându-se că preţurile de vânzare unitare ale produselor
sunt: A=120 lei/buc; B=230 lei/buc; C=150 lei/buc.:

a) 220ei; 114 lei; 142,5 lei c) 142,5 lei; 210 lei; 114lei
b) 114 lei; 142,5 lei; 217,5 lei d) 114 lei; 218,5 lei; 142,5 lei

2. Într-un combinat chimic cheltuielile ocazionate de instalaţia de electroliză a clorurii de sodiu

sunt de 225.500.000 lei, iar producţia obţinută este formată din 500.000 lei t leşie de sodă
caustică, 2.000 t hidrogen şi 400.000 t clor. Pe timpul depozitării produselor intervin pierderi la

10
cantităţile de hidrogen şi clor fabricate, fiind utilizate 1.600 t hidrogen şi 250.000 t clor.
Determinaţi costul unitar al fiecărui produs.

a) 312 lei/t; 400 lei/t; 250lei/t c) 312,5 lei/t; 400 lei/t; 250 lei/t
b) 400 lei/t; 312 lei/t; 250 lei/t d) 250 lei/t; 312,5 lei/t; 400 lei/t

3. O societate comercială cu profil producţie realizează trei produse A, B şi C pentru care s-au
efectuat cheltuieli în valoare de 17.640.000 lei şi care se diferenţiază între ele prin lungimea
produselor:

Produs Cantitate (buc) Lungimea produselor

A 70.000 16 cm
B 140.000 20 cm
C 175.000 28 cm
Care sunt costurile unitare ale produselor utilizând procedeul indicilor de echivalenţă simpli
calculaţi ca raport direct şi luând ca produs etalon produsul B?

a) 56 lei; 40 lei; 32 lei c) 30 lei; 42 lei; 56 lei

b) 40 lei; 32 lei; 56 lei d) 32 lei; 40 lei; 56 lei

4. Într-o societate comercială cheltuielile de desfacere ocazionate de vânzări şi producţia vândută

au avut următoarea evoluţie:

Luna Volumul producţiei (ore) Cheltuieli de desfacere (lei)

Ianuarie 83.700 13.770.000
Februarie 81.000 13.500.000
Martie 95.850 14.985.000
Aprilie 108.000 16.200.000
Mai 121.500 17.550.000
Iunie 111.600 15.930.000
Să se determine cheltuielile de desfacere standard ce vor fi ocazionate de vânzările lunii iulie a
anului respectiv, a cărei producţie vândută va fi de 150.000 ore.

a) 20.400.000 lei c) 20.440.000 lei

b) 20.240.000 lei d) 24.400.000 lei

Răspuns: 1. d); 2. d); 3. d); 4. a)

11
 Unitatea de învăţare M3.U4.
PROCEDEE DE CALCULAȚIE A COSTULUI PE
UNITATEA DE PRODUS

Cuprins
M3.U4.1. Procedeul echivalării cantitative a produsului secundar cu produsul
principal ........................................................................................................................... 1
M3.U4.2. Procedeul deducerii valorii produselor secundare (procedeul restului,
procedeul valorii rămase) ................................................................................................ 4

M3.U4.1. Procedeul echivalării cantitative a produsului secundar cu produsul principal

Se utilizează în întreprinderile care obţin din procesul de producţie un produs principal şi

un produs care se consideră secundar.
Presupune parcurgerea următoarelor etape [OPR 87]:
1. Se transformă producţia secundară în producţie teoretic principală printr-o relaţie de
echivalenţă
qs
qsp  ,
E
unde:
qsp = cantitatea de produs secundar transformată în produs principal;
qs = cantitatea de produs secundar;
E = relaţia de echivalenţă.
2. Calculul cantităţii teoretice de produs principal, conform relaţiei:

Q pt  Q p  q sp ,
unde:
Qpt = cantitatea teoretică de produs principal;
Qp = cantitatea de produs principal.

1
3. Calculul costului pe unitatea teoretică de produs principal:

 Chi
i 1
C Qpt  ,
Q pt
unde:
CQpt = costul unitar al produsului principal teoretic;
Ch = cheltuielile de producţie pe articole de calculaţie;
i = numărul articolelor de calculaţie.
4. Calculul cheltuielilor aferente produsului secundar, conform relaţiei:

Chqs  q sp  CQpt ,

unde:
Chqs = cheltuielile produsului secundar.

