Capitolul 3

METODA DE CALCULAŢIE ABC (ACTIVITY BASED COSTING)

3.1. Prezentarea generală a metodei

Pentru înlăturarea limitelor sistemelor de contabilitate de gestiune clasice care au la bază

organizarea tayloriană a întreprinderii unele întreprinderi americane au început să dezvolte în anii 1980
sisteme de contabilitate de gestiune bazate pe reprezentarea întreprinderii plecând de la activităţile ei. O
analiză atentă a acestor sisteme contabile arată că, de fapt, este vorba mai degrabă de o evoluţie a
sistemelor clasice decât de o veritabilă revoluţie în concepţia sistemelor de contabilitate de gestiune.
În mod sintetic, două schimbări majore disting sistemele de contabilitate pe bază de activităţi de
sistemele clasice:
- o altă modalitate de repartizare a cheltuielilor indirecte asupra purtătorilor de costuri, în
centre de regrupare contabilă bazată pe activităţi şi nu pe centre de responsabilitate funcţionale ;
- se recurge la o mai mare diversitate a bazelor de repartizare pentru alocarea costului
centrelor de analiză la purtătorii de costuri.
Prin inovările aduse metoda ABC produce un cost mai pertinent, deoarece există o relaţie de
cauză-efect între activitate şi produsul care consumă activitatea.
Din punct de vedere al construcţiei unui sistem de contabilitate de gestiune, activitatea devine
centrul de reprezentare şi modelare a întreprinderii. Activitatea serveşte ca o interfaţă între resursele
consumate şi purtătorii de costuri al căror cost vrem să-l măsurăm. Ea permite o nouă viziune în
decuparea întreprinderii, viziunea transversală, care o înlocuieşte pe cea verticală, respectiv decuparea
pe funcţii. În felul acesta se obţine un cost mai real, pe baza căruia se pot lua decizii strategice, prin
eliminarea activităţilor non-creatoare de valoare şi repartizarea cheltuielilor utilizând ca bază activitatea
care le generează.
Metoda ABC are la bază două principii fundamentale, şi anume:
- activităţile consumă resursele întreprinderii;
- produsele consumă activităţile.
Pe baza acestor două principii, modelul de calcul al costului complet, într-o contabilitate bazată
pe activităţi, este prezentat într-o versiune simplificată în figura 28.

Cheltuieli Cheltuieli indirecte

directe

Centru de Centru de
regrupare regrupare
prin activităţi prin activităţi

Cost complet al purtatorului de cost

Fig. 28. Calculul costului complet în ABC

În cadrul metodei ABC tratamentul cheltuielilor directe este asemănător cu cel din sistemele
clasice, respectiv alocare directă asupra purtătorilor de costuri.
 Cheltuielile indirecte fac obiectul unui tratament diferit, procedura de alocare a lor asupra
purtătorilor de costuri presupunând două etape :
- repartizarea cheltuielilor indirecte între centre de regrupare contabilă stabilite pe baza
activităţilor ;
- alocarea costului activităţilor asupra purtătorilor de costuri, în funcţie de consumarea
activităţilor.
Metoda ABC se fondează pe două orientări complementare : una privind calculul şi analiza
costurilor şi alta care o vizează ca un instrument de măsură a performanţelor întreprinderii, care vor fi
prezentate în continuare.

ÎNTREBĂRI
1. Care este esenţa metodei ABC?
2. Care sunt principiile fundamentale ale metodei ABC?
3. Cum sunt tratate cheltuielile directe în cadrul metodei ABC?
4. Cum sunt tratate cheltuielile directe în cadrul metodei ABC?
5. Care sunt orientările complementare pe care se bazează metoda ABC?

3.2. Calculul costurilor prin metoda ABC

Organizarea calculaţiei costurilor prin metoda ABC presupune parcurgerea următoarelor etape:
- identificarea activităţilor şi a costurilor aferente;
- stabilirea inductorilor de cost ai activităţii;
- regruparea activităţilor în centre omogene ;
- alocarea costurilor activităţilor la obiecte de calculaţie.

3.2.1. Identificarea activităţilor şi a costurilor aferente

Activitatea este un ansamblu de sarcini de aceeaşi natură care consum resurse pentru a aduce un
plus de valoare la fabricarea produsului. Ea este independentă de modul de organizare al întreprinderii şi
face parte dintr-un proces bine definit.

Ierarhizarea activităţilor
Pentru creşterea preciziei în calculaţia costurilor activităţile se ierarhizează astfel5:
1. Activităţile la nivel de unitate de produs sunt acelea care se referă la anumite produse
fabricate de o întreprindere. Ele consumă resurse proporţional cu cantitatea de produse fabricate. Astfel
de activităţi sunt cele care consumă materii prime, manoperă, energie şi combustibil tehnologic etc.
2. Activităţile la nivel de lot includ sarcini care se realizează de fiecare dată când se produce
un lot de bunuri. Costurile la nivel de lot sunt in general independente de mărimea lotului. Spre
exemplu, costul cu repararea unei maşini este acelaşi indiferent dacă se fabrică un singur articol sau se
fabrică o mie de articole.
3. Activităţile de susţinere a produsului sunt realizate pentru a susţine produsele din linia de
fabricaţie, adică pentru a permite ca produsele individuale să fie realizate şi vândute. Resursele
consumate de aceste activităţi sunt dependente de numărul de unităţi sau loturi de produse realizate.
Cheltuielile activităţilor de susţinere a produsului vor tinde, deci, să crească pe măsură ce numărul de
produse fabricate creşte.
Analiza activităţilor este prima etapă în construirea unui sistem ABC. Ea este de o mare
importanţă, deoarece în funcţie de această fază iniţială se determină natura informaţiei de gestiune
produsă în viitor de sistemul ABC, pe termen lung.
Este esenţial să se definească, în prealabil, care sunt obiectivele urmărite de construirea unui
model al întreprinderii plecând de la activităţile sale, deoarece analiza pe bază de activităţi poate fi
utilizată cu finalităţi multiple, care depăşesc cu mult calculul costului complet al purtătorilor de
costuri.

5
Budugan D. şi colectiv, Contabilitate de gestiune, Editura CECCAR, Bucureşti, 2007, pag. 465.
 Cunoaşterea finalităţilor sistemului de contabilitate pe bază de activităţi va orienta munca de
identificare a activităţilor şi gradul de detaliu al analizei. Calculul costului necesită, în majoritatea
cazurilor, identificarea a 30 până la 40 de mari activităţi; prin urmare un demers al analizei aprofundate
şi al reconfigurării proceselor solicită o analiză mult mai subtilă care să permită identificarea mai
multor activităţi într-o întreprindere.
Gradul de detaliere în analiza activităţilor depinde de evaluarea raportului cost-beneficiu, care
presupune compararea beneficiului obţinut, cu un grad de precizie şi de detaliu suplimentar în analiză şi
a costului de obţinere a informaţiei. Pentru reducerea costurilor şi controlul acestora este necesară o
analiză de ansamblu a surselor de informare actuale, disponibile în diferite funcţii ale întreprinderii,
pentru a profita, în ansamblu, de ceea ce exista deja în întreprindere şi evitarea redundanţelor.
Demersul de identificare al activităţilor se poate efectua din mai multe puncte de vedere asupra
întreprinderii, plecând fie de la organigrama întreprinderii, fie de la o viziune funcţională care detaliază
activităţile funcţie cu funcţie, sau de la o viziune prin procesele care traversează întreprinderea. Există
diferite tehnici de analiză a activităţilor, dar examinarea lor depăşeşte cadrul acestei lucrări.
Ca să se atingă diferite obiective ale analizei activităţilor este indispensabilă colectarea
informaţiilor despre fiecare activitate cu scopul de a putea stabili costul lor şi pentru a gestiona într-un
mod optim.

