UNITATEA DE STUDIU 1

Bazele teoretice ale controlului financiar şi gestionar

1.1. Definirea noţiunii de control

Prin intermediul controlului societatea îşi manifestă exigenţele ei, omologând numai
acele activităţi şi practici economice sau de altă natură care sunt în concordanţă cu normele
generale de comportament social, cu obiectivele şi programele sale prioritare.
Într-o manieră foarte simplă, controlul ar putea fi definit prin aprecierea conformităţii
cu o normă, un standard, un model.
Într-o accepţiune mult mai largă, controlul reprezintă o activitate specific umană (adică
se desfăşoară în mod conştient şi urmăreşte întotdeauna un scop), care constă în verificarea şi
analiza permanentă, periodică sau inopinată a unor procese, operaţii, informaţii, rezultate dintr-
un domeniu sau sector oarecare, în scopul preîntâmpinării şi lichidării eventualelor neajunsuri.
Activitatea de control presupune cel puţin trei elemente esenţiale: cunoaştere, constatare,
comparare, respectiv> cunoaşterea stărilor de lucruri ideale, constatarea realităţilor practice şi
compararea acestora. În unele situaţii pot interveni anumite toleranţe, care trebuie judecate în
context. Concluziile (inerente oricărui raţionament logic) finalizează acţiunile de control. În
sinteză, etapele ce compun modelul general al controlului se prezintă astfel:
a. Stabilirea situaţiei ideale (care ar trebui să existe), lucru care se realizează pe baza
programelor, normelor, previziunilor etc.;
b. Precizarea toleranţelor admise, adică a devierilor sau abaterilor maxime de la situaţia
ideală, care sunt permise în desfăşurarea activităţii şi care trebuie cunoscute anticipat;
c. Determinarea situaţiei reale, existentă la un moment dat sau rezultată după executarea
integrală a sarcinilor, constatată direct sau indirect de către organele de control;
d. Confruntarea celor două situaţii (ideală şi reală) şi stabilirea abaterilor sau a diferenţelor
dintre ele; se vor avea în vedere aici şi eventualele toleranţe admise;
e. Formularea concluziilor care se desprind din acţiunea de control; este vorba în primul
rând de interpretarea abaterilor şi de precizarea semnificaţiei lor, dar poate cuprinde şi
propunerea sau adoptarea unor măsuri.

1.2. Rolul controlului în conducerea activităţilor economice

Rolul controlului în conducerea activităţilor economico-sociale este mai uşor de apreciat

dacă privim lucrurile în mod sistemic. Este cunoscut faptul că, în viziunea lor cibernetică,
activităţile economico-sociale au o desfăşurare ciclică, începând cu definirea scopului sau
obiectivelor de atins, alegerea mijloacelor şi metodelor de lucru, organizarea şi desfăşurarea
muncii, încheindu-se cu evaluarea efectului obţinut. Prin compararea efectului cu scopul propus
se stabilesc parametrii şi modalităţile de reglare sau de autoreglare a sistemului (a se vedea Fig.
nr. 1.). Intervenţia controlului se manifestă în toate etapele proiectării, organizării şi desfăşurării
activităţilor economico-sociale, dar mai ales în faza finală, când rezultatele obţinute trebuie
raportate la scop (adică la situaţia care ar trebui să existe, denumită generic "situaţie ideală").
Cu această ocazie controlul stabileşte nu numai abaterile înregistrate, dar şi căile de remediere
a lor.
În domeniul economic, controlul vizează în principal cele trei laturi de bază ale
activităţilor ce se desfăşoară în organizații: latura tehnică sau profesională (care se referă la
specificul sau conţinutul propriu-zis al activităţii); latura economică (legată de ansamblul
mijloacelor antrenate în realizarea respectivei activităţi); latura financiară (care vizează

1
procurarea resurselor, eficienţa muncii şi rezultatele obţinute). Astfel, pot fi identificate trei
componenete ale controlului: controlul tehnic, controlul economic şi controlul financiar.
Controlul tehnic are în vedere cu prioritate aspectele tehnologice ale proceselor de
producţie şi de circulaţie, proprietăţile fizice şi chimice ale bunurilor şi caracteristicile
mijloacelor care participă la desfăşurarea unei activităţi. El se exercită, în împrejurări cum sunt:
recepţia materialelor, utilajelor sau mărfurilor aprovizionate; obţinerea unor produse sau
semifabricate din producţie proprie; terminarea unor operaţiuni, procese, lucrări sau unor faze
ale acestora.
Controlul economic urmăreşte în principal activitatea de producţie şi cea gestionară a
entităților, modul de gestionare şi de utilizare a resurselor materiale şi umane, realizarea
integrală şi la timp a obiectivelor propuse.
Controlul financiar acţionează în sfera relaţiilor financiare, fiscale şi de credit, urmărind
cu prioritate constituirea şi utilizarea resurselor la toate nivelurile şi asigurarea unei eficienţe
maxime.
Dar controlul financiar nu se rezumă la ceea ce se petrece în întreprindere şi nu se
limitează la perimetrul acesteia. El vizează, în egală măsură, relaţiile financiare ale
organizațiilor cu exteriorul, cu mediul economic, administrativ şi social în care acestea îşi
desfăşoară activitatea.
Controlul financiar este, în esenţa lui, o formă a controlului economic, limitat la sfera
raporturilor financiare şi de credit. La rândul lor, toate problemele ce fac obiect al controlului
economic au, într-un fel sau altul, consecinţe sau implicaţii financiare, astfel încât ele trebuie
urmărite şi sub aspectul aportului pe care îl aduc la desfăşurarea eficientă a muncii, la obţinerea
unor rezultate financiare pozitive.
În sfera de cuprindere a controlului financiar şi gestionar câteva module se
particularizează în mod distinct. Astfel, un loc important îl ocupă controlul gestionar, care
urmăreşte în principal asigurarea integrităţii valorilor corporale şi a celor de trezorerie aflate în
administrarea operativă a entităților şi utilizarea acestor valori în conformitate cu interesele
proprii, dar şi cu normele legale în vigoare. Sarcina principală a controlului gestionar este de a
preîntâmpina producerea unor fenomene negative şi de a preveni păgubirea avutului public şi
privat, dar nu se reduce la asta. Atunci când măsurile preventive nu sunt destul de eficiente,
controlul gestionar intervine cu promptitudine pentru identificarea abaterilor, pentru
descoperirea şi evaluarea prejudiciilor provocate organizațiilor, pentru stabilirea şi urmărirea
măsurilor de recuperare a prejudiciilor. Controlul gestionar este o componentă de bază a
controlului intern exercitat în cadrul organizațiilor şi, prin urmare, rolul său în conducerea
gestiunilor economice se încadrează în modelul prezentat de noi în Fig. nr. 1.

2
 Obiective,
programe şi sarcini SCOP
CONTROL

Alegerea
mijloacelor şi - cunoaştere
metodelor de lucru - constatare

- măsurare
Organizarea şi EFECT
desfăşurarea
activităţii

Măsuri de reglare/autoreglare CONCLUZII

(funcţionarea optimă a sistemului)

Fig. nr. 1. - Rolul controlului intern în conducerea şi gestiunea întreprinderii
Controlul exercitat de stat reprezintă un modul distinct în cadrul sistemului de control,
integrat în conducerea administrativă a societăţii, ceea ce înseamnă că rolul lui trebuie
reprezentat după un model distinct, aşa cum se poate vedea în Fig.nr. 1.2.
NORME JURIDICE cu
caracter
organizatoric şi APRECIEREA STĂRII
funcţional, financiar, DE CONFORMITATE
fiscal, social etc.
cu normele legale în
ORGANE DE vigoare
CONTROL

ale puterii
legislative şi

UNITĂŢI PATRIMONIALE

Desfăşurarea activităţilor
economice specifice de MĂSURI
către persoanele fizice şi COERCITIVE
juridice

Fig. nr. 2 - Rolul controlului exercitat de stat în organizarea şi conducerea

administrativă a vieţii economice
Într-o accepţiune mai largă, sfera de cuprindere a controlului economic poate include şi
activitatea de expertiză contabilă, concepută ca o treaptă calitativ superioară a controlului
propriu-zis.
O altă formă a controlului independent sau neutru se regăseşte în noţiunea de audit
financiar şi rolul acestui tip de control este să garanteze pentru terţi integritatea şi fidelitatea
datelor financiare publicate de fiecare organizație.

3
 1.3. Condiţiile pe care trebuie să le îndeplinească un bun sistem de
control

Pentru a răspunde multiplelor cerinţe de ordin economic, juridic şi social, controlul

financiar şi gestionar, conceput ca sistem, trebuie să îndeplinească următoarele condiţii:
a. În primul rând, un bun sistem de control trebuie să aibă un caracter unitar, fundamentat
pe o concepţie clară cu privire la conţinutul, organizarea şi metodologiile sale. Caracterul unitar
înlătură posibilitatea unor paralelisme sau suprapuneri în munca de control, dar şi riscul omiterii
unor sectoare, obiective sau laturi ale activităţilor economice. Asta implică o bună organizare a
muncii, cunoaşterea temeinică a formelor şi metodelor de control, respectarea riguroasă a
periodicităţii controlului, fără a exclude intervenţia unor acţiuni inopinate care să surprindă
realitatea fenomenelor la un moment dat.
b. În al doilea rând, controlul trebuie să fie multilateral şi sistematic, cuprinzând toate
laturile activităţilor economice, fiecare organism sau formă de control având precis delimitate
atribuţiile şi competenţele lor.
c. În egală măsură controlul trebuie să se caracterizeze prin operativitate şi
promptitudine. Astfel, pentru a avea eficienţa scontată, orice acţiune de control trebuie
declanşată la momentul potrivit şi desfăşurată într-un timp cât mai scurt pentru a nu stingheri
activităţile controlate şi pentru a nu permite acoperirea formală a deficienţelor existente.
d. Controlul trebuie să îndeplinească şi un rol educativ și constructiv, determinându-i pe
protagoniştii vieţii economice să respecte legile ţării, să ocrotească avutul public şi privat, să
asigure protecţia consumatorului şi să nu recurgă la mijloace de concurenţă neloială. Pentru
aceasta, organele de control trebuie să ofere consiliere celor controlați, în scopul înțelegerii
căilor de urmat pentru prevenirea, identificarea şi lichidarea eventualelor deficiențe.

1.4. Funcţiile controlului financiar şi gestionar

Ca atribut al conducerii, controlul asigură îndeplinirea unor funcţii specifice.

Mai întâi, controlul îndeplineşte o funcţie de prevenire (preventivă), urmărind
preîntâmpinarea producerii unor deficienţe sau încălcări ale reglementărilor. Lucrul acesta este
posibil prin identificarea din timp a factorilor sau a cauzelor generatoare de rezultate negative
şi contracararea lor prin măsuri adecvate. Funcţia de prevenire se realizează prin toate formele
de control, dar mai ales prin controlul financiar preventiv.
În al doilea rând, controlul îndeplineşte şi o funcţie de reglare, în sensul că urmăreşte
coordonarea şi sincronizarea acţiunilor individuale, adaptarea continuă a mijloacelor şi
metodelor de lucru, astfel încât rezultatele obţinute să fie cât mai apropiate de obiectivele
stabilite. Este cunoscut faptul că activitatea de conducere presupune cunoaşterea realităţilor şi
adoptarea unor decizii eficiente. Urmărind continuu stadiul realizărilor şi abaterile înregistrate,
controlul este în măsură să contribuie la reglarea sau autoreglarea activităţilor economico-
sociale, prin acţiuni de conducere operativă.
Atunci când abaterile de la normele prestabilite depăşesc toleranţele admise, când efectul
este departe de scopul propus sau când metodele şi mijloacele utilizate sunt total inadecvate,
controlul îndeplineşte o funcţie de corectare (corectivă), indicând conducerii erorile comise,
mărimea sau gravitatea acestora şi căile de înlăturare a lor. Spre deosebire de funcţia de reglare,
care acţionează pe toată durata desfăşurării unei activităţi şi se realizează prin adaptarea
continuă a deciziilor conducerii, funcţia corectivă intervine, de regulă, la încheierea unor etape,
cicluri sau faze şi se manifestă prin înlocuirea totală a deciziei iniţiale. Deciziile de corectare
sunt de fapt decizii noi, având o fundamentare mai realistă, şi pot interveni atât în faza de
proiectare, cât şi în faza de execuţie.

4
 Controlul îndeplineşte şi o funcţie de atestare-certificare, localizată îndeosebi la nivelul
auditului financiar, a cărui principală misiune este să certifice situaţiile financiare anuale,
atestând ca acestea dau o imagine fidelă, clară şi completă a poziţiei financiare, performanţei
financiare şi a celorlalte informaţii referitoare la activitatea desfăşurată.
În sfârşit, controlul îndeplineşte şi o funcţie de prevedere (previzională), concretizată
în descifrarea tendinţelor evenimentelor viitoare. Pe baza analizei ştiinţifice a realităţilor, a
estimării măsurilor preconizate şi ţinând cont de legile obiective ale dezvoltării economico-
sociale, controlul poate anticipa evoluţia unor procese şi fenomene sau consecinţele lor. În acest
fel, controlul ajută conducerea în asigurarea unei gestiuni previzionale, ale cărei principale
caracteristici sunt date de desfăşurarea echilibrată a activităţilor viitoare și asigurarea împotriva
riscurilor posibile.
Din perspectiva practicii economice, pot fi identificate și alte funcții ale controlului.
Funcţia de cunoaştere-evaluare a rezultatelor şi performanţelor. Funcţia de cunoaştere
presupune o analiză riguroasă a tuturor activităţilor verificate în vederea sesizării eventualelor
nereguli şi tendinţe negative în activitatea organizațiilor. Funcţia de cunoaştere este completată
de funcţia de evaluare a controlului care stabileşte şi individualizează consecinţele gestionare,
financiare, fiscale şi sociale ale constatărilor.
Funcţia de îndrumare şi sprijin are în vedere rolul educativ şi constructiv al controlului.
Funcţia de constrângere sau coercitivă derivă, în special, din funcţiile de reglare şi de
corectare pe care le îndeplineşte controlul.

1.5. Clasificarea formelor de control

Formele controlului financiar şi gestionar pot fi clasificate din mai multe puncte de
vedere, cum sunt: momentul exercitării, aria de cuprindere, scopul urmărit, modalităţile de
executare, poziţia organelor de control faţă de organizațiile controlate.
a. În funcţie de momentul exercitării lui, controlul poate fi: anterior, concomitent sau
ulterior.
Controlul anterior se exercită înainte de efectuarea operaţiunilor economice şi are drept
scop prevenirea unor încălcări ale disciplinei financiare sau angajării unor cheltuieli
supradimensionate, urmărind concomitent necesitatea, legalitatea, oportunitatea şi
economicitatea respectivelor operaţiuni. Controlul anterior sau preventiv se realizează în
practică îndeosebi prin analiza documentelor de dispoziţie prin care se contractează drepturi şi
obligaţii.
Controlul concomitent se caracterizează prin aceea că se exercită în timpul desfăşurării
operaţiunilor economico-financiare. În cadrul firmelor, asemenea controale exercită toate
persoanele cu funcţii de conducere (controlul ierarhizat sau operaţional), precum şi organele
tehnice şi de recepţie etc. O formă specifică a controlului concomitent o reprezintă
autocontrolul pe care îl exercită fiecare salariat asupra propriei activităţi în scopul
perfecţionării stilului de muncă şi îmbunătăţirii rezultatelor individuale. Tot un control
concomitent este şi controlul mutual sau reciproc, care se exercită în mod obiectiv între
membrii unui colectiv sau ai unei formaţii de lucru care îndeplinesc sarcini comune ori
complementare.
Controlul ulterior este acela care se exercită după efectuarea operaţiunilor economice,
având ca suport datele înregistrate în documentele de execuţie, în evidenţele tehnico-operative
şi în contabilitate. El cade în sarcina unor organe specializate de control şi are drept scop analiza
rezultatelor obţinute sau a situaţiilor de fapt, depistarea eventualelor deficienţe, a cauzelor şi a
vinovaţilor de producerea lor, precum şi stabilirea măsurilor pentru lichidarea acestora şi
preîntâmpinarea repetării lor în viitor.

5
 b. În funcţie de aria de cuprindere, controlul poate îmbrăca mai multe forme, cum sunt:
control general şi control parţial; control total şi control prin sondaj.
Controlul general sau de fond se caracterizează prin aceea că el cuprinde totalitatea
actelor şi faptelor referitoare la activitatea economică şi financiară a organizaţiei supuse
verificării. Asta înseamnă că nici un sector de activitate şi nici un grup de operaţiuni nu rămân
în afara controlului.
Spre deosebire de aceasta, controlul parţial se exercită numai asupra unor sectoare,
activităţi sau grupuri de operaţii, care formează o subdiviziune a unităţii verificate (de exemplu,
o secţie, un atelier, un depozit, o magazie, sau activitatea de desfacere, de aprovizionare, de
investiţii, de remunerare a muncii etc.).
Controlul total şi cel prin sondaj delimitează pe verticală sarcinile organului de control,
indicând profunzimea cercetărilor întreprinse şi caracterul mai mult sau mai puţin analitic al
operaţiunilor de verificare. Astfel, în cazul controlului total, se supun verificării, fără excepţie,
toate actele şi faptele ce caracterizează activitatea dintr-un sector sau chiar din toate sectoarele
întreprinderii. În schimb, controlul prin sondaj se exercită numai asupra unor documente,
operaţiuni sau bunuri, considerate ca fiind reprezentative pentru fenomenul verificat. Pe baza
acestui control se poate formula o părere de ordin general privind modul de desfăşurare a
întregului fenomen, dar temeinicia concluziilor rezultate din controlul prin sondaj este
influenţată în mare măsură de modul în care au fost stabilite obiectivele şi alese eşantioanele.
Așadar, controlul prin sondaj se foloseşte numai în anumite cazuri şi situaţii, din cauza
posibilităţii de omitere tocmai a actelor şi faptelor generatoare de deficienţe.
c. În funcţie de scopul urmărit, controlul poate fi: tematic, complex, repetat şi sub
formă de anchetă.
Controlul tematic urmăreşte anumite aspecte concrete din viaţa unităţilor controlate,
putându-se exercita asupra unei singure organizații sau asupra mai multor unităţi de acelaşi fel,
situație în care controlul permite efectuarea unor analize comparative şi formularea unor
concluzii mai analitice cu privire la evoluţia fenomenului cercetat.
Controlul complex urmăreşte o arie mai largă de probleme, depăşind, de regulă, cadrul
activităţilor economice şi financiare ale organizației supuse verificării. Obiectivele sale se
extind şi asupra unor aspecte tehnice, sociale, juridice sau chiar politice, cum ar fi: nivelul tehnic
al producţiei, productivitatea muncii, disciplina în muncă, sistemul de recompense şi sancţiuni,
rolul stimulator sau încurajator al unor măsuri juridice ori administrative ş.a.
Controalele repetate au ca obiectiv urmărirea evoluţiei unui fenomen sau proces, a
schimbărilor cantitative şi calitative care se produc în starea acestuia, într-o perioadă
determinată de timp. În cadrul organizațiilor cu activitate economică, controlul repetat se
efectuează, de regulă, atunci când rezultatele unei activităţi sunt constant nesatisfăcătoare sau
când se experimentează noi sisteme de organizare, administrare, gestiune şi conducere.
Controalele repetate se exercită la anumite intervale de timp, urmărindu-se aceleaşi obiective şi
progresele înregistrate de la verificarea precedentă, indiferent dacă se efectuează de către
aceleași organe de control sau de către altele.
Controlul sub formă de anchetă intervine în împrejurări speciale, putând fi generat de
existenţa unor sesizări şi reclamaţii, de constatarea nesincerităţii documentelor întocmite sau
apariţia unor lipsuri nejustificate în gestiuni. Spre deosebire de celelalte forme ale controlului,
anchetele au ca punct de plecare stările de lucruri sesizate, presupuse sau constatate, având drept
obiectiv confirmarea sau infirmarea acestora şi stabilirea exactă a întinderii lor. La anchetă pot
participa şi alte categorii de organe (de urmărire sau de cercetare penală), verificarea
efectuându-se printr-un contact mai strâns cu persoanele implicate, cărora li se solicită adesea
explicaţii verbale, note scrise sau declaraţii.
d. În funcţie de modalităţile de exercitare, controlul poate fi: faptic şi documentar.

6
 Controlul faptic se realizează prin verificarea la faţa locului a operaţiunilor economice
şi financiare, a existenţei activelor şi a stării calitative a acestora, a stadiului în care se găsesc
anumite procese (de prelucrare, montaj, construcţie etc.). Controlului faptic se realizează prin
măsurare, numărare, cântărire, urmărindu-se, în principal, determinarea stărilor cantitative. Ca
parte a inventarierii, controlul faptic face necesară determinarea unor stări calitative, operaţiune
care se realizează prin observare directă, dar poate presupune degustări, analize de laborator şi
expertize tehnice asupra bunurilor supuse inventarierii.
Controlul documentar se realizează prin verificarea indirectă a operaţiunilor şi
proceselor economice consemnate în acte, care pot fi: documente justificative şi centralizatoare,
evidenţe operative, conturi (fişe de cont), jurnale contabile, calcule periodice de sinteză (balanţe
de verificare sintetice şi analitice, bilanţul contabil şi notele, situaţiile comparative etc.).
Controlul documentar poate fi preventiv, concomitent sau ulterior, în funcţie de momentul în
care se execută, urmărind în fiecare caz obiective specifice.
e. În sfârşit, controlul mai poate fi diferenţiat şi din punct de vedere al poziţiei organelor
de control faţă de organizaţia verificată. Din acest punct de vedere, controlul poate fi
exercitat de organe din interiorul sau din afara unităţii supuse verificărilor.
Controlul din interiorul entității este un atribut al conducerii şi el trebuie exercitat
obligatoriu în cadrul fiecărei organizaţii etc. Acest control se realizează de către organele de
conducere şi de şefii diferitelor compartimente şi poate îmbrăca forma controlului preventiv,
concomintent şi ulterior. De cele mai multe ori, controlul din interior are legături strânse cu
funcţia financiar-contabilă a întreprinderii.
Controlul exercitat din afara entității cuprinde verificările făcute şi informările cerute
de organele ierarhic superioare, diferitele forme ale controlului bancar, controlul exercitat de
Curtea de Conturi, Ministerul Finanţelor şi organele sale specializate, precum şi controlul
inspecţiilor şi inspectoratelor de profil.

7
 UNITATEA DE STUDIU 2
Organizarea controlului financiar al statului
2.1. Principiile care stau la baza organizării unitare a controlului

La baza organizării sistemului nostru de control financiar și gestionar stau patru principii
fundamentale, pe care le prezentăm în continuare.
a. Principiul prevederii și organizării activităților economico-sociale
Potrivit acestui principiu, activitățile economice pot face obiectul unor acțiuni de control
numai în măsura în care sunt bine organizate, având stabilite anticipat, atât din punct de vedere
al volumului și structurii, cât și sub aspect calitativ, modalitățile desfășurării lor. În cazul unor
activități pentru care nu s-au stabilit dinainte sarcini precise, controlul rămâne fără obiect,
putându-se face numai o informare de ansamblu asupra realităților existente. Mai mult decât
atât, pentru a deveni efectiv controlabile, se impune ca, încă din faza de proiectare și organizare,
să fie prevăzute și incluse în sistem punctele și momentele de intervenție, formele și metodele
de control care se vor utiliza.
b. Principiul autonomiei, competenței și autorității controlului
Pentru a desfășura o muncă cu adevărat eficientă, organele de control trebuie să fie relativ
independente față de entitatea sau activitatea controlată, astfel încât să poată acționa
nestingherit în virtutea sarcinilor și atribuțiilor pe care le au.
Pe de altă parte, calitatea muncii de control este influențată direct de competența
profesională și juridică a celor însărcinați cu această activitate. Competența profesională este
asigurată prin nivelul de pregătire, volumul de cunoștințe sau priceperea organului de control,
la care se adaugă unele calități personale dintre cele înnăscute ori dobândite prin experiență
(reprezentate, de exemplu, de capacitatea de analiză și sinteză, puterea de selecție, spiritul de
observație, receptivitatea față de nou etc.). În schimb, competența juridică sau legală
desemnează sfera de atribuții recunoscute de lege și dreptul organelor de control de a acționa
în cadrul acestora. Competența juridică este strâns legată de autoritatea controlului,
reprezentând dreptul legitim, puterea organelor de control de a dispune măsuri obligatorii în
sarcina unităților sau persoanelor verificate și chiar de a aplica sancțiuni celor vinovați.
c. Principiul adaptabilității controlului la structurile organizatorice și funcționale ale
entităților sau activităților controlate
Controlul are, în toate cazurile, un obiect bine precizat, exercitându-se în cadrul ori asupra
unor entități, sectoare sau compartimente determinate și urmărind obiective ori având sarcini
foarte precise. În aceste condiții, este necesar ca formele și metodele de control să fie suficient
de elastice, pentru a se adapta cu ușurință la specificul activităților controlate, la structurile lor
de organizare și desfășurare.
d. Principiul apropierii controlului de locurile unde se iau deciziile și se concretizează
răspunderile pentru administrarea patrimoniului
Aplicarea unui asemenea principiu urmărește, în principal, înlăturarea verigilor
intermediare și inutile din munca de control. Avem în vedere faptul că activitatea de control
este o latură inseparabilă a conducerii, iar răspunderile pentru administrarea patrimoniului și
pentru realizarea sarcinilor propuse revin, în primul rând, managerilor organizațiilor. În
consecință, controlul trebuie efectuat mai întâi din interiorul unității, de către organele de
conducere și/sau de către structurile proprii de control sau de la nivelurile imediat superioare.

8
 2.2. Structura organizatorică și funcțională a sistemului de control
exercitat de stat

Sistemul de control financiar și gestionar din România este organizat și funcționează în

mod unitar, cuprinzând, în principal, trei trepte distincte: controlul financiar exercitat de stat,
controlul intern al organizațiilor și controlul extern independent sau neutru. Se adaugă acestora,
ca module distincte și cu caracter particular, alte forme de control, cum sunt: controlul efectuat
de bănci asupra unităților pe care le creditează, acțiunile specifice de verificare întreprinse de
organe specializate în cercetarea faptelor care par a întruni elementele unor infracțiuni ș.a.
Controlul economic și financiar exercitat de stat vizează probleme de ansamblu, dar și
unele aspecte de detaliu ale economiei naționale și implicațiile lor în viața social-politică a țării.
El cuprinde, de fapt, două module distincte, respectiv controlul general economic al statului și
controlul financiar și fiscal.
2.2.1.1. Controlul general economic al statului are particularitatea că se exercită atât sub
forma unui control general (reprezentând atribuțiile unor organisme ce inițiază acțiuni de
control în contextul altor sarcini specifice), cât și sub forma unui control specializat (efectuat
de organe ale căror sarcini de bază se circumscriu integral activității de control).
În condițiile concrete ale țării noastre, controlul general economic se exercită direct de
către organele puterii de stat (atât de puterea legislativă, cât și de puterea executivă) sau prin
intermediul unor organe specializate ale administrației de stat, cuprinzând:
 controlul parlamentar;
 controlul guvernamental;
 controlul efectuat prin organismele specializate de control al statului.
Evident, sarcinile de control ale acestor organe sunt extrem de diverse și sunt influențate
de natura, conținutul și structura celorlalte atribuții care le revin în cadrul mecanismului
economico-social, după cum urmează:
A. Controlul parlamentar reprezintă una dintre prerogativele esențiale ale statului de
drept. Pe lângă atribuțiile politice și legislative, cele două camere ale Parlamentului (Camera
Deputaților și Senatul) îndeplinesc importante funcții de control, inclusiv în domeniul
economico-financiar. Asemenea atribuții se exercită sub diferite forme și în diverse împrejurări.
Avem în vedere, în primul rând, controlul efectuat cu ocazia analizei proiectelor, dezbaterii și
apoi adoptării legilor cu caracter financiar și fiscal. În egală măsură, controlul parlamentar
cuprinde analiza și aprobarea contului general de încheiere a exercițiului bugetar, controlul
general asupra activității întregului aparat de stat, ca și analizele efectuate de diferite comisii
(permanente și temporare) desemnate de Parlament să cerceteze modul în care se realizează, în
diverse sectoare, politica economică și socială a statului.
B. Controlul guvernamental este în esența lui un control administrativ, derivat din
sarcinile deosebit de complexe și variate ce revin puterii executive. Acest control este mai
cuprinzător și mai analitic decât controlul parlamentar și are un caracter atât preventiv, cât și
ulterior. El vizează întreaga activitate economică și financiară a sectorului public al economiei
(regii autonome, societăți comerciale cu capital majoritar de stat, instituții publice), precum și
raporturile agenților economici privați cu societatea și cu bugetul statului.
Controlul guvernamental se realizează în practică în două forme distincte. În primul caz,
avem în vedere atribuțiile de control ce revin în mod direct și nemijlocit guvernului și
structurilor sale subordonate (ministere, departamente, prefecturi, primării). Aceste atribuții se
împletesc organic cu actele de administrație propriu-zise și cu sarcinile de coordonare, vizând
aspecte cum sunt:
 elaborarea și apoi realizarea planurilor sau programelor de dezvoltare (inclusiv a celor
de implementare a reformei);

9
  întocmirea și execuția bugetului de stat;
 corecta aplicare în administrația de stat a legilor adoptate de Parlament și a hotărârilor
proprii.
În cel de-al doilea caz, controlul guvernamental se realizează prin intermediul unor
organisme specializate cum ar fi, de exemplu, Departamentul pentru lupta antifraudă
(DLAF).
Departamentul pentru lupta antifraudă este instituția de contact direct cu Oficiul
European de Luptă Antifraudă (OLAF) și are următoarele atribuții1:
a) asigură și facilitează cooperarea între instituțiile naționale implicate în protecția intereselor
financiare ale Uniunii Europene în România, între acestea și Oficiul European de Luptă
Antifraudă și autoritățile publice relevante din celelalte state membre ale Uniunii Europene;
b) efectuează sau coordonează acțiuni de control în vederea identificării neregulilor, fraudelor
și altor activități ilicite în legătură cu gestionarea, obținerea și utilizarea fondurilor europene
și a celor de cofinanțare aferente, precum și a oricăror altor fonduri ce intră în sfera
intereselor financiare ale Uniunii Europene;
c) efectuează sau coordonează acțiuni de control în vederea identificării neregulilor, fraudelor
și altor activități ilicite care aduc atingere intereselor financiare ale Uniunii Europene în
România;
d) culege, analizează și prelucrează date și efectuează cercetări statistice în domeniul protecției
intereselor financiare ale Uniunii Europene în România;
e) inițiază sau avizează proiecte de acte normative privind protecția intereselor financiare ale
Uniunii Europene în România;
f) elaborează și coordonează programe de perfecționare profesională și instruire în domeniul
luptei antifraudă;
g) soluționează cererile de asistență administrativă, având ca obiect protejarea intereselor
financiare ale Uniunii Europene la care România este parte;
h) asigură, coordonează și monitorizează raportarea neregulilor între instituțiile naționale și
Comisia Europeană în conformitate cu prevederile legislației europene.
Departamentul primește sesizările Oficiului European de Luptă Antifraudă sau ale altor
surse ori se sesizează din oficiu cu privire la posibile nereguli ce afectează interesele financiare
ale Uniunii Europene, efectuează controalele corespunzătoare și pune la dispoziția OLAF actul
de control cuprinzând aspectele constatate, precum și toate datele și informațiile cerute.
În exercitarea atribuțiilor sale, DLAF poate efectua controale la fața locului, poate lua
declarații și poate solicita documentele și informațiile necesare. El are calitatea de organ de
constatare în privința faptelor care pot constitui infracțiuni ce aduc atingere intereselor
financiare ale Uniunii Europene în România. De asemenea, DLAF poate, la solicitarea
procurorului, să efectueze controale cu privire la respectarea dispozițiilor legale în materia
protejării intereselor financiare ale Uniunii Europene. Tot la cererea DLAF, organele de control
financiar-fiscal, organele de poliție, jandarmerie sau alți agenți ai forței publice sunt obligați să
acorde sprijin echipei de control în exercitarea atribuțiilor ce îi revin.
În cazul constatării unor elemente de natură infracțională în gestionarea fondurilor
comunitare, după efectuarea tuturor operațiunilor necesare, actul de control este transmis
parchetului competent din punct de vedere material să efectueze urmărirea penală, în vederea
recuperării prejudiciului și pentru tragerea la răspundere penală a persoanelor vinovate.
C. Controlul efectuat prin alte organisme specializate de control ale statului este tot un
control de esență administrativă, dar care își limitează activitatea la domenii strict determinate
ale vieții economice și sociale, cum sunt: asigurarea calității produselor și serviciilor,
1
Legea nr.61 din 10 mai 2011 privind organizarea și funcționarea Departamentului pentru lupta antifraudă,
publicată în Monitorul Oficial al României nr. 331 din 12 mai 2011, art. 8.

10
respectarea politicii guvernamentale și a prevederilor legale în domeniul prețurilor și tarifelor,
corecta utilizare a instalațiilor cu grad ridicat de pericol (cazane, recipiente sub presiune,
instalații de ridicat, aparatură de măsurare și control), activitatea comercială, protecția
concurenței, respectarea standardelor românești și internaționale, sistematizare și construcții,
protecția mediului etc. Pentru controlul acestor activități sau aspecte, în orice țară, statul
înființează inspecții, inspectorate și oficii de profil, care au rolul de a veghea la stricta respectare
a legislației pentru fiecare domeniu în parte.

2.2.1.2. Controlul financiar și fiscal exercitat de către stat se caracterizează prin aceea că
este în totalitate un control specializat, care urmărește în principal consolidarea echilibrului
financiar, monetar și valutar, prin asigurarea resurselor financiare ale statului, încurajarea sau
descurajarea unor activități economice, întărirea monedei naționale și respectarea strictă a
legislației financiare și fiscale. El se exercită la toate nivelurile și în toate structurile economiei
naționale de către organe aparținând Curții de Conturi a României, Ministerului Finanțelor
Publice și organelor financiare locale.
A. Curtea de Conturi este un organism indispensabil oricărui stat modern, care poartă
răspunderea administrării gestiunilor publice.
În România Curtea de Conturi (la care ne vom referi și sub denumirea de Curte) a fost
reînființată, este organizată și funcționează în baza legii nr. 94/8 septembrie 19922.
Curtea de Conturi exercită controlul asupra modului de formare, de administrare și de
întrebuințare a resurselor financiare ale statului și ale sectorului public. Curtea de Conturi își
desfășoară activitatea în mod autonom și reprezintă România, în calitatea sa de instituție
supremă de audit, în organizațiile internaționale ale acestor instituții.
Controalele Curții de Conturi se inițiază din oficiu – ele sunt prevăzute în programul anual
de activitate – și nu pot fi oprite decât de Parlament și numai în cazul depășirii competențelor
stabilite prin lege. De asemenea, Parlamentul este singurul care poate obliga Curtea (prin
Hotărâre a Senatului sau a Camerei Deputaților) să efectueze unele controale. Nici o altă
autoritate publică, persoană juridică sau persoană fizică, nu o mai poate obliga.
Curtea de Conturi prezintă anual Parlamentului un raport asupra conturilor de gestiune
ale bugetului general consolidat din exercițiul bugetar expirat, cuprinzând și neregulile
constatate. La cererea Camerei Deputaților sau a Senatului, Curtea de Conturi controlează
modul de gestionare a resurselor publice și raportează cele constatate.
Autoritățile publice cu atribuții de control financiar, control fiscal, precum și de control
sau de supraveghere prudențială în alte domenii au obligația să efectueze cu prioritate verificări
specifice, la solicitarea Curții de Conturi.
Curtea de Conturi poate să participe la activitatea organismelor internaționale de
specialitate și să devină membru al acestora. Ea poate colabora cu organismele internaționale
de profil și poate exercita, în numele lor, controlul asupra gestionării fondurilor puse la
dispoziția României, dacă prin tratate, convenții sau alte înțelegeri internaționale se stabilește
această competență.
În vederea îndeplinirii unor obligații în domeniul auditului extern, ce revin României în
calitate de stat membru al Uniunii Europene, este organizată și funcționează Autoritatea de
Audit pentru fondurile nerambursabile de preaderare acordate României de Uniunea Europeană
prin programele PHARE, ISPA și SAPARD, pentru fondurile structurale și de coeziune, pentru
Fondul European de Garantare în Agricultură, pentru Fondul European pentru Agricultură și
Dezvoltare Rurală, pentru Fondul European pentru Pescuit, precum și pentru fondurile acordate

2
Legea nr. 94/1992 privind organizarea şi funcţionarea Curţii de Conturi, republicată în
***,
Monitorul Oficial al României nr. 238 din 3 aprilie 2014.
11
în perioada postaderare. Această structură, la care ne vom referi în continuare ca la Autoritatea
de Audit, are atribuții și proceduri de lucru proprii.
Activitățile specifice Curții de Conturi sunt cele de audit public extern3, în care includem
auditul de conformitate (numit și control), auditul financiar și auditul performanței.
Controlul sau auditul de conformitate se desfășoară conform programului anual de
activitate aprobat de plenul Curții de Conturi și a tematicilor specifice elaborate de către
structurile de specialitate, pe categorii pe categorii de persoane juridice, pe domenii sau sectoare
de activitate.
Auditul financiar se exercită, conform programului anual de activitate și cu respectarea
standardelor proprii de audit, asupra situațiilor financiare întocmite de entitățile aflate în
competența de verificare.
Curtea de Conturi mai efectuează și auditul performanței, care presupune o evaluare
independentă asupra economicității, eficienței și eficacității cu care o entitate publică, un
program, un proiect, un proces sau o activitate utilizează resursele publice alocate pentru
îndeplinirea obiectivelor stabilite.
Obligațiile entităților care intră în competența de verificare a Curții de Conturi sunt:
a) pregătirea și prezentarea integrală și la termenul solicitat a situațiilor financiare, precum și
a tuturor actelor, documentelor și informațiilor solicitate, în structura stabilită de Curtea de
Conturi. Situațiile solicitate entității verificate vor fi întocmite de aceasta în conținutul și în
forma cerute de Curtea de Conturi și vor fi semnate de cei care le-au întocmit și de
reprezentanții legali ai entității, iar actele și documentele vor fi prezentate în original;
b) asigurarea accesului auditorilor publici externi în incinta entității;
c) asigurarea unor spații de lucru adecvate, precum și a unor echipamente (birouri, calculatoare
etc.) necesare bunei desfășurări a activității;
d) ducerea la îndeplinire a măsurilor de remediere a deficiențelor constatate de către auditorii
publici externi în urma acțiunilor de verificare efectuate, precum și a celorlalte măsuri și
preîntâmpinarea producerii unor asemenea deficiențe în viitor;
e) stabilirea întinderii prejudiciului (dacă este cazul) și dispunerea măsurilor pentru
recuperarea acestuia;
f) comunicarea, la termenele stabilite de Curtea de Conturi, a modului de ducere la îndeplinire
a măsurilor dispuse prin decizie, în cazul acțiunilor de audit de conformitate și audit
financiar, sau a recomandărilor transmise prin scrisoare, în cazul acțiunilor de audit al
performanței.
În afară de atribuțiile de control și de audit, Curtea de Conturi are și alte atribuții și
competențe, cum ar fi:
a) să evalueze activitatea de control financiar propriu și de audit intern a persoanelor juridice
controlate;
b) să solicite organelor de control financiar, fiscal, inclusiv de inspecție bancară ale Băncii
Naționale a României, verificarea cu prioritate a unor obiective, în cadrul atribuțiilor lor
legale;
c) să ceară și să utilizeze, pentru exercitarea funcțiilor sale de control și audit, rapoartele
celorlalte organisme cu atribuții de control financiar, fiscal, audit intern și inspecție bancară;
d) să ceară unor instituții specializate ale statului, ori de câte ori este necesar, să efectueze
verificări de specialitate care să contribuie la clarificarea unor constatări;
e) să dezvolte colaborarea cu structurile de audit intern de la nivelul persoanelor juridice, în
vederea asigurării complementarității și a creșterii eficienței activității de audit.

3
***, Hotărârea Curții de Conturi nr. 155 din 29 mai 2014 pentru aprobarea Regulamentului privind
organizarea şi desfăşurarea activităţilor specifice Curţii de Conturi, precum şi valorificarea actelor rezultate
din aceste activități, publicat în Monitorul Oficial al României nr. 547 din 24 iulie 2014, art.5.