5. Calculul cheltuielilor aferente produsului principal, conform relaţiei:

n
ChQp   Chi  Chqs
i 1

unde:
ChQp = cheltuielile produsului principal.
6. Calculul costului pe unitatea de produs principal:
Ch Qp
C Qp  ,
Qp
unde:
CQp = costul unitar al produsului principal.

7. Calculul costului pe unitatea de produs secundar:

Ch qs
C qs  ,
qs

unde:

2
Cqs = costul unitar al produsului secundar.

Exemple
O sondă petrolieră produce 59,9 t petrol şi 100 mc gaze de sondă. Cheltuielile
ocazionate de obţinerea ambelor produse sunt 1.200 u.m. Producţia de gaze de
sondă, considerate produs secundar, se echivalează cu producţia de petrol,
considerat produs principal, conform relaţiei: 1,0 mc gaze sondă = 1,0 kg petrol.
Folosind procedeul echivalării cantitative, determinaţi care este mărimea costului
unitar al produsului principal şi al celui secundar:
Rezolvare:
1. Se transformă producţia secundară în producţie teoretic principală:
qsp =100mc gaze de sonda reprezintă 0,1 t petrol
2. Calculul cantităţii teoretice de produs principal:
Qpt =Qp +qsp =59,9 t + 0,1 t = 60 t
3. Calculul costului pe unitatea teoretică de produs principal:
1200
CQpt =  20 u.m. / t
60

4. Calculul cheltuielilor aferente produsului secundar:

Chqs =0,1t•20u.m./t = 2 um
5. Calculul cheltuielilor aferente produsului principal:
Chqp = 1200 u.m. -2 u.m. =1198 u.m.
6. Costul pe unitatea de produs principal:
1198
CQp =  20 u.m.
59,9

7. Calculul costului pe unitatea de produs secundar:

Cqs  2  0,02 u.m.

100

3
 1. La o rafinărie s-au obţinut în producţie cuplată, în cursul lunii, 200 hectolitri de
benzină şi 300 hectolitri de motorină. Cheltuielile totale de producţie au fost de
1.080 u.m. Puterea calorică pentru benzină este de 12 kcal/l, iar pentru motorină
10 kcal/l, ambele produse fiind considerate principale. Motorina este considerată
produsul etalon.
Care este costul de producţie total pentru fiecare dintre cele două sortimente de
produse?
Răspuns: 480 u.m. 600 u.m.

Folosind procedeul echivalării cantitative a produsului secundar cu produsul

principal, să se determine costul pe unitatea fizică de produs, având
următoarele informaţii:
√ Cheltuieli totale 28.250.000 lei
√ Producţia obţinută
▪ ţiţei (produs principal) 30.000 lei
▪ gaze de sondă (produs secundar) 1.500.000 mc
Relaţia de echivalenţă: 1000 mc gaze de sondă= 1 tonă de ţiţei

M3.U4.2. Procedeul deducerii valorii produselor secundare (procedeul restului, procedeul

valorii rămase)

Se utilizează în întreprinderile care obţin din procesul de producţie, în acelaşi timp, un

produs principal şi unul sau mai multe produse secundare, iar separarea cheltuielilor pe fiecare
produs în parte nu poate fi determinată altfel.
Costul unitar al produsului principal se calculează potrivit relaţiei [OPR 91]:

4
 n m

 Chi   q s  p  j
i 1 j 1
CQ 
Q

unde: C = costul unitar;

Q = cantitatea de produs principal;
Ch = mărimea absolută a cheltuielilor cuprinse într-un articol de calculaţie;
i = articolele de calculaţie;
p = preţul produsului secundar;
j = felul produselor secundare.
În cadrul procedeului se acordă o atenţie mărită evaluării cantităţii producţiei secundare,
conform relaţiei:

 q s  q j  q su  p  q sl  p  Chs ,
j 1

unde :
qsu = cantitatea produsului secundar utilizată în interiorul unităţii;
qsl = cantitatea produsului secundar livrată terţilor;
p = preţul produsului secundar;
Chs = cheltuieli suplimentare aferente producţiei secundare livrată terţilor.
În vederea cunoaşterii structurii costului produsului principal şi a celui secundar, se
structurează totalul cheltuielilor pe articole de calculaţie, parcurgându-se următorii paşi [OPR
93]:

1. Determinarea ponderii valorii produsului secundar în totalul cheltuielilor de

producţie, astfel: m

 q s  p  j
j 1
G qs j  n

 Chi
i 1

unde:
G = ponderea valorii produsului secundar în totalul cheltuielilor de producţie;

5
2. Calculul cheltuielilor producţiei secundare pe articole de calculaţie, conform relaţiei:
n
Ch qs   Chi  Gqs
i 1

unde:
Ch = cheltuielile producţiei secundare.

