Capitolul I

ABORDĂRI TEORETICO-METODOLOGICE PRIVIND ORGANIZAREA

CONTABILITĂŢII MANAGERIALE

1.1. Contabilitatea managerială – sursă de informaţii pentru

activitatea de conducere

1.1.1. Apariţia şi evoluţia conceptului de contabilitate managerială

Complexitatea vieţii economice, criza economico-financiară şi problemele
sociale şi de mediu determină creşterea rolului informaţiei economico-financiare
în adoptarea deciziilor. Conducerea eficientă a oricărei unităţi economice se
bazează pe existenţa unui sistem informaţional economic bine structurat, în
funcţie de nevoile de informare ale managerilor, a cărui componentă principală
este contabilitatea.
Informaţiile oferite de sistemul informaţional contabil sunt utilizate atât în
fundamentarea deciziilor curente cât şi în stabilirea strategiilor întreprinderii, fapt
care confirmă importanţa şi necesitatea unor informaţii care să fie prelucrate la un
nivel cantitativ superior şi să fie oportune sub aspectul operaţionalităţii lor în timp.
În timp ce Jacques Necker (1732-1804) spunea că „prima regulă a economiei
este ţinerea conturilor şi primul pas care conduce la ruină este neglijarea lor” 1
Johann W. Goethe aduce următorul argument: „contabilitatea este una dintre cele
mai sublime creaţii ale spiritului omenesc pe care fiecare bun gospodar ar trebui să o
folosească în gospodăria sa”.
Contabilitatea este o activitate specializată în măsurarea, evaluarea,
cunoaşterea, gestiunea şi controlul activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii,
precum şi a rezultatelor obţinute din activitatea unităţilor patrimoniale şi trebuie
să asigure înregistrarea cronologică şi sistematică, prelucrarea, publicarea şi
păstrarea informaţiilor cu privire la poziţia financiară, performanţa financiară şi
fluxurile de trezorerie, atât pentru cerinţele interne ale acestora, cât şi în relaţiile
cu investitorii prezenţi şi potenţiali, creditorii financiari şi comerciali, clienţii,
instituţiile publice şi alţi utilizatori2.
Contabilitatea de gestiune este întâlnită în literatura de specialitate şi sub
alte denumiri: contabilitate analitică, contabilitate internă, contabilitate
managerială.
Federaţia Internaţională a Contabililor în lucrarea „Conceptele contabilităţii
manageriale” editată în 1989 şi revizuită în anul 1998, admite faptul că în lume există
diferite denumiri ale acestei contabilităţi, destinată cunoaşterii costurilor,
fundamentării deciziilor şi evaluării performanţelor întreprinderii. În cultura anglo-
saxonă este consacrată denumirea „contabilitate managerială”, la fel cum în alte
culturi (precum cea franceză) este folosit conceptul de „contabilitate de gestiune”, sau
„contabilitate de gestiune şi calculaţia costurilor”.
Se ridică întrebarea „contabilitatea de gestiune este o componentă a
contabilităţii manageriale sau se pune semnul egalităţii între cele două?”.