Regrupare activităţilor în procese

Este esenţial să se determine pentru fiecare activitate centrul de responsabilitate de care este
ataşată pentru a identifica persoana care poate lua deciziile de gestiune relative la activitate. Fără
această legătură cu structura de responsabilităţi, este iluzoriu să se spere că se poate stăpâni costul
activităţilor.
O gestiune adecvată a activităţii şi a performanţelor sale, în termeni de cost şi calitate,
presupune o înţelegere a locului pe care-l ocupă activitatea în cadrul procesului. Majoritatea
activităţilor nu se execută în mod izolat şi independent. Ele aparţin cel mai adesea unui lanţ de activităţi
orientate spre client şi declanşarea lor se datorează altor activităţi situate în amonte sau în aval.
Articularea activităţilor în proces, permite construirea hărţii de activităţi existente în
întreprindere şi dau o indicaţie preţioasă managementului despre pârghiile de acţiune cele mai eficiente
pentru gestionarea activităţilor şi ameliorarea performanţelor lor.
Regruparea activităţilor în procese de gestiune permite să se determine, prin agregarea costului
activităţilor, costul procesului.
Cunoaşterea costului de ansamblu al proceselor întreprinderii va permite orientarea eforturilor
de reducere a costurilor în procesele care sunt cele mai mari consumatoare de resurse.
Într-un sistem de contabilitate pe bază de activităţi procesul nu constituie un centru de regrupare
contabilă adecvat cheltuielilor indirecte decât în ipoteza în care toate activităţile pe care le conţine au
un comportament omogen în termeni de cost şi de performanţă.
Unii autori au introdus o distincţie între activităţile creatoare de valoare şi cele care nu creează
valoare. Această clasificare se stabileşte plecând de la stabilirea valorii activităţii pentru clientul final al
bunului sau al serviciului furnizat de întreprindere. O activitate este definită ca fiind cu valoare
adăugată când se furnizează o producţie pe care clientul este gata s-o plătească, căci ea contribuie la
crearea unei funcţionalităţi a produsului. Din contră, o activitate fără valoare adăugată este aceea a cărei
producţie nu are nici o valoare pentru clientul final şi pe care acesta din urmă nu este gata să o
plătească. De exemplu, o activitate de fabricaţie sau de asamblare va fi considerată ca o activitate cu
valoare adăugată, în timp ce stocajul intermediar al producţiei în curs de fabricaţie, transportul intern
între două maşini sau remanierea produselor defecte vor fi clasificate ca activităţi fără valoare
adăugată. Această distincţie are meritul de a concentra eforturile de reducere a costurilor asupra
activităţilor fără valoare adăugată.
Eliminarea acestora din urmă permite reducerea costurilor fără a altera valoarea oferită
clientului final. Această distincţie între activităţi pe baza creării de valoare pentru clientul final, nu este
totuşi uşoară pentru o serie de activităţi de suport al producţiei. Creşterea diversităţii produselor
antrenează dezvoltarea de activităţi necesare administrării, cum este planingul producţiei sau
multiplicarea numărului de reglări de maşini la fiecare schimbare de produs. Aceste activităţi sunt
necesare gestiunii producţiei unei game diversificate (personalizate) a produselor şi serviciilor, dar nu
ajută în sensul strict al valorii produsului personalizat pe care îl achiziţionează consumatorul final.
Totuşi, consumatorul apreciază valoarea unei producţii personalizate care, în stadiul actual de
dezvoltare tehnologică nu este realizabil fără îndeplinirea acestor activităţi, aparent fără valoarea
adăugată. O astfel de distincţie între activităţi poate avea efecte nedorite, instaurând un climat de teamă
de a fi concediate printre persoanele care au în responsabilitate activităţi, calificate ca fiind fără valoare
adăugată.
După ce au fost identificate activităţile se procedează la determinarea costurilor resurselor
consumate de către activităţi. Deşi anumite consumuri de resurse sunt indirecte în raport cu produsele,
ele sunt totuşi directe faţă de activităţi, ceea ce face ca resursele consumate de activităţile de suport să
nu mai fie repartizate în costul produselor în raport cu baze de repartizare arbitrare. De fapt, unul din
principiile de bază ale metodei ABC constă tocmai în repartizarea mai realistă a cheltuielilor indirecte
asupra produselor, în comparaţie cu metodele clasice de calculaţie a costurilor.

3.2.2. Stabilirea inductorilor de cost ai activităţilor

Definire inductori de cost

Inductorul de cost a fost definit ca fiind un factor ce poate avea un impact asupra costului unui
obiect de calculaţie. Orice schimbare a inductorului de cost antrenează o schimbare în costul total al
obiectului de calculaţie. Inductorul de cost constituie un factor de cauzalitate al costului obiectului de
calculaţie şi, în particular, al activităţii. Cunoaşterea inductorilor de cost ai activităţilor este esenţială
pentru o gestiune a activităţilor în vederea reducerii costului lor.
În cadrul unei contabilităţi pe bază de activităţi, identificarea sigură a factorilor de cauzalitate
pentru fiecare activitate va permite o regrupare a activităţilor al căror consum de resurse depinde de
aceeaşi inductori de cost.
Identificarea factorilor de cauzalitate prezintă un mare avantaj pentru gestiunea activităţilor,
căci va permite să se pună în aplicare programe efective de reducere a costurilor activităţilor, care vor
acţiona direct asupra factorilor de cauzalitate şi vor avea adevărate efecte de reducere a costurilor, fără
să antreneze efecte nedorite sub forma majorării preţurilor în alte sectoare ale întreprinderii.
Inductorii de cost permit alocarea costului activităţilor asupra obiectelor de calculaţie, ei servind
ca instrument de măsură a volumului prestaţiilor furnizate.

Clasificare inductori de cost

În contabilitatea pe bază de activităţi se utilizează trei tipuri de inductori de cost:
Felul inductorului
1. Inductori de tranzacţie
2. Inductori de durată
Caracterizare
Este vorba de inductori de cost care măsoară
frecvenţa cu care o activitate este executată,
cum sunt, de exemplu: numărul de produse,
numărul de reglări, numărul de facturări,
numărul de recepţii etc. Ei nu vor permite o
alocare corectă a costului activităţilor asupra
obiectelor de calculaţie în cazul în care
fiecare tranzacţie consumă aceleaşi cantităţi
de resurse şi de timp al activităţii.
Este vorba de inductori de cost care măsoară
timpul consacrat executării activităţii.
Folosirea acestui tip de inductori de cost se
justifică atunci când consumul de activităţi
de către obiectele de calculaţie nu este
omogen în termene de timp. De exemplu, în
cazul activităţii de reglare, se întâmplă uneori
ca lansarea unui lot de producţie pe o linie de
fabricaţie să necesite, de exemplu, o oră din
timpul de pregătire pentru produsul A şi şase
ore pentru produsul B. Utilizarea inductorului
de cost număr de reglări ar produce o

3. Inductori de intensitate
distorsionare în alocarea costului activităţii
de reglare pentru produsele A şi B şi s-ar
produce fenomene de subvenţionare
încrucişată.
Folosirea inductorilor de cost exprimaţi în
numărul de tranzacţii sau în timp nu este
adecvată atunci când diferite obiecte de
calculaţie utilizează resurse diferite ale
activităţii, în proporţii diferite. Există astfel
două soluţii. Fie se procedează la o divizare
mai în detaliu a activităţilor pentru
asigurarea omogenităţii consumului de
resurse ale activităţilor de către obiectele de
calculaţie, fie se identifică direct resursele de
activitate de către fiecare obiect de
calculaţie. Altfel spus, trebuie alocate direct
costurile activităţii asupra obiectului de
calculaţie specific care le-a consumat.

Este important să se identifice pentru fiecare activitate inductorii de cost. O activitate poate
avea mai mulţi inductori de cost.
Astfel, pentru a cunoaşte costul activităţii de vânzare pe fiecare client se pot folosi toţi
inductorii menţionaţi, şi anume:
- inductor de tranzacţie : costul pe client, presupunând că toţi clienţii costă la fel ;
- inductor de durată : costul pe ora client, presupunând că timpul costă la fel ;
- inductor de intensitate : costul actual pe client, în cazul în care diferiţi clienţi consumă
resurse diferite.
Alegerea inductorilor de cost pentru fiecare activitate este determinantă pentru asigurarea
calităţii informaţiei contabile care va fi generată de contabilitatea pe bază de activităţi. Problema se
pune diferit când nu există posibilitatea de măsurare directă a volumului de activitate şi când trebuie
identificată o unitate de măsură care să fie corelată în mod direct cu volumul de realizare a activităţii. În
acest caz se recomandă, totuşi, să nu se reţină ca inductori de cost decât măsurile de activitate care
există deja în anumite sisteme informaţionale actuale ale întreprinderii (contabilitate, producţie, resurse
umane, marketing, service post-vânzare etc.), astfel încât să se micşoreze costul implementării
sistemului de contabilitate. Gradul de precizie în alegerea inductorilor de cost, atât cât permite
informaţia existentă în întreprindere, trebuie să fie stabilit în corelaţie, pe de o parte, cu nevoile de
informaţii pentru luarea deciziei şi controlul gestiunii întreprinderii şi, pe de altă parte, cu costul
acurateţei obţinute prin colectarea şi măsurarea informaţiei relative la un inductor de cost care nu există
încă în sistemul informaţional al întreprinderii.
Într-o optică a gestiunii activităţilor, alegerea unui inductor de cost poate fi orientată în vederea
atingerii a două obiective diferite:
1. Reprezentarea fidelă a consumului de resurse în activităţi de către obiectele de calculaţie.
2. Orientarea comportamentului salariaţilor alegând drept inductori de cost pe aceia care
determină membrii întreprinderii să ia decizii referitoare la consumul activităţilor care permit realizarea
obiectivelor strategice ale întreprinderii. Pentru a funcţiona ca instrument de pilotaj al
comportamentelor, este necesară punerea în practică a unui sistem de măsură a performanţei
managerilor, bazat în special pe criterii bugetare şi financiare.
De precizat că, activităţile care au aceiaşi inductori de cost vor putea fi grupate într-un singur
centru de regrupare contabilă pe bază de activităţi fără să fie afectată calitatea alocării costurilor
activităţilor asupra obiectelor de calculaţie.