12
 În sensul celor menționate anterior, autoritățile publice cu atribuții de control sau de
supraveghere prudențială în alte domenii au obligația să efectueze cu prioritate verificări
specifice, la solicitarea Curții de Conturi.
Organizarea și efectuarea auditului de conformitate (controlului)
Domeniile care intră în competența de control a Curții de Conturi sunt:
a) modul de formare și utilizare a resurselor bugetului general consolidat pe parcursul
execuției bugetare și pentru perioadele anterioare, după caz;
b) formarea și gestionarea datoriei publice și situația garanțiilor guvernamentale;
c) utilizarea alocațiilor pentru diversele forme de sprijin financiar acordat de stat sau de
unitățile administrativ-teritoriale;
d) situația, evoluția și modul de administrare a patrimoniului public și privat al statului și al
unităților administrativ-teritoriale de către instituțiile publice, regiile autonome, companiile și
societățile naționale, precum și concesionarea sau închirierea de bunuri care fac parte din
proprietatea publică;
e) constituirea, utilizarea și gestionarea resurselor financiare privind protecția mediului,
îmbunătățirea calității condițiilor de viață și de muncă.
Curtea de Conturi exercită controlul și la autoritățile cu atribuții în domeniul privatizării,
iar în baza hotărârilor Camerei Deputaților sau ale Senatului efectuează și alte controale privind
modul de gestionare a resurselor publice.
Curtea de Conturi exercită, pe baza programului anual de activitate și a tematicilor
specifice, funcția de control la:
a) instituțiile publice care intră în competența de control a Curții de Conturi, în cazul
verificărilor pe parcursul execuției bugetare și pentru perioadele anterioare, după caz;
b) entitățile aflate în raporturi de subordonare, coordonare, sub autoritate sau care
funcționează pe lângă instituțiile publice verificate, respectiv regiile autonome, companiile și
societățile naționale, societățile comerciale la care statul, unitățile administrativ-teritoriale,
instituțiile publice sau regiile autonome dețin, singure sau împreună, integral sau mai mult de
jumătate din capitalul social;
c) Banca Națională a României;
d) organismele autonome de asigurări sociale sau de altă natură care gestionează bunuri,
valori sau fonduri, într-un regim legal obligatoriu, în condițiile în care prin lege sau prin
statutele lor se prevede acest lucru;
e) autoritățile cu atribuții în domeniul privatizării, unde controlul se face cu privire la:
 respectarea de către autoritățile cu atribuții în domeniul privatizării a metodelor
și procedurilor de privatizare prevăzute de lege;
 modul în care s-a asigurat respectarea clauzelor stabilite prin contractele de
privatizare;
 respectarea dispozițiilor legale privind modul de administrare și întrebuințare a
resurselor financiare rezultate din acțiunile de privatizare;
f) alte persoane, care:
 beneficiază de garanții guvernamentale pentru credite, de subvenții sau alte
forme de sprijin financiar din partea statului, a unităților administrativ-teritoriale, a
altor instituții publice;
 administrează, în temeiul unui contract de concesiune sau de închiriere, bunuri
aparținând domeniului public sau privat al statului ori al unităților administrativ-
teritoriale;
 administrează și/sau utilizează fonduri publice; la aceste entități, verificările se
efectuează numai în legătură cu legalitatea administrării și/sau utilizării acestor
fonduri;

13
 g) entitățile la care s-a dispus verificarea de către Camera Deputaților și/sau Senat a modului
de gestionare a resurselor publice.
Prin verificările sale la entitățile și persoanele menționate anterior, Curtea de Conturi
urmărește următoarele obiective:
a) exactitatea și realitatea datelor reflectate în situațiile financiare;
b) modul de stabilire, evidențiere și urmărire a încasării veniturilor bugetului general
consolidat;
c) evaluarea sistemelor de management și control intern (inclusiv audit intern) la entitățile
verificate, a modului de implementare a acestora și legătura de cauzalitate între rezultatele
acestei evaluări și deficiențele constatate de către Curtea de Conturi în activitatea entității
respective;
d) calitatea gestiunii economico-financiare în legătură cu scopul, obiectivele și atribuțiile
prevăzute în actele de înființare ale entității verificate:
 efectuarea inventarierii și a evaluării tuturor elementelor, înregistrarea în evidența
contabilă a rezultatelor obținute în urma acestor operațiuni, precum și înregistrarea
în evidențele cadastrale și de publicitate imobiliară;
 asigurarea integrității bunurilor patrimoniale;
 constituirea și utilizarea fondurilor pentru desfășurarea de activități conform
scopului, obiectivelor și atribuțiilor entității;
 legalitatea angajării, lichidării, ordonanțării și plății cheltuielilor din fonduri publice.
La elaborarea tematicilor de control, din cadrul obiectivelor enunțate anterior, se vor
selecta numai acele obiective care au legătură cu acțiunea de control programată, avându-se în
vedere și următoarele elemente:
 specificul entității;
 aspecte înscrise în sesizările transmise de către departamentele de
specialitate sau primite direct de camerele de conturi teritoriale, care intră în
competența de verificare a Curții de Conturi;
 aspecte apărute în mass-media, referitoare la entitate;
 constatări consemnate în actele încheiate în urma verificărilor anterioare
efectuate la respectiva entitate etc.
Obiectivele cuprinse în tematica de control stau la baza întocmirii planului de control. Pe
parcursul desfășurării acțiunii, obiectivele din planul de control se pot completa, după caz, cu
alte obiective fie stabilite de către conducerea structurii de specialitate, ulterior elaborării
tematicii de control, fie propuse de echipa de control, ca urmare a unor aspecte rezultate pe
parcursul acțiunii de verificare.
Responsabilitatea auditorilor publici externi este aceea de a planifica și efectua acțiunea
de audit de conformitate (control), astfel încât să se obțină o asigurare rezonabilă privind
existența sau absența unor erori/abateri semnificative în activitatea desfășurată de entitate.
Această responsabilitate presupune:
 efectuarea controlului în conformitate cu prevederile regulamentului Curții de Conturi,
ale standardelor de audit de conformitate, precum și ale celorlalte norme, manuale,
precizări, ghiduri etc. elaborate la nivelul instituției;
 planificarea și desfășurarea acțiunii de control, astfel încât să se obțină o asigurare
rezonabilă cu privire la îndeplinirea obiectivului general al controlului, prevăzut în
tematica de control;
 probele de audit obținute să ofere o bază rezonabilă pentru susținerea constatărilor,
concluziilor, recomandărilor, precum și a concluziei generale formulate de auditorii
publici externi.
Entitățile incluse în Programul anual de activitate sunt notificate asupra controlului care
urmează să se efectueze de către structurile de specialitate ale Curții de Conturi, cu minimum

14
15 zile calendaristice înainte de începerea controlului. În cadrul acțiunilor de documentare,
notificarea se face cu 5 zile calendaristice înainte de data începerii acestora.
Pentru fiecare acțiune de control sunt propuși auditori publici externi în funcție de
volumul de activitate al entității supuse verificării, complexitatea acțiunii de verificare,
resursele umane disponibile la nivelul structurii, nivelul de pregătire al auditorilor publici
externi, precum și de alte criterii care să garanteze calitatea actului de control. Propunerile vor
fi formulate astfel încât să se asigure rotația auditorilor publici externi, ei neputând efectua mai
mult de două acțiuni de control/audit consecutive la aceeași entitate. Auditorii publici externi
desemnați au obligativitatea de a întocmi, înainte de declanșarea acțiunii de control sau ori de
câte ori apar situații noi pe parcursul acesteia, declarația de independență. În cazul în care
echipa de control este formată din doi sau mai mulți auditori publici externi, unul dintre aceștia
este desemnat șef de echipă, el având și sarcina de a repartiza obiectivele de control pe fiecare
membru al echipei, precum și de a urmări și coordona întreaga acțiune.
Pentru efectuarea controlului la entitatea nominalizată în Programul anual de activitate,
șefii departamentelor de specialitate/directorii camerelor de conturi emit Delegații de control.
În fiecare dintre aceasta se precizează în mod explicit: numele, prenumele și funcția deținută de
persoana delegată, structura de specialitate a Curții de Conturi din care face parte, numărul
legitimației de serviciu, numărul și data ordinului de delegare (atunci când la acțiunea de control
participă și auditori publici externi de la alte structuri de specialitate decât structura în
competența căreia intră entitatea supusă verificării), denumirea acțiunii de verificare, entitatea
nominalizată pentru verificare, perioada supusă verificării, obiectivele principale ale acțiunii de
verificare, precum și perioada de efectuare a verificării.
În baza programului anual de activitate a Curții de Conturi, la data prevăzută pentru
începerea acțiunii, are loc ședința de prezentare a echipei de control la entitate. În cadrul
discuției cu conducerea entității verificate, la care pot participa și conducătorii structurilor de
specialitate din cadrul Curții de Conturi, se prezintă tema acțiunii și se stabilesc persoanele de
contact, logistica, precum și alte detalii necesare pentru realizarea în bune condiții a respectivei
acțiuni de control. De asemenea, se solicită conducerii entității verificate să confirme că
situațiile și documentele cerute prin adresa de notificare sunt finalizate și disponibile pentru
echipa de control/audit. Toate aceste aspecte se consemnează într-o notă întocmită de către
șeful de echipă, semnată de către reprezentanții structurii de specialitate a Curții de Conturi,
precum și ai entității verificate care au participat la ședința de deschidere.
După ședința de prezentare se va proceda la predarea de către entitatea verificată și,
respectiv, primirea de către echipa de control a actelor, documentelor și informațiilor solicitate
prin adresa de notificare.
La entitățile care țin registrul unic de control, auditorii publici externi au obligația de a
consemna în acesta, atât înaintea începerii, cât și după finalizarea controlului, următoarele
elemente: numele și prenumele persoanelor împuternicite a efectua controlul, numărul
legitimației de control, numărul și data delegației, tema controlului, perioada controlului,
perioada controlată, numărul și data actului de control întocmit.
După ce a fost desemnată pentru efectuarea acțiunii, echipa de auditori își planifică
activitatea de control pentru a realiza o armonizare adecvată între obiectivele de control
stabilite, probele care trebuie colectate pentru atingerea acestor obiective, procedurile de audit
prin care urmează să se obțină probe suficiente și adecvate pentru susținerea constatărilor și
concluziilor controlului. Planificarea activității de control presupune întocmirea de către
auditorii publici externi a unui plan de control. Planul cuprinde, în principal, următoarele: tema
acțiunii de control, perioada supusă verificării, perioada în care se efectuează controlul, șeful
de echipă și auditorii publici externi desemnați să efectueze controlul, date despre entitatea
verificată; înțelegerea și evaluarea sistemelor contabil și de control intern, obiectivele
controlului, identificarea și evaluarea riscurilor, abordarea controlului (procedurile de audit

15
selectate). Planul de control poate fi modificat și completat pe parcursul desfășurării acțiunii în
funcție de situația reală constatată pe teren.
În vederea elaborării planului de control și efectuării unui control eficient, la începutul
fiecărei acțiuni, auditorii publici externi trebuie să se documenteze temeinic, asupra
următoarelor aspecte, după caz:
 natura activității entității controlate și a ramurii din care aceasta face parte; pentru
aceasta se culeg date și informații privind cadrul legal, mediul de control și condițiile în care
entitatea controlată își desfășoară activitatea;
 categoriile de operațiuni economice efectuate de către entitatea controlată;
 sistemul contabil, sistemul de control intern și sistemul IT din cadrul entității;
 rapoartele întocmite anterior perioadei controlului de către auditorii interni, auditorii
publici externi și alte organe de control;
 modul de îndeplinire a măsurilor dispuse în urma acțiunilor anterioare de verificare;
 modul în care au fost implementate recomandările organelor cu atribuții de control și
impactul acestora asupra activității entității;
 informațiile privind statutul, regulamentele interne, contractele economice ale entității
verificate etc.
Auditorii publici externi au obligația de a examina ultimul act de control încheiat de
Curtea de Conturi la entitatea controlată, inclusiv cel privind modul de aducere la îndeplinire a
măsurilor dispuse de Curtea de Conturi.
Acțiunea de control se efectuează, de regulă, la sediul entității verificate. În cazuri
excepționale, verificarea se poate face și la sediul Curții de Conturi sau al camerei de conturi.
În acest din urmă caz, se transmite conducerii entității ce urmează a fi controlată o scrisoare
cuprinzând actele, informațiile și documentele referitoare la obiectivele supuse verificării,
necesare pentru realizarea acțiunii, precum și termenul maxim la care acestea trebuie puse la
dispoziția echipei de control, în original.
Pentru actele și documentele solicitate astfel de Curtea de Conturi, precum și pentru orice
alte documente solicitate ulterior, aduse la sediul structurii Curții de Conturi de către
reprezentanții entității verificate, pe cheltuiala acesteia, se încheie proces-verbal de predare –
primire între echipa de control și acești reprezentanți, atât în momentul primirii, cât și la
sfârșitul acțiunii de control, când respectivele acte și documente se restituie.
Aspectele prezentate mai sus cu referire la documentele entitățiilor controlate sunt
valabile și în cazul misiunilor de audit financiar și audit al performanței.
Procedurile de audit utilizate de Curtea de Conturi pentru realizarea acțiunilor de control
sunt reprezentate de: teste ale controalelor și proceduri de fond. Ele se selectează în funcție de
specificul activității entității controlate și de obiectivele de control stabilite.
Testele controalelor sunt efectuate cu scopul de a obține probe privind modul de
funcționare a sistemului contabil și a celui de control intern ale entității controlate, în vederea
evaluării măsurii în care auditorii publici externi se pot baza pe aceste sisteme. Testele
controalelor urmăresc atât modul de proiectare a acestor sisteme în conformitate cu prevederile
legale, cât și modul de funcționare a sistemelor pe toata perioada verificată.
Procedurile de fond se efectuează de auditorii publici externi pentru a obține o asigurare
rezonabilă că modul de administrare a patrimoniului public și privat al statului și al unităților
administrativ-teritoriale, precum și execuția bugetului de venituri și cheltuieli s-au realizat de
către entitatea controlată în concordanță cu scopul, obiectivele și atribuțiile prevăzute în actele
normative prin care a fost înființată entitatea și că aceasta respectă principiile legalității,
regularității, economicității, eficienței și eficacității.
Procedurile de fond sunt de două tipuri: proceduri analitice și teste de detaliu.
Procedurile analitice reprezintă o activitate de analiză a informațiilor, realizată prin
studierea datelor financiare și nefinanciare, prin analiza indicatorilor și a tendințelor

16
semnificative ale acestora, inclusiv investigarea fluctuațiilor și a relațiilor care sunt
inconsecvente față de alte informații relevante sau care se abat de la valorile așteptate. Aceste
proceduri ajută auditorii publici externi să evalueze dacă anumite informații din situațiile
financiare sunt rezonabile și oferă indicii cu privire la posibile erori sau abateri de la legalitate
și regularitate, precum și cu privire la modul de respectare a principiilor de economicitate,
eficiență și eficacitate.
Procedurile analitice pot fi aplicate datelor din situațiile financiare consolidate, din
situațiile financiare ale structurilor componente ale entității verificate, precum și celor privind
activitatea proprie, în cazul entităților ai căror conducători au calitatea de ordonatori principali
sau secundari de credite. Ele se aplică, de obicei, datelor exprimate sub formă numerică și
presupun: calcule, analize ale proporțiilor, tendințe și fluctuații ale informațiilor etc.
Tehnicile specifice utilizate de echipa de audit ca proceduri analitice includ:
 studierea schimbărilor intervenite în situațiile financiare față de perioadele contabile
anterioare celei de raportare;
 analiza evoluției indicatorilor care au stat la baza modului de fundamentare a
bugetului de venituri și cheltuieli;
 analiza gradului de execuție a bugetului de venituri și cheltuieli definitiv aprobat;
 studierea corelațiilor dintre diferite posturi bilanțiere;
 studiul legăturilor dintre informațiile financiare și cele nefinanciare, care pot confirma
cunoștințele pe care auditorii publici externi le-au dobândit deja sau le pot atrage atenția asupra
unor cifre neobișnuite ori neprevăzute în situațiile financiare, referitoare la anumite operațiuni
economice efectuate de entitate.
Testele de detaliu sunt proceduri de fond pe care un auditor public extern le efectuează
asupra unor operațiuni economice ale entității pentru perioada verificată și care iau forma unor
tehnici specifice de obținere a probelor. Prin aplicarea acestui tip de proceduri, echipa de audit
testează detaliile acestor operațiuni economice, în scopul obținerii de probe de audit, pentru a
formula concluzii privind caracterul real, exact, legal și complet al operațiunilor.
Pentru confirmarea caracterului real al operațiunilor economice ale entității auditate
sunt efectuate teste pentru a pune în evidență realizarea efectivă a acestora, verificând dacă
aceste operațiuni înregistrate în evidențele tehnico-operative și financiar-contabile au la bază
documente justificative.
În ceea ce privește verificarea exactității operațiunilor economice, aceasta presupune
refacerea de către echipa de audit a calculelor pentru toate operațiunile selectate, confruntarea
acestora cu datele înscrise în documentele justificative și compararea lor cu înregistrările din
evidența tehnico-operativă și financiar-contabilă. De asemenea, pentru confirmarea exactității,
se verifică înregistrarea în contabilitate a operațiunilor, conform planului de conturi aplicabil
entității auditate.
În legătură cu legalitatea operațiunilor economice, auditorii publici externi verifică dacă
acestea respectă toate prevederile legale care le sunt aplicabile și care sunt în vigoare la data
efectuării acestora.
Pentru confirmarea caracterului complet al operațiunilor economice, auditorii publici
externi verifică dacă toate documentele justificative au fost înregistrate în evidențele tehnico-
operative și financiar-contabile.
Cele mai utilizate metode și tehnici de colectare a probelor, atunci când se aplică testele
de detaliu, sunt: inspecția, confirmarea, intervievarea, observarea, recalcularea și reefectuarea,
pe care le prezentăm în cele ce urmează.
a) Inspecția constă în examinarea registrelor de contabilitate pentru a identifica dacă
datele înregistrate în acestea corespund cu cele existente în documentele justificative.
Cu prilejul inspecției auditorii publici externi pot solicita furnizarea de diferite informații
sau documente și de la persoane din afara entității verificate sau pot solicita unor instituții

17
specializate ale statului efectuarea unor verificări de specialitate. Inspecția se poate efectua și
pe teren. În acest caz, auditorii publici externi pot solicita entității verificate constituirea unei
comisii, din care, pe lângă membrii echipei de audit, pot face parte reprezentanții entității
verificate, precum și experți pe domenii, din afara entității, dacă este cazul. Pentru realizarea
inspecției, auditorii publici externi pot să examineze, fără a fi limitative, informațiile referitoare
la planificarea strategică și operațională a entităților verificate, la controalele interne dispuse de
către conducerea entității verificate, precum și informațiile cuprinse în următoarele documente:
 stenogramele sau procesele-verbale ale ședințelor conducerii;
 reclamațiile și contestațiile primite de entitate, precum și modul de soluționare a
acestora;
 rapoartele de activitate ale entităților auditate și ale unităților subordonate acestora;
 rapoartele întocmite în urma acțiunilor de audit public extern sau de control
precedente;
 rapoartele de audit intern.
b) Observarea presupune urmărirea activităților, proceselor sau procedurilor interne
realizate de către persoane din cadrul entității verificate.
c) Investigarea/intervievarea constă în obținerea de date și informații de la persoanele
abilitate din interiorul și din exteriorul entității verificate. Aceasta procedură de audit presupune
întocmirea de chestionare, care reprezintă o lista de întrebări la care se cer răspunsuri în formă
scrisă.
d) Confirmarea constă în primirea unui răspuns scris de la o persoană fizică sau juridică,
independentă de entitatea supusă verificării, pentru a stabili acuratețea informațiilor furnizate
de entitatea verificată ori pentru a corobora informațiile conținute în înregistrările contabile ale
acesteia cu cele primite de la sursele externe.
e) Recalcularea presupune verificarea acurateței calculelor aritmetice din documentele
justificative și din înregistrările contabile, prin reluarea calculelor.
f) Reefectuarea presupune aplicarea de către auditorul public extern, în mod
independent, a procedurilor sau controalelor care au fost efectuate de către entitatea verificată
în cadrul controlului intern. De exemplu, dacă selecția ofertelor dintr-un proces de licitație este
dependentă de îndeplinirea anumitor criterii, procesul de selectare a ofertelor ar putea fi
reefectuat pentru a testa dacă a fost aleasă oferta corectă. În cazul în care apar probleme de
natură tehnică, pot fi implicați experți.
Trebuie menționat că procedurile și tehnicile de audit pot fi aplicate asupra tuturor
elementelor din categoria de operațiuni economice, asupra unor elemente specifice sau asupra
unor eșantioane extrase din populația totală, în funcție de raționamentul profesional al
auditorilor publici externi.
Procedurile și tehnicile de audit aplicate de către auditorii publici externi în cadrul acțiunii
de control în vederea obținerii de probe suficiente și adecvate trebuie consemnate în
documentele de lucru. Tot aici trebuie consemnate și constatările, concluziile și recomandările
formulate în urma acțiunii de control.
În cazul controalelor efectuate pe parcursul execuției bugetare și pentru perioadele
expirate se întocmesc următoarele tipuri de acte:
A. Acte de control: raportul de control.
B. Alte tipuri de acte, care constituie anexe ale raportului de control: nota de constatare,
nota privind propunerea de apelare la serviciile unui expert, nota privind propunerea de sesizare
a altor autorități abilitate de lege să aplice sancțiunea contravențională, nota privind propunerea
de solicitare a unor instituții specializate ale statului să efectueze cu prioritate unele verificări
de specialitate, procesul-verbal de constatare și sancționare a contravențiilor, proces-verbal de
constatare a abaterilor și de aplicare a amenzii civile, procesul-verbal de constatare a încălcării
a unor obligații și de aplicare a penalităților, nota de conciliere.

18
 C. Cu prilejul verificării modului de ducere la îndeplinire a măsurilor dispuse prin decizia
Curții de Conturi, se întocmește un Raport privind modul de ducere la îndeplinire a măsurilor
dispuse prin decizie (raport de follow-up).
În Raportul de control se consemnează erorile sau abaterile de la legalitate și regularitate,
faptele pentru care există indicii că au fost săvârșite cu încălcarea legii penale, precum și
cazurile de nerespectare a principiilor de economicitate, eficiență și eficacitate în utilizarea
fondurilor publice și în administrarea patrimoniului public și privat al statului și al unităților
administrativ-teritoriale, constatate de către auditorii publici externi în urma acțiunii de control
efectuate la entitatea supusă verificării. Constatările sunt prezentate în raportul de control în
ordinea obiectivelor din planul de control.
Obiectivele de control din cadrul planului de control la care nu s-au constatat deficiențe
de către auditorii publici externi în urma acțiunii de verificare efectuate vor fi consemnate pe
scurt în raport. Prezentarea în detaliu a obiectivelor verificate, a dimensiunii și conținutul
eșantioanelor selectate, precum și a altor elemente necesare pentru susținerea concluziilor se va
face în documentele de lucru.
În cadrul oricărui tip de acțiune de control, pe lângă aspectele constatate, auditorii publici
externi au obligația de a consemna în secțiuni distincte ale raportului de control următoarele:
a) constatările, concluziile și recomandările cu privire la:
 evaluarea de către auditorii publici externi a activităților de control și audit intern ale
entității verificate;
 inventarierea și evaluarea bunurilor aparținând domeniului public și privat al statului
și al unităților administrativ-teritoriale, aflate în administrarea entității verificate;
b) carențele, inadvertențele sau imperfecțiunile cadrului legislativ identificate cu ocazia
controlului, care au favorizat apariția deficiențelor consemnate în actul de control.
Constatările rezultate în urma acțiunii de control vor fi prezentate în ordinea obiectivelor
din programul detaliat și cu precizarea obiectivelor la care acestea au fost consemnate. Pentru
fiecare constatare se vor consemna în mod obligatoriu următoarele elemente:
1. descrierea detaliată, cât mai completă și în clar a erorii sau abaterii de la legalitate și
regularitate, a faptei pentru care există indicii că a fost săvârșită cu încălcarea legii penale sau
a cazului de nerespectare a principiilor de economicitate, eficiență și eficacitate în utilizarea
fondurilor publice ori în administrarea patrimoniului, pe bază de date, documente și alte dovezi
relevante, precum și a cauzelor și împrejurărilor care au condus la apariția deficienței
respective;
2. actul normativ încălcat, cu indicarea articolului, literei și a conținutului acestuia;
3. valoarea estimativă a erorii sau abaterii constatate, ce se determină pe bază de date,
documente și alte probe relevante (valoarea tuturor deficiențelor consemnate în raportul de
control va fi estimată până la zi);
4. consecințele economico-financiare, sociale etc. ale erorii sau abaterii de la legalitate
și regularitate, ale faptei pentru care există indicii că a fost săvârșită cu încălcarea legii penale
sau ale cazurilor de nerespectare a principiilor de economicitate, eficiență și eficacitate;
5. persoanele cu atribuții în domeniul în care s-au constatat deficiențe, cu descrierea
atribuțiilor prevăzute în fișa postului și/sau în celelalte norme și regulamente interne, sinteza
explicațiilor și punctul de vedere al acestora față de deficiențele constatate, exprimate în nota
de relații, precum și punctul de vedere motivat al auditorilor publici externi în cazul neluării în
considerare a justificărilor prezentate de aceste persoane;
6. faptele care constituie contravenție, a căror constatare intră în competența Curții de
Conturi, persoanele răspunzătoare de faptele contravenționale și sancțiunile contravenționale
aplicate prin procesul-verbal de constatare și sancționare a contravențiilor;
7. măsurile luate de către entitatea verificată în timpul controlului;

19
 8. punctele de vedere ale conducerii entității verificate față de problemele rămase în
divergență în urma procesului de conciliere și motivația auditorilor publici externi pentru
neînsușirea acestor puncte de vedere;
9. recomandările auditorilor publici externi cu privire la măsurile concrete ce se impun
a fi luate, în vederea înlăturării deficiențelor consemnate în raportul de control.
Raportul de control se semnează de către auditorii publici externi care au efectuat
verificarea și de către reprezentanții legali ai entității controlate. El va fi însoțit de acte,
documente, situații, tabele, precum și note de relații necesare susținerii constatărilor. La actul
de control se vor atașa numai acele situații întocmite de reprezentanții entității controlate sau
elaborate de către auditorii publici externi, precum și copii ale actelor sau documentelor care
sunt relevante pentru susținerea și probarea deficiențelor consemnate. Situațiile anexate la
raportul de control se semnează de către echipa de control, de reprezentanții legali ai entității
controlate și de persoanele din cadrul entității care le-au întocmit. În situația în care auditorii
publici externi constată producerea unor fapte pentru care există indicii că au fost săvârșite cu
încălcarea legii penale, la raportul de control se anexează, tot în copie, actele și documentele
relevante care au stat la baza constatărilor, certificate pentru conformitate de către conducerea
entității verificate.
Fiecare pagină a raportului de control se semnează de către toți membrii echipei, în josul
paginii, în partea dreapta, pentru a asigura integritatea informațiilor prezentate în conținutul
acestui raport și pentru a proteja datele, informațiile și constatările consemnate în cuprinsul
raportului împotriva unor intervenții destinate a schimba sau deturna sensul și acuratețea
acestora.
În legătură cu întocmirea unui raport de control mai trebuie menționate cîteva elemente.
Astfel, proiectul raportului de control se prezintă conducerii entității verificate și se analizează
împreună cu aceasta, într-o singură întâlnire, organizată la o dată stabilită de comun acord. Cu
acest prilej se încearcă clarificarea eventualelor divergențe între constatările auditorilor publici
externi și punctele de vedere ale reprezentanților entității verificate. La această întâlnire este
recomandabil să participe și conducerea structurii de control/audit respective.
Rezultatul analizei proiectului raportului de control se consemnează într-o notă de
conciliere întocmită de un auditor public extern, semnată de participanții la întâlnire. În situația
în care conducerea entității verificate refuză să participe la întâlnirea stabilită cu echipa de
control ori refuză să semneze nota de conciliere întocmită în urma întâlnirii, acest fapt se va
menționa în raportul de control. În situatia în care după conciliere se mențin unele divergențe,
auditorii publici externi prezintă în raportul de control punctul de vedere al
conducerii/reprezentanților entității verificate și explică motivația neînsușirii acestuia.
Redactarea formei finale a raportului de control se realizează ținând cont și de:
a) eventualele probe noi prezentate de către conducerea sau de către reprezentanții legali
ai entității verificate;
b) punctul de vedere al conducerii sau reprezentanților legali ai entității verificate asupra
constatărilor auditorilor publici externi;
c) precizările sau recomandările departamentului de specialitate pentru acțiunile
coordonate în teritoriu.
Notele de relații se solicită pe parcursul desfășurării acțiunii de control, în vederea
clarificării împrejurărilor și a cauzelor care au condus la apariția deficiențelor. Persoanele
cărora le sunt solicitate notele de relații sunt obligate să prezinte orice informații, acte sau
documente relevante pentru susținerea răspunsurilor la întrebările din notele de relații. În notă
se descriu constatările în legătură cu care se solicită informații, se formulează întrebări pentru
clarificarea împrejurărilor și a cauzelor care au condus la apariția deficiențelor și se stabilește
termenul până la care trebuie prezentate răspunsurile însoțite de actele și documentele care
probează aceste răspunsuri.

20
 La redactarea raportului de control vor fi avute în vedere și explicațiile date de persoanele
cu atribuții în domeniile în care s-au constatat deficiențe, conținutul acestora fiind redat în mod
succint în raportul de control. În cazul neluării în considerare a justificărilor prezentate de aceste
persoane, în raportul de control se va consemna și punctul de vedere motivat al auditorilor
publici externi față de răspunsurile date. De asemenea, în situația în care o persoană refuză să
răspundă la întrebările formulate în nota de relații, auditorii publici externi vor menționa despre
acest lucru în raportul de control. Notele de relații pot fi solicitate în orice etapă a controlului și
se înregistrează la registratura entității controlate.
Nota de constatare se întocmește de către auditorii publici externi în următoarele cazuri:
a) când se constată erori sau abateri ca urmare a controlului efectuat, pentru clarificarea
cărora se impune continuarea verificării la altă entitate și/sau de către alte structuri ale Curții de
Conturi;
b) când se impune efectuarea unor verificări încrucișate și la alte entități decât cea la care s-
a dispus inițial controlul, în scopul instrumentării și fundamentării unor constatări;
c) când se constată la o entitate supusă controlului erori sau abateri a căror reconstituire
ulterioară nu mai este posibilă; în această situație, nota de constatare se întocmește și se
semnează în momentul identificării deficiențelor respective;
d) când se efectuează controlul la ordonatorii principali sau secundari de credite și se
constată deficiențe în legatură cu activitatea desfașurată la ordonatorii de credite ierarhic
inferiori, urmare a solicitării de acte, documente și informații de la aceștia, deși nu au fost incluși
în programul anual de activitate.
În Nota de constatare se consemnează situația de fapt, precum și, dacă este cazul, măsurile
luate operativ de entitate pentru remedierea erorilor sau abaterilor identificate de către echipa
de control.
Nota de constatare constituie anexă la raportul de control și se semnează de către auditorii
publici externi, precum și de către una din următoarele categorii de persoane, după caz:
 reprezentanții legali ai entității controlate;
 de alte persoane în prezența cărora s-a efectuat constatarea;
 conducerea entității la care s-a constatat deficiența.
Procesul-verbal de constatare și sancționare a contravențiilor se încheie de către
auditorii publici externi în cazul în care în raportul de control sunt consemnate fapte prevăzute
de lege ca fiind contravenții, a căror constatare și sancționare intră în competența Curții de
Conturi.
Dacă o persoană juridică sau o persoană fizică a săvârșit mai multe contravenții constatate
în același timp, echipa de control încheie un singur proces-verbal de constatare și sancționare a
contravențiilor. Cumulul sancțiunilor contravenționale aplicate nu poate depăși dublul
maximului amenzii prevăzute pentru contravenția cea mai gravă. În procesul-verbal de
constatare a contravenției și de aplicare a sancțiunii se va face mențiunea că împotriva acestuia
se poate face plângere în termen de 15 zile calendaristice de la data comunicării. De asemenea,
trebuie făcută mențiunea că dacă actul nu a fost atacat în termenul legal constituie titlu
executoriu, fără vreo altă formalitate. Structura de specialitate din care fac parte auditorii publici
externi care au încheiat procesul-verbal de constatare și sancționare a contravențiilor îl
transmite spre executare organelor fiscale abilitate. Plata amenzii se face la organul fiscal al
autorității publice locale pe raza căreia are domiciliul sau sediul contravenientul.
Procesul-verbal de constatare a abaterilor și de aplicare a amenzii civile se întocmește
în următoarele cazuri:
a) nerespectarea de către entitatea verificată a obligației de a prezenta Curții de Conturi, în
termenele stabilite, conturile ce urmează a fi controlate;

21
 b) neefectuarea de către organele de control financiar, fiscal, inclusiv de inspecție bancară
ale Bancii Naționale a României, precum și alte instituții specializate ale statului a verificărilor
solicitate de Curtea de Conturi;
c) nepunerea la dispoziția Curții de Conturi de către entitatea verificată a rapoartelor
celorlalte organisme cu atribuții de control financiar, fiscal, audit intern și inspecție bancară;
d) nesuspendarea din funcție, în baza deciziei emise de Curtea de Conturi, a persoanelor
acuzate de săvârșirea de fapte cauzatoare de prejudicii importante sau a unor abateri grave cu
caracter financiar, constatate în urma controalelor efectuate, până la soluționarea definitivă a
cauzelor în care sunt implicate.
În procesul-verbal de constatare a abaterilor și de aplicare a amenzii civile, auditorii
publici externi prezintă în mod obligatoriu abaterile constatate la entitatea controlată, cu
descrierea detaliată, cât mai completă și în clar a acestor abateri.
După consemnarea numelui persoanei căreia i se aplică amenda civilă, auditorii publici
externi menționează cuantumul amenzii și perioada pentru care aceasta se aplică. Aspectele
privitoare la contestare, plată etc. pe care le-am prezentat la Procesul-verbal de constatare și
sancționare a contravențiilor sunt aplicabile și în cazul Procesului-verbal de constatare a
abaterilor și de aplicare a amenzii civile.
Procesul-verbal de constatare a încălcării unor obligații și de aplicare a penalităților
se întocmeste în cazul netransmiterii de către entitate a actelor, documentelor și informațiilor
solicitate, la termenele și în structura stabilite de Curtea de Conturi, precum și în cazul
neasigurării accesului auditorilor publici externi în sediile acestora.
Dacă pe parcursul desfășurării acțiunilor de control și audit public extern, se apreciază că
sunt necesare cunoștințe și experiență specială în alte domenii decât cel financiar-contabil și de
audit, se poate apela la serviciile unui expert în domeniul respectiv. În acest scop, auditorii
publici externi trebuie să întocmească o notă, în care să formuleze propunerea pentru apelarea
la serviciile unui expert și să motiveze necesitatea acestor servicii pentru fundamentarea
constatărilor rezultate în urma acțiunilor de verificare.
O altă situație specială este aceea în care se apreciază că, pentru realizarea
corespunzătoare a acțiunilor proprii de control ale Curții de Conturi, sunt necesare actele
întocmite de alte instituții. În acest caz, auditorii publici externi vor întocmi o notă cuprinzând
propunerea de solicitare către anumite instituții specializate ale statului să efectueze cu
prioritate unele verificări de specialitate, precum și motivarea necesității acestor verificări
pentru fundamentarea constatărilor rezultate în urma acțiunilor de verificare.
Urmare a acestei solicitări, șeful de departament sau Directorul camerei de conturi va
transmite instituției specializate a statului o adresă de solicitare, în care se precizează:
obiectivele de control, perioada de verificare și termenul de predare a actului de control la
structura Curții de Conturi care a solicitat verificarea respectivă. Actul întocmit la solicitarea
Curții de Conturi constituie anexă la raportul de control întocmit de auditorii publici externi.
Solicitarea se face și în cazul auditului financiar și al auditului performanței.
Măsurile pe care le poate lua Curtea de Conturi pentru valorificarea constatărilor înscrise
în rapoartele de control și, respectiv, în nota de constatare, anexă a raportului de control, sunt:
a) suspendarea aplicării măsurilor care contravin reglementărilor legale din domeniul
financiar, contabil și fiscal;
b) blocarea fondurilor bugetare sau speciale, atunci când se constată utilizarea nelegală sau
ineficientă a acestora;
c) înlăturarea neregulilor constatate în activitatea financiar-contabilă sau fiscală controlată;
d) comunicarea către conducerea entității controlate a constatării existenței unor abateri de
la legalitate și regularitate, care au determinat producerea unor prejudicii și dispunerea către
aceasta a obligației de stabilire a întinderii prejudiciului și de luare a măsurilor pentru
recuperarea acestuia;

22
 e) sesizarea organelor de urmărire penală și informarea entității controlate în legatură cu
această sesizare, în situația în care se constată existența unor fapte pentru care există indicii că
au fost săvârșite cu încălcarea legii penale, care au determinat sau nu producerea de prejudicii;
f) suspendarea din funcție a persoanelor acuzate de săvârșirea de fapte cauzatoare de
prejudicii importante sau a unor abateri grave cu caracter financiar, constatate în urma
controalelor efectuate, până la soluționarea definitivă a cauzelor în care sunt implicate.
Raportul privind modul de ducere la îndeplinire a măsurilor dispuse prin decizie (raportul
de follow-up) este un act de control care se întocmește în urma acțiunilor de verificare a modului
de ducere la îndeplinire a măsurilor transmise prin decizie.
Raportul de follow-up se întocmește în situațiile în care:
 măsurile dispuse prin decizie au fost duse la îndeplinire în totalitate;
 măsurile dispuse prin decizie au fost duse la îndeplinire parțial;
 măsurile dispuse prin decizie nu au fost duse la îndeplinire.
Raportul de follow-up se încheie într-un număr suficient de exemplare care să asigure
valorificarea acestuia în funcție de situațiile constatate cu prilejul realizării acestei acțiuni, se
înregistrează la registratura entității verificate, precum și în Registrul unic de control. După
semnare de către reprezentanții legali, un exemplar se lasă entității verificate, iar celelalte
exemplare se preiau de către auditorii publici externi.
Organizarea și exercitarea auditului financiar
Curtea de Conturi exercită activitatea de audit financiar asupra situațiilor financiare
întocmite de entitățile aflate în competența ei de verificare, urmărind, în principal:
a) exactitatea și realitatea situațiilor financiare;
b) evaluarea sistemelor de management și control la autoritățile cu sarcini privind urmărirea
obligațiilor financiare către bugete sau către alte fonduri publice ale persoanelor juridice
sau fizice;
c) utilizarea fondurilor alocate de la buget sau din alte fonduri speciale conform destinației
stabilite;
d) calitatea gestiunii economico-financiare;
e) economicitatea, eficiența și eficacitatea utilizării fondurilor publice;
f) evaluarea activității de control financiar propriu și de audit intern a entităților verificate.
Situațiile financiare supuse auditului financiar la o entitate publică sunt următoarele:
 bilanțul;
 contul de rezultat patrimonial;
 situația fluxurilor de trezorerie;
 situația modificărilor în structura activelor/capitalurilor;
 anexele la situațiile financiare care includ politici contabile și note explicative;
 conturile de execuție bugetară.
Curtea de Conturi exercită activitatea de audit financiar asupra conturilor de execuție ale
bugetului public consolidat, respectiv asupra următoarelor conturi de execuție:
a) contul general anual de execuție a bugetului de stat;
b) contul anual de execuție a bugetului asigurărilor sociale de stat;
c) conturile anuale de execuție a fondurilor speciale;
d) conturile anuale de execuție a bugetelor locale, ale municipiului București, ale județelor,
ale sectoarelor municipiului București, ale municipiilor, ale orașelor și comunelor;
e) contul anual de execuție a bugetului trezoreriei statului;
f) conturile anuale de execuție a bugetelor instituțiilor publice autonome;
g) conturile anuale de execuție a bugetelor instituțiilor publice finanțate integral sau parțial
de la bugetul de stat, de la bugetul asigurărilor sociale de stat, de la bugetele locale și de la
bugetele fondurilor speciale, după caz;