,
Iacob, C., Ionescu, I. – Contabilitate de gestiune, Editura AIUS, Craiova, ,996, ,. 5
2
Legea contabilităţii nr. ,2/,99,, cu modificările şi com,letările ulterioare, re,ublicată,
Monitorul Oficial, Partea I nr. 454 din ,,/,6/2,,,
Pentru a răspunde la această întrebare considerăm că este necesară mai întâi
definirea contabilităţii de gestiune.
Institutul Contabililor de Gestiune (Chartered Institute of Management
Accountants – C.I.M.A.) din Marea Britanie defineşte3 contabilitatea de gestiune
drept “procesul de identificare, cuantificare, colectare, analiză, prelucrare,
interpretare şi transmitere a informaţiilor financiare (şi nefinanciare), utilizate de
management pentru realizarea funcţiilor de planificare, evaluare şi control în cadrul
întreprinderii şi pentru asigurarea utilizării şi evidenţierii corespunzătoare a
resurselor acesteia”.
În viziunea lui H.Bouquin (2006) 4 contabilitatea de gestiune este „un
sistem de informare contabilă care vizează sprijinirea managerilor şi influenţarea
comportamentelor în vederea modelării relaţiilor dintre resursele alocate şi
consumate şi finalităţile care urmează”.
C.Iacob şi I.Ionescu (2007) 5 definesc contabilitatea de gestiune drept „un
sistem prin care se calculează şi analizează valoarea fluxurilor interne în
întreprindere. Ea trebuie să fie adaptată activităţii, structurii funcţionale a
întreprinderii şi cerinţelor decidenţilor faţă de evoluţiile mediului economic şi
tehnologic”.
În opinia autorilor A.Burlaud şi C.Simon (2003)6, contabilitatea de gestiune
este un proces de:
identificare: recunoaştere şi evaluare a operaţiilor comerciale şi a altor
fapte economice în scopul contabilizării lor corecte;
măsurare: cuantificare, incluzând şi estimarea operaţiilor comerciale şi a
altor fapte economice care sunt efectuate sau susceptibile a se realiza;
agregare: gruparea operaţiilor comerciale şi a faptelor economice, de o
manieră riguroasă şi coerentă în scopul înregistrării lor;
analiză: determinarea cauzelor activităţilor descrise şi a relaţiilor acestora
cu alte fapte economice şi circumstanţe;
pregătire şi interpretare: regruparea semnificativă a datelor contabile
şi/sau previzionale pentru satisfacerea nevoii de informaţii prezentate într-
o formă logică şi, dacă este necesar, includerea unor concluzii ce se pot
desprinde din aceste date.
comunicare: transmiterea informaţiilor pertinente managerilor cât şi altor
persoane pentru folosire internă sau externă.
În cele patru definiţii prezentate mai sus se observă reliefarea legăturii
contabilităţii de gestiune cu managementul întreprinderii căruia îi
furnizează informaţiile necesare pentru adoptarea deciziilor necesare în
vederea atingerii performanţei.
Sistemul contabil existent la nivelul întreprinderii are mai multe
componente interdependente.
Ch.Horngren ş.a. (2006)7 consideră că din sistemul contabil fac parte:
contabilitatea de gestiune – cuantifică şi raportează informaţii financiare
şi nefinanciare care îi ajută pe manageri să ia decizii ce vor permite

th
3
Needles, B., Anderson, H., Caldwell, J. – Principiile de bază ale contabilităţii, 5 eddition, 1993, versiunea
românească Editura ARC, 2001, p. 854;
4 eme
,ouquin, H. – Com,tabilite de gestion, 4 edition, Paris, Ed. Economica, 2,,6, ,. ,2
5
Iacob, C., Ionescu, I., Goagără, D. – Contabilitate de gestiune conformă cu ,ractica
internaţională, Editura Universitaria, Craiova, 2,,,, ,. ,4
6
,urlaud A., Simon C. – Com,tabilite de gestion, Edition Vuibert, Paris, 2,,3, ,. 6
,
Horngren, Ch., Datar, S., Foster, G., – Contabilitatea costurilor, o abordare managerială,
Ediţia a XI-a, Editura ARC, Chişinău, 2,,6, ,. 3
 atingerea scopurilor organizaţiei;
contabilitatea financiară – se axează pe raportarea către exterior, cuantifică
şi consemnează operaţiuni economice şi furnizează situaţii financiare
întocmite pe baza principiilor financiare general acceptate;
contabilitatea costurilor – furnizează informaţii pentru contabilitatea de
gestiune şi contabilitatea financiară. Contabilitatea costurilor cuantifică şi
raportează informaţii financiare şi nefinanciare legate de costul
achiziţionării sau utilizării resurselor într-o organizaţie. În viziunea
autorilor citaţi, contabilitatea costurilor include acele componente ale
contabilităţii de gestiune şi ale contabilităţii financiare în care sunt
colectate sau analizate informaţii referitoare la costuri.
C.Caraiani şi M.Dumitrana (2008)8 consideră contabilitatea managerială ca
fiind „un concept mai larg implicând cunoştinţe şi pricepere profesională în
pregătirea şi mai ales în prezentarea informaţiilor necesare conducerii pe diferite
niveluri ierarhice. Sursa unor astfel de informaţii o reprezintă contabilitatea
financiară şi contabilitatea costurilor (de gestiune)”. În opinia autorilor citaţi,
contabilitatea managerială este „... un amestec între două discipline. Prima,
contabilitatea, abordează partea tehnică a cuantificării, prelucrării şi comunicării
informaţiilor. A doua disciplină, managementul, furnizează o perspectivă asupra
problemelor comportamentale specifice controlului asupra unei întreprinderi”9.
Contabilitatea managerială este definită10 drept „un sistem de comunicare a
informaţiilor, care clasifică informaţiile privind cheltuielile şi veniturile din
rapoartele întocmite în funcţie de: (1) ariile de responsabilitate atribuite
managerilor şi (2) funcţiile acestor manageri”.
R.Proctor (2002)11 face o distincţie între „management accounting”
(contabilitate de gestiune) şi „managerial accounting” (contabilitate managerială):
„Contabilitatea de gestiune este orientată spre viitor. Este în principal preocupată de
furnizarea de informaţii managerilor pentru a-i ajuta pe aceştia să planifice, să
evalueze şi să controleze activităţile. Este în esenţă o funcţie serviciu, un mijloc către
un sfârşit decât un sfârşit în sine. Contabilitatea managerială se potriveşte de
asemenea acestei definiţii, dar utilizarea termenului „managerială” pune accentul pe
rolul de serviciu. Acest lucru poate părea evident, dar o mare parte a secolului XX,
contabilitatea de gestiune a fost folosită mai degrabă pentru a servi nevoilor
contabilităţii financiare, decât pentru asistarea managerilor în îndeplinirea sarcinilor
lor… Contabilitatea managerială se referă la îmbunătăţirea performanţelor viitoare
ale organizaţiilor”.
H.Coombs ş.a. (2005)12 se întreabă „Ce este contabilitatea de gestiune?”.
Pentru oferirea răspunsului ei definesc întâi contabilitatea şi managementul şi
subliniază relaţia între cele două domenii: „Contabilitatea de gestiune
(management accounting) este contabilitatea (producerea de informaţii utile)
pentru management”.

