Sunteți pe pagina 1din 66

CONTROL SI AUDIT INTERN

SUPORT CURS
AUDIT INTERN
ANUL III ZI
ANUL III FR

LECT. UNIV. DR. RADU FLOREA

1
Capitolul 1
BAZELE TEORETICE ALE CONTROLULUI ECONOMIC-FINANCIAR

1.1. Definirea noţiunii de control


În epoca modernă controlul dobândeşte o însemnătate deosebită, fiind exercitat
în virtutea dreptului inalienabil al societăţii de a-şi apăra interesele sale generale,
fundamentale. Prin intermediul controlului societatea îşi manifestă exigenţele ei,
omologând numai acele activităţi şi practici economice sau de altă natură care sunt în
concordanţă cu normele generale de comportament social, cu obiectivele şi programele
sale prioritare şi numai acele rezultate care îndreptăţesc eforturile depuse.
Într-o manieră foarte simplă, controlul ar putea fi definit prin aprecierea
conformităţii cu o normă, un standard, un model.
Într-o accepţiune mult mai largă, controlul reprezintă o activitate specific
umană (ceea ce vrea să însemne că se desfăşoară în mod conştient şi urmăreşte
întotdeauna un scop), care constă în verificarea şi analiza permanentă, periodică sau
inopinată a unor procese, fenomene, operaţii, informaţii, rezultate dintr-un domeniu sau
sector oarecare, în scopul preîntâmpinării şi lichidării eventualelor neajunsuri.
Controlul asigură cunoaşterea temeinică şi detaliată a realităţilor economico-
sociale, dar nu se poate limita la atât. El trebuie să facă judecăţi de valoare sau de
conformitate, interpretând stările de lucruri sau realităţile constatate printr-o raportare
continuă a acestora la obiectivele de atins, normele fixate anticipat sau regulile de
desfăşurare prestabilite. În felul acesta controlul face posibilă determinarea abaterilor
înregistrate, stabilind semnificaţia şi implicaţiile lor, cauzele care le-au generat şi
măsurile ce se impun pentru evitarea repetării lor în viitor.
Din cele de mai sus desprindem concluzia că activitatea de control presupune cel
puţin trei elemente esenţiale1: cunoaştere, constatare, comparare, respectiv cunoaşterea
stărilor de lucruri ideale, constatarea realităţilor practice şi compararea (confruntarea)
acestora. În unele situaţii pot interveni anumite toleranţe, care trebuie judecate în context,
iar concluziile (inerente oricărui raţionament logic) finalizează acţiunile de control. De

1 Pe care specialiştii le recunosc simbolic prin "cei 3 c" sau şi mai simplu prin "ccc".

2
altfel, literatura de specialitate defineşte această activitate printr-o suită de cinci
operaţiuni, etape sau faze, care dau modelul general al acţiunilor de control, model
aplicabil în toate ocaziile, indiferent de conţinutul sau natura verificării efectuate. În
sinteză, etapele ce compun modelul general al controlului se prezintă astfel:
a) Stabilirea situaţiei ideale (care ar trebui să existe sau "de dorit"), lucru care se
realizează pe baza programelor, planurilor, normelor sau normativelor, sarcinilor
concrete, devizelor, modelelor, organigramelor, liniilor directoare, criteriilor de rezolvare,
previziunilor etc.;
b) Precizarea toleranţelor admise, adică a devierilor sau abaterilor maxime de la
situaţia ideală, care sunt permise în desfăşurarea activităţii şi care trebuie cunoscute
anticipat;
c) Determinarea situaţiei reale, existentă la un moment dat sau rezultată după
executarea integrală a sarcinilor, constatată direct sau indirect de către organele de
control;
d) Confruntarea celor două situaţii (ideală şi reală) şi stabilirea abaterilor sau a
diferenţelor dintre ele; se vor avea în vedere aici şi eventualele toleranţe admise;
e) Formularea concluziilor ce se desprind din acţiunea de control; este vorba în primul
rând de interpretarea abaterilor şi de precizarea semnificaţiei lor, dar poate cuprinde şi
propunerea sau adoptarea schimbărilor (măsurilor) ce se impun; vezi reprezentarea
schematică din fig. nr.1.
Evident, finalizarea oricărui control se realizează prin stabilirea unor măsuri care
vizează înlăturarea stărilor de lucruri neconforme şi perfecţionarea activităţilor viitoare.
Dar, asemenea măsuri sunt adesea de competenţa altor organe, putând depăşi cadrul
propriu-zis al acţiunilor de control.

3
1 STABILIREA
SITUAŢIEI IDEALE 3 STABILIREA
SITUAŢIEI
REALE

PRECIZAREA
2 TOLERANŢELOR
ADMISE

COMPARAREA CELOR DOUĂ SITUAŢII ŞI DETERMINAREA


4 DIFERENŢELOR DINTRE ELE (ABATERILE)

FORMULAREA CONCLUZIILOR ŞI PROPUNERILOR


5

Fig. nr. 1 – Modelul general al acţiunilor de control

1.2. Rolul controlului în conducerea activităţilor economice


Controlul are o sferă de acţiune aproape nelimitată, fiind implicat în toate
activităţile umane organizate. El se manifestă ca un atribut de bază al conducerii,
contribuind la armonizarea acţiunilor individuale, la asamblarea acestora într-un tot
organic şi unitar.
La nivelul de complexitate al societăţii contemporane, conducerea activităţilor
economice şi sociale (structurate pe domenii, sectoare şi niveluri ierarhice) cere eforturi
tot mai substanţiale. O asemenea conducere are, pe lângă atributele sale de prevedere,
organizare, coordonare şi comandă, şi sarcina de a controla totalitatea acţiunilor
întreprinse, pe toată durata desfăşurării lor. În felul acesta, la toate nivelurile de
organizare economică, socială şi administrativă, controlul se integrează organic în
structura conducerii. Din punct de vedere pragmatic, asta înseamnă de fapt că
mecanismele controlului se manifestă ca atribut al conducerii atât la nivelul fiecărei
unităţi patrimoniale (care este vital interesată să-şi îmbunătăţească performanţele
economice şi financiare), cât şi la nivelul organelor administraţiei publice (care

4
gestionează interesele statului şi ale colectivităţilor locale) şi chiar la nivelul întregii
societăţi civile (incluzând în acest caz pe toţi protagoniştii vieţii economice şi sociale,
care trebuie să fie corect informaţi şi, prin aceasta, protejaţi împotriva unor riscuri
potenţiale). Vom detalia aceste aspecte, pornind (evident) de la rolul controlului la nivel
microeconomic.
Rolul controlului ca atribut al conducerii economice din întreprinderi, organizaţii
şi instituţii, este astăzi unanim recunoscut. Încă la începutul secolului nostru, Henry Fayol
(considerat, alături de F.W.Taylor, drept părinte al ştiinţei conducerii) definea conducerea
întreprinderii prin cinci atribuţii principale: prevederea, organizarea, comanda,
coordonarea şi controlul. Cu mici modificări, aceste cinci atribute se regăsesc la toţi
autorii care s-au ocupat de teoria organizării şi de ştiinţa conducerii.
În literatura noastră funcţiile conducerii sau managementului sunt abordate de
regulă în ordinea: prevederea (planificarea); organizarea; coordonarea şi antrenarea;
controlul.
Observăm aşadar că toţi autorii, indiferent de specialitatea lor, rezervă
controlului un loc bine precizat între atributele de bază ale conducerii.
Rolul controlului în conducerea activităţilor economico-sociale este mai uşor de
apreciat dacă privim lucrurile în mod sistemic. Este cunoscut faptul că, în viziunea lor
cibernetică, activităţile economico-sociale, au o desfăşurare ciclică, începând cu definirea
scopului sau obiectivelor de atins, alegerea mijloacelor şi metodelor de lucru, organizarea
şi desfăşurarea muncii, încheindu-se cu evaluarea efectului obţinut. Prin compararea
efectului cu scopul propus se stabilesc parametrii şi modalităţile de reglare sau de
autoreglare a sistemului; pentru mai buna înţelegere a acestui mecanism vezi fig. nr.3, pe
care o prezentăm în paragraful următor. Intervenţia controlului se manifestă în toate
etapele proiectării, organizării şi desfăşurării activităţilor economico-sociale, dar mai ales
în faza finală, când rezultatele obţinute (concepute ca realităţi concrete) trebuie raportate
la scop (adică la situaţia care ar trebui să existe, denumită generic "situaţie ideală" sau
"situaţie de dorit"). Cu această ocazie controlul stabileşte nu numai abaterile înregistrate,
dar şi căile de remediere a lor.
În condiţiile în care orice acţiune sau activitate umană reprezintă, în esenţa ei, un
sistem cibernetic închis, în cadrul căruia se aplică principiile generale ale conexiunii

5
directe şi inverse, controlul este acela care asigură funcţionarea optimă a sistemului. Ori
de câte ori scopul urmărit a fost atins numai parţial sau într-un mod nesatisfăcător,
controlul trage concluzia că mijloacele, metodele sau organizarea activităţii sunt
insuficiente ori neadecvate şi intervine cu măsuri de corecţie. Mai mult decât atât,
depistând şi corectând nepotrivirile din sistem, controlul preîntâmpină producerea sau
repetarea acestora în viitor.

1.3. Controlul economic-financiar – parte integrantă a sistemului general de control


Unitatea dialectică dintre adoptarea deciziilor şi urmărirea aplicării lor generează
un sistem general de control, exercitat la scara întregii societăţi, în forme şi prin metode
dintre cele mai diverse. Cu alte cuvinte, controlul îmbrăţişează toate laturile vieţii
economice, administrative şi sociale, generând o multitudine de tipuri diferite de control.
Se pot formula în acest sens nenumărate exemple, din toate sectoarele de activitate. Pe
noi ne interesează însă domeniul economic-financiar.
În domeniul economic controlul vizează în principal cele trei laturi de bază
(esenţiale) ale activităţilor ce se desfăşoară în unităţile patrimoniale: latura tehnică sau
profesională (care se referă la specificul sau conţinutul propriu-zis al activităţii); latura
economică (legată de ansamblul mijloacelor antrenate în realizarea respectivei activităţi);
latura financiară (care vizează procurarea resurselor, eficienţa muncii şi rezultatele
obţinute). Corespunzător acestor trei laturi, vom avea un control tehnic, un control
economic şi un control financiar, ale căror sarcini de bază vizează măsurarea cu
discernământ a eforturilor şi efectelor, prevenirea dezechilibrelor şi aprecierea realistă a
stărilor calitative.
Controlul tehnic are în vedere cu prioritate aspectele tehnologice ale proceselor
de producţie şi de circulaţie, proprietăţile fizice şi chimice ale bunurilor şi caracteristicile
sau parametrii mijloacelor ce participă la desfăşurarea unei activităţi. El se exercită de
cadre sau organe specializate, în împrejurări cum sunt: recepţionarea materialelor,
utilajelor sau mărfurilor aprovizionate; obţinerea unor produse sau semifabricate din
producţie proprie; terminarea unor operaţiuni, procese, lucrări sau unor faze ale acestora.

6
Mai pot fi asimilate aici controlul unor proiecte sau documentaţii, urmărirea pe parcurs a
desfăşurării proceselor tehnologice, asistenţa tehnică de specialitate.
Evident, controlul tehnic nu poate fi limitat la activităţile productive şi
comerciale. El trebuie extins la toate activităţile sociale care au un conţinut specific şi un
mod propriu de desfăşurare. Pentru exemplificare putem lua în discuţie aici tehnologiile
procesului de învăţământ sau tehnicile deosebit de complexe prin care se realizează
ocrotirea sănătăţii. Controlul profesional al activităţilor didactice sau al actului medical în
toate ipostazele lui generează forme particulare ale controlului tehnic, în înţelesul pe care
l-am atribuit noi acestei noţiuni.
Aspectele tehnice sau profesionale au nenumărate legături, directe şi indirecte,
cu activitatea economică şi financiară a unităţilor patrimoniale, astfel încât controlul lor
îmbracă adesea un caracter combinat sau mixt, de factură tehnico-economică, înţelegând
prin aceasta că el urmăreşte concomitent şi influenţele sau implicaţiile economico-
financiare ale fenomenelor tehnice verificate.
Controlul economic urmăreşte în principal activitatea de producţie şi cea
gestionară a agenţilor economici, modul de gospodărire şi utilizare a resurselor materiale
şi umane, realizarea integrală şi la timp a obiectivelor propuse. Intră sub incidenţa acestui
control modul de utilizare (completă şi raţională) a bazei tehnice, organizarea muncii şi
productivitatea acesteia, nivelul şi structura costurilor, specializarea unităţilor sau
subunităţilor economice şi raporturile lor de cooperare, respectarea angajamentelor
economice si a disciplinei contractuale. La nivelul macroeconomic un asemenea control
poate viza îndeplinirea programelor naţionale de dezvoltare economico-socială sau
respectarea proporţiilor, nivelurilor şi ritmurilor de dezvoltare a diferitelor ramuri şi
subramuri în cadrul politicii de stabilizare economică structurală.
Controlul economic poate fi efectuat în unităţi naturale, în unităţi valorice,
unităţi convenţionale sau în unităţi de muncă, ţinându-se cont de natura mijloacelor sau
proceselor supuse verificării, de modul de reflectare a acestora în sistemele de evidenţă şi
de obiectivele pe care le urmăreşte fiecare acţiune de control.
Controlul financiar acţionează în sfera relaţiilor financiare, fiscale şi de credit,
urmărind cu prioritate constituirea şi utilizarea fondurilor la toate nivelurile economiei
naţionale şi asigurarea unei eficienţe maxime. La nivelul unităţilor patrimoniale controlul

7
financiar urmăreşte între altele: elaborarea bugetelor de venituri şi cheltuieli şi execuţia
acestora; rentabilizarea tuturor activităţilor, produselor si sectoarelor; sporirea
acumulărilor băneşti şi asigurarea capacităţii de plată; creşterea resurselor proprii de
finanţare; integritatea patrimoniului, prevenirea, descoperirea şi recuperarea pagubelor
suferite; lichidarea cheltuielilor supradimensionate şi stoparea cazurilor de risipă;
respectarea disciplinei financiare şi fiscale.
Dar, controlul financiar nu se rezumă la ceea ce se petrece în întreprindere şi nu
se limitează la perimetrul acesteia. El vizează în egală măsură relaţiile financiare ale
unităţilor patrimoniale cu exteriorul, cu mediul economic, administrativ şi social în care
acestea îşi desfăşoară activitatea. Vom include aici obligaţiile financiare şi fiscale ale
întreprinderilor şi instituţiilor, raporturile lor cu organismele de asigurare şi protecţie
socială, eventualele subvenţii primite şi chiar (dacă ne este permis să forţăm un pic nota)
relaţiile de creditare şi alte operaţiuni efectuate prin bănci.
Controlul financiar se realizează numai cu ajutorul indicatorilor valorici de către
organe proprii ale unităţilor patrimoniale, dar mai ales prin intermediul unor organe
specializate din afară, aparţinând statului sau altor organisme publice.
Între controlul economic şi cel financiar există nenumărate apropieri şi
interferenţe, ceea ce face ca activităţile specifice lor să nu poată fi în toate cazurile precis
delimitate. De altfel, controlul financiar este, în esenţa lui, o parte (o formă sau o
varietate) a controlului economic, limitat la sfera raporturilor financiare şi de credit. La
rândul lor, toate problemele ce fac obiect al controlului economic au, într-un fel sau altul,
consecinţe sau implicaţii financiare, astfel încât ele trebuie urmărite şi sub aspectul
aportului pe care îl aduc la desfăşurarea eficientă a muncii, la obţinerea unor rezultate
financiare pozitive.
Consideraţiile de mai sus ne conduc la ideea că în economia noastră naţională se
exercită de fapt şi de drept un control economic-financiar care cumulează atât
prerogativele controlului economic, cât şi pe cele ale controlului financiar. Mai mult
decât atât, sfera de cuprindere a controlului economic-financiar depăşeşte adesea
perimetrul mişcărilor de valori şi al relaţiilor economice exprimate în bani; multe acţiuni
de control au în vedere aspecte tehnico-economice, sociale sau administrative, precum şi
raporturile economico-juridice ale unităţilor de orice tip. În asemenea cazuri controlul

8
utilizează forme şi procedee ale controlului tehnic, metode socio-statistice şi analize
comparative, folosind în procesul conducerii pentru orientarea strategică şi tactică sau
pentru realizarea unor obiective de ordin calitativ. Schematic, elementele componente şi
sfera de acţiune a controlului economic-financiar pot fi reprezentate ca în fig. nr.2.
Ceea ce merită observat şi reţinut de aici este faptul că, sub raport teoretic,
controlul economic-financiar este reprezentat prin funcţia de control a finanţelor şi mai
ales prin funcţiile de control gestionar şi informaţional ale contabilităţii.
Din punct de vedere practic-aplicativ controlul economic-financiar are ca
domeniu de manifestare perimetrul foarte întins al economiei naţionale, viaţa economică
în ansamblul său, privită prin prisma corectitudinii şi eficienţei, atât din unghiul de
vedere al gospodăririi, utilizării sau cheltuirii resurselor, al onorării obligaţiilor faţă de
societatea reprezentată prin Stat, cât şi din perspectiva sistemelor de calcul, comunicare şi
raportare a informaţiilor financiar-contabile.
În sfera de cuprindere a controlului economic-financiar câteva module se
particularizează în mod distinct. Astfel, un loc important îl ocupă controlul gestionar,
care urmăreşte în principal asigurarea integrităţii valorilor corporale şi a celor de
trezorerie aflate în administrarea operativă a unităţilor economico-sociale şi utilizarea
acestor valori în conformitate cu interesele proprii, dar şi cu normele legale în vigoare.
Controlul gestionar este un important instrument de gestiune raţională. El se întemeiază
pe evidenţa strictă a patrimoniului şi pe reflectarea riguroasă a tuturor proceselor,
operaţiunilor şi tranzacţiilor economice. Sarcina principală a controlului gestionar este de
a preîntâmpina producerea unor fenomene negative şi de a preveni păgubirea avutului
public şi privat, dar nu se reduce la asta. Atunci când măsurile preventive nu sunt destul
de eficiente, controlul gestionar intervine cu promptitudine pentru identificarea abaterilor,
pentru descoperirea şi evaluarea prejudiciilor provocate agenţilor economici, pentru
stabilirea şi urmărirea măsurilor de recuperare a pagubelor. Controlul gestionar este o
componentă de bază a controlului propriu exercitat în cadrul unităţilor patrimoniale şi
prin urmare rolul său în conducerea gestiunilor economice se încadrează în modelul
prezentat în fig. nr. 3.

