Sunteți pe pagina 1din 143

UNIVERSITATEA SPIRU HARET

FACULTATEA DE CONTABILITATE I FINANE


PROGRAM: CONTABILITATE I MANAGEMENTUL AFACERILOR

CONTABILITATE MANAGERIAL
Anul II

INTRODUCERE
Contabilitatea este un limbaj al activitii economice. Asemenea altor limbaje, i are
propriul su vocabular, propria sa terminologie, propriile sale mijloace de exprimare, propriile
convenii i principii i bineneles propriile sale dificulti.
Definiia dat contabilitii de AAA (Asociaia American de Contabilitate) n 1996 este
urmtoarea:procesul de identificare, msurare i comunicare a informaiei economice,
pentru a permite utilizatorilor acesteia s efectueze judeci i s ia decizii n cunotin de
cauz.
n 1970, AICPA (Institutul American al Contabililor Publici Autorizai) a statuat c rolul contabilitii
const n a furniza informaii cantitative, preponderent de natur financiar, referitoare la
entiti economice i care urmeaz a fi utilizate n luarea deciziilor economice.
Analiznd definiia anterioar remarcm o serie de termeni cheie: msurare, comunicare,
informaii, proces decizional, utilizatori ai informaiei contabile. n acest context, teoreticienii i
definesc demersul ca pe o filosofie a furnizrii de informaii pentru a ajuta luarea optim a
deciziilor.
Evident, o decizie corect, luat la momentul oportun, nu se poate sprijini numai pe
informaiile contabile. Dar contabilitatea este un instrument preios n slujba managerilor i un
sfetnic bun pentru o sumedenie de ali participani la viaa economic.
Sistemul contabil n Romnia, de inspiraie comunitar (n principal francez) este dualist
comportnd dou laturi:
Contabilitatea financiar (general) ale crei informaii sunt orientate n general spre
utilizatorii externi i care este supus standardizrii i normalizrii;
Contabilitatea de gestiune, care se adreseaz n principal managerilor, deci are un
caracter intern, iar organizarea sa rmne la latitudinea fiecrui agent economic, neexistnd
reglementri juridice stricte (actualmente doar Ordinul nr.1826/2003 pentru aprobarea Precizrilor
privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii
de gestiune, n Monitorul Oficial al Romniei Partea I, nr.23/12.01.2004).
Contabilitatea de gestiune mai este definit n literatur ca i contabilitate managerial
(management accounting) sau contabilitate analitic (comptabilit analytique) sau
contabilitate intern pentru conducere.
Contabilitatea financiar a pierdut rzboiul informaional n interiorul afacerii,
deoarece este considerat mult prea nceat i nerelevant din aceast cauz cutndu-se
crearea unor noi canale de informare care s rezolve aceste incapaciti ale contabilitii
financiare (prea nceat i mult prea general). n plus, contabilitatea financiar i-a creat un
mecanism extrem de elaborat de convenii, care ncearc s prezinte situaia economic prin
prisma conveniilor astfel create (vezi principiile contabilitii de angajamente).
Contabilitatea managerial ncearc s se ndeprteze de acestea i s se apropie ct
mai mult de msura real a performanei: banii, momentul cnd acetia trebuie pltii i
momentul cnd acetia se ntorc sub forma ncasrilor. O problem la care contabilitatea
managerial are cu siguran rspunsuri este viitorul. Se spune, n general, c dac prin
contabilitate financiar suntem informai despre trecut i ceea ce s-a ntmplat, contabilitatea
managerial este preocupat de viitor i ceea ce o s se ntmple.
Dac contabilitatea financiar i asum un rol pasiv de informare, contabilitatea
managerial n schimb furnizeaz i instrumente de control de gestiune al proceselor
2

microeconomice permind utilizarea sa n decizia managerial de zi cu zi.


Rezult c, problema poziionrii contabilitii manageriale n cadrul ansamblului
sistemului informaional al unei afaceri (a sistemului informaional economic) nu este facil.
Contabilitatea managerial dezvoltndu-se pe mai multe planuri, va trebui s-i colecteze
informaiile din mai multe (sub) sisteme relativ externe sferei ei de influen, i anume:
a. informaiile cu privire la costuri le va prelua de la contabilitatea costurilor
(sistemul informaional al costurilor este o piatr de temelie a sistemului
informaional financiar-contabil dintr-o singur organizaie);
b. informaiile cu privire la vnzri le va prelua de la marketing;
c. informaiile legate de gestionarea riscului le va prelua i prelucra cu instrumentele
statisticii i teoriei probabilitilor;
d. informaiile despre investiii le va prelucra cu instrumentele finanelor
investiionale;
e. interpretarea fenomenelor tehnice le va face utiliznd cunotinele tehnice de
specialitate iar formatul informaiilor preluate, raionamentele ce decurg din acestea le va
realiza cu ajutorul managementului.
Din parcurgerea acestor elemente rezult caracterul profund interdisciplinar al
contabilitii manageriale. Acest aspect, adic caracterul su intermediar, o face i mult
mai flexibil i mai adaptabil nevoilor fiecrei afaceri.
Dar nu trebuie s absolutizm: contabilitatea managerial are i instrumente
proprii de prelucrare i prezentare a informaiilor ce sunt deosebit de laborioase i
particularizate, create i adaptate special nevoii de gestiune a afacerii, att a prezentului ct i
a viitorului, cum ar fi: bugetul, controlul bugetar, controlul stocurilor, analiza cost-volumprofit,
costurile, preurile de transfer, mecanisme de luare a deciziei etc.
Pe lng acestea, contabilitatea managerial ajut actualul management romnesc si organizeze afacerile existente i viitoare de aa manier nct s-i evalueze, controleze i
gestioneze viitorul i tot ceea ce este legat de nesigurana sa1.
O sarcin important a managementului este asigurarea controlului asupra operaiilor,
proceselor, sectoarelor de activitate i, nu n cele din urm, asupra costurilor.
Cunoaterea costurilor reprezint un factor decizional n vederea lurii unor decizii
sau planificrii activitilor viitoare.
Analiza i nregistrarea datelor privind costurile activitii trecute este numai o latur
a contabilitii costurilor (frecvent n literatura de specialitate din ara noastr numit calculaia
costurilor). Managerii sunt preocupai i de costurile care vor aprea n viitor,
nivelul acestora stnd la baza unor decizii de aprovizionare i producie, precum i a unor
politici de preuri.
Evident, contabilitatea costurilor se articuleaz cu contabilitatea managerial,
(cele dou discipline funcioneaz mpreun), calculaia costurilor furniznd informaia
pentru contabilitatea managerial care la rndul ei o preia, o prelucreaz i o prezint sub
diverse forme managementului.
Concluzionnd, contabilitatea managerial se anun o disciplin de sine stttoare,
avnd rdcinile n capitalism i n obiectivul su de baz performana (profitul) i
maximizarea
sa2.
1
2

Diaconu, P., Contabilitate managerial, Editura Economic, Bucureti, 2002, p.15


Diaconu, P., Contabilitate managerial, Editura Economic, Bucureti, 2002, p.16

Cap.1. Bazele teoretice i organizatorice ale contabilitii manageriale


1.1 Ce este contabilitatea managerial
In Romnia contabilitatea este considerat o disciplin tiinific din domeniul tiinelor
economice. n SUA contabilitatea este considerat o disciplin tiinific din domeniul tiinelor de
gestiune.
Obiectul general al tiinelor de gestiune n reprezint studiul manierei de a conduce, de a
dirija, de a structura i de a dezvolta o organizaie 3. Astfel, contabilitatea, ca disciplin tiinific,
se localizeaz astzi n domeniul tiinelor de gestiune, dup ce, n ultimele decenii ale secolului
trecut, a fost, cel mai adesea considerat n cadrul tiinelor economice.
Deosebirea dintre tiinele economice i cele de gestiune poate fi surprins prin afirmaia
sugestiv a lui Herbert Simon (1982) Economia a descoperit instituia pieei, mecanismele
preului ca proces de reglare a pieei (....). Gestiunea a descoperit instituia organizaiei formalizate,
mecanismele de autoritate i de influen interpersonal pentru asigurarea coordonrii i planificrii,
ca mijloc de luare a deciziilor
Care sunt elementele specifice contabilitii manageriale?
Contabilitatea managerial4, este o nou diciplin, care trebuie s cuprind att elemente
specifice contabilitii financiare (generale), ct mai ales din cea de-a doua latur a contabilitii
contabilitate de gestiune. Un loc special n cadrul contabilitii manageriale trebuie s-l ocupe
controlul de gestiune care este responsabil de buna funcionare a sistemului informaional necesar
lurii deciziilor ntr-o entitate. La acesta trebuie inclus i auditul intern, care ajut entitatea s-si
ating obiectivele realiznd evaluri sistematice i mbuntind managementul riscului, controlul i
gestiunea proceselor.
Auditul intern trebuie perceput i ca o activitate independent, obiectiv, de asigurare i
consultare, avnd drept scop sporirea valorii i perfecionarea operaiunilor unei entiti.
Independena auditorului constituie un element important n garantarea obiectivitii informaiei
contabile destinate terilor i n mod special acionarilor sau asociailor. In activitatea unei entitii,
cele dou funciuni, auditul intern si controlul de gestiune sunt complementare. Astfel, n toate

3
4

Ion Ionacu, Dinamica doctrinelor contabilitii moderne, Editura Economic, Bucureti 2003, pag 37
Briciu Sorin, Contabilitatea managerial, Aspecte teoretice i practice, Editura Economic Bucureti 2006, pag 27

demersurile sale, auditul intern are o contribuie la realizarea controlului de gestiune, deoarece are
rolul de a garanta calitatea informaiei utilizate de controlorul de gestiune. In plus rapoartele de audit
intern furnizeaz controlorului de gestiune informaii pertinente privind aprecierea funcionrii
activitii entitii n vederea elaborrii proieciilor sale. La rndul su, n realizarea misiunilor sale,
auditorul intern se poate raporta la informaiile proprii controlului de gestiune n vederea stabilirii
unor puncte slabe.
In Figura 1.1 sunt prezentate schematic elementele contabilitii manageriale,
CONTROLUL DE GESTIUNE

CONTABILITATEA FINANCIAR

controleaz eficiena i eficacitatea aciunilor i


mijloacelor pentru atingerea obiectivelor entitii

-Situaiile financiare ( Poziia financiar si performana)


CONTABILITATEA DE GESTIUNE
-

AUDIT INTERN

organizarea unui sistem de msurare a activitii;


calculul costurilor;
furnizarea informaiilor.
facilitarea lurii deciziilor

- evaluri sistematice

Figura 1.1 Elementele sistemului contabilitii manageriale


Sursa: Briciu Sorin, Contabilitatea managerial, Aspecte teoretice i practice, Editura
Economic Bucureti 2006, pag 27
Contabilitatea managerial5, trebuie s furnizeze managerului acele elemente strict necesare,
care sa-l fac s neleag fenomenele i procesele care au loc n entitate, s-i furnizeze informaiile
operative pe baza crora poate lua decizi pertinente s poat prevedea repercusiunile deciziilor luate
si, n acela timp, s aib prghiile pentru efectuarea unui control permanent i eficient.
Consider c elementele componente ( mai precis sursele de informaii) prezentate de Briciu
Sorin sunt discutabile si perfectibile. Pentru c, auditul intern de fapt folosete informaiile oferite de
contabilitatea managerial. Din aceast schem lipsete controlul intern, acesta contribuind la
armonizarea aciunilor individuale, la asamblarea acestora ntr-un tot organic i unitar. Intervenia
controlului intern se manifest n toate etapele proiectrii, organizrii i desfacerii activitilor
economice, dar mai ales n faza final, cnd rezultatele obinute trebuie raportate la un scop (adic la
situaia care ar trebui s existe denumit generic situaia ideal sau situaia de dorit). Cu aceast
ocazie controlul stabilete nu numai abaterile nregistrate, dar i cile de remediere a lor.
Pentru a sublinia rolul sistemului de control intern pentru managementul ntreprinderilor,
voi prezenta obiectivele principale ale acestuia i anume de a asigura:

Briciu Sorin, Contabilitatea managerial , Aspecte teoretice i practice, Editura Economic Bucureti 2006, pag27

fiabilitatea i exhaustivitatea informaiei;

respectarea politicilor, planurilor, procedurilor, legilor i reglementrilor;

protecia patrimoniului;

utilizarea economic i eficace a resurselor;

realizarea obiectivelor i a scopurilor atribuite unei activiti sau unui program.

Mai mult dect att n accepiunea modern a controlului intern, practica internaional i
lucrrile strine de specialitate disting trei forme ale acestuia: controlul strategic, controlul de
gestiune i controlul de execuie, care se definesc n conformitate cu obiectivele pe care le au.
Dac privim conceptul de contabilitatea managerial din punctul de vedere al surselor
de colectare a datelor i informaiilor necesare managerilor, consider c acestea pot fi preluate
din contabilitatea financiar, contabilitatea de gestiune si calculaia costurilor, control de gestiune. n
msura n care misiunile auditului intern sau a celorlalte forme ale controlului intern sunt aferente
domeniului contabilitii financiare sau contabilitii de gestiune i calculaiei costurilor i ofer
informaii utile managerilor, acestea pot fi considerate ca o extensie a bazei informaionale a
contabilitii manageriale.
n spiritul teoriei sistemelor, entitatea economic (ntreprinderea, organizaia) este perceput
ca un sistem6 ce comport un numr de subsisteme interconectate.
Din cele prezentate rezult c, problema poziionrii contabilitii manageriale n cadrul
ansamblului sistemului informaional al unei afaceri (a sistemului informaional economic) nu
este facil. Contabilitatea managerial dezvoltndu-se pe mai multe planuri, va trebui s-i
colecteze informaiile din mai multe (sub) sisteme relativ externe sferei ei de influen, i
anume:
a. informaiile cu privire la costuri le va prelua de la contabilitatea costurilor (sistemul
informaional al costurilor este o piatr de temelie a sistemului informaional financiar-contabil
dintr-o organizaie);
b. informaiile cu privire la vnzri le va prelua de la marketing;
6

Sistem informaional managerial (MIS Management Information System) - format din subsisteme interconecate,
care ofer informaii necesare pentru funcionarea unei ntreprinderi. Sistemul informaional contabil este cel mai
important subsistem, pentru c joac rolul principal n direcionarea fluxului de date economice ctre toate
compartimentele unei ntreprinderi i ctre terii interesai din afara ei

c. informaiile legate de abateri vor fi preluate din analiza bugetelor;


d. informaiile despre investiii le va prelucra cu instrumentele finanelor investiionale;
e. interpretarea fenomenelor tehnice le va face utiliznd cunotinele tehnice de specialitate
iar formatul informaiilor preluate, raionamentele ce decurg din acestea le va realiza cu ajutorul
managementului;
f. informaiile privind

performana financiar, poziia financiar precum si informaii

curente operative sunt preluate din contabilitatea financiar;


g. informaiile privind cotele de impozitelor i taxelor vor fi preluate din prevederile
legislative;
h. informaiile privind costurile de protecie a mediului vor fi extrase din contabilitatea
verde;
i. informaiile cu privire la evoluia unui domeniu de activitate le va prelua din anuarele
statistice si alte situaii ntocmite la nivel macroeconomic
Din parcurgerea acestor elemente, rezult caracterul profund interdisciplinar al
contabilitii manageriale. Acest aspect, adic caracterul su intermediar, o face i mult mai
flexibil i mai adaptabil nevoilor fiecrei afaceri
Bunoar, contabilitatea managerial trebuie s furnizeze managerului acele elemente strict
necesare care:
- s-l fac s neleag fenomenele procesele care au loc ntr-o entitate,
- s-i furnizeze informaii operative pe baza crora poate lua decizii pertinente,
- s poat prevedea repercursiunile deciziilor luate i, n acela timp,
- s aib prghiile pentru efectuarea unui control permanent i eficient.
O definiie a contabilitii manageriale, dat de ctre CIMA (Chartered Institute of
Management Accountants din Marea Britanie, afirm c aceasta este o parte integrant a
managementului ce se ocup cu identificarea, prezentarea i interpretarea informaiilor folosite
pentru
formularea de strategii;
planificarea i controlul activitilor;
luarea deciziilor;
optimizarea folosirii resurselor;
protejarea activelor
furnizarea de informaii utilizatorilor interni (n mare masur) i externi ( ntr-o
msur mai mic)
informarea angajailor.

Precizrile din definiia de mai sus se regsesc n urmtoarele obiective:


1. ntocmirea (elaborarea) de planuri pe termen lung (planificarea strategic);
2. ntocmirea (elaborarea) de planuri pe termen scurt (bugete);
3. achiziia i folosirea resurselor financiare (management financiar) i nregistrarea
tranzaciilor;
4. comunicarea informaiei financiare i operaionale rezultate din prelucrrile contabile;
5. efectuarea de aciuni corective pentru respectarea obiectivelor asumate
(control financiar);
6. verificarea activitii sistemelor (audit intern, auditul conducerii).
Din parcurgerea acestor obiective rezult c, n primul rnd, contabilitatea managerial se
ocup cu colectarea (strngerea) datelor (din surse interne i externe), analiza, prelucrarea
(procesarea), interpretarea i comunicarea informaiilor rezultate pentru utilizarea lor n cadrul
unei anumite organizaii pentru ca managementul s poat planifica, lua decizii i controla mult
mai bine activitile (operaiile) acesteia. De asemenea, contabilitatea managerial poat s aduc
valoare unei organizaii prin mai buna utilizare a resurselor financiare i nefinanciare i s vin n
ntmpinarea nevoilor clienilor si mai repede dect concurena oferind servicii i produse de o
mai bun calitate.
De ce a aprut un nou instrument pentru management? Pentru c: contabilitatea
financiar a pierdut rzboiul informaional n interiorul afacerii, deoarece este considerat mult
prea nceat i nerelevant. Din aceast cauz s-a urmrit crearea unor noi canale de informare
care s rezolve aceste incapaciti ale contabilitii financiare (prea nceat i mult prea general). n
plus, contabilitatea financiar i-a creat un mecanism extrem de elaborat de convenii, care ncearc
s prezinte situaia economic prin prisma acestora (vezi principiile contabilitii de angajamente).
Spre deosebire de contabilitatea financiar, unde situaiile financiare anuale sunt
standardizate, n cadrul contabilitii manageriale bugetele, tablourile sintetice, rapoartele de
analiz a abaterilor, fiele de determinare a preului, tabloul de cash-flow, alte studii i analize sunt
profund influenate att de nevoile de informare ale utilizatorilor ct i de natura afacerii.
Contabilitatea managerial va utiliza pe lng tehnicile contabile i tehnici adecvate din
statistic, cercetare-operaional, va lua n calcul implicaiile elementului uman n toate activitile,

va pune accent pe raionamentul economic, toate acestea avnd drept scop producerea de informaii
relevante pentru management.7
Referitor la definirea noului concept de contabiltate managerial se impun urmtoarele
concluzii:
1.

Caracteriznd esena contabilitii manageriale, urmeaz s subliniem o


particularitate important a ei, si anume, conexiunea cu procesul de gestiune;

2.

Are un caracter profund interdisciplinar (sursele de informaii pentru acestea le


reprezint: contabilitatea financiar, contabilitatea de gestiune, controlul intern,
contabilitatea verde, marketingul, etc.);

3.

n prezent n literatura economic

nu exist definiii unanim acceptate ale

subiectului contabilitii manageriale, deoarece o dat cu modificarea sistemelor i


metodelor de gestiune a activitii ntreprinderii se schimb i coninutul
contabilitii manageriale;
4.

Contabilitatea managerial se anun ca o disciplin de sine stttoare, avnd


rdcinile n capitalism i n obiectivul su de baz performana (profitul) i
maximizarea sa.8;

5.

Aceasta are instrumente proprii de prelucrare i prezentare a informaiilor ce sunt


deosebit de laborioase i particularizate, create i adaptate special nevoii de
gestiune a afacerii, cum ar fi: bugetul, controlul bugetar, controlul stocurilor,
analiza cost-volum-profit, costurile, preurile de transfer, mecanisme de luare a
deciziei;

6.

n funcie de scopul urmrit se poate discuta despre dou pri ale contabilitii
manageriale: contabilitatea deciziilor manageriale i contabilitatea pentru controlul
deciziilor;

7.

Contabilitatea managerial rspunde la urmtoarele probleme:


Care este obiectivul strategic al ntreprinderii?
De ce resurse are nevoie ntreprinderea i de unde se pot obine acestea, pe
termen scurt i lung?

Diaconu, P., Contabilitate managerial, Editura Economic, Bucureti, 2002, pag.18

Diaconu, P., Op.cit., p.16

Exist un sistem flexibil care s informeze ntreprinderea c nu se ndreapt


n direcia care trebuie i c sunt necesare corecturi? Cum tie ntreprinderea
c a ajuns acolo unde i-a propus?

Cum

evalueaz

recompenseaz

ntreprinderea

performanele

managerului?
8.

Este un sistem integrator de informaii, coordonat orientat spre evenimentele viitoare


pentru a influena derularea evenimentelor curente.

Pentru ndeplinirea obiectivelor, pe care le-am prezentat, contabilitatea managerial va


utiliza date (informaii) din sistemul informaional al contabilitii financiare, ct i din cel al
contabilitii de gestiune.
1.2 Utilizatori ai informaiilor furnizate de contabilitatea managerial
Contabilitatea i informaiile contabile au o utilizare mai larg dect pare la prima vedere.
Utilizatorii informaiilor contabile pot fi clasificai, n general, n trei grupuri9:
1. cei ce gestioneaz ntreprinderea;
2. cei din afara ntreprinderii (care au un interes financiar direct n aceasta din urm);
3. persoane, organizaii i instituii (care au un interes financiar indirect n ntreprinderi).
O privire general asupra acestor grupuri este realizat n figura nr.1.210. Paleta utilizatorilor
fiind vast (utilizatori interni i utilizatori externi), cu o structur neomogen, cerinele lor vor fi
diverse, uneori complementare sau contradictorii. De asemenea, direct sau indirect, utilizatorii, att
cei interni ct i cei externi, pot influena oferta de informaii contabile.

Needles Jr., B.E., Anderson, H.R., Caldwell, J.C., Principiile de baz ale contabilitii, traducere
Levichi, R., Editura Arc Chiinu, 2000, pag.5
10

Ibidem, pag 6

10

Activitatea economic

Contabilitate

Management
Proprietari,
Parteneri

Consiliul de
Administraie
Preedintele i
vicepreedintele
companiei

Cei care au
interes financiar
direct

Cei care au interes financiar indirect


Organe
fiscale

Organe de
control

Investitorii
actuali sau
poteniali

Federeale
( IRS)

SEC

Creditorii actuali
sau poteniali

Statale

Burse de
valori

Municipale

Grupuri
diverse
Salariaii i
sindicatele

Grupul
Consilierilor
Economici

Consultanii
financiari
Clienii i
publicul larg

ICC,FAA

Manageri
efi de
departamente
Supervizori
( cenzori)

Organe de
planificare

Consiliul
Rezervelor
Federale

Diverse
Agentii
diverse

Proiectanii
guvernamen
tali

Aciuni care afecteaz activitatea companiei


Figura nr.1.2 Paleta utilizatorilor informaiilor furnizate de contabilitate
Profesorul Horia Cristea prezint utilizatorii informaiilor contabiliti manageriale
(contabilitatea intern n opinia acestui autor) n mod sistematic ca n figura nr .1.3.11

11

Cristea, H., Contabilitatea i calculaiile n conducerea ntreprinderii, Ediia a 2-a, CECCAR, Bucureti,2003 p.18

11

Utilizatorii de informaie

Contabilitatea intern

Din interiorul
firmei

Din exteriorul
firmei
- informaiile
contabilitii
interne sunt
destinate
managerilor,
arareori ajung n
exterior

-toate nivelele
organizaionale
- conductorii
unui sector,
departament

Figura nr. 1.3. Utilizatorii de informaie furnizat de contabilitatea intern


Conform opiniilor aceluiai autor, informaiile de provenien intern sunt folosite de
management n trei direcii:
a. elaborarea de planuri i monitorizri ale realizrii acestor planuri;
b. coordonarea zilnic, incluznd i stabilirea preurilor i a unei politici adecvate,
privind reclama;
c. rezolvarea problemelor cu care se confrunt organizaia.
Principalii utilizatori ai informaiilor furnizate de contabilitatea managerial,
ca parte integrant a managementului, sunt12:
a. conducerea unei anumite organizaii cu multiplele sale nevoi informaionale pe care
contabilitatea managerial ncearc s le satisfac n parte. Astfel, contabilitatea managerial i
aduce contribuia n cadrul sistemului decizional prin:
1. analiza costurilor;
2. planificare i bugetare;
3. formularea de raionamente decizionale;
4. controlul folosirii resurselor;
12

Diaconu, P., Op.cit., p.19

12

5. controlul tuturor activitilor enumerate anterior prin metode specifice;


6. furnizarea de informaii cu privire la abateri i modaliti de corectare a
acestora;
7. analiza financiar a investiiilor etc.
b. investitorii (asociaii), acetia fiind interesai att de evoluia proceselor interne, de
impactul lor financiar, ct i de analiza eficienei noilor proiecte de investiii ale firmei, n funcie de
care i fundamenteaz decizia de investire;
c. bncile ce acord credite, n situaia n care procesul de investire sau de finanare a
organizaiei este susinut prin credit bancar;
d. angajaii firmei, acetia fiind direct interesai att de politicile salariale, politicile de
pensionare ct i de alte faciliti salariale acordate de organizaie.
Principalele teme dezbtute de contabilitatea managerial sunt13:
1. orientarea de perspectiv, adic activiti (spre exemplu formularea politicilor
financiare, planificarea, luarea deciziei) ce implic previziunea costurilor i veniturilor estimarea
ratelor viitoare de impozitare, dobnda i inflaia avnd n vedere totodat reaciile pieei i
competitorilor la introducerea de noi produse i preuri, analiznd schimbrile n structura costurilor
i productivitii, ca i consecinele introducerii de noi tehnologii;
2. realitatea economic, deoarece ntreaga problematic a planificrii i lurii deciziilor
se bazeaz pe date i performane trecute generate de realitatea economic nconjurtoare. Ca
urmare, n aciunile sale contabilitatea managerial trebuie s in seama de coordonatele realitii
economice n care evolueaz sistemul organizaional gestionat;
3. congruena obiectivelor, aceasta presupune c sistemul informaional al contabilitii
manageriale trebuie s ncurajeze angajaii, inclusiv conducerea, ntr-un mod care s contribuie la
realizarea de ansamblu a obiectivelor organizaiei i ale angajailor trebuind a fi, n circumstane
ideale, identice;
4. sistemele informaionale, deoarece n multe organizaii sistemul informaional al
contabilitii manageriale este cel mai dezvoltat datorit numeroaselor sectoare pe care le urmrete
i a cror activitate trebuie s o raporteze managerului n vederea lurii deciziei.
Ca urmare, structura sa este o component esenial a funcionrii corespunztoare a organizaiei;
13

Diaconu P., Op. cit. pp 21-22

13

5. metodele de investigare statistic i operaional sunt o component foarte util a


laturii investigative a contabilitii manageriale, participnd cu succes n etapa planificrii i
bugetrii;
6. incertitudinea este o problem fundamental a contabilitii managerial, deoarece, ori
de cte ori se lucreaz cu estimri asupra viitorului, aceasta incumb posibilitatea de nerealizare a
parametrilor stabilii n ipoteze. Totui, contabilitatea managerial a gsit metode prin care aceasta
s fie controlat: crearea scenariilor, crearea de alternative, metode statistice etc.

1.3. Caracteristicile calitative ale informaiilor contabilitii manageriale


Calea prin care informaia ajunge la receptor este cea a comunicrii.
n cazul contabilitii vorbim de o comunicare contabil (sau comunicare financiar sau
comunicare managerial), n cadrul creia legtura se stabilete ntre entitatea economic, ca
emitor de informaii i toi cei interesai de ea.
Comunicarea contabil este perceput de ctre J.Durand14 ca un mijloc de exprimare,
care se caracterizeaz printr-un mesaj i un cod, n care destinatarul trebuie s posede
capacitatea de decodare a mesajului.
De remarcat c, aceasta (adic comunicarea contabil) este un act complex ce asigur
reprezentarea unei realiti economice, pornind de la date structurate i selecionate care sunt
prelucrate n informaii contabile inteligibile cu ajutorul unui limbaj.
Informaia contabil se construiete apelnd la un limbaj specific, la reguli care permit
codificarea i decodificarea datelor reprezentate. Limbajul i regulile contabile asigur
reprezentarea ordonat i inteligibil a realitii economice.
Informaia n sine nu are valoare, ea capt valoare o dat cu utilizarea sa n procesul
decizional i n luarea deciziei. Rezult c, valoarea economic a informaiei contabile depinde
de ctigul obinut din luarea deciziei optimale diminuat de costul informaiei. Mai exact, ea
depinde de tabelul sau arborele de decizie implementat, de costul sistemului informaional i
de condiia de optim urmrit de cel care ia decizia (aceasta deoarece producerea informaiei
contabile implic costuri care adesea sunt considerabile, iar profiturile se nasc numai din aciuni).
Rezult din principiile economice c informaia adiional trebuie produs numai dac
valoarea pe care aceasta se estimeaz a o aduce n plus este mai mare dect costurile
14

Durand, J. Les formes de la communicaton, Dunod, Paris, 1981, pp. 58-59

14

implicate15.
Calitatea informaiei contabile este apreciat n funcie de doi parametri:
1. utilitatea informaiei;
2. costul informaiei;
Definirea conceptului de calitate a informaiei contabile pleac de la definirea i
particularitile procesului de comunicare contabil i are ca scop determinarea criteriilor
de calitate sau a caracteristicilor calitative n vederea elaborrii unui instrument de
msur.
De reinut c, n normalizarea i n doctrina contabil, criteriile care permit definirea
conceptului de calitate a informaiei contabile nu sunt identice, selecia i ierarhizarea acestora
fiind diferite, astfel16:
n cadrele conceptuale anglo-saxone (SUA, IASC, Marea Britanie) problema
calitii informaiei contabile i a definirii acesteia a fost pus n discuie n SUA
dup criza din 1929, cnd au existat voci care au semnalat insuficiena
informaiilor prezentate de societi i lipsa unor criterii de apreciere a calitii
informaiei contabile.
1. Organismele de normalizare americane (APB, AICPA, FASB)
n anul 1980 FASB n Enunul conceptelor de contabilitate financiar nr. 2- SFAC.2****
(Statement of Financial Accounting Concepts 2) reine urmtoarele caracteristici calitative ale
informaiei contabile:
A.

15

Diaconu P., Op. cit. P.78


Vezi Minu, M., Op.cit., pp.111-138

APB Accounting Principles Board (Consiliul Principiilor Contabile) este un produs al profesiei (AICPA) i a nlocuit
n 1959 CAP Committee on Accounting Procedures (Comitetul privind procedurile contabile) creat n 1936. APB are
o serie de obiective:
s asigure redactarea de principii contabile generale i reguli contabile;
s elaboreze un cadru conceptual care s permit mai degrab o abordare proactiv a problemelor dect o
gestiune a rezolvrilor urgente;
s reduc sau s elimine regulile incoerente;
De asemenea, APB a avut ca obiectiv i reducerea numrului de prelucrri contabile alternative, pentru
tranzacii identice.

AICPA American Institute of Certified Public Accountants (Institutul American al expertilor contabili autorizai). El
a fost i este instana profesional reprezentativ a experilor contabili n Statele Unite i constituie sursa esenial a
doctrinei contabile.

FASB Financial Accounting Standards Board (Comitetul normelor de contabilitate financiar) creat n 1973 ca un
nou organism de normalizare, independent att fa de profesia contabil (AICPA) ct i de SEC (Securities and
Exchange Commission Comisia valorilor mobiliare creat n 1934. Este un organism guvernamental ce are puterea
s reglementeze i s controleze tot ceea ce se leag de operaiile bursiere). ncepnd cu aceast dat, FASB va fi
responsabil cu promulgarea normelor contabile americane: US GAAP(Generally Accepted Accounting Principles =
Principii contabile general acceptate sau admise) sau FASs sau SFAS (Statements of Financial Accounting Standards =
Enunuri ale standardelor de contabilitate financiar, care definesc regulile contabile aplicabile
ntocmirii i prezentrii situaiilor financiare i care sunt considerate GAAP.
16

15

a. Inteligibilitatea, adic calitatea unei informaii de a fi uor neleas de utilizatori, cu


condiia ca acetia s posede cunotine suficiente privind afacerile, activitile economice i
contabilitatea;
b. Pertinena (relevana) , adic capacitatea unei informaii de a influena deciziile
utilizatorilor i de a le permite evaluarea evenimentelor trecute, prezente i viitoare, fie
confirmndu-le, fie corectnd evalurile fcute n trecut;
c. Fiabilitatea, adic calitatea unei informaii atunci cnd aceasta nu conine erori sau
elemente care s conduc la interpretri eronate, permind astfel reprezentarea fidel a realitii;
d. Comparabilitatea, adic calitatea informaiei de a o valoriza, att n timp (ceea ce
permite identificarea tendinelor situaiilor financiare i performanelor unei entiti economice de la
o perioada la alta), ct i n spaiu (ce are loc atunci cnd sunt analizate comparativ situaiile
financiare, performanele i evoluia situaiilor financiare ale diferitelor entiti economice).
SFAC.2 relev c utilitatea informaiilor pentru luarea deciziilor este prima calitate.
Ea este asigurat de pertinena (relevana) i fiabilitatea informaiilor furnizate,
considerate caliti primare.
Att pertinena ct i fiabilitatea sunt susinute de caliti ierarhice inferioare, astfel:
pertinena este asigurat prin calitile de valoare predicativ, de valoare retrospectiv
(feed back value) i de oportunitate;
fiabilitatea este asigurat prin calitile de fidelitate, de verificabilitate i de
neutralitate.
2. IASC* a fost puternic influenat de cadrul conceptual american i reine, de asemenea ca
fiind caracteristici principale ale informaiei contabile: inteligibilitatea, pertinena, fiabilitatea i
comparabilitatea i ca restricie general impus calitii informaiei una identic cu cea reinut
de FASB: costul de producie sau de analiz a informaiei s fie mai mic dect profitul ca urmare a
utilizrii informaiei.
n ceea ce privete calitile anexe (criteriile) care contribuie la obinerea caracteristicilor
principale, IASC reine:
pentru pertinen mrimea semnificativ (importana relativ);
pentru fiabilitatea imaginea fidel, primordialitatea coninutului economic asupra formei
juridice, neutralitatea, prudena i exhaustivitatea;
pentru comparabilitate permanena metodelor.
3. n Marea Britanie, ASB, n ceea ce privete calitile informaiilor financiare i
ierarhizarea acestora, are puncte de vedere diferite fa de FASB i IASC, i anume:
importana relativ este o calitate primordial pentru ca informaiile s fie utile;
pertinena i fiabilitatea sunt considerate caliti principale;
comparabilitatea i inteligibilitatea sunt considerate ca fiind caliti secundare.

ASB -Accounting Standards Board = Consiliul normalizrii Contabile creat n 1990 de FRC (Financial Reporting
Council= Consiliul comunicrii financiare) este organismul britanic de normalizare contabil i fiineaz dependent
FRRP (Financial Reporting Review Panel = Comitetul de revizuire a informaiilor financiare) a crui menire este de a
controla aplicarea normelor. n perioada 1971 1990 a fiinat ASC (Accounting Standards Committee = Comitetul
normelor contabile) ce a suportat din ce n ce mai multe critici motiv pentru care organismele profesiei au cerut
dizolvarea acestuia.

16

Principalul punct comun al celor trei cadre conceptuale este dat de obiectivul fixat
informaiei contabile i care poate fi sintetizat astfel: informaia contabil trebuie s
serveasc lurii deciziilor economice de ctre utilizatori.
n privina utilizatorilor:
FASB privilegiaz acionarii considerndu-i principalii utilizatori de informaie
contabil;
IASC i ASB i fixeaz ca obiectiv informarea unei game largi de utilizatori (acionari,
creditori, salariai, statul, publicul).
Concluzionnd, n ceea ce privete caracteristicile calitative ale informaiei contabile
reinem urmtoarele:
FASB impune inteligibilitatea naintea oricrei alte caliti;
IASC identific patru caracteristici calitative: inteligibilitatea, pertinena, fiabilitatea i
comparabilitatea;
ASB consider pertinena i fiabilitatea ca fiind caliti principale, comparabilitatea i
inteligibilitatea ca fiind caliti secundare.
B. n normalizarea francez, definirea caracteristicilor calitative ale informaiei contabile
nu a fost luat n considerare de ctre CNC i ca atare n PCG francez sunt doar enumerate
anumite caliti ale informaiei contabile.
Conform PCG francez informaiile contabile trebuie s dea utilizatorilor o descriere
adecvat, local, clar, precis i complet a operaiilor, evenimentelor i situaiilor. Nu se
propune nici o ierarhie sau articulare a criteriilor de calitate. n opinia normalizatorilor francezi,
informaia contabil are ca obiectiv imaginea fidel a realitii reprezentate, acest lucru fiind
posibil prin respectarea a dou principii generale: regularitatea i sinceritatea.
Prudena este un al treilea principiu ce contribuie, n opinia CNC (Consiliul Naional al
Contabilitii), la obinerea imaginii fidele. De remarcat c, ntre caracteristicile informaiei
contabile reinute de CNC i cele prevzute n cadrele conceptuale anglosaxone, exist anumite
similitudini, chiar dac termenii sunt diferii:
adecvat trimite la pertinen;
claritatea trimite la inteligibilitate;
n 1996, n cadrul OECCAun grup de lucru condus de J.C.Cailliau a elaborat un cadru
contabil conceptual ntr-o viziune proprie, fiind prima tentativ francez care propune o
structur i idei diferite fa de cele anglo-saxone.

CNC Conseil national de la comptabilit = Consiliul National al Contabilitii care genereaz normalizarea,
depinde de Ministerul Economiei i Finanelor, dar cuprinde reprezentani ai diferitelor pri interesate n producia i
utilizarea informaiilor contabile. Creat n 1957, misiunea sa cea mai cunoscut este aducerea la zi a Planului contabil
general.
** n Frana, documentul care cosntituie cheia de bolt a normalizrii contabilitii ntreprinderilor este Planul
Contabil General (PCG Plan comptable gnral). Pentru prima dat aceasta a fost elaborat de o comisie
interministerial, numit Comisia de Normalizare a Contabilitii i dateaz din 1947. O prim revizuire propus de
CNC (vechiul Consiliu Superior) a deschis calea n 1979 unei a treia versiuni, uor modificat care a dus la PCG din
1982, aplicat din 1984; la finele lui 1986 el a fost adus la zi , completat cu o metodologie relativ la conturile anuale. n
1999 PCG francez a fost din nou revizuit.

OECCA Ordre des Experts -Comptables et Comptables Agrs = Ordinul Experilor


Contabili i Contabililor Autorizai, reprezint Frana pe lng IASC i are menirea s precizeze
17

Conform acestui cadru, obiectul informaiei contabile n situaiile financiare anuale este
de a oferi o reprezentare util a realitii ntreprinderii, iar caracteristicile calitative ale
informaiei contabile sunt:
1. pertinena ce este dat de validitate, fiabilitatea, verificabilitatea, sinceritatea,
neutralitatea, prudena i claritatea informaiei contabile. De reinut c, aceast calitate nu se
apreciaz n raport de nevoile utilizatorilor, ci n raport de obiectivul observat, ntreprinderea;
2. inteligibilitatea aceasta se obine innd seama de o serie de principii n elaborarea
informaiei contabile omogenitatea, aditivitatea, coerena, simetria i exhaustivitatea;
3. alte caracteristici ce nglobeaz o serie principii contabile (permanena metodelor),
precum i caracteristici reinute n cadrele anterioare, cum ar fi: importana relativ, costul,
oportunitatea i comparabilitatea.
n contabilitatea romneasc vom analiza problema definirii calitii informaiei contabile
lund ca baz de referin textele emise de normalizatori n perioada 1990 2011, astfel:
C. n primele texte legislative17, (perioada 1990-1999) care reprezint fundamentul
normalizrii noului sistem contabil din Romnia, problema definirii calitii informaiei contabile
este aproape inexistent, normalizatorii fiind n acest stadiu interesai s legifereze schimbarea
sistemului i s traseze principalele principii i reguli privind reflectarea, evaluarea, organizarea i
comunicarea informaiei contabile.
n aceast prim etap a reformei contabile din Romnia problema definirii informaiei
contabile i fixarea unor caracteristici calitative nu s-au bucurat de o atenie deosebit din partea
normalizatorilor, deoarece:
viziunea asupra contabilitii a fost, n continuare, aceea de instrument de control;
statul, prin dublu rol pe care l joac de normalizator al sistemului contabil i de utilizator
privilegiat de informaie contabil, induce o asimetrie n cererea i oferta de informaie contabil n
favoarea sa n raport cu ceilali utilizatori;
caracterul instrumentalist al contabilitii n favoarea statului impune fiabilitatea ca
principal caracteristic de calitate a informaiei contabile;
obinerea unei informaii fiabile este posibil fcnd apel, n primul rnd, la
verificabilitate;
obinerea imaginii fidele este posibil n viziunea normalizatorilor dac se respect cu
bun credin, regulile privind evaluarea patrimoniului i celelalte norme i principii contabile.

doctrina contabil i s participe la aplicarea normelor i regulilor contabile. Nici un text oficial nu
d misiune de normalizare i n mod necesar de reglementare pentru OECCA.
17

Vezi Legea contabilitii nr.82/1991 i Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii.

18

n cea de a doua etap a reformei contabile din Romnia18 (1999 2011), noile
reglementri1 introduc criteriile de calitate n elaborarea i difuzarea informaiei contabile.
Astfel, n Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare, elaborat de Comitetul
pentru Standarde Internaionale de Contabilitate, n capitolul intitulat Caracteristici calitative ale
situaiilor financiare, punctul 24 se specific: Caracteristicile calitative sunt atributele care
determin utilitatea informaiei oferite de situaiile financiare. Cele patru caracteristici calitative
sunt: inteligibilitatea, relevana, credibilitatea i comparabilitatea.
Opinia IASC, mprtit i de normalizatorii romni, este c aplicarea caracteristicilor
calitative principale i a standardelor adecvate de contabilitate are n mod normal ca rezultat
ntocmirea unor situaii financiare care reflect, n general, o imagine fidel a situaiei
ntreprinderii.19
De remarcat c, exist diferene n ierarhizarea caracteristicilor calitative principale, i
anume:
dac informaiile furnizate de contabilitatea financiar sunt preponderent fiabile
(credibile) i mai apoi pertinente (relevante);
n cazul contabilitii manageriale raportul este invers, pertinena (relevana) primnd
fiabilitii (credibilitii).
Aceast controvers a primordialitii fiabilitii sau pertinenii n contabilitatea financiar
respectiv cea managerial, este determinat i ntreinut de modalitatea prin care fiecare din cele
dou neleg s-i ndeplineasc misiunea, i anume:
Contabilitatea financiar este obligat s furnizeze informaii exacte, fidele, neutre,
prudente i exhaustive utilizatorilor de informaii contabile, pentru a nu permite luarea deciziilor
ntr-un mediu n care planeaz relativul, i ntr-un fel nesigurana, cu riscul de a fi afectat
operativitatea furnizrii informaiilor contabile i respectiv relevana (pertinena);
Contabilitatea managerial opereaz cu date relevante, bazate pe aproximri statistice
uneori incomplete, dar care pot s fundamenteze mai operativ decizia de gestiune.