23
 h) conturile anuale de execuție a bugetelor instituțiilor publice finanțate integral din
venituri proprii;
i) contul general anual al datoriei publice a statului;
j) conturile anuale de execuție a bugetului fondurilor externe nerambursabile;
k) alte conturi de execuție a unor bugete prevăzute de lege.
În cadrul competențelor sale, Curtea de Conturi efectuează misiuni de audit financiar la
următoarele categorii de entități publice:
1. statul și unitățile administrativ-teritoriale, în calitate de persoane juridice de drept
public, cu serviciile și instituțiile lor publice, autonome sau neautonome;
2. organismele autonome de asigurări sociale sau de altă natură, care gestionează bunuri,
valori sau fonduri, într-un regim legal obligatoriu, în condițiile în care, prin lege sau prin
statutele lor, se prevede acest lucru.
Obiectivul auditului financiar este acela de a obține asigurarea că:
 situațiile financiare auditate nu conțin denaturări semnificative ca urmare a unor abateri
sau erori, permițând astfel să se exprime o opinie cu privire la măsura în care acestea sunt
întocmite de către entitate în conformitate cu cadrul de raportare financiară aplicabil în
România, respectă principiile legalității și regularității și oferă o imagine fidelă a poziției
financiare, a performanței financiare și a celorlalte informații referitoare la activitatea
desfășurată de entitatea respectivă;
 modul de administrare a patrimoniului public și privat al statului și al unităților
administrativ-teritoriale, precum și execuția bugetului de venituri și cheltuieli al entității
verificate sunt în concordanță cu scopul, obiectivele și atribuțiile prevăzute în actele normative
prin care a fost înființată entitatea verificată și respectă principiile legalității, regularității,
economicității, eficienței și eficacității.
Responsabilitatea auditorilor publici externi este aceea de a planifica și efectua auditul
financiar astfel încât să obțină o asigurare rezonabilă privind existența sau absența unor erori
sau abateri semnificative în activitatea desfășurată de entitate și reflectată în situațiile
financiare. În acest sens, responsabilitatea auditorilor publici externi cu privire la misiunea de
audit financiar presupune:
 efectuarea misiunii de audit financiar în conformitate cu prevederile regulamentului
privind organizarea și desfășurarea activităților specifice și ale standardelor de audit ale Curții
de Conturi;
 planificarea și desfășurarea misiunii de audit pentru certificarea acurateței și
veridicității datelor din situațiile financiare verificate, în condițiile obținerii unei asigurări
rezonabile cu privire la îndeplinirea obiectivului general al auditului financiar;
 ca probele de audit obținute să ofere o bază rezonabilă pentru susținerea constatărilor,
concluziilor, recomandărilor și opiniei formulate de auditorii publici externi.
Curtea de Conturi certifică acuratețea și veridicitatea datelor din situațiile financiare
auditate. Certificarea situațiilor financiare nu constituie temei pentru exonerarea de răspundere
juridică a entității auditate. Pentru motive bine întemeiate, în termen de un an de la data la care
s-au certificat situațiile financiare, procedura examinării acestora poate fi redeschisă numai cu
aprobarea plenului Curții de Conturi.
Situațiile financiare supuse auditului financiar de către auditorii publici externi trebuie să
îndeplinească condițiile prevăzute de lege, pentru a face posibilă auditarea lor. În cazul în care
situațiile financiare prezentate nu întrunesc condițiile care să facă posibilă auditarea lor,
auditorii publici externi le restituie titularilor acestora, consemnând această situație într-un
proces-verbal de constatare. În această situație, acțiunea de audit se suspendă până la refacerea
sau completarea situațiilor financiare, fapt ce se aduce la cunoștința entității auditate. Dacă
titularii situațiilor financiare nu se conformează măsurii de refacere sau de completare a

24
situațiilor financiare, operațiunea se va realiza pe cheltuiala lor de către un expert contabil numit
de Curtea de Conturi.
Misiunile de audit financiar se efectuează conform Programului anual de activitate,
aprobat de plenul Curții de Conturi. Entitățile incluse în Programul anual de activitate trebuie
notificate asupra misiunii de audit financiar ce se efectuează de către structurile Curții de
Conturi. Procedura de notificarea entității ce va fi supusă auditului financiar, desemnarea
auditorilor publici externi și emiterea Delegației misiunii de audit se realizează într-o manieră
similară misiunilor de control.
În vederea atingerii obiectivelor auditului financiar, echipa de audit trebuie să își planifice
activitatea în scopul cunoașterii activității entității auditate, al identificării categoriilor de
operațiuni economice care vor fi auditate și a procedurilor de audit ce urmează a fi utilizate.
În momentul începerii activității de teren, se organizează o întâlnire cu conducerea
entității auditate sau cu alte persoane desemnate de aceasta. În cadrul întâlnirii se prezintă tema
acțiunii, auditorii publici externi care efectuează acțiunea, calendarul auditului financiar, se
stabilesc modalitățile de comunicare și persoanele de contact, precum și alte detalii necesare
pentru realizarea misiunii. Cu această ocazie, se precizează și faptul că entitățile auditate sunt
obligate să transmită actele, documentele, informațiile solicitate la termenele și în structura
stabilite de echipa de audit și să asigure spații de lucru adecvate și alte elemente logistice
necesare.
În timpul realizării misiunii lor, auditorii publici externi întocmesc dosare de audit, care
cuprind documentele primite sau elaborate în timpul auditului, indiferent de suportul pe care
sunt prezentate. Dosarele de audit sunt de două tipuri: permanent și curent.
Dosarul permanent include informații și documente care sunt relevante și de interes
permanent pentru acțiunile de verificare viitoare. El trebuie actualizat corespunzător.
Dosarul curent cuprinde documente de lucru și copii ale documentelor justificative pe
care auditorul le consideră relevante sau extrase din acestea, cu ajutorul cărora se susțin
constatările auditului.
Pentru efectuarea auditului financiar, auditorii publici externi parcurg următoarele etape:
planificarea, execuția și raportarea. La acestea se adaugă revizuirea, care este realizată de
către șeful de echipă sau de către cineva din conducerea structurilor de specialitate din cadrul
Curții de Conturi.
Prin planificarea auditului financiar, auditorii publici externi caută să se asigure că vor
realiza un audit de calitate, respectând bugetul de timp repartizat misiunii.
Planificarea auditului financiar presupune parcurgerea următoarelor faze:
a) înțelegerea activității entității auditate;
b) evaluarea sistemului de control intern al entității;
c) identificarea și evaluarea riscurilor în cadrul entității;
d) determinarea pragului de semnificație (materialitatea);
e) determinarea categoriilor de operațiuni economice ce urmează a fi auditate;
f) stabilirea metodelor de selectare a elementelor în vederea testării lor;
g) abordarea auditului financiar;
h) elaborarea de către auditorii publici externi a planului de audit financiar.
Pentru a planifica auditul financiar într-o manieră economică, eficientă și eficace,
auditorul public extern trebuie să realizeze o înțelegere cât mai completă a funcționării și a
activității entității, precum și a mediului în care aceasta își desfășoară activitatea. În acest sens,
el se bazează pe cunoștințele și experiența anterioară, căutând să obțină o serie de informații
referitoare la:
 contextul economico-social în care funcționează entitatea;
 cadrul legal care reglementează funcționarea entității;
 structura organizatorică și relațiile funcționale ale entității auditate;

25
  obiectivele, funcțiile și atribuțiile entității auditate și factorii interni și externi care pot
influența realizarea acestora;
 analiza de ansamblu a situațiilor financiare ale entității auditate (evoluția activelor și
pasivelor bilanțiere, rectificările bugetare, veniturile, cheltuielile și rezultatele financiare
realizate de entitate în comparație cu prevederile bugetare și perioadele anterioare etc.);
 sistemul contabil și înțelegerea sistemului informatic ale entității auditate;
 rapoartele de audit intern și extern și alte acte de control existente la nivelul entității,
precum și modul în care au fost implementate recomandările prevăzute în acestea;
 sursele potențiale de date și informații, în vederea obținerii probelor care vor susține
opinia de audit.
În faza de evaluare a sistemului de control intern al entității auditorii trebuie să determine
nivelul de încredere pe care îl pot atribui sistemului de control intern al entității auditate, pentru
a stabili procedurile de audit care urmează a fi utilizate pe parcursul întregii misiuni de audit
financiar. În mod concret, este vorba despre evaluarea capacității sistemului de control intern
de a preveni, detecta și corecta erorile sau abaterile semnificative care pot să apară în cadrul
activității desfășurate de entitatea supusă auditului.
Auditorii publici externi trebuie să identifice și să evalueze riscurile la nivelul entității
auditate pentru fiecare categorie de operațiuni economice supusă auditului. Evaluarea riscurilor
și stabilirea pragului de semnificație determină, în principal, volumul activității de audit
financiar, respectiv:
a) dimensiunea și conținutul eșantioanelor selectate din cadrul categoriilor de operațiuni
economice care vor fi auditate;
b) procedurile de audit selectate, care vor fi orientate în special către zonele cu potențial
mai ridicat de risc.
Riscul de audit are două componente principale: riscul de denaturare semnificativă și
riscul de nedetectare.
Riscul de denaturare semnificativă reprezintă riscul ca situațiile financiare să fie
semnificativ denaturate anterior realizării auditului de către structurile de specialitate ale Curții
de Conturi și se stabilește în urma evaluării riscului inerent și a riscului de control.
Riscul inerent reprezintă susceptibilitatea ca o categorie de operațiuni economice să
conțină erori sau abateri semnificative, fie individual, fie cumulate cu erorile sau abaterile altor
categorii de operațiuni economice, presupunând că în entitatea verificată nu există controale
interne.
Riscul de control reprezintă riscul ca o eroare sau o abatere semnificativă să se producă
fără a fi prevenită, detectată sau corectată în timp util de către sistemul de control intern și
sistemul contabil al entității auditate.
Riscul de nedetectare reprezintă probabilitatea ca procedurile aplicate de auditorii publici
externi să nu detecteze deficiențele care există într-o categorie de operațiuni economice și care
pot fi semnificative în mod individual sau atunci când sunt cumulate cu denaturări din alte
categorii de operațiuni economice.
Auditorii publici externi trebuie să determine pragul de semnificație pentru stabilirea
procedurilor de audit pe care le vor efectua și a dimensiunii și conținutului eșantioanelor din
cadrul categoriilor de operațiuni economice care vor fi auditate.
Pragul de semnificație poate fi stabilit în funcție de:
1. valoare, respectiv nivelul valoric al erorilor sau abaterilor acceptabile în situațiile
financiare, astfel încât utilizatorii să nu fie afectați în deciziile pe care le iau pe baza analizei
acestor situații;
2. natura erorii sau abaterii constatate (de exemplu, frauda);
3. context; anumite erori sau abateri sunt considerate semnificative nu neaparat prin
mărimea sau natura lor, ci prin contextul și impactul pe care îl au (de exemplu, o abatere cu

26
caracter financiar-contabil care conduce la modificarea semnificativă a datelor prezentate în
situațiile financiare: transformarea deficitului în excedent, solduri negative ale creanțelor
bugetare ca urmare a neevidențierii unor obligații de plată ale contribuabililor).
Categoriile de operațiuni economice tipice pentru auditarea situațiilor financiare ale unei
entități pot fi: cheltuielile de personal, cheltuielile cu bunurile și serviciile, cheltuielile de
capital, cheltuielile cu dobânzile, cheltuielile cu asistența socială, transferurile, subvențiile,
veniturile etc. În cazul bilanțului, categoriile de operațiuni privesc: activele corporale fixe,
stocurile, debitorii, creditorii, împrumuturile, alte obligații, plățile anticipate etc. Selectarea
categoriilor de operațiuni economice va fi efectuată de auditorii publici externi în vederea
identificării pentru fiecare dintre acestea a procedurilor de audit care vor fi utilizate în etapa de
execuție.
La determinarea categoriilor de operațiuni economice auditorii publici externi trebuie să
aibă în vedere:
a) specificul entității auditate;
b) cerințele de înregistrare contabilă și de raportare financiară ale entității auditate;
c) operațiunile semnificative din punct de vedere valoric;
d) rezultatele evaluării riscului asociat diferitelor tipuri de operațiuni.
Pe baza raționamentului profesional auditorii publici externi pot opta pentru una dintre
următoarele metode de selectare a elementelor în vederea testării lor:
 selectarea tuturor elementelor;
 selectarea unor elemente specifice;
 utilizarea eșantionării ca metodă de obținere a probelor de audit.
Selectarea tuturor elementelor din cadrul unei categorii de operațiuni economice se
utilizează în cazul în care:
a) categoria de operațiuni economice este constituită dintr-un număr mic de elemente cu
valoare mare;
b) sistemul de evidență tehnico-operativă și financiar-contabilă din cadrul entității
auditate face ca examinarea integrală a operațiunilor economice să fie eficientă din punctul de
vedere al timpului afectat acțiunii de audit;
c) alte metode de selectare nu oferă suficiente probe de audit adecvate pentru formularea
unor concluzii.
Selectarea unor elemente specifice constă în alegerea unor anumite elemente dintr-o
categorie de operațiuni ale entității, pe baza:
 informațiilor și documentelor din dosarul permanent sau obținute în etapa de
planificare a auditului despre entitatea auditată, inclusiv din mass-media;
 riscurilor pe care le-au identificat și evaluat auditorii publici externi pe parcursul
etapei de planificare;
 caracteristicilor elementelor din categoria de operațiuni economice care urmează a fi
testate.
Selecția elementelor specifice poate să includă:
a) elemente cu valoare sau importanță mare;
b) toate elementele peste o anumită valoare;
c) toate acele operațiuni economice, indiferent de valoare, care, după părerea auditorilor
publici externi, comportă un risc special.
În cazul utilizării eșantionării ca metodă de obținere a probelor de audit, auditorii publici
externi vor aplica procedurile de audit numai asupra operațiunilor economice incluse în
eșantion, astfel încât, după analizarea elementelor selectate, concluziile să poată fi extinse
asupra întregii categorii de operațiuni economice din care a fost ales eșantionul.
În faza de abordare a auditului, echipa de audit stabilește procedurile de audit pe care le
va utiliza în desfășurarea auditului în scopul atingerii obiectivelor stabilite. În acest sens,

27
auditorii publici externi trebuie să planifice cea mai adecvată combinație între teste ale
controalelor și proceduri de fond, în vederea obținerii de probe de audit suficiente și adecvate.
Combinația dintre volumul de teste ale controalelor și cel al procedurilor de fond pe care
le vor utiliza auditorii publici externi în vederea obținerii de probe de audit este cunoscută sub
denumirea de abordare a auditului și poate fi de două tipuri:
1. abordare bazată pe sisteme;
2. abordare bazată pe proceduri de fond.
Dacă în urma evaluării sistemelor contabil și de control intern se ajunge la concluzia că
sistemele funcționează în mod eficient și auditorii publici externi se pot baza pe acestea, ei vor
utiliza în misiunea de audit "abordarea bazată pe sisteme". Aceasta presupune că echipa de audit
va realiza mai multe teste ale controalelor și va utiliza mai puține proceduri de fond (teste de
detaliu).
În cadrul abordării bazate pe sisteme, auditorii publici trebuie să parcurgă următoarele
etape:
a) identificarea și evaluarea în profunzime a controalelor-cheie existente la nivelul
entității auditate și stabilirea măsurii în care auditorii publici externi se pot baza pe respectivele
controale, presupunând că acestea operează efectiv;
b) testarea pentru conformitate a controalelor-cheie pentru a stabili dacă ele au funcționat
în entitate și funcționarea lor a fost eficientă pe tot parcursul perioadei supuse auditării;
c) testarea în detaliu a unor operațiuni efectuate în entitatea auditată pentru a determina
dacă, indiferent de sistemul de control al acesteia, situațiile financiare sunt complete și
întocmite cu acuratețe, precum și dacă operațiunile respective au fost legale și reale, iar criteriile
de economicitate, eficiență și eficacitate au fost respectate.
Abordarea bazată pe proceduri de fond este indicată în situația în care evaluarea
sistemelor contabil și de control intern a pus în evidență faptul că acestea au o serie de puncte
slabe ori carențe și auditorii publici externi ai Curții de Conturi nu se pot baza pe controalele
interne implementate în cadrul entității auditate. În aceste condiții, se impune aplicarea unui
număr mai ridicat de teste de detaliu în vederea atingerii obiectivelor auditului financiar.
La stabilirea modalitații de abordare a auditului, auditorii publici externi vor ține seama
și de identificarea și analiza zonelor de risc care au incidență semnificativă asupra activității
entității și, implicit, asupra situațiilor financiare auditate.
Pe baza informațiilor obținute pe parcursul tuturor fazelor anterioare din cadrul etapei de
planificare, echipa de audit va întocmi planul de audit financiar, prin care se stabilesc
obiectivele auditului financiar și modul în care acestea vor fi îndeplinite, precum și detalierea
procedurilor de audit ce urmează a fi realizate de către membrii echipei în etapa de execuție a
acestuia.
Planul de audit financiar va conține informații privind:
a) cadrul general al auditului, respectiv: obiectivele auditului, exercițiul bugetar auditat,
componența echipei de audit, repartizarea activităților de audit ce urmează a fi realizate de
fiecare membru al echipei, fondul de timp alocat pe activități și persoane;
b) date despre entitatea auditată: prezentarea generală a domeniului de activitate al
entității auditate, a scopului, funcțiilor, obiectivelor și atribuțiilor acesteia, a situațiilor
financiare și a cadrului legal aplicabil;
c) reprezentanții entității auditate atât în perioada supusă auditului, cât și în perioada
efectuării misiunii de audit;
d) înțelegerea și evaluarea sistemelor contabil și de control intern;
e) identificarea și evaluarea riscurilor și precizarea zonelor cu risc ridicat de apariție a
erorilor, abaterilor sau a fraudei în cadrul entității auditate;
f) stabilirea pragului de semnificație, care va sta la baza formulării opiniei de audit;

28
 g) abordarea auditului financiar, respectiv prezentarea procedurilor de audit care se vor
aplica de către auditorii publici externi;
h) alte aspecte pe care auditorii publici externi le consideră necesare pentru realizarea
auditului, cum ar fi: utilizarea experienței corespunzătoare a membrilor echipei pentru zonele
cu risc ridicat; programul întâlnirilor de lucru cu entitatea auditată; existența tehnologiei
informaționale în cadrul entității.
Planul de audit poate fi modificat și completat pe parcursul desfășurării acțiunii de audit
financiar, în funcție de situația concretă de pe teren.
Etapa de execuție a auditului financiar constă în realizarea de către auditorii publici
externi a următoarelor activități:
a) stabilirea elementelor care trebuie extrase din categoria de operațiuni economice
supusă analizei (conținutul eșantionului);
b) identificarea și aplicarea procedurilor de audit pentru obținerea probelor de audit
necesare realizării misiunii de audit;
c) extrapolarea valorii erorilor sau abaterilor constatate la nivelul întregii categorii de
operațiuni economice auditate, dacă procedurile de audit au fost aplicate asupra unui eșantion;
d) însumarea valorilor erorilor sau abaterilor extrapolate și compararea lor cu pragul de
semnificație;
e) întocmirea documentor de lucru pentru a-și susține raportul de audit și, respectiv,
opinia de audit pe care o vor formula.
Probele de audit, respectiv actele, documentele și informațiile obținute sunt utilizate
pentru a demonstra dacă managementul și personalul entității auditate au acționat în
conformitate cu prevederile legale în vigoare, cu principiile stabilite prin regulamentele,
procedurile, politicile și standardele adoptate și dacă au folosit resursele în mod economic,
eficient și eficace. Pentru a putea susține constatările și concluziile formulate de echipa de audit,
recomandările formulate pentru înlăturarea deficiențelor constatate și pentru îmbunătățirea
activității entității auditate, precum și opinia de audit, probele de audit pe care le obțin auditorii
publici externi trebuie să fie suficiente și adecvate.
Pentru obținerea probelor de audit auditorii publici externi trebuie să aplice proceduri si
tehnici de audit, respectiv: teste ale controalelor și proceduri de fond. Acestea au fost prezentate
pe larg atunci când am descris controlul efectuat de Curtea de Conturi.
Auditorii publici externi desemnați să auditeze conturile anuale de execuție bugetară
întocmesc pentru fiecare misiune de audit un raport de audit financiar care trebuie să
cuprindă, în mod obligatoriu, următoarele elemente:
a) antetul, care cuprinde structura de specialitate care efectuează misiunea de audit;
b) titlul, localitatea și data întocmirii raportului de audit financiar;
c) partea introductivă:
 membrii echipei de audit și structura de specialitate din care fac parte;
 numărul și data delegației de audit, numărul și data legitimației de serviciu, precum și
numărul și data ordinului de delegare;
 entitatea auditată și adresa acesteia;
 perioada de efectuare a misiunii de audit;
 perioada cuprinsă în auditul financiar;
 mențiunea că misiunea de audit financiar a fost efectuată în conformitate cu
standardele proprii de audit ale Curții de Conturi, elaborate în baza standardelor
internaționale de audit;
 reprezentanții legali ai entității auditate;
 responsabilitatea auditorilor publici externi;
 responsabilitatea conducerii entității auditate;

29
 d) situațiile financiare auditate;
e) obiectivele auditului financiar;
f) prezentarea generală a entității auditate și a cadrului legal aplicabil acesteia;
g) metodologia de audit aplicată;
h) sinteza constatărilor și concluziilor auditului financiar;
i) constatări rezultate în urma controlului efectuat pe perioade anterioare exercițiului
financiar auditat;
j) constatări rezultate în urma verificării entităților care au primit fonduri publice prin
bugetul ordonatorului de credite;
k) punctul de vedere al conducerii entității auditate cu privire la constatările auditului
financiar, precum și motivația neînsușirii acestuia, dacă este cazul;
l) măsurile luate de conducerea entității în timpul misiunii de audit financiar pentru
înlăturarea deficiențelor constatate de Curtea de Conturi;
m) concluziile generale rezultate în urma auditului financiar și recomandările echipei de
audit cu privire la măsurile ce urmează a fi luate pentru înlăturarea deficiențelor constatate;
n) opinia auditorilor publici externi;
o) carențele, inadvertențele sau imperfecțiunile cadrului legislativ identificate, precum
și propuneri privind îmbunătățirea acestuia;
p) semnăturile auditorilor publici externi;
q) anexe.
Tipurile de opinie care pot fi exprimate de auditorii publici externi în raportul de audit
financiar sunt următoarele:
a. opinie nemodificată (fără rezerve);
b. opinie modificată, ce poate avea 3 forme de exprimare:
 opinie cu rezerve, care se poate exprima sub una din următoarele forme;
1. opinie cu rezerve, cu paragraf de evidențiere a anumitor aspecte;
2. opinie cu rezerve, cu paragraf de limitare a sferei auditului;
 opinie contrară;
 imposibilitatea exprimării unei opinii.
La exprimarea opiniei de audit în urma misiunii de audit financiar, auditorii publici
externi vor avea în vedere atât compararea sumei erorilor sau abaterilor constatate extrapolate
la nivelul întregii populații (categoriei de operațiuni economice) cu pragul de semnificație
stabilit în etapa de planificare a auditului, cât și propriul raționament profesional.
În situația în care s-au constatat erori sau abateri de la legalitate și regularitate, care au
determinat sau nu producerea unor prejudicii, fapte pentru care există indicii că au fost săvârșite
cu încălcarea legii penale și/sau cazuri de nerespectare a principiilor economicității, eficienței
și eficacității în utilizarea fondurilor publice și în administrarea patrimoniului, se pot întocmi
următoarele tipuri de acte:
a) proces-verbal de constatare;
b) nota de constatare;
c) nota de conciliere;
d) proces-verbal de constatare și sancționare a contravențiilor;
e) proces-verbal de constatare a abaterilor și de aplicare a amenzii civile;
f) proces-verbal de constatare a încălcării unor obligații și de aplicare a penalităților.
Toate aceste acte vor constitui anexă la raportul de audit financiar.
Dacă în cadrul acțiunii de audit financiar se verifică și modul de ducere la îndeplinire a
măsurilor dispuse prin decizie ca urmare unor acțiuni anterioare, se întocmește un raport privind
modul de ducere la îndeplinire a măsurilor dispuse prin decizie (raport de follow-up), care se
va anexa la raportul de audit întocmit anterior.

30
 Organizarea și exercitarea auditului performanței
Curtea de Conturi exercită auditul asupra gestiunii bugetului general consolidat, precum
și asupra oricăror fonduri publice. Pentru aceasta, Curtea de Conturi efectuează o evaluare
independentă asupra economicității, eficienței și eficacității cu care o entitate publică, un
program, un proiect, un proces sau o activitate utilizează resursele publice alocate pentru
îndeplinirea obiectivelor stabilite.
Acest tip de audit se poate efectua atât la finalul, cât și pe parcursul desfășurării
proiectelor, programelor, proceselor sau activităților. Activitatea de audit al performanței se
desfășoară în conformitate cu metodologia proprie, adoptată pe baza standardelor de audit
INTOSAI și a celor mai bune practici în domeniu și se finalizează prin elaborarea unui raport
de audit al performanței. Prin constatările și recomandările făcute, auditul performanței trebuie
să conducă la diminuarea costului resurselor sau la sporirea rezultatelor. Auditorii publici
externi desemnați să efectueze auditul performanței întocmesc rapoarte în care prezintă
constatările și concluziile la care au ajuns și formulează recomandări cu privire la măsurile ce
urmează a fi luate de către entitățile auditate.
Auditul performanței furnizează informații relevante Parlamentului, Guvernului,
entităților auditate și altor instituții interesate, în vederea îmbunătățirii performanței folosirii
fondurile publice. El este îndreptat spre domenii unde un audit extern independent aduce un
plus de valoare pentru promovarea economicității, eficienței și eficacității.
Pentru efectuarea auditului performanței, auditorii publici externi parcurg următoarele
etape: planificarea, execuția și raportarea.
În cadrul etapei de planificare, auditorii publici externi se documentează pentru
înțelegerea programului/procesului/proiectului/ activității ce urmează a fi auditat, precum și a
mediului în care entitatea își desfășoară activitatea, inclusiv a sistemului de control intern al
acesteia.
Planificarea unei misiuni de audit al performanței presupune următoarele faze:
1. planificarea strategică, care constă în selectarea temelor și a entităților ce vor fi supuse
auditului performanței;
2. planificarea operațională, care constă în parcurgerea următoarelor etape:
 documentarea în auditul performanței;
 identificarea și evaluarea riscurilor și a impactului potențial al acestora;
 formularea și revizuirea obiectivelor specifice ale auditului performanței, precum și a
întrebărilor la care trebuie să răspundă acest audit;
 stabilirea criteriilor de audit care se vor utiliza și a surselor acestora;
 stabilirea metodologiei de audit care va fi utilizată pentru obținerea probelor de audit;
 elaborarea planului de audit al performanței.
Documentarea în auditul performanței începe printr-o ședință de deschidere la entitatea
auditată, la care participă, după caz, șeful departamentului/directorul din cadrul
departamentului sau directorul/directorul adjunct al camerei de conturi, echipa de audit și
conducerea entității auditate. În cadrul ședinței de deschidere se prezintă echipa de audit, tema
și obiectivele auditului, se stabilesc persoanele de contact, precum și alte detalii necesare
realizării auditului performanței și se clarifică aspectele legate de asigurarea unor spații de lucru
adecvate și a accesului logistic corespunzător.
În activitatea de documentare, auditorii publici externi trebuie să colecteze, în principal,
informațiile relevante și de încredere referitoare la:
a) strategia guvernamentală privind domeniul auditat;
b) cadrul legislativ care reglementează activitatea entității auditate și analiza
eventualelor modificări legislative intervenite pe parcursul perioadei auditate;
c) mediul extern în care operează entitatea auditată;

31
 d) obiectivele și activitățile entității auditate;
e) organizarea entității auditate, respectiv organigrama și responsabilitățile
managementului, regulamente interne, sistemul de control intern etc.;
f) rapoartele întocmite de entitatea auditată;
g) veniturile și cheltuielile entității auditate;
h) constatările din actele de control întocmite la entitatea auditată de organele
specializate ale statului și alte informații relevante pentru acțiunea de audit al performanței în
vederea cunoașterii atât a principalelor probleme identificate de autoritățile care au verificat
entitatea, cât și a modului de soluționare a deficiențelor detectate.
Ca și în cazul auditului financiar, și în auditul performanței este deosebit de importantă
etapa de identificare și evaluare a riscurilor. Riscurile pentru buna gestiune financiară, adică
riscurile de neîndeplinire a obiectivelor de economicitate, eficiență și eficacitate, pot fi inerente
prin natura lor (risc inerent) și/sau pot fi influențate de deficiențele existente în organizarea și
desfășurarea controlul intern (risc de control). În abordarea auditului performanței se ține cont
de cele mai importante riscuri potențiale identificate.
După parcurgerea fazei de documentare, precum și a celei de identificare și evaluare a
riscurilor, auditorii publici externi trebuie să realizeze:
 definitivarea obiectivelor specifice ale acțiunii de audit al performanței;
 transpunerea obiectivelor specifice sub forma unor întrebări la care trebuie să
răspundă auditul.
Criteriile de audit reprezintă termeni de referință identificați, respectiv standardele față
de care este apreciată atingerea performanței.
Criteriile de audit pot fi selectate utilizând următoarele surse:
 legislație, ghiduri, reglementări și criterii de performanță stabilite și aplicabile
programului, proiectului, procesului sau activității auditate;
 standarde generale, standarde pe domenii și indicatori relevanți;
 referințe obținute prin comparare cu cea mai bună practică în domeniul auditat;
 referințe obținute prin analizarea evoluției în timp a unor indicatori privind realizarea
performanței programului, proiectului, procesului sau activității auditate;
 criterii utilizate în audituri similare, efectuate de către alte instituții supreme de audit;
 criterii obținute prin valorificarea experienței unor experți, specialiști, profesori
universitari, academicieni etc.
În faza de stabilire a metodologiei de audit care va fi utilizată pentru obținerea probelor
de audit, auditorii publici externi trebuie să identifice:
 natura, sursele și valabilitatea probelor de audit care pot fi obținute;
 procedurile de audit ce se vor utiliza pentru obținerea probelor de audit.
Planul detaliat de audit al performanței este un document al echipei de audit și cuprinde:
a) obiectivul general și obiectivele specifice ale programului/proiectului/procesului/
activității auditat/auditate;
b) înțelegerea entității, a mediului în care aceasta își desfășoară activitatea;
c) evaluarea sistemului de control intern;
d) lista riscurilor identificate, din care riscurile critice pentru îndeplinirea obiectivelor
legate de economicitate, eficiență și eficacitate;
e) criteriile de audit stabilite;
f) formularea întrebărilor la care trebuie să răspundă auditul performanței;
g) procedurile de audit prin care se obțin probele de audit;
h) repartizarea sarcinilor pe fiecare membru al echipei de audit și timpul necesar pentru
îndeplinirea fiecărei sarcini de audit.
Planul de audit al performanței poate fi modificat și completat pe parcursul desfășurării
misiunii de audit de către membrii echipei, cu aprobarea conducerii structurilor de specialitate

32
ale Curții de Conturi, în situația în care intervin modificări în premisele și condițiile avute în
vedere la întocmirea planului inițial.
Etapa de execuție constă în aplicarea procedurilor de audit prevăzute în planul de audit
al performanței, în scopul de a obține probe de audit în legătură cu
programul/procesul/proiectul/activitatea auditat/auditată, urmată de sintetizarea, analiza și
interpretarea probelor de audit în vederea susținerii constatărilor și a formulării concluziilor și
recomandărilor ca urmare a misiunii de audit al performanței.
Probele de audit reprezintă acele acte, documente și informații obținute de către auditorii
publici externi prin utilizarea procedurilor de audit specifice auditului performanței, pentru
susținerea constatărilor, concluziilor și recomandărilor cuprinse în rapoartele de audit al
performanței. Procedurile de audit utilizate în auditul performanței sunt grupate în două
categorii:
 proceduri de audit utilizate pentru obținerea probelor de audit, respectiv: observarea
directă, examinarea documentelor, rezumatele, interviurile și chestionarele;
 proceduri analitice de audit, cantitative și calitative, utilizate pentru analiza probelor
de audit, prin care se explică ceea ce s-a constatat și se stabilește legătura dintre cauză și efect.
Aceasta categorie cuprinde: analiza comparativă (benchmarking), analiza "înainte și după",
analiza nivelului de îndeplinire a obiectivelor, analiza cost-beneficiu, analiza cost-eficacitate
etc.
Observarea directă presupune urmărirea de către auditorii publici externi a diferitelor
activități, procese sau a procedurilor interne realizate de către persoane din cadrul entității
auditate pentru obținerea de probe de audit și se realizează pe baza unei liste de obiective
stabilite înaintea începerii acestei activități.
Examinarea documentelor reprezintă procedura de audit, prin care auditorii publici
externi analizează:
a) informațiile conținute de documentele existente la entități, cum ar fi: stenogramele
sau procesele-verbale ale ședințelor conducerii executive, precum și ale organelor deliberative,
reclamațiile și contestațiile primite de entitate, precum și modul de soluționare a acestora,
rapoartele de activitate ale entităților auditate și ale unităților subordonate acestora, rapoartele
întocmite în urma acțiunilor de audit public extern sau de control precedente, rapoartele de audit
intern, precum și de alte documente justificative, tehnico-operative și financiar-contabile;
a) regularitatea operațiunilor economice reflectate în aceste documente.
Rezumatele, ca rezultat al studierii literaturii de specialitate existentă, reprezintă o colecție
de date și informații referitoare la domeniul auditat și la derularea unui
program/proiect/proces/activitate.
Interviurile reprezintă o procedură directă de investigare utilizată de auditorii publici
externi și constă în obținerea de date și informații de la persoanele abilitate din interiorul și din
exteriorul entității auditate, în scopul de a obține probe de audit suficiente și adecvate. Ele pot
fi:
 nestructurate - au un caracter interactiv;
 structurate – se desfășoară pe baza unei liste de întrebări.
Interviurile se pot realiza cu o persoană sau cu mai multe persoane în același timp,
telefonic sau prin poștă, inclusiv prin vizite la locul de muncă.
Chestionarele reprezintă un ansamblu de întrebări scrise la care se cer răspunsuri tot în
formă scrisă, în vederea obținerii unor informații despre o anumită problemă. La finalul acestora
se adresează întrebarea deschisă „Mai aveți ceva de adăugat în completarea celor spuse?”.
Obținerea probelor de audit trebuie să fie urmată de sintetizarea, analiza și interpretarea
lor. Auditorii publici externi analizează datele și informațiile colectate, prin utilizarea
următoarelor proceduri analitice (cantitative și calitative):

33
 a) Analiza comparativă (Benchmarking) reprezintă un proces de comparare a metodelor,
proceselor, procedurilor specifice entității auditate cu cele ale altor entități care se încadrează
în aceeași clasă de performanță.
Analizele comparative sunt, în mod obișnuit, utilizate pentru:
 identificarea unor căi de îmbunătățire a performanțelor;
 examinarea evoluției tendințelor;
 creșterea credibilității recomandărilor auditului.
Auditorii publici externi fac comparații între programul/proiectul/procesul/activitatea
performantă și cele mai puțin performante, între două sau mai multe aspecte și activitatea de
ansamblu a entității auditate etc.
b) Analiza „înainte și după” compară situația existentă înaintea demarării
programului/proiectului/procesului/activității ce face obiectul auditului cu situația rezultată
după implementarea acestuia. Impactul este estimat prin compararea indicatorilor performanței
aferenți celor două etape.
c) Analiza nivelului de îndeplinire a obiectivelor se utilizează în principal pentru a
determina dacă obiectivele stabilite au fost atinse, precum și pentru a identifica acei factori care
au condus la nerealizarea sau realizarea parțială a acestora.
d) Analiza cost-beneficiu se realizează prin studiul relațiilor dintre costurile aferente
programului/proiectului/procesului/activității auditate și beneficiile obținute de acestea în mod
obișnuit. Scopul analizei cost-beneficiu este să evalueze dacă beneficiile aduse prin
implementarea unui program/proiect/proces/activitate sunt mai mari decât costurile aferente
implementării acestora. Această analiză se realizează prin exprimarea costurilor și beneficiilor
în unități monetare.
e) Analiza cost-eficacitate se efectuează asupra relațiilor dintre costurile
programului/proiectului/procesului/activității și rezultatele exprimate în costuri pe unitatea de
rezultat obținut. Analiza se realizează, de obicei, prin exprimarea componentelor în unități
fizice.
Așa cum am văzut deja, auditorii publici externi trebuie să obțină probe de audit suficiente
și adecvate pentru a-și susține raționamentul și concluziile în legătură cu tema auditată. În
cadrul auditului performanței, probele de audit, respectiv datele și informațiile obținute sunt
utilizate pentru a demonstra dacă managementul și personalul entității auditate au acționat în
conformitate cu principiile stabilite prin procedurile, politicile și standardele adoptate și dacă
au folosit resursele în mod economic, eficient și eficace.
În funcție de natura lor, se deosebesc următoarele tipuri de probe de audit:
a) Probele fizice se obțin prin observarea directă (la fața locului) și se prezintă sub formă
de fotografii, diagrame, grafice și alte forme și reprezentări.
b) Probele verbale constituie răspunsuri la interviuri, sondaje etc.
c) Probele documentare reprezintă acele probe obținute sub formă de acte și/sau
documente. Acestea pot fi prezentate în formă scrisă sau în format electronic.
Totodată se colectează probe și din documentele interne (prezentate de entitate), respectiv
documente tehnic-operative, documente financiar-contabile, corespondență, bugete, rapoarte
interne, sinteze statistice ale activității desfășurate de entitate, politici și proceduri interne etc.
d) Probele analitice se obțin ca urmare a verificării, interpretării și analizării datelor
rezultate din activități legate de implementarea unui program de către entitatea auditată.
Analizele presupun în principal estimări ale indicatorilor și tendințelor obținute de la entitatea
auditată sau din alte surse.
Concluziile auditului sunt formulate cunoscând așteptările programului/proiectului/
procesului/activității auditate și luând în considerație perspectiva îmbunătățirii economicității,
eficienței și eficacității. În acest sens, se pot consulta experți, specialiști și chiar cercetători sau
se pot efectua comparații și analize privind cauza și efectul.