3.2.3. Regruparea activităţilor în centre omogene

 Munca de identificare a ansamblului de activităţi realizate într-o întreprindere conduce în
general la punerea în evidenţă a 200 până la 300 activităţi diferite, definite printr-un ansamblu de
caracteristici care au fost detaliate mai sus. Constituirea a 200 până la 300 de centre de regrupare
contabilă de cheltuieli indirecte poate conduce la un sistem informaţional contabil extrem de
voluminos6 şi, de aceea, este necesară operarea unei regrupări a unui număr oarecare de activităţi în
macro-activităţi. Managementul trebuie să realizeze un arbitraj între simplitatea modelului de
reprezentare contabilă a întreprinderii (număr redus de activităţi şi de inductori de cost) şi precizia
informaţiei contabile furnizate (ansamblul detaliat al activităţilor şi al inductorilor de cost).
Dacă regruparea activităţilor se impune, trebuie efectuată în raport de factorii de cauzalitate
(inductorii de cost), astfel încât riscurile de distorsiune în calculul costului obiectelor de calculaţie să fie
minime.
În analiza activităţilor, un ansamblu de factori de cauzalitate, de inductori de cost sunt
identificaţi pentru fiecare activitate. Un oarecare număr de activităţi comportă aceeaşi factori de
cauzalitate. P. Mévellec propune construirea unei matrice activităţi/factori de cauzalitate, aşa cum
rezultă din figura 29.

Activ./Fact. Activ.1 Activ.2 Activ.3 Activ.4 Activ.5 Activ.6 Activ.7

Factor 1 x x
Factor 2 x x x
Factor 3 x x
Factor 4 x x
Factor 5 x
Factor 6 x x
Factor 7 x x
Fig. 29. Matricea activităţilor-factorilor de cauzalitate

Pe baza costurilor activităţilor din fiecare centru de regrupare şi a volumului inductorilor de cost
se determină costul unitar al fiecărui inductor, conform relaţiei:
Cost unitar inductor = cost centru regrupare/ Volum total inductor
De o manieră generală, constituirea centrelor de regrupare pe bază de activităţi este prezentată în
figura 307 .

Centrul de Centrul de Centrul de Centrul de

responsabilitate 1 responsabilitate 2 responsabilitate 3 responsabilitate 4
Activitatea Activitatea Activitatea Activitatea Activitatea Activitatea Activitatea Activitatea
1 2 3 4 5 6 7 8

Centrul de regrupare 1 Centrul de regrupare 2 Centrul de regrupare 3

INDUCTOR DE COST 1 INDUCTOR DE COST 2 INDUCTOR DE COST 3
Volumul inductorului 1 Volumul inductorului 2 Volumul inductorului 3

6
Numărul optim de centre de regrupare contabilă diferă mult de la o întreprindere la alta şi chiar de la o cultură la alta.
Înmulţirea centrelor de cost este o practică puternică în Germania, unde unele întreprinderi sunt împărţite în mai multe
sute de centre de cost diferite.
7
Epuran M.şi colectiv, Contabilitate şi control de gestiune, Editura Economică, Bucureşti, 1999, pag. 393.
 Costul unitar al inductorului 1 Costul unitar al inductorului 2 Costul unitar al inductorului 3

PRODUSE
Fig. 30. Constituirea centrelor de regrupare pe activităţi

3.2.4. Alocarea costului activităţilor la obiectele de calculaţie

În etapa precedentă, am prezentat întreprinderea ca un ansamblu de centre de regrupare

contabilă, care cuprinde fiecare mai multe activităţi şi care au un inductor de cost identic.
Pentru determinarea costului complet al obiectelor de calculaţie, etapa următoare constă în
repartizarea cheltuielilor indirecte asupra obiectelor de calculaţie, între centrele de analiză pe bază de
activităţi. Această repartizare primară a cheltuielilor indirecte între centre de analiză pe bază de activităţi
se poate efectua după două modalităţi care corespund la două tipuri de cheltuieli indirecte :
- cheltuieli indirecte care sunt direct ataşabile la un centru de activităţi. În acest caz, cheltuielile
indirecte sunt afectate direct, ca în cazul cheltuielilor directe ale produselor ;
- cheltuieli indirecte atât faţă de obiectele de calculaţie cât şi faţă de centrele de analiză pe bază
de activităţi. Ele nu mai pot fi imputate direct şi trebuie să facă obiectul unei repartizări între diferite
centre de analiză pe bază de activităţi, utilizând o cheie de repartizare, mai mult sau mai puţin
arbitrară. Alocarea mai mult sau mai puţin arbitrară a acestor cheltuieli poate conduce la
distorsiuni în calculul costului. Anumiţi autori, printre care Kaplan şi Cooper, recomadă să se colecteze
ansamblul de cheltuieli indirecte ale obiectelor de calculaţie şi ale centrelor de analiză, relative la
activităţile de susţinere a producţiei, într-un centru de analiză distinct şi să nu se aloce produselor,
deoarece aceasta riscă să denatureze deciziile de gestiune cu privire la politica de produse. În practica
numeroaselor întreprinderi se observă totuşi dorinţa de a aloca ansamblul de cheltuieli indirecte şi
cheltuieli generale, produselor sau altor obiecte de calculaţie. În acest caz, pentru a nu altera calitatea
informaţiei contabile pentru gestiune, este recomandat să se colecteze aceste cheltuieli dublu indirecte
într-un centru de regrupare specific.
În concepţia metodei ABC costul obiectelor de calculaţie (produse, instalaţii tehnologice, clienţi
etc.) este format din cheltuielile directe la care se adaugă costul activităţilor consumate, acesta din urmă
fiind obţinut prin ponderarea costului unitar al fiecărui inductor cu volumul inductorilor utilizaţi pentru
obţinerea fiecărui obiect de calculaţie.
Pentru prezentarea metodologiei de calcul a costului complet, în cadrul metodei ABC, se
consideră următorul exemplu.
Societatea ALFA prezintă situaţia din tabelul 56 cu privire la producţia fabricată şi dispune de
un sistem clasic de calculaţie a costurilor, în care ansamblul de cheltuieli indirecte ale produselor este
colectat într-un singur centru de analiză şi este repartizat asupra produselor printr-o singură unitate de
lucru, respectiv ora-muncitor (sistemul I).

Explicaţii Produs A Produs B Produs C Total

Volum de producţie 80.000 11.000 65.000 156.000
Preţ de vânzare unitar 91 95 65 -
Materie primă/unitate de 35 28 16 4.148.000
produs
Manoperă directă/ unitate de 16 8 12 2.148.000
produs
Ore muncitor/ unitate de 2 1 1,5 268.500
produs
Ore maşină/ unitate de 2 3 1 258.000
produs
Cheltuieli indirecte totale - - - 5.253.100
Tabelul 56. Situaţia societăţii ALFA
 Automatizarea progresivă a procesului de producţie a redus pertinenţa informaţiei contabile cu
privire la costurile complete ale produselor. Pentru a ţine cont de acest lucru în calculul costului s-a
înlocuit unitatea de lucru ora-muncitor cu unitatea de lucru ora-maşină (sistemul II). Cu toate acestea,
condiţiile de omogenitate a costurilor nu mai sunt respectate în sistemul clasic de calculaţie a costurilor
de la societatea ALFA, unde resursele umane şi utilajele nu sunt consumate în aceeaşi proporţie de
către toate produsele care utilizează serviciile unicului centru de analiză. De aceea, societatea a hotărât
să introducă un sistem de contabilitate pe bază de activităţi, respectiv metoda ABC.
În urma analizei detaliate a activităţilor au fost identificate patru centre de regrupare:
- un centru de regrupare a activităţilor de nivel unitate, relative la utilizarea maşinilor. A fost
reţinut ca inductor de cost ora-maşină ca fiind cea mai bună măsură a activităţii acestui centru ;
- un centru de regrupare a activităţilor de reglarea a liniei de producţie. Aceste activităţi se
realizează de fiecare dată când un lot de producţie se lansează. În consecinţă, inductorul de cost care
exprimă cel mai bine măsura activităţii este numărul de loturi de produse, deoarece fiecare reglare a
liniei de producţie foloseşte acelaşi timp, indiferent de produsul lansat în fabricaţie ;
- un centru de regrupare a activităţilor legate de gestiunea aprovizionărilor realizate de
întreprindere. Inductorul de cost cel mai corelat cu variaţiile de cost total al aprovizionărilor este
numărul de comenzi ;
- un centru de regrupare a tuturor activităţilor de expediţie şi livrare de produse finite către
clienţi. Ca inductor de cost la acest centru a fost identificat numărul de livrări.
Rezultatele analizei activităţilor sunt prezentate în tabelul 57. Pentru fiecare activitate au fost
colectate informaţiile relative la: inductorii de cost reţinuţi, costul total al activităţii şi capacitatea
normală a activităţii (exprimată prin totalul inductorilor de cost).