18

Ordinul MFP nr.403/1999 ofer o prim versiune a acestor reglementri. Aceasta va fi nlocuit de Ordinul
MFP nr.94/29.01.2001 cu a doua versiune (revzut i adugit) pentru aprobarea Reglementrilor contabile
armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i cu Standardele Internaionale de
Contabilitate.
19

Ordinul MFP nr.94/29.01.2001, OMFP 1752/2005 si OMFP 3055/2009


19

Concluzionnd, impunerea unor caracteristici calitative (fie ele i ierarhizate) informaiei


furnizate de contabilitatea managerial este o condiie necesar, dar nu i suficient pentru a avea
garania unei informaii de calitate.
n opinia prof. Horia Cristea, calitatea informaiilor contabilitii manageriale este
una complex i se refer la:
1. Relevana pentru responsabilitile conductorilor. De exemplu, un manager al
procesului de fabricaie va fi preocupat mai nti de informaiile referitoare la stoc, la nivelul
produciei, la performanele produciei, la gradul de utilizare a utilajelor dintr-un sector anume.
Conductorul unui departament, sector este interesat de problemele altor sectoare doar dac acestea
afecteaz ntr-un anume fel departamentul su.
2. Relevana pentru formularea deciziei. Conducerea trebuie s dein informaii
relevante pentru a putea identifica zonele unele trebuie luate decizii i s ia acele decizii.
3. Obinerea n timp util. Conducerea are nevoie de informaii actualizate, pentru a avea
valoare.
4. Valoarea informaiei. Dac informaia generat nu are nici un efect n procesul lurii
deciziilor nseamn c nu are nici o valoare pentru societate i prin urmare nu trebuie s fie
produs.
Pentru ca informaia produs de contabilitatea managerial s fie util n procesul
decizional, ea trebuie s posede o serie de trsturi20:
a. s reflecte realitatea economic n mod corect;
b. s fie relevant pentru persoana creia i este destinat;
c. s fie produs n timp util;
d. s fie corect;
e. s fie inteligibil.
Problema convergenei ntre coninutul informaiei transmise i interpretareaacesteia de ctre
utilizatori ine, de asemenea, de calitatea informaiei. Pentru a fi inteligibil utilizatorii trebuie s
posede cunotine suficiente despre afaceri i contabilitate.
Modalitile cele mai facile pentru creterea inteligibilitii informaiei furnizate
de contabilitatea managerial sunt2:
a. evitarea terminologiei neconsacrate;
20

Diaconu, P. Op. cit, p.79

20

b. folosirea de hri, diagrame, tabele;


c. folosirea raportrii prin excepie i a cifrelor comparative;
d. folosirea unor prezentri a rapoartelor adecvate;
e. redudan rezonabil;
f. prezentarea de imagini negative i soluii;
g. detalierea adecvat a nivelului de raportare.
1.4 Factori ce influeneaz organizarea contabilitii manageriale
ntre factorii care influeneaz modul de organizare a sistemului informaional al
contabilitii manageriale, amintim21:
a. Mrimea entitii economice, are o influen semnificativ n organizarea sistemului
informaional al contabilitii manageriale, i anume:

ntreprinderile mici i mijlocii (IMM) nu dispun dect de un sistem informaional contabil

care le permite s se conformeze, n primul rnd, obligaiilor legale (fiscale) si comerciale


informaiile contabile servind doar ca instrument de verificare i de prob i mai puin ca
instrument de gestiune. De asemenea, IMM - urile nu sunt interesate n elaborarea unei strategii
de comunicare pentru c influena lor pe pia nu este semnificativ. Ca urmare, calculul i
analiza costurilor, elaborarea bugetelor pe locuri i feluri de activiti, analiza folosirii resurselor
i alte activiti, urmrirea i controlul executrii lor sunt organizate centralizat. Toate aceste
lucrri se execut de birouri sau compartimente organizate ca subdiviziuni distincte n cadrul
structurii funcionale;

ntreprinderile mari, a cror organizare este complex (dezvolt activiti fie n acelai
sector de activitate, fie n domenii diferite), trebuie s dispun de un sistem informaional
contabil adaptat att nevoilor interne ct i celor externe. Deci, ele i elaboreaz strategii de
comunicare, iar separarea informaiilor interne de cele externe este mai evident. Informaiile
contabile trebuie, n primul rnd, s contribuie la asistarea i luarea deciziilor i s satisfac
nevoile utilizatorilor. Ca urmare, n ntreprinderile mari se aplic sistemul descentralizat de
organizare, urmrire i control a tuturor activitilor. Astfel, n cadrul fiecrei uzine, secii

21

Minu, M., Contabilitatea ca instrument de putere, Editura Economic, Bucureti, 2002, pag .171 177; Epuran, M.,
Bbi, V., Grosu, C., Contabilitate i control de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 1999, pp.91-97; Diaconu, P.,
Op.cit., pp.22-29

21

etc., se organizeaz un birou sau compartiment specializat, iar la nivel central se efectueaz
numai organizarea i ndrumarea acestor activiti.
b. Modul de luare a deciziilor, care poate fi centralizat sau descentralizat, are drept

centralizare n luarea deciziilor prevaleaz influena i viziunea managerilor n difuzarea


informaiei contabile;

autonomie, mbinat cu o descentralizare a conducerii ntreprinderilor, confer serviciului


financiar-contabil posibilitatea s-i impun propria viziune n difuzarea informaiei
contabile (Gibbius Richardson i Waterhause, 1992).
Dei contabilitatea managerial poate furniza i chiar furnizeaz o mulime de informaii

utile, trebuie subliniat c ea nu este o tiin exact. Multe dintre informaiile transmise au la baz o
judecat subiectiv (de pild, evaluarea factorilor calitativi sau a ipotezelor referitoare la mediul
economic). Contabilitatea managerial nu reprezint totul pentru procesul decizional. Ea este
numai unul dintre instrumentele de care conducerea unei entiti economice se poate servi pentru
luarea unor decizii n deplin cunotin de cauz22.
Deciziile de prezentare i difuzare a informaiei sunt decizii colective, n care sunt implicai
managerul, directorul financiar i serviciile specializate. Ca urmare, informaia contabil difuzat
este rezultatul unui consens i al unui compromis ntre acetia23.
c. Interdependena ntre serviciul (compartimentul) contabilitii manageriale i
celelalte structuri organizatorice din cadrul unei entiti economice, n condiiile implementrii
unui sistem informaional al afacerii integrat (care s reuneasc toate structurile organizatorice
dintr-o entitate economic) n cadrul cruia, sistemul informaional al contabilitii manageriale este
chemat s rspund tuturor consumatorilor de informaii (managerii, salariaii, acionarii, bncile,
organismele statului etc.)
Dac celelalte structuri organizatorice dintr-o entitate economic nu-i exprim nevoile i nu
exist un dialog, un schimb de informaii constant i reiterativ, difuzarea i calitatea informaiilor
furnizate de contabilitatea managerial vor fi influenate n sens negativ.24 Ca urmare, pentru ca
sistemul informaional al contabilitii manageriale s fie ntr-adevr eficient, este esenial ca el s
fie dublat de un sistem de comunicare pe msur.
22

Chadwick, L., Contabilitate de gestiune, Editura Teora, Bucureti, 1999, pp.16-17

23

Minu, M., Op.cit., pag .172


24
Minu, M., Op.cit., pag .172

22

Acesta din urm trebuie s transmit cu claritate informaia contabil, astfel nct utilizatorii
(respectiv managerii i subalternii lor) s o poat percepe cu uurin (sub forma rapoartelor,
tabelelor, graficelor, hrilor etc.). Practic, ctigarea ncrederii managerilor prin convingerea lor c
sistemul informaional al contabilitii manageriale produce o informaie relevant, corect i n
timp util este un lucru deosebit de important. ns atenie: managerii nu trebuie sufocai cu
informaii contabile. Ei nu trebuie asaltai cu informaii contabile care nu le sunt de nici un folos25.
De asemenea, specialitii n contabilitatea managerial trebuie s neleag rolul pe care l joac
celelalte structuri organizatorice din cadrul entitii economice. Pe lng faptul c trebuie s
comunice ct mai bine cu acestea, ei trebuie s asigure condiiile propice cooperrii i coordonrii
lor. De exemplu, operaiunea de elaborare a unui buget (de producie, vnzri, trezorerie etc.) se
bazeaz pe o bun comunicare, cooperare i coordonare ntre participani.
d. Poziia atribuit compartimentului contabilitii manageriale n cadrul entitii
economice, condiioneaz producia i difuzarea informaiei contabile. Ca urmare, compartimentul
contabilitii manageriale, trebuie s fie suficient de flexibil pentru a putea rspunde rapid la
schimbrile aprute n cadrul mediului n care i desfoar activitatea entitatea economic
respectiv. Acolo unde este necesar, informaiile sau sistemele trebuie mbuntite sau modificate.
Astfel, se impune ca respectivul compartiment (adic cel al contabilitii manageriale) s se implice
n supravegherea permanent a mediului exterior n scopul reducerii incertitudinilor rezultate din
relaiile economice cu acesta.
Sistemul informaional al contabilitii manageriale ocup un loc foarte important n cadrul
reelei informaionale a unei entiti economice, reprezentnd o component de baz a sistemului
informaional al unei afaceri. Aceasta i permite s se plaseze pe poziie de for; el poate
comunica cu managerii i subalternii lor, transmind i recepionnd informaii de la acetia,
precum i cu mediul exterior. De asemenea, el deine o putere cu att mai mare cu ct poate controla
fluxul de informaii contabil transmise nivelurilor ierarhice superioare i inferioare.
n fine, pe lng acest rol de portar compartimentul contabilitii manageriale are i un
rol de servitor, trebuind s serveasc nevoilor conducerii.
n mare msur, contabilitatea managerial se ocup de viitor i de sistemele predeterminate,
cum ar fi cele bazate pe controlul bugetar i pe calculul costului standard.

25

Chadwick, L., Op.cit., pag.15

23

Aceste sisteme analizeaz abaterile (variaiile) care apar ca urmare a decalajelor existente ntre
rezultatele obinute i cele planificate prin bugetele sau standardele propuse.26 n plus specialistul n
contabilitatea managerial ar trebui s se implice i n:

deciziile de producie, refinanare i gestiune curent a entitii economice;

planificarea strategic a activitii, de pild n stabilirea obiectivelor i formularea strategiei;

activitatea de previziune, determinnd cu ajutorul tehnicilor adecvate din statistic sau


cercetare-operaional, gradul de incertitudine (riscul);

producerea de informaii contabile reglementate, adaptate schimbrilor impuse de


modificarea normelor contabile i a practicilor de difuzare reglementate.

e. Utilizarea noilor tehnologii i produse informatice n prelucrarea i comunicarea


informaiilor contabile, deoarece, astzi, proiectarea i exploatarea eficient a unui sistem
informaional al contabilitii manageriale este de neconceput fr utilizarea calculatorului i a
diferitelor produse program elaborate n sprijinul obinerii i difuzrii informaiei contabile.
Generaliznd, putem afirma c pe lng clarificarea naturii sistemelor, teoria general a
sistemelor ofer i un cadru util pentru soluionarea problemelor i proiectarea sistemelor
informaionale. Abordarea sistematic ncurajeaz un punct de vedere holist, adic orice sistem sau
problem este cel mai bine perceput() ca un ntreg avnd pri interconectate. Aceast abordare ne
reamintete c sistemul informaional al contabilitii manageriale funcioneaz optim dac este
ghidat de obiective bine precizate i dac este croit dup chipul i asemnarea mediului n care va
fi implementat. n cele din urm, termenul implic faptul c un proces de dezvoltare sistematic va
duce la rezultatele cele mai bune.
Practic, utilizarea unor tehnologii i programe performante n producerea informaiilor
contabile va avea drept consecin urmtoarele:

ameliorarea calitii informaiilor contabile difuzate;

eliminarea condiionrii obinerii informaiei contabile de factorul timp;

obinerea informaiei contabile aproape instantaneu cu producerea evenimentelor i


operaiilor care fac obiectul ei.

f. Influena exercitat de organele de conducere i de control din entitatea economic,


n condiiile n care una din principalele funcii ale contabilitii manageriale este aceea de-a le
26

Chadwick, L., Op.cit., pag.15

24

informa despre implicaiile i consecinele economice ale deciziilor pe care intenioneaz s le ia,
precum i aceea de a sugera alte ci de aciune.
Aceast consiliere a organelor de conducere i control dintr-o entitate economic trebuie
s ofere un rspuns la o ntrebare pe care de multe ori o ignorm: ce se va ntmpla dac lucrurile
vor merge ru, dac rata dobnzii va crete sau dac nu vom realiza cifra de afaceri planificat?27
Specialistul n contabilitatea managerial poate ndeplini rolul unui adevrat manager de
informare. Informaiile transmise trebuie s fie utile organelor de conducere i de control din
entitatea economic respectiv, s dea posibilitatea exercitrii unui control eficient asupra activitii
acesteia i s ajute conducerea n luarea deciziilor.
Pentru a ndeplini acest rol, specialistul respectiv trebuie s se consulte cu utilizatorii
informaiei, n spe cu cei din organele de conducere i de control, n vederea determinrii nevoilor
de informare a acestor (de ce informaii au nevoie, cnd etc.). Scopul este acela de a asigura
transmiterea unor informaii relevante ctre organele de conducere i de control din entitatea
economic, sub forma rapoartelor, analizelor, graficelor etc., n momentul n care acestea au nevoie
de ele. Transmiterea cu regularitate (sptmnal sau lunar) a informaiilor va permite organelor de
conducere i control din ntreprindere s reacioneze la problemele sau situaiile aprute n cel mai
scurt timp, influennd comunicarea ct i calitatea informaiilor difuzate, astfel:
AGA dei este considerat organul superior de control i de decizie ntr-o organizaie
nu exercit dect un control intermitent asupra informaiilor contabile difuzate, deoarece frecvena
redus de ntrunire a acestui organ conduce la delegarea puterii de decizie i control ctre Consiliul
de Administraie sau Directoratului. De asemenea, numrul i structura acionarilor poate influena
capacitatea funcionrii i a deciziilor luate de AGA. Dar, n acest caz este necesar s se recurg la
regrupri i aliane ntre acionari, pentru ca opiniile lor s influeneze difuzarea informaiilor
suplimentare pe care le solicit, iar calitatea informaiilor contabile s fie ameliorat.
Participarea persoanelor din afara ntreprinderii (analiti financiari, jurnaliti), ca i prezena
acionarilor instituionalizai la dezbaterile din AGA pot influena, de asemenea, calitatea
informaiilor contabile difuzate.
Consiliul de Administraie are, n opinia lui Celine Michailesco, un veritabil rol de
regularizare, pentru c trebuie s se asigure de integritatea informaiilor difuzate, favoriznd n

27

Chadwick, L., Op.cit., p.15

25

acest sens verificarea i controlul informaiei contabile de ctre organele de control intern dintr-o
ntreprindere i de ctre auditorii externi.
Atribuiile legale ale Consiliului de Administraie, n materie de difuzare a informaiei
contabile, constau n pregtirea i prezentarea rapoartelor anuale cu privire la activitatea
ntreprinderii, rapoarte care sunt supuse aprobrii n AGA.28
Comitetul director al ntreprinderii, n materie de difuzare a informaiei, acest organism
particip efectiv sau influeneaz direct pregtirea i prezentarea informaiei contabile, n funcie
de atitudinea adoptat putnd influena pozitiv sau negativ calitatea acesteia.
Organele de control intern dintr-o entitate economic contribuie la ameliorarea calitii
informaiilor contabile difuzate pentru c ajut managerii n luarea deciziilor i n controlul acestora
i, totodat, reprezint o garanie pentru toi utilizatorii interni i externi privind integritatea
informaiilor contabile difuzate.
Auditorii interni i / sau externi asist managerii n controlul intern i n procesul de
raportare a situaiilor financiare. Auditarea acestora are un efect pozitiv n difuzarea informaiilor
contabile i n ameliorarea calitii acestora i reprezint totodat un mijloc de a obine ncrederea
din partea utilizatorilor interni i externi.
g. Concepia monist sau dualist n organizarea sistemului informaional al
contabilitii manageriale, dei adesea o entitate economic nu poate opta pentru aplicarea unui
sistem contabil monist sau dualist, pentru c aceast opiune aparine instanelor de normalizare care
decid, n principiu, asupra modului de organizare a sistemului contabil dintr-o ar.
Ceea ce poate face, ns, o entitate economic este organizarea eficient a propriului
sistem informaional al contabilitii manageriale pentru a satisface dorinele utilizatorilor.
n ce privete organizarea sistemului informaional contabil al unei entiti economice, problema nu
se pune dac exist sau nu dou contabiliti: n toate rile exist o distincie ntre contabilitatea
financiar (general) i contabilitatea managerial (analitic sau de gestiune), chiar dac
frontiera nu se definete de aceeai manier de la o ar la alta. Problema n discuie este legat de
gradul de autonomizare a celor dou contabiliti, de relaiile care se stabilesc ntre o
contabilitate juridico-fiscal destinat cu precdere creditorilor ntreprinderii i fiscului, i o
contabilitate pentru gestiunea intern a ntreprinderii.29
28
29

Minu, M., Op.cit., pag.175


Feleag, N., Ionacu, I., Tratat de contabilitate financiar, vol.I, Contabilitatea ca joc social, Editura

26

Analiznd organizarea celor mai importante sisteme contabile care reprezint totodat i
cele dou mari opiuni existente n practic: sistemul monist american i sistemul dualist
francez, apreciem faptul c sistemul nostru contabil se altur ca structur sistemului contabil
francez, fiind de tip dualist.
Cadrul legislativ de reglementare din Romnia subliniaz necesitatea i obligativitatea
organizrii contabilitii de gestiune adaptat la specificul activitii (art. 1 alin.1 din Legea
contabilitii nr.82/1991, republicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr.48/14.01.2005),
iar O.M.F.P. nr. 3055/10.11.2009 pentru aprobarea Reglemetrilor contabile conforme cu directivele
europene evideniaz prin Planul de conturi general o clas distinct, respectiv clasa a 9-a Conturi
de gestiune.

1.5. Standardele etice ale contabililor manageriali


Etica reprezint un cod de conduit care se aplic n viaa de zi cu zi30. Aceasta se ocup
cu corectitudinea sau incorectitudinea anumitor aciuni. Aciunile etice sunt rezultatul unor decizii
individuale. Angajaii unei firme sunt confruntai zilnic cu multe situaii de etic.
Atunci cnd se spune c o organizaie are o activitate corect sau incorect din punct de
vedere etic, nseamn c indivizii din aceast organizaie au decis s acioneze ntr-un fel sau
altul. Atunci cnd o companie folosete publicitate fals, dezinformeaz un client, polueaz mediul
nconjurtor, are o atitudine negativ fa de proprii angajai sau induce n eroare investitorii prin
prezentarea unor rapoarte financiare false, nseamn c membri ai managementului i ali angajai
ai companiei au luat o decizie contient de a aciona imoral. La fel, comportamentul etic n
interiorul companiei este rezultatul direct al aciunilor i deciziilor angajailor acesteia.
Etica profesional reprezint un cod de conduit care se aplic n practicarea unei
profesii. Ca i comportamentul etic al unei companii, aciunile etice ale unei profesii reprezint
suma unor aciuni individuale. Ca membri ai unei profesii, contabilii poart responsabilitate nu
numai fa de cei care i-au angajat i fa de clieni, ci fa de ntreaga societate pentru meninerea
celor mai nalte standarde morale. Un sondaj recent efectuat pe un eantion format din peste o mie

Economic, Bucureti, 1998, pag.37


30
Needles Jr., B.E., Anderson, H.R., Caldwell, J.C., Principiile de baz ale contabilitii, traducere Levichi,
R., Editura Arc, Chiinu, 2000, p.25

27

de personaliti proeminente din economie, nvmnt i politic a clasificat profesia contabil pe


locul doi dup cler, n ceea ce privete cele mai nalte standarde etice31.
Etica n contabilitate, n viziunea unor specialiti francezi (ca de exemplu Bertrand
Verguiol) nseamn cutarea imaginii fidele, dei ea nu poate fi niciodat absolut fidel. Imaginea
fidel mult dorit este dat sau nu de informaiile contabile. Pentru a fi credibil informaia
trebuie s reprezinte cu fidelitate tranzaciile i alte evenimente pe care aceasta fie i-a propus s le
reprezinte, fie se ateapt, n mod rezonabil, s le reprezinte.32 Ca urmare, informaia contabil
trebuie s prezinte o mixtur de caliti pentru a fi util.
Aceast mixtur poate genera ns, adesea, o informaie contabil mult mai relevant
(pertinent) dect una credibil (fiabil) i invers, ceea ce ar genera stri conflictuale bazate pe
necesitile utilizatorilor. Modificrile temporale i spaiale ale necesitilor utilizatorilor genereaz
schimbri n mediul de afaceri. Iat de ce apare ntrebarea: Vor prefera utilizatorii s obin
informaii contabile mult mai credibile dect mai relevante sau, de ce nu, mult mai relevante
dect mai credibile?
Etica aplicat la un domeniu profesional specific, cum sunt contabilitatea i auditul, se
numete deontologie profesional (Pesqueux, 2000). n acest sens vorbim despre deontologia
contabil i deontologia auditului.
Deontologia contabil, respectiv comportamentul etic al profesionistului contabil, este
asigurat prin aplicarea i respectarea reglementrilor contabile, n condiii de independen i
competen profesional33.
Funcia contabil este la fel de veche ca i nevoia de a schimba obiecte de valoare i de a
ine evidena averii. Revoluia comerului i schimbului din perioada Renaterii a amplificat
necesitatea contabilitii, ca i revoluia industrial. Enorma dezvoltare a industriei i a structurilor
de stat din secolul al XX-lea a amplificat i mai mult nevoia de servicii contabile. n prezent,
profesia contabil ofer o carier interesant, competitiv, bine remunerat i plin de satisfacii.
Este responsabilitatea fiecrei persoane care vrea s devin contabil s menin standardele nalte
ale profesiei, indiferent de domeniul contabil n care intr.

31

Touche Ross & Co., Ethics in American Business (New York: Touche Ross & Co., 1988), p.7
Cadrul general privind ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare al IASB, paragraful 33.
33
Ionacu, I., Dinamica doctrinelor contabilitii contemporane. Studii privind paradigmele i practicile
contabilitii, Editura Economic, Bucureti, 2003, p.170
32

28

Contabilii se manifest pe o pia unde are loc confruntarea dintre cererea i oferta de
informaii contabile. Iat de ce artitii contabili vor oferi:
o imagine a performanei pentru rile n care investiiile manifest o presiune
puternic;
o imagine a stabilitii pentru rile n care bancherii dein poziia dominant;
o imagine fiscal pentru rile n care statul joac un rol semnificativ n
contabilitate (n rile n care contabilitatea nu este deconectat de fiscalitate).
Principalul obiectiv al managerilor contabili este de a furniza managementului informaiile
de care acesta are nevoie pentru a lua decizii bine fundamentate. De asemenea, acetia elaboreaz
sisteme de control intern pentru a mri eficiena i a preveni fraudele. Ei contribuie la planificarea,
bugetarea i controlul costurilor. De responsabilitatea lor este i asigurarea inerii unor evidene
corespunztoare, elaborarea unor rapoarte financiare corecte i respectarea legislaiei fiscale i a
normelor guvernamentale. n plus, ei trebuie s fie la curent cu cele mai recente realizri n
domeniul utilizrii tehnicii de calcul i al proiectrii sistemelor informatice. n SUA acetia i pot
confirma competena i pregtirea profesional prin obinerea titlului de contabil de gestiune
autorizat (CMA Certified Management Accountant), acordat de Institutul Contabililor de
Gestiune Autorizai din cadrul Institutului Contabililor de Gestiune. n cadrul programului CMA
candidaii trebuie s susin o examinare constnd din mai multe probe i s corespund
standardelor didactice i profesionale.
Institutul Contabililor de Gestiune (anterior Asociaia Naional a Contabililor) a adoptat
Codul de Conduit Profesional pentru Contabilii de Gestiune. Acest cod moral pune accent pe
faptul c un contabil de gestiune trebuie s fie competent n funcia pe care o deine, s respecte
confidenialitatea informaiei, cu excepia cazurilor n care este autorizat sau obligat prin lege s o
dezvluie, s rmn integru i s evite conflictele de interese i s transmit informaiile obiectiv
i fr abateri.
Credibilitatea este esenial pentru profesia contabil. Iar aceast credibilitate impune
contabililor s respecte standarde stricte de comportament etic. ns i pentru contabilii de gestiune
standardele etice sunt la fel de importante. La 1 iunie 1983, Institutul Contabililor de Gestiune (IMA
Institute of Management Accountants), anterior denumit Asociaia Naional a Contabililor (NAA

29

National Association of Accountants), a adoptat n mod oficial un set de standarde de


comportament etic pentru contabilii manageriali34.
Aceste standarde menioneaz responsabiliti privind competena, confidenialitatea,
integritatea i obiectivitatea.
a. Pentru a aciona n mod etic, contabilii manageriali trebuie s fie mai nti de toate
competeni. n mediul actual aflat n continu schimbare, aptitudinile unui profesionist se pot uza
moral foarte repede. Pentru a fi la curent cu toate problemele i tehnicile noi ale contabilitii
manageriale, contabilii trebuie s participe n mod permanent la programe de dezvoltare
(perfecionare) profesional i nvmnt.
Competena cerut contabililor manageriali este i foarte cuprinztoare, ampl. Ei trebuie s
neleag i s respecte toate legile, regulamentele i normele tehnice care se refer la atribuiile
lor. Competena profesional trebuie manifestat permanent, fie c este vorba de propria
companie, entiti din exterior asociate companiei (clieni, ofertani i executani) sau piaa n
general. Mai mult dect att, pentru a furniza informaii i rapoarte managementului, contabilii
manageriali trebuie s analizeze care sunt datele i metodele relevante. Rapoartele, analizele
financiare i drile de seam trebuie s reflecte toate informaiile necesare, s respecte standardele
curente de raportare i s menioneze clar concluziile contabilului.
b. Contabililor manageriali li se ncredineaz informaii considerate de management
confideniale i asupra crora compania are drept de proprietate. n majoritatea cazurilor, rapoartele
furnizate de contabilii manageriali au influen direct asupra profitabilitii companiei. Scurgerea
unor asemenea informaii ar putea oferi concurenilor un avantaj incorect. Informaiile nu trebuie
comunicate nici unei persoane din interiorul sau din afara firmei care nu este autorizat s le
primeasc, cu excepia cazurilor cnd acest lucru este impus prin lege.
n cursul exercitrii atribuiilor lor, contabilii manageriali au deseori n subordine ali contabili.
Aceti subordonai trebuie s fie informai de fiecare dat cnd lucreaz cu date confideniale sau
cu circuit restrns. Mai multe dect att, contabilul managerial trebuie s monitorizeze aciunile
subordonailor, pentru a se asigura c acetia respect confidenialitatea.
Bineneles, divulgarea nu este singura modalitate prin care se poate nclca cerina de
confidenialitate. Tot aciune non-etic este considerat i utilizarea informaiilor confideniale,
34

Institute of Management Accountants, Statement No. 1C, Standards of Ethical Conduct for Management
Accountants (Monvale, N.J., 1 iunie 1983)

30

direct sau prin intermediul unor tere persoane, n interes personal sau pentru a duna companiei, i
n acest caz ns cu excepia situaiilor n care contabilul este obligat prin lege s divulge
informaia respectiv.
c. Integritatea presupune ca un contabil managerial s fie imparial. Pentru a rspunde
acestei cerine, el trebuie s evite orice conflict de interese efectiv sau potenial.
De exemplu, deinerea de ctre contabil a aciunilor unei companii care se afl n concuren cu ali
ofertani pentru comenzile companiei n care acesta lucreaz reprezint un conflict potenial de
interese n cazul n care el are o contribuie direct la selectarea ofertelor. Contabilul managerial
este obligat s informeze toate prile implicate despre un potenial conflict.
Contabilul managerial trebuie s evite relaiile cu persoane fizice sau juridice care ar putea genera
conflicte de interese sau ar putea compromite munca acestuia. Nu trebuie acceptate cadouri, servicii
sau ospitalitate ieit din comun din partea unor persoane fizice sau juridice.
Loialitatea realist (nu necondiionat) fa de companie, ramur i ar constituie un important
aspect al integritii. Desfurarea unei aciuni sau ncurajarea unei activiti care pune sub
ameninare obiectivele fireti i normale ale companiei nu este etic. Dac un contabil managerial
obine informaii privind o aciune neloial, incompetent sau ilegal, care reprezint o ameninare
pentru companie, el este obligat s comunice aceast informaie managementului.
Rapoartele furnizate de contabilitatea managerial trebuie s fie exacte i reale, indiferent de faptul
dac rezultatele analizelor au impact pozitiv sau negativ asupra firmei.
Modificarea rapoartelor, astfel nct s fie ndeplinite anumite obiective sau s se depeasc
anumite estimri, nu este o aciune etic.
d. Obiectivitatea: Contabilul managerial este responsabil pentru toate rapoartele financiare
i pentru majoritatea rapoartelor nefinanciare furnizate managementului.
Managementul se bazeaz pe aceste rapoarte pentru luarea deciziilor privind activitatea de
exploatare, ca i (indirect) alte persoane din afara companiei investitori, creditori, ofertani i
clieni. Toate aceste persoane au dreptul la informaii obiective, iar contabilul managerial este cel
care trebuie s le furnizeze.
Mai ales managerii interni depind de informaiile generate de contabilul managerial.
Respectarea standardelor etice este esenial pentru realizarea acestor atribuii privind raportarea.
Cunoaterea normelor etice i capacitatea de a identifica aciunile non-etice i de a evita situaiile

31

compromitoare ar trebui s fac parte integrant din cunotinele i aptitudinile dumneavoastr


n momentul n care ncepei o carier n lumea afacerilor.

32

Capitolul II. COSTURILE N FUNDAMENTAREA DECIZIILOR


MANAGERIALE
2.1 Delimitri privind conceptul de cost i cheltuial
2.1.1. Delimitri i fundamentri teoretice privind cheltuielile, veniturile
Primul pas n definirea cheltuielilor i veniturilor este, precizarea faptului c activitile
desfurate de ctre o ntreprindere i proprietile de bunuri deinute de ctre aceasta, sunt
consumatoare de resurse i productoare de rezultate. n condiiile n care consumurile de
bogie obinut sunt evaluate i msurate n uniti monetare, acestea capt expresia generic de
cheltuieli, iar rezultatele, de venituri.
Definirea cheltuielilor prin prisma consumurilor, este cel mai des utilizat n teoria i
practica economic. n acest sens se apreciaz c, pentru a dobndi sau fabrica un anumit bun
material sau serviciu, o persoan fizic sau juridic trebuie s accepte un sacrificiu sau s renune
la o ans, traduse printr-o utilizare de resurse. De asemenea, este considerat utilizare de resurse
valoarea oricrui bun- resurs reprezentnd munc, teren, sau capital pe care ntreprinderea i-l
livreaz ei nsi. Utilizri de resurse determin i controlul exercitat n baza unui drept de
proprietate deinut. Conform analizei anterioare se poate formula definiia potrivit creia
cheltuielile sunt reprezentarea n expresie bneasc a utilizrii de resurse/ bogaie n scopul
debndirii unui bun material sau serviciu.
Tratarea veniturilor prin prisma rezultatului se inspir din teoria economic.
Venitul reprezint bogia sau resursa care revine ntr-o anumit perioad unei persoane
fizice sau juridice dintr-o vnzare, o activitate prestat, o proprietate deinut sau o finanare primit.
Interpretarea de mai sus, dat cheltuielilor i veniturilor, este valabil pentru orice activitate
desfurat i proprietate deinut. O dat fixat aceast premis, n continuare, discursul va fi
circumscris numai persoanelor juridice care desfoar activiti i/sau posed proprieti
generatoare de profit. Aa cum se relev n contabilitatea european, cheltuielile reprezint
consumuri/ utilizri de bogie care antreneaz o diminuare a situaiei nete a patrimoniului, iar
veniturile producia sau obinerea de bogie, care determin o cretere a situaiei nete a
patrimoniului.
Prezint interes i definiiile formulate n Cadrul pentru elaborarea i prezentarea
situaiilor financiare elaborate de Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate
(IASC). Astfel, veniturile constituie creteri ale beneficiilor economice pe perioada exerciiului
financiar, sub form de intrri sau creteri ale activelor sau de reduceri ale pasivelor, care au ca
rezultat majorarea capitalurilor proprii, altfel dect contribuia proprietarilor.
n schimb, cheltuielile reprezint diminuri ale beneficiilor economice pe perioada
exerciiului financiar, sub forma ieirilor, a scderilor de active sau creterilor de pasive, care se
concretizeaz n reduceri ale capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din distribuirea acestora
ctre proprietari.

33

Un al doilea pas fcut n discursul despre cheltuieli, costuri i venituri este circumscrierea
la nivelul ntreprinderii cu activiti industriale i comerciale.
Pentru a produce, ntreprinderea are nevoie de resurse economice, pe care le achiziioneaz
de pe pia, efectund cheltuielile corespunztoare. n continuare, pe msur ce aceste resurse sunt
consumate n vederea obinerii de produse i servicii, ele devin costuri. Deci produsele i serviciile
sunt purttoare att de costuri, ct i de rezultate.
Al treilea pas necesar n definirea costurilor i rezultatelor este stabilirea perioadei de
referin. Orice cheltuial i venit trebuie asociate unei perioade de gestiune ca sistem de referin.
Aceast perioad poate fi anual sau interimar (zi lun, trimestru).
Raportate la perioada de referin, cheltuielile i veniturile pot fi curente, nregistrate n
avans, de repartizat asupra mai multor perioade i de plat/realizat.
Prima categorie, cheltuieli i venituri curente, cuprinde cheltuielile i veniturile
recunoscute de rezultatul perioadei curente; exemplu, consumul de materii prime.
Cheltuieli i venituri nregistrate n avans sunt constatate n perioada N, dar recunoscute
de rezultatul perioadei N+1, de exemplu, plata/ ncasarea anticipat a chiriilor.
Cheltuieli i venituri de repartizat asupra mai multor perioade sunt constatate n perioada
N, dar sunt recunoscute de rezultatul perioadei N+j, unde j= 1...n, de exemplu, cheltuielile cu
reparaiile curente neprevzute.
Cheltuieli de plat i venituri de realizat sunt, dup caz, consumuri sau realizri constatate
la nchiderea perioadei pentru care nu s-au primit/ntocmit documentele justificative, care angajeaz
cheltuielile sau genereaz venitul.
Delimitrile i ierarhizrile de mai sus creeaz premisele pentru definirea costurilor i
rezultatelor.
2.1.2 Definirea costurilor i rezultatelor
ntr-o accepiune general, costul reprezint n expresie monetar consumuri de resurse
ocazionate de activitile ntreprinderii.
Din perspectiv metodologic costul reprezint un mod de regrupare a cheltuielilor n
funcie de:
resursele utilizate,
locul de activitate,
produsele i perioada de gestiune.
Deci, costul reprezint o cheltuial sau o sum de cheltuieli asociate la i recunoscute de o
resurs consumat, un loc de activitate, un produs realizat sau o perioad de gestiune.
Din aceast definiie putem desprinde caracteristicile noiunii de cost, si anume: consumul
de resurse ( de valori), legtura cu realizrile i evaluarea n expresie bneasc.
Consumul de resurse. n acest caz costul se identific, dup caz, cu consumul factorilor de
producie, respectiv materii prime i materiale, for de munc, mijloace de producie, prestaii

34

externe primite i alte consumuri, inclusiv impozitele i taxele ca sume pltite pentru obligaiile
fiscale aprute n desfurarea normal a activitii.
Legtura cu realizrile. Realizrile ntreprinderii se identific cu produsele obinute i
serviciile prestate, ca purttori de costuri, destinate, dup caz, desfacerii sau consumului intern (
imobilizrile, obiectele de inventar, energia obinute din producie proprie).
Evaluarea n expresie bneasc. Att consumurile de resurse ct si realizrile sunt evaluate
n uniti monetare. Aceasta nu nseamn c pentru a deveni cost o cheltuial trebuie pltit sau un
venit trebuie ncasat. Dimensionate n timp, costurile, n calitatea lor de cheltuieli, pot fi precedate
de plti, urmate de pli sau congruente n timp cu plile.
Nu trebuie confundate noiunile cost i cheltuial. n sens larg, cheltuiala este sinonim cu o
dare de bani, adic o plat. Deci, plile constituie n toate cazurile cheltuieli, dar numai n sens
financiar. Factorul determinant care determin dac o cheltuial n sens financiar (o plat)
constituie sau nu element de cost, este consumul, adic legtura ei nemijlocit cu o activitate
concret, productiv i nu cu darea de bani. De exemplu, achiziionarea de resurse este o cheltuial a
ntreprinderii (plata acestor resurse) i devine cost cnd aceste resurse sunt date n consum.
Cheltuiala n sens financiar poate fi simultan, posterioar sau anterioar efecturii
consumului de resurse i deci, includerii ei n cost.
Pentru a calcula costul unui produs, serviciu sau funcie, contabilitatea costurilor extrage
informaiile din contabilitatea financiar. Cu toate acestea se ridic unele probleme de alegere a
cheltuielilor care vor forma costul.
O dat definit costul, prin corelaie cu acesta trebuie definit rezultatul. Cea mai obinuit i
des utilizat definiie a rezultatului este cea privind diferena dintre venitul total al
ntreprinderii i costul total. Este o definiie general, care se nuaneaz i structureaz n funcie
de categoriile de venituri i cheltuieli, respectiv de funciile ntreprinderii delimitate ca segmente
comparabile la nivelul crora se asociaz venitul cu costul corespondent.
Relaia venituri totale- costuri totale are o determinare structural i, n consecin ea
trebuie difereniat i analizat prin prisma activitilor consumatoare de resurse i productoare de
rezultate. Astfel, rezultatul unui exerciiu este generat de operaiuni ale activitii curente i
normale a ntreprinderii, clasificate la rndul lor, n operaiuni de exploatare i operaiuni
financiare, operaiunile extraordinare care nu fac parte direct din activitata normal, precum i
elemente favorabile i nefavorabile de origine anterioar care conduc la corectarea rezultatului.
Sau, n cazul n care se apeleaz la funciile ntreprinderii, rezultatul unui exerciiu este
generat implicit, difereniat n raport cu funcia de producie, funcia de desfacere, funcia
administrativ, funcia financiar si operaiile extraordinare.
Purttorii de costuri reprezint produsele, lucrrile i serviciile delimitate ca realizri ale
ntreprinderii, circumscrise obiectului su de activitate. Prin compararea costurilor cu preurile de
vnzare sau preurile interne de cesiune, n cazu consumurilor intermediare, se determin rezultatul
analitic pe purttori de costuri.
2.1.3 Delimitri ntre cheltuieli i costuri
Aa cum s-a artat n paragraful precedent, costul reprezin un mod de regrupare a
cheltuielilor n funcie de anumite obiective ale cunoaterii i gestiunii performanei ntreprinderii.
Astfel, din punctul de vedere al sferei de referin, distincia dintre cele dou structuri
calitative se definete prin prisma raportului contabilitate financiar i contabilitate intern.
Totodat, n msura n care problematica se refer la zona contabilitii financiare, trebuie s se fac

35

distincia ntre cheltuielile propriu-zise i cheltuielile sub form de pirderi. Dac problematica
este circumscris numai la contabilitatea intern, este necesar separarea costurilor n costul
perioadei i costul produsului.
Cheltuielile propriu-zise apar n cursul activitilor curente, normale ale ntreprinderii,
regsindu-se sub forma costului vnzrilor, costului consumului de stocuri, salariilor i
amortizrilor. Cheltuielile sub form de pirderi sunt reduceri de beneficii care pot sau nu s apar
n activitile curente normale ale ntreprinderii. n aceast situaie se afl cheltuielile rezultate din
vnzarea activelor imobilizate i cheltuielilor financiare sub forma pierderilor din cedarea
investiiilor financiare pe termen scurt, diferenele de curs valutar, sconturile acordate clienilor.
Revenind la contabilitatea intern, deci la calculaa costurilor, se face distincie ntre costul
produsului i costul perioadei.
Costul produsului cuprinde toate cheltuielile asociate cu bunurile achiziionate, cu
produsele fabricate n scopul revnzrii sau consumului intern. De aceea cheltuielile angajate
neamortizate pot fi imobilizate, stocate sau de repartizat pe mai multe exerciii. Dac au fost
amortizate pe parcursul perioadei, cheltuielile sunt compensate fa de veniturile obinute din
vnzri.
Costul perioadei delimiteaz cheltuielile angajate, care nu au legtur direct cu achiziia
sau producerea de bunuri i servicii n vederea revnzrii. Ele sunt recunoscute de rezultatul
perioadei de referin, fr a cuta legtura cu stocul cumprat sau produsul vndut.
Pentru a defini raportul dintre cheltuieli i costuri prin prisma contabilitii financiare i
contabilitii interne, se procedeaz, de regul la mprtirea cheltuielilor n ncorporale,
nencorporabile i supletive.
Cheltuielile nencorporabile
Reprezint cheltuielile nregistrate n conturile clasei 6 Conturi de cheltuieli din
contabilitatea financiar, dar care n mod normal nu trebuie s se includ n costul produciei
fabricate. Din aceasta categorie fac parte
cheltuielile generale de administraie,
cheltuielile de desfacere,
cheltuielile financiare, cu excepia dobnzilor la creditele care privesc producia cu ciclu
lung de fabricaie
cheltuielile extraordinare,
costul subactivitii,
cheltuielile care nu au caracter curent, obinuit, normal, referitoare la provizioanele pentru
litigii i alte riscuri, amenzile, sconturile, penalitile i cheltuielile privind impozitul pe
profit.
Aceste cheltuieli se reflecta direct n rezultatul exerciiului
Cheltuielile ncorporabile sunt acelea care se includ n mod normal n costul produciei.
n aceast categorie se includ:
consumurile cu materii prime i materiale consumabile directe,
remuneraiile directe,
contribuia privind asigurrile i protecia social
alte cheltuieli directe,
cheltuielile indirecte de producie repartizate raional ca fiind legate de fabricaia produselor.