34
 Auditorii publici externi întocmesc pentru fiecare misiune de audit un raport de audit al
performanței.
Raportul de audit al performanței trebuie să prezinte relația dintre obiectivele auditului,
criterii, constatări și concluzii. Recomandările cuprinse în raportul de audit al performanței se
fac numai dacă auditorii publici externi au identificat remedii posibile și eficiente pentru
disfuncționalitățile constatate și nu trebuie să detalieze modul de implementare, aceasta fiind o
responsabilitate a managementului entității.
Raportul de audit al performanței trebuie să fie obiectiv și corect și, în acest scop, este
necesar să întrunească următoarele caracteristici:
a) să prezinte concluziile și recomandările;
b) să prezinte faptele în termeni neutri;
c) să cuprindă toate constatările relevante;
d) să fie constructiv, prezentând și constatările pozitive.
Punerea de acord cu entitatea auditată a proiectului raportului de audit (concilierea)
reprezintă o dezbatere ce are loc între echipa de audit și conducerea entității auditate cu privire
la aspectele rezultate în urma misiunii de audit al performanței.
În situația în care există diferențe de opinii între auditorii publici externi și conducerea
entității auditate cu privire la conținutul proiectului raportului de audit al performanței, care nu
pot fi soluționate cu ocazia concilierii, echipa de audit prezintă în raportul final de audit al
performanței punctul de vedere al entității auditate și explică cu claritate motivațiile care au stat
la baza neînsușirii acestora. După discuțiile purtate cu entitatea auditată, auditorii publici externi
pot modifica proiectul raportului de audit, dacă entitatea auditată aduce probe de audit noi, care
să justifice modificarea constatărilor.
Raportul de audit al performanței este semnat doar de către auditorii publici externi care
au efectuat auditul. Numărul de exemplare ale raportului de audit al performanței se stabilește
în funcție de numărul destinatarilor acestuia, astfel încât un exemplar să rămână la sediul Curții
de Conturi.
Un exemplar al raportului de audit al performanței, împreună cu anexele sale, înregistrate
la registratura entității auditate și în registrul unic de control al acesteia, se transmit entității
auditate însoțite de o adresă de înaintare semnată de auditorii publici externi care au efectuat
misiunea de audit al performanței.
Auditul efectuat de către Autoritatea de audit asupra fondurilor comunitare
nerambursabile și a cofinanțării naționale aferente
Pe lângă activitățile de control și de audit prezentate până aici, Curtea de Conturi, prin
Autoritatea de Audit, efectuează audit public extern, în conformitate cu legislația națională și
comunitară, asupra fondurilor nerambursabile, raportând Comisiei Europene asupra modului
de utilizare a acestor fonduri, principalele constatări și recomandări rezultate în urma misiunilor
de audit efectuate fiind incluse în Raportul public anual al Curții de Conturi.
Autoritatea de Audit este un organism independent din punct de vedere operațional față
de Curtea de Conturi și față de celelalte autorități responsabile cu gestionarea și implementarea
fondurilor nerambursabile, fiind singura autoritate națională competentă să efectueze audit
public extern, în conformitate cu legislația comunitară și națională. În teritoriu, Autoritatea de
Audit are structuri regionale organizate în județele în care își desfășoară activitatea agenții,
autorități de management și/sau organismele intermediare care gestionează fondurile
comunitare.
Principalele atribuții ale Autorității de Audit sunt următoarele:
a) evaluarea conformității sistemelor de management și control pentru programele
operaționale cofinanțate prin instrumentele structurale și prin Fondul European pentru Pescuit,
cu prevederile legale ale UE;

35
 b) verificarea, pe bază de eșantion reprezentativ, a cheltuielilor declarate de autoritățile
responsabile cu gestionarea și implementarea fondurilor nerambursabile prevăzute de lege;
c) raportarea anuală privind compatibilitatea sistemelor de management și control ale
autorităților responsabile cu gestionarea și implementarea fondurilor nerambursabile prevăzute
de lege, referitor la capacitatea acestora de a asigura conformitatea operațiunilor cu
reglementările UE;
d) verificarea existenței și corectitudinii elementului de cofinanțare național;
e) eliberarea certificatelor de audit privind conturile anuale ale agențiilor de plăți, precum
și pentru contul Euro SAPARD, în ceea ce privește integralitatea, acuratețea și veridicitatea
acestor conturi;
f) emiterea opiniei asupra declarației de asigurare emisă de agențiile de plăți pentru
agricultură și dezvoltare rurală;
g) emiterea declarațiilor de închidere, însoțite de rapoarte de audit, pentru fiecare
program sau măsură finanțată din fondurile nerambursabile acordate României de Uniunea
Europeană;
h) urmărirea respectării criteriilor de acreditare a autorităților responsabile cu gestionarea
și implementarea fondurilor nerambursabile, destinate agriculturii și dezvoltării rurale, pe toată
perioada de implementare tehnică și financiară a acestora;
i) urmărirea modului de implementare de către entitățile auditate a recomandărilor
formulate ca urmare a acțiunilor de audit efectuate de Autoritatea de Audit.
Pentru fondurile nerambursabile destinate susținerii agriculturii și dezvoltării rurale,
Autoritatea de Audit îndeplinește rolul de organism de certificare.
În îndeplinirea atribuțiilor sale, Autoritatea de Audit este competentă să ceară și să
utilizeze rapoartele altor organisme cu atribuții de control, audit și inspecție bancară. Entitățile
auditate sunt obligate să pună la dispoziția auditorilor publici externi, rapoartele celorlalte
organisme cu atribuții de control financiar, fiscal, audit intern și inspecție bancară.
Domeniile care intră în competența Autorității de Audit sunt reprezentate de fondurile
nerambursabile acordate României de Uniunea Europeană.
Acțiunile de audit se desfășoară în baza strategiilor de audit și programului anual de
activitate, aprobate de președintele Autorității de Audit, și transmise, după caz, Comisiei
Europene.
Desfășurarea acțiunii de audit se face cu respectarea etapelor de planificare, execuție și
raportare, după cum sunt prezentate în continuare.
Planificarea constă în stabilirea obiectivelor de audit, cunoașterea activității entității
auditate, efectuarea analizei de risc, stabilirea materialității, utilizarea muncii altor auditori și
experți, eșantionarea, elaborarea, revizuirea și avizarea planului de audit, însoțit de programele
de audit, listele de verificare, chestionare și alte instrumente de lucru.
Execuția auditului constă în efectuarea testelor de control, a procedurilor de fond,
aplicarea tehnicilor de audit și obținerea probelor de audit.
Raportarea constă în elaborarea proiectului raportului de audit, parcurgerea procedurii
de conciliere, definitivarea constatărilor, recomandărilor și concluziilor auditului/opiniei de
audit.
Pentru fiecare acțiune de audit se întocmește un raport de audit scris.
Raportul de audit include, de regulă, următoarele secțiuni:
1. Introducere, cuprinzând obiectivele și scopul auditului, baza legală a auditului,
prezentarea pe scurt a entităților și a sistemului de management și control auditat, perioada
auditată;
2. Sumarul executiv, cuprinzând cele mai importante constatări și recomandări și concluzia
generală a auditului;

36
 3. Metodologia de audit, cuprinzând standardele utilizate în activitatea de audit,
instrumentele de lucru utilizate, identificarea eșantionului și a metodei de eșantionare, activitatea
de audit efectuată;
4. Constatări, cuprinzând detalierea pe fiecare autoritate a naturii abaterilor și neregulilor
identificate în funcție de tipul auditului efectuat, slăbiciunile identificate în sistemul de
management și control și impactul acestora, natura erorilor constatate, eventualele corecții
financiare, operațiunile care pot fi afectate de erorile sistemice pentru care trebuie să fie extinse
investigațiile și altele;
5. Concluzii și recomandări, cuprinzând rezultatele auditului și măsurile care trebuie luate
de entitățile auditate;
6. Răspunsul entităților auditate, informațiile suplimentare furnizate și programul propus
pentru implementarea recomandărilor;
7. Concluzia generală/opinia exprimată în raport cu rezultatele auditului.
Înainte de finalizarea raportului de audit are loc procedura de conciliere cu entitățile
auditate. Procedura de conciliere reprezintă o etapă în procesul de audit, de clarificare a unor
constatări și/sau recomandări, în care reprezentanții entității auditate prezintă auditorilor date și
documente suplimentare. Proiectul raportului de audit este transmis entităților auditate însoțit
de o scrisoare semnată de președintele Autorității de Audit, prin care se solicită în cadrul unui
termen stabilit ca entitățile auditate să comunice punctul lor de vedere cu privire la constatările
cuprinse în proiectul raportului de audit, măsurile propuse pentru remedierea deficiențelor
constatate și perioada de implementare a acestora. În cazul în care entitățile auditate nu transmit
punctul lor de vedere în cadrul termenului stabilit, proiectul de raport se consideră însușit, iar
în raportul final de audit se vor menționa aceste fapte. În situația în care există diferențe de
opinii între auditorii publici externi și conducerea entității auditate, care nu pot fi rezolvate cu
ocazia procedurii de conciliere, auditorii publici externi prezintă în raportul final de audit
punctul de vedere al entității auditate și explică motivațiile care au stat la baza nesoluționării
acestora.
Numărul de exemplare ale raportului de audit se stabilește în funcție de numărul
destinatarilor acestuia, astfel încât unul să rămână la sediul Autorității de Audit. Informațiile
cuprinse în rapoartele de audit devin publice odată cu publicarea raportului public anual al
Curții de Conturi.
Pe baza raportului de audit, președintele Autorității de Audit emite o decizie prin care se
stabilesc, după caz, următoarele măsuri:
1. suspendarea aplicării măsurilor care contravin reglementărilor legale din domeniul
financiar, contabil și fiscal;
2. blocarea fondurilor bugetare sau speciale, atunci când se constată utilizarea nelegală sau
ineficientă a acestora;
3. înlăturarea neregulilor constatate în activitatea financiar-contabilă sau fiscală controlată.
Evaluarea activității de control financiar propriu și de audit intern
Curtea de Conturi are și atribuții de evaluare a activității de control financiar propriu și
de audit intern la entitățile aflate în competența sa de verificare. În acest sens, cu ocazia
planificării acțiunilor de control ori de audit, auditorii publici externi trebuie să evalueze nivelul
de încredere pe care îl pot atribui sistemului de control intern al entității verificate, pentru a
stabili dacă:
a) sistemul de control intern a fost proiectat corespunzător;
b) sistemul de control intern a fost proiectat astfel încât să fie capabil să preîntâmpine și
să corecteze:
 utilizarea nelegală și nerespectarea principiilor de economicitate, eficiență
și eficacitate în utilizarea fondurilor publice;

37
  gestionarea necorespunzătoare a patrimoniului public și privat al statului sau
unităților administrativ teritoriale;
Auditorii publici externi trebuie să evalueze sistemele de control intern din entitatea
supusă verificării în raport cu standardele de management și control intern pentru entitățile
publice. Ei trebuie să cunoască controalele interne relevante din cadrul entității și să identifice
modul în care acestea previn, detectează și corectează denaturările semnificative din categoriile
de operațiuni economice sau ale altor informații prezentate în situațiile financiare, precum și
ale aserțiunilor aferente acestora. La evaluarea sistemului de control intern, auditorii publici
externi vor lua în considerare, de asemenea, rezultatele activității compartimentului de audit
intern al entității, verificând însă dacă informațiile furnizate de acesta sunt credibile și utile în
acțiunea de control sau audit a Curții de Conturi.
În urma evaluării sistemului de control intern din entitate, auditorii publici externi
concluzionează dacă acesta a fost proiectat conform cerințelor legale, acordând calificative
nivelului preliminar de încredere în sistemul de control intern al entității (ridicat, mediu sau
scăzut).
Curtea de Conturi dezvoltă colaborarea cu structurile de audit intern de la nivelul
persoanelor juridice, care intră în sfera ei de competență, în vederea asigurării
complementarității și a creșterii eficienței activității de audit pentru:
a) evitarea suprapunerii perioadelor în care se desfășoară acțiunile de verificare și cele
de audit intern la entități;
b) stabilirea acțiunilor de verificare care sunt de interes pentru Curtea de Conturi, a
obiectivelor acestora și a termenelor de realizare, având în vedere respectarea principiului ca
acestea sa fie, de regulă, ulterioare misiunilor de audit intern;
c) furnizarea de informații către Curtea de Conturi de către entitățile publice care intră
în competența sa de verificare.
În final, trebuie menționat că, în situația în care auditorii publici externi iau cunoștință de
informații care constituie secrete de stat, de serviciu, comerciale sau individuale, ei sunt obligați
să respecte caracterul lor confidențial și să facă cunoscute aceste informații numai autorităților
îndreptățite. Obligativitatea confidențialității se respectă atât pe parcursul, cât și după
finalizarea misiunii de control/audit.
Actele întocmite și/sau emise de structurile Curții de Conturi a României au caracter
public numai după încheierea procedurilor de valorificare.
B. Agenția Națională de Administrare Fiscală (ANAF)
Începând cu data de 1 octombrie 2003, a fost înființată Agenția Națională de
Administrare Fiscală, care a devenit operațională la 1 ianuarie 2004.
Reorganizată în anul 2013, Agenția Națională de Administrare Fiscală (numită în
continuare Agenția sau ANAF) asigură administrarea impozitelor, taxelor, contribuțiilor și a
altor venituri bugetare date prin lege în competența sa, aplicarea politicii și reglementărilor în
domeniul vamal și exercitarea atribuțiilor de autoritate vamală, precum și controlul operativ și
inopinat privind prevenirea, descoperirea și combaterea oricăror acte și fapte care au ca efect
evaziunea fiscală și frauda fiscală și vamală. În exercitarea atribuțiilor sale, ANAF colaborează
cu organele de specialitate ale altor ministere și instituții specializate, precum și cu persoane
juridice și fizice și cu alte entități. Agenția are dreptul să solicite de la celelalte autorități ale
administrației publice, instituții publice și operatori economici, de la instituții de credit și de la
alte persoane datele și informatiile necesare în vederea realizării atribuțiilor.
Pentru prevenirea actelor și faptelor de evaziune și fraudă fiscală, Agenția efectuează
controlul operativ și inopinat cu privire la:
a) respectarea actelor normative în scopul prevenirii, descoperirii și combaterii oricăror acte
și fapte de evaziune fiscală și fraudă fiscală și vamală;

38
b) respectarea normelor de comerț, urmărind prevenirea, depistarea și înlăturarea evaziunii
fiscale și fraudelor fiscale și vamale;
c) modul de producere, depozitare, circulație și valorificare a bunurilor, în toate locurile și
spațiile în care se desfășoară activitatea operatorilor economici;
d) participarea, în colaborare cu organele de specialitate ale altor ministere și instituții
specializate, la acțiuni de depistare și combatere a activităților ilicite care generează
fenomene de evaziune și fraudă fiscală și vamală.
Din punctul nostru de vedere prezintă interes funcțiile din sfera controlului fiscal și vamal.
Printre atribuțiile din domeniul fiscal ale ANAF pot fi enumerate:
1. stabilește competența teritorială, alta decât cea reglementată prin alte acte normative,
pentru administrarea impozitelor, taxelor, contribuțiilor și altor venituri administrate;
2. asigură înregistrarea contribuabililor, gestionarea registrului contribuabililor, a
dosarului fiscal al contribuabililor și a cazierului fiscal, precum și a altor evidențe;
3. organizează și administrează evidența impozitelor, taxelor, contribuțiilor sociale și a
altor venituri bugetare declarate și plătite de către contribuabili;
4. elaborează și aplică procedurile privind evidența analitică pe plătitori și stingere a
creanțelor prin plata voluntară;
5. organizează activitatea de recuperare a creanțelor fiscale restante prin aplicarea
măsurilor de executare silită;
6. efectuează inspecția fiscală și verificarea fiscală și emite acte administrative fiscale;
7. organizează activitatea de valorificare a bunurilor confiscate sau intrate în proprietatea
privată a statului, precum și a bunurilor sechestrate în cadrul procedurii de executare silită;
8. introduce și promovează metode de înregistrare fiscală, declarare și plată a impozitelor,
taxelor și contribuțiilor, bazate pe utilizarea tehnologiei informației și în susținerea cerințelor
contribuabililor;
9. acordă, la cererea temeinic justificată a contribuabililor, înlesniri la plata obligațiilor
fiscale restante;
10. organizează activitatea de înscriere în Arhiva Electronică de Garanții Reale Mobiliare a
creanțelor fiscale ale contribuabililor pentru care s-au emis titluri executorii;
11. încurajază conformarea voluntară a contribuabililor prin modernizarea și furnizarea de
servicii menite să le faciliteze îndeplinirea obligațiilor fiscale;
12. aplică măsurile prevăzute de lege în cazul neconformării contribuabililor în îndeplinirea
obligațiilor de înregistrare fiscală, declarative și de plată;
13. constată și sancționează faptele care constituie contravenții și reține, în vederea
confiscării, mărfurile care fac obiectul contravenției, pentru care legea prevede o astfel de
sancțiune;
14. deține, administrează, analizează și evaluează informațiile fiscale și vamale și
acționează pentru obținerea de informații relevante pentru Agenție, din diverse surse, în vederea
identificării atât a unor potențiale riscuri, cât și a contribuabililor care prezintă risc ridicat din
punctul de vedere al administrării fiscale și vamale;
15. stabilește categoriile de impozite, taxe, contribuții și alte venituri date în administrarea
sa, care se plătesc în contul unic, precum și metodologia de distribuire și de stingere a acestora;
16. organizează activitatea de monitorizare a colectării creanțelor bugetare;
17. elaborează și aplică metodologii de gestiune a arieratelor bugetare și monitorizează
recuperarea acestora;
18. elaborează și aplică procedurile de impunere pentru persoanele juridice și persoanele
fizice;
19. elaborează și aplică procedurile privind plata voluntară și stabilirea mijloacelor de plată;
20. estimează veniturile bugetare pe care le administrează și face propuneri privind nivelul
veniturilor ce pot fi colectate de la contribuabili, pe baza datelor proprii, a indicatorilor

39
macroeconomici, a politicii fiscale și a legislației în vigoare privind impozitele, taxele,
contribuțiile sociale și alte venituri bugetare;
21. elaborează modelul și conținutul formularelor utilizate pentru administrarea fiscală,
precum și instrucțiunile de completare a acestora;
22. asigură tipărirea formularelor care sunt utilizate în domeniul său de activitate;
23. elaborează procedura pentru prețurile de transfer, în cazul tranzacțiilor efectuate între
persoane afiliate, și emite actele administrative referitoare la soluția fiscala individuală
anticipată și acordul de preț în avans;
24. îndruma contribuabilii în aplicarea legislației fiscale și procedural-fiscale, precum și a
prevederilor convențiilor de evitare a dublei impuneri;
25. elaborează norme metodologice și proceduri privind competențele de exercitare,
condițiile și modalitățile de efectuare și suspendare a inspecției fiscale și a verificărilor fiscale
la persoane fizice;
26. organizează activitatea privind publicarea pe pagina de internet a Agenției Naționale de
Administrare Fiscală a contribuabililor care înregistrează obligații bugetare restante;
27. desemnează administratorul judiciar/lichidatorul și verifică activitatea acestuia, în
situația în care Agenția sau unitățile sale subordonate dețin cel puțin 50% din valoarea totală a
creanțelor debitorilor împotriva cărora s-a deschis procedura insolvenței;
28. organizează activitatea de recuperare a creanțelor restante provenite din colaborare
interstatală și de asistență pentru recuperarea în România a creanțelor stabilite într-un alt stat,
precum și pentru recuperarea într-un alt stat a creanțelor stabilite în Romania.
Pe lângă atribuțiile din domeniul fiscal, ANAF are atribuții semnificative și în domeniul
vamal, după cum urmează:
1. asigură aplicarea în domeniul vamal a legislației naționale și europene;
2. exercită activitatea de control ulterior și orice altă formă de control specific în legătură
cu aplicarea și respectarea reglementărilor în vigoare în domeniul vamal;
3. oprește și controlează mijloacele de transport încărcate cu mărfuri de import, export,
aflate sub supraveghere vamală sau fiscală, precum și bagajele însoțite ori neînsoțite ale
călătorilor care trec frontiera de stat a României și verifică legalitatea și regimul vamal sau
fiscal al acestora;
4.verifică, pe timp de zi și de noapte, clădiri, depozite, terenuri și alte obiective și poate
preleva, în condițiile legii, probe pe care le analizează în laboratoarele proprii sau agreate în
vederea identificării și expertizării mărfurilor supuse vămuirii;
5. efectuează investigații, supravegheri și verificări în cazurile în care sunt semnalate
situații de încălcare a legislației vamale de către persoane fizice și juridice; verifică registre și
alte forme de evidență și are dreptul de a cere oricărei persoane fizice sau juridice să prezinte,
fără plată, documentația și informațiile privind operațiunile vamale;
6. cooperează cu autoritățile vamale ale altor state, precum și cu organismele
internaționale de specialitate, în vederea prevenirii, cercetării și combaterii fraudelor vamale;
7. întreprinde măsurile legale privind verificarea, autorizarea, supravegherea și controlul
producției, deținerii, importului și circulației produselor accizabile;
8. îndeplinește atribuțiile specifice în domeniul autorizării, atestării și avizării persoanelor
juridice și fizice care desfășoară activități de producție, îmbuteliere, ambalare, primire, deținere,
depozitare și/sau expediere, comercializare, utilizare finală a produselor accizabile.
O a treia categorie de atribuții ale ANAF se referă la prevenirea, descoperirea și
combaterea evaziunii fiscale și a fraudei fiscale și vamale.

40
 Odată cu reorganizarea ANAF, în cadrul ei s-a înființat Direcția generală antifraudă
fiscală4 (DGAF), structură fără personalitate juridică, cu atribuții de prevenire și combatere a
actelor și faptelor de evaziune și fraudă fiscală și vamală. În cadrul structurii centrale a Direcției
generale antifraudă fiscală funcționează, pe lângă structurile de prevenire și control, Direcția
de combatere a fraudelor, care acordă suport tehnic de specialitate procurorului în efectuarea
urmăririi penale în cauzele având ca obiect infracțiuni economic-financiare. De asemenea,
această structură efectuează, din dispoziția procurorului:
 constatări tehnico-științifice care constituie mijloace de probă;
 investigații financiare în vederea indisponibilizării de bunuri;
 orice alte verificări în materie fiscală dispuse de procuror.
În acest scop, inspectorii antifraudă din cadrul acestei direcții sunt detașați în cadrul
parchetelor, pe posturi de specialiști. Personalul ANAF care ocupă funcții publice de inspector
antifraudă poartă, în timpul serviciului, uniformă, însemne distinctive, ecusoane și, după caz,
armament și alte mijloace tehnice utilizate ca mijloc individual de apărare, protecție și
comunicare, care se atribuie gratuit. În anumite situații, în realizarea atribuțiilor de serviciu,
inspectorii antifraudă pot îmbrăca ținuta civilă.
În îndeplinirea atribuțiilor ce îi revin, inspectorii antifraudă au dreptul:
a) să efectueze controale în toate spațiile în care se produc, se depozitează sau se
comercializează bunuri și servicii ori se desfășoară activități care cad sub incidența actelor
normative naționale în vigoare cu privire la prevenirea, descoperirea și combaterea oricăror
acte și fapte care sunt interzise de acestea;
b) să verifice respectarea reglementărilor legale privind circulația mărfurilor pe drumurile
publice, pe căi ferate și fluviale, în porturi, gări, autogări, aeroporturi, în interiorul zonelor
libere, în vecinătatea unităților vamale, antrepozite, precum și în alte locuri în care se
desfășoară activități economice;
c) să verifice legalitatea activităților desfășurate, existența și autenticitatea documentelor
justificative în activitățile de producție și prestări de servicii ori pe timpul transportului,
depozitării și comercializării bunurilor și să aplice sigilii pentru asigurarea integrității
bunurilor;
d) să dispună măsuri, în condițiile legislației fiscale, cu privire la confiscarea bunurilor a căror
fabricație, depozitare, transport sau desfacere este ilicită, precum și a veniturilor realizate
din activități comerciale ori prestări de servicii nelegale și să ridice documentele financiar‐
contabile și de altă natură care pot servi la dovedirea contravențiilor sau, după caz, a
infracțiunilor;
e) să dispună luarea măsurilor asigurătorii ori de câte ori există pericolul ca debitorul să se
sustragă de la urmărire sau să își ascundă, să își înstrăineze ori să își risipească patrimoniul,
iar dacă în desfășurarea activității specifice constată împrejurări privind săvârșirea unor
fapte prevăzute de legea penală în domeniul evaziunii fiscale, să sesizeze organele de
urmărire penală;
f) să legitimeze și să stabilească identitatea administratorilor entităților controlate, precum și
a oricăror persoane implicate în săvârșirea faptelor de fraudă și evaziune fiscală și vamală
constatate și să solicite acestora explicații scrise, după caz;
g) să rețină documente, în condițiile Codului de procedură fiscală, să solicite copii certificate
de pe documentele originale, să preleveze probe, eșantioane și mostre și să solicite
efectuarea expertizelor tehnice necesare finalizării actului de control;

4
Ordonanța de Urgență a Guvernului nr. 74/2013 privind unele măsuri pentru îmbunătățirea şi reorganizarea
activității Agenției Naționale de Administrare Fiscală, precum şi pentru modificarea şi completarea unor acte
normative, publicată în Monitorul Oficial nr. 389 din 29 iunie 2013, art. 3 și următoarele.

41
h) să constate contravențiile și să aplice sancțiunile corespunzătoare, potrivit competențelor
prevăzute de lege;
i) să aplice măsurile prevăzute de normele legale, să verifice din punct de vedere fiscal, să
documenteze, să întocmească acte de control operativ planificat sau inopinat privind
rezultatele verificărilor, să aplice măsurile prevăzute de normele legale și să sesizeze
organele competente în vederea valorificării constatărilor;
j) să oprească mijloacele de transport pentru verificarea documentelor de însoțire a bunurilor
și persoanelor transportate;
k) să solicite date sau, după caz, documente, de la orice entitate privată și/sau publică, în scopul
instrumentării și fundamentării constatărilor cu privire la săvârșirea unor fapte care
contravin legislației în vigoare în domeniul financiar fiscal și vamal;
l) în timpul exercitării atribuțiilor de serviciu să poarte uniformă, să păstreze și să facă uz de
armamentul și mijloacele de apărare din dotare;
m) să utilizeze mijloacele auto purtând însemne și dispozitive de avertizare sonore și luminoase
specifice;
n) să constituie și să utilizeze baze de date, inclusiv ale altor instituții publice, necesare pentru
prevenirea evaziunii fiscale, infracțiunilor economico‐financiare și a altor fapte ilicite în
domeniul fiscal și vamal;
o) să efectueze verificările necesare prevenirii și descoperirii faptelor de fraudă și evaziune
fiscală și vamală;
p) să efectueze operațiuni de control tematic.
Caracteristicile controlului antifraudă
La orice acțiune de control participă minimum doi inspectori antifraudă, iar la acțiunile
de control cu grad sporit de periculozitate, echipele de control pot fi însoțite de membri ai
subunităților specializate de intervenție rapidă aflate în subordinea Ministerului Afacerilor
Interne, în condițiile stabilite prin protocol încheiat între acesta și Agenție. Fiecare inspector
trebuie să prezinte legitimația de control, insigna de împuternicire și ordinul permanent de
serviciu și să se înscrie în Registrul unic de control.
Inspectorilor antifraudă fiscală trebuie să li se permită accesul în toate spațiile în care se
produc, se depozitează sau se comercializează bunuri și servicii, în interiorul zonelor libere, în
vecinătatea unităților vamale, în antrepozite fiscale și în orice alte locuri unde se desfășoară
activități economice, pe timp de zi și de noapte. De asemenea, dacă este cazul, trebuie să se
faciliteze prelevarea de probe, eșantioane, mostre etc.
Reprezentanții firmei controlate sunt obligați să pună la dispoziția inspectorilor DGAF
toate documentele solicitate, iar refuzul constituie infracțiune și se pedepsește cu până la trei
ani de închisoare. Pentru protejarea împotriva înstrăinării sau deteriorării documentelor supuse
controlului, inspectorii antifraudă pot decide reținerea acestora, în baza unui proces-verbal de
ridicare de înscrisuri.
Contribuabilii sunt obligați să furnizeze explicații scrise la solicitarea inspectorilor
antifraudă și să se prezinte cu înscrisurile solicitate la data și ora prevăzute în invitațiile primite.
Inspectorii antifraudă pot sigila depozite, incinte, mijloace de transport, pot dispune instituirea
de măsuri asigurătorii asupra activelor patrimoniale.
În cazul în care identifică abateri pentru care legea prevede sancțiuni contravenționale,
inspectorii antifraudă fiscală încheie Procese-verbale de constatare și sancționare a
contravențiilor. De asemenea, inspectorii DGAF pot dispune confiscarea bunurilor a căror
fabricație, depozitare, transport sau desfacere este ilicită, precum și veniturile realizate din
activități comerciale sau prestări de servicii nelegale.
În termen de 15 zile calendaristice de la data comunicării actului constatator,
contribuabilii pot face plângere împotriva sa. În acest caz, plângerea, însoțită de o copie a

42
respectivului Proces-verbal de constatare și sancționare a contravențiilor, trebuie depusă la
judecătoria în circumscripția căreia a fost constatată contravenția.
Rezultatele controalelor antifraudă se consemnează în procese verbale, iar în situația în
care sunt constatate împrejurări privind săvârșirea unor fapte prevăzute de legea penală în
domeniul financiar-fiscal sau vamal sunt sesizate organele de urmărire penală.
La constatarea unor împrejurări privind săvârșirea unor fapte prevăzute de legea penală
în domeniul financiar‐fiscal sau vamal se întocmesc procese‐verbale și acte de control în baza
cărora sunt sesizate organele de urmărire penală cu privire la faptele constatate. Împreună cu
actul de sesizare se trimit organelor de urmărire penală: procesul‐verbal sau actul de control
încheiat, documentele ridicate și explicațiile scrise solicitate, precum și alte înscrisuri care au
valoare probatorie de înscrisuri în procesul penal.
Inspectorii antifraudă fiscală verifică respectarea reglementărilor legale privind circulația
persoanelor și mărfurilor în porturi, gări, autogări, aeroporturi, pe căi ferate și fluviale și pe
drumurile publice, iar conducătorii mijloacelor de transport sunt obligați să oprească la
semnalele personalului DGAF, care poartă uniformă cu înscrisuri oficiale sau vestă roșie
reflectorizantă.
Inspecția fiscală are ca obiect verificarea legalității și conformității declarațiilor fiscale,
corectitudinii și exactității îndeplinirii obligațiilor de către contribuabili, respectării
prevederilor legislației fiscale și contabile, verificarea sau stabilirea, după caz, a bazelor de
impunere, a obligațiilor de plată și a accesoriilor aferente acestora5.
Inspecția fiscală se exercită asupra tuturor persoanelor, indiferent de forma lor de
organizare, care au obligații de stabilire, reținere și plată a impozitelor, taxelor, contribuțiilor și
a altor sume datorate bugetului general consolidat.
Selectarea contribuabililor ce urmează a fi supuși inspecției fiscale este efectuată de către
organul fiscal competent, iar contribuabilul nu poate face obiecții cu privire la procedura de
selectare folosită.
Inspecția fiscală poate îmbrăca una din cele două forme:
a) inspecția fiscală generală, care reprezintă activitatea de verificare a tuturor
obligațiilor fiscale ale unui contribuabil, pentru o perioadă de timp determinată;
b) inspecția fiscală parțială, care reprezintă activitatea de verificare a uneia sau mai
multor obligații fiscale, pentru o perioadă de timp determinată.
Pe lângă procedurile de control utilizate în realizarea atribuțiilor sale, inspecția fiscală
poate aplica următoarele metode de control:
a) verificarea prin sondaj, care constă în activitatea de verificare selectivă a documentelor
și operațiunilor semnificative, care stau la baza modului de calcul, de evidențiere și de plată a
obligațiilor fiscale;
b) verificarea exhaustivă, care constă în activitatea de verificare a tuturor documentelor și
operațiunilor semnificative, care stau la baza modului de calcul, de evidențiere și de plată a
obligațiilor fiscale;
c) controlul electronic, care constă în activitatea de verificare a contabilității și a surselor
acesteia, prelucrate în mediu electronic, utilizând metode de analiză, evaluare și testare asistate
de instrumente informatice specializate.
Perioada supusă inspecției fiscale începe de la sfârșitul perioadei controlate anterior.
Metodologia de desfășurare a inspecției fiscale
Ca regulă, înaintea desfășurării inspecției fiscale, organul fiscal are obligația să înștiințeze
contribuabilul în legătură cu acțiunea care urmează să se desfășoare, prin transmiterea unui aviz
de inspecție fiscală.
5
***, Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, publicată în Monitorul Oficial al României,
Partea I, nr. 547 din 23 iulie 2015, art. 94, al.1.

43
 Inspecția fiscală se desfășoară, de regulă, în spațiile de lucru ale contribuabilului.
Contribuabilului îi revine obligația de a pune la dispoziție un spațiu adecvat, precum și logistica
necesară desfășurării inspecției fiscale. Dacă nu există un spațiu de lucru adecvat pentru
derularea inspecției fiscale, atunci activitatea de inspecție se va putea desfășura la sediul
organului fiscal sau în orice alt loc stabilit de comun acord cu contribuabilul.
Oricum, indiferent de locul unde se desfășoară inspecția fiscală, organul fiscal are dreptul
să inspecteze locurile în care se desfășoară activitatea, în prezența contribuabilului sau a unei
persoane desemnate de acesta.
Inspecția fiscală se desfășoară, de regulă, în timpul programului de lucru al
contribuabilului. Inspecția fiscală se poate desfășura și în afară programului de lucru al
contribuabilului, cu acordul scris al acestuia și cu aprobarea conducătorului organului fiscal.
Durata efectuării inspecției fiscale este stabilită de organul de inspecție fiscală, în funcție
de obiectivele inspecției, și nu poate fi mai mare de:
a) 180 de zile pentru contribuabilii mari, precum și pentru contribuabilii/plătitorii care au
sedii secundare, indiferent de mărime;
b) 90 de zile pentru contribuabilii mijlocii;
c) 45 de zile pentru ceilalți contribuabili.
Realizarea inspecției fiscale presupune respectarea unor reguli. Pot fi considerate reguli
de desfășurare a inspecției fiscale următoarele:
1. Activitatea de inspecție fiscală se organizează și se desfășoară în baza unor programe
anuale, trimestriale și lunare.
2. Inspecția fiscală se efectuează o singură dată pentru fiecare tip de creanță fiscală și
pentru fiecare perioadă supusă impozitării.
3. La începerea inspecției fiscale, organul de inspecție fiscală trebuie să prezinte
contribuabilului/plătitorului legitimația de inspecție și ordinul de serviciu semnat de
conducătorul organului de inspecție fiscală. Începerea inspecției fiscale trebuie consemnată în
Registrul unic de control ori de câte ori există obligația ținerii acestuia
4. Inspecția fiscală are în vedere examinarea tuturor stărilor de fapt și raporturile juridice
care sunt relevante pentru impozitare sau verificarea modului de respectare a altor obligații
prevăzute de legislația fiscală și contabilă.
5. Inspecția fiscală se efectuează în așa fel încât să afecteze cât mai puțin activitatea curentă
a contribuabilului/plătitorului și să utilizeze eficient timpul stabilit pentru efectuarea inspecției
fiscale.
6. La finalizarea inspecției fiscale, contribuabilul/plătitorul este obligat să dea o declarație
scrisă, pe propria răspundere, din care să rezulte că au fost puse la dispoziție toate documentele
și informațiile solicitate pentru inspecția fiscală. În declarație se menționează și faptul că au fost
restituite toate documentele solicitate și puse la dispoziție de contribuabil/plătitor.
7. Contribuabilul/Plătitorul are obligația să îndeplinească măsurile prevăzute în actul
întocmit cu ocazia inspecției fiscale, în termenele și condițiile stabilite de organul de inspecție
fiscală.
Rezultatul inspecției fiscale va fi consemnat într-un raport scris, în care se vor prezenta
constatările inspecției din punct de vedere faptic și legal. Raportul întocmit va sta la baza
emiterii deciziei de impunere care va cuprinde și diferențe în plus sau în minus, după caz, față
de creanța fiscală existentă la momentul începerii inspecției fiscale.
Inspecția economico-financiară
Începând din anul 2011, s-a înființat și s-a organizat, la nivel central, în cadrul
Ministerului Finanțelor Publice, inspecția economico-financiară6, prin preluarea activității și a

6
***, OUG nr 94 din 2 noiembrie 2011 privind organizarea şi funcţionarea inspecţiei economico-financiare la
operatorii economici, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 799 din 11 noiembrie 2011.

44
personalului Direcției generale de control financiar din cadrul Agenției Naționale de
Administrare Fiscală.
Organele de inspecție economico-financiară au următoarele atribuții:
- verifică operațiunile efectuate de operatorii economici în scopul creșterii veniturilor,
reducerii cheltuielilor și diminuării arieratelor, în fundamentarea și execuția bugetului de
venituri și cheltuieli;
- verifică exactitatea și realitatea înregistrărilor în evidențele financiar-contabile;
- controlează respectarea indicatorilor economico-financiari aprobați prin bugetele de
venituri și cheltuieli de către operatorii economici, precum și respectarea modului de raportare
a acestora;
- verifică realitatea informațiilor cuprinse atât în documentația aferentă fundamentării
sumelor acordate de la bugetul general consolidat pentru susținerea anumitor activități, cât și în
documentele justificative prevăzute de lege pentru acordarea acestora;
- verifică la operatorii economici modul de organizare și exercitare a controlului intern și
controlului financiar preventiv;
- verifică modul în care operatorii economici, beneficiari ai finanțărilor rambursabile
garantate de stat, constituie și asigură sursele de rambursare și de plată a dobânzilor,
comisioanelor și/sau a celorlalte costuri, aferente finanțărilor rambursabile respective;
- verifică modul de utilizare a fondurilor europene și/sau a fondurilor publice naționale
aferente acestora.
Metodologia de exercitare a inspecției economico-financiare este extrem de
asemănătoare cu cea de exercitare a inspecției fiscale, motiv pentru care nu o mai prezentăm.

45
 UNITATEA DE STUDIU 3
Organizarea controlului intern şi a altor forme de control
3.1. Controlul intern al organizațiilor

Noţiunea de control intern semnifică faptul că el se organizează şi se exercită din

interiorul organizațiilor sau de la nivelurile ierarhice imediat superioare ale acestora, fără a
putea depăşi cadrul sistemului organizatoric respectiv.
Controlul intern al unei entităţi vizează asigurarea1:
 conformităţii cu legislaţia în vigoare;
 aplicării deciziilor luate de conducerea entităţii;
 bunei funcţionări a activităţii interne a entităţii;
 fiabilităţii informaţiilor financiare;
 eficacităţii operaţiunilor entităţii;
 utilizării eficiente a resurselor;
 prevenirii şi controlul riscurilor de a nu se atinge obiectivele fixate etc.
În aceste condiţii, procedurile de control intern au ca obiective:
 urmărirea înscrierii activităţii entităţii şi a comportamentului personalului în cadrul
definit de legislaţia aplicabilă, valorile, normele şi regulile interne ale entităţii;
 verificarea dacă informaţiile contabile, financiare şi de gestiune comunicate reflectă
corect activitatea şi situaţia entităţii.
Scopul controlului intern este să asigure coerenţa obiectivelor, să identifice factorii-cheie
de reuşită şi să comunice conducătorilor entităţii, în timp real, informaţiile referitoare la
performanţe şi perspective.
Pentru a-şi atinge obiectivele, controlul trebuie să cuprindă următoarele componente:
 o definire clară a responsabilităţilor, resurse şi proceduri adecvate, modalităţi şi sisteme
de informare, instrumente şi practici corespunzătoare;
 difuzarea internă de informaţii pertinente, fiabile, a căror cunoaştere permite fiecăruia
să-şi exercite responsabilităţile;
 un sistem care urmăreşte, pe de o parte, analizarea principalelor riscuri identificabile în
ceea ce priveşte obiectivele entităţii şi, pe de altă parte, asigurarea existenţei de proceduri de
gestionare a acestor riscuri;
 activităţi corespunzătoare de control, pentru fiecare proces, concepute pentru a reduce
riscurile susceptibile să afecteze realizarea obiectivelor entităţii;
 o supraveghere permanentă a dispozitivului de control intern, precum şi o examinare a
funcţionării sale.
Una dintre cele mai importante componente ale controlului intern este controlul contabil
şi financiar. El vizează ansamblul proceselor de obţinere şi comunicare a informaţiei contabile
şi financiare şi contribuie la realizarea unei informaţii fiabile şi conforme cu cerinţele legale.
Un bun sistem de control intern contabil şi financiar trebuie să asigure, de asemenea: protejarea
activelor, prevenirea şi detectarea fraudelor şi neregulilor contabile şi financiare, fiabilitatea
informaţiilor difuzate şi utilizate la nivel intern în scop de control, în măsura în care ele

1
OMFP nr. 1802 din 29 decembrie 2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare
anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I,
nr. 963 din 30 decembrie 2014, art.566.