9
Ansamblul elementelor ce compun sistemul economic
naţional (întreprinderi, organizaţii, instituţii, organe centrale şi
locale ale administraţiei publice) şi toate raporturile economice,
juridice şi sociale dintre acestea.

Sfera activităţilor, proceselor


şi tranzacţiilor economico-juridice
ce pot fi exprimate în echivalent
valoric şi înregistrate ca
atare.

Sfera raporturilor
cu caracter financiar-
fiscal (şi de credit) +
Gestiunea financiară a
întreprinderii

Acţiunea controlului ca atribut esenţial al


conducerii la toate nivelurile şi în toate
structurile de organizare economică şi socială a
societăţii.

Funcţiile de control gestionar şi


informaţional ale contabilităţii

Funcţia de contol a finanţelor

Fig. nr. 2 - Conţinutul şi sfera de acţiune a controlului economic-financiar

10
Obiective, programe CONTROL
şi sarcini SCOP
- cunoaştere
- constatare
- măsurare
Alegerea - evaluare
mijloacelor şi metode - comparare
de lucru - apreciere
preliminară

Organizarea şi EFECT
desfăşurarea activităţii

Măsuri de reglare / autoreglare


CONCLUZII
(funcţionarea optimă a sistemului)

Fig. nr. 3 – Rolul controlului intern în conducerea şi gestiunea întreprinderii

În cazul particular al gestiunilor publice (regii autonome, instituţii de stat, unităţi


administrativ-teritoriale) controlul gestionar propriu este dublat de controlul din partea
statului efectuat de către Curtea de Conturi şi Camerele sale de conturi judeţene,
singurele organisme abilitate de lege să dea descărcare de gestiune pentru fiecare
exerciţiu financiar. Dar, acest control (deşi se realizează prin mijloace şi metode
contabile) este un control de esenţă financiară, iar Curtea de Conturi este recunoscută ca
fiind organul suprem de control financiar în stat. Ea acţionează într-o manieră
asemănătoare cu cea a altor organisme de control financiar ale statului, cum sunt de
exemplu Controlul financiar de stat şi Garda financiară, urmărind în principal respectarea
de către agenţii economici şi instituţiile publice a prevederilor legale din domeniul
economic, financiar şi fiscal. De altfel, controlul exercitat de stat reprezintă un modul
distinct în cadrul controlului economic-financiar (conceput ca sistem), integrat în
conducerea administrativă a societăţii, ceea ce înseamnă că rolul lui trebuie reprezentat
după un model distinct, aşa cum se poate vedea în fig.nr. 4.

11
NORME JURIDICE
cu caracter organizatoric şi APRECIEREA
funcţional, financiar şi fiscal, social STĂRII DE
etc. CONFORMITATE
cu normele legale în
vigoare

ORGANE DE CONTROL
ale puterii legislative şi
executive

UNITĂŢI PATRIMONIALE
Desfăşurarea activităţilor
economice şi financiare specifice,
de către persoanele juridice şi
fizice (întreprinzători şi
comercianţi) MĂSURI
COERCITIVE

Fig. nr. 4 – Rolul controlului exercitat de stat în organizarea şi conducerea


administrativă a vieţii economice

Într-o accepţiune mai largă, sfera de cuprindere a controlului economic-financiar


poate include şi activitatea de expertiză contabilă, concepută ca o treaptă calitativ
superioară a controlului propriu-zis, legată de valorificarea valenţelor decizionale şi
probatorii ale contabilităţii şi marcată de exigenţe calitative sporite. În cele mai multe
cazuri expertiza contabilă vine să ateste sau să infirme, de pe poziţiile unei înalte
competenţe profesionale, constatările sau concluziile organelor de control economic
financiar şi îndeosebi ale celor de control gestionar.
În condiţiile economiei de piaţă şi ale evoluţiei contemporane a sistemului
economic mondial, expertiza contabilă, asociată cu alte forme de verificare de aceeaşi
esenţă, se realizează în principal sub forma unui control independent care are ca obiectiv
de bază examinarea profesională a informaţiilor contabil-financiare destinate unor terţi
utilizatori. Rolul acestei examinări este acela de a exprima o opinie competentă şi
motivată cu privire la calitatea respectivelor informaţii (în cazul auditului financiar) sau

12
cu privire la înţelesul pe care acestea îl conţin (în cazul celorlalte tipuri de expertize
contabile).
Principala formă a controlului independent sau neutru se regăseşte în noţiunea
modernă de audit financiar şi rolul acestui tip de control este să garanteze pentru terţi
integritatea (respectiv regularitatea, sinceritatea şi fidelitatea) datelor contabile făcute
publice de fiecare agent economic.
Auditul financiar (sau, într-o viziune mai largă, expertiza contabilă) vizează
deci, în primul rând, procesele de informare şi de comunicare din economie şi, prin
urmare, ele au la bază un model propriu de acţiune, care diferă de cel aplicabil în
controlul activităţilor economice (prezentat de noi în fig. nr.3), dar care respectă modelul
general al controlului (prezentat în figura nr.1). Controlul extern independent sau neutru,
desfăşurat după norme proprii, dublează de fapt garanţia pe care organele financiar-
contabile ale întreprinderii sunt obligate să o dea publicului larg, în virtutea normelor
legale în vigoare, a principiilor general admise şi a regulilor obligatorii în contabilitate.
Vezi fig. nr. 5 în care prezentăm sinoptic rolul controlului extern independent sau neutru
în cadrul sistemelor de informare şi de comunicare din economie.

13
Norme
contabile

Formaţia de Cunoştinţe
specialitate Limbaj satisfcătoare de
contabilitate

Fapte şi Imaginea faptelor


fenomene Emitent MESAJ Receptor şi fenomenelor
(conturi contabile) economice
economice

Norme de control

Experienţă
Experienţă
Mijloace de
Mijloace adecvate
prelucrare şi stocare

AUDIT

Fig. nr. 5. Rolul auditului financiar şi expertizei contabile în asigurarea imaginii fidele
a conturilor contabile.

(Adaptat după Audit financier, A.T.H. Guides,


Ed. CLET, Paris, 1987, pp. 18-19)
Ca o sinteză a celor prezentate mai sus, vom admite că în orice ţară controlul
economic-financiar trebuie să satisfacă o suită de cerinţe sau condiţii obligatorii şi trebuie
să fie organizat ca un sistem unitar. Pentru atingerea acestor obiective controlul
economic-financiar trebuie susţinut de o bază juridică corespunzătoare, reprezentată prin
acte normative care privesc:

14
 organizarea şi funcţionarea diferitelor organisme specializate de control;
 reglementarea formelor organizatorice instituţionalizate ale controlului;
 precizarea aspectelor tehnice ale problemelor ce fac obiect al controlului
economic-financiar (cum ar fi, de exemplu, legislaţia fiscală).

1.4. Condiţiile pe care trebuie să le îndeplinească un bun sistem de control


economic-financiar
Pentru a răspunde multiplelor cerinţe de ordin economic, juridic şi social,
controlul economic-financiar, conceput ca sistem, trebuie să îndeplinească următoarele
condiţii:
a) În primul rând trebuie să aibă un caracter unitar, fundamentat pe o concepţie clară
cu privire la conţinutul, organizarea şi metodologiile sale. Caracterul unitar înlătură
posibilitatea unor paralelisme sau suprapuneri în munca de control, dar şi riscul omiterii
unor sectoare, obiective sau laturi ale activităţilor economice. Asta implică o bună
organizare a muncii, cunoaşterea temeinică a formelor şi metodelor de control,
respectarea riguroasă a periodicităţii controlului, fără a exclude intervenţia unor acţiuni
inopinate care să surprindă realitatea fenomenelor la un anumit moment dat.
b) În al doilea rând, controlul economic-financiar trebuie să fie multilateral şi
sistematic, cuprinzând toate laturile activităţilor economice, fiecare organism sau formă
de control având precis delimitate atribuţiile şi competenţele lor.
c) Pe de altă parte, controlul economic-financiar trebuie să aibă un profund caracter
democratic, înţelegând prin aceasta că el trebuie să fie exercitat de o reţea largă de
organe şi cu participarea unor efective mari de specialişti în domeniul economic şi mai
ales în cel contabil, financiar şi fiscal.
d) În egală măsură controlul economic-financiar trebuie să se caracterizeze prin
operativitate şi promptitudine; pentru a avea eficienţa scontată, orice acţiune de control
trebuie declanşată la momentul potrivit şi desfăşurată într-un timp cât mai scurt pentru a
nu stingheri activităţile controlate şi pentru a nu permite acoperirea formală a
deficienţelor existente.
e) În condiţiile unui stat de drept controlul economic-financiar trebuie să îndeplinească
şi un rol educativ, determinându-i pe protagoniştii vieţii economice să respecte legile

15
ţării, să ocrotească avutul public şi privat, să asigure protecţia consumatorului şi să nu
recurgă la mijloace de concurenţă neloială.
f) În sfârşit, dar nu în ultimul rând, controlul economic-financiar trebuie să aibă un
caracter constructiv, concretizat în obligarea organelor de control să sprijine, în
calitatea lor de specialişti, unităţile şi activităţile controlate, indicându-le căile legale de
urmat pentru prevenirea, identificarea şi lichidarea propriilor neajunsuri. Un asemenea
demers are la bază obiectivitatea şi principialitatea examinării problemelor şi derivă din
raţiunea că nimeni nu este îndreptăţit să aducă vătămări inutile agenţilor economici şi
reprezentanţilor lor.

1.5. Funcţiile controlului economic-financiar


Ca atribut al conducerii, controlul economic-financiar asigură îndeplinirea unor
funcţii specifice. De altfel, însăşi esenţa controlului rezidă în conţinutul şi structura
funcţiilor sale. Avem în vedere în principal cinci asemenea funcţii, după cum urmează:
a) Mai întâi, controlul economic-financiar îndeplineşte o funcţie de prevenire sau
preventivă, care se materializează în preîntâmpinarea producerii unor deficienţe sau
încălcări ale disciplinei economice şi financiare. Lucrul acesta este posibil prin
identificarea din timp a factorilor sau a cauzelor generatoare de rezultate negative şi
contracararea lor prin măsuri sau contramăsuri preliminare. În economia ţării noastre
funcţia de prevenire se realizează prin toate formele de control, dar mai ales prin
controlul financiar preventiv, care este o formă instituţionalizată de control.
b) În al doilea rând, controlul economic-financiar îndeplineşte în economia producţiei
şi o funcţie de reglare sau regulatorie, în sensul că urmăreşte coordonarea şi
sincronizarea acţiunilor individuale, adaptarea continuă a mijloacelor şi metodelor de
lucru, astfel încât rezultatele obţinute să fie cât mai apropiate de sarcinile propuse sau de
obiectivele stabilite anticipat.
Este cunoscut faptul că activitatea de conducere presupune cunoaşterea
realităţilor şi adoptarea unor decizii eficiente. Urmărind continuu stadiul realizărilor şi
abaterile înregistrate, controlul este în măsură să contribuie la reglarea sau autoreglarea
activităţilor economico-sociale prin acte raţionale de conducere operativă.

16
c) Atunci când abaterile de la normele prestabilite depăşesc toleranţele admise, când
efectul util este departe de scopul propus, când se încalcă principiile generale ale
strategiei ori tacticii economice sau când metodele şi mijloacele utilizate sunt total
neadecvate, controlul economic-financiar îndeplineşte o funcţie de corectare sau
corectivă, indicând conducerii erorile comise, mărimea sau gravitatea acestora şi căile de
înlăturare a lor. Spre deosebire de funcţia de reglare, care acţionează pe toată durata
desfăşurării unei activităţi şi se realizează prin adaptarea continuă a deciziilor conducerii,
funcţia corectivă intervine de regulă la încheierea unor etape, cicluri sau faze şi se
manifestă prin înlocuirea totală a deciziei iniţiale. "Deciziile de corectare" sunt de fapt
decizii noi, având o fundamentare mai realistă, şi pot interveni atât în faza de proiectare,
cât şi în faza de execuţie. Mai mult decât atât, misiunea controlului nu se consideră
încheiată în momentul adoptării deciziilor de corectare; el trebuie să vegheze la corelarea
acestora cu celelalte decizii ale conducerii, să urmărească modul în care au fost
comunicate, înţelese şi aplicate în practică.
d) În condiţiile economiei de piaţă controlul economic-financiar îndeplineşte şi o
funcţie de atestare-certificare, localizată îndeosebi la nivelul auditului financiar-
contabil, a cărui principală misiune este să certifice situaţiile financiare (conturile anuale)
ale agenţilor economici, atestând ca acestea prezintă o imagine fidelă a poziţiei
financiare, performanţelor şi modificărilor poziţiei financiare.
e) În sfârşit, controlul economic-financiar îndeplineşte şi o funcţie de prevedere sau
previzională, concretizată în descifrarea tendinţelor sau mersului evenimentelor viitoare.
Pe baza analizei ştiinţifice a realităţilor, pe baza rezultatelor estimative ale măsurilor
preconizate şi ţinând cont de legile obiective ale dezvoltării economico-sociale, controlul
poate anticipa evoluţia unor procese şi fenomene sau consecinţele lor. În acest fel,
controlul economic-financiar ajută conducerea în asigurarea unei gestiuni previzionale,
ale cărei principale caracteristici sunt date de desfăşurarea echilibrată a activităţilor
viitoare pe baza productivismului raţional, securitatea împotriva riscurilor posibile şi
descoperirea unor noi posibilităţi de valorificare a rezervelor existente în interiorul
oricărui sistem.
Funcţiile controlului economic-financiar ar putea fi abordate şi prin prisma
practicii economice, ţinând cont de latura formală a participării controlului la mecanismul

17
de funcţionare al economiei în general şi al întreprinderii în particular. Din acest punct de
vedere controlul financiar îndeplineşte trei funcţii şi alte funcţii specifice, dintre care:
 funcţia de cunoaştere-evaluare a rezultatelor şi performanţelor;
 funcţia de îndrumare şi sprijin;
 funcţia de constrângere sau coercitivă.