36

Tot n categoria cheltuielilor ncorporabile se pot include i dobnzile la creditele bancare


contractate pentru producia cu ciclu lung de fabricaie.
Cheltuielile supletive sau adiionale reprezint cheltuielile care nu se nregistreaz n
contabilitatea financiar, dar se includ n costul produciei obinute.
Pot fi reinute ca i cheltuieli supletive urmtoarele:
remuneraia capitalurilor proprii la unitile individuale i familiale, calculat la nivelul ratei
medii a dobnzilor capitalurilor mprumutate;
remuneraia ntreprinztorului i a membrilor familiei sale n cazul unitilor individuale i
familiale care nu se nregistreaz n contabilitatea financiar, dar este bine s se includ n
costuri, pentru a permite comparaia ntre costurile produselor obinute de ctre o unitate
individual cu cele obinute de societile comerciale ai cror conductori au o renumeraie
inclus n cheltuielile de exploatare din contabilitatea financiar.
2.2 Clasificarea cheltuielilor n contabilitatea de gestiune
Din punct de vedere al coninutului economic
Cheltuielile de producie se clasific n cheltuieli materiale de producie sau de munca
materializat i cheltuieli salariale sau de munc vie.
Cheltuielile materiale de producie sunt reprezentate prin consumurile de mijloace de
producie, respectiv prin consumul de mijloace de munca si de obiecte ale muncii.
Consumul de mijloace de munca mbrc forma de cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor
(necorporale si corporale), iar consumul de obiecte ale muncii pe aceea de cheltuieli privind
consumul de materii prime, materiale auxiliare, combustibili etc.
Cheltuielile salariale sunt reprezentate prin consumul de fora de munca si mbrac forma de
cheltuielilor cu remuneraiile cuvenite personalului i a contribuiilor la asigurrile sociale i
protecia social etc.
Clasificarea cheltuielilor de producie dup acest criteriu, prezint o deosebit importan
ntruct ponderea celor doua mari categorii de cheltuieli n structura costurilor de producie arat
gradul de mecanizare si automatizare a produciei, de utilare tehnic a unitii economice, ceea ce
indic principala cale de reducere a costurilor pentru creterea profitului si respectiv a eficienei
economice.
n timp ce reducerea cheltuielilor salariale are loc prin creterea productivitii muncii,
reducerea cheltuielilor materiale se realizeaz prin reducerea consumurilor specifice la materii prime
si materiale consumabile, la energie, apa si alte utiliti, eliminarea pierderilor prin manipularea si
depozitarea necorespunzatoare, reducerea cheltuielilor de transport-aprovizionare etc. sau prin
utilizarea integrala a capacitailor de producie.
Dup natura lor, cheltuielile se grupeaz n cheltuieli de exploatare, cheltuieli
financiare i cheltuieli extraordinare.
a. n categoria cheltuielilor de exploatare se cuprind acele cheltuieli care privesc activitatea
normal, curent, de exploatare a ntreprinderii, cum ar fi: consumurile de materii prime,
combustibili, piese de schimb, energie i ap, uzura obiectelor de inventar, cheltuielile cu salariile,
impozitele i taxele etc.
b. n categoria cheltuielilor financiare se cuprind cheltuielile cu caracter financiar care
privesc activitatea normal, curent a ntreprinderii cum ar fi: pierderile din creane legate de

37

participaii, din vnzarea titlurilor de plasament, diferenele nefavorabile de curs valutar, dobnzile,
sconturile acordate etc.
c. Cheltuielile extraordinare nu sunt legate de activitatea normal, curent a ntreprinderii(
calamiti i alte evenimente extraordinare).
Aceast clasificare este unic pe ntreaga economie, folosindu-se n cadrul unitilor
patrimoniale la organizarea contabilitii generale ( financiare), care se ine pe feluri de cheltuieli
dup natura lor, adic pe elemente primare i servete la stabilirea rezultatului n mod global pe
ntreaga unitate patrimonial, rezultat care poate mbrca forma de profit sau pierdere.
De asemenea, clasificarea cheltuielilor dup natura lor are la baz coninutul economic al
felurilor respective de cheltuieli i se folosete la elaborara bugetului venituri i cheltuieli al
unitii patrimoniale, stnd n acela timp la baza analizei economico- financiare a rezultatelor
globale ale ntreprinderii.
n raport cu destinaia lor, cheltuielile, dup natura lor, nregistrate n contabilitatea
general, se grupeaz n:
1. Cheltuieli directe, care cuprind materii prime i materiale directe, remumeraii directe,
contribuia privind asigurrile i protecia social directe i alte cheltuieli directe.
II.. Cheltuieli indirecte (cheltuieli comune ale seciei), cuprind
A. Cheltuieli pentru ntreinerea i funcionarea utilajelor
a. Reparaii la utilajele i mijloacele de transport ale seciei;
b. Amortizarea i chiria utilajelor i mijloacelor de transport ale seciei;
c. Uzura i reparaia sculelor, dispozitivelor i verificatoarelor cu destinaie special;
d. Energie, combustibil i alte cheltuieli pentru scopuri tehnologice i motrice;
e. Alte cheltuieli de ntreinere i funcionare ale utilajelor;
2. Cheltuieli generale ale seciei
a. Remuneraii regie secie;
b. Contribuia la asigurrile sociale i contribuia la fondul de omaj, pentru personalul
seciei;
c. Amortizarea i chiria privind mijloacele fixe ale seciei (altele dect utilajele i mijloacele
de transport);
d. Reparaii la mijloacele fixe ale seciei, altele dect utilajele i mijloacele de transport;
e. Energie, combustibil i alte consumuri similare;
f. Cheltuieli administrativ-gospodreti;
g. Cheltuieli ineficiente;
h. Alte cheltuieli generale ale seciei.
3. Cheltuieli de desfacere, care sunt ocazionate de vnzarea produselor fabricate.
1. Cheltuieli de desfacere (la intern)
a. Cheltuieli de transport i manipulare;
b. Cheltuieli de ambalare;
c. Cheltuieli de publicitate i reclam comercial;
d. Alte cheltuieli de desfacere (la intern).
2. Cheltuieli de circulaie a produselor de export
a. Cheltuieli de transport, manipulare, depozitare, sortare i vmuire;
b. Alte cheltuieli de circulaie la export

38

4. Cheltuieli generale de administraie, care sunt determinate de administrarea i


conducerea unitii patrimoniale.
a. Renumeraia personalului general de administraie;
b. Amortizarea i chiriile mijloacelor fixe de interes general de administraie;
c. Reparaii ale mijloacelor fixe de interes general;
d. Energie, combustibil i alte consumuri similare;
e. Cheltuieli administrative - gospodreti;
f. Cheltuieli ineficiente;
g. Alte cheltuieli generale de administraie.
Clasificarea cheltuielilor dup destinaie se folosete n cadrul unitilor patrimoniale pentru
organizarea contabilitii de gestiune i calculul costului unitar al produselor, lucrrilor i
serviciilor.
Astfel, cheltuielile directe plus cheltuielile indirecte de producie repartizate raional
asupra produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate, formeaz costul de producie
al acestora.
Prin adugarea la costul de producie a cheltuielilor generale de administraie i a celor
cheltuielilor de desfacere, se obine costul complet al produciei.
Din punct de vedere al modului de repartizare n costul produciei
care le-a ocazionat, cheltuielile de producie se mpart n cheltuieli directe si cheltuieli
indirecte.
Cheltuielile directe sunt cheltuielile care se identifica si pot fi afectate pe un anumit
obiect de calculaie (produs, serviciu, lucrare, comanda, faza, activitate, funcie a ntreprinderii etc.)
nc din momentul efecturii lor i ca atare se includ direct n costul obiectelor respective. n
general n aceast categorie se ncadreaz cheltuielile cu consumul de materii prime si materiale
directe de energie, combustibil, apa si alte utiliti n scopuri tehnologice, salariile de baza ale
muncitorilor direct productivi calculate pentru munca prestat n producie, contribuiile la
asigurrile sociale si protecie social aferente acestora etc. Aceste cheltuieli apar ca poziii distincte
n structura costului pe produs.
Cheltuielile indirecte sunt acele cheltuieli care privesc fie fabricarea mai multor produse,
executarea mai multor lucrri, servicii sau comenzi, respectiv faze, activiti ca obiecte de calculaie
n cadrul unui atelier, secie etc., fie chiar ntreprinderea n ansamblul ei. Astfel de cheltuieli nu se
pot identifica si nu pot fi afectate deci pe un anumit obiect de calculaie (produs, lucrare, serviciu,
comanda etc.) n momentul efecturii lor si ca atare nu se pot include direct n costul acestora, ci
indirect, prin repartizare (imputare) pe baza unor criterii convenionale, dup ce mai nti au fost
colectate pe locurile (centrele) de cheltuieli care le-au ocazionat. n ntreprinderile din domeniul
produciei din aceasta categorie fac parte: cheltuielile cu ntreinerea si funcionarea utilajelor si
cheltuielile generale ale seciei care la un loc formeaz cheltuielile indirecte de producie si
cheltuielile generale de administraie.
Cheltuielile indirecte de producie sunt directe fa de seciile care le-au ocazionat si pe
care se colecteaz si indirecte fata de produsele fabricate n seciile respective, iar cheltuielile
generale de administraie, sunt indirecte att fata de seciile de producie, ct si fata de produsele
rezultate n cadrul acestora. Rezult, deci, c aceste cheltuieli se identifica cel mult pe locurile care
le-au ocazionat, motiv pentru care nregistrarea lor n contabilitate se face dup criteriul locurilor
(centrelor) de costuri.

39

n literatura de specialitate cheltuielile directe mai poarta denumirea si de cheltuieli


individuale sau specifice, ntruct ele se pot atribui nemijlocit diferitelor produse, lucrri sau servicii
care le-au ocazionat, iar cheltuielile indirecte se mai numesc si cheltuieli comune, ntruct privesc
ntreaga producie a unei secii sau chiar ntreprinderea n totalitatea ei.
Aceast clasificare a cheltuielilor de producie creeaz premizele delimitrii cheltuielilor pe
locurile (centrele) de costuri care le-au ocazionat si pe obiecte de calculaie, iar pe de alt parte, st
la baza calculrii costului unitar al produciei dup metodele de calculaie de tip absorbant
denumite i tip full-costing",
Gruparea cheltuielilor de producie n directe si indirecte se refer numai la nomenclatura pe
articole de calculaie si are o strns legtur cu calculaia costului unitar al produsului. Orice
modificarea a volumului produciei impune recalcularea lor care are loc dup o metodologie diferit.
Gruparea cheltuielilor de producie dup acest criteriu, schematic, se poate prezenta astfel:

Identificare(afectare)
Cheltuieli
CCcc
ncorporate

Directe
Indirecte

Identificare

Loc(centru)
de cheltuieli

Repartizare

Repartizare

Cost:
-produs
-lucrare
-serviciu

n funcie de comportamentul lor fa de evoluia volumului fizic al produciei,


cheltuielile de producie se mpart n cheltuieli variabile si cheltuieli convenional constante
sau fixe.
Cheltuielile variabile sunt acelea care, pe total i modific nivelul odat cu modificarea
volumului fizic al produciei care le-a ocazionat, iar pe unitate de produs rmn, n general, la
acela nivel. Deoarece aceste cheltuieli sunt legate de operaiile de fabricare a produciei mai poart
denumirea si de cheltuieli operaionale sau ale activitii. Din categoria cheltuielilor variabile fac
parte:consumul de materii prime si materiale directe, de combustibili si energie n scopuri
tehnologice, salariile de baza ale muncitorilor direct productivi, calculate pentru munca prestat n
producie, cheltuielile cu ntreinerea si repararea utilajelor si mijloacelor de transport ale seciilor
etc.
Cheltuielile de producie variabile sunt funcii ale volumului fizic al produciei, ntruct
mrimea si evoluia cheltuielilor variabile de producie depinde de mrimea si evoluia volumului
fizic al produciei care le-a ocazionat. Privite din acest punct de vedere, cheltuielile de producie
variabile totale (Chv), precum si cele variabile unitare (chv), n raport de volumul fizic al produciei
(x), se pot exprima prin urmtoarele funcii:

Cheltuielile convenional-constante sau fixe sunt acelea care nu-si modifica, n general,
nivelul lor total pe anumite perioade de timp, rmnnd fixe, indiferent de modificarea volumului
fizic al produciei. Pe unitate de produs, nivelul lor se modific n raport invers proporional fa de
modificarea volumului fizic al produciei. Ele nu sunt legate direct de volumul fizic al produciei, ci
de asigurarea si meninerea capacitaii ntreprinderii de a produce si vinde, fiind influenate de timp.

40

Din aceasta cauz se mai numesc si cheltuieli de capacitate sau ale perioadei sau de structura. n
aceasta categorie, se cuprind: cheltuielile cu amortizarea imobilizrilor - atunci cnd se calculeaz
n raport de timp - salariile personalului de conducere, tehnic, economic i de alt specialitate,
administrativ si de deservire al seciei si al ntreprinderii, cele pentru ntreinerea si repararea
cldirilor, cele pentru nclzit, iluminat etc.
Caracteristica generala a cheltuielilor convenional-constante sau fixe este aceea c, pe
msura ce volumul produciei crete, greutatea lor specifica pe unitatea de produs scade, deci nivelul
lor se modifica n raport invers proporional fa de modificarea volumului fizic al produciei, fiind
variabile pe unitatea de produs.
Mrimea cheltuielilor de producie fixe (Chf) depinde de factorul timp (t), si se pot exprima
prin urmtoarea funcie: Chf = f(t)
De asemenea, mrimea cheltuielilor totale de producie este influenat n anumite situaii
att de mrimea volumului fizic al produciei (x), ct si de mrimea perioadei de timp (t) luat
n considerare la clasificarea lor n cheltuielile variabile (Chv) si cheltuieli fixe (Chf). nseamn c
cheltuielile totale (Ch) se pot exprima sub forma funciei Ch = f(x, t), care mai poate fi redata si de
relaia:
Ch = Chv + Chf
Aa cum rezult din cele prezentate mai sus, la clasificarea cheltuielilor de producie n
cheltuieli variabile si fixe, se ine seama att de mrimea si evoluia volumului fizic al produciei si a
perioadei de timp care se ia n considerare la tratarea acestora, ct i de caracterul nsui al
cheltuielilor respective.
Mrimea si evoluia volumului fizic al produciei are influenta hotrtoare asupra mrimii
si evoluiei cheltuielilor de producie att la nivelul ntregii producii, ct si pe unitatea de produs,
ntruct ele reacioneaz n mod cu totul diferit fata de acesta. n ceea ce privete mrimea perioadei
de timp care se ia n considerare la tratarea cheltuielilor de producie, ea influeneaz n sensul ca pe
o perioada mai lunga de timp cheltuielile de producie sunt variabile, iar pe o perioada mai scurta,
devin fixe. Despre caracterul nsui al cheltuielilor respective, se poate spune c, acesta difer n
funcie de sensibilitatea cheltuielii fa de modificarea volumului fizic al produciei, care face ca o
cheltuial de producie sa aib caracterul de cheltuial variabil sau de cheltuiala fix, dup caz.
Avnd n vedere gradul de sensibilitate al diferitelor feluri de cheltuieli fa de modificarea
volumului fizic al produciei, se pot identifica, att n cazul cheltuielilor variabile ct si n cazul
cheltuielilor fixe, mai multe categorii de cheltuieli de ale cror particularitate trebuie s se in
seama n adoptarea deciziilor pe linia conducerii activitii economice n general, si a procesului de
producie n special.
Cunoaterea volumului cheltuielilor fixe este deosebit de util, ntruct caracteristica lor
general este aceea c, pe msura ce volumul produciei crete, greutatea lor specifica pe unitatea
de produs scade. Acest lucru este destul de important pentru contabilitate care trebuie sa furnizeze
informaii exacte n legtura cu volumul cheltuielilor respective n vederea adoptrii masurilor ce se
impun pe linia minimizrii lor si implicit a costului unitar al produciei. n acest sens, util pentru
calcularea unui cost corect de producie este determinarea costului subactivitatii.
n condiiile progresului tehnic, al mecanizrii si automatizrii procesului de producie, cresc
nu numai cheltuielile cu ntreinerea si funcionarea utilajelor, dar si cheltuielilor generale ale
seciei si cele generale de administraie. Creterea ultimelor doua categorii de cheltuieli n asemenea
condiii, este urmarea fireasc a creterii cheltuielilor cu organizarea, administrarea i conducerea
proceselor economice care necesit un personal de nalt calificare, capabil de o bun organizare i
conducere a activitii. Deci, progresul tehnic influeneaz nivelul cheltuielilor fixe totale n sensul

41

creterii lor, dar odat cu introducerea progresului tehnic crete i capacitatea de producie a
ntreprinderii, ceea ce permite obinerea unui volum sporit de producie si, ca urmare, o reducere
relativa a cheltuielilor fixe. Din aceste considerente, evoluia cheltuielilor fixe nu este perfect
liniar pe toata durata de tratare a lor, i aceasta, datorit schimbrilor intervenite n capacitile de
producie care, fie c se mresc ca urmare a unor lucrri de investiii sau a unor redistribuiri, fie ca
se diminueaz, prin desfiinarea unor capacitai existente sau prin redistribuire, n funcie de cum o
cer necesitile ntreprinderii respective la un anumit moment. Oricare ar fi situaia n legtura cu
evoluia capacitailor de producie, cheltuielile fixe evolueaz si ele n aceeai direcie cu aceasta,
crescnd sau scznd, nsa n proporii mai mici dect creterea sau reducerea capacitaii de
producie, astfel ca ele se adapteaz lent modificrilor intervenite n capacitatea de producie,
manifestndu-se deci fenomene de remanenta a costurilor.
Existena cheltuielilor fixe genereaz fenomenul de remanenta a costurilor: costul
produciei crete mai lent n raport cu creterea volumului fizic al acesteia, dar se menine mai
ridicat pe msura ce scade volumul fizic al produciei. Costul unitar al produciei se reduce sensibil
n cazul creterii volumului fizic al acesteia, cu unele salturi n perioada de cretere a cheltuielilor
pentru mrirea capacitaii de producie, iar n cazul descreterii nivelului activitii, costul unitar
crete oarecum progresiv. Nivelului cheltuielilor fixe pe unitatea de produs este influenat nu
numai de mrimea capacitaii fizice de producie a ntreprinderii, dar si de o serie de ali factori, cum
sunt:
nivelul preturilor,
gradul de mecanizare si automatizare a procesului de producie n sensul c
cheltuielile sunt cu att mai mici cu ct acest grad este mai mare si invers,
mrimea intensitii muncii,
mrimea ntreprinderii, tehnologia de fabricaie etc.
Cunoaterea tuturor acestor factori i a mrimii influenei lor, prezint importan pentru
adoptarea deciziilor de reducere a costurilor de producie.
2.3 Coninutul diverselor categorii de costuri
2.3.1 n funcie de modalitile diferite de procurare a bunurilor
Avnd n vedere modalitile diferite de procurare a bunurilor fie prin achiziionri, fie
din producie proprie costurile mbrac forme specifice acestor procese economice costuri de
achiziie, costuri de producie, iar pentru bunurile vndute se calculeaz costul de desfacere sau
costul complet comercial35.
Coninutul urmtoarelor costuri: cost de achiziie, cost de producie, cost complet, este
precizat i n OMFP numrul 1826/2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri
referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, publicat n M.O. nr.
23/12.01.2004. Astfel:
Costul de achiziie al bunurilor cuprinde preul de cumprare, taxele de import i alte taxe
(excepie fac taxele recuperabile: TVA), cheltuielile de transport manipulare i alte cheltuieli care
pot fi atribuite direct achiziiei bunurilor respective. Reducerile comerciale (rabaturi, remise, risturn)
nu se includ n costul de achiziie.
35

Dumbrav, Partenie, Pop, Atanasiu Contabilitatea de gestiune n industrie, Editura Intelcredo Deva,1997

42

Pre de cumprare Taxe nerecuperabile Cheltuieli Cheltuieli


Cost de achiziie = al stocurilor
+ - taxe vamale
+
de
+
de achiziionate
- accize, etc.
transport manipulare

Reducerile
comerciale

Costul de producie sau de prelucrare a stocurilor cuprinde cheltuielile directe aferente


produciei (materiale directe, energie consumat n scopuri tehnologice, manoper direct i alte
cheltuieli directe de producie), precum i cota cheltuielilor indirecte de producie alocat n mod
raional ca fiind legat de fabricaia acestora.
Cost de producie

Cheltuieli
directe de
producie

Cheltuieli indirecte
de producie
alocate raional

Costul complet cuprinde costul de producie plus cheltuielile generale de administraie plus
cheltuielile de desfacere repartizate raional.
Acest aspect evideniaz faptul c, costurile se nlnuiesc n calculaie n aa manier nct n
costurile de producie se regsesc i cheltuielile de achiziie, iar n costurile complete se regsesc pe lng
costul de producie i cheltuielile de desfacere i cele generale.

Cost de producie
Cost complet = aferent produciei +
vndute

Cheltuieli
generale de +
administraie

Cheltuieli
de
desfacere

repartizate raional
Costurile de distribuie sau de comercializare sunt egale cu totalitatea cheltuielilor efectuate pentru
vnzarea produselor fabricate i a mrfurilor cumprate n scopul revnzrii lor ca atare ( totalitatea
cheltuielilor aferente depozitrii, manipulrii, transportului produselor la client, cheltuieli de publicitate,
ambalare, studii de marketing, etc.).
Costurile de administraie reprezint suma cheltuielilor serviciilor funcionale, cercetare, informatic,
secretariat, management general, etc.

2.3.2 Tipuri de costuri utile n procesul decizional


Un cost este pertinent (relevant) dac este elaborat la momentul potrivit, pentru decidentul
potrivit i de o precizie satisfctoare pentru acesta.
Pentru luarea deciziilor se calculeaz i se utilizeaz mai multe categorii de costuri, mai
mult sau mai puin complete, ca rspuns la urmtoarele ntrebri36:
a) care costuri sunt influenate de decizia ce trebuie luat?
b) la ce renunam dac alegem o soluie n locul alteia?
c) cum se comporta aceste costuri?
d) cum putem aciona asupra lor?
36

Albu Nadia, Ctlin Albu, Instrumente de management al performantei, Editura Economic, Bucureti, ,2003, pag 132

43

a. Ce costuri sunt influenate de decizia ce trebuie luat?


In momentul lurii unei decizii trebuie considerate numai costurile care se schimb n
funcie de soluia reinut, pe universul de timp al acesteia.
Un cost pertinent sau relevant este costul suplimentar antrenat de luarea deciziei.
Un cost care este prezent ntr-o alternativ (soluie), dar lipsete din celelalte este un cost
diferenial.
Costurile care nu vor fi modificate n viitor, indiferent de soluia adoptat, se numesc costuri
ireversibile. In aceasta categorie intr toate resursele achiziionate n trecut, pe care firma le
controleaz (echipamente, stocuri, cunotine). Aceste costuri nu trebuie luate n considerare n
momentul lurii deciziei deoarece nu se poate reveni asupra lor. Se poate ine cont ns de costul lor
de oportunitate, sau altfel spus ceea ce se obine n viitor (dac nu pot fi revndute, costul lor de
oportunitate este zero). Costurile care nu variaz n viitor n funcie de producie se numesc costuri
obligatorii. Acest termen arat faptul c organizaia a angajat un anumit mod i nivel de consum al
resurselor, care nu pot fi modificate cu uurin datorit obligaiilor contractuale, politicii firmei. n
firmele cu o politic de personal puternic, cheltuielile salariale sunt costuri obligatorii, ns
externalizarea sau subcontractarea ar diminua volumul acestora. Spre deosebire de acestea, volumul
costurilor discreionare poate fi schimbat cu uurin (publicitate, sponsorizri).
n teoria economic, pentru luarea deciziilor este considerat pertinent costul marginal.
Acesta este costul suplimentar antrenat de o unitate (produs, livrare) suplimentara i poate fi privit
din doua perspective:
- cost marginal pe termen scurt - calculat presupunnd c unitatea suplimentar
este produs fr o investiie suplimentar;
- cost marginal pe termen lung care ine cont de costul suplimentar angajat de
noile investiii.
Puterea de influen a managerului asupra costurilor este determinat att de
posibilitatea cunoaterii cmpului de aplicare a costului, ct i de identificarea costurilor pe care le
poate controla sau nu. Din acest punct de vedere se disting urmtoarele categorii de costuri:
1) cost reversibil i cost ireversibil. Un cost este ireversibil atunci cnd nu se mai poate
reveni asupra deciziei de angajare a lui indiferent de soluia adoptat. n cazul contrar va fi, deci,
reversibil. Astfel, decizia de instalare a unui nou utilaj este ireversibil, n timp ce decizia de a se
lucra ore suplimentare este reversibil.
2) cost controlabil i cost administrat. Un cost este controlabil atunci cnd decidentul are o
putere total asupra apariiei acestui cost (de exemplu: angajarea unui salariat).
Costul administrat apare atunci cnd este impus decidentului din exteriorul ntreprinderii (de
exemplu: cheltuieli sociale, fiscale, redevene). Ponderea costurilor controlabile crete, n principal,
pe seama cheltuielilor salariale;
3) costuri determinate i costuri discreionare. Un cost este determinat atunci cnd exist
o relaie clar ntre el i efectul obinut ( de exemplu: consumul de materii prime care este n funcie
de producia obinut). Un cost este discreionar atunci cnd relaia sa cu rezultatul este mai
discret, adic va fi greu de gsit o corelaie ntre sarcinile administrative i consumul de furnituri

44

de birou. Spre deosebire de costurile determinate, numite i costuri obligatorii (datorit obligaiilor
contractuale, politicii firmei etc.), volumul costurilor discreionare poate fi schimbat cu uurin
(publicitate, volumul sponsorizrii).
4) costuri vizibile i costuri ascunse. Un cost ascuns este deja generat (fiind un cost trecut)
i nu poate fi evitat, indiferent de aciunea pe care managerul se decide s o desfoare. Acest cost
este dependent de cinci factori: absentism, accidente de munc, rotaii de personal, calitatea
serviciilor/ produselor i productivitatea direct. Un cost este vizibil atunci cnd decidentul poate
cunoate volumul cheltuielilor reale ce au fost incluse n aceasta.
5) costuri interne i costuri externe. Costurile externe ( externalizate) sunt costurile
care se transfer unor teri - spre exemplu: cheltuielile cu protecia mediului au un caracter social,
nu sunt suportate (integral) de agentul economic poluant. Opuse acestora sunt costurile interne,
formate din cheltuielile de producie aferente ntregii activiti a ntreprinderii.
Din aceast succint prezentare a costurilor rezult c autoritatea decidentului este limitat
la ansamblul costurilor interne, controlabile. Ea se va manifesta puternic asupra costurilor vizibile,
reversibile i determinate. Dimpotriv, decidentul nu influeneaz dect foarte puin asupra
costurilor administrate i externalizate.
b. La ce renunm dac alegem o soluie n locul alteia?
Luarea unei decizii presupune alegerea unei soluii in detrimentul alteia.
Costul de oportunitate este costul unei alegeri sau costul renunrii, este sacrificiul n
termeni reali pe care l suport un subiect economic, care realizeaz o alegere ntre mai multe aciuni
posibile. Din punct de vedere contabil, aceste costuri reprezint o incompatibilitate conceptual
deoarece, contabilitatea nregistreaz ceea ce este, nu ceea ce ar fi putut s fie. Totui din punct de
vedere economic, costul unui obiect este dat de valoarea forelor productive care ar fi putut s fie
folosite n alt parte. Sau, cnd un om de afaceri alege o activitate, costul economic poate fi
considerat sub forma veniturilor nete care s-ar fi obinut dac nu s-ar fi luat aceast decizie, adic
beneficiul pierdut.
n acest caz rezultatul economic este dat de venituri minus costuri explicite si implicite.
Exemplu: Managementul ntreprinderii propune n AGA investirea a 25.000 lei n
achiziionarea unui lot de pmnt, care va fi folosit n viitoarea expansiune a ntreprinderii. Dect s
fie investit n lotul de pmnt, aceast sum ar putea fi investit n automatizarea liniilor de
producie. Dac pmntul este achiziionat, profitul, care ar putea fi obinut dac s-ar alege varianta
investiiei n automatizarea liniilor de producie, devine cost de oportunitate.
n deciziile de gestiune trebuie cunoscut costul total: acesta este dat de costul de a face plus
costul de a nu face ceva.
c. Cum se comport aceste costuri?
Pentru a alege o anumita soluie, trebuie testat n fiecare caz comportamentul costurilor.
Cunoaterea dinamicii (legilor) costurilor, permite efectuarea unor simulri n funcie de soluiile
posibile. Este foarte important, din acest punct de vedere, clasificarea costurilor n variabile si fixe.
Costurile variabile permit calculul unei marje asupra costului variabil, pentru fiecare
produs, prin deducerea costului variabil din cifra de afaceri a firmei.
Mrimea marjei asupra costului variabil este o informaie preioas, pe care managerul o
poate utiliza ca suport al deciziei de a oferi sau nu diferite produse, respectiv de a spori

45

vnzrile pentru cele rentabile i a le suprima (abandona) pe cele nerentabile (cele pentru care
marja asupra costului variabil este negativ).
Alte dezvoltri ale acestei clasificri mpart costurile n specifice - toate costurile directe si
cele indirecte variabile, ca fiind cele care dispar odat cu abandonarea produsului si de structur costurile indirecte fixe fiind cele specifice unei anumite structuri date.
Costurile mai pot fi clasificate i din punctul de vedere al relaiei existente ntre acestea i
efectele obinute. Astfel dac relaia este clar, costul este determinat, iar atunci cnd relaia este
difuz (discret), costul se numete discreionar.
Concluzie. Termenii costuri directe i costuri variabile se interfereaz de multe ori,
pentru c multe costuri care sunt directe pot fi variabile, dar costurile variabile nu sunt
totdeauna costuri directe (exemplu, costurile indirecte de producie variabile nu sunt
costuri directe, ele fiind costuri indirecte).

d. Cum putem aciona asupra lor?


Posibilitatea de a aciona asupra unui cost, nseamn a influena asupra cauzelor de
declanare a activitilor pe care le consum n organizarea acestui proces, asupra nevoilor la
care rspunde aceast organizaie i costurilor de capacitate pe care ea le antreneaz.
Posibilitatea de a aciona i termenul (perioada) de aciune asupra costurilor sunt foarte importante
n momentul lurii deciziilor. Nu se va putea aciona in viitor asupra unor costuri decise n trecut
(asupra celor ireversibile). Creterea costurilor ireversibile diminueaz cmpul de aciune al
decidentului. Pentru aceasta, costurile trebuie identificate nainte ca ele s existe, din momentul
deciziei care le va declana.
Astfel, s-a observat c, n anumite sectoare productive, momentul n care se poate aciona
asupra costurilor este cel al concepiei produsului. O dat declanat procesul de producie,
costurile vor fi angajate (adic costuri determinate de o decizie anterioar), fr a se putea aciona
asupra lor. Aceste costuri pot fi afectate numai de schimbri majore ale politicilor firmelor. Ca
urmare, toate aceste consideraii au condus la aplicarea unor metode de calculaie a costurilor cum ar
fi: Target Costing i Kaizen Costing.
2.4 Utilizarea informaiei de tip cost n luarea deciziilor
Sistemul informaional al costurilor este o piatr de temelie a sistemului informaional
financiar-contabil dintr-o organizaie. Astfel, informaii privind criteriile de performan financiar
eman de la acest sistem. Cteva astfel de informaii i posibilele lor utilizri de ctre managementul
organizaiei sunt prezentate n tabelul nr.2.1
Tabelul nr.2.1 Posibiliti de utilizare a informaiilor de tip cost de ctre management
Informaii oferite de sistemul Posibile utilizri ale acestor informaii de ctre
informaional al costurilor
management
I Costul unitar al unui produs, lucrare
Decizii privind fixarea preului de vnzare,
sau serviciu
planificarea produciei i controlul costurilor;

46

II. Costul funcionrii unei secii, unui


departament, unei uzine etc.

III. Cheltuielile salariale aferente unui


lot de produse sau unei perioade
IV Volumul rebuturilor i pierderilor
tehnologice
VI Comportamentul costurilor n
funcie de nivelul activitii

VII Analiza costurilor

Decizii privind achiziionarea, fabricarea sau


abandonarea unui produs;
Decizii legate de gestionarea portofoliului de
produse ( substituirea, redesignul i eliminarea
produselor);
Aprecierea
(msurarea)
i
gestionarea
performanei.
Decizii privind structura organizatoric,
mbuntirea procesului de producie i
controlului activitii.
Decizii privind planificarea produciei, politicii
salariale.
Planificarea produciei, controlul costurilor
materiale
Estimarea profitului, decizii de tip make or bay ( externalizarea) i controlul costurilor;
Decizii privind cile de cretere a performanei
firmei.
Decizii privind reducerea costurilor
Decizii legate de gestionarea produselor i
clienilor ( meninerea, substituirea, eliminarea);
Decizii privind cile de cretere a performanei
firmei;
Evaluarea
efectelor,
msurilor
luate/
preconizate de manager asupra costurilor.

Aa cum se vede, domeniile decizionale n care calculaia costurilor furnizeaz informaii


relevante sunt multe, n continuare vom dezvolta modul n care acestea sunt utilizate n urmtoarele
situaii:
stabilirea preturilor de ofert;
planificarea programului de producie n raport cu rezultatele;
alegerea procedeelor de producie alternative;
opiunea ntre producia proprie si procurarea de la teri a produselor, serviciilor;
acceptarea comenzilor speciale;
nlocuirea utilajelor, instalaiilor echipamentelor;
scoaterea din funciune a unei linii tehnologice.
1.Utilizarea informaiei de tip cost n fixarea preului de vnzare
Aa cum tim pentru a produce, este nevoie de consumul de factori de producie (capital,
munc, natur). Aceste consumuri se cuantific prin preuri individuale specifice care se cer
recuperate prin valoarea bunurilor ce se vnd .
Principala eroare a unei ntreprinderi lipsit de un sistem de calcul de cost rezid n fixarea
greita a preului, eroare care poate duce spre ruin, datorita convingerii managementului ca vinde n
profit, n timp ce preul nu acoper costul (fiind prea mic), fie ndeprteaz clienii (fiind prea mare).

47

Cele mai multe ntreprinderi au foarte puin libertate n determinarea preului. Dac i
vnd produsele pe o pia foarte competitiv, unde clientul poate uor s caute preul cel mai mic,
sau dac este dominat de companii mult mai mari, ntreprinderea trebuie s urmreasc politica de
preuri existent.
Consider c, sunt ntreprinderi care au o oarecare libertate n ceea ce privete fixarea preului
n cazul n care pentru produsele lor exist o cerere mare, sunt vndute pe piee mai puin
competitive sau reprezint produse (comenzi) speciale.
De asemenea, prezint interes discuia referitoare la componena costurilor pe care se
fixeaz preurile, astfel:
- fundamentarea preurilor pe costuri complete (costuri directe plus cot parte din
costurile indirecte) pot duce la decizii eronate datorit efectului de degresiune a
costurilor fixe (n cazul unei activiti ce se diminueaz, costurile fixe repartizate
pe produs vor determina creterea preurilor);
-

fundamentarea preului pe costuri pariale (costuri variabile sau costuri directe)


nu este corect, pe perioade lungi pentru c este necesar ca preul de vnzare s
acopere i costurile fixe i s asigure un profit al perioadei ndestultor.

De regul37 asupra deciziilor legate de pre acioneaz trei factori:


clienii - deoarece o cretere a preului poate conduce la renunarea la
produsului respectiv;
concurena - reacia concurenilor influeneaz poziia pe pia a
ntreprinderii; de aceea, n ultimul timp, ntreprinderile se orienteaz spre
cunoaterea si anticiparea reaciilor concurenilor, recurgnd la aliane
strategice, benchmarking, estimarea costului concurenilor;
costul - deoarece, n mod normal, preul trebuie s acopere n totalitate costul
unui produs sau serviciu.
Practica arat c, ntreprinderile in cont de toi cei trei factori n fixarea preului, ns in
proporii diferite, funcie de poziia in care se afla pe pia. n cazul unei concurene mari i al
preului fixat de pia, ntreprinderea va aciona asupra costului i a volumului produselor, iar n
situaia unei concurene reduse, va gndi preul sub forma cost plus marj.
Dac luam n discuie factorul timp n stabilirea preului consider c: de regul pe baza
analizei costurilor se determina si analizeaz preurile pe termen lung.
Totui, sunt situaii n care, este necesar a se lua decizii (de pre pe baza costurilor) pe
termen scurt atunci cnd o societate este solicitat s onoreze o comand special, pe care nu tia
dac s o accepte sau nu i la ce pre. Pentru a determina costul relevant pe termen scurt aferent
acestei decizii, trebuie estimate creterile de cost implicate de acceptarea comenzii (costuri legate de
materiale utilizate, ore suplimentare prestate, energie consumat n plus).
In ceea ce privete raportul cost - pre, se pot diferenia dou metode de calculaie dup cum
urmeaz:
a) de la costul de producie sau complet la preul de vnzare :
cost
de producie
37

marja
beneficiului

= pre de vnzare

C.T.Horngren, G. Foster, S. Datar- Cost Accounting, Prentice Hall. 1997, pag 430

48

sau
cost complet

= preul de vnzare

profit

b) de la preul de vnzare impus de concurena la costul de producie sau complet:


preul de vnzare

marja dorit a
beneficiarului

= costul
de producie

sau
preul
de vnzare

- profitul

costul
complet

2. Planificarea produciei n raport cu rezultatele


Gestiunea firmei nu se limiteaz doar la calculul costului si fixarea preului ci, n primul
rnd, la acordarea unei atenii deosebite produselor ei.
Rezultatele analitice pe purttori de costuri stabilite pe baza relaiei preuri - costuri totale,
nu sunt relevante n programarea structural a produciei. Acceptarea acestei ipoteze presupune
modificarea proporional a costului complet n raport cu volumul produciei obinute. Dar o
asemenea ipotez este fals, deoarece numai o parte a costurilor complete este dependent de
activitate.
n situaia n care o companie fabric mai multe produse sau mai multe servicii se pune
problema combinaiei celei mai profitabile. n acest scop este necesar calculul marjei, contribuiei
pe fiecare produs i pe fiecare segment al ntreprinderii.
Toate ntreprinderile care ncearc s maximizeze profitul descoper c volumul ieirilor i
vnzrilor este limitat. Pentru multe ntreprinderi, cererea este factorul limitativ i de aceea
compania va ncerca s obin profit maxim concentrndu-i eforturile de vnzri asupra acelor
produse care aduc contribuii mari.
Exist i ali factori limitativi care mpiedic dezvoltarea afacerii, ca de exemplu spaiul,
capacitatea de producie, fora de munc, materialele necesare. n aceste cazuri este important pentru
firm s obin profit maxim concentrndu-i eforturile asupra produselor care au o contribuie
mare a factorilor limitativi pe care i consum.
Pe termen lung, managementul trebuie s ncerce s elimine factorul limitativ (exemplu:
angajarea de personal nou). Astfel, orice factor limitativ ar trebui s constituie doar o problem pe
termen scurt. Totui, n momentul nlturrii sale, el va fi nlocuit de un nou factor limitativ. Chiar i
pe termen scurt managementul poate gsi soluii (exemplu: efectuarea de ore suplimentare). Uneori
este dificil identificarea unui factor limitativ. n realitate, pot opera mai muli factori n acelai
timp.
3. Opiuni pe baza costurilor privind procedeele alternative de producie
Referitor la aceasta decizie bazata pe costuri, de asemenea, prezint interes discuia
referitoare la costuri complete sau costuri pariale.
Costurile complete nu sunt pertinente, ele nu dezvluie costurile suplimentare (marginale) i ca
urmare nu se preteaz ca un criteriu de abordare a unei decizii privind procedeele alternative de
producie. Deci, este necesar cunoaterea costului unui produs, serviciu pe cele dou componente
ale acestuia fix i variabil.
49

Dac luam n discuie costurile pariale n luarea deciziei abordate se vor alege procedeele de
producie ce degaj o marj pe costuri (cifr de afaceri- costuri variabile) mai mare n raport cu
altele.
4. Decizii privind fabricarea prin producie proprie sau externalizarea produselor i
serviciilor intermediare
Situaiile n care se pot lua astfel de decizii sunt:
producerea unor componente sau cumprarea acestora;
n cazul companiilor de construcii efectuarea unor lucrri cu personalul propriu sau
subcontractarea acestora ctre alte companii;
prestarea unor servicii de ctre departamentele interne sau de ctre furnizorii externi.
Managerul trebuie s ia n considerare:
- dac alternativa de a achiziiona bunurile este temporar sau nu;
- dac exist capacitate de producie disponibil n prezent i n viitor.
Compararea deciziilor poate s fie benefic pentru o ntreprindere, pentru c, se apeleaz la
furnizorii specializai ntr-o anumit activitate sau produse la care exist o mai mare elasticitate n
adaptarea produciei, efectul fiind obinerea unor produse i servicii de calitate i disponibilizarea
resurselor interne, crora li se pot gsi alte destinaii mai eficiente.
In principiu, procurarea de la teri de prestaii sau servicii intermediare trebuie preferata n
cazul cnd acestea prin comparaie cu toate alternativele de producie, proprie genereaz economii
de costuri.
Discutate din acest punct de vedere costurile complete nu furnizeaz informaii potrivite,
deoarece nu dezvluie costurile difereniale.
Pentru a decide, managerul trebuie sa se aplece asupra costurilor difereniale. Costurile
difereniale se obin prin eliminarea costurilor inevitabile permanente i a costurilor viitoare care
continu s se produc chiar dac un produs se produce sau se cumpr din afar.
Dac o companie funcioneaz sub nivelul de producie normal, vor rmne resurse
disponibile dac se cumpr bunul. Cheltuielile fixe ale acestor resurse nu sunt relevante n luarea
deciziei pe termen scurt deoarece ele vor aprea n ambele situaii. n aceste condiii, este
recomandabil achiziia numai n situaia n care preul de cumprare este mai mic dect costul
variabil de producie. Pe termen lung, managerul trebuie s in cont dac poate transfera sau
renuna la o parte din resurse i poate cumpra din afar, dac economisete ceva.
Exist i alte probleme care trebuie avute n vedere nainte de luarea unei decizii. Unele
dintre ele sunt cuantificabile i altele nu:
continuitatea i controlul aprovizionrii;
folosirea alternativ a resurselor;
considerente sociale / legale (referitoare la angajai i parteneri de afaceri).
Costul relevant este costul diferenial ntre a produce i a cumpra, i cuprinde:
diferena asupra costului variabil unitar;
diferena asupra cheltuielilor fixe.
Justificarea cumprrii unor produse sau a unor servicii este n general consecina lipsei de
resurse.
Dac o companie nu poate satisface cererea pentru c a utilizat ntreaga capacitate de
producie, poate fi forat s achiziioneze din afar pe termen scurt (cu excepia cazului n care
este mai ieftin s se refuze vnzrile). Pe termen lung, managerii pot lua n considerare i alte

50

variante, ca de exemplu decizia de a investi.