3. Calculul cheltuielilor producţiei principale pe articole de calculaţie, astfel:

 Ch  Ch qs i
n
Ch Qp 
i 1

Exemple
Să se calculeze costul unitar al produsului principal potrivit următoarelor
informaţii: cheltuielile totale 80.400 lei, producţia fabricată din produsul principal
900 tone, iar producţia fabricată din produsul secundar 420 t; destinaţia producţiei
secundare este următoarea: 180 tone este consumată în întreprindere şi 240 tone
este livrata terţilor la preţul de valorificare de 33 lei/tonă, iar cheltuielile
suplimentare pentru producţia secundară livrată terţilor este 2.400 lei.
Rezolvare:
n n

 Chi   q s  p  j
i 1 j 1
CQ 
Q

80400  180  33  240 * 33  2400 80400  5940  5520

CQ    76,6 lei
900 900

Exemple
Să se calculeze costul unitar al produsului principal potrivit următoarelor
informaţii:
Cheltuieli totale: 462.100 lei
Producţia fabricată
- produs principal 1.000 t
- produs secundar 300 t
Destinaţia producţiei secundare:

6
- consumată în întreprindere 100 t
- livrată terţilor 200 t
Preţul de valorificare al producţiei secundare 30 lei/t
Cheltuieli suplimentare pentru producţia secundară livrată terţilor 1.500 lei
Rezolvare:
462100  100  30  200  30  1500 462100  3000  4500 454600
CQ     454,6 lei
1000 1000 1000

O societate industrială produce concomitent un produs principal A şi două produse

secundare B şi C, despre care se cunosc următoarele:
Cantităţile fabricate, conform rapoartelor de producţie sunt: A=1000 t, B=100 t şi
C=120 t. Preţurile de valorificare, inclusiv TVA de 24% şi rata profitului de 10%
pentru produsele secundare sunt: B=12.400 lei, C=10.000 lei, iar cheltuielile de
desfacere cuprinse în preţul de valorificare sunt de 600 lei/tonă. Cheltuielile totale de
producţie sunt de 16.800.500 lei. Să se determine costul produselor secundare şi a
celui principal.
Răspuns: 8.567,35 lei; 7039,45 lei; 15.143,56 lei.

7
CONȚINUTURI
1.1. Analiza costului – Relația CVP (cost-volum-profit)
1.2. Aplicație

1.1. Analiza costului – Relația CVP (cost-volum-profit). Se utilizează pentru fundamentarea

deciziilor pe termen scurt în raport cu o structură de producție existentă.
Indicatori relevanți pentru studiul relației CVP
a. Contribuția de acoperire (Ca) semnifică aportul fiecărui produs în rezultat
(proft/pierdere) și în acoperirea cheltuielilor fixe
Ca=Pv – Cu ; unde Pv preț de vânzare; Cu=cost unitar

b. Pragul de rentabilitate (Pr) arată momentul în care veniturile entității sunt egale cu
cheltuielile, adică rezultatul este 0 (zero). Pr (exprimat în unități monetare) se mai
numește cifra de afaceri critică.
Pragul de rentabilitate se determină în unități fizice și în unități valorice
Pr=CF/Ca (Prag de rentabilitate în unități fizice)
Pr (CA*)= CF/RataCa ; Rca = Ca/CA*100 (Cifra de afaceri critică)

c. Profitul țintă- arată care este volumul fizic al producției pentru a înregistra un anumit
profit
Pr=(CF+Profit)/Ca

d. Perioada critică semnifică timpul în care se atinge pragul de rentabilitate

Tcr= CAcr/(CA/T); T=12 luni

e. Marja de siguranță reflectă valoarea cu care poate să scadă cifra de afaceri astfel încât
activitatea să nu intre în pierdere
Ms= CA-CAcr