1.6. Clasificarea formelor de control economic-financiar


Realizarea practică a funcţiilor controlului economic-financiar impune
exercitarea acestuia în condiţii concrete de timp şi de loc, precum şi diversificarea
controlului în funcţie de particularităţile domeniului de referinţă şi de nivelul de
competenţă, de obiectivele urmărite şi de scopul propus. Cu alte cuvinte, marea
diversitate a unităţilor economico-sociale şi varietatea aspectelor ce caracterizează
activitatea lor determină existenţa mai multor forme de control economic-financiar şi
exercitarea acestora de către diferite categorii de organe. Prin urmare, considerăm utilă o
sistematizare sau măcar o grupare (după anumite criterii) a formelor de control care se
pot exercita în economie.
Formele controlului economic-financiar pot fi clasificate din mai multe puncte
de vedere, cum sunt: momentul exercitării, aria de cuprindere, scopul urmărit,
modalităţile de executare, poziţia organelor de control faţă de unităţile controlate. Toate
aceste criterii au în vedere raportul de interdependenţă care se stabileşte între activitatea
economică şi financiară, pe de o parte, şi conţinutul acţiunilor de control, pe de altă parte.
a) În funcţie de momentul exercitării lui, controlul economic-financiar poate fi
anterior, concomitent sau posterior.
Controlul anterior se exercită înainte de efectuarea operaţiunilor economice şi
are drept scop prevenirea unor încălcări ale disciplinei financiare sau angajării unor
cheltuieli supradimensionate, urmărind concomitent necesitatea, legalitatea, oportunitatea
şi economicitatea respectivelor operaţiuni. Controlul anterior sau preventiv se realizează
în practică îndeosebi prin analiza documentelor de dispoziţie prin care se contractează
drepturi şi obligaţii de natură patrimonială.
Controlul concomitent se caracterizează prin aceea că se exercită în timpul
efectuării sau desfăşurării operaţiunilor economice şi financiare. În cadrul unităţilor

18
patrimoniale asemenea controale exercită consiliile de administraţie şi toate persoanele cu
funcţii de conducere (controlul ierarhizat sau operaţional), precum şi organele tehnice şi
de recepţie, reprezentanţii salariaţilor etc. O formă specifică a controlului concomitent o
reprezintă autocontrolul pe care îl exercită fiecare salariat asupra propriei activităţi în
scopul perfecţionării stilului de muncă şi îmbunătăţirii rezultatelor individuale. Tot un
control concomitent este şi controlul mutual sau reciproc care se exercită în mod
obiectiv între membrii unui colectiv sau unei formaţii de lucru ce îndeplinesc sarcini
comune ori complementare.
Controlul posterior este acela care se exercită după consumarea sau efectuarea
operaţiunilor economice, având ca suport datele înregistrate în documentele de execuţie,
în evidenţele tehnico-operative şi în contabilitate. El cade în sarcina unor organe
specializate de control şi are drept scop analiza rezultatelor obţinute sau a situaţiilor de
fapt, depistarea eventualelor deficienţe, a cauzelor şi a vinovaţilor de producerea lor,
precum şi stabilirea măsurilor pentru lichidarea acestora şi preîntâmpinarea repetării lor
în viitor.
Indiferent de momentul exercitării lui (anterior, concomitent sau posterior),
controlul economic-financiar, efectuat cu competenţă şi simţ de răspundere, contribuie în
egală măsură la evitarea unor nereguli financiare şi la consolidarea integrităţii
patrimoniului. De altfel, între aceste forme de control nu există limite rigide; dacă sunt
efectuate în bune condiţiuni, şi controlul concomitent şi cel posterior pot îndeplini o
funcţie preventivă, în sensul că stopează la timp fenomenele negative şi împiedică
majorarea unor prejudicii sau pagube. În sfârşit, caracterul sincronizat şi unitar al
controlului economic-financiar presupune îmbinarea raţională a celor trei forme, sporind
prin aceasta operativitatea şi eficienţa acţiunilor de control.
b) În funcţie de aria de cuprindere, controlul economic-financiar poate îmbrăca mai
multe forme, cum sunt: control general şi control parţial; control total şi control prin
sondaj; control combinat sau mixt.
Controlul general sau de fond se caracterizează prin aceea că el cuprinde
totalitatea actelor şi faptelor referitoare la activitatea economică şi financiară a
întreprinderii, instituţiei sau organizaţiei supuse verificării. Asta înseamnă că nici un
sector de activitate şi nici un grup de operaţiuni nu rămân în afara controlului.

19
Spre deosebire de aceasta, controlul parţial se exercită numai asupra unor
sectoare, activităţi sau grupuri de operaţii, care formează o subdiviziune sau o funcţie a
unităţii verificate (ex. o secţie, atelier, depozit, magazie, sau activitatea de desfacere,
aprovizionare, investiţii, remunerarea muncii etc.). Este evident faptul că atât controlul
general cât şi cel parţial delimitează pe orizontală aria de cuprindere şi obiectivele
acţiunilor de control.
Controlul total şi cel prin sondaj delimitează pe verticală sarcinile organului
de control, indicând profunzimea cercetărilor întreprinse şi caracterul mai mult sau mai
puţin analitic al operaţiunilor de verificare. Astfel, în cazul controlului total se supun
verificării, fără excepţie, toate actele şi faptele ce caracterizează activitatea dintr-un
sector sau chiar din toate sectoarele întreprinderii. În schimb, controlul prin sondaj se
exercită numai asupra unor documente, operaţiuni sau bunuri, considerate ca fiind
reprezentative pentru fenomenul verificat, alese după anumite criterii sau luate la
întâmplare. Pe baza acestui control se poate formula o părere de ordin general privind
modul de desfăşurare a întregului fenomen, dar temeinicia concluziilor rezultate din
controlul prin sondaj este influenţată în mare măsură de modul în care au fost stabilite
obiectivele şi alese eşantioanele. Din această cauză controlul prin sondaj se foloseşte
numai în anumite cazuri şi situaţii, datorită posibilităţilor de omitere tocmai a actelor şi
faptelor generatoare de deficienţe.
Controlul combinat sau mixt se caracterizează prin folosirea concomitentă a
formelor de mai sus, precum şi prin combinarea acestora cu forme ale controlului tehnic,
administrativ, juridic sau social. Cu titlu de exemplu, asemenea verificări combinate pot
fi reprezentate printr-un control general şi total, control parţial efectuat prin sondaj,
folosirea probelor de laborator sau a expertizelor tehnice într-un control prin sondaj etc.
c) În funcţie de scopul urmărit, controlul economic-financiar poate fi: tematic,
complex, repetat şi sub formă de anchetă.
Controlul tematic urmăreşte anumite aspecte concrete din viaţa unităţilor
controlate, putându-se exercita asupra unei singure întreprinderi sau asupra mai multor
unităţi de acelaşi fel, în care caz controlul permite efectuarea unor analize comparative şi
formularea unor concluzii mai analitice cu privire la evoluţia fenomenului cercetat.
Controlul tematic poate avea ca obiect modul de aplicare a unor hotărâri ale consiliilor de

20
administraţie, a normelor legale noi, sau rezultatele introducerii unor sisteme
perfecţionate de conducere şi organizare a muncii.
Controlul complex urmăreşte o arie mai largă de probleme, depăşind de regulă
cadrul activităţilor economice şi financiare ale unităţilor supuse verificării. Obiectivele
sale se extind şi asupra unor aspecte tehnice, sociale, juridice sau chiar politice, cum ar fi
nivelul tehnic al producţiei, productivitatea muncii, disciplina în muncă, sistemul de
recompense şi sancţiuni, rolul stimulator sau încurajator al unor măsuri juridice ori
administrative ş.a. Exercitarea controlului complex presupune participarea unor
specialişti din diverse domenii, nu numai din cel economic-financiar, organizându-se aşa-
zisele "brigăzi mixte de control", formate din economişti, ingineri, tehnicieni, medici,
psihologi, sociologi, cadre din aparatul puterii sau administraţiei de stat. Cuprinzând o
sferă largă de probleme, controlul complex are o eficienţă mai mare, permiţând
cunoaşterea aprofundată a realităţilor, a factorilor care le influenţează şi a cauzelor care le
generează. În acest fel, controlul complex reprezintă o bază temeinică pentru orientarea
acţiunilor viitoare ale unităţilor economice verificate sau a organelor cu atribuţii de
coordonare şi sinteză în economie.
Controalele repetate au ca obiect urmărirea evoluţiei unui fenomen sau proces,
a schimbărilor cantitative şi calitative ce se produc în starea acestuia într-o perioadă
determinată de timp. În cadrul unităţilor economice şi sociale controlul repetat se
efectuează, de regulă, atunci când rezultatele unei activităţi sunt constant nesatisfăcătoare
sau când se experimentează noi sisteme de organizare, administrare, gestiune şi
conducere. Controalele repetate se exercită la anumite intervale de timp, urmărindu-se
aceleaşi obiective şi progresele înregistrate de la verificarea precedentă, indiferent dacă se
efectuează de aceeaşi persoană sau de către alte organe de control.
Controlul sub formă de anchetă intervine în împrejurări speciale, putând fi
generat de existenţa unor sesizări şi reclamaţii, de constatarea nesincerităţii documentelor
întocmite la diferite compartimente sau apariţia unor lipsuri nejustificate în gestiuni. Spre
deosebire de celelalte forme ale controlului economic-financiar, anchetele au ca punct de
plecare stările de lucruri sesizate, presupuse sau constatate, având drept obiectiv
confirmarea sau infirmarea acestora şi stabilirea exactă a întinderii lor. La anchetă pot
participa şi alte categorii de organe (de jurisdicţie, de urmărire sau de cercetare penală),

21
verificarea efectuându-se printr-un contact mai strâns cu persoanele implicate, cărora li se
solicită adesea explicaţii verbale, note scrise sau declaraţii.
d) În funcţie de modalităţile de exercitare controlul economic-financiar poate fi
faptic şi documentar.
Controlul faptic se realizează prin verificarea la faţa locului a operaţiunilor
economice şi financiare, a existenţelor de active şi a stării calitative a acestora, a stadiului
în care se găsesc anumite procese (de prelucrare, montaj, construcţie etc.). Principala
formă de executare a controlului faptic este inventarierea, care se realizează prin
măsurare, numărare, cântărire, urmărindu-se în principal determinarea stărilor cantitative.
În unele cazuri inventarierea face necesară determinarea unor stări calitative, operaţiune
care se realizează prin observare directă, degustare, analize de laborator şi expertize
tehnice asupra bunurilor supuse inventarierii. Controlul faptic este cea mai eficientă
formă de control, care permite cunoaşterea temeinică a realităţii, descoperirea
eventualelor lipsuri şi a rezervelor nemobilizate, contribuind astfel, într-o măsură sporită
la apărarea şi consolidarea patrimoniului public sau privat.
Controlul documentar se realizează prin verificarea indirectă a operaţiunilor şi
proceselor economice consemnate în acte, care pot fi: documente justificative şi
centralizatoare, evidenţe tehnic-operative, conturi (fişe de cont), jurnale contabile, calcule
periodice de sinteză (balanţe de verificare sintetice şi analitice, bilanţul contabil şi
anexele sale, situaţii comparative etc.). Controlul documentar poate fi preventiv,
concomitent sau postoperativ, în funcţie de timpul în care se execută, urmărind în fiecare
caz obiective specifice. Într-o economie liberalizată controlul documentar are un rol
deosebit de important, dat fiind că el este în măsură să reconstituie cu fidelitate modul de
desfăşurare a acţiunilor, proceselor şi operaţiunilor ce au avut loc sau să prevadă
consecinţele operaţiunilor care urmează să fie efectuate în viitor.
e) În sfârşit, controlul economic-financiar practicat în economia noastră naţională mai
poate fi diferenţiat şi din punct de vedere al poziţiei organelor de control faţă de
întreprinderea, instituţia sau organizaţia verificată. Din acest punct de vedere, controlul
economic-financiar poate fi exercitat de organe din interiorul sau din afara unităţii supuse
verificărilor.

22
Controlul din interiorul unităţii este un atribut al conducerii şi el trebuie
exercitat obligatoriu în cadrul fiecărei întreprinderi, instituţii, organizaţii etc. Acest
control se realizează de organele de conducere şi de şefii diferitelor compartimente şi
poate îmbrăca forma controlului preventiv, operaţional şi post-operativ. În cadrul
unităţilor patrimoniale controlul din interior are legături strânse cu funcţia financiar-
contabilă a întreprinderii.
Controlul economic-financiar exercitat din afara unităţilor cuprinde
verificările făcute şi informările cerute de organele ierarhic superioare, diferitele forme
ale controlului bancar, controlul exercitat de Curtea de Conturi, Ministerul Finanţelor şi
organele sale specializate, precum şi controlul inspecţiilor şi inspectoratelor de profil.
Literatura noastră de specialitate împarte controlul exercitat din afară în două
categorii: controlul departamental şi controlul extradepartamental. Controlul executat de
organele ierarhic superioare (holding, departament, minister) este un control
departamental, acesta nedepăşind cadrul organizatoric al sistemului respectiv. Controlul
departamental se poate organiza şi exercita fie sub forma unor acţiuni curente de
verificare, fie cu ocazia prezentării de către unităţile subordonate a calculelor periodice
de sinteză (balanţe de verificare lunare, situaţii sau deconturi trimestriale, conturi de
execuţie sau bilanţurile contabile anuale). Celelalte controale din afară sunt considerate
extradepartamentale, putând avea diverse obiective, sarcini şi modalităţi de exercitare.
Reamintim că în categoria acestora un loc deosebit de important revine controlului
independent ce are ca obiect auditarea conturilor de către cenzori sau experţi contabili.
De asemenea, nu putem omite aici controlul exercitat de către organele specializate ale
statului asupra tuturor agenţilor economici şi altor unităţi patrimoniale.
La nivelul unităţilor patrimoniale, diferitele forme de control economic-financiar
se întrepătrund, se condiţionează şi se completează reciproc, asigurând în felul acesta
verificarea integrală şi cunoaşterea deplină a activităţilor desfăşurate, rezultatelor
obţinute, neregulilor existente şi perspectivelor de viitor.

1.7. Limite şi restricţii în activitatea de control economic-financiar


Liberalizarea activităţilor şi tranzacţiilor economice impune cu necesitate
amplificarea rolului şi funcţiilor controlului economic-financiar, lărgirea sferei sale de

23
acţiune şi diversificarea formelor de manifestare. Cu toate acestea activitatea de control
economic-financiar cunoaşte anumite limite (atât obiective, cât şi subiective), precum şi
unele restricţii generate în principal de condiţiile concrete în care se desfăşoară acţiunile
de control.
Cunoaşterea acestor limite şi restricţii este importantă şi necesară atât pentru
organele de control (care trebuie să ştie precis până unde se întind atribuţiile lor), cât şi
pentru organele de administraţie şi de conducere (care nu au dreptul să restrângă sau să
extindă după voinţă acţiunile de control, să împiedice verificarea unor obiective sau să
ceară efectuarea unor intervenţii inutile ori nelegale).
a) O primă limită a controlului economic-financiar este dată de faptul că, pentru a
stabili în mod obiectiv şi principial situaţiile de fapt şi conformitatea acestora cu
normativele în vigoare, este necesar ca organele de control să nu fi contribuit în nici un
fel la crearea situaţiilor respective sau la întocmirea documentelor şi evidenţelor care le
reflectă; asemenea atribuţii sunt incompatibile una cu alta şi nu pot fi cumulate de una şi
aceeaşi persoană decât în cazul particular al autocontrolului (care are un regim distinct);
b) În al doilea rând, pentru verificarea unei activităţi trebuie să existe obligatoriu o
sursă de informare autentică şi accesibilă organului de control. Asta înseamnă că atunci
când evidenţele tehnic-operative şi registrele contabilităţii nu sunt ţinute în ordine şi
completate la zi, controlul economic-financiar nu se poate desfăşura în bune condiţiuni,
iar rezultatele lui nu sunt suficient de concludente. Accesibilitatea surselor de informare
are în vedere nu numai aspectul formal sau juridic (dreptul de a le consulta), dar şi
posibilităţile organului de control de a înţelege şi interpreta respectivele informaţii,
indiferent de forma lor de prezentare sau furnizare. Ne referim în special la cazurile în
care informaţiile financiar-contabile sunt prelucrare şi furnizate de sistemele informatice
moderne.
c) În al treilea rând, conţinutul şi complexitatea fiecărei acţiuni de control presupun un
anumit profil, nivel de calificare şi de competenţă al organului însărcinat să o efectueze.
Asta înseamnă că nu orice verificare poate fi încredinţată oricărui organ de control
economic-financiar.
d) Pe de altă parte, fiind un atribut al conducerii, controlul economic-financiar este, în
principiu, inoperant faţă de şefii ierarhici; în caz contrar s-ar denatura mecanismul

24
organizării piramidale a funcţiilor de conducere, ajungându-se la un cerc vicios care
paralizează sistemele funcţionale. Dar, în condiţiile unei reale democraţii şi ale
consolidării statului de drept această limită este tot mai mult atenuată. Lărgirea cadrului
organizatoric al controlului, intervenţia profesioniştilor independenţi, crearea unor
organisme cu autonomie deplină în materie de control, ca şi rolul crescând pe care îl
joacă mediile de informare în masă fac posibilă verificarea tuturor nivelurilor ierarhice,
astfel încât nimeni şi sub nici un motiv să nu se poată sustrage controlului, inclusiv celui
economic-financiar.
e) În multe cazuri organele de control economic-financiar nu au dreptul să ia direct
hotărâri în legătură cu orientarea activităţii viitoare a unităţilor sau compartimentelor
verificate; potrivit normativelor în vigoare asemenea hotărâri sunt de competenţa
organelor de conducere, organelor ierarhic superioare sau altor organe, fapt care
generează o filieră specifică de propunere a măsurilor şi de adoptare a deciziilor, în
contextul unor responsabilităţi bine delimitate.
f) În sfârşit, alte restricţii şi limitări pot fi impuse prin însăşi obiectivele controlului
(modul de selectare a acestora din ansamblul aspectelor posibile de controlat), de factori
subiectivi sau personali (cum ar fi pregătirea organelor de control, inteligenţa şi
perspicacitatea acestora, puterea de muncă şi capacitatea lor de sinteză) sau chiar de
anumiţi factori sociali (eventuale raporturi de rudenie, de prietenie sau colegiale cu
persoanele ce urmează a fi controlate). Evident, pot fi luate în discuţie şi alte influenţe,
generate de modul de organizare şi de apreciere a muncii de control, cum sunt:
cointeresarea materială a organelor de control, acordarea unor stimulente morale, poziţia
conducerii faţă de aceste organe sau faţă de constatările şi propunerile lor, gradul de
răspundere personală şi altele similare. Toate acestea generează limite şi restricţii inerente
în exercitarea cotidiană a controlului economic-financiar.