,
Caraiani, C., Dumitrana, M. (coord.) – Contabilitate de gestiune & Control de gestiune, ediţia
a II-a, Editura Universitară, ,ucureşti, 2,,,, ,. 24
9
Caraiani, C., Dumitrana, M. (coord.) – O,.cit., ,. 24
,,
Caraiani, C., Dumitrana, M. (coord.) – O,.cit., ,. 2,,
,,
Proctor, R. – Managerial accounting for business decisions, Financial Times Press, Londra,
2,,2, ,. xvii
,2
Coombs, H., Hobbs, D., Jenkins, E. – Management accounting. Prici,les and a,,lications, Sage
Publications, London, 2,,5, ,,. 2-3
 P.Diaconu (2002)13 consideră că elementele componente ale contabilităţii
manageriale pot fi schematizate ca în figura 1.1.
În opinia profesorului S.Briciu (2006)14, contabilitatea managerială este o
disciplină nouă, „care trebuie să cuprindă atât elemente specifice contabilităţii
financiare (generale), cât mai ales din cea de a doua latură a contabilităţii,
contabilitatea de gestiune denumită, pe bună dreptate de unii autori,
managerială.
PLANIFICARE STRATEGICĂ SUPORT DECIZIONAL
MANAGEMENT FINANCIAR
INFORMAŢII PENTRU CONTROLUL
OPERAŢIONAL (Contabilitatea costurilor/
bugetare)
RAPORTĂRI DE BAZĂ (Contabilitate AUDIT INTERN
financiară)
Sursa: Diaconu, Paul – Contabilitate managerială, Editura Economică, Bucureşti, 2002, p. 18
Figura 1.1. Componentele contabilităţii manageriale în viziunea lui P. Diaconu

Un loc special în cadrul contabilităţii manageriale trebuie să-l ocupe

controlul de gestiune, care este responsabil de buna funcţionare a sistemului
informaţional necesar luării deciziilor într-o entitate. La acesta trebuie inclus şi
auditul intern, care ajută entitatea să-şi atingă obiectivele, realizând evaluări
sistematice şi îmbunătăţind managementul riscului, controlul şi gestionarea
proceselor”.
Profesorul S.Briciu (2006)15 prezintă schematic patru elemente ale
contabilităţii manageriale, aşa cum se poate observa în figura 1.2.
CONTABILITATEA CONTROLUL
FINANCIARĂ DE
Situaţiile financiare GESTIUNE
(Poziţia financiară şi performanţa)
controlează eficienţa şi
CONTABILITATEA DE eficacitatea acţiunilor şi
GESTIUNE mijloacelor pentru atingerea
− organizarea unui sistem de obiectivelor entităţii
măsurare a activităţii;
− calculul costurilor; AUDIT INTERN
− furnizarea de informaţii;
− facilitarea luării deciziilor. evaluări sistematice