Activitatea Inductor de cost Cost total Total inductori

activitate
Maşini Ora-maşină 2.850.500 258.000
Reglare Număr loturi de 939.200 190
produse
Aprovizionări Număr de comenzi 681.400 285
Expediţii şi Număr de livrări 782.000 500
livrări
Tabelul 57. Centre de regrupare prin activităţi

Modul de formare a costului produselor în cadrul metodei ABC introdusă de societatea ALFA
este prezentat în figura 31.

Cheltuieli
directe Cheltuieli indirecte
Materii Salarii
prime directe

Maşini Reglare Aprov. Livrări

Ore maşină nr. loturi nr. comenzi nr. livrări

produse
 Costul produselor

Fig. 31. Contabilitatea pe bază de activităţi ALFA

Calculul costurilor de producţie pentru produsele A, B şi C se face în felul următor :

1. Alocarea cheltuielilor directe cu materia primă şi manopera directă asupra produselor.
Tratamentul cheltuielilor directe este identic cu cel din sistemul de calculaţie clasic, ceea ce înseamnă
că cheltuielile cu materia primă şi manopera directă vor avea aceeaşi valoare în costul complet, atât în
sistemul clasic cât şi în condiţiile folosirii metodei ABC.
2. Repartizarea cheltuielilor indirecte ale produselor între cele patru centre de regrupare prin
activităţi. Rezultatul acestei repartizări este prezentat în tabelul nr. 53.
3. Alocarea costului centrelor de regrupare pe bază de activităţi produselor. Pentru asigurarea
acestei alocări, este necesar să se determine numărul de inductori de cost al fiecărui centru consumat de
produsele A, B şi C şi să se calculeze costul unitar al inductorului de cost al fiecărui centru de analiză
pe bază de activităţi. Tabelul 58 prezintă consumul/produs de inductori de cost al centrelor de
activitate.

Inductori de cost Produsul A Produs B Produs C Total

Ore - maşină 160.000 33.000 65.000 258.000
Număr loturi de producţie 80 40 70 190
Număr de comenzi 145 55 85 285
Număr de livrări 280 60 160 500
Tabelul 58. Inductori de cost pe produs
Calculul costului unitar al inductorilor de cost este prezentat în tabelul 59 şi se efectuează
folosind următoarea relaţie:

Cost total resurse imputate şi alocate centrului de analiză

Numărul total de inductori de cost prestaţi de centrul de analiză

Activitate Cost total Inductori de cost Cost unitar inductori

0 1 2 3=1/2
Maşini 2.850.500 258.000 11,05
Reglare 939.200 190 4.943,16
Aprovizionări 681.400 285 2.390,88
Expediţii şi livrări 782.000 500 1.564,00
Tabelul 59. Costul unitar al inductorilor de cost

Alocarea costului total al centrelor de regrupare pe bază de activităţi obiectelor de calculaţie se

face după relaţia următoare :

Cost unitar al inductorului din centrul x Numărul de inductori consumaţi de

obiectul de calculaţie
Alocarea costului de la centrul de activitate – Maşini - produselor A, B şi C se face, deci, prin
ponderarea numărului de ore-maşină utilizate pentru fabricarea produsului cu costul unitar al orei-
maşină.
De exemplu, pentru produsul A, costul activităţii – Maşini - este de: 160.000 h (tabelul 58) x
11,05 lei (tabelul 59) = 1.768.000 lei.
 Fiecare produs fabricat A are atribuit un cost de activitate – Maşini - ce corespunde unui
consum de două ore-maşină, respectiv 22,11 lei cheltuieli indirecte legate de activitatea – Maşini -
pentru produsul A.
În mod similar, alocarea costului activităţii – Reglare - pentru produsul A se obţine înmulţind
costul unitar al – Reglării - de 4.943,16 lei (vezi tabelul 59) cu numărul de loturi de producţie, 80 (vezi
tabelul 58), necesare fabricării a 80.000 de unităţi A, rezultând un cost total al activităţii – Reglare -,
consumate de produsul A de 395.453 lei. Repartizarea costului din centrele de analiză pe produse este
prezentată în tabelul 60. Tabelul 61 prezintă alocarea cheltuielilor indirecte pe unitatea fabricată,
împărţind cheltuielile indirecte totale pe produs din tabelul 60 la numărul de unităţi fabricate.

Activitate Produs A Produs B Produs C

Maşini 1.768.000 364.650 718.250
Reglare 395.453 197.726 346.021
Aprovizionări 346.678 131.498 203.225
Expediţii şi livrări 437.920 93.840 250.240
Tabelul 60. Alocarea cheltuielilor indirecte produselor

a) Totalul celor trei alocări nu este egal cu suma totală de alocat de 2.850.000 lei, din cauza
rotunjirii costului unitar al orei-maşină de la 11,04845 lei la 11,05 lei.

Activitate Produs A Produs B Produs C

Maşini 22,1 33,15 11,05
Reglare 4,94 17,98 5,32
Aprovizionări 4,33 11,95 3,13
Expediţii şi livrări 5,47 8,53 3,85
Tabelul 61. Alocarea cheltuielilor indirecte pe unitatea de produs

Calculul costului complet al produselor se efectuează adăugând la cheltuielile directe ale

fiecărui produs cheltuielile indirecte repartizate acestuia. Pe baza informaţiilor relative la costurile
directe ale produselor, materia primă şi manopera directă (tabelul 56), şi a alocării de cheltuieli indirecte
pe unitatea de produs din tabelul 61, calculul costului complet unitar al celor trei produse este prezentat
în tabelul 62.

Cheltuieli Produsul A Produsul B Produsul C

1. Materie primă 35,00 28,00 16,00
2. Manoperă directă 16,00 8,00 12,00
3. Centru Maşini 22,10 33,15 11,05
4. Centru Reglare 4,94 17,98 5,32
5. Centru Cumpărări 4,33 11,95 3,13
6.Centru de expediţii şi 5,47 8,53 3,85
livrări
Cost complet unitar 87,84 107,61 51,35
Tabelul 62. Costul complet unitar în metoda ABC

Costurile complete astfel calculate diferă destul de mult de costurile calculate în sistemul de
contabilitate clasic, prezentate în tabelul 63, mai ales în ceea ce priveşte produsul B. Tabelul 64 prezintă
o comparaţie între costurile complete calculate în sistemul clasic, folosind o unitate de lucru unică, ora-
muncitor sau ora-maşină, şi în cadrul metodei ABC.
 Cheltuieli Produsul A Produsul B Produsul C
1. Materie primă 35,00 28,00 16,00
2. Manoperă directă 16,00 8,00 12,00
3. Total cheltuieli directe 51,00 36,00 28,00
4. Cheltuieli indirecte 39,12 19,56 29,34
imputate după ora-
muncitor
5. Cost I (3 + 4) 90,12 55,56 57,34
6.Cheltuieli indirecte 40,72 61,08 20,36
imputate după ora-
maşină
7. Cost II (3 + 6) 91,72 97,08 48,36
Tabelul 63. Costul complet unitar în sistemul clasic

Explicaţii Produsul A Produsul B Produsul C

1. Preţ de vânzare 91,00 95,00 65,00
2. Cost I 90,12 55,56 57,34
(baza ora-muncitor)
3. Marja netă I (1 - 2) 0,88 39,44 7,66
4. Cost II (baza oră- 91,72 97,08 48,36
maşină)
5. Marja netă II (1 - 4) -0,72 -2,08 16,64
6. Cost complet ABC 87,84 107,61 51,35
7. Marja netă ABC (1 – 3,16 -12,62 13,65
6)
Tabelul 64. Compararea costurilor complete obţinute prin diferite sisteme contabile
Analizând datele din tabelul 64, se observă că la produsul B costul complet şi rentabilitatea sunt
foarte diferite în cele trei modalităţi de calcul al costului. Produsul B părea foarte rentabil după
sistemul I de calcul al costului, însă devine deficitar dacă se înlocuieşte ora-muncitor cu ora-maşină ca
unitate de lucru unică, sau dacă se pune în practică metoda ABC. Diferenţa între costurile produsului
B se explică prin faptul că produsul nu consumă resurse în activităţile de reglare a maşinilor, de
aprovizionări şi expediţii într-o proporţie mai mare decât consumul de ore-muncitor sau ore-maşină,
care sunt unităţi de lucru corespunzătoare activităţilor de nivel unitate. Folosirea exclusivă a unităţilor
de lucru unice pentru alocarea cheltuielilor indirecte produsului B, antrenează subevaluarea costului
produsului B, deoarece consumarea resurselor în activităţi de nivel superior unităţii este proporţional
mai importantă decât consumul de activităţi de nivel unitate, măsurate prin unităţi de lucru unice.
În ceea ce priveşte produsul A, trecerea de la un sistem de contabilitate clasic la metoda ABC
modifică în mod egal imaginea rentabilităţii produsului A care, din poziţia de marginalitate (sistemul
I) sau deficitar (sistem II), devine profitabil, cu o marjă de profit de 4%. Când este vorba de produsul
C, cele trei sisteme contabile indică că este rentabil, dar marja netă este dublată atunci când se trece de
la sistemul I la sistemul II sau sistemul ABC..
Tabelul 65 arată un procentaj de variaţie a costului complet pentru cele trei produse atunci când
se trece succesiv de la un sistem la altul, luând ca bază de referinţă costurile complete ale sistemului I,
care are la bază ca unitate de lucru, ora-muncitor.