1
 f. Rata marjei de siguranță reflectă în cifre relative cu cât poate să scadă cifra de afaceri
până la zona pierderilor
RMc=(CA-CA*)/CA*100

g. Factorul de acoperire (rata contribuției de acoperire) reflectă care este cifra de afaceri
pentru a atinge o anumită rată a profitului.
Fa=Ca/CA*100 (unitar sau global)
Sau Fa = CF/CAcr *100

1.2. Aplicație
Având în vedere datele din tabelul de mai jos, entitatea X SA analizează relația CVP în
următoarele ipoteze:
Ipoteza 1. Relația CVP în situația fabricării și vânzării produsului A.
Ipoteza 2. Relația CVP în situația fabricării și vânzării produselor A, B și C.
Profitul țintă pentru ipoteza 1 este 40000000 lei, iar pentru ipoteza 2 este 60000000 lei

Situația fabricării și vânzării produselor A, B, C la entitatea X SA

Explicații Total
A B C
Volumul activității 4000 5000 3000
fabricate și vândute (buc)
Cheltuieli fixe (lei) 12000000
Preț de vânzare unitar 5000 6000 8000
(lei/buc)
Cheltuieli variabile totale 8000000 10000000 12000000
(lei)
Sursa: adaptare după Caraiani și Dumitrana, 2008
REZOLVARE:
Ipoteza 1 Relația CVP în situația fabricării și vânzării produsului A.

a. Contribuția de acoperire Ca=Pv – Cu =5000-8000000/4000=5000-2000=3000 lei/buc

b. Prag de rentabilitate (unități fizice) Pr=CF/Ca= 4000000 lei/3000lei/buc = 1333 buc

2
 CF aferente produsului A=12000000/(4000+5000+3000)*4000=4000000 lei

Cifra de afaceri critică = Pr (CA*)= CF/RataCa= 4000000/0,6=6666667 lei

CA = nr buc *pv= 4000*5000=20000000 lei
Rata contribuției de acoperire sau factor de acoperire = Rca = Ca/CA*100=
(3000lei/buc*4000buc)/20000000*100=60%

c. Profitul țintă Pr=(CF+Profit)/Ca= (4000000+40000000)/3000 lei/buc=14667 buc

d. Perioada critică Tcr= CAcr/(CA/T); T=12 luni =6666667/(20000000/12)=3,99 luni

e. Marja de siguranță Ms= CA-CAcr = 20000000 lei-6666667 lei= 13333333 lei

f. Rata marjei de siguranță RMc=(CA-CA*)/CA*100= 13333333/20000000*100=67%

g. Factorul de acoperire (rata contribuției de acoprire)

Fa=Ca/CA*100 (unitar sau global) (rata contribuției de acoperire)
Sau Fa = CF/CAcr *100=4000000/66666667=60%

Concluzie: Pentru ca veniturile și cheltuielile să fie egale în condițiile fabricării și

vânzării produsului A este necesară o producție de 1333 buc.

Ipoteza 2 Relația CVP în situația fabricării și vânzării produselor A, B și C

a.Contribuția de acoperire medie Ca=(∑(Pv – Cu)*qi)/∑qi =[(3000*4000+4000*5000+

4000*3000)]/(4000+5000+3000)=3667 lei/buc

b.Prag de rentabilitate (unități fizice) Pr=CF/Ca= 12000000 lei/3667lei/buc = 3272 buc

Cifra de afaceri critică = Pr (CA*)= CF/RataCa= 12000000/0,5946=20181635 lei

3
 CA =∑( nr buc *pv)= 4000*5000+5000*6000+3000*8000=20000000 lei +30000000
lei+24000000 lei=74000000 lei
Rata contribuției de acoperire sau factor de acoperire = Rca = Ca/CA*100=
(3667lei/buc*12000buc)/74000000*100=59,46%

c.Profitul țintă Pr=(CF+Profit)/Ca= (12000000+60000000)/3667 lei/buc=19635 buc

d.Perioada critică Tcr= CAcr/(CA/T); T=12 luni =20181635/(740000000/12)=3,27 luni

e. Marja de siguranță Ms= CA-CAcr = 74000000 lei-20181635 lei= 53818365 lei

f. Rata marjei de siguranță RMc=(CA-CA*)/CA*100=

53818365/74000000*100=73%

g. Factorul de acoperire (rata contribuției de acoprire) Fa=Ca/CA*100 (unitar

sau global) (rata contribuției de acoperire)
Sau Fa = CF/CAcr *100=12000000/20181635=59,46%

Concluzie: Pentru ca veniturile și cheltuielile să fie egale în condițiile fabricării și

vânzării produselor A, B și C este necesară o producție de 3667 buc.