1.8. Structura sistemului unitar de control


În conformitate cu legităţile generale ale organizării şi conducerii activităţilor
economice, la baza organizării sistemului nostru de control economic-financiar stau patru
principii fundamentale, după cum urmează:
a) Principiul prevederii şi organizării activităţilor economico-sociale.

25
Potrivit acestui principiu, activităţilor economice pot face obiectul unor acţiuni
de control numai în măsura în care sunt mai întâi bine organizate, având stabilite
anticipat, atât din punct de vedere al volumului şi structurii, cât şi sub aspect calitativ,
modalităţile sau parametrii desfăşurării lor. În cazul unor activităţi pentru care nu s-au
stabilit dinainte sarcini precise (în funcţie de condiţiile concrete), controlul rămâne fără
obiect, putându-se face cel mult o informare de ansamblu asupra realităţilor existente.
Mai mult decât atât, pentru a deveni efectiv controlabile, se impune ca încă din faza de
proiectare şi organizare a respectivelor activităţi să fie prevăzute şi incluse în sistem
punctele şi momentele de intervenţie, formele şi metodele de control care se vor utiliza.
b) Principiul autonomiei, competenţei şi autorităţii controlului.
Pentru a desfăşura o muncă cu adevărat eficientă, organele de control trebuie să
fie relativ independente faţă de unitatea sau activitatea controlată, astfel încât să poată
acţiona nestingherit în virtutea sarcinilor şi atribuţiilor pe care le au. Excluzând
raporturile de subordonare directă, autonomia implică într-o măsură mai mare
responsabilitatea organelor de control pentru calitatea verificărilor efectuate.
Pe de altă parte, calitatea muncii de control este influenţată direct de competenţa
profesională şi juridică a celor însărcinaţi cu această activitate. Competenţa profesională
este asigurată prin nivelul de pregătire, volumul de cunoştinţe sau priceperea organului de
control, la care se adaugă unele calităţi personale dintre cele înnăscute ori dobândite prin
experienţă (reprezentate de exemplu, prin capacitatea de analiză şi sinteză, putere de
selecţie, spirit de orientare, forţa de a pătrunde în intimitatea unor probleme complexe şi
de a sesiza aspectele lor esenţiale, receptivitate faţa de nou etc.). În schimb, competenţa
juridică sau legală desemnează sfera de atribuţii recunoscute de lege şi dreptul organelor
de control de a acţiona în cadrul acestora. Competenţa juridică este strâns legată de
autoritatea controlului, reprezentând dreptul legitim, puterea organelor de control de a
dispune măsuri obligatorii în sarcina unităţilor sau persoanelor verificate şi chiar de a
aplica sancţiuni celor vinovaţi.
c) Principiul adaptabilităţii controlului la structurile organizatorice şi funcţionale ale
unităţilor sau activităţilor controlate.
Controlul economic-financiar are în toate cazurile un obiect bine precizat,
exercitându-se în cadrul ori asupra unor unităţi, sectoare sau compartimente determinate

26
şi urmărind obiective ori având sarcini foarte precise. În aceste condiţii, este necesar ca
formele şi metodele de control să fie suficient de suple sau de elastice, pentru a se adapta
cu uşurinţă la specificul activităţilor controlate, la structurile lor de organizare şi
desfăşurare. În caz contrar, rigiditatea controlului sau utilizarea unor metode stereotipe nu
vor putea asigura eficienţa scontată. Avem în vedere faptul că astăzi controlul nu este şi
nu poate fi un scop în sine; el reprezintă un mijloc potenţial de perfecţionare a
activităţilor economice şi financiare, un instrument eficient de prevenire, identificare şi
lichidare a stărilor de lucruri neconforme din domeniul economic.
Respectarea acestui principiu se înscrie în acţiunea mult mai largă de
perfecţionare continuă a tehnicilor de exercitare a controlului economic-financiar, acţiune
care este impusă de evoluţia foarte rapidă a metodelor de conducere, ca şi de progresele
înregistrate pe linia modernizării sistemului informaţional economic.
d) Principiul apropierii controlului de locurile unde se iau deciziile şi unde se
concretizează răspunderile pentru administrarea patrimoniului.
Aplicarea unui asemenea principiu urmăreşte în principal înlăturarea verigilor
intermediare şi inutile din munca de control. Avem în vedere faptul că activitatea de
control economic-financiar este o latură inseparabilă a conducerii în economie, iar
răspunderile pentru integritatea patrimoniului şi pentru realizarea sarcinilor propuse revin
în primul rând unităţilor patrimoniale şi consiliilor lor de administraţie. În consecinţă,
controlul trebuie efectuat mai întâi din interiorul unităţii, de către organele de conducere
şi de organele specializate proprii sau de la nivelurile imediat superioare. Controlul direct
exercitat de persoanele cu atribuţii de conducere (directori, preşedinţi, şefi de secţii sau
de sectoare, de compartimente funcţionale, de brigăzi sau echipe etc.) asupra locurilor de
muncă de care răspund nemijlocit este în măsură să contribuie efectiv la instaurarea unui
climat de ordine şi disciplină, la crearea premiselor pentru îndeplinirea exemplară a
sarcinilor, la prevenirea păgubirii avutului public şi privat.
Apropierea controlului de activităţile economice accentuează caracterul
democratic al acestuia şi îi sporeşte eficienţa. Practica noastră economico-socială a
demonstrat că este mult mai avantajos să identifici şi să înlături cu forţe şi prin mijloace
proprii deficienţele existente, decât sa aştepţi intervenţia (adesea tardivă şi ineficientă) a
unor organe de control din afară. Cu atât mai mult, în condiţiile economiei concurenţiale,

27
trebuie să sporească răspunderea fiecărui colectiv şi fiecărui salariat pentru activitatea
desfăşurată şi rezultatele obţinute, iar controlul economic-financiar trebuie să sprijine
realizarea acestui deziderat.
Principiile ce stau la baza organizării controlului economic-financiar nu au un
caracter limitativ şi nici o structură imuabilă. Pot fi formulate şi alte principii, după cum
unele dintre ele pot primi alte interpretări. În orice caz, organizarea controlului economic-
financiar nu poate face abstracţie de principiile generale ale conducerii societăţii, cum
sunt de pildă principiul democratizării vieţii economico-sociale, principiul cooperării în
muncă şi al răspunderii personale, principiul diviziunii muncii şi al specializării organelor
de control.

Pe baza principiilor enunţate mai sus, precum şi pe baza legislaţiei în vigoare,


sistemul de control economic-financiar din România este organizat şi funcţionează în
mod unitar, cuprinzând în principal trei trepte distincte:

I. Controlul economic şi financiar exercitat de stat


Acest control vizează probleme de ansamblu, dar şi unele aspecte de detaliu ale
economiei naţionale şi implicaţiile lor în viaţa social-politică a ţării. El cuprinde de fapt
două module distincte, respectiv controlul general economic al statului şi controlul
financiar şi fiscal.
Controlul general economic al statului are particularitatea că se exercită atât sub
forma unui control general (reprezentând atribuţiile unor organisme ce iniţiază acţiuni de
control în contextul altor sarcini specifice), cât şi sub forma unui control specializat
(efectuat de organe ale căror sarcini de bază se circumscriu integral activităţii de control).
În condiţiile concrete ale ţării noastre, controlul general economic se exercită
direct de către organele puterii de stat (atât de puterea legislativă cât şi de puterea
executivă) sau prin intermediul unor organe specializate ale administraţiei de stat,
cuprinzând:
- controlul parlamentar;
- controlul guvernamental;
- controlul efectuat prin organismele specializate de control ale statului.

28
Controlul financiar şi fiscal exercitat de către stat se caracterizează prin aceea că
este în totalitate un control specializat, care urmăreşte în principal consolidarea
echilibrului financiar, monetar şi valutar, prin asigurarea resurselor financiare ale statului,
încurajarea sau descurajarea unor activităţi economice, întărirea monedei naţionale şi
respectarea strictă a legislaţiei financiare şi fiscale. El se exercită la toate nivelurile şi în
toate structurile economiei naţionale de către organe aparţinând Curţii de Conturi a
României, Ministerului Finanţelor şi organelor financiare locale.

II. Controlul propriu al unităţilor patrimoniale


Noţiunea de control propriu semnifică faptul că el se organizează şi se exercită
din interiorul unităţilor economico-sociale sau de la nivelurile ierarhice imediat
superioare ale acestora, fără a putea depăşi cadrul sistemului organizatoric respectiv.
Dintre formele proprii de control, cele mai reprezentative sunt controlul ierarhizat
(operaţional sau de compartiment), controlul financiar preventiv, controlul gestionar şi
auditul intern.
Acestea sunt forme instituţionalizate, care implică stabilirea de funcţii, sarcini şi
atribuţii concrete fixate prin norme juridice, statute sau documente de ordine interioară.
În schimb, controlul invizibil reprezintă numai un concept care stă la baza organizării
muncii şi a sistemelor informaţionale din întreprindere. Astfel, sunt cunoscute în lume
două concepţii diametral opuse privind abordarea controlului invizibil în întreprindere:
sistemul anglo-saxon (de origine americană) şi sistemul continental (de origine franceză).
Concepţia americană are în centrul construcţiei sale principiul potrivit căruia orice
operaţiune şi orice tranzacţie trebuie să poată fi observată, în mod independent, de cel
puţin două persoane care îndeplinesc funcţii diferite în întreprindere. În felul acesta pot fi
descoperite erorile şi omisiunile şi sunt descurajate intenţiile de fraudă, mai ales atunci
când prima dintre cele două persoane nu ştie care va fi cea de a doua testare. La rândul
său, concepţia franceză are în vedere abordarea pe fluxuri a operaţiunilor economice şi
financiare şi statuează principiul că una şi aceeaşi persoană nu poate interveni de două ori
pe acelaşi flux. Dacă ne imaginăm, de exemplu, un flux pentru cumpărări, va trebui să
admitem că, persoana care încheie contractele devine incompatibilă cu lansarea

29
comenzilor, recepţia bunurilor primite, preluarea lor în gestiune, achitarea facturilor şi aşa
mai departe. În teoria şi practica economică franceză această concepţie este definită
sintetic prin noţiunea de separare sau delimitare a sarcinilor.

III. Controlul extern independent sau neutru


Controlul extern independent sau neutru este în esenţa lui un control de factură
contabilă, efectuat de profesionişti ai domeniului în scopul creşterii utilităţii şi
credibilităţii informaţiilor financiar-contabile difuzate de întreprindere în exterior sau,
mai exact spus, pe care întreprinderea este obligată, este dispusă ori este interesată să le
facă publice pentru uzul terţilor. Pentru a putea deveni garanţi ai realităţii şi exactităţii
datelor, ai sincerităţii şi fidelităţii conturilor anuale, cei care efectuează controlul,
respectiv examinarea profesională a informaţiei contabile, trebuie să fie persoane neutre,
independente atât faţă de întreprinderea ce face obiect al analizei lor, cât şi faţă de
beneficiarii opiniei pe care o formulează, adică utilizatorii respectivelor informaţii.
Controlul extern independent sau neutru cuprinde două module distincte, fiind
exercitat de către aceiaşi profesionişti contabili aflaţi în una din următoarele ipostaze:
 cenzorii societăţilor comerciale, care asigură aşa-zisul control legal al conturilor;
 auditorii financiari şi experţii contabili independenţi, cabinetele şi societăţile de
audit şi expertiză contabilă, care pot efectua controlul conturilor pe bază de contract
(auditul contractual).

Se adaugă acestora, ca module distincte şi cu caracter particular, alte forme de control,


cum sunt de exemplu controlul efectuat de bănci asupra unităţilor pe care le creditează,
acţiunile specifice de verificare întreprinse de organele de urmărire şi cercetare penală,
controlul social-obştesc.

30
Capitolul 2
AUDITUL INTERN

2.1. Noţiuni generale

2.1.1. Scurt istoric


Cuvântul audit îşi are originea în latinescul audire (a asculta) şi a cunoscut în
decursul vremurilor multiple interpretări, înţelesuri care nu au mai avut de a face cu
etimologia.
În ciuda acestor denaturări istorice, totuşi procesul de audit, respectiv auditul
intern se regăseşte ca făcând parte din viaţa unei întreprinderi în perioada recesiunii
economice americane de la începutul secolului al XX-lea. Atunci era nevoie ca auditorii
financiari, externi, să se bazeze pe o serie de lucrări efectuate de personal independent,
dar angajat al întreprinderii, fără ca acest personal să întocmească sinteze şi să exprime
concluzii.
Personalul întreprinderii a căpătat abilităţi, ce-i drept canalizate pe funcţia
contabilă, dar utilizarea acestor profesionişti şi pentru întocmirea altor lucrări a avut ca
efect percepţia pozitivă asupra a ceea ce efectuau în cadrul întreprinderii.
Auditorii externi utilizau aceste ajutoare numai pentru lucrările din sistemul
financiar şi contabilitate, dar cu timpul domeniul de competenţă s-a lărgit, auditul intern
devenind o funcţie a întreprinderii, ca oricare din funcţiile consacrate.
Pornind de la aceste experienţe, activitatea de audit intern este relativ nouă, date
semnificative privind organizarea şi desfăşurarea profesiei de auditor intern fiind
înregistrate în anul 1941, când a apărut Institutul Internaţional al Auditorilor Interni (IIA
– Institute of Internal Auditors) în Statele Unite ale Americii. Cu această ocazie s-a
observat necesitatea dezvoltării acestei profesii, cele mai multe păreri degajând încredere
în viitorul profesiei, managerii având nevoie de rezultatele muncii auditorilor interni.
Un pas important s-a realizat în Franţa, când în anul 1960 s-a înfiinţat Institutul
Francez al Auditorilor şi Consultanţilor Interni (IFACI), ulterior cele mai importante

31
contribuţii la evoluţia auditului intern fiind aduse de şcoala şi practica franceză în
domeniu. Evident că IFACI este afiliat la IIA, care la rândul său are peste 85000 de
specialişti în mai mult de 120 de ţări din întreaga lume.
IFACI a contribuit, nu numai în Franţa, la modul de înţelegere a rolului şi locului
auditului intern, precum şi la poziţionarea funcţiei de audit intern în cadrul oricărei
entităţi.
Acest lucru s-a observat şi prin faptul că auditorii interni au început să fie
specialişti cu experienţă, depăşind în majoritate vârsta de 30 de ani, sporind gradul de
încredere în rapoartele acestora. În acelaşi timp a crescut diversitatea pregătirilor
profesionale, a profilelor, a atragerii de experţi datorită evoluţiei funcţiei şi a competenţei
profesioniştilor.
Totodată, economia reală a impus renunţarea înţelesului auditului intern legat
numai de funcţia financiar-contabilă şi creşterea acoperirii acestuia prin ataşarea funcţiei
de audit intern la direcţia generală a unei entităţi. Auditul intern este subordonat
conducătorilor entităţilor devenind un instrument puternic de depistare a riscurilor din
organizaţiile în care funcţionează.
Pe plan mondial auditul intern cunoaşte şi alte grupări ale organismelor
naţionale, de multe ori apelându-se la criterii geografice sau de limbă, cum ar fi
Confederaţia Europeană a Institutelor de Audit Intern şi Uniunea francofonă a Auditului
Intern.
Evoluţia funcţiei de audit intern a avut ca rezultat pozitiv mai multe revizuiri în
anii 1981, 1991 şi 1995, ultima care a intrat în vigoare la 1 ianuarie 2002 constituind o
revizuire totală a tot ceea ce se obţinuse în domeniul profesiei până la acea dată, iar
preocupările de revizuire continuă tocmai datorită complexităţii activităţii.
Până în anul 2000 la noi în ţară nu exista nici o reglementare cu privire la auditul
intern, această activitate nefăcând parte din cultura organizaţională şi nici din cerinţele
proprietarilor de entităţi. Deseori se confunda conceptul de audit intern cu ceea ce se
practica, adică un control intern, şi acela obligatoriu numai pentru entităţile cu capital de
stat sau majoritar de stat.
Odată cu trecerea la aplicarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate şi
auditarea situaţiilor financiare, prin aplicarea directivelor europene, în anul 2000, printr-

32
un ordin al ministrului finanţelor2, s-au introdus reglementări minimale referitoare la
auditul intern, foarte teoretice, cu stângăcii de traducere şi interpretare, dar a constituit o
deschidere necesară învăţării şi acomodării cu cerinţele unei noi profesii, dar şi mai
complexe.
Acel cadru a obişnuit auditorii care s-au încumetat să practice auditul intern cu
cerinţele codului deontologic, dar şi cu regulile de organizare şi exercitare, cadrul de
reglementare având neajunsurile începutului, inclusiv de operare cu termeni insuficient
clarificaţi din punct de vedere metodologic şi practic.
Cu toate acestea mai multe entităţi care erau supuse auditului financiar s-au
conformat voluntar organizând compartimente de audit intern, iar în băncile comerciale la
presiunea Băncii Naţionale a României s-au elaborat primele manuale de audit intern.