46
contribuie la elaborarea de informaţii contabile şi financiare publicate, precum şi fiabilitatea
situaţiilor financiare anuale publicate şi a altor informaţii comunicate pieţei.
O funcţionare corespunzătoare a controlului intern contabil şi financiar este asigurată şi
de respectarea unor cerinţe organizatorice, care să asigure existenţa:
 unei documentaţii referitoare la principiile de contabilizare şi control al operaţiunilor;
 unor circuite de informaţii vizând exhaustivitatea operaţiunilor, unei centralizări rapide
şi unei armonizări a datelor contabile, precum şi a unor controale asupra aplicării acestor
circuite;
 unui calendar al elaborării de informaţii contabile şi financiare difuzate în cadrul
grupului, necesare pentru situaţiile financiare ale societăţii-mamă.
În acelaşi timp, pentru organizarea corespunzătore a controlului contabil şi financiar mai
sunt necesare:
 identificarea cu claritate a persoanelor responsabile cu elaborarea informaţiilor contabile
şi financiare publicate sau care participă la elaborarea situaţiilor financiare;
 accesul fiecărui colaborator implicat în procesul elaborării de informaţii contabile şi
financiare la informaţiile necesare controlului intern;
 instituirea unui mecanism prin care să se asigure efectuarea controalelor;
 proceduri prin care să se verifice dacă controalele au fost efectuate, să se identifice
abaterile de la regulă şi să se poată remedia, dacă este necesar;
 existenţa unui proces care urmăreşte identificarea resurselor necesare bunei funcţionări
a funcţiei contabile;
 adaptarea necesarului de personal şi a competenţelor acestuia la mărimea şi
complexitatea operaţiunilor, ca şi la evoluţia nevoilor şi constrângerilor.
Dintre formele de control intern, cele mai reprezentative sunt: controlul ierarhizat
(operaţional sau de compartiment), controlul financiar preventiv şi controlul financiar de
gestiune.
A. Controlul ierarhizat (operaţional, managerial sau de compartiment)
Acest control este un atribut de bază al funcţiilor de conducere din cadrul organizațiilor.
El se exercită în cadrul atribuţiilor sau obligaţiilor normale de serviciu de către toate persoanele
cu funcţii de conducere (care au în subordinea lor unităţi sau subunităţi de producţie,
compartimente specializate, formaţiuni de lucru sau grupuri de persoane).
În practica firmelor, controlul ierarhizat poate îmbrăca forma asistenţei de specialitate,
având ca suport autoritatea adoptării deciziilor operative, dobândind astfel un caracter de
îndrumare şi sprijin nemijlocit în realizarea sarcinilor curente. În acest caz, controlul ierarhizat
are o sferă de acţiune foarte largă, cuprinzând de fapt toate laturile activităţilor desfăşurate.
În mod concret, cadrele cu funcţii de conducere, indiferent de nivelul organizatoric la care
acţionează, au o suită de obligaţii specifice, cum sunt:
 să exercite un control direct şi nemijlocit asupra compartimentelor din subordine,
precum şi un control inopinat în locurile unde se păstrează şi se vehiculează valori materiale şi
băneşti;
 să dezvolte autocontrolul şi controlul mutual sau reciproc în activitatea curentă a
personalului din subordine, asupra tuturor operaţiunilor, lucrărilor şi tranzacţiilor efectuate;
 să stabilească fiecărui subordonat (care îndeplineşte, la rândul său, o funcţie de
conducere) atribuţiile de control ierarhic, condiţiile de exercitare a acestora şi răspunderile ce
îi revin pentru modul concret de îndeplinire a lor.
În virtutea acestor obligaţii generale şi ţinând cont de activităţile şi operaţiile care necesită
obligatoriu un control periodic, în cadrul fiecărei entități se poate trece la organizarea propriu-
zisă a controlului ierarhizat, prin intermediul unor ordine sau decizii cu caracter intern. În aceste

47
documente, conducerea stabileşte atribuţiile nominale de control repartizate diferitelor niveluri
ierarhice, precizând activităţile şi operaţiunile ce fac obiect al controlului, periodicitatea
exercitării controalelor, obiectivele urmărite şi persoanele în sarcina cărora cade îndeplinirea
lor.
În cazul activităţilor şi operaţiunilor nominalizate prin ordin, controlul urmează a se
efectua inopinat, la faţa locului, prin verificări faptice sau documentare, în totalitate sau prin
sondaj, iar rezultatele se consemnează în scris şi se comunică organelor din ierarhia superioară.
În celelalte cazuri, controlul ierarhizat se finalizează prin măsuri imediate şi directe care vizează
înlăturarea abaterilor, tragerea la răspundere a vinovaţilor şi prevenirea repetării în viitor a
stărilor de lucruri necorespunzătoare.
Din punct de vedere al exercitării lui, controlul ierarhizat poate îmbrăca mai multe forme
(de natură faptică sau documentară), utilizându-se, în acest scop, diferite metode şi mijloace
tehnice de realizare, cum sunt:
a. Inspectarea sau observarea directă, la faţa locului, a compartimentelor, în scopul
cunoaşterii modului în care se îndeplinesc sarcinile curente, comparativ cu normele aplicabile;
b. Informarea personală sau organizarea unor discuţii între conducători şi subordonaţi, în
scopul cunoaşterii şi analizei operative a realizării sarcinilor, rezultatelor obţinute, factorilor de
influenţă, greutăţilor întâmpinate etc.;
c. Folosirea unor mijloace rapide de comunicare şi informare;
d. Întocmirea periodică a unor rapoarte, documente centralizatoare sau comparative;
e. Stabilirea anticipată a unor sarcini concrete, care urmează să fie verificate periodic.
B. Controlul financiar preventiv
Se supun controlului financiar preventiv toate operaţiunile cu caracter patrimonial,
respectiv acele operaţiuni din care derivă drepturi şi obligaţii patrimoniale ale unităţilor din
sectorul public faţă de alte persoane juridice sau fizice, faţă de bugetul statului, bănci,
organisme de asigurare şi protecţie socială, personalul propriu etc., atât în faza de angajare, cât
şi în faza de plată.
Pentru unităţile cu activitate economică (regii autonome şi societăţi naţionale), în
categoria acestor operaţiuni se cuprind:
 încheierea contractelor cu partenerii interni şi externi;
 încasările şi plăţile de orice natură, efectuate în numerar sau prin bancă, în lei sau în
valută, cu persoane fizice sau juridice;
 trecerea pe cheltuieli, pe fondurile speciale sau pe rezultate a unor sume care conduc la
diminuarea profitului sau a capitalului social;
 închirierea, concesionarea sau gajarea de bunuri, subunităţi sau unităţi componente.
În mod analog, la unităţile cu profil bugetar (instituții publice), se supun controlului
financiar preventiv proiectele de operaţiunile ce privesc:
 angajamente legale şi bugetare;
 deschiderea şi repartizarea de credite bugetare;
 modificarea repartizării pe trimestre şi pe subdiviziuni ale clasificaţiei bugetare a
creditelor aprobate, inclusiv prin virări de credite;
 ordonanţarea cheltuielilor;
 efectuarea de încasări în numerar;
 constituirea veniturilor publice, în privinţa autorizării şi a stabilirii titlurilor de încasare;
 vânzarea, gajarea, concesionarea sau închirierea de bunuri din domeniul privat al
statului sau al unităţilor administrativ-teritoriale;
 concesionarea sau închirierea de bunuri din domeniul public al statului sau al unităţilor
administrativ-teritoriale;

48
  alte tipuri de operaţiuni, stabilite prin ordin al ministrului finanţelor.
Aceste operaţiuni vor putea fi adaptate şi completate, în funcţie de specificul activităţii şi
de structurile de organizare ale fiecărei unităţi.
Toate documentele ce conţin operaţiuni din categoria celor enumerate mai sus, însoţite de
actele justificative corespunzătoare şi semnate de şefii compartimentelor de la care emană sau
care urmează să efectueze operaţiunea în cauză, se prezintă obligatoriu organelor în drept,
pentru viza de control financiar preventiv. Modalitatea de exercitare a controlului financiar
preventiv este prezentată într-o secțiune următoare a suportului de curs.
Ca principiu general, controlul financiar preventiv se organizează şi se exercită în cadrul
tuturor unităţilor patrimoniale care au personalitate juridică şi organe proprii de contabilitate.
Particularităţi întâlnim la instituţiile publice unde controlul financiar preventiv se
organizează şi se exercită în următoarele forme:
a) controlul financiar preventiv propriu, la toate entităţile publice şi asupra tuturor
operaţiunilor cu impact financiar asupra fondurilor publice şi patrimoniului public;
b) controlul financiar preventiv delegat, la ordonatorii principali de credite ai bugetului de
stat, bugetului asigurărilor sociale de stat, precum şi la alte entităţi publice cu risc ridicat, prin
controlori delegaţi ai Ministerului Finanţelor Publice.
Entităţile publice la care se organizează controlul financiar preventiv propriu sunt:
 autorităţile publice şi autorităţile administrative autonome;
 instituţiile publice aparţinând administraţiei publice centrale şi locale şi instituţiile
publice din subordinea acestora;
 regiile autonome de interes naţional sau local;
 companiile sau societăţile naţionale;
 societăţile comerciale la care statul sau o unitate administrativ-teritorială deţine capitalul
majoritar;
 agenţiile, cu sau fără personalitate juridică, care gestionează fonduri provenite din
finanţări externe, rambursabile sau nerambursabile,;
 Ministerul Finanţelor Publice, pentru operaţiunile de trezorerie, datorie publică,
realizarea veniturilor statului şi a contribuţiei României la bugetul Uniunii Europene;
 autorităţile publice executive ale administraţiei publice locale, pentru operaţiunile de
datorie publică şi realizarea veniturilor proprii.
Entităţile publice, prin conducătorii acestora, au obligaţia de a organiza controlul
financiar preventiv propriu şi evidenţa angajamentelor în cadrul compartimentului contabil.
În practică, controlul financiar preventiv propriu se organizează prin intermediul unor
acte de dispoziţie de ordine interioară (Decizii emise de conducerea unităţii) care vor cuprinde
obligatoriu principalele elemente necesare organizării controlului financiar preventiv, cum
sunt:
a. titularul vizei de control financiar preventiv (de exemplu, conducătorul
compartimentului cu atribuţii financiar-contabile);
b. obiectivele ce trebuie urmărite cu ocazia acestui control, pentru fiecare operaţie,
document sau categorie de documente în parte;
c. nomenclatorul şefilor de compartimente specializate şi înlocuitorilor acestora (care au
dreptul să semneze documentele supuse controlului financiar preventiv) şi specimenele lor de
semnături;
d. termenele maxime, diferenţiate pe operaţii, în cadrul cărora urmează a se efectua
verificarea şi a se acorda sau refuza viza de control financiar preventiv.
De asemenea, decizia de organizare trebuie să cuprindă precizarea expresă că operaţiile
care, potrivit legii, se supun controlului financiar preventiv nu pot fi executate şi nu vor fi

49
înregistrate în contabilitate dacă nu au primit în prealabil viza necesară. Aceste operaţiuni vor
fi evidenţiate distinct, chiar şi atunci când efectuarea lor a fost aprobată expres de conducerea
unităţii.
Pe de altă parte, activitatea de control financiar preventiv prezintă o importanţă deosebită
pentru corecta administrare a patrimoniului. Din acest motiv, legislaţia noastră stabileşte nu
numai obligaţii, dar şi răspunderi şi sancţiuni ce cad în sarcina tuturor persoanelor care
participă, într-un fel sau altul, la declanşarea, aprobarea, efectuarea şi înregistrarea operaţiunilor
economice patrimoniale. Astfel, constituie contravenţii şi se sancţionează cu amenzi
următoarele încălcări ale normelor de organizare şi exercitare a controlului financiar preventiv:
a) neîndeplinirea de către conducătorul entităţii publice a obligaţiei de a organiza
controlul financiar preventiv propriu şi evidenţa angajamentelor;
b) nerespectarea obligaţiei privind stabilirea proiectelor de operaţiuni supuse controlului
financiar preventiv, precum şi omisiunea de evidenţiere a angajamentelor;
c) prezentarea spre aprobare ordonatorului de credite a proiectelor de operaţiuni fără viza
de control financiar preventiv;
d) depăşirea termenului de acordare sau de refuz al vizei de control financiar preventiv
delegat;
e) nerespectarea de către controlorul delegat a obligaţiei de păstrare a secretului de stat,
secretului de serviciu şi confidenţialităţii în legătură cu faptele, informaţiile sau documentele
de care acesta a luat cunoştinţa în exercitarea funcţiei;
f) emiterea unui refuz de viză fără motivare;
g) neinformarea, în scris, de către persoana desemnată să efectueze controlul financiar
preventiv propriu, a Curţii de Conturi, a Ministerului Finanţelor Publice şi, după caz, a
organului ierarhic superior al instituţiei publice ca urmare a unui refuz de viză de control
financiar preventiv propriu, în condiţiile în care conducătorii persoanelor juridice dispun
efectuarea operaţiunii pe propria răspundere;
h) aprobarea documentelor privind proiectele de operaţiuni supuse controlului financiar
preventiv, care nu au fost vizate, fără asumarea răspunderii ordonatorului de credite.
i) neînregistrarea într-un cont în afara bilanţului a operaţiunilor efectuate pe propria
răspundere a ordonatorului de credite
Constatarea contravenţiilor şi aplicarea sancţiunilor se fac de către:
- persoanele cu atribuţii de inspecţie din cadrul Ministerului Finanţelor Publice, pentru toate
contravenţiile menţionate anterior;
- controlorii din cadrul Corpului controlorilor delegaţi, pentru contravenţiile de la literele a)
şi h).
În cazul particular al instituţiilor publice, controlul financiar preventiv delegat se
organizează şi se exercită de către Ministerul Finanţelor Publice prin controlori delegaţi.
Ministrul Finanţelor Publice numeşte, pentru fiecare instituţie publică în care se exercită funcţia
de ordonator principal de credite al bugetului de stat, bugetului asigurărilor sociale de stat sau
al bugetului oricărui fond special, unul sau mai mulţi controlori delegaţi, în funcţie de volumul
şi de complexitatea activităţii instituţiei publice respective.
Prin norme metodologice se stabilesc următoarele:
a. tipurile de operaţiuni ale ordonatorilor principali de credite ale căror proiecte se supun
controlului financiar preventiv delegat;
b. limitele valorice peste care se efectuează controlul financiar preventiv delegat, pe tipuri
de operaţiuni;
c. documentele justificative care trebuie să însoţească diferitele tipuri de operaţiuni;
d. modul în care trebuie efectuat controlul financiar preventiv delegat pentru fiecare tip de
operaţiune.

50
 Controlorii delegaţi îşi desfăşoară activitatea la sediul instituţiilor publice la care au fost
numiţi, exercitând controlul financiar preventiv delegat asupra proiectelor de operaţiuni vizate
în prealabil de către controlul financiar preventiv propriu al instituţiei publice.
Atribuţiile controlorului delegat sunt, în principal, următoarele:
a) exercitarea controlului financiar preventiv delegat asupra proiectelor de operaţiuni ale
ordonatorului de credite, în conformitate cu ordinul de numire şi cu normele metodologice
aplicabile;
b) supravegherea organizării, ţinerii, actualizării şi raportării evidenţei angajamentelor;
c) prezentarea de rapoarte lunare controlorului financiar şef cu privire la situaţia curentă a
angajamentelor efectuate, vizele acordate şi situaţiile intenţiilor şi refuzurilor de viză,
formularea de avize cu caracter consultativ, precum şi aspectele deosebite ale derulării
operaţiunilor financiare;
d) formularea de avize cu caracter consultativ, la solicitarea ordonatorului de credite pe lângă
care este numit sau la cererea ministrului finanţelor publice, precum şi din initiativa proprie, în
privinţa conformităţii, economicităţii, eficacităţii sau eficienţei unor operaţiuni ori proiecte de
acte normative;
e) monitorizarea şi îndrumarea metodologică a controlului financiar preventiv propriu;
f) elaborarea de propuneri şi proiecte privind perfecţionarea controlului financiar preventiv;
g) participarea la activităţile Corpului controlorilor delegaţi;
Controlorul delegat nu se pronunţă asupra oportunităţii operaţiunilor ce fac obiectul
controlului financiar preventiv delegat.
C. Controlul financiar de gestiune
Controlul financiar de gestiune se organizează la următoarele entităţi:
a. regiile autonome, înfiinţate de stat sau de o unitate administrativ-teritorială;
b. companiile şi societăţile naţionale, precum şi societăţile comerciale la care statul sau o
unitate administrativ-teritorială este acţionar unic;
c. societăţile comerciale la care statul sau o unitate administrativ-teritorială deţine o
participaţie majoritară;
d. societăţile comerciale şi regiile autonome la care persoanele juridice menţionate anterior
deţin direct sau indirect o participaţie majoritară;
e. institutele naţionale de cercetare-dezvoltare, altele decât cele care funcţionează ca instituţii
publice.
Obiectivele controlului financiar de gestiune sunt reprezentate de2:
1. asigurarea integrităţii patrimoniului operatorului economic, precum şi a bunurilor din
domeniul public şi privat al statului şi al unităţilor administrativ-teritoriale aflate în
administrarea, concesiunea sau închirierea acestora;
2. respectarea prevederilor legale şi a reglementărilor interne, incidente activităţii
economico-financiare a operatorului economic;
3. creşterea eficienţei în utilizarea resurselor alocate.
Pentru atingerea acestor obiective, personalul desemnat să exercite controlul financiar de
gestiune are, în principal, următoarele atribuţii:
- verifică respectarea prevederilor legale şi a reglementărilor interne cu privire la
existenţa, integritatea, păstrarea şi utilizarea mijloacelor şi resurselor, deţinute cu orice titlu, şi
modul de reflectare a acestora în evidenţa contabilă;

2
Norme metodologice privind modul de organizare şi exercitare a controlului financiar de gestiune, aprobate
prin Hotărârea Guvernului nr. 1151/2012, publicată în Monitorul Oficial al României nr. 808 din 3.12.2012, art.
1.

51
 - verifică respectarea prevederilor legale în fundamentarea proiectului bugetului de
venituri şi cheltuieli al operatorului economic şi a proiectelor bugetelor de venituri şi cheltuieli
ale subunităţilor din structura acestuia;
- verifică respectarea prevederilor legale în execuţia bugetului de venituri şi cheltuieli al
operatorului economic şi al subunităţilor din structura acestuia, urmărind:
a. realizarea veniturilor şi încadrarea în nivelul cheltuielilor aprobate;
b. gradul de realizare a veniturilor, de efectuare a cheltuielilor şi de obţinere a
rezultatului;
c. realizarea indicatorilor economico-financiari specifici activităţii, la nivelul
operatorului economic şi al subunităţilor acestuia;
d. realizarea programului de investiţii şi încadrarea în sursele aprobate;
e. respectarea programelor de reducere a arieratelor şi a stocurilor;
f. respectarea prevederilor legale şi/sau a reglementărilor interne în efectuarea
achiziţiilor;
g. utilizarea conform destinaţiilor legale a sumelor acordate de la bugetul general
consolidat;
- verifică respectarea prevederilor legale şi a reglementărilor interne cu privire la modul
de efectuare a inventarierii anuale a elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor
proprii;
- verifică respectarea prevederilor legale şi a reglementărilor interne cu privire la
încasările şi plăţile în lei şi valută, de orice natură, în numerar sau prin virament;
- verifică respectarea prevederilor legale cu privire la înregistrarea în evidenţa contabilă
a operaţiunilor economico-financiare;
- verifică respectarea prevederilor legale şi a reglementărilor interne cu privire la
întocmirea, circulaţia, păstrarea şi arhivarea documentelor primare, contabile şi a celor tehnico-
operative;
- elaborează analize economico-financiare pentru conducerea operatorului economic în
scopul fundamentării deciziilor şi a îmbunătăţirii performanţelor.
Controlul financiar de gestiune poate fi atât preventiv, cât şi operativ şi utilizează, în
principal, următoarele instrumente specifice:
a. sistemul de bugete, care constă în controlul periodic al bugetului de venituri şi cheltuieli
al operatorului economic şi al subunităţilor din structura acestuia, inclusiv pe
principalele activităţi, prin compararea permanentă a rezultatelor obţinute cu
previziunile bugetare, cu scopul:
 identificării factorilor şi cauzelor abaterilor de la prevederile bugetare;
 informării conducerii şi responsabililor de la diferite niveluri ierarhice;
 fundamentării eventualelor acţiuni corective;
 aprecierii activităţii diferiţilor responsabili de bugete.
b. costuri standard, care presupune compararea periodică a costului efectiv cu cel
standard la nivelul operatorului economic şi al subunităţilor din structura acestuia şi a
principalelor activităţi, în scopul identificării ariilor de activitate eficientă sau
ineficientă, factorilor şi cauzelor abaterilor şi a fundamentării măsurilor corective
necesare;
c. situaţiile financiare;
d. sistemul informaţional;
e. controlul reciproc, care constă în cercetarea şi confruntarea la aceeaşi unitate a unor
documente sau evidenţe cu conţinut identic, însă diferite, pentru aceleaşi operaţii sau
pentru operaţii diferite;
f. controlul sistematic, care constă în gruparea documentelor pe probleme şi apoi
controlul acestora în ordine cronologică.

52
 Controlul financiar de gestiune se efectuează de către persoane cu studii superioare
economice şi cu o vechime efectivă în domeniu de minimum doi ani.
La solicitarea persoanelor cu atribuţii de control financiar de gestiune, personalul
operatorului economic este obligat:
- să pună la dispoziţie actele, documentele şi înscrisurile solicitate;
- să furnizeze informaţii şi explicaţii verbale şi/sau în scris, după caz, în legătură cu
obiectul acţiunii de control financiar de gestiune;
- să prezinte valorile de orice fel pe care le gestionează sau pe care le au în păstrare, care
intră sub incidenţa controlului;
- să elibereze documentele solicitate în original sau copii certificate;
- să semneze cu sau fără obiecţii actul de control.
Activitatea de control financiar de gestiune se desfăşoară în baza unor programe de
activitate anuale, trimestriale şi lunare, întocmite de către personalul cu atribuţii de control
financiar de gestiune şi aprobate de conducătorul operatorului economic.

3.2. Controlul extern independent sau neutru

Controlul extern independent sau neutru este în esenţa lui un control de factură contabilă,
efectuat de profesionişti ai domeniului în scopul creşterii utilităţii şi credibilităţii informaţiilor
financiar-contabile difuzate de întreprindere în exterior sau, mai exact spus, pe care
întreprinderea este obligată, este dispusă ori este interesată să le facă publice pentru uzul terţilor.

3.3. Alte forme de control financiar şi gestionar

A. Controlul bancar
Acesta este un control strict specializat şi este limitat la operaţiunile specific bancare. În
condiţiile economiei de piaţă, controlul efectuat de bănci asupra întreprinderilor pe care le
creditează şi care au conturi deschise la ele înregistrează o restrângere a ariei sale, urmărind în
principal operaţiunile generate de:
 acordarea, utilizarea şi garantarea creditelor;
 respectarea regimului creditelor;
 încasarea şi apoi virarea unor venituri de stat.
În mod particular, Banca Naţională a României, care este bancă de emisiune, poartă
întreaga răspundere pentru controlul circulaţiei monetare, pentru stabilirea şi ţinerea sub control
a cursurilor valutar, pentru asigurarea fondurilor de recreditare.
Astfel, obiectivul fundamental al Băncii Naţionale a României (BNR), aşa cum apare el
formulat în Statutul BNR, este asigurarea şi menţinerea stabilităţii preţurilor.
Pentru atingere obiectivului său fundamental, BNR are ca principale atribuţii:
a. elaborarea şi aplicarea politicii monetare şi a politicii de curs de schimb;
b. autorizarea, reglementarea şi supravegherea prudenţială a instituţiilor de credit,
promovarea şi monitorizarea bunei funcţionări a sistemelor de plăţi pentru asigurarea stabilităţii
financiare;
c. emiterea bancnotelor şi a monedelor ca mijloace legale de plată pe teritoriul României;
d. stabilirea regimului valutar şi supravegherea respectării acestuia;
e. administrarea rezervelor internaţionale ale României.
B. Inspectoratul General al Poliţiei Române este unitatea centrală a poliţiei, cu
personalitate juridică şi competenţă teritorială generală, care conduce, îndrumă şi controlează
activitatea unităţilor de poliţie subordonate, desfăşoară activităţi de investigare şi cercetare a
infracţiunilor deosebit de grave, circumscrise crimei organizate, criminalităţii economico-
53
financiare sau bancare, a altor infracţiuni care fac obiectul cauzelor penale aflate în
supravegherea Parchetului de pe lângă Curtea Supremă de Justiţie, precum şi orice alte atribuţii
date în competenţa sa prin lege.
Din punct de vedere al funcţionării acestui organism, regula generală stabileşte că
implicarea organelor de cercetare penală specializate în domeniul economic devine necesară şi
obligatorie atunci când intervine elementul infracţional, constatat şi sesizat de alte organe şi
îndeosebi de cele care efectuează controlul financiar-contabil.
Sub aspect metodologic, poliţia dispune de mijloace specifice, cum sunt:
 culegerea de informaţii în vederea prevenirii, cunoaşterii şi combaterii infracţiunilor
cu caracter economic;
 efectuarea de investigaţii şi iniţierea unor observaţii şi supravegheri asupra actelor şi
faptelor de comerţ, asupra activităţii de aprovizionare, producţie, stocare şi desfacere de bunuri,
atât sub aspectul legalităţii operaţiunilor, cât şi pentru identificarea valorilor procurate, deţinute
sau comercializate ilicit;
 verificarea sesizărilor primite de la persoane fizice sau juridice;
 colaborarea cu alte organisme şi instituţii ale statului, specializate în diferite domenii.

54
 UNITATEA DE STUDIU 4
Metode de control
4.1. Consideraţii general-teoretice asupra metodei controlului

În înţelesul ei teoretic, metoda controlului financiar şi gestionar constă în eşalonarea

cercetării fenomenelor pe patru trepte distincte: informarea, verificarea, analiza şi sinteza.
Informarea oferă organelor de control posibilitatea cunoaşterii modului în care s-au
desfăşurat sau se desfăşoară activităţile verificate. Informarea permite organelor de control să
se orienteze cu prioritate asupra problemelor mai importante sau asupra acelor sectoare ori laturi
ale activităţii care prezintă deficienţe sau riscuri mai mari.
Verificarea este treapta de bază în cercetarea operaţiunilor, proceselor sau fenomenelor
supuse controlului şi are ca element principal confruntarea sau comparaţia care trebuie făcută
între realităţile constatate şi situaţiile ideale conţinute în programe, normative sau norme.
Analiza foloseşte pentru aprofundarea verificării unor fenomene complexe a căror
apreciere globală nu este posibilă sau suficientă. Ea constă în descompunerea fenomenelor sau
proceselor economice în părţile lor componente şi cercetarea separată a fiecăreia dintre acestea.
În munca de control, analiza permite stabilirea factorilor de influenţă şi a mărimii acestor
influenţe, identificarea cauzelor care au generat anumite stări de lucruri şi a eventualilor
vinovaţi.
În sfârşit, sinteza urmăreşte valorificarea eforturilor depuse în munca de control,
permiţând generalizarea faptelor, stabilirea unor raporturi cauză-efect şi formularea
concluziilor finale. Sintetizarea constatărilor făcute de către organul de control cu ocazia
informării, verificării şi analizei stă la baza propunerii sau adoptării măsurilor de perfecţionare
a activităţilor economico-sociale.

4.2. Metode şi tehnici utilizate în controlul financiar şi gestionar

Totalitatea metodelor şi tehnicilor utilizate în activitatea de control financiar şi gestionar

formează metodologia generală a controlului, realizându-se în practică prin intermediul mai
multor procedee de lucru. Metodele şi tehnicile sunt diferenţiate în funcţie de natura acţiunilor
de control, obiectivele urmărite şi competenţa organelor însărcinate cu executarea lor. O parte
dintre acestea sunt metode specifice controlului, altele sunt metode comune (în sensul că se
utilizează şi în alte domenii de activitate economico-socială sau chiar sunt preluate de la
acestea).

4.2.1. Metode şi tehnici specifice controlului

Acestea au drept principală caracteristică faptul că se folosesc exclusiv sau prioritar în
munca de control financiar şi gestionar. În categoria acestor metode se cuprind verificarea
documentară, controlul faptic/inventarul fizic şi utilizarea unor mijloace proprii de consemnare
sau confirmare a constatărilor.
A. Verificarea documentară este cea mai frecvent folosită dintre metodele de tehnică
specifice controlului. Ea constă, în esenţa ei, în analiza şi aprecierea unor operaţiuni, procese
sau fenomene pe baza actelor scrise care le reflectă. Controlul documentar poate fi preventiv
(efectuat asupra documentelor de dispoziţie) sau ulterior (efectuat cu ajutorul documentelor de
execuţie, care fac dovada producerii efective a operaţiunilor economice şi financiare).
Evident, verificarea documentară urmăreşte în primul rând aspectele de fond, adică
legalitatea, realitatea, necesitatea, oportunitatea şi economicitatea operaţiunilor ce fac obiect al
55
controlului. Asta nu înseamnă că pot fi neglijate aspectele de formă sau de conţinut. Verificarea
de formă stabileşte dacă un document conţine toate elementele necesare (denumirea şi numărul
documentului, unitatea care îl întocmeşte, explicarea conţinutului operaţiunii şi eventual
temeiul legal, data şi semnăturile autorizate), iar verificarea conţinutului sau verificarea
aritmetică urmăreşte exactitatea cifrelor înscrise în document, a calculelor efectuate şi a
reporturilor.
În practica activităţii de control, verificarea documentară utilizează mai multe procedee
sau tehnici de lucru, care se diferenţiază atât din punct de vedere al scopului urmărit, cât şi sub
aspectul modalităţilor concrete de realizare, după cum urmează:
a. Procedeul comparării documentelor se foloseşte în cazurile în care organele de control
au neclarităţi sau suspiciuni în legătură cu autenticitatea, respectiv cu întocmirea sau aprobarea
documentelor justificative. În asemenea cazuri, se compară mai multe documente care conţin
scrisul sau semnătura aceleiaşi persoane, se consultă specimenele de semnături şi numai în
cazuri de excepţie se va recurge la confirmarea sau recunoaşterea scrisului ori a semnăturii de
către autorii acestora.
b. Procedeul verificării reciproce a documentelor constă în confruntarea unor
documente diferite, dar care conţin anumite date comune sau se referă la una şi aceeaşi
problemă; de exemplu, confruntarea cantităţilor de produse finite din Raportul de fabricaţie şi
cu cele din documentele de preluare în gestiune sau, confruntarea datelor din documentele de
transport cu cele din factura furnizorului (date referitoare la cantităţi, localitatea de expediţie,
distanţa etc.)
c. Procedeul verificării încrucişate sau al contraverificării documentelor constă în
confruntarea exemplarelor diferite ale aceluiaşi document, aflate în unităţi sau locuri diferite;
de exemplu, confruntarea exemplarelor din factură ajunse la beneficiar (odată cu marfa sau prin
bancă) cu cele rămase la furnizor, sau confruntarea originalului chitanţei (care se găseşte în
toate cazurile la plătitor) cu copia rămasă în carnetul chitanţier.
d. Procedeul ridicării unor documente de către organele de control reprezintă, în
primul rând, o măsură asiguratorie şi se foloseşte în toate cazurile în care există pericolul ca
unele documente (considerate nelegale, incorecte sau dubioase) să fie sustrase sau distruse de
cei interesaţi (mai ales dacă reprezintă unica dovadă a unor nereguli), să fie modificate sau
completate cu menţiuni suplimentare faţă de cele constatate iniţial. În toate cazurile,
documentele ridicate se înlocuiesc cu copii certificate de către organul de control şi de către
conducătorul entităţii sau compartimentului verificat; pe copie se menţionează obligatoriu locul
unde se află documentul original, organul care l-a ridicat şi calitatea acestuia.
e. Procedeul confecţionării unor copii sau extrase după documentele verificate se
utilizează în cazurile în care datele sau operaţiunile economice şi financiar-contabile conţinute
în documente sunt necesare pentru susţinerea ori confirmarea constatărilor făcute de către
organul verificator, pentru fundamentarea concluziilor înscrise în actele de control, fără să
existe riscul ca documentele respective să fie sustrase, distruse sau falsificate.
Alte procedee de verificare documentară derivă din modul de ordonare sau grupare a
documentelor şi sunt următoarele:
f. Procedeul verificării cronologice, care se caracterizează prin aceea că toate
documentele ce stau la baza controlului, indiferent de conţinutul lor, sunt examinate în ordinea
strictă în care au fost întocmite, înregistrate sau îndosariate. O asemenea verificare este suficient
de comodă, dar are dezavantajul că nu permite urmărirea unei probleme sau a unui grup de
operaţiuni de la început până la sfârşit şi formularea unor concluzii sintetice. De altfel, în
practica unităţilor economico-sociale, documentele primare, centralizatoare, de evidenţă
operativă sau contabilă sunt sistematizate şi îndosariate pe probleme, astfel încât verificările
strict cronologice (în înţelesul pe care l-am dat mai sus acestui procedeu) sunt destul de rare.

56
 g. Procedeul verificării invers-cronologice are un mod similar de desfăşurare, cu
deosebirea că începe cu documentele cele mai recente şi continuă cu cele mai vechi, în ordinea
întocmirii, înregistrării sau îndosarierii lor. Acest procedeu se recomandă cu precădere în două
situaţii specifice: atunci când se constată anumite omisiuni sau erori de înregistrare, pentru
identificarea cărora este necesară cercetarea document cu document sau poziţie cu poziţie a
lucrărilor întocmite anterior; în cazul constatării unor deficienţe, neglijenţe, abateri sau falsuri
în acte, pentru stabilirea momentului din care acestea au început să se producă.
h. Procedeul verificării sistematice sau pe probleme a documentelor face posibilă
urmărirea unui aspect sau grup de operaţiuni distincte şi formularea unor concluzii unitare cu
privire la fenomenul cercetat. Practica economică oferă nenumărate exemple de asemenea
verificări: controlul documentelor de încasări şi plăţi, verificarea documentelor privind
remunerarea muncii, verificarea documentelor referitoare la aprovizionarea tehnico-materială
şi altele similare. Sistematizarea şi verificarea pe probleme a documentelor aduce muncii de
control o eficienţă sporită şi înlătură posibilităţile de omitere a unor acte, care în condiţiile
verificării globale ar putea scăpa organului de control.
i. Verificarea combinată sau mixtă a documentelor reprezintă, de fapt, o îmbinare a
procedeelor de mai sus, care presupune gruparea actelor pe feluri, probleme sau operaţiuni şi
examinarea fiecărui set sau pachet de documente în ordinea cronologică ori invers cronologică
a întocmirii, înregistrării ori îndosarierii lor. Avantajele pe care le oferă acest procedeu sunt
incontestabile, astfel încât el a devenit uzual în activitatea de controlul financiar şi gestionar.
B. Controlul faptic sau inventarul fizic
Ca metodă specifică de control financiar şi gestionar, controlul faptic/inventarul fizic
reprezintă în primul rând o verificare faptică, pe teren, a existenţelor de valori materiale şi
băneşti. Prin extensie, el poate fi folosit şi pentru verificarea unor documente sau evidenţe (sub
raportul existenţei acestora şi ţinerii lor la zi), precum şi pentru identificarea unor elemente
patrimoniale de natura titlurilor, drepturilor de creanţă, obligaţiilor. În accepţiunea ei de metodă
a controlului financiar şi gestionar, controlul faptic/inventarul fizic coincide numai parţial cu
activitatea mult mai cuprinzătoare de inventariere periodică a gestiunilor sau a întregului
patrimoniu, care se realizează printr-o îmbinare a verificărilor faptice cu cele documentare şi
prin efectuarea unor operaţiuni specifice de regularizare şi evaluare.
O condiţie esenţială pentru succesul controlului faptic/inventarului fizic, respectiv pentru
surprinderea realităţilor efective, este ca intervenţiile controlului să se producă inopinat. În caz
contrar, persoanele care răspund de gestiuni, sectoare sau compartimentele verificate pot lua
măsuri de acoperire provizorie şi fictivă a lipsurilor, de modificare a evidenţelor operative, de
mascare a plusurilor, de substituire a sortimentelor şi altele similare.
În funcţie de natura elementelor verificate şi de obiectivele urmărite prin acţiunea de
control, se pot utiliza ca procedee de lucru controlul total şi controlul prin sondaj.
C. Utilizarea de mijloace proprii de consemnare şi confirmare a constatărilor
În practica activităţii de controlul financiar şi gestionar apar frecvente situaţii în care
informaţiile curente ce stau la dispoziţia organelor de control nu satisfac integral cerinţele unei
interpretări realiste a fenomenelor şi proceselor economice complexe sau foarte dinamice. În
asemenea împrejurări, sunt necesare investigaţii suplimentare îndreptate spre cunoaşterea unor
aspecte particulare şi a mobilurilor ce stau la baza unor acţiuni, identificarea tuturor
implicaţiilor şi efectelor, valorificarea unor iniţiative sau puncte de vedere ale personalului din
unităţile controlate.
În principiu, organele de control pot cere informaţii (verbale sau scrise) oricăror persoane
fizice sau juridice care au legătură cu problemele verificate. Mai frecvent folosite în munca de
control sunt notele scrise şi consemnarea unor detalii în actele finale de control.

57
4.2.2. Metode şi procedee comune utilizate în controlul financiar şi
gestionar
În categoria acestor metode, folosite şi în alte domenii de activitate, se cuprind observarea
directă, probele de laborator şi expertizele tehnice, metodele analizei economico-financiare.
Utilizarea metodelor comune este posibilă şi necesară datorită interferenţelor pe care controlul
le are cu respectivele activităţi, precum şi datorită faptului că problemele economico-financiare
ce fac obiectul controlului sunt din ce în ce mai complexe.
A. Observarea directă este o metodă utilizată cu prioritate în controlul concomitent
(ierarhizat sau operaţional) şi constă în urmărirea la faţa locului a modului de organizare şi
desfăşurare a muncii din diferite compartimente specializate.
În acţiunile de control, observarea directă poate utiliza procedee tehnice mai evoluate,
cum sunt cronometrarea, fotografierea etc. De asemenea, controlul prin observare directă
permite cunoaşterea unor situaţii de fapt care nu fac obiectul înregistrărilor în documente sau
evidenţe, cum sunt: asigurarea pazei la magazii şi depozite, respectarea normelor de securitate
a muncii, realizarea măsurilor de siguranţă privind păstrarea şi manipularea numerarului
(existenţa casei de fier şi a grilajelor metalice la uşa şi ferestrele casieriei, efectuarea
operaţiunilor de încasări şi plăţi la ghişeu) şi altele similare.
B. Probele de laborator şi expertizele tehnice se utilizează în munca de control
financiar şi gestionar atunci când complexitatea unor probleme depăşeşte nivelul de pregătire,
aparatura de care dispune sau competenţa legală atribuită organului de control. În aceste cazuri
se recurge la serviciile şi, evident, la metodele unor specialişti din domeniul tehnic, chimic,
sanitar etc. Probele de laborator servesc pentru determinarea calităţii, compoziţiei sau
conţinutului unor bunuri (materii prime minerale sau organice, produse alimentare, materiale
textile etc.). Expertizele tehnice sunt necesare pentru cunoaşterea parametrilor de funcţionare a
utilajelor, a rezistenţei unor materiale sau construcţii, a randamentelor energetice şi termice, a
consumului de materiale şi de manoperă pentru o lucrare sau produs.
C. Metodele analizei economico-financiare sunt foarte utile în munca de control
datorită complexităţii activităţilor ce trebuie verificate, dar şi a evoluţiei lor sub influenţa directă
sau indirectă a mai multor factori. Folosind metodele analizei, organele de control pot determina
dinamica unor fenomene sau operaţiuni, ritmicitatea proceselor de aprovizionare, producţie şi
desfacere, structura mijloacelor, resurselor sau cheltuielilor, legăturile de cauzalitate dintre
diferitele fenomene economico-financiare şi cele juridice ori sociale. În acest fel, metodele
analizei economice şi financiare permit organelor de control să fundamenteze mai ştiinţific
concluziile lor şi să propună măsuri mai eficiente.

58
 UNITATEA DE STUDIU 5
Metodologii de control
Transpunerea în practică a mecanismelor controlului financiar şi gestionar implică
utilizarea unui întreg arsenal de metode, tehnici şi procedee care formează la un loc
metodologiile de control.

5.1. Metodologiile de planificare a controlului

Problema planificării controlului se pune în mod diferit în funcţie de formele şi conţinutul

acţiunilor de control. Astfel, în cazul controlului ierarhizat sau al formelor de control invizibil,
sarcinile ori atribuţiile de control derivă din obligaţiile de serviciu ale persoanelor implicate,
din fişele lor de posturi şi din documentele interne de organizare a controlului (decizii ale
conducerii). La fel şi în cazul controlului financiar preventiv, situaţie în care principalele
atribuţii, respectiv operaţiunile patrimoniale care se supun obligatoriu controlului sunt fixate
prin norme juridice şi metodologice, iar nominalizarea lor se face prin acte de dispoziţie de
ordine interioară. Pentru aceste forme de control nu este necesară întocmirea unor planuri de
lucru.
În schimb, formele ulterioare de control, care cad în sarcina unor organe specializate,
impun cu necesitate eşalonarea în timp a acţiunilor de control prin planuri de lucru. Întocmesc
asemenea planuri organele Curţii de Conturi, organele de control ale Ministerului Finanţelor
Publice, inspecţiile bancare, inspecţiile, inspectoratele şi oficiile specializate de control,
compartimentele de control financiar de gestiune şi cele de audit intern. Conţinutul acestor
planuri şi metodologia de elaborare a lor sunt, de asemenea, diferenţiate.
Elaborarea unor programe de control nu se poate face pe baze empirice, impunându-se
necesitatea utilizării unei metodologii adecvate. Esenţa acesteia va consta în calculul analitic al
fondului de timp, aşa cum este prezentat în continuare.
Mai întâi, este necesară elaborarea unei situaţii exacte a sarcinilor anuale de control, care
poate cuprinde atât sarcinile obligatorii, cât şi unele acţiuni opţionale. În categoria sarcinilor
obligatorii se vor înscrie toate acţiunile concrete de control, în ordinea stabilită pentru
verificare. Tot în categoria sarcinilor obligatorii vor fi incluse şi activităţile curente ale structurii
de control, cum sunt: valorificarea actelor de control, instructajele, schimburile de experienţă,
îndrumarea echipelor pe teren. Pentru fiecare dintre aceste acţiuni şi activităţi se va stabili
necesarul de timp exprimat în om/zile. Prin însumarea timpilor individuali (necesari executării
acţiunilor de control şi desfăşurării activităţilor specifice) se va obţine "necesarul total de fond
de timp" (N.t.Fd.T).
Pe de altă parte, se va determina fondul de timp calendaristic al organelor de control
(Fd.T.C.). Pentru aceasta se vor însuma zilele lucrătoare din an (excluzând sâmbetele şi
duminicile, sărbătorile legale şi concediul de odihnă) pentru fiecare angajată în structura de
control. Fondul de timp calendaristic total va fi exprimat tot în om/zile pentru a fi comparabil
cu necesarul total de fond de timp.
Într-o a treia fază se va stabili gradul de ocupare al organelor de control. Se compară în
acest scop necesarul de fond de timp cu fondul de timp calendaristic, putând rezulta două
variante care se vor soluţiona în mod diferit, şi anume:
Dacă rămâne un fond de timp disponibil (ceea ce înseamnă că N.t.Fd.T.<Fd.T.C.), acesta
va putea fi ocupat cu acţiuni opţionale care vor reprezenta teme propuse pentru verificare.

59
Timpul necesar realizării acestora va fi exprimat tot în om/zile şi trebuie să se încadreze în
fondul de timp disponibil.
Dacă, în schimb, N.t.Fd.T.>Fd.T.C., ceea ce înseamnă că organele de control nu pot
acoperi integral acţiunile obligatorii şi activităţile specifice, atunci şeful structurii de control va
întocmi un referat prin care va solicita, în mod justificat, suplimentarea numărului de posturi.