Structura punctului de echilibru pe gama de produse fabricată și vândută:

Pri=gi*Pr
gi= (qi/∑qi)*100
gA=4000/12000*100=33,33% ; PrA=33,33%*3272=1091 buc
gB=5000/12000*100=41,67%; PrB=41,67%*3272=1363 buc
gC= 3000/12000=25% ; PrC=25%*3272=818 buc

4
Centralizatorul rezultatelor
Indicatori Ipoteza 1 Ipoteza 2
Contribuția de acoperire Ca=Pv – Cu 3000 lei/buc 3667 lei/buc
Prag de rentabilitate (unități fizice) Pr=CF/Ca 1333 buc 3272 buc
Cifra de afaceri critică = Pr (CA*)= CF/RataCa 6666667 lei 20181635 lei
Profitul țintă Pr=(CF+Profit)/Ca 14667 buc 19635 lei
Perioada critică Tcr= CAcr/(CA/T); T=12 luni 3,99 luni 3,27 luni
Marja de siguranță Ms= CA-CAcr 13333333 lei 53818365 lei
Rata marjei de siguranță RMc=(CA-CA*)/CA*100 67% 73%
Factorul de acoperire (rata contribuției de acoprire) 60% 59,46%
Fa=Ca/CA*100

5
 Unitatea de învăţare M4.U1.
BUGETUL ŞI CONTROLUL BUGETAR

Cuprins
M4.U1.1. Introducere ...................................................................................................... 2
M4.U1.2. Obiectivele unităţii de învăţare ....................................................................... 2
M4.U1.3. Conţinutul şi clasificarea bugetelor ................................................................. 3
M4.U1.4. Elaborarea bugetului privind activitatea de producţie ................................... 6
M4.U1.5. Elaborarea bugetului costului unitar .............................................................. 8
M4.U1.6. Controlul bugetar ............................................................................................ 9

M4.U1.1. Introducere

Bugetarea reprezintă instrumentul contabil tipic utilizat de organizaţii pentru a

planifica şi controla activităţile pe care trebuie să le dezvolte pentru a asigura
satisfacţia clienţilor şi succesul pe piaţă. Bugetele oferă o măsură a rezultatelor
financiare pe care o organizaţie doreşte să le obţină din activităţile sale planificate
[HOR, DAT 198]. Planificând activităţile viitoare, managerii capătă experienţa
anticipării problemelor potenţiale şi modul în care pot fi evitate. Prin urmare,
aceştia îşi pot concentra eforturilor în exploatarea oportunităţilor şi nu în
rezolvarea unor probleme neprevăzute apărute ulterior.

M4.U1.2. Obiectivele unităţii de învăţare

Această unitate de învăţare îşi propune ca obiectiv principal o iniţiere a studenţilor

în arta elaborării bugetelor ca instrumente de verificare şi control.
La sfârşitul acestei unităţi de învăţare, studenţii vor fi capabili să:
 construiască un buget de activităţi;
 înţeleagă utilitatea bugetului în coordonarea judicioasă a activităţii firmei;

1
  înţeleagă avantajele utilizării lor pentru evaluarea performanţelor;
 înţeleagă influenţa lor asupra motivării managerilor şi anagajaţilor companiei.

M4.U1.3. Conţinutul şi clasificarea bugetelor

Bugetul reprezintă expresia cantitativă a unui plan de activitate, a obiectivelor pe care şi

le propune a le atinge, într-o perioadă de timp, o unitate patrimonială.
Bugetul este instrumentul de armonizare şi mai ales de eficientizare a relaţiei dintre
cheltuieli şi venituri în cadrul întreprinderii.
Utilizarea bugetării în coordonarea activităţilor întreprinderii permite [FIR 326]:
√ alocarea sistematică a resurselor în vederea atingerii obiectivelor formulate pentru o
anumită perioadă;
√ previzionarea acţiunilor în viitor;
√ planificarea şi coordonarea activităţilor în vederea atingerii obiectivelor;
√ stabilirea responsabilităţilor pe fiecare verigă existentă în conducerea întreprinderii;
√ promovarea comunicării la toate nivelurile manageriale şi coordonarea acţiunilor
întreprinderii pentru atingerea obiectivelor previzionate;
√ permite instituirea unui control riguros în vederea menţinerii cheltuielilor în limitele
stabilite şi, de asemenea, compararea rezultatelor obţinute cu cele previzionate şi raportarea
abaterilor.