Uneori este posibil ca mai multe componente s fie produse din aceleai resurse i
managementul va ncerca s i utilizeze capacitatea disponibil ct mai rentabil. n aceste situaii,
alegerea optim este fcut innd cont de factorul limitativ. Astfel, se vor clasifica elementele n
funcie de costul de achiziie ca factor limitativ.
n condiiile n care exist resurse, opiunile pot fi urmtoarele:
folosirea eficient a propriilor resurse i ignorarea ofertei externe;
combinarea resurselor interne cu achiziiile externe pentru a produce mai mult i a crete n
continuare profitabilitatea.
Cumprarea din exterior este justificat dac aduce un profit suplimentar, iar deciziile de luat
vizeaz combinarea eforturilor interne cu cele externe legate de care parte a muncii trebuie
ncredinat furnizorului i care trebuie efectuat cu resursele proprii.
n toate cazurile, obiectivul va fi profitabilitatea maxim. n general, subcontractarea se
efectueaz cnd diferena de cheltuieli variabile este cea mai mic i cheltuielile totale trebuie s fie
minimizate.
Scopul analizei marginale a acestor decizii este identificarea costurilor fiecrei alternative
i a influenelor lor asupra veniturilor i cheltuielilor ntreprinderii n scopul alegerii celei mai bune
variante.
Consider c aceast decizie este una ce depinde si de strategia firmei vizavi de gradul de
integrare si de specializare, existnd multe firme ce externalizeaz anumite activiti concentrnduse asupra activitilor de baz. Luarea deciziei de externalizare se bazeaz att pe o analiza a
costurilor (costuri relevante, costuri de oportunitate) ct i pe ali factori mai mult sau mai puin
cuantificabili: dependena faa de furnizori, calitatea serviciilor, utilizarea capacitailor de producie,
interesul de a obine profit pe termen scurt sau lung.
5. Acceptarea comenzile speciale
Comenzile speciale conin un numr mare de produse similare i se realizeaz la preuri mai
mici dect cele normale de pe pia. Comenzile speciale nu sunt previzibile i, din aceast cauz, ele
nu sunt incluse n estimrile anuale ale capacitii de producie necesare, costurilor sau vnzrilor.
Ele nu pot figura nici n estimrile cheltuielilor i veniturilor din perioadele urmtoare pentru c
reprezint evenimente unice.
O companie care lucreaz pe baz de comenzi, funcioneaz de obicei la capacitate maxima.
La acceptarea unei comenzi speciale trebuie s se in cont dac:
preul comenzii duce la obinerea unui profit;
pot fi realizate i comenzile anterioare dac acest contract este acceptat.
Deciziile privind comenzile speciale pot avea la baz fie metoda costurilor variabile, fie
analiza marginal.
n general, acceptarea comenzilor speciale, nu determin creterea cheltuielilor fixe. Dac
ns apar cheltuieli fixe adiionale, ele trebuie luate n considerare de ctre manager.
Exemplu
O societate comercial estimeaz pentru anul N comenzi pentru 120 de ifoniere cu dou ui,
capacitate de producie maxim fiind de 150 de ifoniere. Societatea primete o comand special de
25 de ifoniere la un pre de 290 lei.
Fisa costului pentru un ifonier se prezinta astfel:

51

Elemente de cost
Materii prime directe
Manopera direct
Alte cheltuieli directe
Cheltuieli fixe 10000/120 buc
Total
Pre unitar de vnzare

Sume (lei)
100
60
20
84
264
300

Situaia veniturilor i cheltuielilor totale se prezint astfel:


Elemente
Fr comand special(lei)
1.Vnzri
Cifra de afaceri
2.Materii prime directe
3.Manopera direct
4.Alte cheltuieli directe
5.Total costuri variabile (2+3+4)
6.Contribuia
brut
la
profit/Marja (1-5)
7.Total costuri fixe
8.Profit nainte de impozitare

(120buc x 300 lei/buc) =36.000

innd cont de comanda


special(lei)

(120buc x 100 lei/buc)=12.000


(120buc x 60 lei/buc) = 7.200
(120buc x 20 lei/buc) =2.400
21.600
14.400

(36.000+ 25 bucx 290 lei/buc) =


43.250
(145buc x 100 lei/buc) = 14.500
(145buc x 60 lei/buc) = 8.700
(145buc x 20 lei/buc) = 2.900
26.100
17.150

10.000
4.400

10.000
7.150

Se observ c: profitul nainte de impozitare a crescut cu 2.750 lei, datorit acceptrii


comenzilor speciale, deci comanda ar trebui acceptat.
6. Decizia privind scoaterea din funciune a unei linii tehnologice
Pe baza costurilor, un manager poate lua decizii privind scoaterea din fabricaie a unei linii
de fabricaie a unui produs.
Exemplu:
(lei)
Total
Linii de fabricaie
A
B
C
Vnzri
125.000
75.000
50.000
250.000
Costuri variabile
50.000
25.000
30.000
105.000
Marja(contribuia brut la 75.000
50.000
20.000
145.000
profit)
Costuri/cheltuieli fixe
59.000
38.000
28.000
125.000
- salarii
29.500
12.500
8.000
50.000
- reclama
1.000
7.500
6.500
15.000
- utiliti
500
500
1.000
2.000
- depreciere
1.000
2.000
2.000
5.000
- chirie
10.000
6.000
4.000
20.000
- asigurare
2.000
5000
500
3.000
- administraie general
15.000
9.000
6.000
30.000
Rezultat
16.000
12.000
-8000
20.000

52

Dup cum se observ linia C nregistreaz pierdere n valoare de 8.000 lei, se pune problema
dac eliminarea liniei C ar duce la creterea performanei?
n luarea deciziei, managerul trebuie s in seama de urmtoarele:
- dac linia C este nchis, atunci ntreprinderea va pierde marja brut, care nu mai
este disponibil pentru acoperirea cheltuielilor fixe
- prin eliminarea liniei, se elimin n mod cert i cheltuielile fixe ale acesteia.
Dac prin nchiderea liniei C se elimin mai multe costuri fixe dect contribuia de acoperire,
atunci este o decizie foarte bun, dac nu, atunci linia se menine n continuare.
Pentru a lua decizia pe termen scurt, managerul trebuie s identifice costurile difereniale.
In aceast situaie, ntrebnd ce costuri pot elimina, pentru contrabalansarea pierderii de venit sau
marja de acoperire dac opresc linia respectiv? ajungem la o soluie.
Nu toate costurile sunt eliminabile, evitabile. Cteva dintre costurile asociate liniei
produsului sunt ascunse, inevitabile, ataate, altele pot fi alocate costurilor comune, care nu difer n
totalitatea lor, fie c linia este oprit, fie meninut n funciune.
Vom analiza fiecare categorie de costuri:
1. Salariile sunt pltite muncitorilor care lucreaz direct n fiecare linie de fabricaie a
produselor A,B,C. Muncitorii liniei produsului C pot deveni disponibili dac linia este nchis,deci
salariile reprezint costuri evitabile.
2. Reclama este a fiecrui produs, fiind un cost evitabil dac linia este oprit.
3. Utilitile sunt repartizate fiecrei linii n funcie de spaiul ocupat, este un cost al
ntreprinderii deci inevitabile.
4. Deprecierea este un cost al folosirii diferitelor linii ale produselor,un cost inevitabil;
5. Chiria reprezint o cheltuial aferent cldirilor ntreprinderii i este alocat pe fiecare
linie n funcie de mrimea vnzrilor. Pe termen lung este un cost fix,deci un cost inevitabil;
6. Asigurarea este un cost al fiecrei linii, deci un cost evitabil.;
7. Costurile administraiei generale se refer la costuri ale Contabilitii, aprovizionrii,
conducerii generale i se aloc liniilor de fabricaie ale produselor n funcie de vnzri. Costurile
totale de administraie nu se modific dac linia C se elimin din fabricaie,deci reprezint un cost
inevitabil.
Pe baza acestor informaii managerul poate identifica care costuri sunt evitabile, eliminabile,
i care nu sunt, dac o linie a unui produs este scoas din funciune, este blocat:
(lei)
Costuri totale Costuri
Costuri
eliminabile
neeliminabile
(evitabile)
(inevitabile)
- salarii
- reclama
- utiliti
- depreciere
- chirie
- asigurare
administraie
general
Total

8.000
6.500
1.000
2.000
4.000
500
6.000

8.000
6.500

28.000

15.000

1.000
2.000
4.000
500
6.000

53

13.000

Scoaterea din funciune a liniei influeneaz i masa profitului ntreprinderii. Aceasta rezult
comparnd contribuia de acoperire cu totalul costurilor ce pot fi eliminabile dac linia este oprit :
- contribuia de acoperire pierdut n cazul nchiderii liniei C (20.000)
- mai puin costurile fixe ce se elimin
15.000
- diminuarea profitului ntreprinderii
(5.000)
n acest caz, costurile fixe care se reduc ca urmare a opririi liniei C sunt inferioare
contribuiei brute ce se pierde prin aceast oprire.
Pentru a lua o decizie, managerul i elaboreaz o situaie comparativ a efectelor ce le
antreneaz meninerea sau eliminarea liniei de producie:
(lei)
Meninerea
Eliminarea Diferene
liniei C
liniei C
50.000
50.000
Vnzri
- minus: costurile variabile
30.000
30.000
Contribuia brut(marja) de
20.000
20.000
acoperire
- minus: costurile fixe
28.000
13.000
15.000
- salarii
8.000
8.000
- reclama
6.500
6.500
- utiliti
1.000
1.000
- depreciere
2.000
2.000
- chirie
4.000
4.000
- asigurare
500
500
- administraie general
6.000
6.000
Rezultat
-8.000
-13.000
-5.000
Pierderea a crescut de la 8.000 la 13.000 lei n cazul renunrii la linia C, ca urmare a
existenei costurilor fixe, ce nu pot fi eliminate o dat cu linia.
Eliminarea unei linii tehnologice genereaz un conflict al costurilor. Linia care se elimin a
suportat o parte a costurilor fixe care, prin eliminarea liniei, acestea se transfer asupra celorlalte
linii de fabricaie. Este vorba de costurile fixe comune (nu specifice liniilor) care sunt alocate,
repartizate liniilor i produselor. Prin procedeul de alocare, o linie poate deveni mai profitabil dect
n realitate.
Dac se trateaz ntr- o alt manier costurile fixe i se renun la alocarea costurilor fixe
pe fiecare linie, se ajunge la urmtoarea situaie.
(lei)
Linii de fabricaie
Total
A
B
C
Vnzri
125.000 75.000
50.000
250.000
Costuri variabile
50.000 25.000
30.000
105.000
Marja(contribuia brut)
75.000 50.000
20.000
145.000
Costuri fixe directe( identificabile 33.500 22.500
17.000
73.000
specifice)
- salarii
29.500 12.500
8.000
50.000
- reclama
1.000
7.500
6.500
15.000

54

- depreciere
1.000
- asigurare
2.000
Contribuia brut de acoperire a linie 41.500
tehnologice
Costuri comune
- utiliti
- chirie
- administraie general
Rezultat

2.000
5000
27.500

2.000
500
3.000

5.000
3.000
72.000
52.000
2.000
20.000
30.000
20.000

Dac linia C este nchis, contribuia brut a cheltuielilor variabile si cheltuielilor fixe
specifice fiecarei linii, respectiv in cazul liniei C de 3.000 lei se va pierde, de asemenea cheltuielile
privind deprecierea neevitabile nu vor mai fi acoperite, deci pierderea este de 5.000 lei, ce va
diminua profitul total de 20.000 lei.
Pentru a ajunge la un cost total absorbant, costurile fixe comune pot fi repartizate n funcie
de contribuia de acoperire a fiecrei linii.
(lei)
Total
A
B
C
Vnzri
250.000
125.000
75.000
50.000
Minus costurile variabile 105.000
50.000
25.000
30.000
Contribuia brut
145.000
75.000
50.000
20.000
Costurile directe fixe
73.000
33.500
22.500
17.000
Contribuia liniei
72.000
41.500
27.500
3.000
Costuri comune alocate

52.000

(41.500/72.000)
x
52.000=29.972

(27.500/72.000)
x
52.000=19.861

(3.000 /72.000)
x
52.000=2.166

Rezultat

20.000

11.527

7.638

834

Deci, de decizia privind alocarea costurilor fixe depinde decizia de nlocuire sau oprire a
unor instalaii, echipamente, tehnologii.
n concluzie pe baza costurilor se pot lua o multitudine de decizii dar n analiza acestora
trebuie s se in seama de :
separarea costurilor relevante de cele nerelevante (utilizarea acestora mpreun
creeaz confuzii);
separarea costurilor n componenta lor fix i variabil;
analiza costurilor relevante trebuie combinat cu analiza contribuiei.
Aplicaia nr. 1 Costuri relevante
O societate comercial cu activitate de producie i propune s fac o investiie (s
achiziioneze un utilaj nou). Acesta cost 200.000 lei i are o durat de funcionare de 10 ani.
Situaia comparativ a utilajului vechi cu cel nou se prezint astfel:
-leiExplicaii
Utilaj existent
Utilaj nou
Uniti fabricate i vndute
5.000
5.000

55

Pre vnzare unitar


Materii prime pe unitate de produs
Manoper (salarii directe) pe unitate de
produs
Cot cheltuieli indirecte pe produs
Costuri fixe
Costuri fixe aferente utilajului nou

80
30
15

80
30
10

6
125.000

5
125.000
20.000

Noul utilaj aduce o economie la salarii directe de 5 lei/ unitatea de produs, dar i o cretere a
costurilor fixe cu 20.000 lei. Celelalte costuri rmn neschimbate.
Etapele analizei sunt:
eliminarea costurilor ascunse: nu sunt;
eliminarea costurilor viitoare care nu difer, preul de vnzare, costul unitar al
materiilor prime i costurile fixe.
Rezult urmtoarele costuri care difer:
reducerea manoperei directe: (5000 x 5) = 25.000 lei
reducerea cotei de cheltuieli ca urmare a reducerii cheltuielilor cu reparaiile i
ntreinerea (noul utilaj nu necesit) (5.000 x 1) = 5.000 lei.
Majorarea cheltuielilor fixe cu amortizarea noului utilaj 20.000 lei.
n final, se realizeaz o reducere anual net a costurilor ca urmare a achiziiei noului utilaj,
astfel: 25.000 + 5.000 -20.000 = 10.000 lei.
Analiza trebuie fcut pentru toate categoriile de costuri n cele dou alternative i comparate
apoi mrimile, ceea ce permite acurateea deciziei.
-leiExplicaii
Utilaj existent
Diferene de Utilaj nou
costuri
Vnzri
5.000 x 80 = 400.000
400.000
Costuri variabile
120.000
90.000
- materii prime
5.000 x 30 = 15.000
15.000
- manoper
5.000 x 15 = 75.000
25.000
50.000
- cheltuieli indirecte
5.000 x 6 = 30.000
5.000
25.000
Contribuia
brut
280.000
310.000
(Vnzri costuri
variabile)
Cheltuielile fixe
125.000
20.000
145.000
Rezultat
155.000
10.000
165.000
n urma analizei, pe baza costurilor relevante, rezult c achiziionarea noului utilaj va
determina o cretere a profitului unitii cu 10.000 lei.
Separarea costurilor n relevante i irelevante, are importan din cel puin dou motive,
astfel:
Nu exist suficiente informaii pentru elaborarea unor situaii analitice privind
veniturile, de aceea managerul trebuie s tie care costuri sunt relevante i care nu.
Spre exemplu, trebuie s decid n legtur cu materiile prime supuse unei singure

56

operaii de prelucrare, dar n mai multe secii i n mai multe produse. Numai
cunoaterea de ctre acesta care sunt costurile relevante i care nu, l ajut n
adoptarea unei decizii oportune.
Folosirea costurilor irelevante alturi de cele relevante pote crea confuzii, exist
pericolul ca prin folosirea costurilor irelevante s se adopte o decizie incorect.
Managerul trebuie s tie s separe costurile irelevante i s ia n considerare doar pe
cele relevante i impactul lor n luarea deciziei.

Aplicaia nr. 2 Costuri inevitabile


Este dificil s se neleag c grupul costurilor inevitabile (ascunse, reziduale) nu are
niciodat relevan n luarea deciziilor.
Un exemplu l reprezint valoarea contabil rmas a echipamentelor n folosin. Se observ
c nivelul costurilor este acelai.
(lei)
Echipament vechi
Echipament nou
Costul iniial
10.000 lei
Preul nou
12.000 lei
Valoarea rmas
8.000 lei
Durata rmas
4ani
Durata probabil
4 ani
Valoarea de nstrinare 3.000 lei
Valoare de nlocuire dupa 0
(recuperat)
4 ani
Costuri
operaionale 20.000 lei
Costuri
operaionale 15.500 lei
variabile anuale
variabile anuale
Venituri anuale din vnzri
50.000 lei
Venituri anuale din vnzri 50.000 lei
Managerul i pune problema dac nstrinarea vechiului echipament i achiziia unuia nou
reprezint sau nu o decizie bun.
La o prim analiz, se observ c dac se opteaz pentru varianta de a nstrina vechiul
echipament, atunci pierderea este de 5.000 lei. :
Valoarea rmas : 8 000 lei
Preul de vnzare: 3 000 lei
Pierdere : 5 000 lei
Generarea acestei pierderi poteniale, dac echipamentul ar fi vndut l determin pe manager
s ncline spre varianta de a pstra vechiul echipament, chiar dac este evident c noul echipament
este mai eficient dect cel vechi. Investiia fcut n vechiul echipament reprezint cost inevitabil,
rezidual. Partea acestei investiii ce rmne n contabilitate, de 8.000 lei nu poate fi luat n
considerare n decizia de a cumpra un nou echipament.
Tabelul urmtor prezint situaia costurilor i a veniturilor n cele dou variante:
Totalul costurilor i veniturilor (4ani)
Meninerea
Costuri
Cumprarea
vechiului
difereniale
noului
echipament
echipament
Vnzri
50.000 x4 ani 0
200.000
=200.000
Costuri
(cheltuieli) 20.000 x 4 ani = 18.000
15.500 x 4 ani=

57

variabile
80.000
62.000
- Costul cu deprecierea 0
12.000
12.000
noului echipament
- Deprecierea vechiului* 8.000
0
8.000
echipament sau valoarea
rmas nregistrat
+ Valoarea recuperat prin 0
3.000
3.000
disponibilizarea vechiului
echipament
=Profit dup patru ani
112.000
9.000
121.000
* indiferent c se utilizeaz vechiul echipament sau se achiziioneaz un nou echipament,
recuperarea sub form de amortizare a valorii vechiul echipament trebuie efectuat.
Analiza efectelor deciziei de a procura un nou echipament ne conduce la concluzia c n
aceast situaie firma va nregistra o cretere a profitului cu 9.000 lei De asemenea, cele 8.000 lei
reprezentnd valoarea rmas a vechiului echipament nu au efect n analiza deciziei privind
achiziia.
Ce costuri, din exemplul dat, sunt relevante n decizia privind noul echipament? Parcurgnd
urmtorii pai, se caut eliminarea costurilor inevitabile legate de investiia veche, costuri viitoare
care nu difer de la o alternativ la alta.
1. Costuri inevitabile
a. Valoarea rmas:
8.000 lei
2. Costuri i venituri viitoare care nu difer:
a. venituri anuale din vnzri 50.000 lei
b. costuri anuale variabile
15.500 lei
Costurile rmase dup aceast eliminare, care fundamenteaz decizia de achiziie, rezult
din urmtoarea analiz:
Reducerea costurilor variabile ca urmare a achiziiei 4.500 x 4 ani = 18.000 lei
noului echipament
Costul noului echipament
-12.000 lei
Valoarea de cesiune a noului echipament
3.000 lei
Avantajul net generat de noul utilaj
9.000 lei
Costurile i veniturile care difer n cele dou variante sunt cele relevante pentru luarea
deciziei.
Valoarea rmas neamortizat, nu este relevant pentru formularea deciziilor. Deprecierea
este relevant, n decizie numai dac are legtur cu mrimea costurilor de eliminare, de scoatere din
funciune.
Aplicaia nr. 3 Costurile viitoare nediferite nu sunt relevante
Orice cost viitor care nu difer n situaiile decizionale nu este unul relevant pentru decizie.
Numai costurile care difer de la o variant la alta poate fi un sprijin n procesul deciziilor.

58

Exemplu O firm i-a propus s achiziioneze un utilaj nou care cost 20. 000 lei i are o
durat de via normat de 10 ani. Vnzrile i costurile actuale precum i cele aferente noului utilaj
sunt:
Actual
Uniti fabricate i vndute
10.000
Pre de vnzare unitar
4
Materiale directe pe unitate
1,4
Manoper direct unitar
0,8
Regia de fabricaie pe unitate
0,2
Costuri fixe totale
6.200
Costuri fixe generate de noul
utilaj

Estimat
10.000
4
1,4
0,5
0,2
6.200
2.000

Managerul trebuie s decid dac, este profitabil s cumpere sau nu noul utilaj.
Noul utilaj permite o economie cu manopera direct de 0,3 lei pe unitate, dar i o cretere a
costurilor fixe cu 2.000 lei. Toate celelalte costuri rmn neschimbate.
Analiza presupune urmtorii pai:
1. Eliminarea costurilor ascunse;
Comentariu: n cazul nostru nu exist costuri ascunse. Factorii de care depind costurile
ascunse sunt : absenteismul, accidentele de munc, calitatea produciei, productivitatea muncii etc.
2. Eliminarea costurilor viitoare care nu difer: costul unitar cu materialele
directe, costul unitar cu regia, costuri totale fixe.
Rezult c, n cazul nostru urmtoarele costuri sunt difereniale:
Costul cu manopera direct care se reduce de la 0,8 la 0,5 lei/buc., deci reducerea total este de:
10.000 buc x 0,300 lei/buc = - 3.000 lei ;
Creterea costurilor fixe generate de noul utilaj: + 2.000 lei;
Reducerea net anual a costurilor generat de achiziia noului utilaj : - 1.000 lei .
Analiza costului diferenial pentru cele dou variante: utilaj vechi i utilaj nou este sintetizat
n tabelul urmtor:
(lei)
10.000 uniti fabricate i vndute
Actual
Costuri
Nivelul
estimat
n
difereniale
condiiile
utilizrii
noului utilaj
Vnzri
40.000
40.000
(10.000 buc x 4 lei/buc)
(10.000 buc x 4 lei/buc)
Costuri variabile
24.000
3.000
21.000
- materiale directe
14.000
14.000
(10.000 buc x 1,4
(10.000 buc x 1,4 lei/buc)

59

- manopera direct
- regia de fabricaie
Marja brut

lei/buc)
8.000
(10.000
lei/buc)
2.000
(10.000
lei/buc)
16.000

buc

buc

3.000

5.000
(10.000 buc x 0,5 lei/buc)

2.000
(10.000 buc x 0,2 lei/buc)

3000

19.000

-2.000
0
-2000
1.000

8.200
6.200
2.000
10.800

0,8

0,2

(vanzri- costuri variabile)

Costurile fixe totale


- naintea cumprrii
- dup cumprare
Profit

6.200
6.200
0
16.000-6.200=9.800

Pentru a rspunde la ntrebarea, dac achiziionarea noului utilaj este posibil sau nu? n
primul rand s-au luat n considerare numai costurile relevante, iar n al doilea caz toate costurile, dar
care s-au grupat n relevante i nerelevante. Concluzia este aceeai, i anume c achiziionarea
noului utilaj este posibil.
Separarea costurilor n relevante i irelevante, are importan din cel puin dou motive,
astfel:
Nu exist suficiente informaii pentru elaborarea unor situaii analitice privind
veniturile, de aceea managerul trebuie s tie care costuri sunt relevante i care nu.
Spre exemplu, trebuie s decid n legtur cu materiile prime supuse unei singure
operaii de prelucrare, dar n mai multe secii i n mai multe produse. Numai
cunoaterea de ctre acesta care sunt costurile relevante i care nu, l ajut n
adoptarea unei decizii oportune.
Folosirea costurilor irelevante alturi de cele relevante pot crea confuzii, exist
pericolul ca prin folosirea costurilor irelevante s se adopte o decizie incorect.
Managerul trebuie s tie s separe costurile irelevante i s ia n considerare doar pe
cele relevante i impactul lor n luarea deciziei.
Analiza costurilor relevante combinat cu cea a contribuiei constituie un mijloc puternic n
elaborarea deciziilor.
Aplicaia 4. Decizia de a fabrica sau de a cumpra
Paii necesari obinerii unui produs sunt: obinerea materiilor prime, prelucrarea, procesarea,
transformarea materiilor prime i incorporarea lor n produse finit, distribuirea produselor ctre
consumatorul final. Cnd ntreprinderea este implicat n mai mult de un pas, spunem c este
integrat pe vertical. Decizia de a produce n defavoarea celei de a cumpra de la un furnizor se
numete a face sau a cumpra (make or buy decision).
O ntreprindere produce mici subansamble care sunt folosite n fabricarea unui anumit
produs. Departamentul contabilitii prezint urmtoarele costuri de producie ale subansamblelor:

60

(lei)
Elemente
Materiale directe
Manoper direct
Regie variabil de fabricaie
Deprecierea echipamentului special
Costuri generale alocate
COST TOTAL

pe unitate
lei/buc
6
4
4
2
5
21

Pt.
10.000
uniti
60.000
40.000
40.000
20.000
50.000
210.000

ntreprinderea a primit o ofert pentru a achiziiona 10.000 uniti la un pre ferm de


cumprare de 19 lei/bucat.
Poate ntreprinderea s opreasc producia intern de subansamble i s cumpere de la
furnizor?
Pentru a decide, managerul trebuie s fac o analiz a costurilor difereniale. Costurile
difereniale se obin prin eliminarea costurilor inevitabile permanente si a costurilor viitoare care
continu s se efectueze, chiar dac subansamblele se produc sau se cumpr din afar.
Costurile care rmn dup eliminarea acestora, sunt costuri evitabile atunci cnd se cumpr
subansamblele. Dac mrimea costurilor eliminabile (economia pe care o fac) este mai mic dect
preul de achizitie, atunci producia continu. n caz contrar se decide achiziionarea
subansamblelor.
Analiza costurilor difereniale este prezentat n tabelul urmtor:
(lei)
Cost
Cost unitar diferenial
Cost total diferenial
unitar de -ce se efectueaz in Q=10.000 uniti
fabricaie aceasta variantVaranta
Varianta
Varanta
Varianta
producerii cumprrrii producerii cumprrrii
Materiale directe
6
6
60.000
Manoper direct
4
4
40.000
Regie variabil de fabricaie 4
4
40.000
Deprecierea echipamentului 2
0
special (amortizarea)
Costuri generale alocate
5
0
Pre extern de cumprare
19
0
190.000
TOTAL COSTURI
21
14
140.000
Diferene
n favoarea
5
50.000
fabricrii interne
(*costuri difereniale = costuri evitabile, care se efectueaz numai n varianta respectiv)
Rezult c ntreprinderea nregistreaz o pierdere de 5 lei/unitate n varianta n care ar cumpra
subansamblele, ceea ce pe total nseamn o pierdere de 50.000 lei (pt. cele 10.000 uniti)
O alt observaie este aceea c nivelul costului complet de 21 lei/unitate este superior costului de
achiziie unitar de 19 lei/unitate. Am fi tentai, n aceste condiii s acceptm oferta. O analiz a
costurilor relevante pentru decizie ne conduce ns, la concluzia s nu cumprm si s fabricm n
continuare.

61

Aplicaia 5. Decizia n condiiile unor resurse limitate


Marja de acoperire i resursele limitate

Atunci cnd resursele sunt limitate (de ex.: departamentul vnzrii nu poate stoca producia,
iar departamentul producie nu poate produce dect o anumit cantitate de produse cu infrastructura
si mna de lucru disponibil), n formularea deciziei se alege acea aciune care va maximiza marja,
contribuia total de acoperire. Maximizarea marjei nu nseamn neaprat promovarea produselor cu
cea mai ridicat marj individual, ci promovarea acelor produse care asigur o marj ridicat n
raport cu resursele limitate ale firmei.
S presupunem c o ntreprinedere are dou linii de fabricaie: pentru produsul A si pentru
produsul B. Costurile i veniturile celor dou linii sunt:
(lei)
Linia de fabricaie a produsului
A
B
Pre de vnzare (Pv)
25
30
Cost variabil unitar (Cv)
10
18
Contribuia unitar (Ca)
15
12
Contribuia procentual (Ca/Pv x 100)
60%
40%
Linia produsului A apare mai profitabil dect linia produsului B (contribuia unitar de 15
>contribuia de 12 adic cu 25% mai mare (15/12), iar cea procentual de 60% este mai mare dect
40%, adic cu 50% mai mare).
Pentru a lua o bun decizie, s apelm i la urmtoarele informaii:
pentru a produce o unitate din produsul A sunt necesare 2 ore-main
pentru a produce o unitate din produsul B este necesar o or-main
ntreprinderea are capacitatea de numai 18.000 ore-main pe perioada analizat.
Managerul trebuia s ia decizia: ce produs va fabrica. Firma accept comenzi pentru
produsul B. Produsul A are contribuia unitar cea mai ridicat, iar produsul B are contribuia total
mai mare, n raport cu resursa limitat a firmei (n acest caz resursa se refer la orele-main
disponibile).

Contribuia unitar (Ca)


Ore-main pe produs
Contribuia pe or-masin
Contribuia total estimat
- ore maina necesare
- contribuia unitar pe or- maina
Contribuia total

Linia de fabricaie a produsului


A
B
15
12
2 ore
1 or
7,5
12
18.000
7,5
135.000

62

18.000
12
216.000

Prin urmare, n analiza efectuat nu trebuie s lum n calcul numai contribuia de acoperire
unitar, ci i contribuia total estimat n raport cu resursele limitate (nr. de ore-main).
Alte exemple de resurse: costurile cu reclama, spaiul de fabricare i stocare, discounturile n
comerul cu amnuntul.

Aplicaia 6. Problema resticiilor multiple


Aceast problem apare atunci cnd sunt mai multe resurse limitate ce implic constrngeri.
O ntreprindere are materii prime disponibile limitate, ore-masin disponibile, spaiu, bugetul pentru
reclama n vederea promovrii produselor limitate. Care va fi producia, cnd se combin toi aceti
factori limitai i care apar ca o contrngere a deciziei? Pentru a rspunde la aceast problem se
folosete metoda cantitativ a programrii liniare.
ntreprinderea analizat produce 2 produse: A i B.
Se cunosc urmtoarele date:
contribuia unitar este:
8 lei pentru produsul A
10 lei pentru produsul B
fondul de timp alocat produciei este de 36 ore
produsul A necesit 6 ore
produsul B necesit 9 ore
materiile prime disponibile pentru fiecare perioad sunt 24 kg, din care:
6 kg pentru o unitate din produsul A
3 kg pentru o unitate din produsul B.
Managerul estimeaz c pot fi vndute 3 uniti din produsul B n fiecare perioad. Firma este
interesat n maximizarea contribuiei.
Ce combinaie, n condiiile date, este posibil pentru producia i vnzarea celor dou
produse?
Pentru rezolvarea acestei probleme vor fi parcuri urmtorii 4 pai ai analizei programrii
liniare:
1. Stabilirea funciei obiectiv i exprimarea ei n termeni algebrici.
2. Determinarea restriciilor pentru desfurarea procesului de fabricaie sub care opereaz firma
i cedarea, pentru fiecare caz, a expresiei algebrice.
3. Determinarea grafic a ariei produciei posibile.
4. Stabilirea, din aria produciei posibile (redat grafic) a combinaiilor care fie maximizeaz, fie
minimizeaz obiectivele funciei.
S parcurgem fiecare din pai n raport cu datele din exemplu
1. Stabilirea funciei obiectiv i exprimarea ei n termeni algebrici.
Obiectivul este maximizarea marjei contribuiei totale i, minimizarea costurilor.
Fiecare unitate din produsul A vndut aduce o contribuie de 8 lei, iar din produsul B de 10
lei. Ecuaia funciei obiectiv va fi:
Z = 8 A + 10 B
unde Z reprezint contribuia total ce va fi obinut n situaia combinrii optime a
cantitailor din produsele A i B.

63

2. Determinarea restriciilor pentru desfurarea procesului de fabricaie sub care


opereaz firma i cedarea, pentru fiecare caz, a expresiei algebrice.
Constrngerile se refer la timpul de fabricaie sau la materiile prime disponibile. Pe baza
datelor de mai sus avem trei restricii:
a) timpul maxim este de 36 ore pentru fabricaie; avnd n vedere c produsul A are nevoie
de 6 ore/unitate i produsul B de 9 ore/unitate, expresia algebric este: 6 a + 9 b 36.
b) a doua restricie privete materiile prime, i anume faptul c exist doar 24 kg materii
prime disponibile, cu un cosnum unitar de 6 kg pentru produsul A i 3 kg pentru produsul B.
Avem relaia: 6 a + 3 b 24.
c) a treia restricie privete piaa. Piaa poate absorbi numai trei uniti din produsul B n
fiecare perioad. Restricia poate fi exprimat algebric astfel: b3 (cel mult 3 uniti din produsul B
pot fi vndute).
3. Determinarea grafic a ariei produciei posibile
Graficul conine restriciile de la pasul 2.
Construirea graficului prin plasarea restriciilor amintite la pct. 2 d rspuns la ntrebrile:
- cte uniti se pot produce din produsul A, dac toate resursele sunt alocate lui i nimic
produsului B?
- cte uniti din produsul B se pot produce dac produsului A nu i se aloc nimic?
a) Dac tot fondul de timp disponibil de 36 ore se aloc produsului A, se pot obin 36:6 = 6
uniti produs A.
Dac tot fondul de timp disponibil se aloc produsului B, se pot obin 36:9 = 4 uniti produs
B/ fiecare perioad de timp.
Deci: - dac toat capacitatea este alocat produsului A: a = 6
- dac toat capacitatea este alocat produsului B: b = 4

Graficul va conine dreapta celor dou variabile: b = 0, a = 6 i a = 0, b = 4, A este reprezentat


de axa 0x, iar B de axa 0y. Orice combinaie de pe linia de coordonate (6,4) este posibil.
b) Ecuaia asociat restriciilor privind materiile prime este plasat pe grafic similar celei
precedente.
Astfel, cu 24 kg materii prime ntreprinderea poate produce 4 uniti din A (24kg:
6kg/unitate A) sau 8 uniti din B (24kg : 3kg/unitate B) dac ntreaga cantitate de materie prim
este alocat fie numai produsului A, fie numai produsului B. Linia de coordonate (4,8) permite orice
alt combinaie de cantiti ale celor dou produse.
c) A treia ecuaie, ce corespunde cerinelor impuse de pia este o dreapt paralel cu axa 0x,
pentru b=3, exprimnd cantitatea maxim din produsul B ce poate fi obinut.
Cu ajutorul celor trei drepte se izoleaz, din cmpul de soluii, aria produciei posibile.
Aceast arie este dat de dreptele celor trei restricii. Fiecare linie exprim marginea limit a ariei.
4. Stabilirea, din aria produciei posibile (redat grafic) a combinaiilor care fie
maximizeaz, fie minimizeaz obiectivele funciei.

64

Combinaia optimal a produciei este dat de colul cel mai ndeprtat de origine, al
interseciei dreptelor ce dau aria produciei posibile. Aria are 5 coluri
Colul
1
2
3
4
5

a
0
0
1 1/2
3
4

b
0
3
3
2
0

Care este combinaie de fabricaie este optimal?


Pentru a rspunde la aceast ntrebare trebuie s calculm marja brut total estimat a
fiecrui col al ariei.
Pornim n calcul de la ecuaia marjei totale:
Z = 8 a + 10 b, n care a aduce o contribuie estimat de 8 lei/unitate, iar b de 10 lei/unitate.
Soluiile posibile ale celor trei coluri sunt redate n tabelul urmtor:

65

Colul
1
2
3
4
5

Producia
a
0
0
1 1/2
3
4

b
0
3
3
2
0

Marja
a
8x0
8x0
8 x 1,5
8x3
8x4

Contribuia total
b
10 x 0
10 x 3
10 x 3
10 x 2
10 x 0

=0
30
42
44
32

Combinaia optimal este atunci cnd se produc 3 uniti din A i 2 uniti din B (soluia dat
de aria cea mai mare a combinaiilor pozitive). Orice alt combinaie conduce la pierderi n
contribuia total brut.
Observaie: Cnd sunt mai mult de dou produse se apeleaz la programarea liniar
deoarece metoda graficului nu este adecvat n formularea soluiei. Metoda uzitat este metoda
simplex.
CAPITOLUL 3. METODE DE CALCULAIE A COSTURILOR, CONCEPTE,
CLASIFICRI, TRSTURI GENERALE
3.1 CONCEPTE, CLASIFICRI, TRSTURI GENERALE ALE METODELOR
Metoda constituie calea sau modul de a cerceta i de a interpreta fenomenele cuprinse n
obiectul de studiu al unei discipline. Prin ea tiina respectiv ptrunde n esena fenomenelor pe
care le studiaz i elucidnd legturile de interdependen dintre ele, descoper legturile de
interdependen dintre ele, descoper legile micrii lor. Cu ajutorul metodei sunt depite
aparenele imediate i sunt puse n lumin relaiile cu caracter de legiti existente ntre fenomenele
studiate.
Determinarea economic a costurilor se desprinde din efectuarea de calcule desfurate prin
intermediul unor metode specifice. Succesiunea calculelor efectuate este cunoscut sub denumirea
de calculaia costurilor.
Sistemele i metodele de calculaie a costurilor, numite i sisteme i metode de conducere
prin costuri, cuprind ansamblul proceselor prin care se determin corelaia dintre cheltuielile de
producie i desfacere ale firmei i producia care le-a ocazionat.
Putem clasifica metodele de calculaie a costurilor dup o serie de criterii.
n funcie de obiectivele urmrite, metodele de calculaie se clasific n:

Metode de calculaie care au ca scop determinarea costului produselor, lucrrilor sau


serviciilor, cum ar fi: metoda globala, metoda pe comenzi, metoda pe faze s.a. Propunndusi un singur obiectiv, ele sunt mai putin laborioase, dar furnizeaz factorilor de decizie mai
puine informaii de natur s determine, masuri menite sa asigure respectarea nivelului
antecalculat al consumurilor cuprinse n costuri;

Metode de calculaie care urmresc obinerea altor informaii necesare managementului


firmei, cum sunt: metoda standard-cost, metoda normativa de calculatie a costurilor, metoda
T.H.M., metoda Pert-cost, metoda direct - costing , metoda G.P. s.a. Prin intermediul
indicatorilor specifici, calculati suplimentar aceste metode creeaza conditii favorabile, pentru

66

respectarea nivelului prestabilit, privind costurile de productie i furnizeaz conducerii mai


multe informatii ns trebuie s se observe caracterul lor analitic si laborios.
Dup modalitile de calculaie i apariia lor n timp, metodele de calculaie se pot
grupa n urmtoarele categorii:

Metode clasice: metoda global, metoda pe faze de fabricaie, metoda pe


comenzi

Sisteme i metode evaluate: metoda normativ, metoda standard-cost, metoda


THM, metoda direct-costing, metoda PERT-COST, Metoda G.P., analiza valorii.
n funcie de entitile la nivelul crora se calculeaz costurile, deosebim:

metode de calculaie pe purttori de costuri, servesc pentru determinarea


costurilor n raport cu nsui purtatorul de costuri, care poate fi: un produs
material concret, o comanda, o lucrare, unserviciu, o activitate concreta etc. Din
aceasta categorie fac parte: metoda de calculatie pe produs, metoda pe grupe de
produse, metoda pe comenzi (inclusiv variantele sale pe piese si pe
operatii), metoda standard-cost, metoda T.H.M., metoda G.P. s.a.

metode de calculaie pe sectoare de cheltuieli, se folosesc n anumite perioade de


gestiune, pentru a determina consumurile privind producia, n raport cu
sectoarele de consum special constituite, prin reunirea locurilor de munca din
ntreprindere dupa anumite criterii. Dac n virtutea principiului ierarhizarii
raspunderii, s-a stabilit cu ajutorul bugetelor, o anumita responsabilitate pentru
consumurile care se determin la nivelul fiecarui sector (zone etc.), metoda de
calculatie pe sectoare poate fi denumit si metoda de calculaie pe centre de
responsabilitate.

metode de calculaie cu caracter mixt, se utilizeaz pentru calculul costurilor n


raport cu entitati care ntrunesc att trasaturi de purtator, ct si trasaturi de
sector de consumuri. Din aceasta categorie fac parte metoda de calculatie
globala si metoda pe faze. Fazele folosite n calculatia costurilor au un caracter de
sector de consumuri, iar produsul lor material, care mbraca forma
semifabricatelor si respectiv a produselor finite, constituie purtatori de costuri.

Din punct de vedere al sferei de cuprindere a costurilor, exist:

Metode de calculaie limitative (metode pariale) sunt metodele care la


determinarea costului unitar iau n considerare numai anumite consumuri ocazionate
de procesul de producie i de desfacere a produselor, lucrrilor, activitilor, serviciilor.
Dupa caracterul si comportamentul consumurilor, luate n considerare la calculul costului
pe unitate de produs, n cazul metodelor pariale deosebim: metoda direct-costing si
metoda costurilor directe.

Metode de calculaie absorbante (globale, full-costing) sau totale sunt metodele care
la calculul costului unitar, iau n considerare toate consumurile ocazionate de
67

procesul de productie, din aceast categorie fac parte metoda global, metoda pe faze
de fabricaie, metoda pe comenzi, metoda normativ, metoda standard-cost, metoda
THM, metoda PERT-COST, Metoda G.P. Metoada ABC, Metoda Target-costing).
Dup modul de integrare a calculaiei n sistemul de programare i urmrire valoric a
activitii productive a unitii economice, distingem urmtoarele metode de calculaie:

Metode de calculaie previzionale; sunt acelea care creeaz mrimi prestabilite


privind costurile i organizeaz urmrirea i controlul consumurilor, concomitent
cu desfurarea procesului de producie care le ocazioneaz.
Din aceasta categorie fac parte: metoda standard-cost, metoda normativa de calculaie a
costurilor, metoda tarif-ora masina, metoda Pert-cost etc. Majoritatea metodelor de calculaie cu
caracter previzional au la baza doua tipuri de calculatii (un tip care precede si altul care succede
procesul de productie), precum si un sistem nchegat de stabilire, urmarire si raportare a abaterilor
de la situatia predeterminata
Metode de calculaie istorice (cu caracter postfaptic) sunt metodele care au un singur
obiectiv si anume determinarea costului efectiv al productiei.
Ele se bazeaza exclusiv pe postcalculaie. n ultimul timp, acest gen de metode a fost
eliminat din practica economic. Lipsa de preocupare privind urmrirea consumurilor efective n
scopul ncadrrii lor n marimile antecalculate, neidentificarea abaterilor si nedirijarea lor de ctre
factorii de decizie pot atribui oricarei metode de calculatie un caracter istoric.
Referitor la metodele de organizare a contabilitii de gestiune i de calculaie a costurilor
a vrea s pun n eviden diferitele clasificri propuse n lucrrile de specialitate prin figura nr.1

68

Figura nr.3.1 Clasificarea metodelor de calculaie a costurilor

Fiecare sistem sau metod de calculaie prezint etape distincte, iar aplicarea lor n cadrul
unitilor economice depinde de o serie de factori:
structura organizatoric a firmei presupune mprirea activitii productive n secii i
ateliere. Cu ct structura organizatoric este de dimensiuni mai mari, cu att delimitrile
cheltuielilor pe fabric, secie, atelier, sector vor fi mai mari i, n consecin, va crete i
numrul calculaiilor de costuri;
complexitatea produselor fabricate. Lund n considerare acest factor, ntreprinderile se
caracterizeaz fie printr-o producie simpl (producia de bere), fie intr n categoria
produciei complexe n care, pe lng procesele specifice de producie, exist i activitatea

69

de montaj (producia de autoturisme). ntr-o ntreprindere cu producie simpl numrul


calculaiilor privind costul pe produs este mult mai mic dect n cazul produciei complexe;
gradul de concentrare, profilare, specializare. Pentru ntreprinderile specializate calculaia
costurilor este mult simplificat i mai puin costisitoare;
gradul de integrare al unitii. Pentru ntreprinderile neintegrate se folosete cel mai des
varianta fr semifabricate, spre deosebire de ntreprinderile integrate, unde se folosete
varianta cu semifabricate;
specificul procesului tehnologic i modul de organizare a produciei. n funcie de tipul de
producie, ntreprinderile se mpart n: ntreprinderi cu producie de mas, cu producie de
serie i cu producie individual. n cazul produciei de mas se utilizeaz metoda pe faze, n
cadrul firmelor ce au o producie individual se folosete metoda pe produs sau pe grupe de
produse i chiar pe comenzi, iar n cazul produciei de serie se poate folosi oricare din
metodele menionate mai sus;
nivelul de mecanizare i automatizare a proceselor de producie. Automatizarea procesului
de producie are drept consecin reducerea numrului de documente primare, reducerea
volumului de munc necesar prelucrrii i contabilizrii informaiilor rezultate din aceste
documente i, desigur, a numrului de calculaii intermediare folosite pentru determinarea
costului produsului;
periodicitatea i momentul efecturii calculaiilor;
modul de formare, grupare i evaluare a costurilor;
caracterul procesului de producie (continuu sau sezonier).

Folosind anumite procedee de grupare, calcul, colectare i de repartizare, aceste metode


ordoneaz cheltuielile n structura costului, fie n conformitate cu anumite reglementri oficiale, fie
potrivit unor practici tradiionale. Exemple: metoda pe produs, metoda pe comenzi, metoda pe faze,
metoda T.H.M., metoda standard cost, metoda Pert-cost, metoda G.P.
ntre metodele de calculaie a costurilor exist deosebiri generate de o serie obiectivi, cum
sunt: entitile n raport cu care se determin costurile, sfera de cuprindere a cheltuielilor n costul
unitar, scopul urmrit prin calculaie.
Trsturile comune, respectiv asemnrile existente ntre medodele de calculaie a
costurilor, rezid n faptul c ele au fost concepute i elaborate pe un fond comun, i anume
cheltuielile de producie i desfacere ale ntreprinderii exprimate n bani i producia care le-a
ocazionat exprimat n anumite uniti de msur, n cadrul unei perioade date.
Principalele trsturi comune privind metodele de calculaie sunt urmtoarele:
- fiecare metod este caracterizat prin etape succesive de executare a lucrrilor;
- pentru rezolvarea problemelor fiecre etape se folosesc procedee concrete de lucru.
Cunoaterea acestor trsturi sub principalele lor aspecte condiioneaz n genere
nelegearea esenei metodelor de calculaie a costurilor, ct i utilizarea corespunztoare a lor n
practica economic.
Determinarea costului unitar potrivit unei metode oarecare constituie un proces ce se
desfoar pe etape succesive, care sunt n acela timp i trepte de cunoatere. Numrul i ordinea
de succesiune a acestor etape depin n principal de sfera de cuprindere a cheltuielilor n costul unitar
i de obiectivele urmrite de conducere prin calculul costurilor.
Astfel, n cazul metodelor de tip absorbant, etapele obligatorii de desfurare a lucrrilor de
calculaie sunt urmtoarele38:
38

Oprea, Clin, Florin Clin, Contabilitate managerial, Editura Tribuna Economic, Bucureti 2007

70

calculul i colectarea cheltuielilor pe purttori i pe sectoare potrivit posibilitilor de


identificare a lor;
repartizarea cheltuielilor colectate pe sectoare asupra purttorilor de costuri;
separarea costurilor n raport cu gradul de finisare a produciei (dac se impune
aceasta);
calculul costului unitar.
n postcalcul, acestor etape li se adaug i altele cum ar fi:
- compararea cheltuielilor i respectiv costurilor efective cu cele antecalculate, stabilirea
diferenelor dintre ele i raportarea acestora;
- soluionarea diferenelor sau abaterilor stabilite potrivit cerinelor metodei de calculaie
utilizate.
n cazul metodelor limitative (pariale), etapele obligatorii privind desfurarea lucrrilor
de calculaie a costurilor sunt:
calculul i colectarea cheltuielilor pe purttori i pe sectoare potrivit principiului
adoptat pentru imputaia lor;
separarea costurilor imputabile produciei n raport cu gradul de finisare al acesteia
(producia finit i respective neterminat sau n curs de execuie) dac
mprejurrilor o impun;
trecerea cheltuielilor de structur (capacitate) etc. neimputabile produciei, pe seama
rezultatelor finale ale ntreprinderii;
calculul indicatorilor implicai de metoda folosit.
Dac n scopul previziunii rezultatelor ntreprinderii i al exercitrii unui control asupra
costurilor, s-au introdus standarde i bugete de cheltuieli, n cazul metodelor limitative, etapele de
mai sus se completeaz n postcalcul i cu altele cum ar fi:
- stabilirea abaterilor de la mrimile antecalculate;
- tratarea valorilor determinate ca abateri potrivit cerinelor metodei de calculaie utilizate.