Rezultatele au fost destul de anevoioase, însă s-au putut constata preocupări de


îmbunătăţire a activităţii de control datorită începerii inspecţiilor de audit intern şi
verificării sistemului de control intern de către auditorii financiari.
Din anul 2003, în România auditul intern este reglementat şi monitorizat de
Camera Auditorilor Financiari, organism de utilitate publică fără scop lucrativ, iar
responsabilii pentru organizarea activităţii de audit intern, coordonarea
lucrărilor/angajamentelor şi semnarea rapoartelor de audit intern trebuie să aibă calitatea
de auditor financiar.
Numai entităţile care aplică Standardele Internaţionale de Contabilitate şi
auditează situaţiile financiare au obligaţia constituirii cadrului organizatoric pentru
funcţionarea auditului intern, ca urmare numărul entităţilor este destul de mic, dar pe
măsură ce tot mai multe entităţi vor îndeplini criteriile prevăzute de actele normative,
acestea vor aplica şi standardele de audit intern.
De aceea, Camera Auditorilor Financiari din România a asimilat integral
standardele internaţionale de audit intern şi a elaborat norme de audit intern necesare

2 Ordinul MF 1267/21.09.2000 pentru aprobarea Normelor Minimale de Audit Intern – M.Of.

480/02.10.2000

33
organizării şi exercitării activităţii, sub forma normelor de calificare şi a celor de
funcţionare, precum şi a modalităţilor practice de aplicare.
Aceste norme profesionale cuprind ultimele versiuni ale standardelor
internaţionale şi constituie baza pregătirii profesionale a auditorilor interni, dar şi a celor
interesaţi de această profesie: cadre universitare, formatori, studenţi, experţi.
Camera Auditorilor Financiari din România în calitatea sa de reglementator şi
supraveghetor al profesiei va trebui să asigure dezvoltarea auditului intern din toate
punctele de vedere şi să constituie organismul naţional corespondent al celor similare din
multe alte ţări.
De asemenea, Camera Auditorilor Financiari din România are nevoie să se
racordeze la organismele internaţionale, drept pentru care afilierea la Institutul
Internaţional al Auditorilor Interni şi la alte organisme europene şi regionale devine o
necesitate de abordare internaţională a profesiei.
Rolul Camerei Auditorilor Financiari din România va creşte şi va răspunde la o
serie de chestiuni, dintre care următoarele obiective sunt prioritare:
- cercetarea, activitate care se organizează pentru progresul cunoştinţelor din
domeniul profesiei, Camera, fiind organizată prin departamentele sale, pentru realizarea
acestui important obiectiv,
- profesionalizarea practicienilor auditului intern, pentru care se realizează formări
profesionale, pregătire de specialitate şi continuă, potrivit standardelor internaţionale în
ceea ce priveşte nivelul de pregătire profesională,
- schimburi profesionale între practicieni şi cei care se ocupă de cercetarea din
domeniul auditului intern, realizarea unei legături specifice şi permanente cu membrii,
inclusiv utilizarea revistei Camerei pentru expunerea părerilor, cunoştinţelor,
preocupărilor, noutăţilor,
- promovarea auditului intern ca funcţie nouă, dar deosebit de importantă a
oricărei entităţi, Camera având rolul de a organiza o bibliotecă proprie, o parte în sistem
informatic aflată pe site-ul său, dar şi prin mărirea tirajului revistei, precum şi prin
punerea acesteia la dispoziţia unui număr cât mai mare de experţi, specialişti,
profesionişti, curioşi, autodidacţi, interesaţi, dintre cei care sunt manageri, de mersul
acestei activităţi,

34
- legătura cu organismele profesionale şi instituţionale din ţară şi din străinătate
care se face prin intermediul Camerei Auditorilor Financiari din România, asigurându-se
astfel un statut bine definit al profesionistului care practică auditul intern.
Poate ar trebui amintit faptul că auditul public intern, cel care se organizează şi
se desfăşoară în instituţiile publice sau entităţile care gestionează fonduri publice interne
sau europene, a făcut progrese mai rapide ca urmare a obligativităţii implementării
cerinţelor de audit intern prin asimilarea în legislaţia românească a directivelor europene,
dar care are mai mult un caracter administrativ, ţinând cont că se ocupă de fonduri
publice.
În prezent există discuţii teoretice referitoare la cum trebuie să fie organizat
auditul intern, cum să fie privit din punctul de vedere al poziţionării sale în cadrul
entităţilor, care să fie metodele şi instrumentele cele mai potrivite, însă de fiecare dată
este necesar să avem în vedere tradiţiile, diferenţele culturale, de vocabular, de
înţelegere, de aplicare centralizată sau descentralizată şi multe alte asemenea discuţii,
care au rolul de a aduce contribuţii importante la consolidarea auditului intern.
Se poate privi dezbaterea ca un demers spre evoluţie permanentă, dar care de
fiecare dată are o ancoră puternică în Normele profesionale standardizate şi care au
devenit de neînlocuit pentru toţi practicienii în domeniul auditului intern.

2.1.2. Domeniul de aplicare


Evoluţia auditului intern a impus abordarea acestuia din punctul de vedere al
aplicării sale efective, al metodologiilor, instrumentelor folosite şi rezultatelor obţinute.
De aceea în cadrul îmbunătăţirii funcţiei de audit intern, ca urmare a evoluţiei, se
pot constata o serie de elemente definitorii care se regăsesc în complexitatea realităţilor:
între întreprinderi există diferenţe de dezvoltare, de cultură managerială, de priorităţi, ca
şi implementarea într-un grad mai mare sau mai mic a auditului intern, dar toate au
înţeles că auditul intern este necesar şi că perfecţionarea acestuia are efect asupra entităţii.
Înainte de a desluşi domeniul de aplicare al auditului intern ar putea constitui un
avantaj pentru profesionişti eliminarea confuziilor dintre auditul financiar (extern) şi
auditul intern.

35
Auditul financiar (extern) se aplică, în general, doar funcţiei contabile pe baza
situaţiilor financiare întocmite de managementul entităţii, deseori auditorul financiar
verificând sistemul de control prin testele specifice în vederea creşterii gradului de
încredere în situaţiile financiare supuse auditării.
Auditorul intern, care potrivit legii române trebuie să aibă calitatea de auditor
financiar, prin procedeele specifice, examinează şi prezintă opinii referitoare la audituri
operaţionale, cum sunt auditul de regularitate sau conformitate şi de eficacitate, şi la cele
legate de management şi de strategie.
În practică există o legătură strânsă între auditorii financiari şi cei interni,
auditorii financiari deseori fiind interesaţi de toate funcţiile entităţii pentru că acestea
contribuie la generarea de influenţe în rezultatele entităţii şi în indicatorii înscrişi în
situaţiile financiare.
Există o părere conturată că cele două tipuri de audit – financiar (extern) şi
intern – sunt într-o acţiune complementară cu scopul de a reflecta o imagine fidelă a
activităţii entităţii.
Pe experienţa acumulată şi împărtăşită, dar clar acceptată unanim, s-au
identificat în funcţie de natura auditului sau de obiective mai multe categorii de audit,
dintre care tradiţionale sunt cele de regularitate sau conformitate şi de eficacitate.
Ulterior fazei primitive s-au dezvoltat auditul de management şi cel de strategie
care au adus în practică stadiul cel mai nou al cercetării şi teoriei în domeniu.

2.1.3. Categorii de audit intern

a) Auditul de regularitate
În evoluţia sa firească auditul intern s-a dezvoltat pe auditul de regularitate
(conformitate), acesta fiind considerat ca fiind tradiţional pentru că la vremea respectivă
auditorul verifica dacă regulile şi procedurile sunt bine aplicate, dacă se respectă
organigramele, sistemele de informare etc.
Auditorul intern avea la bază un sistem de referinţă şi de aceea munca sa era
relativ clarificată, el acţionând prin constatări şi comparări privind aplicarea,

36
interpretarea, eventualele deficite sau dezechilibre produse, reprezentau consecinţe pe
care le raporta celui care dispusese auditul.
Auditul de regularitate sau de conformitate are ca scop compararea realităţii cu
sistemul de referinţă propus, indiferent că unii teoreticieni extremişti în nuanţe fac
diferenţe între regularitate şi conformitate.

b) Auditul de eficacitate
Auditul de eficacitate, mai complex, situându-se pe o scară superioară în
evoluţia auditului intern, ţine cont de cultura organizaţională pentru că el se referă la
calitate şi nu la un sistem de referinţă. Se va observa că eficacitatea se referă la calitatea
muncii şi a rezultatelor obţinute prin respectarea regulilor adoptate de entitate, dar
eficacitatea depinde de modul în care s-a desfăşurat efectiv activitatea.
Auditul de eficacitate se poate numi fără nici o greşeală audit de performanţă,
care reflectă calitatea măsurilor adoptate prin rezultatele înregistrate.
Nu întâmplător se insistă pe sensul celor doi termeni: eficacitatea şi eficienţa.
- eficacitatea reprezintă atingerea obiectivelor fixate, respective răspunsul
entităţii la aşteptări
- eficienţa înseamnă de a face cât mai bine posibil, respectiv de a obţine cea mai
bună calitate în ceea ce priveşte cunoştinţele, comportamentele şi comunicarea.
Urmare celor expuse mai sus se poate înţelege că auditorii interni mai tineri şi
neexperimentaţi vor fi utilizaţi preponderant în auditul de regularitate, iar cei cu
experienţă vor aduce aportul cunoştinţelor lor în auditul de eficacitate, când este necesar
să se răspundă la întrebări cheie regăsite în chestionarele de lucru.

c) Auditul de management
Auditul de management sau auditul de conducere se poate aprecia din mai multe
perspective, putându-se utiliza trei abordări:

- practica dominată, ceea ce înseamnă că responsabilul sectorului auditat îi


prezintă auditorului intern politica pe care trebuie să o aplice; auditorul intern se va

37
asigura că există o politică şi în ce măsură aceasta este exprimată cu claritate de cel care o
are în responsabilitate.
În continuare, auditorul intern va analiza modul în care politica sectorială
corespunde strategiei întreprinderii sau politicilor cuprinse şi rezultate din strategie.
- aplicarea politicii în cadrul entităţii, iar auditorul intern se va asigura că pe
teren, politica este cunoscută, înţeleasă şi, evident, aplicată, auditorul intern având rolul
de apreciator al controlului intern.
De asemenea se poate vorbi de conformitate în sensul conformităţii dintre politică
şi aplicarea sa.
- elaborarea strategiei, care trebuie să fie un proces formalizat prin care să se
realizeze armonizarea propunerilor şi aprobarea de către direcţia generală, având ca efect
existenţa unei strategii definite şi aprobate şi care se aplică.

d) Auditul de strategie
Aflat pe treapta superioară a evoluţiei auditului intern, auditul de strategie
reprezintă o confruntare între toate politicile şi strategiile entităţii cu mediul în care
aceasta se află pentru verificarea coerenţei globale.
Rolul auditorului intern se va limita la semnalarea incoerenţelor direcţiei
generale, responsabilă cu modificarea parţială sau fundamentală a unor puncte pentru a
asigura coerenţa globală.
Este evident că pentru acest audit este nevoie de auditori cu înaltă calificare, cu
competenţe profesionale serioase.

În concluzie, orice funcţie a entităţii va putea fi supusă celor patru niveluri deja
enumerate şi explicate:
- nivelul 1 – auditul de regularitate/conformitate
- nivelul 2 – auditul de eficacitate
- nivelul 3 – auditul de management
- nivelul 4 – auditul de strategie

38
2.2. Funcţia de audit
Funcţia de audit, ca urmare a evoluţiei sale permanente, a căpătat o serie de
valenţe care pentru un profesionist este bine să fie cunoscute, chiar şi numai la un nivel
superficial, dar care au rolul de a trezi interesul de a se instrui mai mult şi de a prelua
cunoştinţe legate de auditul intern.
Cei care practică auditul intern oferă o imagine diversificată asupra acestuia,
eterogenitatea fiind încă destul de prezentă, din cauza faptului că entităţile sunt foarte
diferite, dar mai ales au culturi şi tradiţii organizaţionale uneori chiar contrare.
De exemplu, în funcţie de profilul activităţii unei entităţi se utilizează anumite
proceduri sau instrumente de lucru, inclusiv rapoartele de audit având forme şi conţinut
destul de diferit, nefiind omogene aşa cum sunt standardizate opiniile auditorilor
financiari.
Aceste abordări neuniforme sunt prezente în modul cum se privesc pregătirea
profesională, metodele de lucru, modalităţile de organizare, termenii folosiţi şi
accepţiunea acestora.
Sigur că s-au obţinut progrese prin aplicarea standardelor profesionale în
materie, dar acestea au un caracter normativ prea general, modalităţile practice de
aplicare fiind, în continuare, insuficient cunoscute şi aplicate de auditorii interni.
De aceea considerăm că este nevoie de unificarea practicilor care nu are nici o
legătură cu uniformitatea, fiind obligatoriu ca specialiştii să aibă aceleaşi înţelesuri asupra
termenilor de referinţă, drept pentru care o aplecare a organismelor profesionale către
acest drum devine imperativă.
În general, în viaţa reală, auditul intern poate fi privit ca având un caracter
represiv sau, de ce nu, preventiv, dar experienţa a presupus renunţarea la partea
poliţienească, căpătând teren tot mai mult latura de consiliere şi de consultanţă.
Mai toţi autorii au căzut de acord că auditul intern reprezintă o funcţie universală
pentru că se aplică tuturor entităţilor, dar şi tuturor funcţiilor oricărei entităţi.
Am utilizat cuvântul entitate şi nu întreprindere pentru a nu restrânge sfera de
aplicare a auditului intern care se poate extinde şi la alte tipuri de organizaţii.
Acestea pot avea funcţia de audit intern organizată prin intermediul unor angajaţi
ai entităţilor, fără a avea structuri specializate sau create special în acest scop. Sigur în

39
asemenea situaţii apar riscuri legate de incompatibilităţi şi conflicte de interese, dar
esenţial este ca acestea să fie eliminate şi activitatea să existe şi să producă efecte.
Cele mai multe entităţi au ajuns singure la concluzia că este bine să aibă
organizat auditul intern, aceste fiind o funcţie care aduce plusvaloare, cel puţin prin
auditul de eficacitate.
Însă auditul intern a penetrat atât de mult în ultimii ani prin creşterea
spectaculoasă a dimensiunii multinaţionale a multor entităţi, care au fost interesate să
verifice la nivelul entităţilor dezvoltarea şi funcţionarea sistemului de control intern, cu
toate componentele lui.
Toate organizaţiile au înţeles că auditul intern le permite să aibă un bun control
asupra activităţilor şi să atingă mai sigur obiectivele stabilite.
În viaţa de zi cu zi obiectivele şi metodologia auditului intern sunt universale, în
sensul că ele se aplică tuturor activităţilor, ceea ce va asigura un control asupra acestora.
Apelând la această afirmaţie se poate afirma că auditorul intern lucrează în
beneficiul tuturor.
Astfel, auditorul intern va aplica normele sale profesionale asupra tuturor
funcţiilor: financiară şi contabilă, comercială şi logistică, fabricare/producţie, informatică,
gestiune, managerială.
De asemenea funcţia de audit intern este o funcţie periodică pentru cei care sunt
auditaţi, funcţia având caracter permanent în cadrul entităţii.
Cei auditaţi au legătură cu auditorii interni poate o dată pe an sau la doi ani,
atunci când activitatea lor intră în planul de audit şi pentru o perioadă scurtă de timp care
nu va depăşi trei luni într-un an.
Funcţia de audit intern are, deci, trei caracteristici importante: noutate,
universalitate şi periodicitate, care astăzi sunt recunoscute şi acceptate, dar şi însuşite.

2.3. Definirea Auditului Intern


Pentru înţelegerea clară a auditului intern este bine să se lămurească o serie de
elemente de substanţă care constituie ancorele acestui domeniu de activitate sau funcţii a
unei entităţi.