Produse Sistemul oră- Sistemul oră-maşină Sistemul ABC

muncitor
Produs A 90,12 +1,7% -2,5%
Produs B 55,56 +74,7% +93,7%
Produs C 57,35 -15,6% -10,4%
Tabelul 65. Evoluţia comparată a costurilor produselor
 Rezultatele din tabelul 65 se înscriu pe aceeaşi linie cu majoritatea rezultatelor publicate în
literatura de contabilitate de gestiune relativ la impactul introducerii unei contabilităţi pe bază de
activităţi asupra costurilor complete. Ele pot fi sintetizate în felul următor:
- costurile complete ale produselor fabricate în cantităţi mari, cum sunt produsele A şi C, în
cazul societăţii ALFA, sunt uşor supraevaluate în sistemele clasice de contabilitate de gestiune, dar într-
o ordine crescătoare, care nu depăşeşte decât rareori 10%. Profitabilitatea este, deci, uşor subevaluată.
După analiza ABC, se observă că produsele cărora managementul le acordă puţin credit, insuficient
profitabile, au un procent de profitabilitate normal pentru produsele de mare volum pe pieţele puternic
concurenţiale ;
- costurile complete ale produselor fabricate în cantitate mică, cum este produsul B, în cazul
societăţii ALFA, sunt puternic subevaluate în sistemul clasic de contabilitate şi adesea într-o ordine
crescătoare, mergând până la 100%, chiar mai mult, în unele cazuri extreme. Excelenta lor
profitabilitate aparentă ascunde cel mai adesea o incapacitate a preţurilor de vânzare practicate pentru a
acoperi ansamblul de costuri de activităţi de nivel lot şi de nivel de susţinere a produsului, care sunt
efectuate pentru producţia acestor cantităţi mici.
Adoptarea sistemului ABC pentru calcularea costurilor complete ale produselor are un impact
mai mare asupra nivelului efectiv al costurilor şi, deci, a marjelor de profit, atunci când se îndeplinesc
două condiţii :
1. Partea de cheltuieli indirecte de suport pentru producţie creşte în structura costurilor totale
ale întreprinderii ;
2. Diversitatea produselor sau serviciilor oferite clienţilor este în creştere.
Metoda ABC este un model de alocare a cheltuielilor care permite calculul mai precis al
costului, atunci când o mare parte a costurilor întreprinderii variază în funcţie de complexitatea şi
diversificarea produselor finite, operaţiilor de prelucrare etc. şi în funcţie de modificarea volumului de
producţie. Aceste costuri mai fiabile sunt din ce în ce mai necesare pentru analiza strategică a
costurilor, în vederea luării unei decizii de renunţare la lansarea produselor sau de externalizare.
Gestiunea pe bază de activităţi şi reprezentarea contabilă aferentă nu constituie totuşi un model
unic de alocare a cheltuielilor la obiectele de calculaţie. Viziunea întreprinderii ca un ansamblu de
activităţi permite transmiterea unei imagini mai corecte a costurilor produselor întreprinderii şi, în egală
măsură, poate să redea o mai bună competitivitate a întreprinderii prin gestiunea activităţilor.

ÎNTREBĂRI ŞI APLICAŢII
1. Cum se ierarhizează activităţile în calculaţia costurilor prin metoda ABC?
2. Care este prima etapă în construirea unui sistem ABC?
3. De ce depinde gradul de detaliere în analiza activităţilor?
4. Care este etapa ce urmează după identificarea activităţilor?
5. Cum poate fi definit inductorul de cost?
6. Care este rolul inductorilor de cost?
7. Cum se clasifică inductorii de cost?
8. Ce obiective pot fi atinse prin alegerea inductorilor de cost?
9. Câte activităţi pot fi identificate într-o întreprindere?
10. De ce nu se justifică constituirea a 200 până la 300 de centre de regrupare contabilă de cheltuieli
indirecte?
11. Între cine trebuie să arbitreze managementul întreprinderii?
12. Prezentaţi metodologia de repartizare primară a cheltuielilor indirecte între centre de analiză pe
bază de activităţi.
13. Care este structura costului obiectelor de calculaţie în concepţia metodei ABC ?
14. Descrieţi impactul introducerii unei contabilităţi pe bază de activităţi asupra costurilor
complete.
15. În ce situaţie permite metoda ABC un calcul mai precis al costului?
16. Studenţii vor rezolva o aplicaţie practică asemănătoare cu cea prezentată în cuprinsul cursului,
însă se vor lua în considerare patru produse şi cinci centre de regrupare.
17. O societate comercială produce două produse: A (ceasuri de masă) şi B (ceasuri de mână).
Sistemul de calcul de cost prevede repartizarea cheltuielilor indirecte în funcţie de numărul de ore de
manoperă directă. Controlorul de gestiune propune un sistem de calcul ABC în următoarele condiţii:
 Activităţi Inductor de activ. Costul activităţiiConsum inductori
A B
Aprovizionare Număr de piese 15.000 18 36
Programare prod. Număr de piese 50.000 10 15
Expediţie Număr de piese 30.000 45.000 75.000
Total 95.000

Se cere:
1) În ce condiţii o bază tradiţională de repartizare poate fi considerată inductor de activitate în
aplicarea ABC?
2) Calculaţi nivelul de cheltuieli indirecte imputate celor două produse conform ABC?

3.3. Gestiunea activităţilor

Definirea gestiunii activităţilor

Gestiunea activităţilor sau ABM (Activity Based Management) vizează ansamblul de acţiuni
care pot fi puse în practică de întreprindere pentru ameliorarea eficienţei şi eficacităţii activităţilor şi a
proceselor folosind informaţia relativă la costurile activităţilor, proceselor, produselor, clienţilor şi al
altor obiecte de calculaţie, furnizată de un sistem de calculaţie ABC.
Figura 32 prezintă în mod schematic articularea modelului ABC/ABM, pe de o parte, cu un
model vertical de alocare a costului resurselor pe activităţi şi a costului activităţilor pe obiecte de
calculaţie şi, pe de altă parte, cu un nivel orizontal de gestiune a activităţilor bazat pe cunoaşterea
inductorilor de cost ai activităţilor şi pe dimensiunile performanţelor în execuţia acestora.
RESURSE
↓
INDUCTORI DE → ACTIVITĂŢI → EVALUARE
COST PERFORMANŢE
↓
OBIECTE DE
CALCULATIE
Fig. 32. Modelul ABC/ABM
Aportul cel mai interesant al modelului ABC/ABM este dimensiunea orizontală a gestiunii
activităţilor şi, dincolo de ea, gestiunea costurilor. Modelul furnizează o reprezentare a activităţilor
permiţând o identificare a relaţiilor cauză-efect care leagă activităţile între ele. Analiza acestor relaţii de
cauzalitate permite o gestiune operaţională şi strategică a costurilor. Informaţia contabilă ABC dă
managerului informaţia de care are nevoie pentru a gestiona activităţile şi pentru a pune în practică
programe de conducere şi reducere a costurilor.
În practică pot exista multiple aplicaţii ale gestiunii activităţilor în întreprinderile care dezvoltă
un sistem ABC. În continuare vor fi prezentate câteva dintre ele, fără a intra în detalii de analiză care ar
depăşi obiectul acestei lucrări.
Analiza profitabilităţii portofoliului de produse
Primele întreprinderi care au procedat la calculul costurilor după principiile metodei ABC au
obţinut o profitabilitate foarte diferită a produselor lor.
Exemplu societăţii ALFA, prezentat în paragraful precedent, a pus în evidenţă că introducerea
unei contabilităţi prin activităţi generează o imagine diferită a contribuţiei produselor la profitabilitatea
întreprinderii. În cazul societăţii ALFA produsele pot fi clasate în funcţie de contribuţia lor la
profitabilitate, aşa cum rezultă din tabelul 66.
Cantitate % din profitul
Produse Marjă unitară Profit total
vândută total
Produs C 13,65 65.000 887.250 88,6%
Produs A 3,16 80.000 252.800 25,3%
Produs B -12,62 11.000 -138.820 -13,9%
TOTAL 1.001.230
 Tabelul 66. Contribuţia relativă a produselor la rentabilitate