Bugetul, în calitatea sa de instrument al conducerii activităţii economico-financiare,

îndeplineşte următoarele funcţii [OPR 99]:
♦ Funcţia de previziune constă în estimarea financiară a nivelurilor de resurse, fonduri şi
cheltuieli pentru toate activităţile desfăşurate în cadrul întreprinderii.
♦ Funcţia de control constă în urmărirea şi analiza modului de execuţie a acestuia prin
cunoaşterea modului de realizare a sarcinilor prevăzute, stabilirea cauzelor care au generat
abateri, stabilirea deciziilor ce trebuie luate.
♦ Funcţia de asigurare a echilibrului financiar constă în asigurarea resurselor financiare
necesare pentru atingerea obiectivelor şi obligaţiile de plată către terţi.

2
 Elaborarea bugetelor presupune respectarea următoarelor principii [FIR 331]:
● principiul totalităţii constă în bugetarea tuturor activităţilor desfăşurate în cadrul
întreprinderii;
● principiul suprapunerii sistemului bugetar pe sistemul de autoritate din întreprindere în
vederea stabilirii responsabilităţilor în realizarea lui;
● principiul solidarităţii între departamentele întreprinderii şi asigurarea implicării în
realizarea obiectivelor;
● principiul adaptabilităţii constă în flexibilitatea în adaptare la schimbările mediului de
afaceri;
● principiul motivării personalului pentru bugetarea activităţilor cu scopul realizării
obiectivelor din buget.

Clasificarea bugetelor se poate realiza raportându-ne la trei criterii de bază [TRI 68]:
1) Criteriul temporal (perioada de timp pentru care sunt elaborate):
√ bugete previzionale - reflectă estimări făcute pentru o perioadă mai mare de 5 ani, în
vederea atingerii obiectivelor strategice ale întreprinderii;
√ bugete ale exerciţiului - cuprind date anuale din bugetele previzionate;
√ bugete operaţionale - defalcă pe perioade scurte prevederi din bugetul exerciţiului.
2) Criteriul obiectivului activităţii bugetului
√ bugete comerciale;
√ bugete ale activităţii de exploatare;
√ bugete de costuri;
√ bugete ale rezultatelor.
Bugetele comerciale estimează prevederile privind vânzările unei întreprinderi şi
activitatea de aprovizionare a acesteia.
Bugetele activităţii de exploatare proiectează volumul fizic anual şi valoric al activităţii
secţiilor principale de producţie şi al celor auxiliare.
Bugetele de costuri antecalculează costurile directe şi indirecte pe locuri generatoare şi pe
purtători.

3
 Bugete ale rezultatelor prin care, în baza bugetelor pe activităţi şi a celor de costuri, se
estimează situaţia de ansamblu sub forma contului de rezultate, bilanţului previzionat şi
bugetului de trezorerie.
3) Criteriul funcţional, conform căruia întâlnim:
√ bugete determinante;
√ bugete rezultante.
Bugetele determinante sunt acelea care au ca obiect activitatea funcţiunilor de bază ale
întreprinderii care constituie premise ale rezultatelor acesteia (bugetul vânzărilor, bugetul
producţiei).
Bugetele rezultante estimează rezultatele economico-financiare degajate de activitatea de
bază proiectate prin bugetele determinante.

Exemplu
În mod tradiţional, bugetele sunt legate de împărţirea întreprinderii în centre de
responsabilitate, pe funcţiuni, fiind numite bugete funcţionale.
Bugetele principale: bugetul vânzării, bugetul producţiei, bugetul investiţiilor
(caracter imperativ).
Bugetele anexe: bugetul administraţiei (caracter imperativ), bugetul cheltuielilor de
distribuţie.
Bugetele exploatării şi trezoreriei sunt bugete indicative.
Bugetul general reprezintă un set de bugete periodice, consolidate în vederea
elaborării rapoartelor financiare previzionate. Pentru întocmirea bugetului general
trebuie parcurse următoarele etape [DUM, IOA 245]: a) elaborarea bugetelor
periodice, b) întocmirea Contului de rezultate previzionat, c) întocmirea Bilanţului
contabil previzionat.