Sursa: Briciu, S. – Contabilitatea managerială, Aspecte teoretice şi practice, Editura Economică,

Bucureşti, 2006, p. 27
Figura 1.2. Elementele sistemului contabilităţii manageriale în viziunea lui S.Briciu
Având în vedere opiniile exprimate în literatura de specialitate şi
cercetările efectuate, în opinia noastră, putem vorbi de un sistem al
contabilităţii manageriale la nivelul întreprinderii. În viziunea noastră,
acest sistem are mai multe componente: contabilitatea de gestiune,
contabilitatea financiară, auditul intern şi controlul de gestiune. La
componentele enumerate putem adăuga şi contabilitatea verde care poate fi
implementată la nivelul contabilităţii de gestiune şi al contabilităţii
financiare pentru a reflecta distinct în contabilitate cheltuielile şi veniturile
de mediu.

,3
Diaconu, P. – Contabilitate managerială, Editura Economică, ,ucureşti, 2,,2, ,. ,,
,4
,riciu, S. – Contabilitatea managerială, As,ecte teoretice şi ,ractice, Editura Economică,
,ucureşti, 2,,6, ,. 2,
,5
,riciu, S. – O,.cit., ,. 2,
 În opinia noastră, componentele sistemului contabilităţii manageriale pot
fi prezentate grafic ca în figura 1.3:
Contabilitatea financiară Auditul intern

Contabilitatea
verde
Controlul de gestiune

Contabilitatea
de gestiune

Sursa: elaborat de autor

Figura 1.3. Componentele sistemului contabilităţii manageriale în opinia autorului
Principalele caracteristici ale componentelor sistemului contabilităţii
manageriale sunt prezentate în tabelul 1.1:
Nr. Componenta Rol în sistemul contabilităţii manageriale
crt.
1. Contabilitatea - furnizează informaţii cu caracter analitic privind resursele gestionate
de gestiune de fiecare verigă organizatorică în parte pentru a facilita înţelegerea şi
explicarea rezultatelor obţinute;
- mijloc utilizat de manageri pentru atingerea scopurilor organizaţiei şi
nu reprezintă un scop în sine.
2. Contabilitatea - are ca obiect înregistrarea tuturor operaţiilor care au impact asupra
financiară resurselor economice ale întreprinderii, cu scopul de a determina
rezultatul exerciţiului;
- oferă informaţii privind poziţia financiară şi performanţa întreprinderii;
- este obligatorie şi unitară în practică.
3. Contabilitatea - asigură urmărirea costurilor şi beneficiilor de mediu;
verde - poate fi integrată atât în cadrul contabilităţii de gestiune cât şi în
cadrul contabilităţii financiare.
4. Controlul de - permite conducerii întreprinderii să se asigure că deciziile de pilotaj
gestiune luate în cadrul întreprinderii sunt coerente între ele şi că, pe termen
scurt, acestea contribuie la îndeplinirea obiectivelor strategice;
- se bazează pe tehnici de planificare pe termen scurt, pe un sistem de
colectare şi prelucrare a informaţiilor şi pe o procedură de măsurare a
performanţelor.
5. Auditul intern - raportează direct preşedintelui consiliului de administraţie sau unui alt
responsabil de vârf din întreprindere;
- nu se adresează terţilor.
Sursa: elaborat de autor
Tabelul 1.1. Principalele caracteristici ale componentelor sistemului contabilităţii
manageriale
S.Briciu şi S.Căpuşneanu (2011) 16 opinează că „într-o accepţiune
generală, contabilitatea managerială reprezintă acea parte integrantă a
managementului ce se ocupă cu identificarea, prezentarea şi interpretarea
informaţiilor folosite pentru formularea de strategii, luarea deciziilor, optimizarea
folosirii resurselor, informarea angajaţilor, protejarea activelor, planificarea şi
controlul activităţilor, informarea asociaţilor sau altor utilizatori de informaţii
externi”.