Tabelul 66 indică faptul că un singur produs, C, contribuie cu aproape 90% din profitul total al
întreprinderii, că două produse, A şi C, contribuie cu mai mult de 100% din profitul total (aproape
115%) şi al treilea produs, B, antrenează o deteriorare a profitabilităţii întreprinderii. Diferite studii
efectuate pe criterii de profitabilitate a produselor au obţinut rezultate similare, chiar frapante. Nu de
puţine ori 20% din produsele întreprinderii generează profit, iar 80% din produse, care nu reprezintă
decât 20% din cifra de afaceri totală, ating cu greu punctul de echilibru sau sunt uşor deficitare, este
cazul produsului B în exemplul considerat.
Utilitatea conceptului de cost unitar al unui produs (chiar dacă este calculat mai realist prin
metoda ABC) pentru luarea unor decizii strategice (fixarea preţului de vânzare, decizii de mix de
produse etc.) a fost pusă în discuţie de promotorii metodei ABC, R. Cooper şi R. Kaplan, care
consideră că informaţia generată de un sistem ABC poate fi pertinentă pentru studiul profitabilităţii
produselor cu condiţia să nu se aloce, pe baza unităţii produse, cheltuielile activităţilor de nivel superior
unităţii, cum sunt cheltuielile de nivel lot sau de susţinere a produsului. Determinarea corectă a
profitabilităţii unui produs se face prin compararea veniturilor totale şi a cheltuielilor totale ale unui
produs (de nivel unitate, lot şi susţinere a produsului).
Furnizarea unei informaţii asupra costului unitar al produselor necesită un efort mai mare în
măsura în care se tinde spre concentrarea atenţiei managerilor asupra activităţilor de nivel unitate,
unde programele de reducere a costului sunt aplicate de mulţi ani, în detrimentul activităţilor de nivel
lot şi de susţinere a produsului, care capătă o importanţă crescută în cheltuielile generale şi/sau există
cele mai mari oportunităţi de control al costurilor.
Suprimarea produselor neprofitabile nu este cea mai bună soluţie. Poate fi important pentru
politica de marketing a întreprinderii să se ofere o gamă completă de produse. În plus, abandonarea
unui produs antrenează dispariţia consumului şi cheltuirea de resurse de nivel unitate (materie primă,
muncă directă) şi conduce, cel mai adesea, la o reducere a consumului, dar nu neapărat la cheltuieli
pentru activităţi de nivel lot şi susţinere a produsului.
Gestiunea activităţilor pe baza ansamblului de relaţii cauză-efect care leagă ansamblul de
activităţi, va permite să se evalueze diferite soluţii alternative care vizează îmbunătăţirea profitabilităţii
produselor care nu sunt rentabile pe moment. Se au în vedere diferite soluţii, cum ar fi, creşterea
preţului de vânzare, analiza produsului în vederea reducerii consumului său de activităţi care au un
cost ridicat de producţie, ameliorarea procesului de producţie etc.

Analiza portofoliului clienţilor şi politica de marketing

În ultimii 15 ani ponderea cheltuielilor de comercializare, de distribuţie şi de marketing în
structura costurilor a crescut continuu la numeroase întreprinderi, ajungând să reprezinte adesea 15%
până la 20% din costurile totale. Aceste cheltuieli nu pot fi luate în considerare în calculul costurilor
pentru evaluarea stocurilor, dar este totuşi posibil să fie atribuite obiectelor de calculaţie, clienţilor sau
produselor care consumă aceste activităţi.
Activităţile de comercializare, de distribuţie şi de marketing pot face obiectul aceluiaşi tip de
analiză ca şi activităţile de suport al producţiei. Există în acelaşi timp o ierarhie a costurilor acestor
activităţi:
- activităţi de nivel unitate;
- activităţi de nivel comandă, similar cu lotul de producţie: toate activităţile legate de luarea şi
tratamentul comenzii, independent de produsele comandate;
- activităţi de nivel de susţinere a clientului: ansamblu de activităţi administrative realizate o
singură dată pentru fiecare client;
- activităţi de nivel de susţinere de marcă: o companie promoţională sau de publicitate.
Clienţi diferiţi pot consuma diferit aceste activităţi. Politicile tarifare, bazate pe aplicarea unei
marje uniforme tuturor clienţilor pentru acoperirea cheltuielilor de comercializare, de distribuţie şi de
marketing, pot să creeze mari distorsiuni în contribuţia clienţilor la profiturile întreprinderii.
Analiza ABC va permite stabilirea unei hărţi a ansamblului de activităţi de marketing, a
costurilor, a inductorilor şi dimensiunilor performanţei. Pe baza acestei informaţii contabile, va fi
posibil să se stabilească o clasificare a clienţilor întreprinderii în funcţie de contribuţia lor la
profitabilitatea întreprinderii. Primele întreprinderi care au efectuat această analiză au obţinut rezultate
foarte surprinzătoare, în care 20% din clienţi prezentau 300% profit, 75% din clienţi erau într-un punct
mort şi uşor în pierdere, şi 5% din clienţi aveau pierderi importante.
Gestiunea activităţilor va permite analizarea diferitelor opţiuni pentru a încerca să facă
profitabili clienţii care generează pierderi importante. Harta activităţilor, îmbinată cu informaţia
contabilă ABC, va permite imaginarea unor scenarii alternative de comercializare şi de distribuţie a
produselor, în măsură să îmbunătăţească profitabilitatea unor clienţi care consumă mai multe activităţi
fără să plătească preţul lor.

Analiza relaţiilor cu furnizorii

O altă aplicaţie a demersului de gestiune al activităţilor este de a efectua o analiză detaliată a
ansamblului de activităţi care sunt implicate în politica de aprovizionare a întreprinderii şi în gestiunea
relaţiilor cu furnizorii. Obiectivul nu mai este de reducere a preţului de achiziţie al aprovizionărilor, ci
de a micşora costul total al aprovizionărilor şi al ansamblului de activităţi conexe, oricare ar fi poziţia
lor în organigrama întreprinderii.
Harta de activităţi permite identificarea ansamblului de activităţi care intervin în politica de
aprovizionare şi contabilitatea prin activităţi indică costul resurselor implicate în aceste activităţi. O
parte importantă a activităţilor procesului de aprovizionare, cum sunt comenzile, recepţia, controlul
calităţii la intrare, plata furnizorilor, sunt activităţi de nivel lot. Luarea lor în considerare într-un sistem
clasic de contabilitate de gestiune, pe baza procentajului creşterii aprovizionărilor, riscă să antreneze
distorsiuni importante în costul produselor, din moment ce există diferenţe importante de volum de
producţie între produse .
Dispunerea de o informaţie ABC asupra activităţilor de aprovizionare şi a consumului prin
diferite produse ale întreprinderii permite managementului să reconsidere ansamblul procesului de
aprovizionare, să modifice şi să negocieze angajamentele cu furnizorii, care să reducă costul pentru cei
doi parteneri prin transferul electronic al fondurilor pentru livrările la timp şi/sau suprimarea
controalelor de calitate la intrare. Demersul este acela de a optimiza ansamblul procesului, utilizând
informaţia contabilă disponibilă despre costul diferitelor activităţi ce compun procesul de
aprovizionare.

Concepţia noilor produse

Prezintă importanţă soluţia aleasă în momentul conceperii şi dezvoltării produsului pentru costul
viitor al producţiei. Alegerile tehnice de concepţie, alegerea componentelor produsului condiţionează
mai mult de 80% din costurile totale de producţie în ansamblul ciclului de viaţă al produslui.
Două inovaţii contabile, metoda ABC şi metoda "Target costing" au permis ajutorul pentru
controlul costurilor în momentul fazei de concepere a noului produs.