5.2. Metodologii de exercitare a controlului financiar şi gestionar

Sub aspect metodologic desfăşurarea practică a acţiunilor de control diferă în funcţie de

natura acestora. Astfel, în cazul controlului preventiv, metodologia de exercitare vizează modul
concret în care sunt prezentate documentele la viză, analiza acestora în funcţie de obiectivele
sau condiţiile stabilite pentru fiecare operaţiune, acordarea sau refuzul vizei şi soluţionarea
eventualelor refuzuri de viză. Controlul ierarhizat implică şi mai puţine aspecte metodologice,
acesta exercitându-se în cadrul atribuţiilor de serviciu ale persoanelor cu funcţii de conducere.
Controlul gestionar de fond, ca şi alte forme de control ulterior, se exercită în baza unor unei
metodologii ce are în vedere pregătirea şi organizarea acţiunilor, derularea controlului și
verificarea concluziilor.
A. Metodologia de exercitare a controlului financiar preventiv
Metodologia de exercitare a controlului financiar preventiv se întemeiază pe prevederile
din Ordonanţa Guvernului nr. 119/1999 privind controlul intern şi controlul financiar preventiv
şi pe normele metodologice în vigoare.
Când am prezentat organizarea principalelor forme de control, am constatat că există
anumite particularităţi în organizarea controlului financiar preventiv la instituţiile publice. În
aceste condiţii, este evident că vom întâlni particularităţi şi la exercitarea controlului financiar
preventiv la instituţiile publice. După cum am mai arătat, controlul financiar preventiv la
instituţiile publice poate fi propriu şi delegat.
Sub aspect procedural, exercitarea controlului financiar preventiv propriu este
prezentată în cele ce urmează.
Documentele care privesc operaţiunle asupra cărora este obligatorie exercitarea
controlului financiar preventiv se transmit persoanelor desemnate cu exercitarea acestuia de
către compartimentele de specialitate care iniţiază operaţiunea. Documentele privind
operaţiunile prin care se afectează fondurile publice şi/sau patrimoniul public vor fi însoţite de
avizele compartimentelor de specialitate, de note de fundamentare, de acte şi/sau documente
justificative şi, după caz, de o “Propunere de angajare a unei cheltuieli” şi/sau de un
“Angajament individual/global”.
În efectuarea controlului financiar preventiv de către persoanele desemnate, parcurgerea
listei de verificare specifică operaţiunii primită la viză este obligatorie, dar nu şi limitativă.
Persoana desemnată să exercite controlul financiar preventiv poate extinde verificările ori de
câte ori este necesar. Dacă prin parcurgerea listei de verificare cel puţin unul dintre elementele
verificării formale – completarea documentelor în concordanţă cu conţinutul acestora, existenţa
semnăturilor persoanelor autorizate din cadrul compartimentelor de specialitate, existenţa
actelor justificative specifice operaţiunii prezentate la viza – nu este îndeplinit, atunci
operaţiunea nu poate fi autorizată. Pentru simplificarea şi accelerarea circuitului administrativ,
în astfel de situaţii nu se face consemnarea refuzului de viză, procedându-se la restituirea
documentelor către compartimentul care a iniţiat operaţiunea, cu indicarea în scris a motivelor
restituirii.
După efectuarea controlului formal, persoanele desemnate să exercite controlul financiar
preventiv înregistrează documentele în Registrul privind operaţiunile prezentate la viza de
control financiar preventiv şi efectuează, de asemenea, prin parcurgerea listei de verificare,

60
controlul operaţiunii din punct de vedere al legalităţii, regularităţii şi, după caz, al încadrării în
limitele şi destinaţia creditelor bugetare şi/sau de angajament.
Dacă necesităţile o impun, în vederea exercitării unui control preventiv cât mai complet,
se pot solicita şi alte acte justificative, precum şi avizul compartimentului de specialitate
juridică. Întârzierea sau refuzul furnizării actelor justificative sau avizelor solicitate vor fi
comunicate conducătorului entităţii publice, pentru a dispune măsurile legale.
Dacă în urma verificării de fond operaţiunea îndeplineşte condiţiile de legalitate,
regularitate şi, după caz, de încadrare în limitele şi destinaţia creditelor bugetare şi/sau de
angajament, se acordă viza, prin aplicarea sigiliului şi a semnăturii pe exemplarul documentului
care se arhivează la entitatea publică. Prin acordarea vizei se certifică implicit şi îndeplinirea
condiţiilor menţionate în listele de verificare.
Documentele vizate şi actele justificative care le-au însoţit sunt restituite, sub semnătură,
compartimentului de specialitate emitent, în vederea continuării circuitului acestora,
consemnându-se acest fapt în Registrul privind operaţiunile prezentate la viza de control
financiar preventiv.
Sub aspect formal, viza de control financiar preventiv propriu se exercită prin semnătura
persoanei desemnate şi prin aplicarea sigiliului personal, care va cuprinde următoarele
informaţii: denumirea entităţii publice; menţiunea “vizat pentru control financiar preventiv”;
numărul sigiliului (numărul de identificare a titularului acestuia); data acordării vizei (an, luna,
zi).
Termenul pentru pronunţare (acordarea/refuzul vizei) se stabileşte, prin decizie internă,
de conducătorul entităţii publice în funcţie de natura şi complexitatea operaţiunilor cuprinse în
Cadrul general şi/sau specific al operaţiunilor supuse controlului preventiv.
Un aspect procedural extrem de important în cadrul metodologiei de exercitare a
controlului financiar preventiv îl reprezintă refuzul de viză şi implicaţiile acestuia.
Astfel, dacă în urma controlului se constată că cel puţin un element de fond cuprins în
lista de verificare nu este îndeplinit şi, în consecinţă, operaţiunea nu întruneşte condiţiile de
legalitate, regularitate şi, după caz, de încadrare în limitele şi destinaţia creditelor bugetare
şi/sau de angajament, persoanele desemnate cu exercitarea controlului financiar preventiv vor
refuza motivat, în scris, acordarea vizei de control financiar preventiv, consemnând acest fapt
în Registrul privind operaţiunile prezentate la viza de control financiar preventiv.
La refuzul de viză se va anexa şi un exemplar al listei de verificare, cu indicarea
elementului/elementelor din această listă a cărui/ale căror cerinţă/cerinţe nu este/nu sunt
îndeplinită/îndeplinite.
Refuzul de viză, însoţit de actele justificative semnificative, va fi adus la cunoştinţa
conducătorului entităţii publice, iar celelalte documente se vor restitui, sub semnătură,
compartimentelor de specialitate care au iniţiat operaţiunea.
Cu excepţia cazurilor în care refuzul de viză se datorează depăşirii creditelor bugetare
şi/sau de angajament, operaţiunile refuzate la viză se pot efectua pe propria răspundere a
conducătorului entităţii publice.
Efectuarea pe proprie răspundere a operaţiunii refuzate la viza de control financiar
preventiv se face printr-un act de decizie internă emis de conducătorul entităţii publice. O copie
de pe actul de decizie internă va fi transmisă persoanei care a refuzat viza, compartimentului de
audit public intern al entităţii publice, precum şi, după caz, controlorului delegat.
Persoanele desemnate cu exercitarea controlului financiar preventiv vor informa Curtea
de Conturi, Ministerul Finanţelor Publice şi, după caz, organul ierarhic al entităţii publice,
asupra operaţiunilor refuzate la viză şi efectuate pe propria răspundere a conducătorului entităţii
publice.
Informarea organului ierarhic superior se va face de îndată ce efectuarea operaţiunii a fost
dispusă, prin transmiterea unei copii după actul de decizie internă şi de pe motivaţia refuzului

61
de viză. Conducătorul organului ierarhic superior are obligaţia de a lua măsurile legale pentru
restabilirea situaţiei de drept.
Dacă prin operaţiunea refuzată la viză, dar efectuată pe propria răspundere de către
conducătorul entităţii publice, se prejudiciază patrimonial entitatea şi dacă conducătorul
organului ierarhic superior (după caz) nu a dispus măsurile legale, atunci vor fi sesizate
inspecţia centrală şi/sau inspecţiile teritoriale ale Ministerului Finanţelor Publice.
Informarea Curţii de Conturi se va face cu ocazia efectuării controalelor ce intră în
competenţa sa.
Controlul financiar preventiv delegat se exercită de către Ministerul Finanţelor Publice
prin controlori delegaţi. Controlul financiar preventiv delegat se exercită asupra operaţiunilor
care se înscriu în condiţiile fixate prin ordinul de numire. Restul operaţiunilor prin care se
afectează fondurile şi/sau patrimoniul public intră în competenţa exclusivă a controlului
preventiv propriu/intern. Controlul financiar preventiv delegat se exercită asupra operaţiunilor
ce intră în competenţa sa numai după ce acestea au fost supuse controlului preventiv propriu.
Operaţiunile refuzate la viza de control preventiv propriu nu mai sunt supuse controlului
preventiv delegat.
În exercitarea atribuţiilor sale de control asupra operaţiunilor la care s-a stabilit
competenţa sa, controlorul delegat va urma o procedură de control similară celei de la
exercitarea controlului financiar preventiv propriu. Listele de verificare avute în vedere la
efectuarea controlului de către controlorii delegaţi se emit şi se actualizează de către Direcţia
generală de control financiar preventiv din Ministerul Finanţelor Publice.
Şi în cazul acestui control se impun câteva precizări suplimentare legate de refuzul de
viză.
Dacă, în exercitarea atribuţiilor sale, controlorul delegat sesizează că, în mod repetat,
controlul preventiv propriu a acordat viza pentru operaţiuni care nu întrunesc condiţiile de
legalitate, regularitate şi de încadrare în limitele şi destinaţia creditelor bugetare şi/sau de
angajament, acesta îl va informa în scris pe ordonatorul de credite pentru a dispune măsurile
care se impun potrivit responsabilităţilor sale.
Viza de control financiar preventiv delegat se acordă sau se refuză în scris, pe formular
tipizat, şi trebuie să poarte semnătura şi sigiliul personal al controlorului delegat competent.
Persoanele în drept să exercite controlul financiar preventiv delegat răspund, în raport de
culpa lor, pentru legalitatea, regularitatea şi încadrarea în limitele creditelor de angajament şi
creditelor bugetare aprobate, în privinţa operaţiunilor pentru care au acordat viza.
Controlul financiar preventiv delegat se efectuează în termenul cel mai scurt, permis de
durata efectivă a verificărilor necesare, astfel încât să nu afecteze desfăşurarea în bune condiţii
şi în termen a operaţiunii al cărei proiect se supune controlului financiar preventiv delegat.
Perioada maximă pentru acordarea sau, după caz, pentru refuzul vizei de control financiar
preventiv delegat este de 3 zile lucrătoare de la prezentarea proiectului unei operaţiuni, însoţit
de toate documentele justificative. În cazuri excepţionale, controlorul delegat are dreptul să
prelungească perioada de verificare cu maximum 5 zile lucrătoare, informându-i, în acest sens,
pe controlorul financiar şef şi pe ordonatorul de credite.
Dacă în urma parcurgerii procedurii de verificare se constată că operaţiunile nu întrunesc
condiţiile de legalitate, regularitate şi încadrare în destinaţia şi limitele creditelor bugetare şi/sau
de angajament, controlorul delegat va comunica, în scris, ordonatorului de credite motivele
pentru care operaţiunea nu poate fi efectuată, consemnând acest fapt în Registrul privind
operaţiunile prezentate la viza de control financiar preventiv. O copie de pe textul comunicării
va fi transmisă controlorului financiar şef. În situaţia în care ordonatorul de credite consideră
că operaţiunea poate fi efectuată, solicită, în scris, controlorului delegat acordarea vizei,
prezentând argumentele corespunzătoare de legalitate şi regularitate. În caz contrar, operaţiunea
se consideră retrasă de la viză, iar actele justificative se restituie, sub semnătură,

62
compartimentului de specialitate. În situația în care controlorul delegat consideră întemeiate
argumentele ordonatorului de credite, va acorda viza pentru efectuarea operaţiunii. Dacă
argumentele sunt considerate neîntemeiate sau insuficiente, controlorul delegat va aduce la
cunoştinţă ordonatorului de credite refuzul de viză şi va restitui, sub semnătură,
compartimentelor de specialitate actele justificative. În situaţii complexe, controlorul delegat
poate solicita controlorului financiar şef constituirea comisiei pentru formularea opiniei neutre.
Această opinie va fi adusă la cunoştinţă controlorului delegat în 3 zile de la solicitarea sa.
Termenul pentru pronunţare se suspendă pe perioada de la comunicarea motivelor pentru
care operaţiunea nu poate fi efectuată până la primirea punctului de vedere al ordonatorului de
credite şi pe perioada formulării opiniei neutre.
Cu excepţia cazurilor în care refuzul de viză se datorează depăşirii creditelor bugetare sau
de angajament, operaţiunile refuzate la viză se pot efectua numai pe propria răspundere a
ordonatorului de credite. Actul de decizie prin care ordonatorul dispune efectuarea operaţiunii
pe propria răspundere va fi adus la cunoştinţă compartimentului de audit intern şi controlorului
delegat care va consemna acest fapt în Registrul privind operaţiunile prezentate la viza de
control financiar preventiv. Controlorul delegat va informa Ministerul Finanţelor Publice
asupra operaţiunilor refuzate la viză şi executate pe răspundere a ordonatorului de credite, cu
ocazia raportărilor lunare transmise controlorului financiar şef, precum şi Curtea de Conturi, cu
ocazia controalelor dispuse de aceasta.
Exercitarea controlului financiar preventiv generează posibile acţiuni suplimentare ale
Ministerului Finanţelor Publice. Astfel, acesta efectuează inspecţii ori de câte ori există indicii
ale unor abateri de la legalitate sau regularitate în efectuarea de operaţiuni. Mai exact,
Ministerul Finanţelor Publice efectuează inspecţii în toate cazurile în care este sesizat de către
un contabil-şef în legătură cu efectuarea de operaţiuni pe propria răspundere a ordonatorului de
credite fără viza de control financiar preventiv. În plus, Ministerul Finanţelor Publice va
declanşa inspecţia în toate instituţiile publice atunci când este sesizat de şeful structurii de audit
public intern al acestora în legătura cu efectuarea de operaţiuni nelegale care au viza de control
financiar preventiv delegat, situaţie rezultată în urma efectuării unei misiuni de audit public
intern.
Inspecțiile se efectuează de către persoane din structura Ministerului Finanţelor Publice,
în baza unui ordin de serviciu emis de ministrul finanţelor publice, sau de către persoane
delegate în acest sens de către ministrul finanţelor publice. Ordinul de serviciu va preciza, în
mod obligatoriu, scopul şi obiectivele inspecţiei, durata inspecţiei, persoana sau persoanele
desemnate să efectueze inspecţia.
Instituţiile publice sunt obligate să asigure accesul reprezentanţilor Ministerului
Finanţelor Publice la toate documentele, datele şi informaţiile relevante pentru scopul şi
obiectivele inspecţiei, la inspectarea bunurilor care fac obiectul operaţiunilor controlate,
precum şi în spaţiile unde se găsesc asemenea bunuri, documente sau informaţii relevante.
În cazul în care în urma inspecţiei efectuate se constată abateri de la legalitate care au
produs prejudicii pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public, se va întocmi un
proces-verbal de inspecţie. În situaţiile în care s-a constatat săvârşirea unor fapte calificate de
lege ca fiind contravenţii, se va întocmi un proces-verbal de contravenţie.
B. Metodologia de exercitare a controlului ulterior
În capitolul anterior am prezentat pe scurt atât metodologia de exercitare a inspecţiei
fiscale, cât şi metodologiile de exercitarea a misiunilor de control şi de audit ale Curţii de
Conturi.
Privită în ansamblul său, orice acţiune de control ulterior trebuie să parcurgă, din punct
de vedere al organizării, desfăşurării şi finalizării, şase etape sau faze distincte, respectiv:
pregătirea acţiunii de control, organizarea muncii la locul verificării, verificarea propriu-zisă,

63
întocmirea documentelor de control, valorificarea rezultatelor controlului și controlul
îndeplinirii măsurilor stabilite pe baza concluziilor rezultate din acţiunea de verificare.
a) Pregătirea acţiunii de control revine organelor însărcinate cu executare acestuia şi
constă în: alegerea momentului şi a duratei controlului, desemnarea persoanelor care vor face
verificările şi instruirea lor în legătură cu problemele principale pe care trebuie să le
urmărească.
În acest scop, pregătirea acţiunilor de control începe printr-o documentare specială asupra
organizării şi desfăşurării activităţii în sectorul supus verificării. În funcţie de conţinutul
activităţii şi de sarcinile care revin organului de control se trece la desemnarea persoanelor care
vor intra în componenţa echipei de control.
Pregătirea acţiunilor de control cuprinde obligatoriu instruirea echipelor desemnate
pentru efectuarea verificării; acest lucru se realizează înainte de plecarea echipelor pe teren. În
etapa pregătirii acţiunilor de control, organele desemnate în acest scop studiază materialele
existente la sediul unităţii verificatoare, având în vedere, cu prioritate: actele de control
întocmite cu ocazia verificărilor anterioare, măsurile luate de unitate în urma acestor verificări
şi modul de aplicare a lor, corespondenţa purtată de unitatea verificată în legătură cu problemele
care fac obiectul controlului. Această etapă mai cuprinde şi alegerea momentului de începere a
verificării şi stabilirea duratei acesteia. În general, se evită perioadele de vârf din activitatea
unităţilor controlate, iar durata acţiunii de control trebuie limitată la strictul necesar pentru
realizarea tuturor obiectivelor fixate.
b) Organizarea muncii la locul verificării este o etapă strâns legată de pregătirea
acţiunii de control. În general, această etapă începe cu prezentarea organelor de control
gestionar la unitatea supusă verificării. Pentru început se ia legătura cu conducătorul unităţii
(căruia i se prezintă documentele de abilitare), cu care se discută scopul verificării şi de la care
se cer informaţii privind activitatea entității, precum şi sprijinul necesar pentru buna desfăşurare
a acţiunilor de control.
Apoi, organele de control întocmesc un plan detaliat de verificare, axat pe realităţile
concrete din unitate şi corelat cu sarcinile pe care le-au primit de la organul verificator. În aceste
planuri se cuprind obiectivele care trebuie verificate, timpul afectat fiecărui obiectiv,
documentele necesare şi perioada în care urmează a fi controlate.
c) Verificarea propriu-zisă a obiectivelor fixate prin planul detaliat reprezintă cea mai
importantă etapă a acţiunii de control şi ea poate îmbrăca atât forma unor controale faptice, cât
şi forma controalelor documentare (în funcţie de obiectivele fixate, natura activităţilor,
competenţa organelor de control şi, evident, posibilităţile de acces la sursele de informare).
Din punctul de vedere al organizării şi desfăşurării ei, verificarea propriu-zisă trebuie să
respecte cel puţin trei reguli de bază, după cum urmează:
 În primul rând, verificarea obiectivelor înscrise în plan trebuie să se împletească
obligatoriu cu examinarea modului în care unitatea controlată a dus la îndeplinire măsurile
stabilite în urma acţiunilor precedente de control.
 Cea de-a doua regulă vizează sursele de informare. În cazurile în care documentele
existente în întreprindere nu permit organului de control să verifice şi să clarifice toate
aspectele, acesta poate solicita compartimentelor specializate întocmirea unor situaţii, calcule
analitice etc.
 În al treilea rând, trebuie avute în vedere raporturile organelor de control cu
reprezentanţii unităţii controlate. Ca regulă generală, organele de control vor menţine un contact
permanent cu responsabilii întreprinderii, în scopul cunoaşterii eventualelor obiecţii asupra
constatărilor sau concluziilor parţiale, precum şi în scopul adoptării operative a măsurilor care
se impun.
Pe de altă parte, din punct de vedere metodologic, etapa verificării propriu-zise trebuie să
satisfacă obligatoriu trei cerinţe esenţiale:

64
  În primul rând, aprecierea oricăror activităţi sau operaţiuni economice trebuie să se facă
în spiritul unei depline obiectivităţi, ţinându-se cont de prevederile legislaţiei în vigoare şi
numai pe bază de documente sau constatări autentice.
 În al doilea rând, în examinarea diferitelor activități sau operațiuni trebuie avute în
vedere interdependenţele dintre acestea pentru aprecierea mai justă a cauzelor generatoare de
deficienţe, a împrejurărilor în care ele se produc şi pentru evaluarea mai realistă a consecinţelor
lor.
 În al treilea rând, orice echipă de control ulterior trebuie să desfăşoare o muncă
armonioasă, în sensul că fiecare component al echipei are mai întâi obligaţia să îndeplinească
exemplar sarcinile care îi revin, iar periodic să informeze pe şeful de misiune şi pe ceilalţi colegi
asupra constatărilor făcute. Mai mult decât atât, membrii echipei de control trebuie să se
întrunească periodic, în mod organizat, pentru confruntarea opiniilor, informare reciprocă şi
adoptarea în comun a măsurilor necesare.
d) Întocmirea documentelor de control. Aceasta este o etapă ce urmează obligatoriu
după verificarea faptică şi documentară.
Toate constatările pe care organele de control le fac în timpul verificării se consemnează
în acte specifice, care trebuie să prezinte în mod clar, sintetizat şi complet realitatea
fenomenului controlat. De asemenea, actele de control vor cuprinde concluziile şi aprecierile
organelor de control asupra calităţii şi corectitudinii activităţilor verificate, deficienţele
constatate şi măsurile propuse pentru lichidarea acestora.
Pentru a avea forţă probatorie, actele de control trebuie să îndeplinească mai întâi anumite
condiţii de formă şi de fond. Din punct de vedere al formei, aceste documente trebuie să conţină
toate elementele de identificare (denumirea organului de control, data şi locul controlului,
unitatea sau compartimentul care face obiectul controlului), ca şi semnăturile autorizate (ale
celor care controlează, dar şi ale celor controlaţi). Condiţiile de fond vizează în principal
autenticitatea constatărilor şi temeinicia concluziilor, care trebuie prezentate clar şi concis,
sistematizate pe probleme sau pe obiective. Actele de control vor consemna numai date şi fapte
rezultate din propriile verificări şi care exclud părerile preconcepute, subiectivismul şi
arbitrariul.
e) Valorificarea rezultatelor controlului se realizează, în principal, prin stabilirea
măsurilor concrete prin care unitatea, compartimentul sau subunitatea ce a făcut obiect al
controlului urmează să remedieze deficienţele constatate, să-şi îmbunătăţească munca ori să-şi
amelioreze performanţele. Aceste măsuri vizează diferitele aspecte ale activităţilor controlate
şi, evident, prezintă o mare diversitate.
În funcţie de momentul şi de competenţa adoptării lor, măsurile de remediere a
deficienţelor şi abaterilor sunt de mai multe feluri şi au regimuri diferite, astfel:
 o parte dintre acestea sunt măsurile deja adoptate, fie de către organele de control, fie
de controlul către conducerea entităţii verificate, chiar în timpul derulării acţiunii de control;
 alte măsuri sunt cele propuse de către organul de control sau adoptate de conducerea
unităţii verificate pe baza concluziilor finale;
 în sfârşit, dacă din constatările făcute rezultă necesitatea unor măsuri importante, dar
care depăşesc competenţele de adoptare ale organelor implicate (organul de control, conducerea
unităţii verificate, conducerea unităţii sau organului care a dispus controlul), acestea vor forma
un set distinct, urmând a fi comunicate sau transmise organismelor abilitate să le adopte sau
dispună.
f) Controlul îndeplinirii măsurilor stabilite pe baza concluziilor rezultate din
acţiunea de verificare.
Aceasta reprezintă o etapă ulterioară acţiunii propriu-zise de control, a cărei necesitate
decurge din faptul că misiunea controlului se poate considera încheiată numai atunci când

65
deficienţele, abaterile şi alte neajunsuri constatate au fost definitiv lichidate şi s-au creat toate
condiţiile pentru preîntâmpinarea repetării lor în viitor.
Ca regulă generală, controlul îndeplinirii măsurilor stabilite revine în primul rând unităţii
sau organului care a dispus verificarea, adică organismului de control implicat. Din punct de
vedere metodologic, acesta poate folosi diverse mijloace sau căi, dintre care cele mai uzuale
sunt următoarele:
 Cel mai adesea unităţile verificate sunt obligate să trimită organului de control
comunicări sau informări periodice cu privire la stadiul realizării măsurilor şi eficienţa aplicării
acestora.
 De asemenea, periodic, organul de control se va deplasa în teren pentru a analiza direct
modul de acţiune şi realitatea comunicărilor trimise.
 În sfârşit, cu ocazia unui nou control de acelaşi gen (gestionar de fond, financiar,
contabil sau fiscal) efectele actualelor măsuri vor fi analizate în paralel sau în contextul
obiectivelor care vor fi înscrise atunci în planul detaliat de verificare.

66
 UNITATEA DE STUDIU 6
Controlul măsurilor de prevenire a păgubirii patrimoniului
În categoria măsurilor de prevenire a păgubirii patrimoniului se cuprind: organizarea şi
exercitarea controlului intern; măsurile de bună gospodărire a patrimoniului; respectarea
condiţiilor de încadrare a gestionarilor şi de constituire a garanţiilor materiale; organizarea şi
conducerea corectă a evidenţei patrimoniului.

6.1. Controlul organizării şi exercitării controlului intern

Din punct de vedere al conţinutului, acest control poate urmări obiective cum sunt:
a. existenţa documentelor de dispoziţie de ordine interioară prin care este organizat
controlul intern, respectiv controlul ierarhizat şi controlul financiar preventiv;
b. dacă respectivele decizii ale conducerii sunt aduse la zi, în funcţie de structura şi
mişcarea personalului;
c. modul în care au fost distribuite sarcinile de control, atât pentru controlul financiar
preventiv, cât şi pentru controlul ierarhizat (pe niveluri ale conducerii şi pe funcţii);
d. dacă sarcinile nominale de control au fost comunicate în scris persoanelor abilitate;
e. modul de cuprindere în control a operaţiunilor entității;
f. fixarea sarcinilor concrete sau obiectivelor de urmărit pentru fiecare operaţiune,
document sau activitate;
g. dacă în organizație se ţine o evidenţă a controalelor efectuate (în cazul controlului
ierarhizat şi a celui de gestiune) sau a refuzurilor de viză (în cazul controlului financiar
preventiv);
h. temeinicia constatărilor făcute şi a refuzurilor de viză şi modul de soluţionare a acestora;
i. atitudinea conducerii faţă controlul intern (receptivitatea faţă de constatări şi modul de
valorificare a propunerilor);
j. eventualele consecinţe negative ale organizării şi exercitării necorespunzătoare a
controlului intern.

6.2. Controlul măsurilor de bună gospodărire a patrimoniului

Măsurile de bună gospodărire a patrimoniului vizează în principal modul de organizare a

recepţiilor de bunuri, asigurarea condiţiilor de depozitare şi de conservare a acestora, precum şi
sistemele de pază şi securitate a valorilor materiale şi băneşti.
A. În ceea ce priveşte recepţiile de bunuri, este cunoscut faptul că orice bun care intră
într-o entitate, indiferent dacă provine din aprovizionări, transferuri sau investiţii, trebuie supus
unor operaţiuni riguroase de recepţie cantitativă şi calitativă, efectuate de comisii special
constituite (cu caracter permanent sau pentru fiecare caz în parte).
Pentru aprecierea calităţii recepţiilor de bunuri, organele de control financiar şi gestionar
vor verifica respectarea de către întreprinderi şi instituţii a prevederilor legale specifice
domeniului, urmărind aspecte sau obiective cum sunt:
a. modul de constituire a comisiilor de recepţie şi autorecepţie, respectiv competenţa
membrilor acestora în identificarea bunurilor aprovizionate, stabilirea cantităţilor şi aprecierea
stărilor calitative;
b. modul de funcţionare a comisiilor, precizându-se dacă acestea se întrunesc la timp şi ori
de câte ori este nevoie, dacă la recepţie participă toţi membrii comisiei şi dacă operaţiunile de
măsurare, verificare şi analiză se desfăşoară în condiţii normale de exigenţă;

67
 c. modul de valorificare a constatărilor şi propunerilor comisiilor de recepţie, sub aspectul
măsurilor luate de întreprindere în cazul aprovizionării cu valori materiale necorespunzătoare
din punct de vedere cantitativ şi calitativ (restituirea materialelor necomandate, refuzul de plată
total sau parţial, înregistrarea şi eventual imputarea diferenţelor cantitative etc.).
B. La rândul său, asigurarea condiţiilor de depozitare şi de conservare a valorilor
materiale are un rol hotărâtor în evitarea degradării sau deprecierii unor bunuri şi a sustragerii
acestora de către diferite persoane din întreprindere sau din afara ei. Organele controlului
gestionar de fond sau alte organe interesate pot controla asigurarea condiţiilor de depozitare şi
conservare, urmărind obiective cum sunt:
a. existenţa capacităţilor de depozitare şi nivelul lor tehnic sau starea acestora;
b. modul de organizare a magaziilor şi depozitelor, în sensul specializării lor şi
compartimentării interioare, în funcţie de natura bunurilor gestionate;
c. măsurile luate de întreprindere pentru utilizarea raţională şi întreţinerea curentă a
capacităţilor de depozitare;
d. înzestrarea tehnică a depozitelor cu mijloacele necesare transportului şi manipulării
bunurilor, cu aparate de cântărire, măsurare şi control (care trebuie să fie verificate şi validate
periodic de către organele de metrologie), cu rafturi care să permită accesul uşor la bunurile
depozitate şi cu puncte de pază contra incendiilor, echipate în mod corespunzător;
e. delimitarea valorilor materiale din gestiuni în funcţie de situaţia sau regimul acestora
(destinate proceselor de producţie sau rezultate din acestea, procurate din fondurile pentru
investiţii, sosite şi nerecepţionate încă, refuzate la recepţie şi preluate în custodie, primite pentru
prelucrare sau în consignaţie etc.);
f. dacă toate bunurile din unitate şi îndeosebi cele aflate în folosinţă (obiecte de inventar,
echipament de protecţie, truse de scule) sunt date în grija directă a unor persoane şi modul în
care acestea se ocupă de păstrarea și utilizarea lor;
g. dacă bunurile din gestiuni sunt etichetate şi descrise în mod corespunzător (simbol, cod,
denumire, dimensiuni) pentru a putea fi identificate rapid şi cu precizie;
h. dacă unitatea a stabilit şi dacă gestionarii cunosc persoanele care au dreptul să dispună
eliberarea bunurilor din gestiunile lor (lista acestor persoane şi specimenele de semnături se
comunică fiecărui gestionar);
i. dacă unitatea utilizează limite minime şi maxime de stocuri şi dacă gestionarii respectă
obligaţiile ce le revin în cazul depăşirii acestora (sesizarea în scris a compartimentelor
aprovizionare, financiar sau producţie); alte asemenea obligaţii revin gestionarilor în cazul
apariţiei unor pericole iminente de distrugere sau degradare a valorilor gestionate;
j. dacă în unitate se face în mod curent instructajul gestionarilor atunci când aceştia sunt
puşi în situaţia de a păstra sau manipula materiale ori produse cu caracteristici deosebite
(inflamabile, explozibile, toxice, urât mirositoare).
C. În sfârşit, organizarea pazei şi asigurarea securităţii valorilor materiale şi băneşti
joacă un rol important în prevenirea păgubirii avutului public şi privat, motiv pentru care
această activitate este regelementată prin lege. În această direcţie, organele de conducere ale
organizațiilor au stabilite prin lege sarcini şi responsabilităţi precise, care vizează trei aspecte
mai importante:
a. asigurarea pazei şi măsurilor de siguranţă la magaziile sau depozitele entității;
b. organizarea controlului de poartă;
c. securitatea numerarului din casieria entității, precum şi pe timpul transportului acestuia
la şi de la bancă.
Legea stabileşte că la unităţile unde nu este posibilă realizarea unui sistem de pază
organizat, conducătorii acestora sunt obligaţi să execute împrejmuiri, grilaje, obloane,

68
încuietori sigure, iluminat de securitate, sisteme de alarmă sau alte asemenea mijloace necesare
asigurării pazei şi integrităţii bunurilor.
Aşadar, în legătură cu asigurarea pazei la depozite, trebuie controlat dacă întreprinderea
foloseşte personal propriu sau din unităţile specializate de pază, modul de organizare a
schimburilor, existenţa proceselor-verbale de predare a serviciului. De asemenea, se verifică
starea depozitelor, asigurarea lor cu obloane la uşi şi ferestre, calitatea încuietorilor, modul de
sigilare şi desigilare, iar în cazul depozitelor în aer liber se verifică dacă acestea sunt
împrejmuite şi supravegheate, iluminate, dotate cu sisteme de alarmă, astfel încât să se prevină
orice posibilitate de sustragere sau înstrăinare a bunurilor.
Răspunderea pentru luarea măsurilor de asigurare a pazei bunurilor şi valorilor deţinute
cu orice titlu revine conducătorilor de unităţi.
În legătură cu organizarea controlului de poartă, organele de control au obligaţia să
verifice dacă există posturi de pază la toate intrările şi ieşirile din unitate, dacă se exercită în
mod corespunzător controlul individual asupra persoanelor care ies din întreprindere, dacă se
ţine corect evidenţa mijloacelor de transport care ies încărcate (pe baza unui registru special),
dacă se verifică documentele de însoţire a bunurilor care intră şi ies din unitate şi, eventual,
dacă se aplică pe aceste documente ştampila “executat controlul de poartă”.
Controlul măsurilor de asigurare a securităţii numerarului se referă atât la modul de
înzestrare şi funcţionare a casieriei (dacă acesta ocupă o încăpere separată, dacă are grilaje
metalice, dacă operaţiunile de încasări şi plăţi se fac la ghişeu, dacă numerarul şi celelalte valori
se păstrează în case de bani), cât şi la asigurarea mijloacelor de transport, însoţitorilor sau pazei
înarmate (în funcţie de mărimea sumelor), pentru deplasarea numerarului de la întreprindere la
bancă sau invers, precum şi la punctele de efectuare a plăţilor.
Faţă de prevederile legii în legătură cu formele de pază pe care le pot utiliza entităţile care
funcţionează în România, menţionăm că am avut în vedere doar paza proprie. Astfel, aceasta
se organizează în raport cu natura obiectivelor, a bunurilor şi valorilor ce urmeaza a fi păzite,
cu amplasarea, întinderea şi vulnerabilitatea pe care le prezintă unele unităţi şi locuri din incinta
acestora, cu numărul de schimburi în care se desfăşoară activitatea, punctele de acces şi cu alte
criterii specifice.
Paza proprie se realizează cu personal calificat, angajat al unităţii beneficiare. Personalul
din paza proprie se compune din paznici, portari, controlori de acces sau alte persoane stabilite
de conducerea unităţii, din persoanele desemnate să asigure instruirea, controlul şi coordonarea
activităţii de pază. Se asimilează personalului de pază şi persoanele care cumulează atribuţiile
de pază cu alte atribuţii de serviciu. Personalul din paza proprie se dotează cu uniforme,
echipament de protecţie şi însemne distinctive, pe care le poartă pe timpul executării serviciului.
De asemenea, cu avizul poliției, personalul din paza proprie a unităţilor poate fi dotat cu arme
de foc, bastoane din cauciuc, sprayuri lacrimogene etc., în raport cu importanţa obiectivelor, a
bunurilor şi valorilor păzite.

6.3. Controlul respectării condiţiilor de încadrare a gestionarilor şi de

constituire a garanţiilor materiale

Toate elementele de natura activelor dintr-o entitate trebuie să fie date în răspundere
gestionară sau în folosinţă, după caz, salariaţilor ori administratorilor entităţii. Aceste
considerente au impus ca, în cadrul fiecărei unităţi, să fie desemnate anumite persoane care să
se ocupe, exclusiv sau aproape exclusiv, cu gestionarea valorilor materiale şi băneşti.
Pentru a înţelege mai bine particularităţile activităţii desfăşurate de gestionari va trebui să
ne ocupăm mai întâi de problemele generale ale gestiunilor.
Calitatea de gestionar este nemijlocit legată de existenţa unor gestiuni. În accepţiunea ei
economică gestiunea reprezintă totalitatea valorilor materiale sau băneşti încredinţate unei

69
persoane, care are obligaţia primirii, păstrării şi eliberării lor în conformitate cu obiectivele
unităţii în care funcţionează şi cu legislaţia în vigoare. Din acest punct de vedere, gestiunea este
un compartiment specializat, o subdiviziune a unei entități.
În teoria şi practica noastră există şi o accepţiune juridică a noţiunii de gestiune, Din acest
punct de vedere, gestiunea reprezintă totalitatea operaţiunilor de primire, păstrare şi eliberare a
bunurilor materiale sau a valorilor băneşti, îndeplinite de angajatul unei organizaţii în cadrul
atribuţiunilor sale principale de serviciu.
Acest mod de interpretare a noţiunii de gestiune permite a se face distincţie între
gestionarii de drept şi gestionarii de fapt. Gestionarii de drept sunt cei încadraţi ca atare şi care
efectuează acte de gestiune (primire, păstrare şi eliberare de bunuri şi valori) ca atribuţii
principale de serviciu. În schimb, gestionarii de fapt sunt alţi salariaţi ai entității, care
efectuează acte de gestiune numai ocazional sau temporar şi în contextul altor atribuţii de bază;
de exemplu, şoferul care transportă mărfurile aprovizionate (dacă nu este însoţit de merceolog
sau delegat) devine gestionar de fapt pentru întreaga perioadă de timp cuprinsă între momentul
preluării mărfurilor de la furnizor şi momentul predării lor la gestiunile entității proprii.
Activitatea gestionară este reglementată prin lege. Din punct de vedere juridic, gestionarii
sunt acele persoane ale căror contracte de muncă prevăd ca atribuţie principală de serviciu
primirea, păstrarea şi eliberarea de bunuri (valori materiale şi mijloace băneşti). În cazul acestor
persoane, ocuparea funcţiei de gestionar presupune îndeplinirea unor condiţii legale cum sunt
cele referitoare la vârstă, studii, stagiu sau cele care privesc conduita juridică şi profesională.
Astfel, legea nr. 22/1969 stabileşte ca regulă generală că un gestionar trebuie să aibă vârsta de
21 de ani împliniţi, să fi absolvit şcoala generală sau o şcoală echivalentă, să aibă cunoştinţele
necesare pentru administrarea bunurilor încredinţate şi să prezinte suficiente garanţii de
moralitate. Dar această regulă nu este aplicabilă întocmai în toate cazurile particulare; în funcţie
de complexitatea gestiunilor, de natura şi valoarea bunurilor, precum şi de nivelul cunoştinţelor
necesare pentru gestionarea lor, legea stabileşte o suită de excepţii de la regula de drept comun,
cum sunt:
a. în cazul unor gestiuni mai mici şi de o complexitate mai redusă, funcţia de gestionar
poate fi îndeplinită şi de persoanele care au 18 ani împliniţi;
b. pentru gestiunile complexe, cuprinzând bunuri de o natură deosebită sau de mare
valoare, se poate stabili drept condiţie de studii absolvirea unei şcoli profesionale de
specialitate, a liceului sau a unei şcoli echivalente cu acestea;
c. în sfârşit, la gestiunile importante sau foarte complexe poate fi instituită şi condiţia unui
stagiu în munca de gestionar.
În afară de aceasta, încadrarea unui gestionar sau trecerea ori menţinerea unei persoane
într-o funcţie gestionară presupune cunoaşterea antecedentelor juridice şi profesionale ale
persoanei în cauză. În acest sens, există interdicţia încadrării pe posturi de gestionari a
persoanelor care au suferit condamnări penale, a persoanelor care se află în curs de urmărire
penală sau de judecată. De asemenea, pentru încadrarea într-o funcţie gestionară solicitantul
trebuie să facă dovada că la vechiul loc de muncă nu a produs prejudicii avutului public sau
privat. Pentru cunoaşterea acestor aspecte, angajatorii au obligaţia să ceară organelor de poliţie
certificatul de cazier judiciar, iar de la unitatea la care a funcţionat anterior persoana în cauză
documentele referitoare la garanţiile de moralitate şi profesionale (o dovadă din care să rezulte
dacă a produs prejudicii, natura acestora şi modul de acoperire a lor). În cazul particular al
gestiunilor colective, încadrarea unui nou gestionar nu se poate face fără avizul scris al celorlalţi
gestionari.
În sfârşit, încadrarea, trecerea sau menţinerea în funcţie a gestionarilor mai este
condiţionată de evitarea unor incompatibilităţi de funcţii (cum este cazul conducătorilor de
unităţi sau ai compartimentelor de care ţin gestiunile, organelor de control gestionar sau
financiar de gestiune, personalului cu atribuţii contabile), precum şi de constituirea garanţiilor

70
materiale. În legătură cu acest din urmă aspect, reţinem faptul că garanţiile materiale folosesc
pentru acoperirea eventualelor prejudicii pe care le-ar putea produce gestionarul şi sunt de două
feluri: garanţii băneşti/în numerar şi garanţii suplimentare.
Garanţia în numerar este obligatorie în toate cazurile şi se constituie fie prin depunerea
unei sume de bani, fie prin reţinerea acesteia în rate lunare de 1/10 din salariul mediu lunar;
garanţia în numerar se consemnează la bancă pe numele gestionarului, iar documente ce atestă
depunerea garanţiei se păstrează la entitatea angajatoare. Cuantumul acestei garanţii este de
minimum una şi maximum trei câştiguri lunare. La baza constituirii garanţiei în numerar stă
contractul de garanţie prin care gestionarul consimte reţinerea lunară a ratelor, folosirea sumelor
pentru recuperarea pagubelor rămase neacoperite în termen de o lună de la data emiterii titlurilor
executorii şi reîntregirea garanţiei consumate prin reţinerea unor sume reprezentând 1/3 din
salariul mediu lunar. Obligaţiile legate de reţinerea ratelor, consemnarea lor, reîntregirea
sumelor consumate, recalcularea garanţiilor (în cazul modificării drepturilor salariale) şi
întocmirea formelor pentru restituirea garanţiilor în numerar (la încetarea contractului de muncă
sau la trecerea gestionarului într-o altă funcţie) revin compartimentului financiar-contabil.
Garanţia suplimentară se constituie numai pentru anumite categorii de gestiuni şi
gestionari, putând îmbrăca mai multe forme:
a. afectarea unor bunuri imobile sau bunuri mobile de folosință îndelungată, proprietate a
gestionarului sau a unor terti, pentru garantarea față de angajator a acoperirii pagubelor care ar
fi produse de gestionar;
b. asumarea obligaţiei de a acoperi, integral sau numai într-un cuantum limitat, eventualele
lipsuri de inventar ale gestionarului, de către terţe persoane garante;
c. depunerea la bancă a unor sume de bani egale cu valoarea stabilită drept garanţie
suplimentară;
Ca şi în cazul garanţiilor băneşti, garanţiile suplimentare au şi ele la bază contracte scrise.