40
Din acest punct de vedere se pot aduce trei argumente majore susţinute de
realitate:
- auditul intern reprezintă o funcţie de asistenţă acordată managementului, ceea
ce face ca munca auditorului este de consultanţă pe care o asigură tuturor celor cu care
acesta vine în contact.
Auditorul intern având la bază metoda şi utilizând instrumente specifice emite o
judecată asupra dispoziţiilor din cadrul entităţii: reguli, proceduri, organizare, sistem de
informare etc., adică asupra sistemului de control intern.
Totodată, auditorul intern dispune de norme de referinţă care-i dau autoritate, de
metodă şi instrumente care-i garantează eficacitatea.
Un auditor intern trebuie să fie independent şi perceput ca independent, să aibă
autonomie care îi vor permite să formuleze ipoteze şi sa facă recomandări.
O altă caracteristică sugestivă este că auditorul intern are un grad de libertate,
oferit de planul de misiune, care îl face să fie deasupra unor preocupări de rutină sau
stresante, activitatea lui fiind periodică.
- auditul intern nu are legătură cu personalul entităţii decât în măsura în care
acesta este părtaş la furturi, fraude pentru care trebuie să dea socoteală, în rest auditul se
adresează modului în care structurile entităţii îndeplinesc regulile proprii din entitate.
Orice auditor intern experimentat ştie că el urmăreşte obiective, realizări şi
responsabilităţi, care sigur sunt ataşate unor oameni, unor angajaţi, dar scopul lui nu este
angajatul, ci modul de aplicare şi reflectare în rezultatele entităţii.
De aceea, în rapoartele de audit care cuprind recomandări nu se menţionează
persoane, decât în cazuri excepţionale, pentru că auditorul şi managementul au nevoie să
cunoască ce nu funcţionează în sistem, de ce şi cum se vor pozitiva rezultatele.
- auditorul intern este independent, adică funcţia exercitată de acesta nu suportă
nici o influenţă, nici o presiune care ar putea fi contrare obiectivelor pe care le are
stabilite.
În acest sens se cere subliniat caracterul dublu al independenţei, reliefat de
independenţa serviciului în cadrul entităţii, dar şi a auditorului intern prin practica
obiectivităţii.

41
Se cere afirmată înlăturarea practicilor prin care auditorii interni sunt chemaţi să
elaboreze norme, proceduri, să organizeze sistemul de control intern al entităţii,
activitatea care-l face incompatibil. Auditorul intern nu va mai putea să emită o opinie
independentă, obiectivă asupra dispoziţiilor managementului dacă el însuşi este autorul.
În cadrul entităţii auditorul intern poate fi utilizat şi la alte activităţi care-i vor
ştirbi din obiectivitate, el fiind obligat să refuze orice sarcină care încalcă normele
profesionale, chiar dacă funcţia este ataşată la cel mai înalt nivel din direcţia generală.
Independenţa şi obiectivitatea pot fi păstrate şi atinse prin profesionalismul
auditorului intern, pentru că acesta poate depista disfuncţii importante şi propune
recomandări pertinente, fundamentate, acceptându-se că acţionează pentru binele
entităţii.
Pornind de la aceste constatări şi realităţi definiţia auditului intern s-a realizat în
mai multe accepţiuni legate de evoluţia profesiei, chiar definiţia oficială, cuprinsă în toate
normele şi literatura de specialitate fiind criticată de unii, considerată prea restrictivă de
alţii, ori insuficient explicată de grupuri de profesionişti aplecaţi pe o cercetare şi o
poziţionare cât mai exactă a auditului intern.
Cu toate acestea există elemente care sunt acceptate de toţi şi care au contribuit la
un consens pe o definiţie acceptată formal.
Definiţia auditului intern în versiunea americană nu diferă aproape de loc de cea
din versiunea franceză, diferenţa fiind dată de traducerea termenului american –
governance – prin guvernarea sau conducerea întreprinderii.
Conform versiunii franceze a definiţiei internaţionale, aprobată de Consiliul de
Administraţie al IFACI la 21 martie 2000, definiţia oficială a auditului intern este
următoarea:
Auditul intern este o activitate independentă şi obiectivă care dă unei organizaţii
o asigurare în ceea ce priveşte gradul de control asupra operaţiunilor, o îndrumă pentru
a-i îmbunătăţi operaţiunile, şi contribuie la adăugarea unui plus de valoare.
Auditul intern ajută această organizaţie să îşi atingă obiectivele evaluând, printr-
o abordare sistemică şi metodică, procesele sale de management al riscurilor, de control,
şi de guvernare a întreprinderii, şi făcând propuneri pentru a le consolida eficacitatea.

42
În legislaţia românească auditul intern este definit mai sintetic şi mai pragmatic,
astfel:
Auditul intern reprezintă activitatea de examinare obiectivă a ansamblului
activităţilor entităţii economice în scopul furnizării unei evaluări independente a
managementului riscului, controlului şi proceselor de conducere a acestuia.
De asemenea, tot prin legea română (Ordonanţa de Urgenţă a Guvernului
nr.75/1999 privind activitatea de audit financiar), se stabilesc şi principalele obiective ale
auditului intern, acestea fiind următoarele:
a) verificarea conformităţii activităţilor din entitatea economică auditată cu
politicile, programele şi managementul acestuia, în conformitate cu prevederile legale;
b) evaluarea gradului de adecvare şi aplicare a controalelor financiare şi
nefinanciare dispuse şi efectuate de către conducerea unităţii în scopul creşterii eficienţei
activităţii entităţii economice;
c) evaluarea gradului de adecvare a datelor/informaţiilor financiare şi nefinanciare
destinate conducerii pentru cunoaşterea realităţii din entitatea economică;
d) protejarea elementelor patrimoniale bilanţiere şi extrabilanţiere şi identificarea
metodelor de prevenire a fraudelor şi pierderilor de orice fel.
Am redat obiectivele auditului intern aşa cum se prezintă în lege din cauza
faptului că citindu-le se va înţelege că aplicarea lor în corelaţie cu definiţia ne dă aceeaşi
imagine asupra auditului intern din definiţiile internaţionale.
Se va vedea la prezentarea normelor profesionale că auditul intern efectuează
misiuni de asigurare şi de consiliere, că domeniile sale de responsabilitate sunt riscul,
controlul intern şi conducerea întreprinderii şi că finalitatea sa se regăseşte în plusul de
valoare adus organizaţiilor.

2.5. Organizarea Auditului Intern


Evoluţia managementului a cuprins metode de organizare de la niveluri strict
teoretice la niveluri foarte practice, între ele apărând şi aplicându-se forme care au
demonstrat valabilitatea unora şi au invalidat existenţa altora.

43
De asemenea, abordarea funcţiei de audit intern din punct de vedere al trebuie să
cuprindă atât organizarea compartimentului de audit intern, cât şi organizarea muncii şi
gestionarea competenţelor şi resurselor necesare pentru efectuarea auditului intern.
De aceea, organizarea va avea în vedere cel puţin următoarele componente:

a. - organizarea compartimentului
- structuri posibile
- resurse profesionale
b. – organizarea muncii
- carta de audit
- planul de audit intern
- manualul de audit intern
- dosarele de audit şi documentele de lucru
- documentaţia şi alte mijloace
c. – eficacitatea compartimentului
d. – comitetul de audit

a. Organizarea compartimentului de audit intern


a.1. Structuri posibile
Adoptarea unei structuri sau a alteia depinde de cultura organizaţională, de
poziţionarea funcţiei de audit intern şi de criteriile pe care le-au avut în vedere managerii
entităţilor.
În general sunt două criterii importante şi acceptate unanim de literatura de
specialitate în ceea ce priveşte organizarea compartimentului de audit intern:
- dimensiunea entităţii (organizaţiei) şi
- adoptarea unui audit centralizat ori a unuia descentralizat.
Dimensiunea entităţii (organizaţiei) este deosebit de importantă în alegerea
numărului de auditori interni care să răspundă necesităţilor entităţii.
Astfel, dacă la o întreprindere mică şi mijlocie se poate constitui un compartiment
compus din 1 până la 3 persoane, la o mare companie naţională sau multinaţională
numărul auditorilor interni poate varia între 20 şi 100 de auditori interni. Dar această

44
dimensiune este relativă şi ţine cont dacă entitatea activează pe plan intern sau şi pe plan
internaţional.
Auditul centralizat sau descentralizat reprezintă o opţiune privind modul în
care sunt localizate şi utilizate echipele de auditori interni.
O entitate poate opta pentru cazul în care toţi auditorii interni sunt grupaţi la
sediul social al acesteia într-o singură echipă sau auditorii interni sunt grupaţi în atâtea
echipe câte unităţi autonome are entitatea.
Totodată, criteriul de mai sus poate fi folosit combinat dacă vorbim de entităţi
mari naţionale sau multinaţionale care, în funcţie de obiectivele urmărite, pot utiliza
echipele de auditori interni locale în interdependenţă cu o echipă centrală, aflată la sediul
social al entităţii.
În această ipoteză o mare entitate multinaţională are disponibilitatea de a adopta
un audit descentralizat dacă există organizată o echipă la sediul acesteia şi servicii de
audit intern în fiecare ţară, compartimentul fiind ataşat structurii naţionale, chiar dacă în
interiorul fiecărei ţări structura este centralizată.
Se constată că asistăm la o descentralizare pe două niveluri: naţional şi local, dar
în ambele cazuri criteriul descentralizării presupune existenţa unui serviciu central.
Cele două tipuri de abordări au avantaje şi dezavantaje pe linia coerenţei
activităţii şi pregătirii profesionale, a contactului direct şi permanent cu realitatea din
teren, esenţială pentru a atinge performanţe şi a îndeplini obiectivele oricărei misiuni de
audit intern.
Pentru auditul centralizat la o mare entitate se pot prezenta două formule
consacrate, astfel:
- o primă variantă este cea prin care direcţia de audit intern este împărţită în
misiuni, având câte un responsabil (şef de misiune), misiunile fiind organizate pe domenii
de competenţă, funcţii ale entităţii:
- mediu industrial sau tehnic,
- marketing, vânzări şi logistică
- contabilitate şi gestiune
- informatică şi mediu IT

45
Această propunere de organizare presupune existenţa unor auditori specializaţi
pe activităţi, pe funcţiile unei entităţi, ceea ce duce la o recrutare anevoioasă, dar şi la
costuri suplimentare legate de calificare.
- o a doua variantă care nu are specializări pe misiuni, toţi auditorii fiind la
dispoziţia entităţii pentru a forma echipe de seniori şi juniori, cu şefi de misiune în funcţie
de obiective, disponibilităţi şi capacităţi.
Auditorii utilizaţi în această variantă sunt numiţi generalişti, apelându-se la
specialişti externi pentru anumite misiuni care au nevoie de calificări speciale.
Pentru auditul descentralizat este nevoie de un serviciu central de Audit Intern şi
de compartimente în structurile locale, serviciul central având atribuite patru misiuni
importante:
- definirea normelor
- definirea politicii şi mijloacelor de pregătire profesională
- auditul Auditului
- realizarea de misiuni specifice
La organizaţiile de dimensiune medie auditul intern se poate organiza sub forma
unui compartiment sau funcţia să fie exercitată de un singur auditor intern, dar poziţia sa
fiind ataşată celui mai înalt nivel ierarhic.
După unele anchete sociologice profesionale efectuate cu mai mulţi ani în urmă
s-a constatat că entităţile de mărime medie au avut în vedere ca un auditor intern să
corespundă la circa 1000 de salariaţi, însă această orientare diferă de la entitate la entitate
în funcţie de cultura organizaţiilor respective.
Un auditor singur are multe handicapuri de depăşit, cum ar fi lipsa de auditori
specializaţi pe anumite funcţii ale entităţii, imposibilitatea de a putea îndeplini toate
obiectivele care revin auditului intern, uneori chiar lipsa de încredere din partea
managementului.
De aceea, se poate aprecia că la o entitate care doreşte să beneficieze de
rezultatele unui audit intern este necesar să se organizeze un compartiment compus din
cel puţin trei persoane, ceea ce ar permite specializarea muncii, creşterea competenţei şi
obţinerea de rezultate folositoare entităţii.

46
a.2. Resurse profesionale
Resursele profesionale sunt reprezentate de auditorii interni care pot fi recrutaţi
din rândul celor care au calificare şi autorizare ca să poată practica această profesie, legea
română acordând derogare de la autorizare profesională până la sfârşitul anului 2006.
Profesia de auditor intern a devenit o profesie reglementată, în cadrul celei de
auditor financiar şi poate fi exercitată numai cu respectarea cadrului legal privind accesul
şi exercitarea profesiei.
În alte ţări recrutarea auditorilor interni a avut în vedere două căi: din interiorul
organizaţiei, în majoritatea cazurilor şi din exteriorul acesteia. Prima abordare a avut în
vedere faptul că numai un bun cunoscător al mediului intern al entităţii poate exercita cu
succes mandatul de auditor intern şi poate surprinde problematica de corectat.
Probabil că experienţa multor entităţi a impus o concluzie clară: nevoia de
îmbinare a utilizării resurselor interne cu cele atrase din exterior, politici care au avut ca
efect dinamizarea activităţii şi realizarea de echipe capabile.
În toate situaţiile, indiferent de părerile exprimate, de evoluţiile individuale ale
unor compartimente de audit intern, cel mai important fapt este ca auditorii interni să fie
competenţi, să fie bine pregătiţi profesional şi să cunoască, evident să şi aplice, cu
exigenţă normele profesionale.
Orice dezbatere teoretică şi practică trebuie să ţină seama de o recrutare pe criterii
de competenţă profesională a auditorilor interni.
Selecţionarea auditorilor interni, din interiorul organizaţiei sau din exteriorul
acesteia, presupune ca aceştia să dovedească unele calităţi care sunt uşor detectabile:
aptitudini evidente de comunicare şi cunoaşterea tehnicilor de audit, potrivit normelor
profesionale.
Norma de calificare 1210 – Competenţa are ca Modalitate Practică de Aplicare
1201-1, care prevede:
“Auditorii interni trebuie să deţină cunoştinţele, priceperea şi celelalte competenţe
necesare exercitării responsabilităţilor lor individuale. Auditul intern trebuie să deţină sau
să dobândească în mod colectiv cunoştinţele, priceperea şi celelalte competenţe necesare
exercitării responsabilităţilor sale”.

47
Norma cuprinde recomandarea luării în considerare a unui ansamble de
elemente, astfel:
1. Orice auditor intern trebuie să deţină anumite cunoştinţe, pricepere şi
competenţe precise în domenii ca: aplicarea normelor, procedurilor şi tehnicilor de audit;
principiile şi tehnicile contabile; principii de management; principii de bază referitoare la
economie, drept comercial, fiscalitate, finanţe, metode cantitative şi tehnologii ale
informaţiei.
2. Auditorii interni trebuie să dispună de bune calităţi relaţionale şi să ştie să
comunice eficient, fiind nevoie să se cultive şi menţine relaţii bune cu clienţii misiunii.
3. Auditorii interni trebuie să fie capabili să comunice oral şi în scris pentru a
putea expune clar şi eficace obiectivele, aprecierile, concluziile şi recomandările misiunii.
4. Responsabilul auditului intern trebuie să definească criterii adecvate de
formare profesională generală şi de experienţă pentru a stabili posturile de auditori
interni, având în vedere natura activităţilor şi nivelul de responsabilitate. Este necesar să
se obţină o asigurare rezonabilă cu privire la calificările şi competenţa candidaţilor.
5. Întregul personal al auditului intern trebuie să deţină cunoştinţele şi priceperea
indispensabile practicării profesiei în cadrul organizaţiei.
În continuare se poate aprofunda această normă prin Modalitatea Practică de
Aplicare 1210.A1 care prevede că “Responsabilul auditului intern trebuie să obţină avizul
şi asistenţa persoanelor calificate dacă auditorii interni nu deţin cunoştinţele, priceperea şi
celelalte competenţe necesare pentru a-şi realiza parţial sau total misiunea”.
La fel de importantă, pe lângă recrutare, este pregătirea profesională atât cea de
bază, cât şi cea continuă.
Potrivit reglementărilor Camerei Auditorilor Financiari din România o persoană
care doreşte să devină auditor financiar, cu posibilitatea exercitării şi profesiei de auditor
intern, trebuie să aibă un anumit nivel de studii, de pregătire şi experienţă profesională, să
efectueze un stagiu de acces la profesie şi, bineînţeles să se susţină un examen pentru
obţinerea calităţii de auditor financiar.
Aceste aspecte legate de elementele fundamentale ale profesiei sunt prevăzute
expres în normele profesionale ale organismului profesional, ca şi cele legate de

48
pregătirea profesională continuă, cea care asigură auditorilor actualizarea permanentă a
cunoştinţelor profesionale, de racordare la cele mai noi standarde şi norme profesionale.
În general, activitatea auditorilor interni trebuie privită în evoluţie, pe o
plurianualitate necesară atingerii obiectivelor entităţii, în corelaţie cu planul de audit, care
trebuie să conţină obiective strategice şi tactice pe termen scurt, mediu şi lung.