ABC-ul şi designul noilor produse

Informaţia contabilă furnizată printr-un sistem ABC poate să fie utilizată pentru a da inginerilor
de concepţie şi dezvoltare a noilor produse informaţii asupra consecinţelor alegerilor lor, despre costul
de producţie viitor al produsului pe care tocmai îl pun la punct.
Harta activităţilor şi costul corespunzător pentru fiecare activitate, permit inginerilor să compare
costul diferitelor soluţii tehnice, posibile în momentul conceperii produsului. Analiza ABC va face să se
vadă că multiplicarea diferitelor componente creşte costul de activităţi suport al producţiei şi că
recurgerea la repere comune ar permite reducerea drastică a costurilor activităţilor suport. O strategie de
diferenţiere va fi mai puţin costisitoare pentru întreprindere atunci când alegerile de concepţie a
produsului vizează utilizarea mai mult a reperelor standard şi amânarea, cât mai mult posibil, a
personalizării produsului.

"Target costing" şi ideea conceperii noilor produse

Pentru activităţile de inginerie de concepţie şi de dezvoltare, metoda ABC este un bun
complement al folosirii costului-ţintă ("target costing", dezvoltat în industria japoneză şi adoptat de un
număr mare de întreprinderi europene).
Prezentarea metodei "Target costing" face obiectul unui capitol distinct.
 ÎNTREBĂRI
1. Cum poate fi definită gestiunea activităţilor sau ABM?
2. Care este aportul cel mai interesant al modelului ABC/ABM?
3. Ce pune la dispoziţia managerului modelul ABC/ABM?
4. Ce profitabilitate pe produse au obţinut primele întreprinderi care au procedat la calculul
costurilor după principiile metodei ABC?
5. Cum se determină corect profitabilitate unui produs?
6. De ce nu este cea mai bună soluţie suprimarea produselor neprofitabile? Ce soluţii alternative
există?
7. Care este ierarhia costurilor activităţilor de marketing?
8. Cum pot fi făcuţi profitabili clienţii prin prisma modelului ABC/ABM?
9. Care este obiectivul aplicaţiei ABC referitor la analiza relaţiilor cu furnizorii?
10. Ce permite managementului întreprinderii informaţia ABC referitoare la activitatea de
aprovizionare?
11. Ce importanţă prezintă informaţia ABC în faza conceperii şi dezvoltării produsului ?

3.4. Avantajele şi limitele metodei ABC

3.4.1. Avantajele metodei ABC

Primul avantaj
Primul avantaj ţine de faza de analiză a activităţilor şi a proceselor. Ea permite dezvoltarea
unei hărţi de activităţi cu înlănţuirile lor în procese care dau o imagine a ceea ce face întreprinderea. A
doua fază, a analizei costurilor şi a inductorilor de costuri, permite clasarea activităţilor, în ordinea
importanţei, în structura costurilor întreprinderii.
Identificând ansamblul de activităţi, costurile şi relaţiile de cauză-efect între activităţi, gestiunea
prin activităţi face să apară posibilităţi de îmbunătăţire continuă a performanţelor. Pe de altă parte, harta
de activităţi permite îndreptarea atenţiei managerilor către:
1. Activităţile care reprezintă costul cel mai important pentru întreprindere şi, deci, potenţialul
cel mai important al reducerii costurilor.
Cunoaşterea declanşărilor de activitate şi, deci, legăturile de cauzalitate permit orientarea în mod
eficient a programelor de reducere a costurilor, în sensul unei reale diminuări a costurilor pe termen
lung, fără efecte negative de repartizare a costurilor mai importante în alte sfere ale întreprinderii.
Îmbunătăţirea continuă a performanţei în îndeplinirea acestor activităţi, de maniera creării
valorii pentru client la un cost controlabil, este un determinant esenţial al competitivităţii pe termen lung
a întreprinderii.
2. Activităţile non-creatoare de valoare a căror eliminare ar permite diminuarea costurilor
întreprinderii, fără o reducere a valorii produsului oferit clienţilor. Analiza declanşărilor de activitate
permite identificarea cauzelor activităţilor non-creatoare de valoare.
Suprimarea acestor activităţi presupune rezolvarea problemei în amonte sau în aval, ceea ce în
prezent devine obligatoriu. De exemplu, transportul intern într-un atelier este o activitate care nu
adaugă nimic la valoarea produsului pentru client. Ea este cauzată de varianta aleasă în aşezarea
diferitelor maşini în atelier. Eliminarea activităţii de transport, non-creatoare de valoare, presupune
reaşezarea maşinilor în atelier de asemenea manieră încât să facă transporturile de prisos.
Metoda ABC permite compararea între mai multe entităţi ale întreprinderii (uzine, secţii, ateliere
etc) în ceea ce priveşte nivelul de performanţă atins în realizarea unei activităţi. Entitatea cea mai
performantă, în punerea în practică a activităţii, devine astfel referinţa pentru realizarea acestei
activităţi în ansamblul grupului şi indică modalităţi de îmbunătăţire continuă a performanţei.
Comparaţia se poate efectua şi prin raportare la un punct de referinţă extern întreprinderii, cum este, de
exemplu, întreprinderea considerată cea mai performantă din sector.

Al doilea avantaj
Al doilea avantaj al metodei este că arată interdependenţele care există între activităţile situate în
funcţiuni diferite ale întreprinderii. Ea arată impactul unei decizii luate privind o activitate asupra altor
activităţi cuprinse structural într-o altă funcţie a întreprinderii. Un exemplu concret al acestei
interdependenţe presupune alegerile făcute în vederea conceperii produsului prin serviciul cercetare-
dezvoltare, deoarece 80% până la 90% din costul de fabricaţie al produsului este fixat definitiv în
momentul fazei de concepere. Toată voinţa de reducere a costului de fabricaţie, care se limitează la
operaţiile de producţie, nu va conduce decât la rezultate minime. Gestiunea prin activităţi clasificând
legăturile între activităţi în cadrul unui proces, permite atingerea obiectivului de reducere a costului,
axându-se pe activitatea determinantă a costului viitor de fabricaţie, respectiv faza de concepţie.
Gestiunea prin activităţi, care se sprijină pe contabilitatea prin activităţi, vizează deci
gestionarea mecanismelor fundamentale ce determină performanţa întreprinderii în îndeplinirea
activităţilor care îi permit să atingă obiectele fixate.

Ultimul avantaj
Ultimul avantaj ţine de creşterea preciziei costurilor obţinute. Această îmbunătăţire a calităţii
informaţiei contabile permite luarea celor mai bune decizii în ceea ce priveşte politica produsului,
externalizarea sau fabricarea de către întreprindere a unor produse sau componente.

3.4.2. Limitele metodei ABC

Prima problemă
Prima problemă pe care o pune reprezentarea întreprinderii ca un ansamblu de activităţi şi de
procese este aceea a articulării sale cu structura de responsabilităţi care corespunde organizării prin
funcţiuni şi nu prin procese. Luarea deciziei necesare gestiunii activităţilor se face de responsabilii
ierarhici, manageri ai centrelor de responsabilitate, care efectuează un ansamblu de activităţi ce sunt
uneori independente între ele şi aparţin unor procese diferite. O gestiune eficientă a activităţilor
presupune ca informaţia să fie dată celor care au puterea de a lua decizii referitoare la activităţile pe
care le au în subordine. În acest context sistemul de contabilitate de gestiune trebuie să unească structura
de responsabilităţi cu sistemul ABC, care este bazat pe harta de activităţi şi de procese. În unele cazuri,
structura centrelor de regrupare contabilă prin activităţi, care asigură o precizie relativă a costurilor, nu
corespunde structurii centrelor de regrupare contabilă prin centre de responsabilitate. Înlocuirea
sistemului clasic, bazat pe centre de responsabilitate, printr-un sistem ABC, ar risca să paralizeze
gestiunea întreprinderii, deoarece responsabilii n-ar mai avea o informaţie contabilă asupra activităţilor
pe care le au în subordine.
De aceea, în practică, sistemele ABC, în marea majoritate a cazurilor, au fost dezvoltate în
paralel şi au rămas independente de sistemul clasic de contabilitate, chiar dacă s-au inspirat din el pentru
o parte din informaţia de care aveau nevoie. Sistemul clasic de contabilitate nu a fost modificat şi
continuă să funcţioneze ca înainte, ceea ce menţine articularea sistemului de informaţie contabilă cu
sistemul de autoritate, permiţând compararea cu datele trecute şi asigurând continuitatea în analiza
informaţiilor contabile. Sistemul ABC, care funcţionează independent, se utilizează pentru analiza
costurilor o dată sau de două ori pe an şi pentru analiza deciziei strategice referitoare la politica
produsului, la deciziile de fabricare sau de externalizare.
În concluzie, un stadiu al costului calculat după principiile ABC, reactualizat o dată sau de două
ori pe an, poate genera o informaţie pertinentă pentru a ghida luarea unei decizii strategice. Totuşi, dacă
unele întreprinderi doresc să înlocuiască sistemele existente de contabilitate de gestiune cu un sistem
bazat pe principiile ABC, această soluţie prezintă numeroase dezavantaje legate de articularea cu
structura de responsabilităţi, aşa cum s-a prezentat mai sus. Pericolul unei astfel de soluţii este acela
că se captează atenţia managerilor pe punerea în practică a unui nou sistem contabil, în loc să-i dirijeze
pe concentrarea asupra îmbunătăţirii continue a produselor şi a proceselor de producţie, care determină
fundamental nivelul de performanţă al unei întreprinderi.
Este de reţinut că, tehnicile recente în materie de gestiune de baze de date şi introducerea de
logistică integrată gestiunii, cum este, de exemplu, SAP R/3 sau Baan, vor permite pe viitor
construirea de sisteme integrate de contabilitate, în care o informaţie contabilă de bază va putea fi
agreată prin activitate, prin proces sau prin centru de responsabilitate.