6.4. Controlul organizării şi conducerii corecte a evidenţei patrimoniului

Asigurarea integrităţii patrimoniului public şi privat impune o evidenţă strictă a

mijloacelor şi resurselor, a proceselor de producţie şi de circulaţie, a operaţiunilor patrimoniale
şi nepatrimoniale de orice fel.
Pentru a-şi face o imagine asupra contribuţiei sistemelor de evidenţă la prevenirea
producerii de prejudicii materiale, organele de control economic, financiar şi gestionar vor avea
în vedere câteva obiective sintetice, dintre care cele mai reprezentative sunt următoarele:
a. întocmirea corectă şi la timp a documentelor justificative şi a celor centralizatoare,
precum şi organizarea raţională a circuitului lor;
b. ținerea corectă a evidenţelor tehnico-operative organizate la gestiuni şi la locurile de
producţie, pe feluri de mijloace şi în funcţie de persoanele care răspund de integritatea lor;
c. organizarea şi conducerea contabilităţii financiare şi de gestiune a valorilor materiale;
d. confruntarea periodică a evidenţelor operative cu datele din contabilitatea analitică şi
sintetică, precum şi modul de soluţionare şi de înregistrare a eventualelor diferenţe;
e. modul de elaborare şi realitatea calculelor periodice de sinteză ale contabilităţii şi a
raportărilor către organele de control ale statului;
f. modul de procurare, evidenţă şi utilizare a documentelor cu regim special şi a celor care
conţin secrete deosebite ale firmei sau ale statului.

71
 UNITATEA DE STUDIU 7
Controlul efectiv al integrităţii patrimoniului
7.1. Rolul inventarierii patrimoniului

În România, inventarierea reprezintă o obligaţie stabilită prin norme juridice şi

metodologice specifice. Potrivit acestor norme, inventarierea elementelor de natura activelor,
datoriilor şi capitalurilor proprii reprezintă ansamblul operaţiunilor prin care se constată existenţa
tuturor elementelor respective, cantitativ-valoric sau numai valoric, după caz, la data la care
aceasta se efectuează. Inventarierea are ca scop principal stabilirea situaţiei reale a tuturor
elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii ale fiecărei entităţi, precum şi a
bunurilor şi valorilor deţinute cu orice titlu, aparţinând altor persoane juridice sau fizice, în vederea
întocmirii situaţiilor financiare anuale care trebuie să ofere o imagine fidelă a poziţiei financiare
şi a performanţei entităţii pentru respectivul exerciţiu financiar.
Inventarierea poate fi privită din cel puţin trei unghiuri de vedere diferite, astfel:
a) Din punct de vedere contabil, inventarierea are obligatoriu un caracter general adică
vizează toate elementele de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii şi are o importanţă
deosebită în asigurarea imaginii fidele. De altfel, art. 7 din legea contabilităţii prevede obligaţia
expresă a entităților cu activitate economică să efectueze inventarierea generală a elementelor de
natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii deţinute la începutul activităţii, cel puţin o dată
în cursul exercițiului financiar, precum și în cazul fuziunii, divizării sau lichidării şi în alte situaţii
prevăzute de lege.
b) O altă abordare a inventarierii ar putea fi din punct de vedere gestionar. Există suficiente
împrejurări în care conducerile de entități trebuie să cunoască realitatea ori integritatea activelor
lor sau a elementelor patrimoniale încredinţate unor persoane (administratori, gestionari,
mandatari etc.). Inventarierile de acest fel nu au o legătură directă şi nemijlocită cu imaginea fidelă
a situațiilor financiare anuale, deşi exercită o influenţă notabilă asupra respectivei imagini. În
vorbirea curentă asemenea inventarieri sunt cunoscute sub numele de “inventarieri de control” şi
rolul lor este de a asigura integritatea patrimoniului. Sarcina efectuării inventarierilor de control
revine cel mai adesea organelor proprii de control gestionar, care prezintă conducerii entității
constatările şi propunerile lor care vizează în principal înregistrarea plusurilor de inventar ori
determinarea pagubelor de natura lipsurilor în gestiuni şi recuperarea acestora. Trebuie să
menţionăm şi faptul că inventarierile de control nu se suprapun cu inventarierile anuale obligatorii
(impuse de sistemul contabil). Ele vizează prioritar excepţiile de la regula generală a “inventarierii
o dată pe an” şi situaţiile sau cazurile speciale care fac obligatorie inventarierea.
c) În cazul particular al entităților din categoria celor mici şi mijlocii care au pot utiliza în
contabilitatea stocurilor metoda inventarului intermitent, rolul inventarierilor efectuate la sfârşitul
perioadelor de gestiune (lună, trimestru) va fi cu totul altul decât cel al inventarierilor anuale şi al
inventarierilor de control. Singura raţiune a acestui gen de inventarieri este corecta delimitare pe
perioade de calcul a cheltuielilor de exploatare reprezentând consumul de elemente stocate (materii
prime, materiale consumabile) ori vânzările de mărfuri, în vederea determinării rezultatelor din
exploatare. În aceste cazuri nu este necesară (şi nici măcar posibilă) confruntarea stocurilor
constatate faptic cu cele scriptice, nu se pot determina plusuri sau minusuri de inventar şi nu se
pune problema unei valorificări propriu-zise a inventarului.
7.2. Periodicitatea operaţiunilor de inventariere
Regula generală stabileşte că elementele de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor
proprii aparţinând regiilor autonome, societăţilor comerciale, instituţiilor publice, asociaţiilor

72
şi celorlalte persoane juridice, precum şi persoanelor fizice care au calitatea de comerciant, se
inventariază o dată pe an, având legături directe cu întocmirea situaţiilor financiare anuale. De
la această regulă generală există însă şi o suită de excepţii, în sensul că unele elemente ori
grupuri de elemente trebuie inventariate la perioade mai mici decât un an, în timp ce alte
elemente sau gestiuni pot fi inventariate la perioade mai mari, după cum urmează:
a. Disponibilităţile băneşti, cecurile, cambiile, biletele la ordin, precum şi celelalte valori
din casieriile organizațiilor se inventariază obligatoriu cel puţin o dată pe lună; asemenea
obligaţii revin compartimentelor financiar-contabile;
b. Decontările în cadrul sistemului se inventariază obligatoriu trimestrial, pentru a se putea
întocmi sintezele cerute de organismele financiare şi fiscale ale statului;
c. Mărfurile şi ambalajele din unităţile de desfacere cu amănuntul nu pot fi tratate în regim
de inventariere anuală; experienţa arată că este rezonabilă inventarierea de două ori pe an;
d. Producţia în curs de execuţie se inventariază obligatoriu la sfârşitul fiecărui perioade de
gestiune care implică determinarea costurilor sau a rezultatelor din exploatare;
e. Inventarierea bunurilor de patrimoniu, a celor culturale şi artistice, inclusiv a fondului
de carte, se face la termenele stabilite şi potrivit normelor elaborate de Ministerul Culturii;
În afară de termenele obligatorii trebuie avute în vedere toate împrejurările care fac
obligatorie inventarierea unui patrimoniu în întregul său, a unor elemente patrimoniale, unor
gestiuni sau părţi din acestea. Cele mai importante cazuri sau situaţii speciale care impun
operaţiuni de inventariere în afara periodicităţii normale sunt următoarele:
a. predarea - primirea unei gestiuni;
b. ori de câte ori sunt indicii că într-o gestiune există lipsuri sau plusuri de inventar, a căror
mărime efectivă nu poate fi determinată cu exactitate decât prin inventariere.
c. la cererea organelor de control financiar sau gestionar, a experţilor contabili sau altor
organe abilitate de lege.
d. în cazul modificărilor de preţuri;
e. cu prilejul reorganizării gestiunilor sau unor modificări structurale de natura
comasărilor, divizărilor sau dizolvării de unităţi, subunităţi ori gestiuni;
f. în urma unor calamităţi naturale sau cazuri fortuite care afectează o gestiune sau alte
elemente patrimoniale ale unităţii.
7.3. Pregătirea operaţiunilor de inventariere
Inventarierea elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii presupune
un cadru organizatoric adecvat şi instituirea unor norme unitare de acţiune. La nivelul fiecărei
unităţi patrimoniale răspunderea pentru buna organizare a lucrărilor de inventariere revine
administratorului, ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligaţia gestionării
entităţii.
Inventarierea şi evaluarea elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor
proprii se pot efectua atât cu salariaţi proprii, cât şi pe bază de contracte de prestări de servicii
încheiate cu persoane juridice sau fizice cu pregătire corespunzătoare.
Orice operaţiune de inventariere se efectuează prin intermediul unor comisii de
inventariere legal constituite şi învestite cu atribuţii precis delimitate, care îşi defăşoară
activitatea pe bază de proceduri scrise, adaptate specificului activităţii, aprobate şi transmise lor
de către administratorul, ordonatorul de credite sau altă persoană care are obligaţia gestionării
entităţii. Componenţa comisiilor de inventariere se stabileşte prin decizie de către persoana
responsabilă cu gestionarea entităţii. Decizia de numire va menţiona obligatoriu: componenţa
comisiei (numele preşedintelui şi membrilor comisiei), modul de efectuare a inventarierii,
metoda de inventariere utilizată, gestiunea supusă inventarierii, data de începere şi de terminare
a operaţiunilor.

73
 O comisie de inventariere este formată, de regulă, din cel puţin două persoane. La
entităţile al căror număr de salariaţi este redus, inventarierea poate fi efectuată de către o singură
persoană. În această situaţie, răspunderea pentru corectitudinea inventarierii revine persoanei
responsabile cu gestionarea entităţii.
Atunci când inventarierea are un caracter general, cuprinzând întregul patrimoniu al
entității sau mai multe gestiuni, se poate constitui o comisie centrală pe unitate şi mai multe
comisii sau subcomisii de lucru. În caz contrar, când inventarierea vizează o singură gestiune,
un compartiment sau o categorie de elemente patrimoniale, se constituie direct una sau mai
multe comisii de inventariere.
Spre deosebire de comisiile de inventariere propriu-zise, comisia centrală îndeplineşte
numai un rol de coordonare. Ea este numită tot printr-o decizie scrisă a conducerii şi este
formată de regulă din persoane cu funcţii de conducere din entitate. Principala sarcină a
comisiei centrale este să organizeze, să instruiască, să supravegheze şi să controleze modul de
efectuare a operaţiunilor de inventariere. Tot comisiei centrale îi revine misiunea de a prezenta
conducerii rezultatele inventarierii, cu propuneri corespunzătoare de regularizare a diferenţelor
şi de înlăturare a oricăror abateri.
În legătură cu modul de constituire a comisiilor şi subcomisiilor de inventariere trebuie
respectate câteva cerinţe obligatorii. Ca regulă generală, o persoană nu poate efectua
inventarieri consecutive la aceeaşi gestiune; fac excepţie unităţile patrimoniale mici, care au un
număr redus de salariaţi. De asemenea, din comisia de inventariere nu pot face parte gestionarii
depozitelor supuse inventarierii, contabilii care ţin evidenţa gestiunii respective şi nici auditorii
interni sau statutari. Prin proceduri interne, entităţile pot stabili ca la efectuarea operaţiunilor
de inventariere să participe şi contabilii care ţin evidenţa gestiunii respective, fără ca aceştia să
facă parte din comisie.
Merită a fi subliniat şi faptul că membrii comisiilor de inventariere, odată numiţi, nu pot
fi înlocuiţi sau revocaţi decât în cazuri bine justificate şi numai prin decizie scrisă emisă de
către cei care i-au desemnat.
O prevedere legală mai recentă stabileşte că, în condiţiile în care entităţile nu au niciun
salariat care să poată efectua operaţiunea de inventariere, aceasta se efectuează de către
administratori.
Prin urmare, pregătirea unei acţiuni de inventariere începe în momentul emiterii deciziei
prin care se stabileşte componenţa comisiei, responsabilul acesteia, obiectul inventarierii, data
începerii şi terminării lucrărilor. Pentru asigurarea caracterului inopinat al verificării, decizia
de inventariere se înmânează responsabilului comisiei, personal de către conducătorul unităţii.
După primirea deciziei, responsabilul comisiei ridică sub semnătură listele de inventariere,
vizate şi parafate de către conducătorul compartimentului financiar-contabil, iar apoi, pe drumul
şi în timpul cel mai scurt, comisia se deplasează la sediul gestiunii sau compartimentului ce
urmează a fi inventariat, unde comunică gestionarului sau şefului de compartiment dispoziţia
primită, trecând imediat la adoptarea celorlalte măsuri pregătitoare sau, mai exact spus, a
măsurilor organizatorice ce preced inventarierea fizică propriu-zisă.
În cazul în care gestionarul lipseşte, comisia de inventariere aplică sigiliul şi comunică
situaţia conducerii unităţii. Aceasta are obligaţia să-l înştiinţeze imediat, în scris, pe gestionar
despre inventarierea dispusă, indicând locul, ziua şi ora fixate pentru începerea lucrărilor. Dacă
gestionarul nu se prezintă şi nu trimite un reprezentant legal al său, inventarierea se va efectua
de către comisia de inventariere în prezenţa altei persoane, desemnată prin decizie scrisă de
conducerea unităţii, persoană care are rolul să-l reprezinte pe gestionar.
7.4. Măsuri organizatorice care preced inventarierea propriu-zisă
În vederea bunei desfăşurări a operaţiunilor de inventariere, conducerea unităţii
(administratori, ordonatori de credite sau alte persoane responsabile cu gestionarea entităţii)

74
trebuie să adopte măsuri corespunzătoare pentru crearea unor condiţii optime de lucru
comisiilor de inventariere. Potrivit normelor în vigoare, aceste măsuri se referă la următoarele
aspecte:
a. organizarea depozitării valorilor materiale grupate pe sortimente şi tipodimensiuni,
codificarea acestora şi întocmirea etichetelor de raft;
b. ţinerea şi aducerea la zi a evidenţelor tehnico-operative la gestiunile de valori materiale,
precum şi a celor contabile şi efectuarea lunară a confruntării datelor între aceste evidenţe;
c. participarea la lucrările de inventariere a întregii comisii desemnate prin decizie scrisă;
d. asigurarea personalului necesar pentru manipularea bunurilor care se inventariază,
respectiv pentru sortare, aşezare, cântărire, măsurare, numărare etc.;
e. asigurarea participării la identificarea bunurilor inventariate (calitate, sortiment, preţ
etc.) a unor persoane competente din unitate sau din afara acesteia, la solicitarea responsabilului
comisiei de inventariere, persoane care au obligaţia de a semna listele de inventariere pentru
atestarea datelor înscrise;
f. dotarea gestiunii inventariate cu aparate şi instrumente adecvate şi în număr suficient
pentru măsurare şi cântărire, cu cititoare de coduri de bare etc., cu mijloace de identificare
(cataloage, mostre, sonde etc.), precum şi cu birotica necesară;
g. înzestrarea comisiei de inventariere cu formularele şi rechizitele necesare, cu mijloace
tehnice de calcul şi de sigilare a spaţiilor inventariate;
h. asigurarea respectării de către comisie a normelor de protecţie a muncii;
i. asigurarea securităţii uşilor și ferestrelor de la magazine, a porţilor de la depozite etc.
Pe de altă parte, înainte de începerea inventarierii propriu-zise, comisia de inventariere
desemnată trebuie să adopte o suită de măsuri organizatorice specifice, dintre care cele mai
importante privesc: identificarea tuturor locurilor (încăperilor) în care există bunuri ce urmează
a fi inventariate; închiderea şi sigilarea spaţiilor de depozitare, în prezenţa gestionarului, ori de
câte ori se întrerup operaţiunile de inventariere şi se părăseşte gestiunea; luarea unei declaraţii
scrise de la gestionar; vizarea documentelor de evidenţă operativă la nivelul ultimei înregistrări;
verificarea aparatelor de măsură şi control; ridicarea numerarului nedepus la casierie şi a
documentelor nepredate la contabilitate.
Operaţiunile de sigilare au în vedere, în primul rând, căile secundare de acces în spaţiile
gestiunii, încăperile auxiliare care au ieşiri separate, precum şi încăperile situate în alte localuri.
Ori de câte ori bunurile şi valorile ce urmează a fi inventariate, gestionate de aceeaşi persoană,
sunt depozitate în locuri diferite, aceste locuri trebuie identificate înainte de începerea
operaţiunilor propriu-zise şi sigilate în starea în care se află. Sigilarea se face în prezenţa
gestionarului şi se consemnează într-un proces-verbal în care se indică obligatoriu data, ora şi
spaţiul sigilat. Face excepţie uşa principală de acces sau încăperea în care începe inventarierea,
care se sigilează numai la terminarea programului zilnic, dacă inventarierea nu se termină într-
o singură zi. Şi această operaţiune se consemnează în procesul-verbal, în continuarea celor
anterioare. La fel se procedează şi în ziua următoare consemnându-se cronologic toate
operaţiunile de desigilare şi resigilare, până la încheierea lucrărilor. Pe toată durata inventarierii
sigiliul se păstrează de către responsabilul comisiei, iar procesele-verbale de sigilare-desigilare
se semnează atât de comisia de inventariere, cât şi de gestionar. În toate cazurile în care se
întrerup operaţiunile de inventariere şi se părăseşte gestiunea (la terminarea programului zilnic
sau în alte împrejurări), la reluarea lucrărilor se verifică dacă sigiliile sunt intacte. Dacă sigiliile
prezintă urme de violare, acest fapt se va consemna în procesul-verbal de sigilare-desigilare, va
fi sesizată conducerea unităţii şi eventual organele de urmărire penală, iar comisia nu va
pătrunde în localul respectiv decât în prezenţa sau cu avizul organelor menţionate mai sus.
Documentele întocmite de comisia de inventariere rămân în cadrul gestiunii inventariate
în locuri special amenajate (fişete, casete, dulapuri etc.), încuiate şi sigilate, după aceeaşi
procedură. Preşedintele comisiei de inventariere răspunde de operaţiunea de sigilare

75
 Declaraţia luată gestionarului înainte de începerea inventarierii propriu-zise are un
pronunţat caracter asiguratoriu, urmărind în fapt să prevină apariţia unor neclarităţi ulterioare
şi evitarea unor dificultăţi în stabilirea exactă a situaţiei gestiunii. În această declaraţie scrisă
gestionarul trebuie să menţioneze anticipat dacă:
- gestionează bunuri și în alte locuri de depozitare;
- în afara bunurilor entității respective are în gestiune și alte bunuri aparținând terților,
primite cu sau fără documente;
- are plusuri sau lipsuri în gestiune, despre a căror cantitate ori valoare are cunoștință;
- are bunuri nerecepționate sau care trebuie expediate (livrate), pentru care s-au întocmit
documentele aferente;
- a primit sau a eliberat bunuri fără documente legale;
- deține numerar sau alte hârtii de valoare rezultate din vânzarea bunurilor aflate în
gestiunea sa;
- are documente de primire-eliberare care nu au fost operate în evidența gestiunii sau
care nu au fost predate la contabilitate.
De asemenea, în declaraţia sa, gestionarul va trebui să menţioneze care sunt ultimele
documente de intrare şi respectiv de ieşire a bunurilor din gestiune (felul documentului, numărul
şi data). În felul acesta comisia de inventariere previne orice tentativă a gestionarilor de a
împiedica efectuarea unui control exact şi exigent. Declaraţia se datează şi se semnează de
gestionarul care răspunde de gestiunea valorilor inventariate, precum şi de către comisia de
inventariere, care atestă că declaraţia a fost dată în faţa sa.
Semnarea documentelor de evidenţă operativă la nivelul ultimelor înregistrări semnifică,
de fapt, sistarea operaţiunilor de primire şi eliberare de bunuri din gestiunile inventariate. În
acest scop, comisia de inventariere vizează documentele care privesc intrări sau ieşiri de valori
materiale (existente în gestiune, dar neînregistrate), dispune înregistrarea lor în fişele de
magazie şi predarea lor la contabilitate, astfel încât situaţia scriptică a gestiunii să reflecte
realitatea. Evident, fişele de magazie se barează la acest nivel şi se menţionează în ele data la
care s-au inventariat valorile consemnate.
Verificarea aparatelor de măsură nu implică neapărat un control fizic al acestora, ci mai
degrabă constatarea stării lor de funcţionare şi a faptului dacă ele au fost verificate şi atestate
oficial, în cadrul termenelor prevăzute de lege, de către organele de metrologie.
Organizarea şi desfăşurarea operaţiunilor de inventariere a patrimoniului şi îndeosebi a
gestiunilor de valori materiale are şi alte implicaţii. Astfel, pentru desfăşurarea corespunzătoare
a lucrărilor este indicat, în măsura în care acest lucru este posibil, să se sisteze toate operaţiunile
de predare-primire a bunurilor supuse inventarierii, evident, după ce în prealabil au fost luate
măsuri adecvate pentru a nu se stânjeni procesul normal de activitate sau livrările către clienţi.
Asta înseamnă aprovizionarea din timp a secţiilor de producţie cu materialele necesare,
formarea loturilor pentru comenzile scadente sau în pragul scadenţei etc.
Potrivit uzanţelor şi normelor în vigoare, dreptul de a intra într-o gestiune inventariată
revine numai conducătorului unităţii, membrilor comisiei centrale de inventariere şi şefului
compartimentului de control gestionar, care au sarcini de îndrumare şi supracontrol. În cazuri
particulare şi precis delimitate, pot dobândi acest drept organele de control ale Ministerului
Finanţelor Publice, membrii compartimentelor de control ale forurilor ierarhice, organele de
urmărire sau de cercetare penală, dar numai în măsura în care acestea au misiuni exprese în
legătură cu verificarea gestiunilor inventariate.
În sfârşit, un ultim aspect ce merită a fi subliniat este acela că, pe toată durata inventarierii,
programul de lucru şi perioada inventarierii vor fi afişate la loc vizibil.

76
 7.5. Efectuarea inventarierii propriu-zise
În esenţa ei, inventarierea propriu-zisă constă în identificarea exactă a elementelor de
natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, stabilirea stocurilor faptice sau a soldurilor
valorice şi înscrierea lor în documente oficiale. Ca regulă generală, inventarierea se efectuează
la locurile de depozitare, de păstrare sau de folosinţă a bunurilor sau valorilor şi în prezenţa
gestionarului care răspunde de integritatea lor. Subliniem încă o dată faptul că, deşi nu face
parte din comisia de inventariere, prezenţa gestionarului la lucrările acesteia este obligatorie.
Dacă din motive întemeiate gestionarul nu poate participa la inventariere, el poate delega un
reprezentant al său care să îl înlocuiască. În caz contrar, inventarierea se va efectua în prezenţa
unui delegat neutru sau a unei comisii numită prin decizia conducătorului unităţii, care are
sarcina expresă să-l reprezinte pe gestionar.
În cazul bunurilor corporale (imobilizări, stocuri), stabilirea stocurilor faptice se
realizează prin numărare, cântărire, măsurare sau cubare, după caz. În cazul celorlalte elemente
patrimoniale (îndeosebi pentru disponibilităţile aflate în conturi la bănci, creanţe, datorii şi orice
alte decontări), inventarierea constă de fapt într-o minuţioasă verificare a sumelor ce constituie
soldurile conturilor în cauză şi confruntarea acestora cu documente externe (extrase de cont),
astfel încât respectivele solduri să exprime cât mai fidel realitatea.
Evident, stabilirea stocurilor faptice sau a soldurilor reale ridică o diversitate de probleme,
care trebuie avute în vedere de către comisiile de inventariere şi de cei care asigură apoi
valorificarea inventarelor. Astfel, în cazul unor bunuri cu caracteristici specifice (cum sunt
lichidele în butoaie, produsele depozitate în vrac, fierul-beton, materialele şi produsele agricole
etc.), determinarea cantităţilor se poate face pe bază de calcule tehnice, avându-se în vedere
volumul acestora şi greutatea lor specifică sau greutatea hectolitrică. În acest fel se evită nu
numai importantele cheltuieli care ar fi necesitate de inventarierea lor prin transvazare,
măsurare sau cântărire efectivă, dar şi degradarea bunurilor respective prin manipulări
suplimentare şi inutile. Se impune precizarea că, în toate aceste cazuri, comisiile de inventariere
au obligaţia de a consemna în documente modul în care s-a făcut inventarierea, relaţiile de
calcul aplicate şi datele tehnice care au stat la baza calculelor.
Sunt necesare şi alte precizări. De exemplu, la lichidele a căror cantitate efectivă nu se
poate stabili prin transvazare şi măsurare este obligatorie verificarea conţinutului vaselor prin
scoaterea de probe, iar compoziţia, densitatea ori alte caracteristici ale lichidelor se constată fie
organoleptic, fie prin măsurare sau probe de laborator, după caz. Bunurile cu grad ridicat de
perisabilitate se inventariază cu prioritate pentru a putea fi trecute imediat în consum sau la
vânzare. Bunurile aflate în ambalaje originale intacte se desfac numai prin sondaj, iar acest
lucru se va menţiona şi în listele de inventariere. Bunurile aflate la data inventarierii asupra
angajaţilor (echipament, cazarmament, scule, unelte etc.) se inventariază şi se trec în liste
separate, specificându-se obligatoriu persoanele care răspund de păstrarea sau utilizarea lor.
Dacă evidenţierea acestora se face pe formaţii de lucru sau locuri de muncă, bunurile respective
vor fi centralizate şi comparate cu datele din evidenţele tehnico-operative, precum şi cu cele
din contabilitate. De asemenea, trebuie respectată regula potrivit căreia produsele aflate în
expediţie se inventariază de către unităţile patrimoniale furnizoare (care le înscriu în listele de
inventariere separate), iar bunurile în curs de aprovizionare se inventariază de unităţile
cumpărătoare. Se menţionează şi faptul că bunurile proprietate publică date în administrarea
regiilor autonome se inventariază şi se evidenţiază în mod distinct în patrimoniul acestora.
Ca principiu, inventarierea patrimoniului se face pe gestiuni, pe locuri de depozitare, pe
categorii de bunuri şi în funcţie de regimul juridic al acestora. Bunurile inventariate se înscriu
imediat în listele de inventariere. Comisia are obligaţia să controleze toate locurile în care pot
exista bunuri supuse inventarierii. În legătură cu întocmirea listelor de inventariere sunt
necesare câteva precizări.

77
 În primul rând, se întocmesc liste de inventariere pentru bunurile şi valorile aparţinând
unităţii patrimoniale şi care sunt în perfectă stare calitativă. Pentru bunurile deteriorate (total
sau parţial), depreciate sau inutilizabile, pentru cele fără mişcare sau greu vandabile, pentru
comenzile în curs, abandonate sau sistate, precum şi pentru creanţele şi obligaţiile incerte ori în
litigiu se întocmesc liste de inventariere separate, în vederea evaluării lor după alte norme decât
cele aplicabile în mod curent.
De asemenea, se întocmesc liste de inventariere separate pentru bunurile aparţinând altor
entități, cum ar fi cele închiriate, luate în leasing sau în custodie, primite spre prelucrare ori
pentru vânzare în consignaţie. Listele de inventariere cuprinzând bunuri în custodie vor conţine
obligatoriu informaţii cu privire la documentele de livrare, actele de custodie (numărul şi data
acestora), precum şi orice alte informaţii utile. În cazul inventarierilor de sfârşit de an, câte un
exemplar din aceste liste se trimite şi persoanei juridice sau fizice deţinătoare, în termen de cel
mult 15 zile de la terminarea inventarierii. Proprietarii respectivelor bunuri au obligaţia să
comunice eventualele nepotriviri în termen de 5 zile de la primirea listelor de inventariere. Dacă
sunt nepotriviri semnalate de proprietar, unitatea care deţine temporar acele bunuri are obligaţia
să le clarifice şi apoi să comunice titularului constatările sale în 5 zile de la primirea sesizării.
Neprimirea confirmării privind bunurile existente la terți nu reprezintă confirmare tacită.
Creanţele şi obligaţiile faţă de terţi sunt supuse verificării şi confirmării pe baza extraselor
soldurilor debitoare şi creditoare ale conturilor de creanţe şi datorii care deţin ponderea valorică
în totalul soldurilor acestor conturi sau pe baza punctajelor reciproce, în funcţie de nevoi.
Nerespectarea acestei proceduri şi mai ales refuzul de confirmare constituie abateri de la
normele de inventariere şi se sancţionează ca atare. În cazurile în care unităţile patrimoniale
efectuează decontarea creanţelor şi obligaţiilor reciproce pe bază de conturi sau deconturi
externe periodice (care, potrivit uzanţelor, urmează a fi confirmate de către partenerii externi),
aceste documente ţin locul extraselor de cont confirmate.
Pentru inventarierea elementelor de natura activelor care nu au substanță materială, a
datoriilor și capitalurilor proprii se întocmesc situații analitice distincte. Totalul situațiilor
analitice astfel întocmite se verifică cu soldurile conturilor sintetice corespunzătoare, care se
preiau în „Registrul-inventar”.
Pentru toate celelalte elemente de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, cu
ocazia inventarierii, se verifică realitatea soldurilor conturilor respective, iar pentru cele aflate
la terţi se fac cereri de confirmare, care se vor ataşa la listele respective după primirea
confirmării. Pe ultima filă a listei de inventariere, gestionarul trebuie să menţioneze dacă toate
bunurile şi valorile băneşti din gestiune au fost inventariate şi consemnate în listele de
inventariere în prezenţa sa. De asemenea, acesta menţionează dacă are obiecţii cu privire la
modul de efectuare a inventarierii. În acest caz, comisia de inventariere este obligată să
analizeze obiecţiile, iar concluziile la care a ajuns se vor menţiona la sfârşitul listelor de
inventariere.
Listele de inventariere se semnează pe fiecare filă de către preşedintele şi membrii
comisiei de inventariere, de către gestionar, precum şi de către specialiştii solicitaţi de către
preşedintele comisiei de inventariere pentru participarea la identificarea bunurilor inventariate.
În cazul gestiunilor colective (cu mai mulţi gestionari), listele de inventariere se semnează
de către toţi gestionarii, iar în cazul predării-primirii gestiunii, acestea se semnează atât de către
gestionarul care predă gestiunea, cât şi de către cel care o primește.
Inventarierea faptică a patrimoniului din unităţi se materializează prin înscrierea valorilor
inventariate în documente oficiale, care sunt listele de inventariere. Completarea listelor de
inventariere se efectuează fie folosind sistemul informatic de prelucrare automată a datelor, fie
prin înscrierea elementelor de active identificate, fără spaţii libere şi fără ştersături, conform
procedurilor interne aprobate.

78
 Dacă elementele de natura activelor sunt inventariate prin metode de identificare
electronică (de exemplu, cititor de cod de bare etc.), datele fiind transmise direct în sistemul
informatic financiar-contabil, listele de inventar sunt editate direct din sistemul informatic. Se
vor edita listele complete cu toate pozițiile inventariate sau în mod selectiv numai pentru acele
poziții, repere unde se constată diferențe cantitative sau valorice (deprecieri), după caz.
În cazul în care se editează liste de inventariere care cuprind numai pozițiile (reperele) la
care se constată diferențe cantitative sau valorice, listele complete de inventariere se păstrează
pe suport magnetic, pe durata legală de păstrare a documentelor. În astfel de situații, evaluarea
bunurilor în vederea stabilirii eventualelor ajustări se efectuează prin analiza și evaluarea tuturor
elementelor inventariate, nu numai a celor la care s-au constatat diferențe cantitative.
Înainte de stabilirea rezultatelor inventarierii prin compararea stocului faptic valoric al
bunurilor inventariate cu soldul scriptic din contabilitate, se procedează la o verificare
amănunţită a exactităţii tuturor evaluărilor, calculelor, totalizărilor şi înregistrărilor din
contabilitate şi din evidenţa de la locurile de depozitare. Greşelile identificate cu această ocazie
trebuie corectate înainte de stabilirea rezultatelor inventarierii.
Listele de inventariere astfel completate se semnează de către comisia de inventariere,
gestionar şi persoana responsabilă de la compartimentul contabilitate.
7.6. Tehnici specifice de inventariere a diferitelor elemente patrimoniale
Inventarierea elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii presupune
adoptarea unor tehnici specifice de lucru, adecvate sectorului de activitate şi diferitelor categorii
de elemente patrimoniale care fac obiectul verificării.
A. Inventarierea activelor imobilizate şi a imobilizărilor în curs de execuţie.
În acest caz, inventarierea presupune o constatare efectivă, la faţa locului, pentru fiecare
obiect în parte. Dar operaţiunile sunt mult uşurate prin modul de organizare a sistemelor de
evidenţă, din cel puţin două puncte de vedere. Mai întâi, evidenţa operativă a imobilizărilor
corporale de natura mijloacelor fixe (numite în continuare mijloace fixe) se ţine pe locuri de
folosinţă (cu ajutorul formularului tipizat „Fişa mijlocului fix”), iar fiecare obiect se identifică
prin numărul său de inventar. Se menţionează şi faptul că, în cazul mijloacelor fixe complexe,
fiecare obiect component are un număr de inventar distinct. În al doilea rând, pentru o însemnată
parte dintre activele imobilizate (îndeosebi pentru clădiri şi construcţii, terenuri, brevete,
licenţe, mărci de fabrică sau de comerţ, creanţe imobilizate etc.), unităţile patrimoniale deţin
titluri de proprietate şi alte documente care atestă apartenenţa lor.
Utilizarea documentelor existente deja în unitate în sprijinul operaţiunilor de inventariere
este practic obligatorie. Astfel, Fişele mijloacelor fixe se întocmesc periodic de către
compartimentul financiar-contabil, pe categorii de mijloace, după care se predau responsabililor
cu mijloacele fixe din secţii, ateliere, servicii, laboratoare etc. Aceştia operează în cursul anului,
pe baza documentelor de mişcare, toate intrările (în negru sau cu semnul plus) şi toate ieşirile
(în roşu sau cu semnul minus), astfel încât la sfârşitul fiecărei luni să poată fi stabilit cu uşurinţă
soldul valoric scriptic al mijloacelor fixe existente în gestiune.
La finele anului, sau la alte date fixate pentru inventar, fişele mijloacelor fixe se predau
comisiei de inventariere pentru consemnarea situaţiei efective. Într-un asemenea moment,
comisia de inventariere are posibilitatea să confrunte situaţia faptică constatată cu situaţia
scriptică şi să determine eventualele diferenţe. Dacă în urma acestei comparaţii comisia constată
existenţa unor nepotriviri, va consemna plusurile sau minusurile de inventar în coloanele
rezervate din formular, iar pe ultimul rând va stabili soldul valoric al mijloacelor fixe la data
inventarului. Concomitent, plusurile şi minusurile de mijloace fixe se înscriu în liste obişnuite
de inventar, separat pe categorii de mijloace fixe, liste care vor fi prelucrate apoi (prin
intermediul listelor de inventariere centralizatoare) pentru stabilirea rezultatelor finale ale
inventarierii patrimoniului.

79
 Inventarierea clădirilor presupune identificarea lor potrivit titlurilor de proprietate şi a
dosarelor tehnice ale acestora, prin inspectarea imobilelor şi compararea constatărilor cu datele
conţinute în documentele respective. În ceea ce priveşte terenurile, inventarierea acestora se
efectuează pe baza documentelor care atestă proprietatea lor şi a schiţelor de amplasare.
Construcţiile şi echipamentele speciale (cum sunt, de exemplu, reţelele de energie
electrică, termică, gaze, apă, canal, telecomunicaţii, căi ferate şi altele similare) se inventariază
potrivit regulilor stabilite de deţinătorii acestora.
Inventarierea imobilizărilor necorporale se efectuează prin constatarea existenţei şi
apartenenţei acestora la entităţile deţinătoare, iar în cazul brevetelor, licenţelor, mărcilor de
fabrică şi al altor imobilizări necorporale este necesară dovedirea existenţei acestora pe baza
titlurilor de proprietate sau a altor documente juridice de atestare a unor drepturi legale.
Imobilizările corporale care în perioada inventarierii se află în afara entităţii (vapoare,
locomotive, vagoane, avioane, autovehicule etc.), plecate în cursă de lungă durată, maşinile de
forţă şi utilajele energetice, maşinile, utilajele şi instalaţiile de lucru, aparatele şi instalaţiile de
măsurare, control şi reglare şi mijloacele de transport date pentru reparaţii în afara entităţii se
inventariază înaintea ieşirii lor temporare din gestiunea entităţii sau prin confirmare scrisă
primită de la entitatea unde acestea se găsesc, potrivit procedurilor proprii aprobate. Evident,
este vorba de acele inventarieri prevăzute, ale căror date de efectuare sunt stabilite cu precizie
anticipat. Concomitent, se inventariază şi valorile materiale aflate în dotarea unora dintre aceste
mijloace fixe.
Probleme deosebite ridică inventarierea imobilizărilor corporale şi necorporale aflate în
curs de execuţie. În listele de inventariere a imobilizărilor necorporale şi corporale, aflate în
curs de execuţie, se menţionează pentru fiecare obiect în parte, pe baza constatării la faţa
locului: denumirea obiectului şi valoarea determinată potrivit stadiului de execuţie, pe baza
valorii din documentaţia existentă (devize), precum şi în funcţie de volumul lucrărilor realizate
la data inventarierii. Materialele şi utilajele primite de la beneficiari pentru montaj şi
neîncorporate în lucrări se inventariază separat. În mod similar, la unităţile patrimoniale care
execută investiţii în regie proprie, listele de inventariere a lucrărilor neterminate vor cuprinde
cheltuielile aferente articolelor de deviz la care nu s-a efectuat întregul complex de lucrări
prevăzute în indicatoarele normelor de deviz.
Pentru investiţiile puse în funcţiune, total sau parţial, dar pentru care nu s-au întocmit
formele de înregistrare ca imobilizări corporale, se deschid liste de inventariere separate. De
asemenea, se întocmesc liste de inventariere separate pentru lucrările de investiţii sistate sau
abandonate, menţionându-se obligatoriu cauzele sistării sau abandonării, aprobările care stau la
baza unor asemenea decizii şi măsurile care se propun în legătură cu aceste lucrări.
Merită a fi subliniat aici şi faptul că, în cazul particular al bibliotecilor, inventarierea se
realizează în primul rând prin confruntarea cărţilor din raft şi a celor înscrise în fişele de cititori,
pe de o parte, cu registrul de inventar, pe de altă parte, comisia putând întocmi liste de
inventariere numai pentru poziţiile care prezintă diferenţe.
B. Inventarierea stocurilor de valori materiale
Ca regulă generală, inventarierea acestor stocuri (materii prime, materiale consumabile,
prefabricate şi semifabricate, obiecte de inventar, echipament de protecţie şi de lucru) se face
pe locuri de depozitare şi pe gestiuni. În listele de inventariere întocmite pe feluri de valori se
vor înscrie nu numai denumirea şi numărul de cod (simbolurile categoriei, grupei sau
sortimentului), dar şi eventualii indici calitativi (concentraţie, grad de umiditate, tărie alcoolică
etc.). În cazul valorilor exprimate în două unităţi de măsură (de exemplu, kg şi litri pentru
sectorul produselor petroliere), acestea se vor consemna în liste ca atare. Se impune şi
precizarea că, la inventariere, comisiile vor lua în considerare denumirile şi unităţile de măsură
cu care bunurile respective figurează în evidenţele tehnico-operative ale gestiunii şi nu pe cele
din contabilitatea de gestiune a stocurilor. Eventualele nepotriviri vor fi clarificate ulterior.