4
 M4.U1.4. Elaborarea bugetului privind activitatea de producţie

Gestiunea producţiei presupune rezolvarea următoarelor probleme:

► determinarea producţiei ce trebuie fabricată în condiţiile tehnice date, în vederea
satisfacerii cererii estimate de produse;
► determinarea necesarului de componente şi de materii prime;
► determinarea gradului de utilizare a capacităţii de producţie, de încărcare a atelierelor.
► analiza şi controlul realizării producţiei.

Bugetul de producţie este un buget principal.

Elaborarea acestuia cuprinde trei etape [FIR 351]:
1) previziunea programului de producţie;
Cantitatea de produse ce urmează a se realiza se determină astfel:
Q f  Qv  S i  S f
unde:
- Qf – cantitatea de produse de fabricat;
- Qv – cantitatea de produse prevăzută a se vinde;
- Si – stocuri de produse iniţiale;
- Sf – stocuri de produse finale.
Bugetul de producţie poate fi elaborat fie:
√ numai cantitativ;
√ cantitativ şi valoric.
Bugetul de producţie cantitativ prezintă legătura între producţie şi vânzări, precum şi
stocurile de produse finale. Acest buget are dezavantajul că nu oferă informaţii privind cadenţa
producţiei.
Bugetul valoric necesită calculul costului prestabilit al producţiei.
2) previziunea (antecalculaţia) costurilor de producţie;
Antecalculaţia costurilor constă în identificarea cheltuielilor directe pe produs (cu
materiale, manoperă, cu utilajele) şi cheltuielile indirecte (comune şi generale de întreţinere,
funcţionare şi administrare a întreprinderii)

5
 Antecalculaţia costurilor permite elaborarea a patru bugete derivate din bugetul de
producţie:
√ bugetul materialelor consumate;
√ bugetul manoperei directe;
√ bugetul amortizărilor de utilaje;
√ bugetul cheltuielilor generale de producţie.

3) defalcarea prevederilor bugetare pe perioade de timp mai mici de un an şi pe ateliere,

secţii de producţie.

Exemplu
Tabelul U4.U1.1 Bugetul de producţie elaborat cantitativ

Denumirea An Trim I Trim II Trim III Trim IV

produselor
Produsul X
Produsul Y
..........
............
...........

M4.U1.5 Elaborarea bugetului costului unitar

Se întocmeşte pentru fiecare produs, lucrare, serviciu, cuprinse în structura producţiei

marfă, iar la întreprinderile unde numărul produselor ce se fabrică este foarte mare, acesta se
poate întocmi numai pe grupe de produse omogene sau similare, rezultatul calculaţiei constituind
un cost mediu pe grupe de produse.
Elaborarea bugetului costului unitar presupune mai întâi repartizarea pe purtători de
costuri a cheltuielilor indirecte de producţie care au fost programate numai la nivelul locurilor de
ocazionare (cheltuieli comune ale secţiilor), a cheltuielilor generale de administraţie şi a
cheltuielilor de desfacere .

6
 Exemplu
Elaborarea bugetului costului unitar pe produs.
Societatea comercială X SA
Tabelul M4.U1.2 BUGETUL COSTULUI UNITAR1
Produsul B.
Nr Articolul de calculaţie Valoare
crt. (lei)
1. Materii prime şi materiale directe 165.800
2. Semifabricate şi producţie proprie -
3. Materiale recuperabile -
4. Salarii directe 10.500
5. CAS aferente salariilor directe 2.184
6. Contribuţii la fondul de şomaj aferente salariilor directe 53
7. Uzura obiectelor de inventar 1.700
8. Cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor 12.200
9. Cheltuieli generale ale secţiei 7.000
10. Cost de producţie 199.437
11. Cheltuieli generale de administraţie 44.000
12. Cheltuieli de desfacere 1.250
13. Cheltuieli cu activitate de service 3.500
14. Cost complet 248.187

1
Datele sunt ipotetice
Sursa: adaptat după Oprea Călin (coord), Manolescu Maria, Ţurlea Eugeniu,
Tudorache Saveta, Caraiani Chiraţa, Man Marian, Contabilitatea de gestiune,
Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 2002, p. 158.