Neajunsuri de ordin metodologic

 În al doilea rând, există o serie de neajunsuri de ordin metodologic ale sistemului ABC, pe care
vor fi prezentate în continuare:
1. Modelul ABC reia teoria variabilităţii costurilor cu volumul de producţie pe care o introduce
în ansamblul factorilor de variabilitate identificaţi în modelul pe activităţi. Această ipoteză de
linearitate a costurilor de activitate este contestabilă ca şi cea de linearitate a costurilor variabile cu
volumul de producţie. O mare parte din activităţile suport ale producţiei este supusă fenomenelor de
randamente de scară, de învăţare, de efect de experienţă, aşa cum sunt costurile variabile cu volumul
de producţie.
2. Câmpul de aplicare al metodei ABC se limitează la produsele care sunt deja în fabricaţie şi
care oferă o apreciere statistică a costului. Ea nu rezolvă problema tratamentului cheltuielilor efectuate
de întreprindere în faza de concepţie pentru a pregăti ceea ce va fi mâine portofoliul de produse.
3. Metoda ABC nu aduce nici o soluţie nouă la gestiunea cheltuielilor discreţionare, dar
diminuează importanţa lor în structura totală a costurilor, făcând să apară surse de variaţie a
cheltuielilor la nivel de lot, comandă, susţinere a produsului. În contabilitatea prin activităţi, activităţile
de nivel susţinere a producţiei sau a canalului de distribuţie reprezintă un cost, uneori important, a
cărui alocare la obiectele de calculaţie nu se poate face decât într-un mod arbitrar. Se pare, totuşi, că
există o parte din costurile legate de aceste activităţi de susţinere pentru care nu se va găsi niciodată o
bază de imputare bazată pe relaţii de cauzalitate.
4. Metoda ABC nu a recurs mai mult decât sistemele clasice la costuri de oportunitate, aşa că
preţurile de piaţă reprezintă, adesea, costuri de oportunitate. Atunci când există constrângeri de
reducere a resurselor este important să se ţină seama de costurile de oportunitate pentru evaluarea
deciziilor alternative în folosirea resurselor limitate.

Neajunsul cel mai important

Neajunsul cel mai important al metodei ABC este acela că nu furnizează instrumentele necesare
asigurării competitivităţii întreprinderii.
Problema nu este de a realiza sistemul contabil de gestiune pentru îmbunătăţirea competitivităţii
întreprinderilor, ci de eliminare a unei viziuni a managementului, care gestionează întreprinderea şi
oamenii prin intermediul unui control de sus în jos bazat pe datele contabile. Un sistem de informaţie
contabilă utilizat într-o perspectivă de control motivează membrii întreprinderii să manipuleze procesul
de gestiune în scopuri pur financiare. Aceasta este o iluzie că se poate gestiona o întreprindere prin cifre.
Adevărata competitivitate vine din utilizarea unei informaţii care se naşte pe baza organizării şi se
reface redând-o membrilor abilitaţi să controleze procesele de gestiune, orientându-le spre satisfacţia
consumatorului.
Critica care se poate face întregului sistem de control bazat pe datele contabilităţii de gestiune,
chiar în versiunea ABC, este că nu se orientează spre consumatorul final şi nu favorizează un proces de
îmbunătăţire continuă la toate eşaloanele întreprinderii. Sistemul contabil clasic conduce adesea la o
subvenţionare încrucişată între produse fabricate în cantitate mare şi produse fabricate de slabă calitate.
Sistemul ABC arată că este mai scump să fabrici produse în cantitate mică. Dar, dacă consumatorul
preferă livrări frecvente ale produselor în cantităţi mici, întreprinderea trebuie, cu riscul dispariţiei, să
satisfacă exigenţele clientului, chiar dacă pentru început, aşteptările clientului au tendinţa să crească
costul şi să micşoreze marja întreprinderii. Nu este vorba de optimizare sub constrângeri (producând
cantitate optimă pentru un cost unitar minim), ci de a deplasa constrângerile.
Pentru a atinge acest obiectiv, se pot găsi căi noi pentru producerea a ceea ce doreşte
consumatorul, în forma dorită, reducând costurile.
Concentrarea eforturilor de îmbunătăţire continuă asupra unui număr de activităţi cheie, cu cost
ridicat, necesită o informaţie contabilă despre costurile activităţilor. Dezvoltarea produselor care permit
asigurarea funcţionalităţii dorite pentru satisfacerea clientului, asigurând un profit prin controlul
costurilor, necesită şi o informaţie contabilă pentru a ghida soluţiile tehnice. Contabilitatea prin
activităţi nu are ca obiect furnizarea unei informaţii contabile în timp real pentru susţinerea gestiunii
curente a operaţiunilor, ci pentru furnizarea unei informaţii pertinente în luarea deciziei strategice pe
termen mediu şi lung.
Orientarea gestiunii întreprinderii spre căutarea satisfacerii clientului cu orice preţ conduce la
privilegierea unei orientări mai externe a sistemului de contabilitate şi de control al gestiunii. Această
orientare externă nu înlătură totuşi necesitatea dispunerii de informaţii contabile despre ceea ce se
întâmplă în interiorul întreprinderii, pentru a le compara cu concurenţa sau cu alte întreprinderi care fac
parte din acelaşi grup de "benchmarking".

Concluzii
Analiza avantajelor şi dezavantajelor prezentate mai sus conduce la următoarele concluzii,
redate în continuare.
Metoda ABC reprezintă mai mult o evoluţie decât o adevărată revoluţie în domeniul
contabilităţii de gestiune. Ansamblul conceptelor şi principiile fundamentale care stau la baza sistemelor
de contabilitate de gestiune clasice se regăsesc puse în practică de contabilitatea prin activităţi.
Cele două schimbări principale aduse de sistemul ABC se referă la aplicarea principiilor
fundamentale. Pe de o parte, criteriul regrupării cheltuielilor indirecte în centre de analiză se efectuează
pe baza ataşării resurselor la activităţile care le consumă, şi nu pe baza apartenenţei la un centru de
responsabilitate. Modul de regrupare nu pune în discuţie principiul de tratare a cheltuielilor indirecte în
calculul costului complet. Pe de altă parte, introducerea inductorilor de cost pentru repartizarea
cheltuielilor din centrele de analiză pe obiectele de calculaţie este o aplicaţie a unui alt principiu de
calcul al costului complet.
Din punct de vedere strict contabil, aportul contabilităţii prin activităţi se limitează, deci, la o
reactualizare a modelului clasic al contabilităţii de gestiune, pentru a o readapta la un mediu economic şi
tehnologic care a evoluat în termeni de complexitate a proceselor de producţie şi de diversitate de
produse, pentru a satisface o cerere a unei clientele din ce în ce mai exigente, a cărei satisfacţie
determină performanţa întreprinderii.
Viziunea întreprinderii ca un ansamblu de activităţi şi procese înainte de a fi un ansamblu de
centre de responsabilitate şi de funcţiuni se impune din ce în ce mai mult în diferite domenii de ştiinţă
ale gestiunii. Aportul cel mai interesant al sistemului ABC este, incontestabil, de a articula sistemul de
gestiune existent cu reprezentarea prin activităţi şi de a furniza o informaţie celor cu putere de decizie,
pentru a gestiona mai bine activităţile. Analiza prin activităţi are marele merit de a situa în centrul
preocupărilor contabile, grija de a genera o informaţie care să fie pertinentă pentru luarea deciziilor în
întreprindere. Ea permite, fără îndoială, să se redefinească mai bine rolul pe care contabilitatea de
gestiune îl poate avea în luarea deciziei operaţionale şi strategice în întreprindere.

ÎNTREBĂRI
1. Care sunt avantajele metodei ABC?
2. Care este principala limită a metodei ABC?
3. Cum au fost dezvoltate în practică sistemele ABC?
4. Care este raportul dintre sistemul clasic de contabilitate şi sistemul ABC?
5. Care sunt neajunsurile de ordin metodologic?
6. Care este neajunsul cel mai important al metodei ABC?
7. Care sunt concluziile desprinse din avantajele şi dezavantajele metodei ABC?