3.2 METODE DE CALCULAIE A COSTURILOR DE TIP TOTAL (ABSORBANTE)


Metodele absorbante sunt acelea care iau n considerare pentru calculul costului unitar, toate
cheltuielile ocazionate de procesul de producie i de desfacere a produselor.
Sistemul costurilor complete este cunoscut i sub denumirea de metoda centrelor de
analiz sau metoda seciilor omogene. El are la baz clasificarea cheltuielilor, n cheltuieli
directe i cheltuieli indirecte. Aceste etape presupun n general, parcurgerea urmtoarelor etape:
Etapa 1 colectarea cheltuielilor directe pe purttori de costuri (produse, lucrri, servicii) i a
cheltuielilor indirecte pe secii i sectoare de activitate, n funcie de posibilitile de identificare a
lor pe destinaii.
Etapa 2 repartizarea cheltuielile indirecte asupra produselor fabricate, aceast operaiune se
realizeaz proporional cu o anumit baz sau criteriu de repartizare care exprim cel mai bine
legtura de cauzalitate ntre cheltuielile de repartizat i baza de repartizare aleas. Costul fiecrui
produs trebuie s fie afectat cu o cot parte din cheltuielile indirecte de producie, care s
corespund ct mai bine consumului real ocazionat de produsul respectiv. Bazele de repartizare pot
fi: cheltuielile cu consumul de materii prime i materiale directe, salariile directe, totalul

71

cheltuielilor de prelucrare, numrul orelor de funcionare a utilajelor etc. Pentru a determina


cheltuielile indirecte pe produse, lucrri, servicii, se fac urmtoarele calcule:
- se calculeaz pentru fiecare secie n parte un coeficient de repartizare K, prin raportarea
totalului cheltuielilor indirecte de repartizat ale seciei n cauz, la suma bazelor de repartizare ale
tuturor produselor, lucrrilor, serviciilor fabricate n secia respectiv :
Cheltuieli indirecte totalei
k Si
n
Brj
j1

unde Brj = baz de repartizare


i secia
j = 1 n obiectul de calculaie (produsul, serviciul, lucrarea).
- se determin cota de cheltuieli indirecte aferent fiecrui produs: Cij = Brj * kS
Cota de cheltuieli indirecte de producie astfel determinat se adaug la cheltuielile directe
ale produsului respectiv, obinndu-se costul de producie al acestuia.
Costul complet al produsului se obine adugnd la costul de producie cota de cheltuieli
generale de administraie i de desfacere.
Dup determinarea produciei n curs de execuie i scderea ei din totalul costurilor, se obine
costul efectiv.
ChT
C tu
Q
Ctu costul unitar;
Ch cheltuielile aferente produciei finite;
Q cantitatea de produse finite obinute;
La ora actual, cele mai cunoscute i mai utilizate metode n ara noastr sunt metodele
clasice, cum ar fi metoda global, metoda pe faze i metoda pe comenzi. Ele aparin categoriei
metodelor absorbante i se bazeaz pe gruparea cheltuielilor de producie n directe i indirecte. Ele
utilizeaz i alte criterii de clasificare a cheltuielilor cuprinse n costuri, ca de exemplu, clasificarea
pe elemente primare de cheltuieli i pe articole de calculaie.
Alegerea metodei de calculaie are o importan deosebit n determinarea coninutului i
exactitii obiectului de calculaie. Metodele se aleg n funcie de mai multe criterii, dintre care cele
mai importante ar fi particularitile tehnologiei i organizrii produciei i obiectivele urmrite n
activitatea de conducere al procesului de producie.
n funcie de evoluia n timp, metodele de calculaie se clasific n metode clasice i metode
moderne.
3.2.1 METODE CLASICE
Din categoria metodelor clasice fac parte urmtoarele metode: metoda global, metoda pe
faze de fabricaie, metoda pe comenzi.
3.2.1.1 Metoda global

72

n literatura de specialitate, metoda global este cunoscut i sub denumirea de calculul


diviziunii sau calculaie simpl.
Aria de aplicabilitate a metodei globale se limiteaz la nivelul organizaiilor economice care
au o producie omogen sau a cror activitate se concretizeaz n obinerea mai multor produse ce se
pot transforma, innd seama de anumite criterii de echivalen, ntr-un singur produs convenional.
Exemple de ntreprinderi: producia de energie electric sau termic, ntreprinderile
specializate n extragerea de crbuni, iei sau n extracia de minerale utile (nisip, pietri, caolin)
Esena acestei metode const n faptul c, delimitarea i determinarea cheltuielilor are loc la
nivelul unui anumit centru de cheltuieli sau la nivelul ntregii ntreprinderi, iar costul produsului
respectiv se determin prin raportarea acestor cheltuieli la volumul produciei obinut de ntreaga
ntreprindere sau de centrul de producie.
Totalul cheltuielilor de producie se obine prin nsumarea cheltuielilor directe cu aazisele cheltuieli indirecte.
Cheltuielile directe de producie, n totalitatea lor, au un caracter direct fa de producia
omogen obinut, adic ele se identific pe produsul sau grupa de produse care le-a ocazionat.
Cheltuielile indirecte sau comune centrelor de producie (secie, atelier, antier, etc.) i
cheltuielile general-administrative ale ntreprinderii sunt asimilate cheltuielilor indirecte propriu-zise
se colecteaz pe locurile ce le-au generat, se nregistreaz n contul de colectare i repartizare de
cheltuieli, iar la sfritul perioadei de gestiune se transfer n costuri de calculaie ale produsului pe
criterii convenionale.
Costul unitar se determin prin diviziune simpl, modelul de calcul fiind urmtorul:
n

Cti
Ctu =

i 1

Qi

n care: CTu = costul total unitar;


CT = totalul cheltuielilor colectate;
a = felul cheltuielilor;
i = felul produsului;
Q = cantitatea obinut din produsul pentru care se determin costul unitar.
Metoda global prezint n practica economic dou variante de calculaie: global pe feluri
de costuri i global pe locuri sau sectoare de costuri.
Aplicaie metoda global
Se presupune o societate comercial cu activitate industrial care dispune de dou secii de
baz ( S1 si S2), dou secii auxiliare: central electric (CE) i central de ap (CA), un sector
administrativ i de conducere
n cadrul seciilor de baz se fabric un singur produs ( producie omogen) care nu necesit
cheltuieli de desfacere, unitatea lucreaz la ntreaga capacitate de producie. n cursul unei perioade
de gestiune se nregistreaz urmtoarele cheltuieli.

73

Denumire cheltuieli

Cheltuieli cu materii prime


Cheltuieli cu materiale consumabile
Chelt. cu salariile muncitorilor direct
productivi
Chelt. cu salariile muncitorilor indirect
productivi
Chelt. cu asigurarile sociale pt. sal
muncit direct productivi
Chelt. cu asigurarile sociale pt. sal
muncit. indirect productivi
Chelt.cu amortizarea imob.corp

Secii
Secii
principale
auxiliare
S1
S2
CE
CA
30.000 15.000
6.000 4.500 1.200 1.800
36.000 24.000

Sector
adm.

1.500

45.000
15.000
60.000

12.000 9.000

3.000

30.000

4.500 1500

10.800 7.200
3.600

2.700

12.000 9.000

Total

18.000
1.350 450

900

9000

4.500 1.500

3.000

30.000

Din procesul de producie se obin 10.000 kg produs finit la un cost standard de 16 lei/kg
Se cere:
1.S se calculeze costul complet efectiv unitar tiind c:
energia electic furnizat de centrala electic pentru centrala de ap este in valoare
de 1550 lei
apa furnizat de centrala de ap pentru centrala electric este de 1250 lei
contravaloarea produciei centralei electrice n sum de 11250 lei este distribuit
astfel :
o la secia S1 6000 lei
o la sectia S2 4000 lei
o la sectorul administrativ 1250 lei
contravaloarea produciei centralei de ap n sum de 5550 lei este distribuit astfel.
o la secia S1 2400 lei
o la sectia S2 1600 lei
o la sectorul administrativ 1550 lei
Repartizarea cheltuielilor indirecte de producie ( comune de secie) n sum de 72.800 lei se
face astfel: la secia S1 42.000lei la sectia S2 30.800 lei.
Repartizarea cheltuielilor generale de administraie pe secii se face n funcie de costurile de
producie colectate
Costul produciei n curs de execuie este n sum de 27.000 lei din care S1 25.571,6 lei,
1428,4 lei.
Coeficientul de repartizare pentru cheltuielile generale de administraie se calculeaza astfel
K = 11.200/ (118.800 + 77.000) = 0,057
Cota de cheltuieli generale de administraie ce revin sectiei S1 este de 118.800 x 0,057 =
6771,6,
Cota de cheltuieli generale de administraie ce revin sectiei S2 este de 77000 x 0,057
=4428,4 lei
Costul efectiv unitar = 180.000/10.000 kg = 18 lei/kg

74

2. S se nregistreze n conturile din clasa 9 toate etapele metodologice de colectare de


cheltuieli, de repartizare i de calculare a costului unitar.
1

Operaiuni contabile
Colectarea cheltuielilor cu materii prime
i materiale consumabile

Colectarea cheltuielilor cu salariile


muncitorilor direct productivi

%
921/S1
921/S2
922/CE
922/CA
923/S1
923/S2
924

901

60.000
30.000
15.000
1.200
1.800
6.000
4.500
1.500

lei
lei
lei
lei
lei
lei
lei
lei

%
921/S1
921/S2

901

60.000
36.000
24.000

lei
lei
lei

Colectarea cheltuielilor cu salariile


muncitorilor indirect productivi

%
922/CE
922/CA
923/S1
923/S2
924

901

30000
4500
1500
12000
9000
3000

lei
lei
lei
lei
lei
lei

Colectarea cheltuielilor cu asigurrile sociale


aferente salariilor muncitorilor direct
productivi

901

17800

lei

10800
7200

lei

Colectarea cheltuielilor cu asigurrile sociale


aferente salariilor muncitorilor indirect
productivi

9000

lei

1350
450
3600
2700
900

lei
lei
lei
lei
lei

Colectarea cheltuielilor cu amortizarea

%
922/CE
922/CA
923/S1
923/S2
924

901

30000
4500
1500
12000
9000
3000

lei
lei
lei
lei
lei
lei

Obinerea produciei la cost standard

902

160000

lei

Decontarea costurilor reciproce dintre

922/CE

1550

lei

921/S1
921/S2
=

901

922/CE
922/CA
923/S1
923/S2
924

931

922/CA

75

seciile auxiliare

10

11

12

922/CE

922/CA

1250

lei

%
923/S1
923/S2
924

922/CE

11250
6000
4000
1250

lei
lei
lei
lei

%
923/S1
923/S2
924

922/CA

5550
2400
1600
1550

lei
lei
lei
lei

921S1

923S1

42000

lei

921S2

923S2

30800

lei

Decontarea contravalorii produciei seciilor


auxiliare ctre celelalte secii de activitate

Repartizarea cheltuielilor indirecte

Repartizarea cheltuielilor generale de


administraie

lei
%
921/S1
921/S2

nregistrarea produciei n curs de execuie

924

933

11200
6771,6
4428,4

lei
lei

%
921S1
921/S2

25571
1428,4

lei
lei

921/S1
921/S2

180000
100000,00
80000,00

lei
lei
lei

Calculul i nregistrarea costului efectiv


al produciei finite
sumele sunt din cartea mare a conturilor 921

902

14

nregistrarea diferenelor de cost


nefavorabile

903

902

20000

lei

15

nchiderea contului de diferene de cost

931

903

20000

lei

16

nchiderea contului 931

901

931

18000

lei

13

76

3.2.1.2 Metoda pe faze de fabricaie


Metoda se aplic n ntreprinderile cu producie de mas sau de serie mare unde procesul
tehnologic este relativ omogen, iar produsul finit se obine prin prelucrarea unuia sau mai multor
materiale iniiale n cadrul unor etape succesive.
Spre exemplu, n producia de textile, ciment, sticl, ceramic, zahar, bere, fibre sintetice,
oel, petrochimie, .a.m.d.
n cadrul acestei metode, se urmrete realizarea unor etape:
1) Stabilirea fazelor de calculaie a costurilor. Faza de fabricaie este o component a
procesului tehnologic delimitat organizatoric i n care se realizeaz o anumit operaie de prelucrare
a materiei prime. Faza de calculaie se caracterizeaz prin elemente specifice formrii, calculrii,
analizei i controlului costului i este expresia tehnico-economic a fazei de fabricaie. Secionarea
procesului tehnologic n faze de fabricaie creeaz un numr mai mic sau mai mare de faze de
calculaie.
2) Colectarea cheltuielilor directe, pe faze i a cheltuielilor indirecte, pe seciuni omogene.
3) Repartizarea cheltuielilor indirecte asupra fazelor de calculaie.
4) Determinarea costului unitar al semifabricatelor i al produselor.
Metoda pe faze de fabricaie prezint dou variante:
1) Varianta cu semifabricate. Aceast metod se folosete n cadrul ntreprinderilor cu
procese tehnologice ndelungate care fabric un numr de produse ca, de exemplu, n industria
pielrie-nclminte, filatur-esturi.
Semifabricatele rezultate dup fiecare faz de fabricaie se depoziteaz temporar, dup care
fie sunt destinate consumului intern, fie sunt livrate n afara ntreprinderii.
Varianta cu semifabricate presupune calculaia costului pentru fiecare semifabricat n parte,
iar costul obinut ntr-un stadiu al procesului de producie se transfer n faza de calculaie
urmtoare, iar costul produsului finit este, de fapt, costul calculat pentru producia ultimei faze.
Matematic, costul pe unitatea de produs finit39, n cazul postcalculului, n cadrul variantei cu
semifabricate, se prezint astfel:

x 1

y 1

(Cxc t ) s f 1 ( chd chij ) f

Ctu =

Qj

n care:
Ctu = costul pe unitate de produs;
j= produsul fabricat
s= semifabricatul;
f= faza de calculaie
C= consumul total efectiv de semifabricate;
ct= costul standard pe unitate de semifabricat;
Chd = cheltuieli directe;
Chi = cheltuieli indirete;
39

Calin O. Coordonator, Contabilitatea managerial, Editura Tribuna Economic, Bucureti 2007 pag 177

77

f = faz de fabricaie;
x, y= articole de calculaie

2) Varianta fr semifabricate se aplic de ctre ntreprinderile care obin din fabricaie un


numr mare de produse, iar semifabricatele cunosc o singur destinaie i anume aceea de
prelucrare n fazele urmtoare ale procesului de producie. Aceast metod presupune colectarea
cheltuielilor directe i indirecte pe fiecare faz de calculaie n parte i stabilirea costului produciei
obinute dintr-o faz oarecare, numai pe baza cheltuielilor sale, fr a lua n considerare - deci fr a
transfera- costul semifabricatelor de la o faz la alta.
Costul produsului finit se obine n final centraliznd cheltuielile calculate n prealabil pe
faze, n structura pe articole de calculaie, ncepnd cu stadiul introducerii materiei prime n
fabricaie i terminnd cu cel al obinerii produsului finit.
Modelul general de calcul al costului unitar este:

f 1

x 1

y 1

( chd x chij ) f
Ctu =

Qj

n care: CTu = costul total unitar;


Q = producia.
Chd = cheltuieli directe;
Chi = cheltuieli indirete;
f = faz de fabricaie;
x, y= articole de calculaie.
Varianta fr semifabricate se poate aplica cu bune rezultate n ntreprinderile care obin din
fabricaie un numr mare de produse, ai cror intermediari trec de regul de la o faz la alta fr
gestionare, depozitare, stocare, conservare etc.
Dezavantajul acestei metode const n primul rnd n faptul c impune n cazul fiecrui produs, pe
lng calculaiile intermediare pe faze, i o calculaie de centralizare a cheltuielilor pe produs, pentru
a stabili costul fiecrui produs. n al doilea rnd, ea nu permite urmrirea prin contabilitate a
circulaiei semifabricatelor ntre faze, motiv pentru care se impune n acest scop organizarea unei
evidene cantitative cu caracter operativ. n schimb, depiririle de cheltuieli sunt mai uor i mai
corect localizatebile dect varianta cu semifabricate.
3.2.1.3 Metoda pe comenzi
Metoda de calculaie a costurilor pe comenzi, se aplic unor ntreprinderi cu producie
individual sau unor ntreprinderi cu producie n serie ce execut procese complexe de
fabricaie, n care rezultatul procesului de fabricaie, respectiv produsul finit se formeaz prin
78

mbinri mecanice a unor piese, subansamble, ansamble fabricate anterior ca parte independent,
cum ar fi: ntreprinderi aparinnd industriei mobilei, constructoare de maini-unelte, reparaii de
maini i utilaje.
Obiectul calculaiei n contabilitate l reprezint comanda n raport cu care se colecteaz
cheltuielile directe i se repartizeaz cheltuielile indirecte de poducie.
Costul unitar se calculeaz la terminarea comenzii, prin raportarea totalului cheltuielilor
aferente fiecrei comenzi n parte de cantitatea de produse finite rezultate din comanda respectiv.
Metoda pe comenzi are anumite particulariti generate de specificul procesului tehnologic,
i anume:
purttorul final este produsul, iar comanda reprezint form de organizare scriptic a
diferitelor categorii de purttori de cheltuieli i de costuri;
obiectul comenzii difer n funcie de modul de organizare al produciei;
fazele de fabricaie cuprind operaii de producie a unor piese, subansamble sau produse
executate pe baz de comenzi;
pe baza contractelor de livrare, se formeaz comenzile de fabricaie care joac i rolul n
calculaia costurilor.
Etapele metodei de calculaie a costului pe comenzi cuprind: formarea comenzilor, lansarea lor
n fabricaie, colectarea cheltuielilor pe comenzi, calculul costului efectiv al acestora.
Metoda de calculaie pe comenzi se poate aplica n dou variante, i anume n varianta fr
semifabricate, atunci cnd este vorba de producie individual (comanda are obiect un produs sau
un lot de produse), fie n varianta cu semifabricate atunci cnd este vorba de producie de serie, caz
n care se poate aplica ns i varianta fr semifabricate. n calculaie nu se face nici un fel de
separare a cheltuielilor pe seama pieselor componente, se difereniaz, cel mult, partea cu care
fiecare secie particip n fabricaie i, respectiv, la formarea costurilor.
k

s 1

x 1

y 1

( Chdx Chiy )
Modelul de calcul al costului unitar40 este urmtorul: Ctu =

n care:
Chd = cheltuieli directe;
Chi = cheltuieli indirete;
Q= cantitatea de produse fabricate;
S= seciile de producie
x, y= articole de calculaie
Metoda pe comezi n varianta cu semifabricate, unele produse finite sunt rezultatul mbinrii
mecanice a unor piese i subansamble parial independente, care rezult din activitatea productiv
sau se procur prin cumprare din afara firmei, se prelucreaz i apoi se asambleaz. Comenzile au
ca obiect una din urmtoarele variante:
loturi de piese (repere)brut turnate sau confecionate;

40

Calin O. Coordonator, Contabilitatea managerial, Editura Tribuna Economic, Bucureti 2007 pag153

79

loturi de piese (repere) din producia proprie sau cumprate care se prelucreaz i se
finiseaz;
loturi sau serii de produse finite.
Determinarea costului unitar pentru produsele finite presupune parcurgerea urmtoarelor etape:
elaborarea calculaiilor pentru determinarea costului semifabricatelor proprii i a pieselor
brute;
elaborarea calculaiilor pentru determinarea costului operaiilor de prelucrare i finisare a
semifabricatelor, subansamblelor sau a altor pri componente ale produsului;
elaborarea calculaiilor privind costul produsului finit care cuprinde, pe lng costul
semifabricatelor, subansamblelor i a pieselor finite, cheltuieli generate de procesele cu
articularea, asamblarea, mbinarea i finisarea produsului finit.
Din aceast particularitate rezult urmtoarul model de calcul41:
k

p 1

x 1

y 1

(Ctu q) p ( Chd x Chi y ) a


Ctu =

n care,
q = consum specific;
p= piese, repere, subansamble sau semifabricate;
a= ansamble.
Fiecrei piese, reper, subansamblu sau semifabricat care se asambleaz i intr n structura
produsului finit i se calculeaz anterior costul unitar prin procedeul diviziunii simple.
Trecerea semifabricatelor n costul produselor se efectueaz n mod global.
Exemplu S presupunem o societate comercial cu activitate industrial care dispune de
dou secii de baz ( I si II), dou secii auxiliare- central electric (CE) i centrala de ap ( CA)
i un sector administrativ i de conducere. n cadrul seciilor de baz se execut dou comenzi
(comanda cd. 100 i comanda cd. 200), iar unitatea lucreaz la ntreaga sa capacitate i nu
necesit cheltuieli de desfacere.
n continuare, se vor prezenta principalele operaii economice care se efectueaz pe parcursul
unei perioade de gestiune i modul de nregistrare a lor n ordine cronologic i sistematic n
contabilitatea de gestiune a societii comerciale menionate.
Situaia cheltuielilor pe comenzi i pe secii se prezint astfel:
Denumire
Secii principale
Secii auxiliare Sector
Total
cheltuieli
adm.
S1
S2
CE
CA
cd.100 cd.200 cd.100 cd.200
Cheltuieli cu materii
250.000 150.000 150.000 50.000
600.000
prime
Cheltuieli cu
materiale consumabile
41

120.000

80.000

100.000 60.000 140.000 500.000

Calin O. Coordonator, Contabilitatea managerial, Editura Tribuna Economic, Bucureti 2007 pag153

80

Chelt. cu salariile
muncitorilor direct
productivi
Chelt. cu salariile
muncitorilor auxiliari
i ale pers. TESA din
seciile principale de
productie
Chelt. cu asigurarile
sociale pt. sal muncit
direct productivi
Chelt. cu asigurarile
sociale pt. sal muncit.
indirect productivi
Chelt.cu amortizarea
imob.corp

180.000 60.000

60.000

160.000

54.000

18.000

100.000

140.000

18.000

400.000
120.000 80.000 100.000 600.000

30.000

120.000

48.000

42.000

36.000

24.000 30.000

180.000

100.000

60.000

60.000

40.000 40.000

300.000

Operaiuni contabile
Colectarea cheltuielilor cu materii prime
i materiale consumabile
- pe baza situaiei de repartizare a
consumurilor de materiale

%
921/S1

901 1.100.000 lei


lei

cd. 100
cd. 200
921/S2
cd. 100
cd. 200
922/CE
922/CA
923/S1
923/S2

250.000
150.000
lei
150.000
50.000
100.000
60.000
120.000
80.000
140.000

924
Colectarea cheltuielilor cu salariile
2 muncitorilor direct productivi
- pe baza Situaiei de repartizare a
salariilor, contribuiilor la asigurrile i
protecia social

Colectarea cheltuielilor cu salariile


muncitorilor indirect productivi
pe baza Situaiei de repartizare a
salariilor, contribuiilor la asigurrile i
protecia social

901

921/S1
cd. 100
cd. 200
921/S2
cd. 100
cd. 200
%
922/CE

922/CA

81

lei
lei
lei
lei
lei

400.000 lei

240.000 lei
180.000
60.000
160.000 lei
60.000
160.000
=

901

600.000 lei
120.000 lei

80.000 lei

923/S1
923/S2

160.000 lei
140.000 lei
100.000 lei

924

Colectarea cheltuielilor cu asigurrile


sociale
aferente salariilor muncitorilor direct
productivi

Colectarea cheltuielilor cu asigurrile


5 sociale
aferente salariilor muncitorilor indirect
productivi

901

921/S1
cd. 100
cd. 200
921/S2
cd. 100
cd. 200

lei
54.000
18.000
18.000
30.000

901

922/CE
922/CA
923/S1
923/S2

Colectarea cheltuielilor cu amortizarea


- pe baza Situaiei de calcul i
repartizare a amortizrii activelor fixe

180.000 lei
36.000
24.000
48.000
42.000
30.000

924
6

120.000 lei

901

922/CE
922/CA
923/S1
923/S2
924

300.000 lei
60.000
40.000
100.000
60.000
40.000

Obinerea produciei la cost standard


- pe baza Centralizatorului notelor de
predare produse

cd. 100
cd. 200

Decontarea costurilor reciproce dintre


seciile auxiliare

922/CA
922/CE

922/CE
922/CA

922/CE

931

lei
lei
lei
lei
lei

902 2.010.000 lei


1.200.000
810.000
16.000 lei
4.000 lei

Decontarea contravalorii produciei


9 seciilor
auxiliare ctre celelalte secii de activitate

82

lei
lei
lei
lei
lei

304.000

923/S1
923/S2
924

10

11

12

13

Repartizarea cheltuielilor indirecte

Repartizarea cheltuielilor generale de


administraie

120.000
100.000
84.000

%
923/S1
923/S2
924

922/CA

921S1
cd. 100
cd. 200
921S2
cd. 100
cd. 200

923S1

Calculul i nregistrarea costului efectiv


al produciei finite
sumele sunt din cartea mare a conturilor
921

924

80.890
102.678
%
249.876
921S1.cd100
155.318
921/S2.cd100
94.558

933 cd.200

%
150.124
921S1.cd 200
66.082
921/S2.cd200
84.042

902 =

nregistrarea diferenelor de cost

903

83

470.000
200.150
85.922

933 cd.100

902 =

14

628.000
470.808
157.192
482.000
180.726
301.274

923S2

%
921/S1/cd100
921/S2/cd100
921/S1/cd
200
921/S2/cd
200

nregistrarea produciei n curs de execuie

216.000
80.000
60.000
76.000

921S1.cd100

1.400.000
1.000.000

921/S2.cd100

400.000

900.000
921S1.cd 200 400.000
921/S2.cd200 500.000
902

290.000

nefavorabile

15

nchiderea contului de diferene de cost

931

903

16

nchiderea contului 931

901

931 1.720.000

290.000

Din procesul de producie s-a obinut din comanda 100 , 10.000 buc. la costul unitar standard
de 120 lei/buc, adic n total 1.200.000 lei, iar din comanda 200 9.000 buc, la cost unitar standard
de 90 lei/buc, adic n total 810.000 lei.
S se calculeze costul complet unitar al fiecarei comenzi cunoscnd urmtoarele elemente:
Consumurile reciproce dintre seciile auxiliare se deconteaz astfel:
- energia electric furnizat de centrala electric pentru centrala de apa este in valoare de
16.000 lei;
- apa furnizat de centrala de ap pentru centrala electric este in valoare de 4.000 lei.
Pe baza Situaiei de repartizare a cheltuielilor auxiliare se deconteaz
cheltuielile seciilor auxiliare astfel:
cheltuielile centralei electrice n sum de 304.000 lei, se deconteaz astfel:
- la seciile principale de producie 220.000 lei, din care la secia SI 120.000 lei, iar la
secia a II-a 100.000 lei, la sectorul administrativ i de conducere 84.000 lei.
cheltuielile centralei de ap n sum de 216.000 lei, se deconteaz astfel:
- la seciile principale de producie 140.000 lei, din care la secia SI 80.000 lei, iar la
secia SII 60.000 lei, la sectorul administrativ i de conducere 76.000 lei
Pe baza Situaiei de repartizare a cheltuielilor indirecte de producie, se
nregistreaz repartizarea cheltuielilor respective, folosind drept baz de repartizare
salariile directe i contribuiile la asigurrile i protecia social, aferente salariilor
directe.
n acest sens:
1.Se calculeaz coeficientul de repartizare pentru fiecare secie n parte, astfel:
628.000
KCIP1=
2,012
240.000 72.000
482.000
KCIPII =
2,317
160.000 48.000
2. Se calculeaz cotele de cheltuieli indirecte cuvenite fiecreia dintre cele dou comenzi,
astfel:
pentru Secia I:
cd. 100 (180.000 lei + 54.000 lei) x 2,012 = 470.808 lei
cd. 200 (30.000 lei + 9.000 lei)x 2,012 =
157.192 lei
Total
628.000 lei
pentru Secia a II-a
cd. 100 (60.000 lei+ 18.000 lei) x 2.317 = 180.726 lei
cd. 200 (100.000 lei + 30.000 lei) x 2,317 = 301.274 lei
Total
482.000 lei

84

Pe baza Situaiei de repartizare a cheltuielilor generale de administraie se


nregistreaz repartizarea acestora, folosind drept baz de repartizare ostul de
producie.
n acest sens:
1. Se calculeaz coeficientul de repartizare astfel:
470.000
KCGA =
0.210
2.230.000
2. Se calculeaz cotele de cheltuieli generale de administraie cuvenite fiecreia dintre cele
dou comenzi, astfel:
cd. 100
- Secia I 954.808 x 0,210 = 200.510
- Secia II-a 408.726 x 0,210 = 85.922
Total
286.432
cd. 200
- Secia I 385.192 x 0,210 =
80.890
- Secia a II-a 481.274 x 0,210 =
102.678
Total
183.568
Pe baza Situaiei de inventariere a produciei n curs de execuie se nregistreaz
costul acesteia, cunoscnd c pe comenzi se prezint astfel:
- cd. 100: - Secia I :
155318 lei
- Secia a II-a
94.558 lei
Total
249.876
- cd.200 - Secia I
66.082 lei
- Secia a II-a
84.042 lei
Total
150.124 lei
Se calculeaz costul efectiv al produiei finite obinute i se nregistreaz decontarea
cheltuielilor aferente acesteia

Simbolul
contului
analitic
comenzii

Totalul
cheltuielilor(costul
complet)

Costul efectiv
al produciei
n curs de
executie

Costul efectiv
( complet al
comenzii)
(col 1- col 2)

Cantitate
( nr. buc)

Costul
efectiv
unitar (col
3/5- col 4)

0
921/I/100
921/I/100
Total
cd. 100
921/II/200
921/II/200
Total
cd. 100

1
1.155.318
494.558
1.649.876

2
155.318
94.558
249.876

3
1.000.000
400.000
1.400.000

10.000

140

466.082
584.042
1.050.124

66.082
84.042
150.124

400.000
500.000
900.000

9.000

90

3.2.2 METODE EVOLUATE

85

Din categoria sistemelor i metodelor evoluate fac parte urmtoarele metode: metoda
standard-cost, metoda THM, metoda direct-costing, metoda PERT-COST, Metoda G.P., metoda
normativ, analiza valorii.
3.2.2.1 Metoda Tarif -Or Main (THM)
Mecanizarea i automatizarea proceselor industriale a produs importante schimbri n
tehnologia produciei, n care maina, linia tehnologic, instalaia complex constituie unitatea de
baz a capacitii productive.
Strnsa interdependen ntre latura tehnico - organizatoric i cea a calculaiei costurilor a
determinat adaptarea metodelor de calculaie la noile condiii de producie.
Metoda Tarif-Or - Main a fost tratat detaliat n anul 1962 de ctre economistul nord american Spencer A. Tucker, a gsit o larg aplicabilitate n unitile industriale din S.U.A.,
ncepnd din anul 1963, iar ulterior s-a extins n rile Europei Occidentale.
Esena metodei42 const n stabilirea costurilor directe (cu excepia materialelor) si a celor
indirecte ocazionate de funcionarea fiecrei maini sau grup de maini omogene timp de o or.
Deci, maina se consider ca obiect de calculaie, costul unei ore de funcionare a mainii rezultnd
din raportarea totalului costurilor aferente mainii sau grupului de maini omogene la numrul orelor
de funcionare prevzute.
Prin nmulirea timpului de funcionare al fiecrei maini sau grup de maini pentru
realizarea produciei (t) cu T.H.M., rezult costul complet de prelucrare a materialelor.
Costul complet de fabricaie al produsului (C)se obine prin relaia:
C= (T.H.M.* t) + Cm
In care Cm reprezint costul materialelor prelucrate.
Deci, metoda T.H.M. presupune parcurgerea urmtoarelor etape:
determinarea tarifului - or - main( T.H.M.);
determinarea costului pe produs
Calcului tarifului - or - main
Tariful or-main, reprezint totalitatea costurilor necesare pentru funcionarea unei
maini sau grupe de maini dintr-o ntreprindere, timp de o or.
Costul unei ore de funcionare cuprinde costurile directe (cu manopera) i costurile indirecte
(comune de fabricaie, generale de administraie i conducere) ocazionate de fabricarea unui produs,
executarea unei lucrri sau prestarea unui serviciu la o anumit main sau grup de maini, cu
excepia costurilor directe cu materiile prime i materialele.
Calculul costului unei ore de funcionare presupune parcurgerea urmtoarelor lucrri
specifice :
stabilirea centrelor de producie;
determinarea structurii efectivelor de personal i a capacitii de producie ale fiecrui
centru de producie;
elaborarea bugetului operaional;
repartizarea costurilor pe centre de producie;
42

Mihail Epuran, Valeria Bbit, Corina Grosu Contabilitate i control de gestiune, Editura Economica, Bucureti
1999,pag.307

86

stabilirea T.H.M.
Etapa I:
Stabilirea centrelor de producie i a caracteristicilor acestora
Aceast etapa const n divizarea unitii n centre de producie i locuri de munc. Unui
centru de producie i pot fi afectate:
- una sau mai multe maini i utilaje care execut aceeai operatie sau un mic grup de
operatii tehnologice;
- o linie tehnologica de unde se obtine o piesa, un produs, un semifabricat;
- unul sau mai multe locuri de munca unde se executa aceeasi operatie sau un grup restrns
de operatii tehnologice productive.
Rezulta ca pot exista centre de productie cu masini si centre de productie manuale (fara
masini). Gruparea masinilor, considerate entitati economice fundamentale nu trebuie neleas ca o
restructurare tehnica a ntreprinderii prin mutarea utilajelor ci ca o sectorizare i structurare a
activitatii procesului de fabricatie, servind scopurilor calculaiei i gestiunii.
n scopul gruparii masinilor si utilajelor pe centre de productie se au n vedere mai
multe criterii, de fapt caracteristicile tehnico-functionale si economice ale masinilor si utilajelor,
cum ar fi: felul operatiei tehnologice, randamentul masinilor, caracteristici dimensionale (lungime,
latime, naltime), numarul persoanelor de deservire, puterea instalata a motoarelor care actioneaza
masinile, tipul masinilor si durata existentei n unitate, valoarea de intrare a masinilor si utilajelor,
felul produselor fabricate, numarul de ore lucrate anual la o masina (ore-productie).
Pe baza datelor colectate n aceast etap se ntocmete Situaia centrelor de producie care
cuprinde:
denumirea centrelor de producie;
numrul de maini existente pe fiecare centru de producie;
datele caracteristice exprimate cantitativ sau valoric la criteriile folosite pentru gruparea
mainilor pe centre de producie.
Etapa a II-a:
Determinarea structurii efectivelor centrelor de producie
n cadrul acestei etape se stabilesc:
- efectivul de muncitori pentru fiecare centru de productie;
- salariul orar al fiecarui muncitor din centru, precum si a indemnizatiilor ce revin acestora;
- salariul orar pe centru;
- stabilirea efectivului de muncitori indirect productivi pentru ntretinerea si functionarea
utilajelor (manipulanti, receptioneri, controlori de calitate, liftieri, maistri, etc), precum si a fondului
de salarii corespunzator;
Toate aceste informaii poart denumirea de efective, ele reprezentnd ceea ce se poate
obine pe fiecare centru de producie.
Rezultatul prelucrrii informaiilor din etapa a II-a sunt cuprinse n Situaia structurii
efectivelor.
Etapa a III-a:
ntocmirea bugetului operaional

87

Bugetul operaional reprezint totalitatea costurilor organizaiei (cu excepia materialelor directe
i a manoperei directe, care se urmresc separat) necesare desfurrii activitii normale n perioada de
plan. n bugetul operaional ponderea cea mai mare este a costurilor indirecte.
La baza ntocmirii bugetului operaional stau costurile din anul luat ca baz de calcul, corectate
n funcie de condiiile specifice activitii din perioada (anul) preconizat de plan
n vederea usurarii lucrarilor de calculatie, costurile care fac obiectul bugetului operational
sunt grupate n variabile si fixe.
n cuprinsul su, bugetul operational sistematizeaza cheltuielile pe destinatii, n raport cu
procesele principale care se desfasoara n ntreprindere, pe trei capitole:
- cheltuieli indirecte de fabricatie;
- cheltuieli de administratie;
- cheltuieli de vnzare (desfacere).
n cadrul primului capitol, diferitele feluri de cheltuieli indirecte de fabricatie sunt grupate n
functie de criteriile folosite pentru repartizarea lor pe centre de productie (cheltuieli cu spatiul
productiv, cheltuieli pentru energie motrice, cheltuieli cu masinile si utilajele, cheltuieli pentru scule
de uz general, salarii indirecte etc). Cheltuielile de administratie si cele de vnzare se trec n buget
sub forma unor pozitii globale; caracterul lor complex implica nsa alcatuirea un bugete ajutatoare
separate.
Costurile sunt prezentate ntr-un tabel sintetic denumit Buget operaional.

Etapa a IV-a:
Repartizarea costurilor pe centre de producie
n aceasta etap se stabilete cota parte ce revine fiecarui centru de productie din
cheltuielile cuprinse n bugetul operational. Procedeul de calcul utilizat este procedeul
suplimentarii, aplicat n varianta coeficientilor diferentiati pentru cheltuielile indirecte de productie
si n varianta coeficientului unic sau global, n cazul cheltuielilor generale de administratie.
Criteriile utilizate pentru repartizarea diferitelor categorii create n cazul cheltuielilor
indirecte de fabricatie sunt foarte diferite, si se aleg lund n considerare n primul rnd legatura lor
cauzala cu cheltuielile de repartizat.
De exemplu:
- cheltuielile cu spatiul productiv al sectiilor se repartizeaza proportional cu suprafata neta a
centrelor de productie;
- cheltuielile cu energia electrica folosita n scopuri motrice se repartizeaz proportional cu
puterea instalata a motoarelor care actioneaza masinile din centre, ponderata cu orele de functionare
(kw*h);
- cheltuielile de energie electrica folosita pentru iluminat se repartizeaza tinnd seama de
numarul locurilor de lampa afectate centrelor, puterea instalata (n wati) si regimul de iluminat
artificial (ore de functionare a lampilor);
- costul energiei termice cu caracter tehnologic se repartizeaza proportional cu suprafata
utilajelor ncalzite (aceasta, binenteles daca lipsesc aparatele de masura);
-cheltuielile cu utilajul (amortizarea, ntretinerea, reparatiile, asigurarea etc.) se repartizeaza
n functie de valoarea acestuia;
- salariile indirecte se repartizeaza n functie de numarul orelor de productie programate;
- cheltuielile privind asigurarile sociale se repartizeaza n raport cu salariile determinate pe
centre etc.

88

- Cheltuielile generale de administratie si cheltuielile de desfacere, numite n metodologia


THM si cheltuieli n afara productiei, desi cu caracter complex, se repartizeaza pe centre n raport cu
costurile de prelucrare propriu-zise ale centrelor (manopera plus cheltuieli indirecte de fabricatie).
Etapa a V-a:
Stabilirea THM-ului
Pentru oricare centru de productie, tariful ora masina (THM) cuprinde manopera directa,
cheltuielile indirecte (comune) de fabricatie, de administrare, conducere i desfacere ce revin pe ora
masina.
n

Cmd i Crij

Calculul THM se face folosind formula: T.H.M. =

J 1

Hpli

Unde
Cmdi = manopera direct a fiecrui centru
Crij = cheltuielile indirecte (comune) de fabricatie, de administrare, conducere i desfacere
Hpli = numrul de ore planificate anual pentru funcionarea centrului
Calculul costului pe produs
Structura costului produsului, n concepia metodei T.H.M., cuprinde urmtoarele
componente de baz:
- costul de prelucrare ce revine pe produs;
- costul materiei prime i materialelor directe aferente produsului.
Cunoscnd fluxul procesului tehnologic, deci operaiile prin care trece produsul i respectiv,
centrele de producie pe care le parcurge, se determin costul produsului cu cele dou componente,
dup urmtoarea relaie:
m

C j T .H .M x t ij cmj
i 1

unde
Cj= costul pe unitate de produs j;
T.H.M.i costul orei de funcionare n centru de producie I;
t ij = timpul unitar de prelucrare (n ore) al produsului j n centrul i

mj

= costul unitar cu materia prim i materiale directe.

Pentru aflarea costului total se nmulete cantitatea din produsul j cu acest cost unitar.
Metoda presupune un sistem adecvat de urmrire a costurilor de producie i, respectiv de
comparare a indicatorilor efectivi cu cei planificai ( programai).
Costurile efective se pot urmrii folosind mijloacele contabilitii astfel:
- consumul de materii prime i materiale directe, se urmrete cu ajutorul analiticelor
deschise pe produs n cadrul contului de calculaie Cheltuielile activitii de baz ; pe baza
documentelor primare i a situaiilor de repartizare ntocmite manual sau mecanizat n sistemul
costurilor normate sau standard;

89

- retribuiile personalului direct productiv, se reflect n contul de calculaie, nregistrrile


fcndu-se n baza centralizatorului statelor de retribuii ntocmite pe centre de producie;
- costurile indirecte se urmresc distinct, pe total i grupe de costuri, folosind structura lor
din bugetul operaional;
- numrul orelor de funcionare pe fiecare centru cu defalcare pe produsele executate, se
urmrete prin intermediul evidenei operative organizate n acest scop.
La sfritul perioadei de gestiune, pentru produsele fabricate se pot stabili abateri de la
timpul de prelucrare i de la T.H.M.- ul programat (planificat) n uniti de timp i valoric n
structura costului de prelucrare al produselor, iar pentru costul complet de prelucrare se pot
determina abateri i de la costul planificat (normat) cu materia prim i materialele directe .
Exemplu: Presupunem c o societate comercial cu profil industrial, execut lunar o
cantitate de 5.000 buc. din produsul A si dispune de 5 sectii de productie a caror situatie se prezinta
astfel:
Centru de
producie

C1
C2
C3
C4
C5
Total

Nr. de
utilaje
existente n
fiecare
centru

Valoarea
mainilor
pe centre de
producie
(lei)

Suprafaa
de lucru
(mp)

Puterea
instalat
(kw)

Timp de
lucru anual
ore/norm

Nr.
muncitori

6
8
4
3
6
X

168.000
208.000
120.000
105.000
174.000
775.000

28
30
26
18
28
130

56
60
78
36
140
370

12.528
16.320
8.200
8.200
16.704
61.592

6
8
4
4
8
30

Cheltuielile directe sunt compuse din cheltuieli cu materii prime de 12.000.000 lei si salarii
directe, inclusiv cotele aferente salariilor de 950.000 lei. Din situaia efectivului de muncitori,
rezult urmtoarele valori ale cheltuielilor cu manopera directa: C1: 210.000 lei, C2: 170.000 lei,
C3: 190.000 lei, C4: 200.000 lei, C5: 180.000 lei.
Situaia costurilor indirecte se prezint astfel:
Elemente de cheltuieli
Reparaii utilaje
Amortizare utilaje
Energie
Materiale
Uzura SDV
Reparaii cladiri
Amortizare cldiri
Salarii indirecte + accesorii
Alte cheltuieli comune
Salarii personal de conducere
Cote aferente salariilor de cond.