16
Briciu, S., Căpuşneanu, S. - Aspecte ale normalizării contabilităţii manageriale din România la nivel microeconomic,
ECTAP, nr.3/2011, pp. 57-68
 Considerăm contabilitatea managerială drept un instrument aflat la
îndemâna managerilor, al căror scop este obţinerea performanţei. Graniţa
între contabilitate şi management este greu de delimitat în sensul strict.
Contabilitatea şi managementul se află într-o relaţie de determinare
reciprocă: managementul adoptă decizii în baza informaţiilor oferite de
contabilitate, iar contabilitatea este organizată şi condusă pentru a
răspunde la nevoile managementului.
Denumirea de contabilitate managerială a fost preluată în limba română
sub influenţa limbii engleze. Trebuie reţinut faptul că în limba engleză se folosesc
denumirile „management accounting” şi „managerial accounting” (această din
urmă formă fiind specifică vocabularului economic din SUA). Aşa cum am arătat,
există însă autori care fac distincţie între cei doi termeni.
Contabilitatea de gestiune este cea mai importantă componentă a
sistemului contabilităţii manageriale. Evoluţia acesteia a cunoscut o serie de
transformări care au urmat evoluţiile mediului economic în general şi ale celui
industrial în special.
Pe plan mondial, studiul costurilor are o istorie îndelungată şi se pot delimita
mai multe etape, evidenţiate de S.Căpuşneanu (2008)17. Dezvoltarea afacerilor în
secolele XVI-XVII a condus la necesitatea cunoaşterii cât mai exacte a costurilor.
Calculaţia costurilor este treptat dezvoltată şi sistematizată iar prin îmbinarea cu
contabilitatea a apărut contabilitatea de gestiune.
În secolul XIX contabilitatea de gestiune era relativ sofisticată şi oferea
informaţiile necesare pentru managementul producţiei pe scară largă de textile,
oţel şi alte produse. La începutul secolului XX au crescut cerinţele în privinţa
contabilităţii financiare şi mulţi contabili şi-au canalizat eforturile în direcţia
elaborării rapoartelor financiare la timp şi în concordanţă cu normele. Practica în
domeniul contabilităţii de gestiune a cunoscut o stagnare. Totuşi, pe măsură ce
activitatea companiilor s-a extins, s-a resimţit nevoia unei dezvoltări a
contabilităţii de gestiune care să satisfacă nevoile informaţionale ale
managementului.
În ultimele decenii s-a scris mult despre începuturile şi evoluţia
contabilităţii de gestiune. Contribuţii notabile în domeniu au avut A.Loft (1995)18,
R.Roslender (1995)19 şi H.T.Johnson şi R.S.Kaplan (1987)20. Conform studiului
Management Accounting Concepts21 publicat de către IFA (International Federation
of Accountants – Federeaţia Internaţională a Contabililor), contabilitatea de
gestiune a cunoscut în evoluţia sa patru faze.
Etapele de evoluţie a contabilităţii de gestiune pe plan mondial sunt
prezentate grafic în figura 1.4:

17
Căpuşneanu, S. –Elemente de management al costurilor, Editura Economică, Bucureşti, 2008, p. 17
,,
Loft, A. - The history of management accounting: relevance found. în: D. Ashton, T. Ho,,er &
R. W. Sca,ens (Eds), Issues in Management Accounting. London & New York: Prentice Hall, ,995,
,,. ,,–3,;
,9
Roslender, R. - Accounting for strategic ,ositioning: res,onding to the crisis in management
accounting. ,r. J. Manage. 6 (,), ,995, ,,. 45–5,;
2,
Johnson, H. T., Ka,lan, R. S. - Relevance lost: the rise and fall of management accounting,
Harvard ,usiness School Press, ,oston, ,9,,;
2,
Studiul se găseşte la adresa htt,://www.mia.org.my/handbook/guide/IMAP/ima,_,.htm
 Stadiu

Transformare
continuă
Transformare
Transformare

Transformare

Determinarea Informaţie Reducerea Crearea de valoare prin

costului şi pentru pierderilor de utilizarea eficientă a
control management, resurse resurselor
financiar planificare şi
control
Sursa: *** International Federation of Accountants - Management Accounting Concepts, pe
http://www.mia.org.my/handbook/guide/IMAP/imap_1.htm
Figura 1.4. Evoluţia contabilităţii de gestiune