M4.U1.6 Controlul bugetar

Controlul periodic privind îndeplinirea prevederilor costurilor se realizează prin
compararea indicatorilor efectivi cu cei programaţi prin buget. Controlul bugetar poate fi efectuat
în următoarele etape [DAR, DRE 262]:
√ stabilirea situaţiei ce se doreşte a exista, prin întocmirea bugetelor de cheltuieli de
producţie şi de desfacere la nivelul întreprinderii şi la nivelul produselor, lucrărilor, serviciilor şi
pe centre de responsabilitate;
√ identificarea răspunderilor pe fiecare persoană în parte sau pe echipe de lucru, în
vederea realizării bugetelor de cheltuieli de producţie şi desfacere;
√ precizarea abaterilor admise comparativ cu situaţia dorită, stabilirea pragului de
semnificaţie;

7
 √ determinarea cheltuielilor efective de producţie şi desfacere şi a costului de producţie
efectiv, pe baza datelor evidenţei contabile;
√ confruntarea situaţiei reale cu cea proiectată în cadrul bugetelor şi determinarea
eventualelor abateri;
√ analiza abaterilor şi alegerea acelora care depăşesc pragul de semnificaţie stabilit;
√ analiza cauzelor care au determinat înregistrarea abaterilor, stabilirea răspunderilor şi
luarea deciziilor pentru generalizarea abaterilor favorabile şi înlăturarea celor nefavorabile.
Urmărirea bugetului devine una din cele mai importante părţi ale managementului prin
bugete având în vedere valoarea sa, atât ca instrument de prevedere şi control, cât şi ca
instrument de comparare a realizărilor cu obiectivele prevăzute [OPR 107].
Periodic, se elaborează dări de seamă, denumite “rapoarte de control”, în care se
consemnează informaţii asupra realizării bugetului.

Exemplu:
RAPORT DE CONTROL BUGETAR
NR.........
CENTRUL BUGETAR...................... DATA ÎNTOCMIRII......................
RESPONSABIL DE BUGET............. NIVELUL PREVĂZUT AL
ACTIVITĂŢII.......................
NIVELUL EFECTIV AL
ACTIVITĂŢII.....................
PERIOADA DE GESTIUNE...................
Articol Perioada curentă Cumulat an Tendinţa Relevantă Obs.
bugetar abaterii
Cod Descriere Buget Efectiv Abat. Buget Efectiv Abat. DA/NU

Figura M4.U1.1 Raportul de control bugetar-model

Sursa: Oprea Călin (coord.), Manolescu Maria, Ţurlea Eugeniu, Tudorache
Saveta, Caraiani Chiraţa, Man Marian, Contabilitatea de gestiune, Bucureşti,
Tribuna Economică, Bucureşti, 2002, p. 108.
a

8
Bibliografie Modul 4
1. Capotă Anişoara, Trifan Adrian, Contabilitatea costurilor standard în industrie, Editura
Infomarket, Braşov, 2003.
2. Constantin Iacob, Mihaela Drăcea, Contabilitatea analitică şi de gestiune, Tribuna
Economică, Bucureşti, 1998.
3. Darie Vasile, Drehuţă Emilian, Gorbănescu Vasile, Pătruţ Vasile, Rotilă Aristiţa,
Manualul expertului contabil şi al contabilului autorizat, Organizarea contabilităţii de
gestiune şi a calculaţiei costurilor, Editura Agora Bacău, 1995.
4. Dumitru Corina Graziella, Ioanăş Corina, Contabilitatea de gestiune şi evaluarea
performanţelor, Editura Universitară, Bucureşti, 2005.
5. Dumitru Mădălina, Calu Artemisa Daniela, Contabilitatea de gestiune şi calculaţia
costurilor, Editura Contaplus, Ploieşti, 2008.
6. Firescu Victoria, Contabilitatea de gestiune, Editura Economică, Bucureşti, 2006.
7. Horngren Charles, Datar Srikant, Foster George, Contabilitatea costurilor, o abordare
managerială, trad. R. Leviţchi, Editura Arc, 2006.
8. Oprea Călin (coord.), Manolescu Maria, Ţurlea Eugeniu, Tudorache Saveta,
Caraiani Chiraţa, Man Mariana, Contabilitatea de gestiune, Bucureşti, Tribuna
Economică, Bucureşti, 2002.
9. Oprea Călin, Cârstea Gheorghe, Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor,
Bucureşti, 2002.
10 Trifan Adrian, Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor, Editura Infomarket,
Braşov, 2007.