Total
Din care
cheltuieli
Fixe
Variabile
30.000
18.000
12.000
850.000 850.000
16.650
16.650
50.000
50.000
4.500
4.500
3.000
3.000
7.300
7.300
6.075
3.375
2.700
1.292,8
1.292,8
3.500
3.500
1.225
1.225

90

Reparaii cldiri
Amortizare mobilier birou
Alte cheltuieli generale

4.000
38.750
3.500

4.000
38.750
3.500

Lista criteriilor adoptate pentru repartizarea cheltuielilor

Criterii de repartizare
1

Valoarea utilajului

Suprafaa de producie

3
4

Efectivul de muncitori
Puterea instalat

Timp de funcionare a mainii

Chetuielile ce se
repartizeaz
Reparaii utilaje
Amortizare
Materiale
Amortizare mobilier
Reparaii cldiri
Amortizare cldiri
Salarii + cote
Energia electric n scopuri
motrice
Uzura SDV-urilor
Alte cheltuieli generale

Bugetul operaional
Cheltuieli indirecte
Reparaii utilaje
Amortizare utilaje
Energie elecrtic n scopuri
motrice
Materiale de ntreinere
Uzura SDV

Total
30.000
850.000
16.650

Reparaii cladiri
Amortizare cldiri
Salarii indirecte + accesorii
Alte cheltuieli comune

3.000
7.300
6.075
1.292,8

3.000
7.300
3.375
1.292,8

968.817,8
3.500

882.967,8
3.500

Total cheltuieli comune


Salarii personal de
conducere
Cote aferente salariilor de
cond.
Reparaii cldiri
Amortizare mobilier birou
Alte cheltuieli generale

Fixe
18.000
850.000

50.000
4.500

Variabile Criterii de repartizare


12.000
Valoarea utilajului
Valoarea utilajului
16.650
Puterea instalat
50.000
4.500

2.700

Valoarea utilajului
Timp de funcionare a
mainii
Suprafaa de producie
Suprafaa de producie
Efectivul de muncitori
Timp de funcionare a
mainii

85.850
Efectivul de muncitori

1.225

1.225

Efectivul de muncitori

4.000
38.750
3.500

4.000
38.750
3.500

Suprafaa de producie
Valoarea utilajului
Timp de funcionare a

91

mainii
Total cheltuieli generale
Total general

50.975
1.019.792,8

50.975
933.942,8

85.850

2. Repartizarea cheltuielilor indirecte asupra centrelor de producie:


2.1. Repartizarea cheltuielilor indirecte cu amortizarea, ntreinerea i reparaiile utilajelor, n
funcie de valoarea utilajelor;
Ks =
C1
C2
C3
C4
C5

30.000 850.000 50.000 38.750 = 1,25


168.000
208.000
120.000
105.000
174.000
775.000

775.000
x
1,25
x
1,25
x
1,25
x
1,25
x
1,25

=
=
=
=
=

210.000
260.000
150.000
131.250
217.500
968.750

2.2 Repartizarea cheltuielilor indirecte cu amortizarea i reparatiile cldirilor n funcie de


suprafaa centrelor:
3.000 7.300 4.000 = 110
Ks =
130
C1
28
x
110
=
3.080
C2
30
x
110
=
3.300
C3
26
x
110
=
2.860
C4
18
x
110
=
1.980
C5
28
x
110
=
3.080
130
14.300
2.3. Repartizarea cheltuielilor indirecte cu salariile si cotele aferente salariilor, n functie de
numarul efectiv de muncitori:
3.500 1.225 6.075 =360
Ks=
30
C1
6
x
360
=
2.160
C2
8
x
360
=
2.880
C3
4
x
360
=
1.440
C4
4
x
360
=
1.440
C5
8
x
360
=
2.880
30
10.800
2.4. Repartizarea cheltuielilor indirecte cu energia electric n funcie de puterea instalat a
motoarelor:
16.650
Ks =
= 45
370
C1
56
x
45
=
2.250

92

C2
C3
C4
C5

60
78
36
140
370

x
x
x
x

45
45
45
45

=
=
=
=

2.700
3.510
1.620
6.300
16.650

2.5. Repartizarea cheltuielilor indirecte cu uzura SDV- urilor si altor cheltuieli comune, n
funcie de numarul de ore de funcionare a masinilor:
Ks =
C1
C2
C3
C4
C5

4.500 3.500 1.292,8 = 0,15


61.952
12.528
16.320
8.200
8.200
16.704
61.592

x
x
x
x
x

0,15
0,15
0,15
0,15
0,15

=
=
=
=
=

1.879,2
2.448
1.230
1.230
2505,6
9.292,8

Stabilirea THM-urilor pe centre de productie:


lei
Cheltuieli cu
manopera direct
Cheltuieli indirecte
din care :
Amortizarea,
ntreinerea i
reparaiile utilajelor,
Amortizarea i
reparatiile cldirilor
Salariile si cotele
aferente salariilor
Energia electric
Uzura SDV- urilor si
altor cheltuieli
Total chelt. centru
Ore de funcionare
THM

C1
210.000

C2
170.000

C3
190.000

C4
200.000

C5
180.000

219.369,2 271.320

159.040

137.520

232.265,6

210.000

260.000

150.000

131.250

217.500

3.080

3.300

2.860

1.980

3.080

2.160

2.880

1.440

1.440

2.880

2.250
1.879,2

2.700
2.448

3.510
1.230

1.620
1.230

6.300
2505,6

349.040
8.200
42,56

337.520
8.200
41,16

412.265,6
16.704
24,68

429.369,2 441.320
12.528
16.320
34,27
27,04

n continuare, n funcie de volumul de ore necesare pentru pregtirea i prelucrarea


materialelor se determin costul prelucrrii.
Presupunem c, din situatia volumului de ore necesare prelucrarii rezult urmatorii timp de
lucru pe sectii: C1: 100 h, C2: 70h, C3: 100 h, C4: 80, C5: 60 h. Costul unitar de prelucrare va fi:
Centru
Total ore
93

C1
100
C2
70
C3
100
C4
80
C5
60
Total cost de prelucrare
Materiale directe 25.647,31
Cu=

x
x
x
x
x

34,27
27,04
42,56
41,16
24,68

=
=
=
=
=

3.427
1892,8
4.256
3.292,8
1.480,8
14.349,4

14.349,4 25.647,31
=4
10.000

3.2.2.2 Metoda costurilor standard


Metoda STANDARD-COST a aprut la nceputul secolului al XX-lea n SUA, unde s-a pus
pentru prima dat problema determinrii costurilor pe baz de calcule tehnice i de studiu ale
consumurilor de materii prime, materiale, timp. Metoda a fost supus de-a lungul timpului unor
permanente mbuntiri, care au permis utilizarea acesteia n numeroase ri.
Varietatea standardelor stabilite astfel, implic o sistematizare a lor din mai multe puncte de
vedere.
Tipuri de standarde
I. n raport cu forma de exprimare a mrimilor pe
standarde fizice sau naturale
care le reprezint
standarde valorice sau financiare
II. Din punctul de vedere al scopului n care
standarde curente
urmeaz a fi folosite ca standarde de comparaie
standarde de baz
sau ca instrumente de control
III. Din punctul de vedere al condiiilor avute n
standarde ideale
vedere la stabilirea lor
standarde normale
standarde reale
IV. Dup criteriul controlabilitaii43 standarde
autoimpuse
impuse
Metoda costurilor standard44 const n determinarea cu anticipatie fa de punerea n
fabricaie a produselor, att a costurilor directe de producie ( materiale, manoper etc.) care sunt
denumite standarde ct i a costurilor indirecte (costuri comune ale seciilor, costuri generale de
administrare i cheltuieli de desfacere) denumite bugete de costuri. Acestea formeaz etaloane
de msur i de comparaie cu costurile efective de producie. Astfel, costurile standard sunt costuri
stabilite n prealabil pe baze tiinifice, n funcie de condiiile impuse proceselor de producie.
Structura tipic a unui cost de producie ( absorbant), calculat dup metoda costurilor standard,
cuprinde, de regul, trei articole principale ale calculaiei, i anume:
- materiale;
- manoper;
- costuri de regie (regia comun a seciei i regia general a unitii ).

43

Albu Nadia, Ctlin Albu, Instrumente de management al performantei, Editura Economic, Bucureti, ,2003,
pag.185
44

Clin O., Clin C. Contabilitate managerial, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 2007.

94

Costul standard este un cost prestabilit care acioneaz att ca etalon de msur i
comparaie a costului efectiv realizat de ntreprindere, ct i ca instrument de orientare i precizare
a condiiilor n care se desfoar producia. Prin msurarea obiectiv a costului de producie, costul
standard este un cost normal, corespunztor condiiilor normale de desfurare a unei activiti
economice.
n esen standardele exprim mrimi sau valori stabilite n mod tiinific att pe baza
datelor din perioadele anterioare, ct i a unor elemente previzionate corelate cu condiiile n care se
preconizeaz desfurarea activitii viitoare a ntreprinderii. Faptul c standardele sunt utilizate ca
mijloace de msurare, control i conducere a activitii ntreprinderii, rezult c funcia lor
principal este ndreptat spre activitatea viitoare.
Ceea ce caracterizeaz, n principal, acest metod este faptul c standardele care, aa cum
s-a artat, sunt antecalculate, sunt considerate costuri reale sau normale de producie. Astfel,
calculaia costurilor se reduce la o singur calculaie, i anume stabilirea costurilor standard, care
constituie baza de stabilire a preurilor de vnzare, nemaifiind necesar calculaia costului efectiv al
produselor. Diferenele ce apar n plus sau n minus dintre cheltuielile efective i cele standard sunt
considerate abateri de la condiiile normale de fabricaie. Ele afecteaz direct rezultatele finale ale
ntreprinderii din perioada respectiv.
Etapele metodei standard cost sunt:
I. Calcularea costurilor standard pe produs;
II. Organizarea sistemului de calcul i eviden a abaterilor de la costurile standard;
III. Urmrirea costurilor de producie potrivit cerinelor metodei standard cost.
I. Calcularea costurilor standard pe produs;
Costurile standard se stabilesc printr-un proces de descoperire a faptului tiinific, care
utilizeaz att experiena trecut, ct i experimentul controlat.
Cuvntul standard n limba englez are, printre alte semnificaii, i ntelesul de etalon de
msur, de unde rezult c i costul standard este un cost etalon, un cost prestabilit folosit pentru
compararea cu costul efectiv, el nu trebuie neles numai n acest sens, ntruct i s-ar atribui doar o
funcie pasiv, nensemnat ca aport la sporirea eficienei economice. Aceasta, deoarece costul
standard are o contribuie activ, prin msurarea obiectiv a costurilor de producie n condiiile unei
anumite activiti. Astfel, cu ajutorul costului standard se orienteaz activitatea ntrepinderii,
indicndu-se n ce condiii trebuie s se desfoare producia, n timp ce costul efectiv, stabilit dup
terminarea procesului de producie, nu face dect s arate cum s-au respectat costurile standard.
Metoda se suprapune metodelor clasice, astfel nct cele doua categorii de metode (clasice si
standard cost), ca forme de organizare utilizeaz un ansamblu de reguli noi privind evaluarea
costurilor si calculul abaterilor, adic un sistem adecvat de control al costurilor.
Calcularea costurilor standard pe produs se fundamenteaz pe:
1. standarde stabilite pentru materiale directe;
2. standarde stabilite pentru manopera directa;
3. elaborarea bugetelor pentru cheltuielile de regie(indirecte);
1.1 Calculul standardelor pentru materiale

95

Standardele de materiale se elaboreaz pe baza documentaiei tehnice, avndu-se n vedere


condiiile n care se va desfura procesul de producie. Aceste standarde se caracterizeaz prin
valabilitatea lor lunga n timp, 2-3 ani, schimbarea acestora fiind impus numai de aparitia unor
modificari n tehnologia de fabricaie sau a unor situaii noi fa de cele anterioare, n momentul
elaborrii standardelor.
Standardele de materiale se calculeaza pentru fiecare fel de material prevazut n componenta
produsului ce se fabric, pe baza consumurilor specifice prevazute n fiele tehnologice ale fiecarui
produs. Purtatorii de informatii sunt "bonurile de materiale" si "fisa limita de consum" ce cuprind
date privind cantitatile de materii prime si materiale necesare executarii programelor de productie.
Bonurile de materiale si fia limita de consum au ca scop stabilirea cantitilor de materii prime si
materiale necesare executrii componentelor cuprinse n programele de productie operative.
Informaiile de intrare provin n principal din sistemul de elaborare a programelor de producie
referitoare la cantitile programate, termenele de ncepere i terminare etc. i din activitatea de
pregtire tehnic, referitoare la caracteristicilor materiilor prime i la consumurile specifice.
Materiile prime si materialele directe folosite la fabricarea produselor trebuie precizate n
cadrul bonurilor de materiale prin toate trasaturile specifice cum ar fi: forma, dimensiunea, calitatea,
unitati de masura etc. Aceste indicaii sunt n multe cazuri ns, difereniate n funcie de utilajul
tehnologic aflat n dotare (masini automate, semiautomate sau universale) sau de procedeele
tehnologice prevazute (prelucrari individuale, prelucrari simultane sau n grup etc.) Exist
posibilitatea ca n bonul de material s se nscrie mai multe categorii de piese care se execut n
numar diferit, dar din materiale cu caracteristici identice, pentru care sunt necesare cantitati
tehnologice unitare diferite. n acest caz, cantitatea total care trebuie sa se calculeze pe bon este o
suma a cantitatilor partiale.
Astfel grupate, informatiile se folosesc la elaborarea pe comand i loc de cheltuieli a
borderourilor de materiale, n care se nscriu toate bonurile de materiale, indicndu-se pentru
identificare: numarul bonului; calitatea materialului; cantitatea materialului; codul piesei sau
comenzii pentru care este destinat materialul; valoarea totala a bonului. n final, se nsumeaza
valorile bonurilor pentru a determina valoarea borderoului. Pentru facilitarea lucrarilor de calcul al
costurilor, standardele cantitative stabilite se trec n "lista standardelor cantitative" Pentru stabilirea
costurilor standard cu materiile prime si materialele, cantitatile standard se pondereaza cu preturile
de aprovizionare standard.
Preturile de aprovizionare standard se stabilesc folosind metoda istorico-statistic n una din
urmatoarele variante:
- varianta preturilor medii dintr-o perioada de 5-10 ani;
- varianta trendului care tine seama de directia miscarii preturilor n perioada luata n calcul;
- varianta folosirii datelor din perioada imediat precedenta etapei pentru care se elaboreaza
standardele.
n conditiile economiei actuale, modificarile de preturi si tarife sunt frecvente, ceea ce
confera standardelor valorice, ca expresie valorica a standardelor fizice, o stabilitate mai mica n
timp. Preturile stabilite drept standard se nscriu n "lista de preturi standard".
Pondernd standardele cantitative de materiale cu preurile de aprovizionare standard, se
obin costurile standard pentru materiale.
Formula de calcul utilizat este:
Csm = Cs x Ps
Unde: Cs = consum standard de materiale;
Ps= pre standard

96

Similar, se stabilesc costuri standard pentru utiliti tehnologice, prestaii i semifabricate din
afar, care se trec pe seama aceluiai articol de calculaie Materiale.
1.2 Calculul costurilor standard pentru manopera
Cheltuielile cu salariile directe si implicit contribuiile la asigurrile i protectia social
aferente acestor salarii dein o pondere important n structura costului de productie.
Documentele primare care stau la baza calcularii salariilor directe standard i a includerii
acestora n costuri sunt fisa tehnologica si dispozitiile de lucru. Fisa tehnologica a comenzii este un
document ce cuprinde lista operatiilor necesare executarii unei comenzi, norma de timp, categoria de
ncadrare a executantului si manopera calculata pe o operatie. Dispozitiile de lucru se elaboreaza cu
scopul informarii executantilor directi asupra operatiilor ce urmeaza a se executa, asupra SDV-urilor
necesare, a formatiei de lucru, a categoriei de ncadrare etc. Informatiile de intrare provin din
programul operativ, referitor la cantitatile programate, termenele de ncepere si terminare etc. si din
activitatea de pregatire tehnica referitoare la: caracteristicile tehnice ale produselor, tehnologia de
fabricatie etc.
Costul standard pentru manopera se determina nmulind timpul standard cu tariful de
salarizare standard.
Timpul standard, exprimat n minute sau ore, este prevazut n fisele tehnologice pentru
executarea unui produs. Stabilirea standardelor de timp are la baza analiza lantului operatiilor
tehnologice, calificarea muncitorilor, calculul timpului teoretic pentru fiecare operatie. La
determinarea timpului standard trebuie avute n vedere pe lnga timpii teoretici necesari executarii
fiecarei operatii, si timpul de punere n functiune repartizat asupra unitatilor componente ale
comenzii, precum si timpul de pauza fizic necesar dupa efort.
Tarifele de salarizare standard se stabilesc pe baza calificrii standard a muncitorilor, a
datelor referitoare la salariile platite n perioadele anterioare si a conditiilor de munca si viata din
perioada urmatoare pentru care se calculeaza standardele. Determinarea cheltuielilor standard cu
salariile directe, si pe aceasta baza a cheltuielilor privind contributia la asigurarile sociale si protectia
sociala depinde de forma de salarizare utilizata: regie, acord individual, acord global etc.
La stabilirea tarifelor standard de salarizare se ine seama de legislaia muncii. Pondernd, n
cazul fiecrei piese, subansamblu, produs, standardele de timp cu tarifele de salarizare standard, se
obin costurile standard pentru manoper.
Formula de calcul utilizat este
Css = Hs x Ts
Unde Hs= timp standard;
Ts= tarif standard
1.3 Elaborarea bugetelor pentru cheltuielile de regie
Costurile de regie cuprind dou categorii de cheltuieli, i anume:
cheltuielile (regia) comune ale seciilor;
cheltuielile (regia) generale ale unitii.
Organizarea si desfasurarea procesului de productie n sectiile de baza ale ntreprinderii,
ocazioneaza pe lnga cheltuielile directe si o serie de cheltuieli cu caracter indirect, determinate, pe
de o parte de activitatea de ntretinere si functionare a utilajelor, iar pe alta parte, de activitate de
organizare si conducere a procesului de productie din sectiile principale. Ele se compun din mai
multe elemente de cheltuieli simple care sunt de natura diferita si au destinatie economica diferita.
Cheltuielile indirecte de productie cuprind diferite cheltuieli materiale si banesti care, din
punct de vedere al includerii n costul productiei au caracterul de cheltuieli directe fa de seciile n

97

care se efectueaza si indirecte fata de produsele fabricate n sectiile respective. n structura pe


articole de calculatie a costului standard aceste cheltuieli se regasesc sub forma cheltuielilor de
regie.
Consemnarea cheltuielilor indirecte de productie se realizeaza n documentele primare si
centralizatoare, cum ar fi: fise- limit de consum, bonuri de consum, centralizatorul consumurilor de
materiale, bonuri de lucru, state de salarii, centralizatorul statelor de salarii, facturi, diverse acte
pentru cheltuieli banesti etc., n raport de elementul de cheltuieli simple din structura cheltuielilor
indirecte respective. Pentru calculul cheltuielilor indirecte standard pe fiecare pozitie n parte, se
utilizeaza, ca si n cazul cheltuielilor directe, fie procedeul ponderarii cantitatilor cu preturile sau
tarifele, fie pe baza de standarde financiare, temeinic fundamentate, n functie de particularitatea
fiecarui fel de cheltuiala n parte.
Pentru determinarea nivelului lor, avnd n vedere caracterul lor eterogen se folosesc
procedee diferite cum ar fi: procedeul global si procedeul analitic.
1.3.1 Calculul cheltuielilor de regie standard prin procedeul global
Utilizarea procedeului global presupune determinarea cheltuielilor de regie pe grupe de
cheltuieli, considernd ca baza de calcul:
- fie cheltuielile medii determinate pe baza datelor din ultimii 5-10 ani;
- fie cheltuielile din perioada de baz.
Acestea se corecteaza cu indicele de crestere, respectiv diminuare a productiei si apoi cu un
factor de stimulare" ce reprezint o sarcin de reducere a costurilor.
Pentru determinarea cheltuielilor de regie standard, nivelul mediu sau nivelul cheltuielilor
din perioada de baz, se influeneaz cu gradul de modificare a produciei.
Chs = Ch xG
Unde:
Chs- mrimea cheltuielilor de regie standard;
Ch - cheltuiela medie sau cheltuiala din perioada de baz;
G- gradul de modificare a produciei.
Gradul de modificare a produciei se determin raportnd volumul sau valoarea
produciei standard la volumul sau valoarea produciei medii (sau din perioada de baz)
nmulin cu 100.
Qs
G=
Qo
Qs = volumul standard al produciei (nivelul previzionat pentru anul de plan este considerat
standard);
Qo = volumul produciei din anul de baz
Exemplu:
ntr-o societate comercial:
- media anual a cheltuielilor generale de producie este de 130.000 lei;
- media anual a cheltuielilor gererale de administraie i vnzare 50.000 lei;
- valoarea medie a produciei (Qo) este de 80.000 lei;
- valoarea standard a produciei este de 90.000 lei
S se determine cheltuielile de regie standard.
Rezolvare
Se determin gradul de modificare a produciei (G)

98

90.000
=1,125
80.000
Se determin cheltuielile comune (generale de producie) standard 130.000 x 1,125=146.250.
Se determin cheltuielile generale de administraie standard 50.000 x 1,125 =56.250
Dac managementul ntreprinderii, consider nivelul cheltuielilor determinate astfel, ca fiind
nestimulative n aciunea de reducere a cheltuielilor, se va proceda la corectarea acestora cu un
anumit procent, denumit factor de stimulare.

G=

1.3.2 Calculul cheltuielilor de regie standard prin procedeul analitic


Este cunoscut i sub denumirea de procedeul standardelor individuale i presupune
stabilirea cheltuielilor de regie standard pentru fiecare entitate organizatoric ( secie, atelier,
administraia ntreprinderii) n parte, iar n cadrul acestora pe feluri de cheltuieli. Ptrunderea
analitic n structura de producie a ntreprinderii are drept scop crearea de etaloane de msur i
control pentru diferitele locuri generatoare de costuri.
Baza de calcul a standardelor individuale privind cheltuielile de regie o constituie fie media
anual a cheltuielilor din ultimii 5 sau 10 ani, fie datele din perioada imediat precedent celei pentru
care se elaboreaz standarde. Metodologia de calcul difer n funcie de faptul dac, volumul
produciei standard este egal sau diferit de volumul produciei medii din perioada luat n calcul.
Astfel, dac producia standard este egal cu cea medie sau a anului precedent, se pot adopta drept
standarde, n cazul fiecrui sector, cheltuielile medii sau cele ale perioadei precedente, corectate cel
mult cu valoarea procentual a factorului stimulativ.
n situaia n care producia standard difer fa de cea medie (respectiv a anului precedent),
la stabilirea standardelor individuale se ia n considerare comportamentul diferitelor cheltuieli fat
de volumul fizic al produciei.
II. Organizarea sistemului de i eviden a abaterilor de la costurile standard evidenta
a abaterilor
Avnd n vedere c funcia de baz a costurilor standard este aceea de etalon de msur i
control al cheltuielilor efective, exercitnd prin aceasta o analiz sistematic asupra lor, utilizarea
metodei costurilor standard implic:
- compararea costurilor efective cu cele standard i stabilirea abaterilor fa de aceasta, pe
sectoare de cheltuieli, pe articole de calculaie, pe cauze iar prin centralizare pe total ntreprindere.
- analiza abaterilor sub aspectul caracterului, mrimii i cauzelor lor;
- stabilirea msurilor ce se impun pentru nlturara abaterilor negative i ncadrearea costurilor
efective n standardele stabilite.
n cadrul fiecrui sector de cheltuieli ( secie, atelier) calculul i analiza abaterilor se efectueaz
pe articole de calculaie specifice medodei costurilor standard.
Metoda standard cost, prin variantele sale, furnizeaza informatii privind abaterile
consumurilor valorice de la marimea lor standard, n mod operativ pe cauze generatoare. Metoda
dispune de un sistem de evidenta operativ si o contabilitate a acestor abateri, necesare conducerii
curente, prin costuri, a proceselor ntreprinderii.
Abaterile de la costurile standard pentru materiale directe pot fi negative matematic, dar
pozitive economic (diferente favorabile: costul efectiv < costul standard) sau pozitive matematic, dar
negative economic (diferente nefavorabile: costul efectiv > costul standard). Aceste abateri pot fi:
- abateri de cantitate; Cm = (Ce-Cs) x Ps
- abateri de pret; P = Ce (Pe-Ps)

99

unde:
Ce = cantitate efectiv consumat; Cs = cantitate standard; Pe = pret efectiv; Ps = pret
standard;
Abateri de la costurile standard pentru manopera pot fi:
- abateri de timp;
t = (He-Hs) x Ts;
- abateri de tarif
T = He x (Te-Ts)
te = timp efectiv; ts = timp standard; Te = tarif efectiv, Ts = tarif standard;
Abaterile de la costurile standard comune:
Avnd n vedere caracterul complex si neomogen al regiilor de fabricatie (a cheltuielilor
indirecte de productie), abaterile se determina diferit.
Se pot distinge:
- abateri de bugetul initial / abateri de volum: Ch = Che Chs;
unde Che = cheltuieli efective; Chs = cheltuieli standard;
Chs
- abateri de capacitate: c= Chsx AR
AN
unde AN = nivel de activitate normala; AR= nivel real de activitate;
Abaterea de capacitate reprezinta cheltuielile de regie standard corespunzatoare nivelului sau
orelor cu care programul de activitate a fost depasit sau nu a fost ndeplinit.
- abatere de randament: =

Chs
Chs
AR x Qe
AN
Qs

Abaterea de randament reprezinta cheltuieli de regie standard aferente diferentei dintre orele
efectiv lucrate si cele admise prin buget, pentru cantitatea de produse fabricat.
Analiza abaterilor permite identificarea cauzelor care au determinat abaterile, iar cunoasterea
cauzelor st la baza fundamentarii deciziilor. n functie de sensul economic al abaterilor se iau
decizii fie de corecie, fie de meninere sau de dezvoltare.
Metoda permite realizarea unui control al comportamentului evolutiei costurilor n cadrul
fluxurilor materiale, energetice, umane si informationale ce se produc n unitatea economica.
Prin sesizarea abaterilor fata de costurile standard se realizeaza si un control ciclic.
Exemplu:
A. Se dau urmtoarele date:
1. O firm i propune s obin n cursul lunii urmtoare 200 de buci dintr-un produs (X).
Produsul se realizeaz n dou secii (Secia I i Secia II) cu cinci materii prime (m1, m2,, m5) i
prin ase operaii (1, 2, ., 6). Secia I are nevoie de materiile prime m1 i m3 i execut operaiile
1, 3, 4, 5 iar Secia II prelucreaz materiile prime m2, m4, m5 cu ajutorul operaiilor 2 i 6. n urma
operaiei 6 se obine produsul finit.
Pe unitatea de produs, cantitatea i preurile standard ale materiilor prime sunt urmtoarele:
Den. mat. prime
m1
m2
m3

Cantitate
standard (kg)
2,525
3,200
0,145

Pre standard (lei/kg)


12
17,2
14

100

m4
m5

2,520
0,715

1,2
2,54

Timpul i tariful standard pe fiecare operaie se prezint astfel:

Den. operaie

1
2
3
4
5
6

Timp standard
(min)
Hs
20
11
15
14
12
32

Tarif de salarizare
standard (lei/or)
Ts
14,75
24,12
12,70
15,00
40,00
15,20

2. Pentru realizarea celor 200 de buci din produsul X costurile standard (numite i costuri de
regie standard) sunt urmtoarele:
ore standard la Secia I 105
ore standard la secia II 71
cheltuieli generale ale unitii 2200
cheltuieli de regie ale seciilor 5600
la Secia I 3100
la Secia II 2500
Pentru repartizarea cheltuielilor de regie standard pe unitatea de produs se ntocmete
bugetul flexibil de costuri, unde exist trei grade de ocupare (100%, 90%, 80%) a ntregii
activiti.
Firma i propune s lucreze cu un grad de ocupare a activitii de 100%.
3. n urma realizrii produciei (200 de buci) din produsul X s-au nregistrat urmtoarele
elemente de costuri pe unitatea de produs:
a) la materiale

Den. mat. prime


m1
m2
m3
m4
m5
b) la manoper
Den. operaie

Cantitate
efectiv (kg)
2,310
3,200
0,150
2,600
0,700

Pre efectiv (lei/kg)

Timp efectiv
(min)
He
18

Tarif de salarizare
efectiv(lei/or)
Te
15,20

12,8
14,5
16,2
1,17
2,6

101

2
3
4
5
6

11
10
14
10
33

23,10
12,60
15,00
42,10
16,50

Nivelul cheltuielilor de regie realizate a fost determinat la un grad de ocupare a activitilor


din cadrul seciilor de 90%.
B. Aplicnd metoda standard cost, s se stabileasc:
bugetul flexibil al costurilor de regie la nivelul ntregii activiti a seciilor.
costul standard pe unitatea de produs (materiale, manoper,costuri comune).
situaia costurilor efective pe unitatea de produs (materiale,manoper).
abaterile de la costurile standard la materiale i manoper.
economiile pe unitatea de produs i pe ntreaga producie.
Componente buget
Ore de execuie standard pe
lun
2 Cheltuieli comune seciei
(fixe i variabile)
3 Cheltuieli generale de
administr.
4 Total cheltuieli bugetate
5 Cheltuieli de regie bugetate
pe or (4:1)
1

Grad de ocupare
80%
90%
100%
141
159
176
4480

5040

5600

1760

1980

2.200

6240
44,25

7020
44,15

7800
44,32

2) Fia de cost standard pe secie.


a) SECIA I
I. Materiale
Den. mat. prime

m1
m3
Total

Cantitate
standard
(kg)
Cs
2,525
0,145

II. Manoper
Den. operaie
Timp standard
(min)

Pre
standard
(lei/kg)
Ps
12
14

Valoare
standard
Cs x Ps

Tarif de
salarizare
standard
(lei/or)

Valoare
standard

102

30,3
2,3
32,33

Hs
20
15
14
12

Ts
14,75
12,70
15,00
40,00

Hs x Ts
4,9245
3,18
3,50
8,00
19,60
45,0546
96,98

Pre standar
(lei/kg)
Ps
17,2
1,2
2,54

Valoare
standard
Cs x Ps
55,04
3,024
1,816
59,88

Tarif de
salarizare
standard
(lei/or)
Ts
24,12
15,20

Valoare
standard

1
3
4
5
Total
III. Cheltuieli standard de regie (44,32 lei/h)
IV Cheltuieli total standard sectia I
a) SECIA II
I. Materiale
Den. mat. prime

Cantitate
standard (kg)
Cs
3,200
2,520
0,715

M2
M4
M5
Total

II. Manoper
Den. operaie
Timp standard
(min)

Hs
2
11
6
32
Total
43
III. Cheltuieli standard de regie (44,32 lei/h)
IV Cheltuieli total standard sectia II

Hs x Ts
4,42
8,10
12,52
31,76
104,16

3) Cost standard pe unitatea de produs.

Denumire
secie

Valoare
materiale

Valoare
manoper

Cheltuieli
de regie

32,33
59,88
92,21

19,60
12,52
32,12

45,05
31,76
76,81

Secia I
Secia II
TOTAL
Cts = 201,14 lei
45
46

(20 min x 14,75 lei/h)= 4,92 lei


(61min x 44,32 lei/h)= 45,5 lei

103

Cheltuieli
standard
(Chs)
96,98
104,16
201,14

5) Situaia cheltuielilor materiale efective pe unitate de produs


Den. mat. prime

Cantitate
efectiv
(kg)
Ce

Pre
efectiv
(lei/kg)
Pe

Valoare
standard
Ce x Pe

2,310
0,150

12,80
16,20

29,568
2,43
31,998

3,200
2,600
0,700

14,50
1,17
2,60

46,4
3,042
1,82
51,262
83,26

Sectia I
m1
m3
Total sectia I
Sectia II
m2
m4
m5
Total sectia II
Total materiale

6) Situaia cheltuielilor efective la manoper pe unitate de produs


Den. operaie

Timp efectiv
(min)
He

Tarif de
salarizare
efectiv(lei/or)
Te

Valoare
efectiv
realizat

15,20
12,60
15,00
42,00

4,56
2,10
3,50
7,02
17,18
4,23
9,07
13,30
30,48

Secia I
1
3
4
5
Total
2
6
Total
Total manoper

18
10
14
10
52
11
33
44

23,10
16,50

7) Situaia costurilor de regie n condiiile realizrii n proporie de 90% (44,15 lei/or) a


ntregii activiti a seciei
a) Secia I
timp efectiv realizat pe unitate de produs
52 min
costuri de regie
38,26 lei
b) Secia II
timp efectiv realizat pe unitate de produs
44 min
costuri de regie
32,37 lei
8) Raport privind abaterile de la costurile standard la materiale pe unitatea de produs.
Se folosesc urmtoarele formule:
- abateri de cantitate; cm = (Ce-Cs) x Ps

104

- abateri de pret; P = Ce (Pe-Ps)


unde:
Ce = cantitate efectiv consumat; Cs = cantitate standard Pe = pret efectiv; Ps = pret standard;

Nr.
secie

1
S1

S2

Total

Den
Mat.

2
m1
m3
Total
m2
m4
m5
Total
S1+S2

UM

Pre

Cantitatea

3
kg
kg

efectiv standard efectiv


Ce
Cs
Pe
4
5
6
2,310
2,525
12,80
0,150
0,145
16,20

kg
kg
kg

3,200
2,600
0,700

3,200
2,520
0,715

14,50
1,17
2,60

Valoarea materialelor

standard CsPs
Ps
7
8
12
30,3
14
2,03
32,33
17,20
55,04
1,20
3,024
2,54
1,81
59,874
92,204

CePs

CePe

9
27,72
2,1
29,82
55,04
3,12
1,778
59,938
89,758

10
29,568
2,43
31,998
46,4
3,042
1,82
51,262
83,26

Abateri
de la
din
Total
consum
diferena
materiale
de pre
CM
P
11=9-8
12=10-9
13=11+12
-2,58
1,848
-0,732
0,07
0,33
0,4
-2,51
2,178
-0,332
0
-8,64
-8,64
0,096
-0,078
0,018
-0,032
0,042
0,01
-8,612
0,064
-8,676
-2,446
-6,508
-8,954
9) Situaia abaterilor de la costurile standard la manopera pe unitatea de produs.
n aceast situaie se folosesc urmtoarele formule:
- abateri de timp;
H = (He-Hs) x Ts;
- abateri de tarif
T = He x (Te-Ts)
=
timp
efectiv;
H
=
timp standard; Te = tarif efectiv, Ts = tarif standard;
He
s
Nr.
Den
Valoarea
Timp -min
Tarif lei/or

105

secie

1
S1

S2

Total

Mat.

efectiv

standard

He

Hs

2
1
3
4
5
Total
2
6
Total
S1+S2

18
10
14
10
52
11
33
44
96

20
15
14
12
61
11
32
43
104

efectiv
Te
5
15,20
12,60
15
42,10
23,10
16,50

de timp
H

10=9-8
-0,5
-1,06
0
-1,34
-2,9
0
0,26
0,26
-2,64

manoperei
standard HeTe HsTs HeTs
Ts
6
7=3x5
8
9
14,75
4,56
4,92 4,42
12,70
2,1
3,18 2,12
15,00
3,5
3,5
3,5
40,00
7,02
8
6,66
17,18 19,6 16,70
24,12
4,23
4,42 4,42
15,20
9,07
8,10 8,36
13,3
12,52 12,78
30,48 32,12 29,48

Abateri
de
tarif
t
11=7-9
0,14
-0,02
0
0,36
0,48
-0,19
0,71
0,52
1

Total

12=10+11
-0,36
-1,08
0
-0,98
-2,42
-0,19
0,97
0,78
-1,64

10) Situaia abaterilor de la costurile standard de regie pe unitatea de produs.


Denumire secie

Costuri de regie

standard
2
45,05
31,76
76,81

1
Secia S1
Secia S2
Total

efective
3
38,26
32,37
70,63

Abateri
+/-

4
-6,79
0,61
6,18

11) Situaia centralizat a abaterilor pe unitatea de produs

Denumire

Cost

Abateri

106

Valoarea

secie

1
Secia S1
Secia S2
Total

standard materiale

2
96,68
104,16
200,84

manoper

regie

4
-2,42
0,78
-1,64

5
-6,79
0,61
-6,18

3
-0,332
-8,612
-8,944

efectiv
a costurilor
pe produs
Cte
6
87,138
96,938
184,076

Ca urmare a modificrilor la materiale i manoper precum i a diferenelor la celelalte


costuri comune, economia lunar pe unitatea de produs este de:
Ecp = Cte Cts = 184,07 -200,84= -16,77
Economia pe total producie:
ECT = - 16,77 lei/buc x 200 buc = - 3.354 lei
III Organizarea contabilitii costurilor standard
Organizarea contabilitii pentru costurile standard se poate face pe una din variantele
metodei standard-cost i anume:
standard-cost parial,
standard-cost unic,
standard-cost dublu.
Deosebirile dintre aceste variante constau n modul de reflectare a costurilor n conturile de
calculaie i n modul de calcul i nregistrare a abaterilor de la costurile standard.

Standard cost parial. Potrivit acestei variante, costurile de producie se nregistreaz n contul
921 Cheltuielile activitii de baz desfurat n analitic pe sectoare de cheltuieli (secii, ateliere,
linii tehnologice), iar n cadrul acestora pe articolele de calculaie: materii prime, manopera direct
i cheltuielile de regie.
n debitul contului (respectiv n analiticele lui) sunt nregistrate cheltuielile efective
ocazionate de procesul de producie, indiferent de gradul de finisare a acesteia, la sfritul perioadei
de gestiune, iar n credit costurile standard privind produsele finite obinute din fabricaie. Tot n
credit se nregistreaz la sfritul lunii producia n curs de execuie evaluat, de asemenea la nivelul
costurilor standard.
La sfritul perioadei de gestiune, produsele finite i producia n curs de execuie evaluat la
costurile standard se compar cu cheltuielile efective privind producia, iar diferena stabilit
constituie abateri de la costurile standard care se nregistreaz ca atare n contul 903 Decontri
interne privind diferenele de pre desfurat n analitic pe articolele de calculaie: materii prime,
manopera direct i cheltuieli indirecte (de regie).
Deci, contul 903 Decontri interne privind diferenele de pre se debiteaz cu depirile de
costuri standard i se crediteaz cu economiile. Abaterile astfel nregistrate se trec direct pe
rezultate.
Determinarea abaterilor numai la sfritul lunii pe cale contabil are urmtoarele consecine:
- necunoaterea abaterilor pe parcursul desfurrii procesului de producie;
- stabilirea abaterilor n mod global numai la nivelul articolelor de calculaie, defalcarea lor
pe cauze implic calcule suplimentare;

107

- determinarea produciei n curs de execuie prin inventariere la sfritul lunii implic un


volum mare de munc.
Metoda este recomandat a se aplica n ntreprinderile cu producie continu i cu un numr
relativ redus de produse.
Standard cost unic. n cazul acestei variante, contul 921 Cheltuielile activitii de baz
desfurat n analitic pe secii sau ateliere i pe articole de calculaie, se debiteaz cu materialele
consumate, manopera i cheltuielile indirecte (de regie) exprimate n costuri standard aferente
produciei fabricate i se crediteaz cu costurile standard aferente produselor finite obinute din
fabricaie. Soldul reprezint costurile standard privind producia n curs de execuie. Pentru
determinarea acesteia nu mai este necesar s se fac inventarierea.
n ceea ce privete abaterile, acestea se calculeaz cu ajutorul procedeelor cunoscute pe cauze
n cazul fiecrui articol de calculaie.
Pentru materii prime i materiale directe, abaterile din diferen de pre se pot stabili cu ocazia
aprovizionrii i depozitrii acestora sau cu ocazia consumrii productive.
Celelalte abateri rmn s se determine cu ocazia desfurrii procesului de fabricaie.
Abaterile determinate se nregistreaz n contul 903 Decontri interne privind diferenele de
pre desfurat n analitic pe sectoare de cheltuieli i pe articole de calculaie. Deci, contul 903
Decontri interne privind diferenele de pre se debiteaz cu depirile stabilite fa de costurile
standard i se crediteaz cu economiile fa de aceste costuri. Soldul su este preluat apoi n contul
de rezultate
Stabilirea abaterilor privind materiile prime i manoper direct pe baza documentelor
primare, i nu pe cale contabil, creeaz premisele informrii operative a factorilor de decizie asupra
dereglrilor intervenite n procesul de producie. Sumele raportate operativ trebuie confruntate
periodic cu cele nregistrate n contabilitate.
Efortul suplimentar impus de determinarea i raportarea operativ a abaterilor este compensat
prin faptul c n metoda standard cost unic nu este obligatorie inventarierea produciei n curs de
execuie.
Metoda poate fi folosit cu succes n toate ntreprinderile industriale indiferent de mrime,
complexitate sau nomenclatura produciei fabricate.
Standard cost dublu se caracterizeaz prin aceea c nregistrarea consumurilor ocazionate de
procesul de producie i decontarea celor nglobate n producia obinut se face cu ajutorul contului
921 Cheltuielile activitii de baz i al analiticelor sale att la nivelul costurilor efective, ct i la
nivelul costurilor standard.
Pentru nregistrarea costurilor standard se mai poate folosi un cont de compensare 906 Cont
de compensare standard, bazat pe standardele permanente.47
nregistrrile contabile se efectueaz n paralel i concomitent, separat pentru costurile
standard i separat pentru costurile efective, ceea ce asigur o analogie direct a modului de
realizare a costurilor standard.
Spre deosebire de celelalte variante, depirile, respectiv economiile fa de costurile
standard, se exprim prin intermediul unor indici de eficien i nu cu ajutorul abaterilor calculate n
sum absolut.
Aceti indici se calculeaz sub form global indice de eficien global (IG) pentru fiecare
articol de calculaie:
47

Oprea Clin, Contabilitate de gestiune, Editor Tribuna Economic, Bucureti, 2000, pag. 324;

108

C
C

IG =

e
s

Unde:
IG = indice de eficien global;
Ce= costuri efective la nivelul unui articol de calculaie;
CS= costuri standard la nivelul unui articol de calculaie;
Indicii de eficien subunitari au semnificaia unor economii, iar cei supraunitari indic
depirile fa de costurile standard.
Pentru fiecare articol se pot calcula, astfel:
- pentru materii prime i materiale directe, indice de eficien parial (Igm):
Igm =

C em

sm

Unde;
Igm = indice de eficien pentru materii prime i materiale directe;
Cem = costuri efective cu materii prime i materiale directe;
Csm = costuri standard cu materii prime i materiale directe.
- pentru manoper (salariile directe), indice de eficien parial (Igw):
Igw =

C ew

sw

Unde:
Igw = indice de eficien pentru manopera direct;
Cew = costuri efective cu manopera;
Csw = costuri standard cu manopera.
- pentru costurile indirecte, indice de eficien parial (ICIP):
IgCIP =

C ECIP

SCIP

IgCIP = indice de eficien pentru costuri indirecte


CECIP = costuri indirecte efective;
CSCIP = costuri indirecte standard.
Pe lng forma global, respectiv parial a indicilor de eficien se pot stabili n cazul fiecrui
articol de calculaie i indici de eficien pe cauze care au generat abaterile.
Astfel, la costurile de materii prime i materiale directe se calculeaz:

109

- Indicele din diferen de pre de achiziie potrivit relaiei:

pm

Vem
,
Vsm

Unde:

pm

= indicele de eficien din diferena de pre de achiziie;

Vem = valoarea efectiv a materiilor prime i materialelor directe;


Vsm = valoarea standard a materiilor prime i materialelor directe.
Vsm (valoarea standard a materiilor prime i materialelor directe) = Csm (costuri standard cu
materiile prime) +/- p (diferene de pret), n care
p = P = Ce (Pe-Ps)
iar,
Ce = cantitate efectiv consumat;
Cs = cantitate standard;
Pe = pre efectiv;
Ps = pre standard;
- Indicele de consum (cantitativ):
Icm=

I
I

gm
pm

Unde:
Icm = indice de eficien din consumul de materii prime i materiale directe;
Igm = indice de eficien pentru materii prime i materiale directe;
Ipm= indice din diferena de pre de achiziie.
Pentru manoper, de asemenea se calculeaz:
- indicele din diferen de tarif de salarizare, potrivit relaiei:
ITw = V we
Vws
Unde:
ITw= indicele de eficien din diferena de tarif de salarizare;
VWe= valoarea manoperei efective;
VWs= Valoarea manoperei standard;
VWs (Valoarea manoperei standard) = Csw ( costuri standard cu manopera) +/- T (diferene
de tarif); n care
T = He x (Te-Ts)
iar, te = timp efectiv; ts = timp standard; Te = tarif efectiv, Ts = tarif standard.

aici echivalent cu noiunea de cost de achiziie

110

- indicele de timp - folosirea orelor productive (cantitativ):


IHw =

I
I

gw
Tw

Unde:
IHw = indice de eficien din folosirea orelor productive;
Igw = indice de eficien pentru manopera direct;
ITw= indicele de eficien din diferen de tarif de salarizare;
Pentru cheltuielile indirecte de producie vom avea: indicele de eficien pentru cheltuielile
indirecte (IECIP):
IECIP =

IgCIP
ICIP

Abaterile determinate pe baza indicilor de eficien nu se nregistreaz n contabilitate, ci


servesc pentru analiza costurilor.
Aceast variant a metodei standard cost este laborioas, presupune utilizarea unor conturi n
plus pentru nregistrarea costurilor de producie n funcie de cele dou preuri, precum i
inventarierea produciei n curs de execuie la sfritul perioadei de gestiune.
Avantaje i limite
Metoda STANDARD-COST prezint o serie de avantaje i limite.
a) Avantaje:
asigur urmrirea operativ a abaterilor pe locuri de producie,a cauzelor generatoare de
abateri i a elementelor de structur organizatoric implicate;
permite legtura dintre nivelul cheltuielilor i gradul de utilizare a capacitilor de producie
prin folosirea bugetelor flexibile;
direcioneaz activitatea de perspectiv a organizaiei prin atingerea standardelor ntr-un
orizont temporal de lung durat, care s asigure un proces tehnologic performant i
aplicarea unui management modern;
permite cunoaterea anticipat a costurilor.

b) Limite:
unele variante ale metodei standard-cost (cum este metoda costurilor standard pariale) nu
permit programarea costurilor pe locuri de producie, ceea ce mpiedic extinderea gestiunii
la nivelul acestor verigi organizatorice;
nu rezolv corespunztor problema costurilor fixe pe termen scurt, deoarece acestea sunt
considerate de ctre metod periodice, iar ntre perioada calendaristic i perioada de
fabricaie nu exist nici o legtur de cauzalitate.
3.2.2.3 Metoda Georges Perrin (G.P.)