În prima fază, anterioară anului 1950, contabilitatea de gestiune a avut ca

principal obiectiv determinarea costurilor şi controlul financiar (prin utilizarea
bugetelor). Denumirea utilizată era contabilitatea costurilor (engl. Cost accounting) şi
era văzută ca o activitate pur tehnică având ca scop determinarea costurilor de
producţie. H.T.Johnson şi R.S.Kaplan (1987)22. arată că „aproape toate instrumentele
contabilităţii manageriale au apărut până în 1925”.
Faza a doua începe cu anul 1965 şi se caracterizează prin concentrarea
atenţiei către producerea de informaţii necesare planificării şi controlului de
gestiune. Denumirea utilizată este cea de contabilitate managerială (engl.
Management accounting). În această fază se conturează sistemul clasic de control
organizaţional, sistem adecvat utilizării rutinelor, într-un mediu stabil.
Faza a treia, începe după anul 1985, şi se caracterizează prin concentrarea
atenţiei către reducerea risipei resurselor utilizate în afacere, prin analiza de
proces şi managementul costurilor.
În faza a patra, care începe după anul 1995, atenţia s-a mutat către
generarea sau crearea de valoare printr-o utilizare eficientă a resurselor, prin
utilizarea de tehnici care să permită analiza inductorilor de valoare pentru client,
pentru acţionar şi prin inovare organizaţională. Această fază de evoluţie este
identificată cu managementul bazat pe valoare.
În stadiul actual de evoluţie, contabilitatea de gestiune răspunde nevoilor
întreprinderilor care operează într-un mediu dinamic, concurenţial şi competitiv,
după cum arată Federaţia Internaţională a Contabililor în prefaţarea cadrului
conceptual al acesteia.

22
Johnson, H. T., Ka,lan, R. S. - Relevance lost: the rise and fall of management accounting,
Harvard ,usiness School Press, ,oston, ,9,,;
 În România prima scriere contabilă a apărut în anul 1837, odată cu Pravila
comercială23. Până în secolul XX literatura contabilă apărută în România se rezumă la
prezentarea unor tehnici de înregistrare a tranzacţiilor, fără a prezenta aspecte
privind calculaţia costurilor.
După cum apreciază C.Caraiani şi M.Dumitrana (2008) 24, „în ceea ce
priveşte calculaţia costurilor, cele mai multe din informaţiile existente în acea
perioadă (anterioară anului 1949 – n.n.) se regăsesc şi în prezent în cadrul
cursurilor universitare. O diferenţă majoră o reprezintă modul în care sunt
organizate circuitele de înregistrare în contabilitate, având în vedere existenţa în
perioada actuală a unui sistem de contabilitate dualist”.
În opinia autorilor M.Dumitru şi D.A.Calu (2008)25, putem delimita astfel o
primă fază a contabilităţii de gestiune din România (anterioară anului 1949 – an
în care a fost pus pentru prima dată în aplicare noul plan de conturi obligatoriu).
Această primă fază poate fi suprapusă atât conceptual cât şi temporal peste
prima fază existentă la nivel internaţional. Faza a doua – care în plan
internaţional se distinge începând cu anul 1965 a fost mai puţin conturată în
România din cauza contextului economic şi politic. Totuşi, la sfârşitul anilor 60
în literatura contabilă din ţara noastră sunt prezentate o serie de metode
popularizate şi în occident la vreema respectivă: G.P, T.H.M., Direct-costing.
Faza a treia, care pe plan internaţional începe cu anul 1985 nu are corespondent
în România, după cum apreciază M.Dumitru şi D.A.Calu (2008)26. Astfel,
elemente care au definit această perioadă pe plan internaţional (metoda ABC sau
implementarea controlului de gestiune) au fost puţin popularizate în ţara noastră
în acea perioadă. Faza a patra care pe plan internaţional a început în 1995 şi se
caracterizează prin concentrarea atenţiei asupra procesului de creare de valoare,
se află în desfăşurare şi în ţara noastră.

23
Caraiani, C., Dumitrana, M (coord.) – Contabilitate de gestiune&Control de gestiune, Editura
Universitară, ,ucureşti, 2,,,, ,. ,,
24
Caraiani, C., Dumitrana, M (coord.) – O,.cit., ,. 2,
25
Dumitru, M., Calu, D.A. – Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor, Editura Conta,lus,
Ploieşti, 2,,,, ,. ,5
26
Dumitru, M., Calu, D.A. – O,. cit., ,. ,5