b. Organizarea muncii
b.1. Carta de audit
Carta de audit este documentul constitutiv al funcţiei de Audit intern, care are
rolul de prezentare şi cunoaştere pentru celelalte compartimente şi funcţii ale entităţii.
Carta de audit este deosebit de importantă ceea ce a făcut să se regăsească
reglementată în normele profesionale, astfel:
- Norma de calificare 1000 – Misiune, competenţe şi responsabilităţi, care
prevede că aceste elemente ale auditului intern trebuie să fie definite în mod formal într-o
cartă, să corespundă Normelor şi să fie aprobate de Consiliu
- Modalitatea Practică de Aplicare 1000-1 – Carta de audit intern, are ca scop să
definească:
- stabilirea serviciului de audit intern în cadrul organizaţiei
- autorizarea accesului la documente, persoane şi bunuri, acces necesar
îndeplinirii corespunzătoare a misiunilor
- sfera de activitate a auditului intern
Carta de audit intern trebuie obligatoriu să fie scrisă, care permite trimiterea
acestui document în vederea examinării şi aprobării Consiliului, aprobarea fiind un
element esenţial pentru reuşita auditului intern în cadrul entităţii.
Este demn de menţionat faptul că acest document – Carta de audit intern, după
aprobare se difuzează la nivelul entităţii, nivelului ierarhice care vor fi auditate, în sens
larg managementului implicat în activitatea de audit intern.

b.2. Planul de audit


Planul de audit este obligatoriu potrivit Normei de funcţionare 2010 –
Planificarea, care prevede: “Responsabilul auditului intern trebuie să realizeze o

49
planificare bazată pe riscuri în scopul definirii priorităţilor în acord sau în coerenţă cu
obiectivele organizaţiei”.
În practică se întâlnesc situaţii diverse, chiar de nerespectare a normei,
planificarea rezumându-se la misiuni ordonate de management, adică activitatea se
desfăşoară la solicitarea conducerii organizaţiei. O asemenea stare de lucruri se
manifestă, de regulă, la începutul înfiinţării compartimentului de audit intern, timpul fiind
cel care a reuşit să impună o planificare bazată pe cerinţe şi obiective.
Planul de audit are câteva caracteristici, din care cele mai importante sunt:

- conţinut exhaustiv, ceea ce înseamnă că planul de audit este necesar să


cuprindă toate temele, funcţiile, procesele, şi serviciile care pot fi auditate, dar care
trebuie auditate la un anumit moment.
Conţinutul exhaustiv al planului de audit are o serie de consecinţe, respectiv:
- un plan integral nu poate fi elaborate o singură dată, finalizarea presupunând
mai mulţi ani, prilej care va contribui la completarea şi actualizarea planului
- planul nu va niciodată terminat pentru că el va suferi în permanenţă modificări
referitoare la completare, îmbogăţire, anulare parţială, adaptare la funcţii noi sau
dezvoltare a obiectivelor deja cuprinse etc.
- caracterul exhaustiv necesită abordarea multiformă a temelor de audit intern
tocmai pentru a acoperi toate funcţiile şi procesele organizaţiei.
- planificarea multianuală şi analiza globală a riscurilor pentru a respecta
planificarea pe mai mulţi ani (de la trei la cinci ani).
Auditarea unei funcţii, unui proces, a unor teme sau servicii nu se face la acelaşi
interval de timp pentru toate, unele fiind supuse auditului anual, altele la doi ani, trei sau
cinci ani, în funcţie de importanţa riscului.
Riscul va fi cel care va determina frecvenţa auditării, în viaţa de zi cu zi,
întâlnindu-se audituri frecvente la riscuri ridicate şi audituri rare la riscuri scăzute.
De aici se înţelege că auditul intern trebuie să posede instrumente de măsurare,
tehnici specializate care să permită emiterea unei opinii, unui raţionament profesional cu
privire la riscul şi importanţa acestuia din zona supusă auditării.

50
Metoda de determinare a riscului şi importanţei acestuia trebuie să fie simplă şi
uşor de implementat, aceasta fiind necesar să cuprindă:
- sistemul de apreciere care are în vedere trei criterii: o apreciere a controlului
intern, o apreciere cantitativă şi o apreciere calitativă.
Sistemul de apreciere ne poate de asigurări referitoare la calitatea controlului,
importanţa mizelor şi ca o consecinţă, vulnerabilitatea entităţii auditate.

Pentru rigoare şi pentru o apreciere a controlului intern se va opera cu noţiuni


precum: control intern adaptat, control intern insuficient şi control intern cu lacune grave.
Calitatea controlului este o apreciere care ţine atât de metoda subiectivă, cât şi
de cea obiectivă aplicate şi necesită o dezbatere separată pentru că aici se vorbeşte despre
cum percepe auditorul intern la modul global sistemul de control intern sau dacă
abordarea cantitativă a ponderărilor este relevantă.
- aplicarea metodei se va solda cu o serie de rezultate care dacă sunt interpretate
profesionist va permite ordonarea în funcţie de risc a misiunilor de audit intern şi,
bineînţeles, va determina frecvenţa misiunilor de audit.
În practica anglo-saxonă se utilizează metoda Grid Model care asociază
criteriilor legate de factorii de risc o serie de criterii legate de factorii de succes ai
misiunii de audit.
Acest model se bazează pe faptul că aprecierile calitative sunt cu mult mai
importante şi defineşte patru niveluri de factori de risc: riscul operaţional, riscul financiar,
riscul legat de natura activităţii şi riscul de vulnerabilitate.
Totodată, modelul se referă şi la patru niveluri de succes ale misiunii de audit
intern: capacitatea profesională, timpul necesar, cunoaşterea subiectului şi motivaţia.
- structura predeterminată a planului de audit intern înseamnă că acesta va
avea o formă unitară de prezentare, un format standard.
Dacă planul va fi elaborat pe cinci ani va cuprinde obligatoriu 9 coloane, iar
dacă va fi întocmit pentru trei ani va avea 7 coloane, astfel:
- primele două coloane cuprind mai multe elemente referitoare la auditurile
anterioare:
- anul în care a avut loc ultimul audit

51
- timpul alocat pentru a realiza planul anterior de audit care se exprimă în
zile/auditor sau în săptămâni/auditor
- a treia coloană se referă la coeficientul de risc întâlnit care determină frecvenţa
adoptată în cadrul planului
- a patra coloană precizează care sunt misiunile de audit şi clasificarea acestora
în audituri ale structurilor, funcţiilor şi proceselor şi ale temelor
- coloanele de la cinci la nouă au ca scop repartizarea auditurilor pe anii următori
potrivit frecvenţei determinate.

Elaborarea planului de audit va avea în vedere următoarele cinci etape


obligatorii:
- realizarea sau actualizarea unei liste complete a misiunilor de audit intern
- calcularea sau actualizarea coeficientului de risc al fiecărei misiuni de audit
intern , drept urmare stabilirea periodicităţii misiunilor de audit intern
- redactarea proiectului de plan după consultarea principalilor responsabili şi
exprimarea acestuia în timp/auditor
- ajustarea în funcţie de resursele disponibile şi de solicitările managementului
- aprobarea planului de audit intern de către management sau comitetul de audit.
În mod logic, planul de audit intern se actualizează anual conform celor cinci
etape astfel încât să se poată planifica activitatea viitoare şi cea curentă, a exerciţiului
anului imediat următor.

b.3. Manualul de audit intern


Manualul de audit intern este destinat utilizării în cadrul organizaţiei, iar
obligativitatea manualului este prevăzută de Norma de funcţionare 2040 – Reguli şi
proceduri.

Manualul de audit intern va reflecta organizarea şi regulile specifice ale


compartimentului de audit intern şi va îndeplini obiective minimale, astfel:
- definirea în mod precis a cadrului de lucru

52
- sprijinirea pregătirii/integrării auditorului intern debutant
- utilizarea ca sistem de referinţă.

Definirea cadrului de lucru înseamnă descrierea organigramei


compartimentului de audit intern, precum şi poziţionarea acestuia în entitate. Cadrul de
lucru cuprinde analizele de post pentru toţi auditorii interni în aşa fel încât aceştia să
cunoască exact misiunea de efectuat, dar să şi explice competenţa şi responsabilitatea
membrilor compartimentului.
Manualul va preciza, totodată, repartizarea sarcinilor, domeniile corespunzătoare
fiecărei menţiuni, programul de lucru, dispoziţii referitoare la deplasările profesionale şi
rambursarea cheltuielilor, condiţii materiale de desfăşurare a activităţii.
Sprijinirea pregătirii/integrării auditorului debutant se va face prin punerea
la dispoziţia acestuia a manualului şi se va proceda la facilitarea înţelegerii regulilor
cuprinse în manual. Auditorul debutant se va familiariza cu obiectivele şi particularităţile
de funcţionare ale compartimentului de audit intern şi va înţelege procedurile de lucru ale
auditului intern.
Utilizarea ca sistem de referinţă presupune cunoaşterea normelor profesionale
în materie, dar şi cuprinderea normelor specifice compartimentului de audit intern, cu
trimiteri la:
- reguli de angajare şi gestionare a auditorilor interni potrivit normelor
profesionale, dar şi unele precizări referitoare la încetarea raporturilor de muncă sau de
colaborare, chiar dacă reprezintă un subiect delicat;
- reguli aplicate pentru deplasări şi călătorii, transparenţa fiind necesară şi prin
care să se ştie cu claritate care sunt condiţiile în care se desfăşoară deplasările sau
călătoriile în ţară ori în străinătate;
- elaborarea şi revizuirea planului de audit intern va trebui să se facă cu o
metodă aprobată potrivit normelor, descrisă corect şi cunoscută de toţi auditorii interni, la
care să se ataşeze inclusiv procedura de revizuire.
Poate că merită subliniată o calitate pe care trebuie să o posede Manualul de
audit intern: maniera pedagogică de prezentare, având în vedere că acest document are
rolul de a-i ajuta pe auditori cu proceduri şi reguli de lucru.

53
b.4. Dosarele de audit şi documentele de lucru
Orice misiune de audit intern trebuie să se încheie cu întocmirea unui dosar
compus din cele mai semnificative documente de lucru, obligativitatea fiind determinată
de:
- obligativitatea existenţei unei probe care are ca scop probarea, justificarea
afirmaţiilor din Raportul de audit intern.
Culegerea probelor de audit intern se face atât în timpul derulării misiunii la faţa,
cât şi după terminarea acesteia, atunci când este nevoie de informaţii suplimentare, pentru
a se putea realiza un dosar e lucru ordonat şi complet.
- obligativitatea eficacităţii care presupune utilizarea tuturor informaţiilor,
inclusiv din dosarele auditului anterior, eliminându-se pierderi nejustificate de timp,
dosare care asigură o bună bază de informaţii pentru viitor.
- obligativitatea pregătirii profesionale, afirmaţie care înseamnă un izvor
important de cunoştinţe pentru un auditor debutant; accesul şi studierea unui dosar de
audit intern facilitează cunoaşterea entităţii, dar problematica reieşită di auditul
precedent, soluţiile găsite şi recomandările făcute.
Dosarele de audit cuprind, în general, două categorii de documente:

- documente cu caracter descriptiv: analize de posturi, organigrame, tabele de


riscuri, diagrame de relaţii, circuit de documente etc.
- documente cu caracter explicativ: foi de lucru precum interviurile, chestionare,
tabele comparative, fişe de calcul cu ajustări, determinarea rezultatului testelor etc.
Cele două tipuri de documente se vor îndosaria/prezenta într-o anumită ordine,
auditul intern având definită o normă de ordonare, specifică fiecărei entităţi.
În practică s-au utilizat două modele de întocmire a dosarelor, fiecare fiind
susceptibil de critici, dar cele două modele trebuie să aibă ca efect realizarea unor dosare
care să se supună unor criterii:
- să fie standardizate
- să permită vizualizarea ordonării documentelor din dosar
- să poată fi utilizate şi de către terţi

54
- să cuprindă toate explicaţiile necesare înţelegerii
- să facă obiectul planului de arhivare
Auditorii interni au obligaţia să înţeleagă că misiunea nu este considerată
terminată decât atunci când dosarul de audit este complet şi ordonat, această activitate
făcând parte din timpul alocat îndeplinirii misiunii de audit intern.
Primul model de întocmire a dosarului de audit intern cuprinde:
- dosarul de analiză, care se constituie pe măsură ce se desfăşoară misiunea şi
care cuprinde documentele explicative elaborate în cursul auditului şi care trebuie
păstrate: foi de interviuri, fişele de analiză şi identificare a problemelor (fişe de anomalii),
tabele comparative, rapoarte ale reuniunilor etc.
În acest dosar ordonarea se face începând cu programul misiunii, urmat de
ordinal de misiune şi apoi restul documentelor.

- dosarul de sinteză conţine ultimele două rapoarte de audit pe acelaşi subiect,


precum şi notele cu privire la monitorizarea şi aplicarea recomandărilor, informaţiile
generale referitoare la temele de discuţie etc.
Al doilea model este reprezentat de un dosar general cuprinzând şapte părţi:
- menţionarea şi monitorizarea punctelor slabe importante care au fost constatate
în timpul misiunii
- un raport de audit complet
- tabelul riscurilor
- recomandări pentru următoarele audituri
- programarea şi planificarea misiunii
- informaţii generale referitoare la organigrame şi analize de post, note de
serviciu, documentaţie despre obiectivele unităţii, extrase din rapoartele de audit
anterioare (dacă este cazul)
- documente de lucru care se distrug la finalizarea auditului următor.
Documentele de lucru au o caracteristică generală: să fie scrise şi să aibă un
format standard predefinit; toate documentele de lucru trebuie să aibă referinţe pentru
identificarea numerelor din raportul de audit, corespondenţa cu numărul de misiune din
planul de audit intern, anul, secvenţa din cadrul misiunii etc.

55
Fiecare document de lucru trebuie să aibă un număr de referinţă care trebuie să
coincidă cu documentele corespunzătoare dosarului de audit.
De asemenea, documentele de lucru vor conţine menţiuni obligatorii, precum
numele entităţii, denumirea serviciului auditat, numele auditorului, data, dar dacă se
referă la teste vor indica informaţii specifice: obiective, structura testelor, documentele
sau tranzacţiile examinate, detaliile despre tranzacţie, rezultatele şi interpretarea acestora,
etc.
Ca o concluzie se poate afirma că documentele de lucru apreciate ca fiind
corespunzătoare din punct de vedere calitativ trebuie să fie:
- normalizate
- datate şi semnate
- inteligibile
- adecvate
- simple şi necostisitoare
- complete

b.5. Documentaţia şi alte mijloace


Documentaţia se poate clasifica în externă şi internă şi la se apelează atunci când
se simte nevoia unor clarificări în legătură cu o problemă sau alta.
Documentaţia externă se compune, în general, din lucrări şi reviste specializate
de audit intern, documente ale organismului profesional, rapoarte, studii, analize.
Documentaţia internă este caracterizată de faptul că ea este elaborată sau
colectată de compartimentul de audit intern.
De regulă, cele mai importante sunt Ghidurile profesionale pe misiuni, care stau la
baza activităţii auditorilor interni.
Ghidurile de audit se întocmesc pe baza chestionarului de control intern şi a
programului de audit, astfel încât pentru fiecare punct de control intern regăsit in
chestionar să existe descrise instrumentele şi mijloacele care trebuie utilizate, pentru
fiecare întrebare fiind indicat riscul posibil.
Ghidurile sunt necesare din mai multe considerente:
- reprezintă un ajutor important pentru toate categoriile de auditori

56
- constituie o cale semnificativă de formare a tinerilor auditori
- activează funcţia de revizuire periodică, corectare şi actualizare.
Documentaţia internă mai cuprinde: metode şi proceduri aflate în vigoare,
organigrame folosite, convenţii colective etc.
Auditorii interni au la dispoziţie mijloace materiale şi financiare pentru
desfăşurarea corespunzătoare a misiunilor de audit.
Dintre mijloacele materiale cele mai relevante sunt tehnologiile informatice care
asigură culegerea, prelucrarea şi stocarea informaţiilor cu grad mare de eficacitate, dar şi
de securitate.
Pentru ca auditul intern să poată ajunge la performanţă are nevoie de resurse
financiare, care trebuie bugetate corect şi care se vor direcţiona pe trei tipuri de cheltuieli
principale: plata remuneraţiilor auditorilor, pregătirea profesională şi materiale de birou,
deplasările şi călătoriile efectuate potrivit planului.

c. Eficacitatea serviciului
Eficacitatea se referă la două criterii relevante: integrarea în organizaţie şi
organizarea compartimentului.
Integrarea în organizaţie a compartimentului de audit intern este eficace când
sunt întrunite condiţiile culturale şi materiale.
Condiţiile culturale au legătură cu o anume sensibilizare privind controlul intern,
a minimă percepţie pozitivă asupra auditului, o pregătire intelectuală apreciativă despre
audit.
Condiţiile materiale se referă la obiective precise, metodologie riguroasă şi
exigentă, plan eficient de comunicare şi profesionalism unanim acceptat.
O clarificare se impune cu prioritate pentru definirea rolului şefului misiunii de
audit care preia prin delegare sarcini de la responsabilul auditului entităţii, iar
intervenţiile şefului misiunii sunt relevante în trei momente: înaintea misiunii, în timpul
acesteia şi după terminarea misiunii.
Pentru o bună eficacitate este nevoie de un mediu de control aşezat şi funcţional,
dar şi de o comunicare specială privind auditul intern.