Este o metod de tip absorbant, care determin costul produselor pe baza costurilor de
prelucrare la care se adaug costul cu materiile prime i materialele directe.

111

Metoda pune n prim plan principiul cauzalitii costurilor avnd ca obiectiv determinarea
unui cost ct mai real pe unitate de produs.
Este o metod de programare i urmrire a costurilor de producie avnd ca scop calcularea
ct mai exact a costului pe produs, apelnd n acest sens la o unitate de msur convenional
numit G.P. stabilit cu anticipaie
G.P. exprim o unitate convenional de msur a produciei considerat unitate de efort de
producie ce poate fi regsit n fiecare produs.
Aceast unitate de efort de producie ofer posibilitatea omogenizrii produciei indiferent
de varietatea acesteia, de procesul de fabricaie, de locul de producie (secie, atelier, maina).
Cum ns G.P.-ul, este fundamentat pe ideea c, el reprezint cota parte din efortul depus n
procesul de producie pentru fabricarea produselor se impune comensurarea acestuia. Aceast
operaie nu este posibil dect prin intermediul costurilor de producie.
Potrivit metodologiei de calcul 48a G.P.-urilor, costurile de prelucrare se mpart n dou
grupe:
- costuri imputabile;
- costuri neimputabile.
Costurile imputabile sunt acele costuri de prelucrare ce se pot repartiza asupra operaiilor sau
produselor fabricate pe baza unor criterii logice de cauzalitate. Aceste costuri, sunt luate n
considerare la calculul G.P.-urilor, din aceast grup fac parte: costurile cu retribuiile personalului
direct productiv i auxiliar, combustibil i energie tehnologic, amortizarea mijloacelor fixe.
Costurile neimputabile, sunt acele costuri pentru care nu se gsesc criterii logice de
repartizare pe operaii i produse, ntruct privesc producia n ansamblul ei. In aceast clas se
cuprind: costurile generale de administraie i de conducere, costurile ocazionate de activitii anexe
i de deservire. Ele nu sunt luate n considerare n calculul G.P.-urilor, ci numai n calculul costului
pe produs.
Metoda nu admite clasificarea costurilor n costuri directe i indirecte, ci accept clasificarea
lor n costuri variabile (proporionale, degresive) i costuri fixe, utiliznd-se la n elaborarea
bugetelor de costuri i la controlul bugetar al desfurrii procesului de producie.
Metoda G.P. de calculaie a costurilor presupune parcurgerea urmtoarelor grupe de lucrri:
- stabilirea G.P.-urilor;
- calculul costului pe produs.
Stabilirea G.P.-urilor
Determinarea G.P.-urilor constituie baza calculaiei costurilor i presupune urmtoarele
etape:
a) ntocmirea listei operaiilor
Pe baza documentaiei tehnice a procesului de fabricaie, se ntocmete un nomenclator al
operaiilor de munc ocazionate de fabricarea produciei grupat n operaii de baz (direct
productive), auxiliare i de deservire. ntocmirea listei, impune o examinare precis a fiecrui
element de cost de la fiecare operaie, nscriindu-se timpii de munc corespunztori pentru o
delimitare ct mai corecta a operaiilor. Aceasta prezint o deosebit importan n stabilirea
costurilor pe operaie.

48

Mihail Epuran, Valeria Bbit, Corina Grosu Contabilitate i control de gestiune, Editura Economica, Bucureti
1999,pag.307

112

b)
Stabilirea costurilor imputabile pe operaii i produse (cu excepia costului cu
materiile prime si materialelor directe) se poate realiza sub forma unor sume totale, fie sub form de
medii stabilite pe or, pe muncitor sau pe unitate de produs.
c) Determinarea costurilor neimputabile din totalul costurilor de producie
Metoda urmrete reducerea la minimum a costurilor neimputabile prin gsirea unor chei de
repartizare, cunoscnd c prin aceasta, crete gradul de exactitate a costului calculat ca urmare a
lurii n considerare, a unei prii mai mari din totalul costurilor de producie sub forma costurilor
imputabile.
d) Alegerea produsului de baz n vederea determinrii G.P.-urilor pe operaii.
Produsul de baz este etalonul n funcie de care se stabilete unitatea de msur a G.P.-urile
pe fiecare produs.
La alegerea produsului de baz se analizeaz minuios condiiile de fabricaie urmrindu-se
s corespund unor condiii optime de fabricaie a produciei i s asigure calcularea cu exactitate a
costului pe produs.
e) Calcularea indicelui pentru produsul de baz. Se determin, ca sum a raporturilor
dintre costurile imputabile orare si cantitatea de producie planificata a se fabrica ntr-o or la fiecare
operaie de la produsul de baz
f) Calcularea G.P, pe operaii n funcie de indicele produsului de baz, ca raport ntre
costurile imputabile ale fiecrei operaii (Co) i indicele de baz (ib)
g) Calcularea G.P.-urilor pe fiecare produs. In funcie de producia orar planificat (q)
pentru fiecare operaie (i) prin care trece produsul i G.P.-ul fiecrei operaii (G.Poi) se determin
G.P.-ul pe produs (G.Pp) G.P.-urile stabilite pot fi utilizate o perioada relativ mare de timp(5-6 ani)
dac condiiile tehnico - organizatorice avute n vedere la stabilirea lor rmn neschimbate.
Calculul costului pe produs
A doua grup de lucrri pe care o presupune metoda G.P. asigur determinarea costului
fiecrui produs pe baza G.P.-urile calculate.
In acest scop se parcurg urmtoarele lucrri:
a) Omogenizarea produciei fizice n uniti G.P. prin nmulirea cantitilor cu G.P.-ul
pe produs aferent fiecrui sortiment(j)
b) Stabilirea costului unei unitii G.P.- prin raportarea costurilor de producie totale
(imputabile i neimputabile) la producia exprimata n G.P.
c) Determinarea costului unitar de prelucrare al produsului - prin nmulirea costului
unui G.P. cu G.P.-ul aferent unei uniti din produsul respectiv,
d) Determinarea costului unitar complet al produsului (Cc) prin adugarea la costul
prelucrrii ( Cpr) a costului cu materiile prime i materiale directe (Cm) aferente
produsului(j)
Ccj = Cprj + Cmj
In vederea eliminrii lipsei de operativitate n stabilirea costului efectiv care se poate
determina numai la sfritul lunii, metoda G.P. poate fi asociat cu o serie de procedee utilizate n
sistemul costurilor normate si standard cost, cum ar fi: urmrirea operativ a costurilor de producie,
determinarea si analiza abaterilor.

113

In acest scop se impune organizarea unui sistem de urmrire operativ a abaterilor de la


costurile cu materialele directe fundamentate la rndul lor pe baz de norme, a costurilor imputabile
luate n considerare in calculul G.P.-urilor i pentru costurile neimputabile, pe feluri.
Costurile directe cu materii prime i materiale directe se urmresc pe produse.
Costurile de prelucrare pot fi cuprinse n bugete de costuri ntocmite pe secii, ateliere, locuri de
munca, stabilindu-se responsabiliti directe, pentru efectuarea unui control bugetar riguros avnd n
vedere corelaia costuri -producie - exprimat n uniti G.P.
Urmrirea costurilor de prelucrare se realizeaz pe sectoare de activitate i n cadrul lor pe
feluri corespunztoare structurii bugetelor de costuri.
3.2.2.4 Metoda PERT-cost
Are ca scop principal, minimizarea costului de producie n raport cu termenele de execuie
impuse, prin folosirea raional a mijloacelor materiale i bneti n vederea optimizrii rezultatelor
finale.
Aplicarea metodei PERT- cost, se bazeaz pe folosirea la calcularea costurilor a teoriei
matematice a grafurilor pentru reprezentarea structurii logice a produselor lucrrilor, i serviciilor
prin care se urmrete optimizarea termenelor de execuie, ct i a costurilor de producie precum i
efectuarea unui control operativ privind modul cum se realizeaz optimul respectiv.
Pentru fabricarea produselor sau executarea de lucrri i prestarea de servicii ntr-un termen
stabilit, trebuie s se execute o serie de operaii interdependente, ealonate n timp care necesit
adoptarea de decizii,ce angajeaz diferite cheltuieli materiale i bneti. Aceste operaii fac parte
dint-un ansamblu complex din punct de vedere al structurii, ce se caracterizeaz prin legturi de
dependen unele fa de celelalte, un termen i anumite cheltuieli pentru realizarea lor, care trebuie
s fie ct mai reduse, pentru o anumit calitate dat.
Metoda PERT se bazeaz pe drumul critic, se mai numete i metoda drumului critic i
presupune parcurgerea a trei etape49:
1. Descompunerea tuturor fazelor, lucrrilor, treptelor, operaiilor implicate n desfurarea
procesului de fabricaie a produsului finit.
2. Stabilirea ordinii de succesiune n executarea tuturor fazelor, lucrrilor, treptelor,
operaiilor, avnd n vedere procesul tehnologic si modul de organizare a produciei.
3. Estimarea timpului i a costului necesar pentru executarea fiecrei etape a procesului
tehnologic (faz, lucrare, operaii).
Dup parcurgerea acestor etape, se construiete graficul-reea PERT prin care se obine
reprezentarea structurii logice, adic planul de nlnuire a fazelor lucrrilor, operaiilor, necesare
obinerii produsului finit innd seama de caracterul limitrii relaiilor reciproce dintre ele.
In cazul metodei PERT-cost se urmrete att optimizarea duratei de execuie, ct i
minimizarea costurilor, punndu-se n interdependen relaia dintre cost i timp.
La baza ei st tot un graf reea pentru executarea produselor, lucrrilor, i serviciilor i pentru
fiecare ramur se elaboreaz dou aprecieri distincte:
- durata minim i costurile corespunztoare acesteia;
- costul minim si durata de execuie corespunztoare.
Pe baza aprecierii costurilor minime, se stabilete drumul critic pentru fiecare lucrare, dar
aceasta, dei ndeplinete condiiile de minimizare a costurilor, poate s indice un timp ndelungat de
executare a lucrrii i deci inacceptabil pentru client. Scurtarea timpului de execuie, poate conduce
la mrirea costurilor, aprnd astfel fie un alt drum critic, fie c se vor modifica anumite termene
49

Oprea Calin, Crstea Gheorghe Contabilitatea de gestune i calculaia costurilor,Editura Genicod,, Bucureti 2002

114

pe vechiul drum critic. Soluia cea mai bun se consider aceea n care raportul dintre creterea
costurilor i scurtarea timpului de execuie la anumite lucrri este minim pentru toate activitile.
Deci, trebuie acceptat mrirea costurilor n scopul economisirii timpului si invers, pentru ca
executarea lucrrii s se apropie de condiiile optime.
Aplicarea metodei PERT cost presupune parcurgerea urmtoarelor etape50:
- elaborarea previziunilor (de termene i de costuri);
- stabilirea planurilor calendaristice;
- elaborarea bugetului de cheltuieli ;
- controlul executrii lucrrii.

3.3 METODE DE CALCULAIE A COSTURILOR DE TIP PARIAL


Preocuprile pe linia gsirii unor metode de calculaie, care s asigure determinarea
operativ a costului produciei i stabilirea unor indicatori cu putere sporit de informare, necesari
fundamentrii deciziilor pentru conducerea eficient a activitii economice a ntreprinderilor, au
condus la apariia metodelor limitative.
Sunt metodele care, la determinarea costului unitar iau n considerare numai anumite
consumuri ocazionate de procesul de productie si de desfacere a produselor, lucrarilor, activitatilor,
serviciilor. Dupa caracterul si comportamentul consumurilor luate n considerare la calculul costului
pe unitate de produs, n cazul metodelor pariale deosebim: metoda direct-costing si metoda
costurilor directe.
3.3.1 Metoda direct - costing
Esena51 acestei metode, const n separarea neta a cheltuielilor de producie i de desfacere n
raport cu caracterul lor faa de variaia volumului fizic al produciei i desfacerii, n cheltuieli
variabile si cheltuieli fixe, i luarea n considerare la calculul costului unitar pe produs numai a
cheltuielilor variabile. Cheltuielile fixe se scad din rezultatul financiar brut al ntreprinderii.
Punnd la baza calculrii costului unitar al produciei numai cheltuielile variabile, n literatura de
specialitate metoda direct costing mai este cunoscut i sub denumirea de metoda costurilor
variabile.
n conceptul ei, cheltuielile variabile se identific i se colecteaz direct pe purttorii de
cheltuieli, deoarece se consider c numai ele depind de fabricarea i desfacerea acestora, ntruct
cresc sau descresc n raport cu mrirea sau micorarea volumului produciei i desfacerii. Deci,
cheltuielile variabile apar numai n cazul desfurrii unei activiti de producie i desfacere.
Cheltuielile fixe sunt considerate cheltuieli de structur sau cheltuieli ale perioadei care se
efectueaz, indiferent de volumul produciei, i privesc n ansamblu capacitatea ntreprinderii de a
produce i a vinde, fiind influenate de timp. Din acest motiv, cheltuielile fixe se programeaz i se
urmresc global sau n raport cu un numr redus de locuri de cheltuieli sau centre de responsabilitate
si nu se includ n costul fiecrui produs, ci se deduc direct din rezultatele financiare brute.
n aceste condiii, nici stocurile de producie n curs de execuie i produse finite existente la
sfritul perioadei nu sunt afectate de cheltuielile fixe, ci ele sunt evaluate numai la nivelul
cheltuielilor variabile.

50
51

Oprea Calin, Crstea Gheorghe Contabilitatea de gestune i calculaia costurilor,Editura Genicod,, Bucureti 2002
Oprea Calin, Crstea Gheorghe Contabilitatea de gestune i calculaia costurilor,Editura Genicod,, Bucureti 2002

115

Costul unitar (Ctu) se calculeaz, potrivit conceptului acestei metode, prin raportarea
cheltuielilor variabile totale la cantitatea de producie obinut.
Cv
Ctu =
Q
Prin metoda direct-costig ns, nu se urmrete n primul rnd determinarea costului unitar pe
fiecare produs n parte, ci calcularea i analiza rentabilitii totale, la nivelul ntregii ntreprinderii.
Pentru fiecare produs n parte se calculeaz numai contribuia brut la profit sau, aa cum se mai
numete n literatura de specialitate, marja sau limita brut sau contribuia de acoperire.
Contribuia brut unitara la profit(Cbu) sau marja brut de acoperire, se calculeaz ca
diferen ntre preul de vnzare unitar (Pvu) i costul unitar (Ctu) astfel:
Cbu= Pvu Ctu
Pentru determinarea rezultatului financiar total la nivelul ntregii ntreprinderi, adic a profitului
sau pierderii (Pr/Pd) se nmulete cantitatea vndut (Qv)din fiecare produs n perioada respectiv
cu contribuia brut unitar (Cbu) la profit a produselor n cauz. Astfel, se obine contribuia total
la profit (Cb) din care se scad apoi totalul cheltuielilor fixe ( Chf) din perioada respectiv.
Pr/Pd = (Qv1 Cbu1 + Qv2 Cbu2+...+ Qvn Cbu1)- Chf = Cb- Chf
ntr-o form mai concentrat52, acest model de determinare a profitului sau pierderii, prin
deducerea din volumul total al desfacerii la pre de vnzare (CA), adic cifra de afaceri, a
cheltuielilor variabile totale aferente produselor vndute i a cheltuielilor fixe din perioada
respectiv, poate fi redat astfel:
CA Chv = Cb
Cb- Chf = Pr/Pd
Exemplu privind calculul direct- costing pe produse
Nr. crt
1

Volumul
fizic
total
al
produciei (buc)
Pret de vnzare unitar (lei/buc)
Cheltuieli variabile unitare
Contributia
brut
unitar
(Cbui)

2
3
4

Nr.
crt
1
52

Denumire produs
A
30.000

Produse
B
20.000

0,5
0,23
+ 0,27

0,45
0,225
+ 0,225

- leiIndicatori
Situaia pe produse
Produsul A
Produsul B
Produsul C
Sume
%
Sume
%
Sume
%
Volum desfaceri (Cifra 15.000
100 9.000
100 6.000
100

C
10.000
0,6
0,66
- 0,06

Total
Sume
30.000

Oprea Clin, Claudiu Florin Clin, Contabilitate managerial, Editura Tribuna Economic, Bucureti 2007

116

%
100

2
3
4
5

de afaceri)
Cheltuieli variabile
6.900
Contributia brut total +8.100
la profit (marja +/-)
Cheltuieli fixe
Profit(+) pierdere(-)

46 4.500
+54 +4.500

50
+50

6.600
-600

110 18.000
-10 +12.000

60
+40

9.000
+3.000

30
+10

n exemplu prezentat, profitul este de 10% din volumul vnzrilor, dei contribuia brut la
profit rezultat dup acoperirea cheltuielilor variabile ale fiecrui produs este de 40%, dar din
aceasta a trebuit s se acopere cheltuielile fixe totale care sunt de 30%.
Judecat dup produsele A si B, ale cror contribuii brute la profit sunt de 54% i respectiv,
50%, situaia apare mult mai bun pentru ntreprindere. Acesta a fost influenat negativ de produsul
C la care volumul desfacerilor nu a acoperit cheltuielile variabile n proportie de 10%, ceea ce
nseamn c, pe lng faptul c nu aduce nici o contribuie la acoperirea cheltuielilor fixe, el
diminueaz profitul rezultat de la celelalte produse. Astfel, profitul n loc s fie de (8.100 + 4.500
9.000) = 3.600 lei, respectiv 12%, este numai de (8.100 + 4.500-600) 9.000 = 3.000 lei, adic
10%.
Deci, pe baza calculrii contribuiei brute la profit, se poate stabili la care din produsele
fabricate i vndute se poate acoperii cheltuielile variabile i se asigur participarea la acoperirea
cheltuielilor fixe i la care nu se acoper cheltuielile variabile i deci se obine pierdere pentru
ntreprindere.
n exemplul prezentat, conducerea ntreprinderii poate s decid sistarea fabricrii produsului
C, ntruct din vnzarea lui nu s-au acoperit cheltuielile variabile, rezultnd o pierdere de 600 lei i
deci nu poate aduce nici o contribuie la acoperirea cheltuielilor fixe. La adoptarea deciziei trebuie
inut seama i de faptul c produsul respectiv contribuie la asigurarea desfacerii pentru celelalte
produse, dac este un produs nou a crei fabricaie i desfacere are perspective favorabile pe linia
reducerii cheltuielilor de producie i creterii profitului etc. Deci, la adoptarea deciziei de
introducere n fabricaie a unui produs, de scoatere din fabricaie a altuia sau lrgirea fabricaiei la
unul sau altul dintre produse, trebuie s se fac o analiz, minuioas pentru a nu transforma o
activitate rentabil n nerentabil. De aceea, n metoda direct-costing cheltuielile variabile se mai
numesc i cheltuieli decisive, ntruct n funcie de acestea se poate decide dac un produs, de la
care nu se obine rentabilitatea obinuit, poate s fie sau nu meninut n fabricaie, fr ca
rentabilitatea pe ntreaga ntreprindere s fie influenat
Indicatorii specifici metodei direct costing
Conducerea ntreprinderii moderne este n msur s adopte decizii raionale, care s permit
obinerea de rezultate optime, numai dac are n vedere c, cheltuielile fixe i cele variabile se
gsesc permanent ntr-o anumit corelaie cu volumul activitii, respectiv cu gradul de utilizare a
capacitii i cu preul de vnzare al produciei. Aceast corelaie se exprim cu ajutorul unor
indicatori cum sunt: punctul de echilibru ( cunoscut i sub denumirea de pragul rentabilitii ori
punctul critic sau punctul mort), factorul de acoperire, coeficientul de siguran dinamic i intervalul
de siguran.
Punctul de echilibru, exprim acel volum al activitii pentru care veniturile obinute din
desfacerea produciei sunt egale cu cheltuielile, adic sunt n echilibru, iar rentabilitatea este zero.

117

El arat punctul de la care orice mrire a volumului produciei fabricate i vndute aduce
ntreprinderii profit, iar activitatea ei devine rentabil, dup cum orice micorare a volumului
vnzrilor aduce ntreprinderii pierderi, iar activitatea ei devine nerentabil, bineneles cu
respectarea corelaiei dintre costuri, preturile de vnzare i sortimentul produciei.
Punctul de echilibru se poate calcula la nivelul ntreprinderii, al seciei, al locului de cheltuieli
sau centrului de costuri, la nivelul grupelor de produse si chiar pentru fiecare produs n parte. Pe
baza lui, structurile n cauz pot determina influena modificrii costurilor, respectiv a cheltuielilor
variabile i fixe, a preurilor de vnzare i a volumului desfacerii asupra profitului.
Punctul de echilibru se poate determina fie prin procedeul aritmetic, fie prin procedeul grafic,
att n etapa programrii activitii, ct i n aceea a postcalcului.
Acest indicator se poate calcula att fizic ct i valoric i de asemenea, modalitatea de calcul
difer n cadrul societilor cu producie omogen fa de cele cu producie eterogen.
A. In cazul societilor cu producie omogen (un singur produs sau un singur sortiment)
Aritmetic, punctul de echilibru fizic (Pe)se calculeaz ca raport ntre cheltuielile fixe totale ale
perioadei i contribuia brut unitar la profit.
CF
Pe =
C bu
Relaia a fost dedus pornind de la ipoteza c in punctul de echilibru veniturile totale sunt
egale cu cheltuielile totale, adic CA- Chv- Chf = 0. S-a descompus cifra de afaceri si cheltuielile
variabile, astfel c, relaia a luat urmtoarea form
Pe x pv Pe x chvu - Chf = o
Unde Pe= cantitatea produs si vandut in punctul de echilibru
Chvu= cheltuieli variabile unitare
Prin multiplicarea punctului de echilibru fizic cu preul de vnzare ( pv) se obine relaia de
calcul a punctului de echilibru valoric (sau cifra de afaceri critic CAc) astfel,
CAc = Pe*pv
Cifra de afaceri critic se mai poate stabili pornind de la volumul total al vnzrilor ca raport
ntre cheltuielilor fixe i rata marjei pe cheltuielile variabile.
Cbu
CF
CF
Pe* pv=
*pv adic CAc=
, unde r =
Cbu
r
pv
r = rata marjei pe cheltuielile variabile
pv = pret unitar de vanzare
Exemplu:
O ntreprindere produce i vinde, n cursul unei perioade de gestiune cantitatea de 1100 buc
de produse la preul de vnzare de 550 lei/buc, cheltuielile variabile unitare sunt de 250 lei/ buc, iar
cheltuielile fixe sunt de 120.000 lei. Sa se calculeze punctul de echilibru cantitativ, punctul de
echilibru valoric, factorul de acoperire, coeficientul de siguranta dinamic, intervalul de siguran.
In acest caz cifra de afaceri total este de 1100 buc x 550 lei/ buc = 605.000 lei, iar
cheltuielile variabile totale sunt n valoare de 1100 buc x 250 lei/ buc = 275.000 lei
Punctul de echilibru (pragul de rentabilitate) Pe = 120.000/ (550-250) = 400 buc
Punctul de echilibru valoric CAc = 400 buc x 550 lei/ buc = 220.000 lei

118

CB
*100 = ( 1100 buc x 550 lei/ buc 1100 buc x 250 lei/buc )/
CA
(1100 buc x 550 lei/buc) x 100= 54,54 %
Coeficientul de siguran dinamic Ks =(605.000 lei 220.000 lei)/ 605.000 lei x100 =
63,63%
Is= CA Cac = 605.000 lei 220.000 lei = 385.000 lei

Factorul de acoperire Fa=

B In cazul societilor cu producie eterogen (mai multe produse diferite din punct de vedere
al caracteristicilor tehnico-funcionale i al modului de utilizare, care au la baza o anumit structura
a programului de producie i desfacere, bine precizata).
Dac ntreprinderea fabric i vinde mai multe produse, punctul de echilibru se determin
parcurgnd urmtoarele etape:
1.Se calculeaz contribuia medie brut unitar (Cbu) folosind relaia:
Cb
Cbu = n
qi
i 1

Unde qi = cantiti din produsul i


Cb= contribuia brut total
2. Se calculeaz punctul de echilibru teoretic (Pet) folosind relaia:
CF
Cbu
Unde CF =cheltuielile fixe totale

Pet =

3. Se determin (structura produciei n punctul de echilibru) punctul de echilibru pentru


fiecare produs (Pei) folosind relaia:
Pei = Pet x gi
q
unde gi = n i structura programului de producie
qi
i 1

Pentru calculul cantitii de produse fabricate i vndute care reprezint punctul de echilibru,
trebuie avut n vedere faptul c, aceast cantitate nu poate fi considerat sui-generis, ci are la baz o
anumit structur stabilit prin programul de producie i de desfacere.
Revenind la exemplul dat anterior, se parcurg cele trei etape astfel:
Cbu = 12.000 lei/(30.000+20.000+10.000)buc = 0,2 lei/buc
Pet = 9.000 lei/0,2 lei/buc = 45.000 buc
Situaia cantitilor de producie la nivelul punctului de echilibru
Nr. crt

Denumire produs

Produse
A

119

Total

1
2.
3

Volumul fizic total


produciei (buc)
Structura produciei (gi)
Cantitatea n punctul
echilibru (Pei)

al

30.000

20.000

10.000

60.000

30.000/60.000 20.000/60.000 10.000/60.000


=0,5
=0,3(3)
0,16(6)
45.000 bucx
45.000 buc x
de 45.000buc x
0,5
0,3(3)
0,16(6)=
=22.500buc = 15.000 buc
7.500 buc

Necesarul sau factorul de acoperire (Fa) reprezint rata rentabilitii procentuale, calculat
dup cum urmeaz: fie raportnd contribuia brut la profit, la volumul total al desfacerilor la pre de
vnzare (cifra de afaceri) i apoi nmulind cu 100, fie raportnd cheltuielile fixe la volumul
desfacerilor la pre de vnzare la nivelul punctului de echilibru (CAc) i nmulind cu 100. Acest
indicator arat cte procente din volumul vnzrilor sunt necesare pentru acoperirea
cheltuielilor fixe i obinerea unui profit. Deci, cu ct acest indicator va fi mai mare, cu att i
profitul va fi mai ridicat. Aceasta nseamn c ntreprinderea trebuie s orienteze politica de
fabricaie i desfacere ctre produsele cu factorul de acoperire cel mai ridicat.
CB
CF
Fa=
*100 ; Fa=
*100
CAc
CA
unde CB= marja sau contribuia de acoperire total, Cb = CA Chv
CA= cifra de afaceri
CF = cheltuieli fixe
CAc = cifra de afaceri critic
Chv = cheltuieli variabile

Coeficientul de siguran dinamic (Ks) se calculeaz ca raport ntre cifra de afaceri total (
volumul desfacerilor totale) din care se deduce cifra de afaceri la nivelul punctului de echilibru
(volumul desfacerilor la nivelul punctului de echilibru) i cifra de afaecri total i inmulind cu 100
Coeficientul de siguran dinamic, astfel calculat, arat cu ct pot s scada vanzrile n mod
relativ pentru ca ntreprinderea s ajung la punctul de echilibru. Orice scdere peste acest coeficient
va face ca ntreprinderea s intre n zona pierderilor. Deci toate deciziile de micorare a vnzrilor
trebuie s fie luate n limita coeficientului de siguran dinamic.
Modelul de calcul al coeficientului de sigura dinamic este deci urmtorul:
Ks= (CA - CAc)/ CA * 100
Intervalul de siguran ( drum sau cale de siguran) (Is) se calculeaz ca diferen ntre
volumul desfacerilor totale i volumul desfacerilor la nivelul punctului de echilibru, evaluate de pre
de vnzare, adic ntre cifra de afaceri total i cifra de afaceri la nivelul punctului de echilibru.
Intervalul de siguran are aceeai semnificaie ca i coeficientul de siguran dinamic, cu
deosebirea c informaiile sunt prezentate n mrimi absolute i nu relative.
Modelul de calcul al intervalului de siguran

120

Is= CA - CAc
Nr.
crt

1
2
3
4
5
6
7

Indicatori

Volum desfaceri (Cifra


de afaceri)(CA)
Cifra de afaceri critic(pv
x Pei)
Cheltuieli variabile
Contributia brut total la
profit (marja +/-) (CB)
Factorul de acoperire
Coeficientul de siguran
Intervalul de siguran

Situaia pe produse
Produsul A
Produsul B
Produsul C
Sume
Sume
Sume

Total
Sume

15.000

9.000

6.000

30.000

11.250

6.750

4.500

22.500

6.900
+8.100

4.500
+4.500

6.600
-600

18.000
+12.000

0,54%
25%
3.750

0,50
25%
2.250

-0,10
25%
1.500

Exemplu:
Societatea comerciala produce si vinde produse finite pentru care cheltuielile variabile
unitare sunt de 8 lei/bucata, pretul de vanzare 12 lei/bucata, iar cheltuielile fixe ale perioadei se
ridica la 30.000lei.Ce cantitate de produse trebuie fabricata pentru a realiza un profit de 4000 lei.
Cf Pr ofit
In acest caz Q =
= (30.000+ 4000)/ (12 - 8) = 8500 buc.
pv cvu
Levierul operaional ( sau coeficientul de volatilitate)
Scopul desfurrii oricrei activiti este maximizarea rezultatelor cu un minim al
eforturilor. Msura unei astfel de activiti este levierul operaional, care exprim modul n care
suportarea cheltuielilor fixe contribuie la obinerea rezultatelor. Astfel, acest indicator are o valoare
cu att mai ridicat cu ct raportul existent ntre cheltuielile fixe si cele variabile este mai mare.
Indicatorul se calculeaz ca raport ntre contribuia brut total i mrimea rezultatului:
Contributia brut total
Nivelul levierului operaional =
Rezultat
Interpretarea indicatorului este urmtoarea: cu ct valoarea levierului operaional este mai
ridicat, cu att profiturile ntreprinderii vor fi mai sensibile la modificarea volumului vnzrilor. O
cretere a volumului vnzrilor va avea ca rezultat o cretere mai accentuat a rezultatului ntr-o
ntreprindere al crui levier operaional este mai ridicat, dect ntr-o ntreprindere unde cheltuielile
variabile sunt predominante. Dac aceast corelaie ar fi respectat i n cazul scderii volumului
vnzrilor ( adic dac rezultatul ntreprinderilor care raporteaz un nivel mai nalt al levierului
operaional scade mai rapid dect n cazul ntreprinderilor care produc cu un levier mai sczut),
atunci conducerea ntreprinderii ar trebui s- i pun problema alegerii structurii costului.
Structura costului exprim raportul existent ntre cheltuielile variabile i cele fixe. n mod
evident, ntreprinderile pot obine aceeai valoare a rezultatului avnd structuri de cost diferite.

121

De exemplu n cadrul unei ntreprinderi X n condiiile obinerii aceleai cifre de afaceri dar
cu dou structuri diferite de cost total se poate obine acela rezultat.
Cazul 1
Cazul 2
Vnzri
100.000(1)
100.000
-cheltuieli variabile - 50.000 (2)
-30.000 (3)
Contribuia brut
50.000
70.000
- Cheltuieli fixe
30.000
50.000
Rezultat
20.000
20.000
(1) 100.000 um = 10 buc* 1000um/buc
(2) 50.000 um = 10 buc* 500 um/ buc
(3) 30.000 um = 10 buc * 300 um / buc
Decizia depinde de riscurile i avantajele pe care le va determina aceasta n viitor, deoarece
informaia referitoare la nivelul rezultatului nu este relevant
n acest scop conducerea ntreprinderii poate utiliza levierul operaional. Astfel, n primul
caz nivelul levierului operaional este 2,5, iar n al doilea caz este 3,5 ceea ce nseamn c o cretere
cu 10% a volumului vnzrilor va determina, n primul caz o cretere cu 25% a rezultatului, iar n al
doilea caz, o cretere 35%.
Cazul 1
Cazul 2
Actual
Dup
procentaj Actual
Dup
procentaj
Cretere
Cretere
Vnzri
100.000
110.000 10%
100.000
110.000 10%
- cheltuieli variabile
-50.000
-55.000 10%
-30.000
-27.000 10%
Contribuia brut
50.000
55.000 10%
70.000
83.000
- Cheltuieli fixe
30.000
30.000
50.000
50.000
Rezultat
20.000
25.000 25%
20.000
35.000 35%
Conform calculelor de mai sus, ntreprinderea ar profita mai mult prin creterea vnzrilor n
a doua situaie cnd levierul operaional este mai mare.
Ce se ntmpl n situaia n care volumul vnzrilor scade?
Presupunem acela exemplu cu singura diferen ca volumul vnzrilor scade cu 10% .
Cazul 1
Cazul 2
Actual
Dup
procentaj Actual
Dup
procentaj
scdere
scdere
Vnzri
100.000
90.000 10%
100.000 90.000
10%
- cheltuieli variabile
-50.000
- 45.000 10%
-30.000
27.000 10%
Contribuia brut
50.000
45.000 10%
70.000
63.000
- Cheltuieli fixe
30.000
30.000
50.000
50.000
Rezultat
20.000
15.000 0,75%
20.000
13.000
0,65 %
n Cazul 1 cand levierul operaional era 2,5, o scdere cu 10% a volumului vnzrilor
determin scderea rezultatului cu 25% (de la 20.000 la 15.000), iar n al doilea caz cand levierul
operaional era 3,5, rezultatul scade cu 35%.
n concluzie nu se poate alege o variant optim a structurii costurilor pentru c:
dac ntreprinderile previzioneaz o cretere a volumului vnzrilor, ar fi indicat o
structur de producie n care s predomine cheltuielile fixe;
122

dac este previzionat diminuarea volumului vnzrilor, tocmai ntreprinderile al


cror levier operaional prezint valori mai ridicate vor fi cele ce vor suporta o
pierdere mai nsemnat, fiind aadar recomandat cel de al- doilea caz.
n acest caz apare, ns, problema investirii n elemente care genereaz cheltuieli fixe: odat
achiziionate aceste elemente, este dificil ca ntreprinderea s se debaraseze de ele n situaia n care
se previzioneaz scderea volumului vnzrilor. Tocmai de aceea, nu este recomandat ca n cazul
creterii brute a vnzrilor, s fie achiziionate utilaje n acelai ritm
i totui, problema alegerii structurii costului nu este simpl, datorit interdependenei
manifestate ntre costurile fixe i cele variabile. Utilizarea acestui criteriu n clasificare cheltuielilor
nu trebuie s genereze concluzia unei evoluii paralele i interdependente a celor dou elemente.
-

Utilizarea analizei cost-volum- profit (CVP) n procesul decizional


Managerii folosesc analiza CVP ca suport n luarea multor tipuri de decizii, multe dintre
acestea sunt decizii strategice. Vom sublinia importana si modul de utilizare al acestui instrument n
urmtoarele situaii decizionale:
a. schimbri n mrimea cheltuielilor fixe i mrimea volumului vnzrilor;
b. schimbri n mrimea cheltuielilor variabile i n mrimea vnzrilor;
c. schimbri n mrimea cheltuielilor fixe, a preului de vnzare i a volumului vnzrilor;
d. schimbri n mrimea cheltuielilor variabile, fixe i volumul vnzrilor;
e. schimbri ale preului obinuit de vnzare;
f. obinerea unui profit int.
Examinnd rezultatele acestor posibiliti i alternative de tip ce se ntmpl dac, analiza
CVP ilustreaz profiturile poteniale. Aceasta ghideaz astfel planificarea la nivelul managerilor.
A. Ipoteze fundamentale ale analizei cost-volum- profit
Analiza CVP se bazeaz pe urmtoarele ipoteze fundamentale:
1. Modificrile veniturilor i costurilor53 survin numai din cauza unor modificri n nivelul
de uniti de bunuri ( servicii) produse i vndute.
2. Costurile totale pot fi descompuse ntr-o component fix, care nu variaz o dat cu
volumul produciei, i o component care variaz n raport cu volumul produciei.
Costurile variabile totale includ att costurile variabile directe ale unui produs, ct i cele indirecte.
n mod asemntor costurile fixe cuprind costuri fixe directe ale unui produs, ct i costurile fixe
indirecte.
3. Cnd sunt reprezentate grafic, evoluia veniturilor totale i a costurilor totale este liniar (
cu alte cuvinte, poate fi ilustrat printr-o dreapt) n raport cu volumul produciei n limitele unui
interval relevant ( i ale unei perioade relevante).
4. Preul de vnzare, costul variabil unitar i costurile fixe sunt cunoscute i constante (n
limitele unui interval i ale unei perioade relevante).
5. Analiza se refer fie la un singur produs, fie presupune ( atunci cnd se produc i vnd mai
multe produse) c proporia diferitelor produse n total va rmne constant pe msura modificrii
numrului total de uniti vndute .
6. Toate veniturile i costurile pot fi nsumate i comparate fr a lua n calcul valoarea n
timp a banilor54.
53

Aici termenul de costuri este utilizat ca sinonom cu termenul de cheltuieli

123

n unele situaii reale s-ar putea ca nu toate cele ase ipoteze menionate mai sus s fie
valabile.
De exemplu pentru a previziona veniturile totale i costurile totale ar putea fi necesar s
utilizm determinani multipli ai acestora ( cum ar fi numrul de uniti produse i vndute, numrul
de deplasri comerciale la sediile clienilor i numrul de mesaje publicitate plasate). Analiza CVP
continu s fie util i n astfel de cazuri, doar c va deveni mai complex. Ar trebui s determinm
ntotdeauna dac o analiz CVP simplificat genereaz previziuni suficient de exacte ale evoluiei
veniturilor i costurilor totale. Trebuie s utilizm o abordare mai complex n cazurile cu
determinani multipli ai veniturilor i costurilor sau atunci cnd funciile costurilor nu sunt liniare
doar dac acest lucru va mbuntii semnificativ calitatea procesului decizional.
Exemplificarea utilizrii analizei cost-volum-profit n diferite situaii decizionale
Pentru exemplificarea fiecrui tip de situaie decizional, presupunem exemplul firmei
EXPERT, ale crei vnzri anuale curente se ridic la 5000 buc din produsul P. Preul de vnzare
practicat de firm este de 200 u.m/ buc, iar cheltuielile variabile suportate pentru fiecare produs
reprezint 120 u.m./ buc. Totalul cheltuielilor fixe anuale fiind de 300.000 u.m.
a. Schimbri n mrimea cheltuielilor fixe i mrimea volumului vnzrilor
Acest tip de schimbri apare atunci cnd conducerea ncearc s simuleze luarea unor decizii
care s aib drept rezultat creterea volumului vnzrilor, prin modificarea valorii cheltuielilor
considerate fixe.
De exemplu, conducerea companiei EXPERT studiaz posibilitatea mririi bugetului alocat
publicitii produsului comercializat, cu 30.000 u.m. Prin aceast decizie se sper creterea
volumului vnzrilor cu 10% (500 de produse suplimentare). Este acceptat sau nu creterea de
buget?
Analiza cost volum profit din tabelul de mai jos, l va ajuta pe manager n a lua decizia dac
s plaseze anunul publicitar sau nu.