57
Un mediu de control poate spori eficacitatea auditului intern dacă face parte din
cultura organizaţiei deoarece contribuia la schimbul de informaţii, favorizează cooperarea
în procesul muncii, permite elaborarea şi colectarea de propuneri reciproc interesante şi
care se pot implementa uşor.
Comunicarea se bazează pe un plan bine întocmit şi care are ca scop
cunoaşterea funcţiei, înţelegerea acesteia şi acţionează asupra mediului de control.
În planul de comunicare trebuie relevate corect ţintele, compararea obiectivelor
cu aşteptările, definirea clară a mesajelor stratificate pe categorii de destinatari, alegerea
celor mai potrivite suporturi de comunicare.
Eficacitatea se evaluează prin planul de control al calităţii auditului intern,
evaluări care pot fi interne şi externe, în conformitate cu Norma de calificare 1300 –
Program de asigurare şi îmbunătăţire a calităţii.
Evaluările interne sunt în responsabilitatea şefului auditului intern care
efectuează operaţiunea de supervizare vizând competenţa auditorilor, calitatea
comunicării, respectarea metodologiei de audit şi o alegere raţională a instrumentelor de
investigare, calitatea şi pertinenţa constatărilor şi a observaţiilor, calitatea raportului de
audit şi respectarea termenelor, realismul recomandărilor, aplicabilitatea şi eficacitatea
lor.
Evaluările externe mai înseamnă şi un audit al auditului şi se realizează prin
revizii de audit, prin care se examinează, cu preponderenţă: profilul şi competenţa
auditorilor, exhaustivitatea planului de audit şi respectarea acestuia, aplicarea
standardelor de audit intern, metodologia, calitatea rapoartelor de audit şi aplicarea
recomandărilor, calitatea manualului de audit intern şi a ghidurilor de audit, aprecierea
auditului intern de către management.
Evaluarea externă se poate realiza prin intermediul unor auditori externi, prin
“schimburi de experienţă” cu auditori de la entităţi similare din sectoare neconcurente,
sau prin utilizarea unei echipe calificate din exteriorul organizaţiei audit care se
realizează o dată la cinci ani.
Indiferent de ce soluţie se va alege trebuie respectată Norma de calificare 1320 –
Rapoarte referitoare la programul pentru calitate care prevede că “Responsabilul auditului
intern trebuie să comunice Consiliului rezultatele evaluărilor externe”.

58
Eficacitatea se măsoară prin mai multe instrumente:
- indicatori,
- benchmarking,
- sondaj de opinie.
Indicatorii sunt cei care dau imaginea de apreciere a activităţii şi a calităţii,
reprezintă, în esenţă, mijlocul de îmbunătăţire a eficacităţii şi sunt calculaţi pe trei
categorii: indicatori ai activităţii, indicatori ai calităţii şi indicatori ai costurilor.
Indicatorii activităţii se calculează în mai multe feluri şi cu mai multe
semnificaţii, astfel:
- măsurarea realizării planului şi rezultatele îmbunătăţirilor aduse:
*numărul de misiuni efectuate/numărul de misiuni prevăzute în plan
- măsurarea duratei medii a misiunilor de audit:
*numărul de zile de audit/numărul de misiuni
- măsurarea evoluţiei timpului destinat operaţiunilor stricte de audit în
comparaţie cu timpul global:
* numărul de zile de audit/zile lucrate
- măsurarea evoluţiei pregătirii profesionale alocate fiecărui auditor în parte
* numărul de zile de pregătire profesională/zile lucrate
- măsurarea evoluţiei numărului mediu de pagini ale rapoartelor de audit
* numărul de pagini ale rapoartelor/numărul de rapoarte
Indicatorii calităţii se pot calcula în funcţie de mai multe elemente culese din
activitatea compartimentului de audit intern, astfel:
- măsurarea evoluţiei exhaustivităţii şi a calităţii planului de audit
* numărul de misiuni neprevăzute/numărul de misiuni
- aprecierea recomandărilor
* recomandări refuzate/totalul recomandărilor
- măsurarea calităţii implementării recomandărilor
* recomandări nerealizate/recomandări acceptate
- măsurarea perioadelor de lucru pentru şefii de misiune şi auditorii seniori
* numărul de zile consacrate sarcinilor de gestiune/zile lucrate
- aprecierea calităţii activităţii

59
* dosare de audit incomplete/numărul de misiuni
Indicatorii costurilor care se exemplifică prin:
- evoluţia bugetului şi a efectivelor de angajaţi
* cheltuieli ale serviciului/numărul de auditori
- compararea unei zile de lucru cu costurile pieţei:
* cheltuieli ale serviciului/numărul de zile de misiune
Benchmarking reprezintă utilizarea unor criterii atât calitative, cât şi cantitative
pentru a înţelege unde te poţi situa printre membrii aceleiaşi profesii, măsurarea care are
ca scop final identificarea celor mai bune practici pentru a obţine o mai mare eficacitate,
un fel de uniformizare a metodelor, procedurilor şi regulilor de lucru care dau o mare
eficacitate.
Această practică a fost dezvoltată de Institutul Internaţional de Audit Intern sub
numele de “Global Auditing Information Network” şi aduce în sprijinul auditorilor
practicile profesionale cele mai întâlnite, putând conduce la o slabă preocupare pentru
cercetare, la o delăsare şi la diminuarea spiritului de iniţiativă şi raportare la mediu.
Dacă pentru unii auditori preocupaţi de teoria auditului intern benchmarking-ul
poate constitui un pericol, în România pentru anii următori se poate apela la această
practică fără teama de blocare a progresului profesiei de auditor intern.

Sondajul de opinie este un alt mijloc important de măsurare a eficacităţii


compartimentului de audit intern, numai că el trebuie privit ca fiind foarte sensibil dacă
nu este elaborate de specialişti, putând indica răspunsuri nerelevante sau chiar
contradictorii şi care vor influenţa judecata beneficiarilor.
De obicei, din motive întemeiate, sondajul de opinie este un bun instrument
pentru culegerea de informaţii şi date folositoare pentru auditul intern în ceea ce priveşte
relaţia cu managementul, gradul de înţelegere al conducerii referitor la auditul intern.

d. Comitetul de audit şi guvernarea corporatistă


Comitetul de audit reprezintă nivelul la care s-a ajuns după o evoluţie de peste o
sută de ani, dar care a căpătat o anvergură deosebită la finele secolului douăzeci, când s-a
constatat rolul mişcărilor pentru o moralizare a afacerilor.

60
Comitetul de audit a căpătat responsabilităţi referitoare la garantarea calităţii
conturilor şi rapoartelor către acţionari, a remunerărilor şi numirilor administratorilor,
asigurând acţionarii de independenţa opiniilor formulate.
Viaţa a impus reguli de guvernanţă corporatistă care erau ignorate sau care nu se
gândea nimeni că ar putea face parte din mediul de afaceri, cu atât mai mult din teoria şi
practica auditului intern.
Practica din mai multe ţări a reliefat necesitatea existenţei comitetelor de audit,
dar este nevoie de lămurirea a două aspecte esenţiale:
- domeniul de aplicare a comitetelor de audit
- poziţionarea ierarhică a auditului intern
Domeniul de aplicare nu este definit de nici o normă profesională, nu este
perceput ca fiind riguros întâlnit, însă el se înţelege ca referindu-se la eficacitatea
gestiunii şi a resurselor angajate, la faptul că procesele entităţii sunt contabilizate corect,
la ţinerea sub control a riscurilor privind conflictul de interese, la o evoluţie liberă a
entităţii, neîmpiedicată de măsuri ale managementului.
Poziţionarea ierarhică a auditului intern din punct de vedere al subordonării a
constituit şi constituie un subiect de dezbatere care nu are încă o soluţie unică, ci se
propun variante de lucru care pot fi corespunzătoare sau nu în funcţie de multe elemente,
dar care ţin de cultura organizaţională.
Cercetările şi uzul au făcut să se înţeleagă că un comitet de audit se adresează,
are o relaţie privilegiată cu acţionarii şi respective cu auditorii financiari (externi).
În Franţa, de exemplu, pentru ieşirea din impas, s-a dezvoltat şi comitetul de
control intern care are ca atribuţii relaţia cu managementul şi preocupările acestuia şi cu
auditorii interni.
La prima vedere pare o confuzie, însă auditul intern lucrează pentru toate
funcţiile entităţii, poziţionat ierarhic la direcţia generală, dar acţionează şi la îndrumările
comitetului de audit.
Probabil că în anii următori eficacitatea acestor organizări va putea fi măsurată
mai exact, iar implicarea comitetului de audit în guvernanţa corporatistă va fi mai bine
structurată şi reliefată.

61
2.6. Standarde de Audit Intern

Standardele de audit intern au avut în vedere la elaborarea şi perfecţionarea lor


patru direcţii esenţiale pentru ceea ce reprezintă auditul intern:
- definirea principiilor de bază
- furnizarea unui cadru de referinţă
- stabilirea criteriilor de apreciere
- devenirea unui factor de îmbunătăţire a activităţii
Standardele de audit intern compun Cadrul de referinţă al practicilor
profesionale ale auditului intern şi reprezintă un document constituit din cinci părţi:
1. - codul deontologic care asigură promovarea unei culturi a eticii în cadrul
profesiei de audit intern;
2. - normele profesionale necesare practicării auditului intern şi care au rolul de a
ghida auditorii interni pentru îndeplinirea misiunilor sau angajamentelor şi în gestionarea
activităţii profesionale:
2.1. - normele de calificare (NC) - seria 1000 – descriu caracteristicile pe
care trebuie să le posede organizaţiile şi exigenţele pe care trebuie să le îndeplinească
persoanele care efectuează activităţi de audit intern;
2.2. - normele de funcţionare (NF) – seria 2000 – descriu natura
activităţilor de audit intern şi definesc criterii de calitate care permit evaluarea serviciilor
furnizate, de fapt se referă la auditorii interni şi serviciile de audit intern;
3. - normele de aplicare (NA) -sunt însoţite de o scrisoare care defineşte tipul de
activitate la care acestea se raportează, potrivit definiţiei auditului intern:
3.1. - A pentru Asigurare, în accepţiunea din definiţie
3.2. - C pentru Consiliu, cu aceeaşi referire la definiţie
4. - modalităţile practice de aplicare (MPA) care au rolul de a face comentarii şi
de a explica normele profesionale, dar şi de a recomanda cele mai potrivite practici în
domeniu.

62
Dacă primele trei norme sunt obligatorii pentru cea de-a patra categorie trebuie să
se înţeleagă că şi acestea sunt acceptate ca o autoritate în materie, ele constituind sfaturi
practice pentru aplicarea Normelor în integralitatea lor.

1. Codul deontologic al auditului intern


Potrivit Institutului Internaţional de Audit Intern Codul deontologic al auditului
intern are ca scop promovarea unei culturi a eticii în cadrul profesiei de audit intern.
Existenţa unui cod deontologic al auditului intern, semnat de auditorii interni şi
anexat Cartei de audit constituie dovada unui angajament de rigoare şi faptul că în
entitate se pune preţ pe integritate, într-un cadru caracterizat de onestitate.
Un cod deontologic cunoscut de toţi angajaţii unei entităţi sporeşte încrederea
acestora în obiectivitatea şi integritatea auditorilor interni, cu efect remarcabil asupra
calităţii rezultatelor auditului.
Codul deontologic cuprinde două componente esenţiale:
- principii fundamentale relevante şi pertinente pentru profesia şi practica
auditului intern
- reguli de conduită care descriu normele obligatorii de comportament pentru
auditorii interni. Aceste reguli sunt un ajutor pentru interpretarea principiilor şi aplicarea
lor practică şi au rolul să îndrume din punct de vedere etic auditorii interni.
Codul deontologic se aplică persoanelor şi entităţilor care oferă şi furnizează
servicii de audit intern.
Activitatea de audit intern se exercită în cadrul entităţii de către persoane din
interiorul sau din exteriorul acesteia.
Practicile de audit intern se diferenţiază în funcţie de scopul, mărimea, structura şi
domeniile de activitate ale entităţii.
Auditorii interni trebuie să respecte o serie de principii fundamentale care stau la
baza desfăşurării activităţii de audit intern, principii pe care se întemeiază codul
deontologic şi care asigură că activitatea este conformă cu un set de criterii morale.

63
Principii fundamentale
Integritatea
Integritatea auditorilor interni stă la baza încrederii şi credibilităţii acordate
raţionamentelor profesionale pe care aceştia le folosesc în activitate.
Obiectivitatea
Auditorii interni manifestă un înalt nivel de obiectivitate profesională în
culegerea, evaluarea şi comunicarea informaţiilor legate de activitatea sau procesele
supuse examinării.
Auditorii interni efectuează o evaluare echilibrată a tuturor circumstanţelor
relevante, pertinente şi nu sunt influenţaţi de propriile lor interese sau de ale altor
persoane în exercitarea raţionamentului profesional.
Confidenţialitatea
Auditorii interni respectă valoarea şi proprietatea informaţiilor pe care le
primesc şi nu dezvăluie informaţii decât pe baza autorizaţiilor necesare, cu excepţia
cazurilor în care o obligaţie profesională sau legală îi obligă să procedeze altfel.
Competenţa
Auditorii interni utilizează cunoştinţele, aptitudinile, priceperea şi experienţele
necesare în exercitarea serviciilor sau activităţilor de audit intern.

Reguli de conduită
1. Integritatea
Auditorii interni:
1.1. trebuie să îşi îndeplinească misiunea cu onestitate, conştiinciozitate şi
responsabilitate;
1.2. trebuie să respecte legea şi să facă dezvăluirile cerute de lege, acţionând în
conformitate cu prevederile legale şi cu cerinţele profesiei;
1.3. nu trebuie să ia parte, cu bună ştiinţă, în mod conştient, la nici o activitate
ilegală şi sau să se angajeze în acte dezonorante, care să discrediteze profesia de auditor
intern sau entitatea în care lucrează;
Se face menţiunea că noţiunea de dezonoare este legată de cultură, de epocă, de
individ, de etica organizaţiei şi de alţi factori.

64
1.4. trebuie să respecte şi să contribuie la îndeplinirea obiectivelor etice şi
legitime ale entităţii lor.
Este necesar să se accepte unanim ce înseamnă legitim şi etic pentru a se putea
înţelege exact rostul şi rolul acestei reguli, fiecare auditor dând celor două cuvinte un
sens adaptat situaţiei specifice în care se găseşte.
Se poate defini cuvântul legitim ca însemnând conform legilor, reglementărilor şi
obiectului social, iar cuvântul etic face referire la valori morale şi la diverse principii.

2. Obiectivitatea
Auditorii interni:
2.1. nu trebuie să ia parte, să fie implicaţi sau să stabilească relaţii care ar putea
compromite sau risca să compromită caracterul imparţial al judecăţii lor sau care să
afecteze o evaluare obiectivă. Acest principiu este valabil, de asemenea, pentru
activităţile sau relaţiile de afaceri care ar putea intra în conflict cu interesele entităţii lor.
2.2. nu trebuie să accepte nimic care ar putea compromite sau risca să
compromită raţionamentul lor profesional.
2.3. trebuie să comunice toate faptele materiale de care au cunoştinţă şi care, în
cazul în care nu ar fi comunicate, ar avea drept consecinţă inexactitatea raportului privind
activităţile examinate.
Se precizează că aceste fapte trebuie dezvăluite pe plan intern, în cadrul raportului
de audit, darn u trebuie să se omită că aceste raporturi se pot pune la dispoziţia sau se
comunică auditorilor externi, la solicitarea acestora. Regulile sunt şi mai stricte în
domeniul bancar unde este necesar ca aceste materiale să fie cunoscute.
3. Confidenţialitatea
Auditorii interni:
3.1. trebuie să folosească cu prudenţă informaţiile colectate în cadrul activităţilor
lor şi să le protejeze;
3.2. nu trebuie să folosească aceste informaţii pentru a obţine un beneficiu
personal, sau într-un mod care ar contraveni prevederilor legale sau ar aduce prejudicii
obiectivelor legitime şi etice ale entităţii lor.

65
Aspectele legate de confidenţialitate şi regulile de conduită aferente acesteia se
aplică oricărei persoane care oferă servicii care intră în cadrul definiţiei auditului intern.
O misiune încredinţată unei terţe persoane pe bază de contract de prestare va fi asigurată
de respectarea clauzelor de confidenţialitate.
Auditorii interni trebuie să respecte valoarea şi proprietatea informaţiilor pe care
le primesc.
4. Competenţa
Auditorii interni:
4.1. nu trebuie să se angajeze decât în activităţi, servicii pentru care au
cunoştinţele, priceperea şi experienţa necesară;
4.2. trebuie să efectueze activităţile, serviciile de audit intern respectând
Standardele de Audit Intern (normele pentru practica profesională a auditului intern);
4.3. trebuie să se străduiască să îmbunătăţească competenţa, eficacitatea, şi
calitatea muncii, serviciilor lor.

66