Denumire indicator
Venituri din vnzri
Cheltuieli variabile
Contribuia brut
Cheltuieli fixe
Rezultat

Curent
1.000.000
-600.000
400.000
-300.000
100.000

Previzionat
1.100.00
-660.000
440.000
330.000
110.000

Variaie
100.000
-60.000
+40.000
-30.000
+ 10.000

Creterea cheltuielilor fixe cu 30.000 u.m. a determinat obinerea unui plus de profit de
10.000 u.m.
n concluzie, dac previziunile de cretere a volumului vnzrilor pe seama creterii
cheltuielilor fixe sunt corecte, decizia ar trebui implementat, deoarece avantajele obinute pe seama
ei sunt superioare costurilor suplimentare.
54

Charles T. Horngren, Srikant M. Datar, George Foster Contabilitatea costurilor o abordare managerial, Editura ARC,
2006, pag 68

124

b. Schimbri n mrimea cheltuielilor variabile i n mrimea vnzrilor


Modificarea cheltuielilor variabile poate determina variaii n mrimea volumului vnzrilor.
De exemplu, vnzarea unor produse care nu au fost supuse unui proces suplimentar de finisare
rafinare, determin att scderea cheltuielilor variabile (cu manopera suplimentar), ct i scderea
volumului vnzrilor.
Conducerea companiei EXPERT studiaz posibilitatea reducerii cu 10 u.m. a costurilor
suplimentare cu manopera pentru fiecare produs, n condiiile n care calitatea inferioar a
produselor, rezultat prin aplicarea acestei decizii ar determina o scdere a volumului vnzrilor cu
12 %.
Analiza cost volum profit din tabelul de mai jos l va ajuta pe manager n a lua decizia
reducerii cheltuielilor variabile.
Denumire indicator
Venituri din vnzri
Cheltuieli variabile
Contribuia brut
Cheltuieli fixe
Rezultat

Curent
1.000.000
-600.000
400.000
-300.000
100.000

Previzionat
800.000
-484.000
396.000
-300.000
96.000

Variaie
-120.000
+116.000
-4.000
-4.000

n concluzie, dac estimrile conducerii sunt corecte, decizia nu ar trebui luat, deoarece
determin pierderea unei pri din marja asupra cheltuielilor variabile i, implicit, din rezultat.
Trebuie s se acorde atenie deosebit procesului de previzionare, deoarece variaii
procentuale extrem de mici ar putea determina luarea unei decizii complet opuse.
De exemplu o reducere a vnzrilor cu 11% ar determina obinerea unei creteri de marj cu 500 de
u.m. ceea ce ar fi putut nsemna acceptarea deciziei.
Totui, chiar n cazul obinerii unei creteri a marjei asupra cheltuielilor variabile (i a
rezultatului), modelul CVP i dovedete n acest caz limitele, deoarece nu reuete s cuantifice
toate efectele lurii deciziei. Acceptarea deciziei, bazat doar pe concluziile modelului, dovedete
orientarea pe termen scurt. Obinerea unei creteri a marjei i a rezultatului prin vinderea unor
produse de o calitate inferioar poate duna pe termen lung companiei, prin afectarea imaginii
acesteia.
c. Schimbri n mrimea cheltuielilor fixe, a preului de vnzare i a volumului vnzrilor;
Acest tip de decizii poate aprea destul de des n viaa unei companii. De exemplu,
conducerea companiei EXPERT poate studia posibilitatea lurii unei decizii care s priveasc
modificri ale valorilor a doi parametrii ai modelului, cu influene asupra evoluiei unui al treilea:
scderea preului de vnzare, concomitent cu creterea cheltuielilor efectuate cu distribuia ( fora de
vnzare) poate determina o cretere a volumului vnzrilor.
De exemplu, conducerea companiei EXPERT studiaz posibilitatea scderii preului de
vnzare practicat cu 9 % i sporirii cheltuielile de distribuie cu 20.000 u.m., n scopul obinerii unei
creteri sperate a volumului vnzrilor cu 40%.
Analiza presupune studierea impactului pe care cele trei modificri le au asupra nivelului
rezultatului astfel:
Denumire indicator
Curent
Previzionat
Variaie
Venituri din vnzri
1.000.000
1.274.000
+274.000

125

Cheltuieli variabile
Contribuia brut
Cheltuieli fixe
Rezultat

-600.000
400.000
-300.000
100.000

-840.000
434.000
-320.00
134.000

-240.000
+34.000
-20.000
+14.000

Pe baza informaiilor prezentate i n conformitate cu modelul CVP, decizia ar putea fi


implementat, deoarece conduce la creterea profitului cu 14.000 u.m. Totui, analiza ar putea fi
continuat, prin luarea n considerare a efectelor posibile n viitor: dac acest cretere ar nsemna
angajarea de noi distribuitori, sfritul perioadei de promoie ar putea determina suportarea unor
cheltuieli suplimentare cu disponibilizarea a acestora (dac nu sunt ncheiate contracte cu durat
determinat), caz n care concluziile modelului ar trebui completate i cu alte aspecte.
d. Schimbri n mrimea costurilor variabile, fixe i volumul vnzrilor
Exist situaii n care, n scopul creterii volumului vnzrilor, conducerea companiei poate
studia posibilitatea transformrii unei prii a cheltuielilor din cheltuieli cu caracter variabil n
cheltuieli cu caracter fix, i invers.
ntr-o astfel de situaie, conducerea companiei EXPERT vizeaz modificarea sistemului de
remunerare a personalului de vnzare. Pn acum, angajaii comerciali erau remunerai pe baz de
comision (aceast cheltuial are deci caracter variabil), n funcie de volumul vnzrilor. Se
analizeaz posibilitatea remunerrii acestora prin salariu fix, indiferent de volumul vnzrilor.
Totui, aceast transformare ar determina scderea volumului vnzrilor cu 5%. Comisionul unitar
pltit pentru fiecare unitate de produs vndut este de 15 u.m.,iar creterea cheltuielilor fixe generat
de transformarea acestor cheltuieli n cheltuieli fixe s- ar ridica la 30.000 u.m.
Denumire indicator
Curent
Previzionat
Variaie
Venituri din vnzri
1.000.000
950.000
-50.000
Cheltuieli variabile
-600.000
-498.750
+101.250
Contribuia brut
400.000
451.250
+51.250
Cheltuieli fixe
-300.000
-330.000
-30.000
Rezultat
100.000
121.250
+21.250
Se observ c dei valoarea vnzrilor a sczut, valoarea marjei comerciale i a rezultatului a
crescut, decizia ar putea fi implementat.
e. Schimbri ale preului obinuit de vnzare
Situaia practicrii unor preuri de vnzare personalizate poate aprea cnd companiei i se
ofer posibilitatea de a vinde produse n condiii care nu sunt obinuite pentru activitatea curent a
acesteia. Astfel, dac companiei EXPERT i s-ar propune s fac o livrare special: un lot de 200 de
produse unui singur client, la un pre convenabil ambelor pri, n plus fat de vnzrile obinuite.
Conducerea societii va trebui s determine la ce pre de vnzare ar trebui s se fac livrarea.
Ar trebui conducerea companiei s mai ia n calcul cheltuielile fixe n stabilirea preului
acestei comenzi? Garrison (1988, pag 225) este de prere c nu deoarece activitatea normal
desfurat de ctre ntreprindere determin deja depirea punctului mort. De aceea preul cerut
pentru comanda special trebuie s acopere doar cheltuielile variabile i s asigure obinerea unui
profit- int. n acest sens, presupunem c pe seama comenzii speciale se dorete obinerea unui
profit de 6.000 u.m. Astfel, preul unitar suficient ar fi de 120 u.m. (cheltuiala variabil unitar) plus
6000 u.m. / 200 buc (profitul int dorit a fi obinut) = 150 u.m., pre acceptabil pentru ambele pri.

126

f. Obinerea unui profit int


Nu trebuie neglijat importana analizei cost- volum- profit n a determina ce cantitate de
produse trebuie realizat i vndut pentru a obine un profit- int.
n cazul companiei EXPERT, s presupunem c se dorete atingerea unui profit int n
valoare de 200.000 u.m.
Pornind de la ecuaia punctului de echilibru se poate determina cantitatea ce va determina
rezultatul int.
Pv*Q = Cvu*Q + Cf + P
Unde: Pv = pre de vnzare
Q = cantitate
Cvu = cheltuieli variabile unitare
P = profit
Cf= cheltuieli fixe
Cf P
Q=
Pv Cvu
Cantitatea ce va genera acel profit este de 6.250 buc
Studierea acestor intercorelaii trebuie s ajute conducerea ntreprinderilor s ia decizii de
modificare a unora dintre acesti parametrii n scopul obinerii unor efecte n evoluia altor
parametrii. Concluzia acestor decizii ar trebui s fie rspunsul la ntrebarea abordm sau nu
modificarea parametrului x, dac va determina variaia z a parametrului y ? . Bineneles, evoluia
parametrului Y va trebui confirmat i prin implementarea deciziei, i nimeni nu garanteaz acest
efect, ns pot fi fcute previziuni, n general pe baza experienei trecute a ntreprinderii.
Avantajele i limitele metodei Direct costing
Metoda direct-costing prezint o serie de avantaje i limite.
Avantaje:
asigur determinarea nivelului produciei n funcie de posibilitile de valorificare ale
acesteia;
simplific repartiia costurilor i calcularea preului de vnzare;
permite recunoaterea modului n care costurile convenional constante influeneaz nivelul
profitului sau al pierderii;
simplific controlul i stabilirea cauzelor privind abaterile privind nivelul costurilor fa de
cel iniial.
Limite:
determin o anumit relativitate n aprecierea fenomenului analizat, ca urmare a
fundamentrii calculaiei numai pe baza costurilor variabile care trebuie s acopere i costurile
convenional-constante;
prezint valabilitate pe termen scurt, deoarece pe termen lung toate costurile sunt
considerate variabile, pentru c i pot schimba structura i nivelul;
ignor faptul c uneori produsele care prezint o contributie bruta totala la profit
ridicat pot genera un nivel superior al costurilor convenional-constante

127

3.2.1 Metoda costurilor directe


Esenta acestei metode consta n mpartirea cheltuielilor de productie dup modul de
identificare a lor n momentul efectuarii, pe produs, lucrare sau serviciu, n directe si indirecte i
luarea n considerare la calculul costului unitar numai a cheltuielilor directe, motiv pentru care se
numeste metoda costurilor directe.
Potrivit metodei costurilor directe, cheltuielile indirecte nu se repartizeaz n costul
produselor, lucrarilor sau serviciilor ci se deduc, pe total din rezultatul brut al ntreprinderii. Ca i
metoda costurilor variabile, metoda costurilor directe nu urmarete n primul rnd determinarea
costurilor pe fiecare produs n parte, ci calcularea si analiza rentabilitatii la nivelul ntreprinderii. Pe
fiecare produs n parte se calculeaza tot contributia bruta la profit, dar prin deducerea din volumul
vnzarilor a cheltuielilor directe si nu a cheltuielilor variabile ca n cazul metodei costurilor
variabile.
unde
CT = cheltuieli totale
Cd = cheltuieli directe totale
Ci = cheltuieli indirecte totale
CA = cifra de afaceri
CB = contributie bruta totala la profit
R = rezultat (profit / pierdere)

CT = Cd + Ci
R = CA CT = CA Cd Ci
R = CB Ci
CA - Cd = CB

Indicatorii care se calculeaza n cazul utilizarii metodei costurilor directe sunt tot aceia
prezentati la metoda direct-costing si anume:
- costul unitar,
- contributia bruta unitara si totala la profit,
- punctul de echilibru,
- factorul de acoperire,
- coeficientul de siguranta dinamic,
- intervalul de siguranta etc.
Daca din punct de vedere al metodologiei de stabilire a indicatorilor respectivi nu exista
particularitati faa de metoda direct-costing, din punct de vedere al continutului nsa, se
deosebesc prin aceea ca la calculul lor se ia n considerare separarea cheltuielilor de productie n
directe si indirecte si nu n variabile si fixe.
Din cele prezentate rezulta ca aplicarea metodei costurilor directe are, fata de metoda directcosting, avantajul ca evita dificultatile pe care le prezinta separarea cheltuielilor de productie si
desfacere n fixe si variabile. Delimitarea cheltuielilor de productie si desfacere n directe si
indirecte se poate efectua mai usor cu ocazia colectarii lor fr a necesita n acest scop calcule
speciale si o anume organizare a contabilitatii de gestiune.
De asemenea, aplicarea metodei costurilor directe prezinta avantajul fa de metodele de tip
absorbant prin aceea ca nlatura lucrarile complicate de repartizare a cheltuielilor indirecte (alegerea
criteriilor de repartizare, calculul coeficientilor de repartizare sub diferitele lor forme, calculul
cotelor de cheltuieli de repartizat etc).

128

Prin utilizarea acestei metode se urmareste deci calculul cu operativitate al costului unitar al
productiei obinute, bazat numai pe cheltuielile directe, n scopul adoptarii deciziilor pe linia
conducerii procesului de producie.

129

Capitolul 4
DIRECII DE PERFECIONARE A CONTABILITII MANAGERIALE
4.1 Calculaia costurilor int metoda TC

Un manager european folosete informaia de cost pentru a adopta


decizii cu privire la preuri, pe vreme ce un manager japonez utilizeaz
informaia de pre pentru a controla costuri.
(T. Tanaka, re Target-Costing at Toyota)
Apariia recent a metodei target costing n literatura academic dezminte vrsta ei mult mai
naintat. Cu toate c literatura de specialitate a descoperit aceast metod, numai pe la sfritul
anilor 1980, conceptul a existat de mai demult. De exemplu, Toyota a folosit metoda n anul 1963.
Un utilizator i mai vechi, din anii 1947, este General Electric, care a utilizat o versiune mai veche a
metodei, ce astzi a atins un grad mai nalt de dezvoltare.
Costul int sau costul obiectiv reprezint un concept de gestiune a costurilor, dezvoltat i
utilizat de ntreprinderile japoneze, n industria automobilelor. Face parte dintr-o abordare global a
managementului.
TC urmrete s afle un cost int maxim admisibil pentru produs, pornind de la
prospectarea pieei nainte ca produsul s fie proiectat i introdus n fabricaie. Activitatea de
proiectare caut s se ncadreze n acest cost int.
Costurile int sunt determinate de factorii externi, de pia. Ca urmare, efii
compartimentului de marketing trebuie s fixeze un pre int la un nivel care s permit
firmei s obin un segment de pia dorit i un volum de vnzri propus. Apoi se deduce o marj
de profit dorit, pentru a se determina costul int maxim permis pentru un produs.
Acesta este un cost care pe termen lung trebuie s fie atins.
Folosind modelul TC, o echip de designeri, ingineri, specialiti n marketing i producie,
alturi de contabilul managerial, depun eforturi pentru a obine un produs care s satisfac pe
termen lung lung cerinele costului int.
Raportat la ingineria valorii55, modelul TC reprezint un demers formalizat orientat spre
analiza funcional a raportului valoarepre-profitcost. Analizat ca un concept unitar i nchis al
managementului prin costuri, TC se caracterizeaz prin estimarea valorilor ca funcii, a preurilor de
vnzare, a costurilor complete i a profitului pe ansamblul ciclului de via al produsului.
Un asemenea management este caracterizat de urmtoarele trsturi56:
se menine pe parcursul ntregului ciclu de via al produsului;
pune accent asupra costurilor deja din faza de dezvoltare-proiectare a produsului;
se bazeaz i folosete informaia de preuri dinspre pia i pleac de la informaia de
costuri orientate spre pia;
se bazeaz pe o bugetare a funciilor produsului;
55

Ingineria valorii, care presupune utilizarea metodelor i tehnicilor de analiza valorii n principalele etape de
proiectare i dezvoltare ale produselor, n scopul prevenirii i eliminrii unor cauze generatoare de costuri inutile.
56
Ebbeken, K., Possler, L., Ristea, M., Calculaia i managementul costurilor, Editura Teora, Bucureti, 2000,
p.379

130

baza de evaluare o reprezint costurile complete.


Tratate ca un demers al managementului, costurile-int se bazeaz pe regula potrivit
creia piaa dicteaz preurile de vnzare i nu costurile firmelor (sau
companiilor) .n consecin, formula general de calcul a costului-int este urmtoarea:
Preul de vnzare concurenial - Marja ateptat = Costul-int

n aplicarea metodei costurilor-int se impune parcurgerea unor anumite etape, dup cum
urmeaz:
E1. Fixarea preului-int prin tehnici de studiu a pieei (de exemplu, metoda scenariilor)
i viznd ntreaga durat de via a produsului. Ca urmare, preul-int are o determinare
strategic, un caracter dinamic i capt mai multe forme i niveluri n raport de segmentele de
pia dorite de firm ct i de evoluia n timp a cererii i ofertei;
Preul de vnzare este variabila pe care ntreprinderea nu o poate controla El rezult din
starea actual sau previzional a forelor concureniale care acioneaz pe segmentul de pia vizat.
Acest pre este rezultanta unui compromis din examinarea diverselor restricii:
nevoile i veniturile clientelei poteniale,
specificitile produsului,
capacitatea de producie pe termen lung,
preurile practicate de concuren.
E2. Fixarea profitului (marjei)-int avnd n vedere strategia firmei pe termen mediu i
portofoliul ei de produse la acel orizont, similar pretutindeni. Marja-int va oscila n mod egal pe
durata ciclului de via al produsului i reprezint, deci, curba de evoluie a marjelor care trebuie
evideniate (innd cont de rentabilitatea ateptat a produsului i de ipotezele privind volumul
desfacerilor);
Marja (beneficiul)-int, poate fi stabilit dup o rat normal constatat pe tip de pia (rata
marjei ntreprinderii sau a concurenilor si, obiectivele pe termen lung privind rezultatele).
E2. Stabilirea costului-int prin deducerea din preul pieei a unei marje (profit) dorit.
Acest cost-int nu se determin la nivel global, ci n mod analitic, pe feluri de costuri int
pariale, n funcie de componentele i subansamblele produsului, ct i de diferitele funciuni ale
firmei pentru fabricarea i vnzarea unui produs.
Pentru descompunerea costului-int pot fi utilizate dou familii de metode57:
descompunerea organic este o metod ce const n atribuirea costului-int
subansamblurilor organice, apoi componentelor produsului, innd cont de structura sa fizic;
descompunerea funcional este o metod ce se bazeaz pe analiza produsului, innd
cont de nevoile repetate ale clientului, adic fiecare funcie reprezint o nevoie a clientului pe care
produsul trebuie s o satisfac.

57

Ebbeken, K., Possler, L., Ristea, M., Op cit., p.382

131

Aceast metod se bazeaz pe nevoile clientului i ale pieei, prin costul int se nelege
ceea ce clienii sunt gata a plti pentru ansamblul serviciilor ce le ateapt de la produs.
Rezult c, n acest stadiu se optimizeaz relaia valoare-cost tradus prin capacitatea
firmei de a realiza produsul cerut, cu funcionalitile precise, innd seama de costurile-int.
Costul estimat este adesea superior costului-int ce devine deci un cost-plafon care nu
trebuie depit. Aceast confruntare ntre costul- int i costul estimat face obiectul unei cereri de
reducere a costului.
Formele folosite n evaluarea costului-int sunt urmtoarele:
a) evaluarea costului admisibil sau acceptabil exprim costul calculat ca diferen ntre
preul de vnzare i marja dorit, pe baza relaiei:

Costul
=
Preul de Marja
admisibil
vnzare
dorit
Costul admisibil corespunde opticilor pieei i unei logici funcionale de realizare a produsului; este
determinat, n funcie de concuren prioritar, dup considerente comerciale;
b) evaluarea costului-int, innd seama de posibilitile de micare progresiv a
cursului fazelor industriale, datorit programelor de reducere a costurilor n timp (Kaizen
Costing). Costul-int poate fi fixat la un nivel uor superior costului admisibil, pe baza relaiei:
Costul-int

Costul
admisibil

Costurile de reducere
i optimizare

c) evaluarea costului estimat exprim costul complet unitar calculat pe baza datelor
din contabilitate (n cazul perfecionrii produselor existente) sau pe baza datelor de
proiectare ( n cazul proiectrii de noi produse). Costul estimat este un cost construit pe toat
durata ciclului de via al produsului.
Costul estimat corespunde unei logici organice de construcie a produsului; este determinat
n funcie de mijloacele de producie actuale i de tehnologiile utilizate
Pentru estimarea costului pot fi utilizate trei tipuri de metode n funcie de stadiul de
elaborare a proiectului noului produs, i anume58:
metoda corelaiei sau analogic este singura metod care poate fi luat n considerare
n stadiul iniial i presupune compararea produselor existente i reinerea celor mai semnificative
puncte pe baza crora se pot face analogii;
metoda parametrilor solicit accesul la o baz de date construit pe experienele trecute
i pe un anumit domeniu. n cazul n care se dispune de mai multe informaii tehnice despre produs,
atunci pot fi utilizate baremuri, tabele de costuri sau modele care stabilesc o legtur statistic ntre
parametrii tehnici i costuri;
metoda analitic necesit o cunoatere detaliat a produsului, a cifrelor i condiiilor
viitoare de realizare, de exemplu: timpi- main, numr de ore de asamblare etc. Toi aceti
58

Iacob, C., Drcea, R. M., Contabilitate analitic i de gestiune, Editor Tribuna Economic, Bucureti, 1998,
pp.293-294

132

indicatori de activitate vor putea fi valorificai datorit informaiilor furnizate de contabilitatea de


gestiune privind trecutul, prezentul i viitorul noului produs.
La metodele de mai sus se adaug: metoda ingineriei costurilor, metoda ABC, metoda
ingineriei valorii i metoda integrat ( integrarea ingineriei de estimare a costurilor cu algoritmul
ABC i cu costul-int n dinamic).
Astfel, definit prin prisma ntreprinderii productoare, costul estimativ se construiete pe
baza urmtoarei formule:
Costul de producie
+ costul de cercetare-dezvoltare
+ costul de distribuie
+ costul general de administraie
= COSTUL COMPLET ESTIMAT
Din punctul de vedere al clientului, costul estimativ de posesie se construiete pe baza
formulei:
Preul de achiziie (cumprare)
+ costuri accesorii de achiziie
+ c osturi de utilizare(exploatare)
+ costul de meninere i ntreinere
+ costul rezidual
= COSTUL DE POSESIE AL UTILIZATORULUI
Prin nsumarea costului complet estimat al productorului, cu costul de posesie al
utilizatorului se obine costul global pe ciclul de via al produsului, ca n figura nr.4.1.
Cel mai adesea, innd seama de competenele firmei n momentul calcului, evaluarea
costului produsului face s apar un cost estimat superior costului-int precedent. n acest context,
unul dintre obiectivele metodei target-costing va consta n a reduce diferena dintre costul estimat i
costul-int, adic de a gsi soluii i deci de a pune n practic schimbrile sistematice de
optimizare a relaiei valoare-cost privind produsul59.
Target-costing const, deci, n a arta drumul dintre costul estimat i costul-int, aa cum se
observ din figura nr.4.1
PRE INT

PROFIT INT

400um

100um

COST ADMISIBIL
300um

COST INT
=
Obiectivul de reducere a
costurilor
50um
COST ESTIMAT
59

Ebbeken, K., Possler, L., Ristea, M., Op cit., p.383

133

350 um
Figura nr. 4.1 Principiul general al costului-int
n acest context, rolul contabilitii manageriale este de a realiza estimri de cost pentru
diferite prototipuri de produs, ca i de a evalua i monitoriza costurile dup nceperea procesului de
producie. Importana modelului TC este aceea c fixeaz atenia asupra stadiului de proiectare a
produsului. Astfel, cele mai multe costuri sunt blocate sau ntlnite n prima parte a ciclului de
via al produsului. Odat ce produsul este lansat n fabricaie sunt mult mai greu de realizat
reduceri semnificative de cost, dei cteva dintre ele sunt posibile (de exemplu, prin efectele de
nvare n timp).
Exemplu:
O societate prevede s lanseze pe pia un nou produs. Estimrile iniiale arat c ciclul de
via al produsului va fi trei ani i va avea trei faze: Lansare, Cretere i Maturitate.
Capacitatea de producie maxim disponibil este de 20.000 de uniti, urmnd ca aceasta s
fie exploatat n proporie de 50% n prima faz, 80% n a doua faz i 100% n faza de maturitate.
Preul de vnzare estimat este de 25 um, i se prevede ca, apariia produselor similare pe pia n
faza de maturitate acesta se va reduce cu 10%. Conducerea ntreprinderii dorete degajarea unei
marje asupra preului de vnzare de: 5% n faza de Lansare, 15% n faza de Cretere i de 20% n
faza de Maturitate.
Cheltuielile cu publicitatea vor fi de: 5um/buc n faza de Lansare, 3,5 um n faza de cretere,
i de 1,25um/buc n ultima faz. Costurile previzionate unitare, n faza de Lansare, sunt urmtoarele:
1. Materii prime
A
1 buc 3um/buc
B
2 buc 1,5um/buc
C
1 buc 1,9 um/buc
2. Manopera 1 um/buc
3. Cheltuieli de ntreinere i funcionare -0,5um/tip materie prim utilizat
4. Cheltuieli de montaj
cheltuieli variabile unitare
4um/buc
cheltuieli fixe
64.000 um
5. Gestiunea loturilor (1lot= 400 buc)
200 um/lot
Datorit contractelor ncheiate cu furnizorii, costul materialelor se va reduce cu 15% n faza
de Cretere i cu 10% n ultima faz fa de faza precedent. n faza de Maturitate fa de faza
precedent. Celelalte cheltuieli rmn nemodificate pe durata de via a produsului.
Se cere:
a) calculul costurilor int ale produsului pe fiecare faz a ciclului de via;
b) calculul costurilor estimate ale produsului pe fiecare faz a ciclului de via;
c) compararea i interpretarea rezultatelor obinute;
d) calcularea rezultatelor totale estimate pe fiecare faz a ciclului de via.
Rezolvare
Pre de vnzare

Cretere
25

Lansare
25

134

Maturitate
25 x 90% =22,5

Marja dorit
Cost int
Q realizat
I.Cheltuieli directe
Materii prime
A
B
C
Manoper
II. Cheltuieli indirecte
ntreinere
Montaj
Cost fix unitare
Cost variabil unitar
Gestiune loturi
Publicitate
Cost estimat unitar

25 x 5% = 1,25
23,75
20.000 x 50% =
10.000
9,5
8,5
3,6
1,5 x 2 =3
1,9
1
18,4
1,5
11,4
64.000/10.000=6,4
5
200um/400buc=0,5
5
27,9

25 x 15% = 3,75
21,25
20.000 x 80% =
16.000
8,23
7,23
3,6 x 85%= 3,06
2,55
1,62
1
13,5
1,5
8
64.000/16.000=4
4
0,5
3,5
21,73

22,5 x 20% = 4,5


18
20.000
7,51
6,51
3,06 x 90%=2,75
2,3
1,46
1
9,85
1,5
6,6
64.000/20.000=3,2
2,3
0,5
1,25
17,36

Lansare
23,75
27,9
4,15

Cretere
21,25
21,73
0,48

Maturitate
18
17,36
-0,18

Lansare
250.000
279.000
-29.000

Cretere
400.000
347.680
52.320

Maturitate
450.000
347.200
102.800

c)
Cost int
Cost estimat
Diferen
(Estimatint)
d)
CA estimat
Cost total estimat
Rezultat estimat

4.2 Metoda costurilor bazate pe activiti (Metoda ABC)


Aceast metod este o metod de calcul de tip absorbant (full-costing) i a fost dezvoltat
dup 1980 n SUA.
Promotorii iniiali ai ideii utilizrii modelului ABC (Activity Based Costing) au fost
profesorii R.S. Kaplan i R. Cooper2, ce au elaborat numeroase studii i lucrri, considerate
de referin n acest domeniu.
Calculaia costurilor pe activiti (ABC) reprezint o metod de abordare a repartizrii
cheltuielilor, prin care se identific principalele activiti operaionale, se clasific toate cheltuielile
pe activiti, se reduc sau se elimin activitile negeneratoare de valoare i repartizeaz cheltuielile
utiliznd ca baz activitatea care le genereaz.

135

Metoda ABC consider c toate activitile sunt principale n determinarea costurilor


produselor (activitile de producie, aprovizionare, desfacere, marketing, cercetare dezvoltare,
gestiunea calitii, logistic intern, gestiunea produciei, informatic i service ).
Metodele tradiionale de calculaie consider cheltuielile ca o fatalitate. Ele msoar
cheltuielile ncorporate n produs fr s identifice cauzele mrimii lor. Ele permit numai
compararea preului cu costul ns ele nu ajut la cunoaterea a ceea ce trebuie facut pentru a
diminua costurilor. Pentru metoda ABC activitile sunt considerate ca loc unde este studiat legea
de comportament a cheltuielilor n funcie de activitile desfurate; calculul costului produselor nu
este dect un proces secundar a ceea ce este primordial: costul activitilor i procesului. Noiunea
de activitate este mai apropiat de preocuprile personalului implicat (ingineri, tehnicieni,
comerciani etc.) dect noiunea de produs. Relaia cauzal ntre resurse i produse este prezentat n
figura urmtoare.

Costul complet (costul coplet al produsului vndut) se obine astfel:


-cheltuielile directe (valoarea materiilor prime, componentelor, manopera direct)
plus
-cheltuielile indirecte ale centrelor de regrupare care sunt imputate cu prorata inductorilor
de activitate.
Aa cum se observ din figura nr. 4.2, ambele metode includ n costul produsului costurile
directe, n timp ce costurile indirecte sunt repartizate folosind un sistem de alocare n dou etape.
Dar, n cea de a doua etap a procesului de alocare a cheltuielilor indirecte la metoda ABC apare o
diferen vizibil. Astfel, n sistemul tradiional cheltuielile indirecte sunt repartizate pe produse
folosind cel mult dou baze de absorbie: ore-munc i/sau ore-main, n timp ce sistemele ABC
folosesc mai multe baze de repartizare (numr operaii, numr de comenzi etc). Ca urmare, bazele
de repartizare ABC vor impune costuri de producie mai reale, n special, acolo unde cheltuielile
indirecte dein o pondere mai mare.

136

Contabilitatea bazat pe activiti - modelul ABC - se sprijin pe dou principii


fundamentale, i anume60:
1.
produsele consum activiti sau altfel spus, produsele cer activiti. Costurile
activitilor se transfer produsului corespunztor generatorilor sau inductorilor de
cost;
2.
activitile (i nu produsele) consum resursele sau valori ce reprezint factori
productivi, costurile reprezentnd, de fapt, expresia cuantificat, n termeni monetari,
a acestor resurse sau factori productivi consumai de activiti.
ABC are un flux de procedee bine definit, un set de pai (patru) care stabilesc procesul de
desfurare a calculaiei i anume:

pasul 1: identificarea i analiza activitilor ce constituie baza de repartizare a


cheltuielilor. Ca urmare, se alctuiete modelul pe activiti al firmei sau al unei pri a acesteia
aleas pentru revizuire de echipa de proiectare. Un model pe activiti poate fi prezentat ca un arbore
pentru a descrie activitile firmei i relaiile dintre ele. La fiecare nivel al modelului se definesc trei
pn la cinci activiti care cuprind toate funciile de la acel nivel. Rezult c cartografierea
activitilor realiniaz resursele i efortul managerial ctre funciile reale ale firmei i nu ctre
structura elementelor organizaionale.

pasul 2: colectarea costurilor, adic determinarea i delimitarea ntre activiti a tuturor

60

Keiser, A.M., Comptabilit analytique et de gestion, Editions ESKA, Paris, 1994, p.196

137

cheltuielilor relevante care fac parte din modelul i procesele selectate, pentru a sprijini calculul
costurilor acestora. n noul mediu de producie, n care se utilizeaz calculaia costurilor pe
activiti, obiectivul const n identificarea i eliminarea costurilor care nu sunt necesare i nu doar
ncercarea de a le reduce prin intermediul unor procedee de control al costurilor. ns, nainte de a
putea elimina un cost sau de a-l contabiliza n mod adecvat, trebuie s se cunoasc fenomenul care a
produs costul respectiv - care l-a generat. Deci, n aceast etap, informaiile culese trebuie s
permit identificarea factorilor de cauzalitate, care justific cel mai bine consumurile de resurse de
ctre fiecare activitate, adic a inductorilor de resurse (resource drivers). De asemenea, trebuie
remarcat faptul c i acum este necesar determinarea costului resurselor nainte de perioada de
gestiune la care se refer. Ca urmare, sistemul bugetelor de cheltuieli pe centre de responsabilitate
va trebui s fie relevant pentru modelul ABC.

pasul 3: identificarea factorilor care determin costul unei activiti, denumii


inductor
de cost (cost drivers) i calculul costurilor unitare pe inductori. Activitile identificate i
analizate la primul pas, sunt regrupate la nivelul centrelor de responsabilitate dup acelai inductor
de resurse n centre de regrupare sau poli de cost (cost pools). Un centru de regrupare este n mod
evident echivalentul unui centru de cost tradiional. Cu toate acestea, ntre centrele de regrupare i
cele de cost apare o deosebire fundamental. Aceasta const n faptul c centrele de regrupare nu
mai sunt reprezentate de compartimentele de producie sau prestri de servicii, ci de activiti. Acum
atenia este ndreptat spre activitate, prilej cu care sunt examinate componentele activitii. Ca
urmare, pe baza costurilor activitilor din fiecare centru de regrupare se determin costul unitar al
fiecrui inductor, conform relaiei:
Costul resurselor pe activitati
Volumul inductorului
Dimensionarea volumului fiecrui inductor de cost presupune cuantificarea unorinformaii
tehnice asupra condiiilor de fabricaie a produselor obinute de o firm.

pasul 4: afectarea costurilor activitilor pe purttori de valoare (produse, lucrri sau


servicii). Metoda ABC se bazeaz pe principiul potrivit cruia activitile genereaz costuri, iar
purttorii de valoare sunt cei care creeaz" cererea pentru respectivele activiti. Este necesar
identificarea diferitelor activiti i crearea unui centru de regrupare a costurilor pentru fiecare
activitate generatoare de costuri. Activitile pot fi extrem de variate. n cazul n care activitile sunt
specifice pentru un anumit produs (serviciu sau lucrare), costurile acestora pot fi atribuite (sau
alocate) direct produsului respectiv.Dac, ns, activitile consumate corespund mai multor produse
sau servicii, costurile lor trebuie repartizate purttorilor de valoare, n funcie de costul unitar al
inductorului pe fiecare activitate i volumul produciei fabricate.
Intreprinderea este privit ca o reea de procese transversale .
Procesul este definit ca ansamblu de activiti ce concur la realizarea unui obiectiv.
O activitate reprezint un ansamblu de sarcini sau aciuni ce pot fi atribuite unui grup de
persoane sau unei persoane, unui grup de maini sau unei maini. Aceasta ar fi o definiie general a
acestui concept. Din punctul de vedere al gestiunii, conceptul coincide parial cu definiia general.

Costul unui inductor

Totui, modelul ABC utilizeaz un concept de activitate mai agregat.


R. Cooper clasific activitile n trei categorii i anume:
1) activiti la nivel de produs - ce sunt desfurate de fiecare dat cnd unitatea de produs
este realizat. Sunt consumate n proporie direct cu numrul de uniti produse; cheltuielile din

138

aceast categorie includ materiale directe, salarii directe, energia i cheltuielile consumate
proporional cu orele de prelucrare pe main, cum ar fi amortizarea i ntreinerea mainii.
Activitile la nivel de produs consum resurse proporional cu numrul de uniti executate;
2) activiti la nivel de lot - cum ar fi repararea unei maini. Acestea sunt realizate
de fiecare dat cnd un lot de bunuri este produs. Costul activitilor la nivel de lot variaz dar este
fix pentru toate unitile din lot;
3) activiti de susinere a produsului - ce sunt realizate pentru a susine prodcele din
linia de fabricaie, adic pentru a permite ca produsele individuale s fie realizate i vndute.
Resursele consumate de aceste activiti sunt dependente de numrul (cantitatea) de uniti sau loturi
de produse realizate. Cheltuielile activitii de susinere a produsului vor tinde, deci, s creasc pe
msur ce numrul de produse fabricate crete.
Ideea de baz a sistemului ABC este de a concentra atenia pe factorii care cauzeaz
(genereaz) costurile, cunoscui drept inductori de cost" (cost-drivers). Acetia pot fi definii drept
activiti ce sunt n mod semnificativ determinante ale costului. Deoarece apar dificulti n alegerea
inductorilor reali de cost, prof. R. Cooper avertizeaz c: nu exist reguli simple care duc la selecia
inductorilor de cost .
Inductorii de costuri ndeplinesc un rol identic cu cel al coeficienilor utilizai n procesele de
repartizare tradiionale. Totui, ele nu sunt echivalente. Astfel, inductorii de costuri pot stabili o
relaie cauzal mai exact ntre produse i consumul de activiti. n alegerea inductorilor de costuri
trebuie s se in seama, dup cum spunea H.T. Johnson , c oamenii nu pot conduce costurile, ei
pot conduce numai activitile care genereaz costuri.
Metoda ABC prezint urmtoarele avantaje:
1) este destul de flexibil pentru a repartiza costurile pe produse, clieni, arii de rspundere
managerial;
2) furnizeaz o informaie pertinent a costului variabil pe termen lung, care este relevant
pentru luarea deciziilor la nivel strategic;
3) cele mai multe costuri indirecte pot fi individualizate pe produs, n fabricile moderne
existnd un numr n cretere a activitilor neproductive;
4) furnizeaz msuri financiare utile (coeficieni, criterii de cost) i msuri nefinanciare.
Printre limitele metodei ABC se numr:
1) dificultatea de a colecta informaii exacte privind unele activiti ce depesc limitele
departamentale;
2) volumul mare de munc att n faza de implementare, ct i n cea de aplicare a ei;
3) alte prioriti n strategia firmei.
Exemplu
O societate comercial fabric 2 produse: A i B.
n legtur cu fabricarea acestor produse exist urmtoarele informaii:
Cheltuielile directe sunt:
pentru produsul A: 7,5 u.m., din care 3,5 u.m. reprezint consumul de materii
prime;
pentru produsul B: 10,5 u.m., din care 5,5 u.m. reprezint consumul de materii
prime;
Manopera direct este de 2 ore/ bucat produs fabricat;

139

numrul de ore manoper direct este:


pentru produsul A: 10 000 buc* 2 ore manoper/buc.= 20 000 ore
pentru produsul B: 1 500 buc* 2 ore manoper/buc. = 3 000 ore
Total 23 000 ore
Cheltuieli indirecte: 56.12 5 u.m.
Vnzri:
10 000 buc. produs A la preul de vnzare de 13 lei/buc.;
1 500 buc. produs B la preul de vnzare de 18 lei/buc.;
raportul n care este imputat partea comun de inductori este de 1/3 pentru produsul A i 2/3
pentru produsul B.
Situaia activitilor i a inductorilor este prezentat n tabelele urmtoare:
Tabelul nr. 4.1
Nr.
crt.

Activiti

2.

Studierea produselor i
furnizorilor
Comenzi de materii prime

3.

Gestiunea stocurilor

4.

Pregtire i lansare fabricaie

5.
6.
7.
Total

Fabricare produse
Comercializarea produselor
Administraie i financiar

1.

Valoarea
Inductor
cheltuielilor
(n u. m.)
5.625 Numr de furnizori
6.000 Numr de comenzi
10.000 Numr referine de materii
prime
9200 Numr de loturi
13.800 Ore manoper direct
7.475 Numr de produse
4.025 Cost adugat
56.125

Tabelul nr.4. 2
Nr.
crt.
1

Inductori

Total

Numr comenzi

100

Numr furnizori

75

10

Numr de referine de materii


prime

250

10

140

Din care specifice


Produsului A
Produsului B
25
75

Numr de loturi

50

45

Costul complet determinat dup metoda pe comenzi este:


pentru produsul A 12,25 u.m.;
pentru produsul B 16,25 u.m.
n aceste condiii, profitul unitar determinat ca diferen ntre preul de vnzare i costul de producie
este:
pentru produsul A = 13 u.m.-12,25 u.m.= 0,75 u.m./unitate;
pentru produsul B = 18 u.m.- 16,25 u.m.= 1,75 u.m./unitate.
Profitul total este:
pentru produsul A = 0,75 u.m./unitate * 10 000 uniti= 7 500 u.m.;
pentru produsul B = 1,75 u.m./unitate* 1500 uniti = 2 625 u.m.
Total = 10.125 u.m.
Se cere s se determine costul produselor Ai B dup metoda ABC i s se compare valorile
obinute cu cele determinate dup metoda pe comenzi.
Rezolvare:
Etapa I. Determinarea costului inductorilor
Costul inductorilor este prezentat n tabelul urmtor:
Tabelul nr.4. 3
Nr. crt.

Activiti

1.

Studierea produselor i
furnizorilor
Comenzi de materii prime
Gestiunea stocurilor

Valorea
Inductori
cheltuielii
indirecte
a
5.625 Numr de furnizori

Volum
inductori

Cost
inductori

75

75

6.000 Numr de comenzi 100


60
10.000 Numr referine de 250
40
materii prime
4.
Pregtire i lansare fabricaie
9.200 Numr de loturi
50
184
5.
Fabricare produse
13.800 Ore
manoper 23 000
0,6
direct
6.
Comercializarea produselor
7.475 Numr de produse
11 500
0,65
61
7
Administraie i financiar
4.025 Cost adugat
52.100*
0,07726
Total
56.125 * valoarea este determinat astfel: 52.100 = 56.125 4.025
Etapa II. Calculul nivelului inductorilor pe produse
a) Pentru inductorul numr de furnizori:
pentru produsul A: 8 + (75 - 18) * 1/3 = 27,
unde: 8 este numrul de furnizori specifici produsului A, (75-18) este numrul de furnizori
comuni;
pentru produsul B: 10 + (75-18) * 2/3 = 48,
2.
3.

61

Se repartizeaz in funcie de cheltuielile indirecte repartizate anterior

141

unde: 10 reprezint numrul de furnizori specifici produsului B.


b) Pentru inductorul numr de referine de materii prime:
pentru produsul A: 9 + (250 - 19) * 1/3 = 86,
unde: 9 este numrul de furnizori specifici produsului A, (250 -19) este numrul de furnizori
comuni;
pentru produsul B: 10 + (250-18) * 2/3 = 164,
unde: 10 reprezint numrul de furnizori specifici produsului B.
c) Pentru inductorul costul adugat (suma costurilor activitilor alocate fiecrui produs nainte
de imputarea costului activitii de administraie i financiare):
Pentru produsul A:
2.025 + 1.500+ 3.440+ 920+ 12.000+ 6.500 = 26.385 u.m.;
Pentru produsul B:
3.600 + 4.500+ 6.560+ 8.280+ 1.800+ 975 = 25.715 u.m.
Etapa III. Alocarea costului activitilor pe produse, innd seama de consumul specific al
inductorilor, este prezentat n tabelul urmtor:
Tabelul nr.4. 4
Activiti

Nr.
crt.
1.

Costul
inductorului
Studierea produselor i a 7 5
furnizorilor
Comenzi de materii prime
60
Gestiunea stocurilor
40
Pregtire
i
lansare 184
fabricaie
Fabricare produse
0,60
Comercializarea produselor 0,65
Administraie i financiar
0,07726

2.
3.
4.
5.
6.
7
Total

Produsul A

Produsul B

7 5* 27 = 2.025

7 500* 48 = 360 000

6 0* 25 = 1.500
4 0*86 = 3.440
184* 5 = 920

6 000* 75 = 450 000


4 000*164 = 656 000
18 400*45 = 828 000

0,60*20000=12.000
0,65* 10 000 = 6.500
0,07726* 26.385= 203
8,50
28.423,5

60 * 3 000 = 180 000


65 * 1 500 = 97 500
0,07726*25.715 =
1986,5
27.70 1,5

Etapa IV. Determinarea costurilor i profitului unitar i global este prezentat n tabelul
urmtor
Tabelul nr.4. 5
Nr.
crt.
1.
2.
3.

Elemente

Produsul A

Cheltuieli indirecte repartizate


(u.m)
Cantiti vndute (buc.)
Cost indirect unitar
(u.m./buc.)

142

Produsul A

28.423,5
10 000
2,84

27.701,5
1 500
18,47

Total
56.12 5
11 500
-

4.
5.

6.
7.
8.

Cost direct unitar (u.m./buc.)


Cost de producie unitar
(u.m./buc.)
Pre de vnzare (u.m./buc.)
Profit unitar (u.m./buc.)
Profit total (u.m.)

7,50
10,34

10,50
28,97

13
2,66
2 6.600

18
- 10,97
-16.455

10.145

Profitul unitar este diferena dintre preul de vnzare i costul de producie unitar.
Interpretarea rezultatelor
Tabloul urmtor prezint comparativ rezultatele generate de fabricaia i vnzarea celor dou
produse n condiiile n care se utilizeaz metoda pe comenzi i metoda de calculaie a costurilor pe
activiti (metoda ABC).
Nr. crt

Produsele

Rezultatul determinat n
condiiile utilizrii metodei de
calculaie pe comenzi

Unitar

1
2

Produsul A
Produsul B

(um/buc)
+0,75
+1,75

Global (um)

+7500
+2625
+10.125

Rezultatul determinat n
condiiile utilizrii
metodei de calculaie
ABC
Unitar

Global

(um/buc)
+2,66
- 10,97

(um)
+26.577
-16.455
+10.122

Aa cum se observ, n condiiile utilizrii metodei de calculaie pe comenzi ambele produse


genereaz profit (produsul A 74% din profitul total, iar produsul B 26 % din profitul total de 10.125
u.m.). n condiiile n care se utilizeaz metoda de calculaie pe activiti produsul A, care este
fabricat n cantitate mai mare i consum relativ mai puine activiti, contribuie semnificativ la
rezultatul pozitiv, n timp ce produsul B genereaz pierdere. Practic, se poate aprecia c produsul A
subvenioneaz produsul B. Neluarea n considerare a factorilor de consum (numii inductori)
precum: referine de materii prime sau mrimea loturilor ne pune n eviden aceast situaie.

143