80
 Stabilirea stocurilor faptice se face prin numărare, cântărire, măsurare sau cubare, după
caz. Bunurile aflate în ambalaje originale intacte se desfac prin sondaj, acest lucru urmând a fi
menţionat şi în listele de inventariere respective.
La lichidele a căror cantitate efectivă nu se poate stabili prin transvazare şi măsurare,
conţinutul vaselor - stabilit în funcţie de volum, densitate, compoziţie etc. - se verifică prin
scoaterea de probe din aceste vase, ţinându-se seama de densitate, compoziţie şi de alte
caracteristici ale lichidelor, care se constată fie organoleptic, fie prin măsurare sau probe de
laborator, după caz.
Materialele de masă ca: ciment, fier-beton, produse de carieră şi balastieră, produse
agricole şi alte materiale similare, a căror cântărire şi măsurare ar necesita cheltuieli importante
sau ar conduce la degradarea bunurilor respective, se pot inventaria pe bază de calcule tehnice.
În listele de inventariere se menţionează modul în care s-a făcut inventarierea, precum şi datele
tehnice care au stat la baza calculelor respective.
Cu această ocazie se vor întocmi liste de inventariere separate nu numai pentru stocurile
care au suferit deprecieri fizice, dar şi pentru cele fără mişcare, cu mişcare lentă ori inutilizabile
în unitate. Pentru aceste stocuri, îndeosebi pentru cele degradate ori depreciate (dezasortate,
desperecheate, demodate), comisiile de inventariere au obligaţia să întocmească şi să anexeze
la liste procese-verbale de constatare din care să rezulte cauzele nefolosirii, caracterul şi gradul
degradării (deteriorării), factorii care au determinat situaţia bunurilor respective şi eventualele
persoane vinovate. Constatările din aceste procese-verbale vor folosi conducerii unităţii pentru
soluţionarea fiecărui caz în parte, în conformitate cu normele juridice în vigoare şi ţinând cont
de interesele respectivei unităţi.
Pe de altă parte, am convenit anterior că bunurile aflate asupra salariaţilor, materialele şi
obiectele de inventar date în folosinţa unor laboratoare, ateliere şcoală, subunităţi fără
personalitate juridică şi fără contabilitate proprie, unor unităţi de tip social etc. se inventariază
şi se înscriu în liste de inventariere separate, în care se menţionează obligatoriu, nominal,
persoanele care răspund de integritatea lor. În asemenea cazuri, comisiile de inventariere au
posibilitatea să confrunte bunurile inventariate cu datele din documentele de evidenţă tehnic-
operativă, precum şi cu cele din evidenţa contabilă.
Bunurile existente în entitate şi aparţinând altor entităţi (închiriate, în leasing, în
concesiune, în administrare, în custodie, primite în vederea vânzării în regim de consignaţie,
spre prelucrare etc.) se inventariază şi se înscriu în liste de inventariere distincte. Listele de
inventariere pentru aceste bunuri trebuie să conţină informaţii cu privire la numărul şi data
actului de predare-primire şi ale documentului de livrare, precum şi alte informaţii utile.
Listele de inventariere cuprinzând bunurile aparţinând terţilor se trimit şi persoanei fizice
sau juridice române ori străine, după caz, căreia îi aparţin bunurile respective, în termen de cel
mult 15 zile lucrătoare de la terminarea inventarierii, urmând ca proprietarul bunurilor să
comunice eventualele nepotriviri în termen de 5 zile lucrătoare de la primirea listelor de
inventariere. În caz de nepotriviri, entitatea deţinătoare este obligată să clarifice situaţia
diferenţelor respective şi să comunice constatările sale persoanei fizice sau juridice căreia îi
aparţin bunurile respective, în termen de 5 zile lucrătoare de la primirea sesizării. Entităţile
deţinătoare ale bunurilor sunt obligate să efectueze inventarierea şi să trimită spre confirmare
listele de inventariere, după cum proprietarii acelor bunuri sunt obligaţi să ceară confirmarea
privind bunurile existente la terţi. Neprimirea confirmării privind bunurile existente la terţi nu
reprezintă confirmare tacită.
Bunurile aflate în expediţie se inventariază de către entităţile furnizoare, iar bunurile
achiziţionate aflate în curs de aprovizionare se inventariază de entitatea cumpărătoare şi se
înscriu în liste de inventariere distincte.
În legătură cu inventarierea stocurilor de valori materiale există posibilitatea reală de
simplificare a operaţiunilor tehnice. Atunci când evidenţa operativă a gestiunii este bine pusă

81
la punct şi în concordanţă cu contabilitatea analitică, când se utilizează echipamente electronice
de calcul performante care permit obţinerea unor “situaţii la zi” a stocurilor scriptice, aceste
situaţii pot ţine locul listelor de inventariere model simplificat, comisia verificând numai
concordanţa dintre listele de stocuri, evidenţa operativă şi situaţia faptică. În cazul constatării
unor nepotriviri, comisia va întocmi direct liste de inventariere model centralizator numai
pentru sortimentul în cauză, urmând să stabilească apoi plusurile şi minusurile de inventar. În
cazul gestiunilor publice (regii autonome, instituţii, organisme administrativ-teritoriale etc.),
inventarierea simplificată se va putea aplica numai cu aprobarea organelor competente
(ministere, departamente, alte organe centrale).
Evident, tehnica inventarierii simplificate nu este aplicabilă în cazul întreprinderilor care
utilizează în contabilitatea stocurilor metoda inventarului intermitent. De asemenea, tehnica
inventarierii simplificate nu este admisă la inventarierile de predare-primire a gestiunii şi nici
în cazul gestiunilor din reţeaua comercială cu amănuntul sau altor gestiuni la care evidenţa
analitică a bunurilor se ţine numai global-valoric.
C. Inventarierea stocurilor de produse şi producţie în curs
Potrivit normelor şi uzanţelor, produsele finite, cele reziduale şi semifabricatele din
producţie proprie aflate în depozitele unităţilor producătoare se inventariază în aceleaşi condiţii
şi după aceleaşi reguli ca şi stocurile de valori materiale.
În schimb, prezintă particularităţi semnificative inventarierea producţiei în curs de
execuţie, respectiv a produselor care nu au trecut prin toate fazele (stadiile) prelucrării impuse
de procesul tehnologic de producţie, cât şi produsele care, deşi au fost terminate, nu au trecut
toate probele de recepţionare tehnică sau nu au fost completate cu toate piesele şi accesoriile
lor. Ca particularitate, în condiţiile actualului sistem contabil al agenţilor economici din
România, producţia în curs cuprinde şi toate lucrările şi serviciile neterminate sau aflate în curs
de execuție la sfârşitul perioadelor de calcul contabil (îndeosebi la închiderea exerciţiului
financiar, dar şi la finele altor etape care implică determinarea costurilor sau delimitarea exactă
a cheltuielilor şi veniturilor aferente perioadei).
Ca regulă generală, inventarierea producţiei în curs de execuţie trebuie precedată de alte
operaţiuni, care cad în sarcina secţiilor de producţie, dar pe care comisia de inventariere trebuie
să le supravegheze direct. În această categorie se cuprind:
 predarea la magazii şi la depozite, pe baza documentelor, a tuturor produselor şi
semifabricatelor a căror prelucrare a fost terminată;
 colectarea din secţii sau ateliere a tuturor produselor reziduale şi deşeurilor, întocmindu-
se documentele de constatare;
 întocmirea documentelor de constatare şi clarificarea situaţiei semifabricatelor a căror
utilizare este îndoielnică.
Materiile prime, materialele, piesele de schimb, semifabricatele etc. aflate în secţiile de
producţie şi nesupuse prelucrării nu se consideră produse în curs de execuţie. Acestea se
inventariază separat şi se repun în conturile din care provin, diminuându-se cheltuielile, iar după
terminarea inventarierii acestora se evidenţiază în conturile iniţiale de cheltuieli.
Inventarierea produselor, lucrărilor şi serviciilor în curs de execuţie din cadrul secţiilor
auxiliare se face prin stabilirea stadiului de executare a acestora.
La entităţile care au activitate de construcţii-montaj, pe baza constatării la faţa locului, se
includ în liste de inventariere distincte, pe categorii de lucrări şi părţi de elemente de construcţii
la care n-a fost executat întregul volum de lucrări prevăzute în devize, respectiv lucrări
executate (terminate), dar nerecepţionate de către beneficiar, denumirea obiectului şi valoarea
determinată potrivit stadiului de execuţie, potrivit valorii din documentaţia existentă (devize),
precum şi în funcţie de volumul lucrărilor realizate la data inventarierii.
Operaţiunea propriu-zisă de inventariere a producţiei în curs constă în determinarea
efectivă a stocurilor faptice şi evaluarea lor. Acest lucru se realizează prin metode şi procedee

82
specifice, adecvate condiţiilor concrete din fiecare ramură sau sector de activitate şi din fiecare
unitate patrimonială. Important este ca metodele de inventariere a producţiei în curs să nu
producă denaturări în masa patrimoniului şi mai ales în volumul şi structura cheltuielilor şi
veniturilor din exploatare, respectiv în cuantumul şi natura rezultatelor perioadei calendaristice
de referinţă. Oricum, în documentele de inventariere, comisia are obligaţia să precizeze modul
de determinare a cantităţilor inventariate, calculele efectuate (mai ales atunci când sunt necesare
transformări dintr-o unitate de măsură în alta) şi detalii despre evaluarea respectivelor cantităţi.
Una dintre sarcinile de bază ale comisiei de inventariere a producţiei în curs este aceea de
a proceda în aşa fel încât să se evite omisiunile, dar şi înregistrarea repetată a aceloraşi valori.
În cazul secţiilor sau activităţilor auxiliare, inventarierea producţiei nefinite sau în curs
de execuţie se face prin stabilirea gradului de executare a diferitelor lucrări (comenzi de
reparaţii, alte comenzi interne, lucrări pentru terţi). Inventarierea lucrărilor de modernizare
nefinalizate sau de reparaţii ale clădirilor, instalaţiilor, maşinilor, utilajelor, mijloacelor de
transport şi ale altor bunuri se face prin verificarea la faţa locului a stadiului fizic al lucrărilor.
Astfel de lucrări se consemnează într-o listă de inventariere distinctă, în care se indică
denumirea obiectului supus modernizării sau reparaţiei şi valoarea determinată potrivit costului
de deviz şi celui efectiv al lucrărilor executate. Oricum, în cazul lucrărilor auxiliare (îndeosebi
a celor de reparaţii capitale) comisiile de inventariere trebuie să acorde o mare atenţie încadrării
acestora în cele două mari categorii:
 lucrări ce ţin de producţia curentă a întreprinderii, care urmează a fi înregistrate la finele
perioadei (cu ocazia inventarierii) ca producţie în curs de execuţie şi respectiv ca venituri din
producţia stocată;
 lucrări cu caracter de investiţii sau asimilate acestora, care urmează a se înregistra ca
imobilizări în curs de execuţie şi respectiv ca venituri din producţia de imobilizări.
O altă problemă deosebit de importantă este aceea a evaluării producţiei nefinite
inventariate. În lipsa altor criterii (specifice anumitor ramuri sau categorii de lucrări) se vor lua
în calcul costurile efective sau cheltuielile efectuate ori angajate până la data inventarului.
D. Inventarierea stocurilor de mărfuri din gestiunile comerciale
În comerţ, intervenţia unor tehnici specifice de inventariere se manifestă încă din faza de
pregătire şi organizare a operaţiunilor. Astfel, la inventarierea gestiunilor din unităţile
comerciale cu amănuntul, în categoria lucrărilor pregătitoare se cuprind, pe lângă măsurile
comune tuturor gestiunilor, şi unele operaţii specifice cum sunt:
 stabilirea încasărilor din ziua curentă;
 stabilirea eventualelor diferenţe dintre monetar şi benzile de control ale aparatelor de
casă;
 întocmirea de către gestionar a raportului de gestiune.
Pentru realizarea acestor sarcini complexe, comisia de inventariere trebuie să asigure mai
întâi colectarea la casieria centrală a sumelor rezultate din vânzări la toate punctele de desfacere,
întocmirea monetarului (în urma numărării banilor colectaţi) şi totalizarea sumelor înregistrate
în aparatele de casă. După anularea acestor totaluri (aducerea caselor la zero) şi scoaterea
benzilor de control se întocmeşte o recapitulaţie pe gestiuni/subgestiuni şi se stabilesc
eventualele diferenţe dintre totalul monetarului şi totalul benzilor de control. Dacă există
asemenea diferenţe, acestea vor fi menţionate în monetar. În continuare, comisia îl asistă pe
gestionar la întocmirea raportului de gestiune, document în care vor fi cuprinse toate actele
justificative privind intrările şi ieşirile de mărfuri (întocmite până în momentul începerii
inventarierii), precum şi cele referitoare la numerarul depus la casierie. Raportul de gestiune se
trimite (depune) la compartimentul contabilitate, iar responsabilul comisiei de inventariere
ridică ştampila unităţii şi toate documentele existente în gestiune (inclusiv benzile de control
ale aparatelor de casă), documente care rămân în păstrarea acestuia până la terminarea
operaţiunilor de inventariere.

83
 Merită a fi subliniat şi faptul că, la gestiunile din reţeaua comercială, în perioadele dintre
două inventarieri, se fac de regulă şi alte controale inopinate asupra numerarului existent în
casieriile unităţilor de desfacere şi asupra vânzătorilor ce încasează numerar prin înregistrarea
sau marcarea lui în aparatele de casă.
E. Inventarierea mijloacelor băneşti şi a celorlalte valori gestionate în casierie
O primă particularitate care operează în acest caz este dată de periodicitatea operaţiunilor.
Potrivit normelor în vigoare, gestiunea casei se verifică inopinat, cel puţin o dată pe lună, de
către conducătorul compartimentului financiar-contabil, de înlocuitorul legal sau de drept al
acestuia sau de o altă persoană desemnată în scris de conducerea unităţii. Gestiunea casei mai
poate fi verificată de organele proprii de control gestionar, de organele de inspecţie ale
Ministerului Finanţelor Publice, cu precizarea că acestea urmăresc cu prioritate respectarea
disciplinei de casă (respectiv a normelor de efectuare a încasărilor şi plăţilor în numerar), a
condiţiilor şi termenelor de depunere a numerarului la bănci.
O altă particularitate este aceea că verificarea casei nu se poate limita la stabilirea
integrităţii numerarului şi a celorlalte valori, aceasta trebuind să fie extinsă şi asupra respectării
disciplinei de casă. Ca tehnică de realizare, controlul inopinat al casieriei se va concretiza într-
un proces-verbal şi prin semnarea registrului de casă pe fila cu înregistrările din ziua
controlului. Rezultatele inventarierii se vor stabili pe baza datelor înscrise în monetarul casei şi
în listele de inventariere care consemnează celelalte valori din casierie. Valorile efectiv
inventariate se compară cu soldurile scriptice din evidenţa operativă a casierului (respectiv,
registrul de casă) şi cu cele de contabilitate (fişele conturilor). Se impune şi precizarea că,
potrivit normelor în vigoare, în cazul inventarierilor prilejuite de închiderea exerciţiului
financiar, disponibilităţile în lei şi în valută din casieria entităţii se inventariază în ultima zi
lucrătoare a exerciţiului financiar, după înregistrarea tuturor operaţiunilor de încasări şi plăţi
privind exerciţiul respectiv, confruntându-se soldurile din registrul de casă cu monetarul şi cu
cele din contabilitate.
În cazul unor neconcordanţe între valorile efectiv inventariate şi cele înregistrate în
evidenţa operativă a casierului sau în contabilitate, se trece obligatoriu la verificarea analitică a
documentelor de încasări şi plăţi pentru a se identifica eventualele erori de înregistrare. În final,
plusurile sau lipsurile efective de inventar se menţionează în procesul-verbal cu indicarea
cauzelor care le-au generat şi a eventualilor vinovaţi. Pentru abaterile de la disciplina de casă
vor fi propuse sau aplicate sancţiuni disciplinare ori administrative, iar pentru lipsurile de
numerar sau alte valori se vor adopta măsurile legale de recuperare, putându-se sesiza
concomitent (atunci când este cazul) şi organele de cercetare sau de urmărire penală.
Controlul integrităţii mijloacelor băneşti dintr-o unitate patrimonială nu poate fi limitat la
inventarierea gestiunii casei. El trebuie să vizeze şi sumele încredinţate în diverse scopuri unei
persoane împuternicite sau titularilor de avansuri. Cu alte cuvinte, organul de control însărcinat
cu această misiune are obligaţia să verifice existenţa faptică a numerarului aflat asupra casierilor
încasatori sau a casierilor plătitori etc. Evident, existenţa acestui numerar se verifică numai în
concordanţă cu sumele plătite, precum şi cu datele din documentele ce reflectă operaţiuni de
încasări și plăţi. Ca principiu, se vor avea în vedere legalitatea respectivelor documente şi
respectarea termenelor de decontare a sumelor încasate ori preluate din casierie pentru diverse
plăţi.
Inventarierea titlurilor pe termen scurt şi lung se efectuează pe baza documentelor care
atestă deţinerea acestora (registrul acţionarilor, documente care au stat la baza achiziţiei sau
primirii cu titlu gratuit).
Din cele de mai sus desprindem concluzia că, la nivelul entităților, controlul integrităţii
mijloacelor băneşti şi a celorlalte valori gestionate în casierie este în primul rând un control
faptic, bazat pe inventariere. Acest lucru nu exclude, ba chiar presupune, îmbinarea lui cu

84
verificarea documentară, în scopul stabilirii corespondenţei soldurilor şi a legalităţii
operaţiunilor de trezorerie.
Inventarierea disponibilităţilor din conturile la bănci şi a decontărilor cu terţii
Este evident faptul că principala particularitate în situaţia de faţă derivă din aceea că
inventarierea acestor elemente patrimoniale nu se poate face direct, după regula generală a
constatărilor faptice. În consecinţă, ele se stabilesc şi se preiau în inventar pe baza documentelor
care le consemnează. Mai exact spus, disponibilităţile efective (soldurile debitoare ale
conturilor curente), acreditivele, mijloacele băneşti în decontare, ca şi decontările cu bugetul
statului, cu bugetul asigurărilor sociale etc. se inventariază printr-o minuţioasă verificare a
soldurilor din conturile respective şi, eventual, prin confruntarea acestora cu alte documente
externe. Astfel, disponibilităţile aflate în conturi la bănci sau la unităţile Trezoreriei Statului se
inventariază prin confruntarea soldurilor din extrasele de cont emise de acestea cu cele din
contabilitatea entităţii. În acest scop, extrasele de cont din ziua de 31 decembrie sau din ultima
zi bancară, puse la dispoziţie de instituţiile de credit şi unităţile Trezoreriei Statului, vor purta
ştampila oficială a acestora.
De asemenea, creanţele şi obligaţiile faţă de terţi sunt supuse verificării şi confirmării pe
baza extraselor soldurilor debitoare şi creditoare ale conturilor de creanţe şi datorii care deţin
ponderea valorică în totalul soldurilor acestor conturi, potrivit „Extrasului de cont” sau a
punctajelor reciproce scrise. Nerespectarea acestei proceduri, precum şi refuzul de confirmare
constituie abateri de la norme şi se sancţionează.
În situaţia entităţilor care efectuează decontarea creanţelor şi obligaţiilor pe bază de
deconturi interne sau deconturi externe periodice confirmate de către parteneri, aceste
documente pot ţine locul extraselor de cont confirmate. Evident, asemenea extrase vizează în
primul rând poziţiile referitoare la obligaţiile şi creanţele neachitate până la data inventarierii,
dar nu trebuie excluse nici situaţiile în care se cere confirmarea rulajelor pentru o anumită
perioadă de timp. Potrivit uzanţelor, extrasele se vizează de către comisia de inventariere (care
confirmă astfel realitatea soldurilor de datorii sau creanţe), după care se trimit unităţilor
economice partenere; acestea, la rândul lor, au obligaţia ca în termen de 5 zile de la primire să
confirme soldul sau să comunice în scris obiecţiunile lor. Eventualele diferenţe constatate cu
ocazia confruntărilor directe trebuie soluţionate pe cale legală înainte de întocmirea situaţiilor
financiare anuale. Dacă totuşi unele divergenţe în raporturile cu terţii se menţin, respectivele
creanţe sau datorii se înregistrează la valoarea lor scriptică chiar dacă s-au deschis acţiuni
judiciare sau cereri de recurs.
În cazul unor debitori sau creditori persoane fizice, comisia de inventariere are obligaţia
să stabilească data apariţiei datoriilor în cont, realitatea acestora, măsurile ce s-au luat pentru
încasarea sau achitarea lor şi îndeosebi persoanele vinovate de nedecontarea la timp sau pentru
depăşirea termenelor de prescripţie a sumelor în cauză.
Rezultatul inventarierii decontărilor se consemnează într-un proces-verbal distinct.
Pentru debitele neconfirmate, incerte sau în litigiu, la procesul-verbal de inventariere a
decontărilor se anexează note cu explicaţii amănunţite privind identitatea debitorilor,
provenienţa şi vechimea sumelor, mărimea acestora şi documentele justificative care le reflectă.
Dat fiind că aceste sume se contabilizează diferit la unităţile de stat faţă de cele cu capital privat,
comisiile de inventariere sau cei însărcinaţi cu valorificarea inventarului vor urmări şi modul
de înregistrare a diferitelor sume în contabilitatea financiară.
7.7. Stabilirea rezultatelor inventarierii
Stabilirea rezultatelor inventarierii (îndeosebi ale inventarierilor anuale care preced
întocmirea situaţiilor financiare) constă în determinarea plusurilor şi a minusurilor de inventar,
precum şi a deprecierilor suferite de anumite elemente patrimoniale. Această operaţiune
complexă trebuie precedată de o suită de alte operaţiuni, cum ar fi, de exemplu: înscrierea,

85
verificarea şi certificarea preţurilor unitare, calculul valorilor, totalizarea listelor de inventar şi
confruntarea totalurilor pe pagini, întocmirea unor recapitulaţii ale listelor de inventariere.
Rezultatele inventarierii se stabilesc prin compararea datelor constatate faptic şi înscrise
în listele de inventariere cu cele din evidenţa tehnico-operativă şi din contabilitate.
Înainte de stabilirea rezultatelor inventarierii se procedează la o analiză a tuturor
stocurilor înscrise în fişele de magazie şi a soldurilor din contabilitate pentru bunurile
inventariate. Erorile descoperite cu această ocazie trebuie corectate operativ, după care se
procedează la stabilirea rezultatelor inventarierii prin confruntarea cantităţilor consemnate în
listele de inventariere cu evidenţa tehnico-operativă pentru fiecare poziţie.
Evaluarea, cu ocazia inventarierii, a elementelor de natura activelor, datoriilor și
capitalurilor proprii se face potrivit normelor aplicabile. Ea se va efectua cu respectarea
principiului permanenței metodelor, potrivit căruia modelele și regulile de evaluare trebuie
menținute, asigurând comparabilitatea în timp a informațiilor contabile. La stabilirea valorii de
inventar a bunurilor se aplică principiul prudenței, potrivit căruia se ține seama de toate
ajustările de valoare datorate deprecierilor sau pierderilor de valoare. Astfel, în cazul în care se
constată că valoarea de inventar este mai mare decât valoarea cu care acesta este evidențiat în
contabilitate, în listele de inventariere se înscriu valorile din contabilitate. Dacă valoarea de
inventar a bunurilor este mai mică decât valoarea din contabilitate, în listele de inventariere se
înscrie valoarea de inventar.
Rezultatele inventarierii se înscriu de către comisia de inventariere într-un proces-verbal.
Procesul-verbal privind rezultatele inventarierii trebuie să conţină, în principal, următoarele
elemente: data întocmirii, numele şi prenumele membrilor comisiei de inventariere, numărul şi
data deciziei de numire a comisiei de inventariere, gestiunea/gestiunile
inventariată/inventariate, data începerii şi terminării operaţiunii de inventariere, rezultatele
inventarierii, concluziile şi propunerile comisiei cu privire la cauzele plusurilor şi ale lipsurilor
constatate şi persoanele vinovate, precum şi propuneri de măsuri în legătură cu acestea, volumul
stocurilor depreciate, fără mişcare, cu mişcare lentă, greu vandabile, fără desfacere asigurată şi
propuneri de măsuri în vederea reintegrării lor în circuitul economic, propuneri de scoatere din
funcţiune a imobilizărilor corporale, respectiv din evidenţă a imobilizărilor necorporale,
propuneri de scoatere din uz a materialelor de natura obiectelor de inventar şi declasare sau
casare a unor stocuri, constatări privind păstrarea, depozitarea, conservarea, asigurarea
integrităţii bunurilor din gestiune, precum şi alte aspecte legate de activitatea gestiunii
inventariate.
Pentru elementele de natura activelor la care s-au constatat deprecieri, pe baza listelor de
inventariere întocmite distinct comisia de inventariere face propuneri de ajustări pentru
depreciere sau ajustări pentru pierdere de valoare, după caz, ori de înregistrare a unor amortizări
suplimentare (pentru deprecierile ireversibile ale imobilizărilor amortizabile), acolo unde este
cazul, arătând totodată cauzele care au determinat aceste deprecieri. Reamintim că ajustările
pentru depreciere sau amortizarea suplimentară se înregistrează în contabilitate indiferent de
situaţia economică a unităţii, inclusiv în cazul în care aceasta înregistrează pierdere contabilă.
Pentru toate plusurile, lipsurile și deprecierile constatate la bunuri, precum și pentru
pagubele determinate de expirarea termenelor de prescripție a creanțelor sau din alte cauze,
comisia de inventariere solicită explicații scrise de la persoanele care au răspunderea gestionării
bunurilor, respectiv a urmăririi decontării creanțelor. Pe baza explicațiilor primite și a
documentelor analizate, comisia de inventariere stabilește natura lipsurilor, pierderilor,
pagubelor și deprecierilor constatate, precum și natura plusurilor, propunând, în conformitate
cu dispozițiile legale, modul de regularizare a diferențelor dintre datele din contabilitate și cele
faptice, rezultate în urma inventarierii.
În situația constatării unor plusuri în gestiune, bunurile respective se evaluează potrivit
reglementărilor contabile aplicabile. În cazul constatării unor lipsuri imputabile în gestiune,

86
administratorii trebuie să impute persoanelor vinovate bunurile lipsă la valoarea lor de
înlocuire.
Prin valoare de înlocuire se înţelege costul de achiziţie al unui bun cu caracteristici şi
grad de uzură similare celui lipsă în gestiune la data constatării prejudiciului, care cuprinde
preţul de cumpărare practicat pe piaţă, la care se adaugă taxele nerecuperabile, inclusiv TVA,
cheltuielile de transport, aprovizionare şi alte cheltuieli, accesorii necesare pentru punerea în
stare de utilitate sau pentru intrarea în gestiune a bunului respectiv. În cazul bunurilor constatate
lipsă, ce urmează a fi imputate, care nu pot fi cumpărate de pe piaţă, valoarea de imputare se
stabileşte de către o comisie formată din specialişti în domeniul respectiv.
Propunerile cuprinse în procesul-verbal al comisiei de inventariere se prezintă, în termen
de 7 zile lucrătoare de la data încheierii operaţiunilor de inventariere, administratorului,
ordonatorului de credite sau persoanei responsabile cu gestiunea entităţii. Acesta, cu avizul
conducătorului compartimentului financiar-contabil şi al conducătorului compartimentului
juridic, decide asupra soluţionării propunerilor făcute, cu respectarea dispoziţiilor legale.
Pe de altă parte, în cazul inventarierilor de sfârşit de exerciţiu, datele conţinute în
documentele de inventariere se vor prelua în Registrul-inventar, care este un document contabil
obligatoriu în care se înscriu rezultatele inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor
şi capitalurilor proprii, grupate după natura lor, conform posturilor din bilanţ.
Elementele de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii înscrise în registrul-
inventar au la bază listele de inventariere, procesele-verbale de inventariere şi situaţiile
analitice, după caz, care justifică conţinutul fiecărui post din bilanţ.
În cazul în care inventarierea are loc pe parcursul anului, datele rezultate din operaţiunea
de inventariere se actualizează cu intrările sau ieşirile din perioada cuprinsă între data
inventarierii şi data încheierii exerciţiului financiar, datele actualizate fiind apoi cuprinse în
registrul-inventar. Operaţiunea de actualizare a datelor rezultate din inventariere se va efectua
astfel încât la sfârşitul exerciţiului financiar să fie reflectată situaţia reală a elementelor de
natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii.
Completarea registrului-inventar se efectuează în momentul în care se stabilesc soldurile
tuturor conturilor bilanţiere, inclusiv cele aferente impozitului pe profit, şi ajustările pentru
depreciere sau pierdere de valoare, după caz.
Registrul-inventar poate fi adaptat în funcţie de specificul şi necesităţile entităţilor, cu
condiţia respectării conţinutului minim de informaţii prevăzut pentru acesta.
Rezultatele inventarierii trebuie înregistrate în evidenţa tehnico-operativă în termen de
cel mult 7 zile lucrătoare de la data aprobării procesului-verbal de inventariere de către
administrator, ordonatorul de credite sau persoana responsabilă cu gestiunea entităţii.
Pe baza registrului-inventar şi a balanţei de verificare întocmite la finele exerciţiului
financiar se întocmeşte bilanţul, parte componentă a situaţiilor financiare anuale, ale cărui
posturi trebuie să corespundă cu datele înregistrate în contabilitate, puse de acord cu situaţia
reală a elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, stabilită pe baza
inventarului.

87
 UNITATEA DE STUDIU 8
Rolul controlului în apărarea şi consolidarea patrimoniului
Rolul organelor de control în buna administrare şi în asigurarea integrităţii patrimoniului
public şi privat se manifestă îndeosebi în trei direcţii principale:
 stabilirea prejudiciilor suferite de entitățile economice şi de alte organizații;
 stabilirea răspunderilor pentru administrarea patrimoniului şi pentru prejudiciile
provocate de personalul cu funcţii gestionare, de conducere sau de persoane din afara unităţii;
 stabilirea şi controlul măsurilor de recuperare a prejudiciilor.
8.1. Stabilirea prejudiciilor suferite de entitățile economice și de alte
organizații
În general, prin prejudiciu se înţelege orice pierdere suferită de o persoană juridică sau
fizică (întreprinzător ori comerciant), indiferent dacă această pierdere are ca efect diminuarea
activului sau ia forma majorărilor nejustificate ale datoriilor. Stabilirea prejudiciilor provocate
organizațiilor este o operaţiune destul de complexă, care are ca punct de plecare constatarea
prejudiciilor şi consemnarea lor în documente oficiale, continuă cu evaluarea lipsurilor
constatate şi se încheie cu eventualele regularizări posibile şi necesare (dintre care cele mai
frecvente sunt compensarea minusurilor cu plusurile de inventar, calculul şi acordarea
scăzămintelor normale).
Evident, sarcinile organelor de control se extind asupra tuturor acestor aspecte, chiar dacă
unele dintre ele reprezintă obligaţii directe ale altor persoane din unitate.
A. Constatarea prejudiciilor şi consemnarea lor
Prejudiciile suferite de entități sunt de mai multe feluri, ele se constată în diverse
împrejurări şi pe căi diferite şi trebuie consemnate obligatoriu în documente.
a. Prejudiciile de natura lipsurilor în gestiuni sunt puse în evidenţă cu ocazia inventarierii
(inventarierea generală anuală, inventarieri inopinate de control, inventarieri de predare-primire
a gestiunilor) şi se găsesc consemnate în documentele specifice acestor operaţiuni (liste de
inventariere, procese-verbale privind rezultatele inventarierii etc.).
b. Prejudiciile de natura cheltuielilor neeconomicoase, angajamentelor nelegale ori
păguboase, drepturilor necuvenite, plăţile nedatorate etc. se constată, de regulă, de către
organele controlului de fond cu prilejul verificării anuale la care este supusă orice unitate din
structurile ierarhizate. Aceste prejudicii se găsesc consemnate în procesele-verbale de control
întocmite la terminarea controlului de fond. Asta înseamnă că nici în acest caz nu trebuie
întocmite alte documente oficiale de consemnare a prejudiciilor.
c. În schimb, celelalte prejudicii suferite de organizații necesită întocmirea de documente
speciale care să facă dovada producerii lor. Avem în vedere prejudiciile de natura sustragerilor,
degradărilor sau distrugerilor de bunuri, care prezintă mai multe trăsături distinctive. În primul
rând, asemenea prejudicii au la bază fapte ilicite, care pot reprezenta fie încălcări ale obligaţiilor
de serviciu, fie delicte civile sau chiar infracţiuni. În al doilea rând, aceste prejudicii care se
produc accidental şi neuniform în timp necesită operaţiuni speciale de constatare. În funcţie de
natura lor şi de împrejurările în care s-au produs asemenea prejudicii, competenţele de
constatare revin în principiu persoanelor cu funcţii de conducere la diferite niveluri sau în
diferite compartimente al eunităţii (în cadrul atribuţiilor de control ierarhizat), organelor
specializate de control financiar şi gestionar, iar în unele cazuri organelor de urmărire sau de
cercetare penală. În al treilea rând, pentru asemenea prejudicii nu există documente probatorii
preconstituite, acestea trebuind a fi întocmite în momentul constatării prejudiciului. Cele mai

88
uzuale astfel de documente sunt procesele-verbale sau notele de constatare, care vor conţine în
principal o descriere amănunţită a prejudiciului şi o apreciere cât mai exactă a întinderii sale.
B. Evaluarea prejudiciilor provocate avutului public sau privat
Pentru determinarea exactă a prejudiciilor suferite de organizații, o însemnătate deosebită
prezintă criteriile şi modalităţile de evaluare a prejudiciilor efective, respectiv modul de
transpunere a acestora în echivalent valoric. O asemenea operaţiune trebuie să asigure nu numai
acoperirea integrală a pierderilor suferite de unităţi (despăgubirea acestora), dar şi o echitabilă
dimensionare a sumelor ce urmează a fi recuperate de la cei vinovaţi. Pentru satisfacerea acestor
exigenţe, evaluarea prejudiciilor trebuie să respecte mai întâi două principii fundamentale.
Astfel, un prim principiu instituie regula generală potrivit căreia prejudiciile produse prin
afectarea unor valori corporale se evaluează la valoarea reală a bunurilor şi nu la preţurile sau
valorile cu care acestea sunt înregistrate în sistemele de evidenţă contabile. Asta înseamnă că,
în cazul imobilizărilor, de pildă, trebuie avute în vedere amortizările înregistrate. În cazul
stocurilor cumpărate (materii prime, materiale consumabile, ambalaje etc.), valoarea reală este
echivalentă cu costul de achiziţie. La fel, valoarea reală a produselor din producţia proprie
(produse finite, semifabricate, produse reziduale) se obţine prin corectarea costurilor
prestabilite din contabilitate cu diferenţele favorabile sau nefavorabile determinate la sfârşitul
perioadei de calcul.
Cel de-al doilea principiu vizează momentul de referinţă al evaluării. Astfel, se vor lua în
calcul preţurile sau valorile în vigoare la data constatării prejudiciului respectiv. Normele
noastre actuale prevăd că “în cazul constatării unor lipsuri imputabile în gestiune,
administratorii trebuie să impute persoanelor vinovate bunurile lipsă la valoarea lor de
înlocuire”. Prin valoare de înlocuire se înţelege costul de achiziţie al unui bun cu caracteristici
şi grad de uzură similare celui lipsă în gestiune la data constatării prejudiciului, care cuprinde
preţul de cumpărare practicat pe piaţă, la care se adaugă taxele nerecuperabile, inclusiv TVA,
cheltuielile de transport, aprovizionare şi alte cheltuieli, accesorii necesare pentru punerea în
stare de utilitate sau pentru intrarea în gestiune a bunului respectiv. În practică însă lucrurile
sunt mai complexe şi ele trebuie analizate sub toate aspectele lor.
Astfel, pentru stabilirea sumelor de recuperat de la cei vinovaţi, evaluarea prejudiciilor
trebuie să ţină cont de două importante distincţii, după cum urmează:
 mai întâi, trebuie făcută o distincţie clară între prejudiciile produse de salariaţi
unităţilor în care aceştia sunt angajaţi şi în legătură cu sarcinile sau atribuţiile lor de serviciu (în
care caz răspunderea se stabileşte potrivit Codului Muncii) şi prejudiciile produse de alte
persoane, prin fapte ce constituie delicte civile sau infracţiuni (pentru care răspunderea se
stabileşte potrivit Codului Civil sau Codului Penal);
 pe de altă parte, trebuie făcută distincţia între pagubele care constau în lipsa, dispariţia
sau distrugerea totală a unor bunuri (când nu mai rămâne nimic de valorificat) şi pagubele
constând în deteriorarea, degradarea ori distrugerea parţială a bunurilor.
În aceste condiţii, evaluarea prejudiciilor provocate agenţilor economici sau altor unităţi
patrimoniale trebuie să ţină cont de felul răspunderii, natura bunurilor sau valorilor şi forma pe
care o îmbracă prejudiciul cauzat. Practic, din combinarea elementelor de distincţie enumerate
mai sus, rezultă cel puţin trei situaţii diferite de evaluare a prejudiciilor, după cum urmează:
a) Prejudiciile provocate de salariaţi unităţii cu care au un contract de muncă şi care
constau în lipsa, dispariţia sau distrugerea totală a unor bunuri se evaluează astfel:
 bunurile lipsă sau total distruse se evaluează la valoarea de înlocuire;
 pentru bunurile constatate lipsă, ce urmează a fi imputate, dar care nu mai pot fi
cumpărate de pe piaţă, valoarea de imputare se stabileşte de către o comisie formată din
specialişti în domeniul respectiv;

89
  producţia nefinită constatată lipsă sau distrusă se evaluează la nivelul costurilor efective,
dar cu reevaluarea materialelor conţinute, la preţuri de înlocuire, şi cu adăugarea cotelor
corespunzătoare prin cheltuielile indirecte.
b) Prejudiciile produse tot de salariaţi (pentru care răspunderea se stabileşte Codului
Muncii), dar care constau în degradarea, deteriorarea sau distrugerea parţială a bunurilor se
evaluează în una din următoarele trei variante:
 la nivelul cheltuielilor efective necesitate de repararea sau recondiţionarea lor, dacă prin
asemenea operaţii bunurile respective pot fi aduse la starea lor iniţială;
 la nivelul diferenţei dintre preţul sau valoarea avute anterior şi suma obţinută prin
valorificare, atunci când bunurile degradate sunt vândute cu preţ redus, valorificate la preţ de
deşeu, reintroduse în producţie ca materie primă etc.;
 la nivelul diferenţei de preţ-valoare, la care se adaugă cheltuielile suplimentare făcute,
atunci când bunurile în cauză pot fi transformate în altele de o calitate inferioară, de dimensiuni
reduse sau de valoare mai mică.
În legătură cu aceste aspecte se impune precizarea că valoarea despăgubirilor pentru
bunurile reparate, recondiţionate, transformate sau valorificate nu poate depăşi preţul de piaţă
al unor bunuri identice sau similare.
De asemenea, cu riscul de a ne repeta, trebuie să menţionăm faptul că valoarea de
imputare se calculează şi se adaugă obligatoriu TVA.
c) Prejudiciile produse prin fapte ce constituie delicte civile sau infracţiuni (indiferent
dacă sunt din categoria celor totale sau parţiale) se evaluează prin însumarea a două elemente:
 valoarea efectivă a prejudiciului, stabilită prin una dintre modalităţile descrise mai sus
(preţ cu amănuntul, diferenţă de preţ, cost efectiv corectat, cheltuieli efectuate etc.);
 valoarea foloaselor nerealizate de entitate (cunoscută şi sub denumirea de valoarea
foloaselor de care a fost lipsită entitatea), valoare ce poate reprezenta producţie neobţinută,
beneficii nerealizate, cheltuieli suplimentare făcute, despăgubiri sau penalităţi plătite altor
unităţi etc.
Se impune şi precizarea că toate aceste modalităţi de evaluare a prejudiciilor se aplică în
cazul prejudiciilor materiale (care au un conţinut economic şi deci pot fi exprimate şi recuperate
în bani), efective (care reprezintă o diminuare efectivă a patrimoniului), directe (care au legătură
cu fapta vinovatului), reale (adică întemeiate pe valoarea reală a bunurilor) şi certe (care sunt
precis determinate, iar existenţa şi întinderea lor sunt neîndoielnice).
C. Compensarea minusurilor cu plusurile constatate la inventariere
Prejudiciile iniţial constatate, consemnate în acte oficiale şi evaluate în conformitate cu
principiile şi normele deja enunţate, pot fi supuse unor operaţiuni de regularizare specifice.
Compensarea cantitativ-valorică a lipsurilor cu plusurile constatate la inventariere este o
operaţiune de regularizare parţială, care permite corectarea unor erori de manipulare a
bunurilor. Ea este aplicabilă numai în cazul particular al gestiunilor cu evidenţă cantitativ-
valorică, la care se pot constata la inventariere atât plusuri, cât şi minusuri, la aceleaşi sortimente
de bunuri.
Faţă de regula generală, potrivit căreia plusurile de inventar se înregistrează în
contabilitate ca atare, iar lipsurile se impută persoanelor vinovate (de regulă, gestionarilor),
compensarea oferă gestionarilor o importantă facilitate, în sensul că este injust ca aceştia să fie
sancţionaţi cu imputarea unor bunuri care, în realitate, au fost numai confundate cu altele
asemănătoare.
Competenţa aprobării compensărilor revine în toate cazurile conducătorilor de entități
(administratori, directori, ordonatori de credite bugetare). De altfel, pentru a facilita aprecierea
corectă a cazurilor de compensare, entitățile au obligaţia să întocmească şi să actualizeze
periodic liste speciale cuprinzând sortimentele de materiale, produse, mărfuri şi ambalaje,

90
precum şi alte valori materiale care întrunesc condiţiile de compensare. Listele cu sortimentele
de produse, mărfuri, ambalaje şi alte valori materiale care întrunesc condiţiile de compensare
datorită riscului de confuzie se aprobă anual de către administratori, ordonatorii de credite sau
persoana care are obligaţia gestionării şi servesc pentru uz intern în cadrul entităţilor respective.
Prin urmare, compensarea minusurilor cu plusurile de inventar nu poate fi făcută oricând
şi oricum. În general, este admis faptul că pentru aprobarea şi efectuarea compensărilor trebuie
îndeplinite trei condiţii obligatorii:
 compensările sunt permise de lege numai pentru sortimentele aceluiaşi produs sau
pentru bunuri asemănătoare, la care există un risc real de confuzie din cauza aspectului exterior
(formă, dimensiuni, culoare, model, desen, ambalaj etc.);
 plusurile şi minusurile compensabile trebuie să fie constatate în aceeaşi gestiune şi în
aceeaşi perioadă de gestiune (înţelegând prin această perioadă dintre două inventarieri
consecutive);
 lipsurile ce urmează a fi compensate nu pot fi produsul unor infracţiuni şi nici sustragerii
sau degradării de bunuri datorate vinovăţiei persoanelor care răspund de gestionarea acelor
bunuri.
Pe de altă parte, pentru efectuarea corectă şi unitară a calculelor, în operaţiile de
compensare a minusurilor cu plusurile de inventar, trebuie respectate trei reguli de bază, astfel:
1. În operaţiunile de compensare trebuie să se ajungă mai întâi la o egalitate cantitativă a
plusurilor şi minusurilor, iar acest lucru se realizează prin eliminarea din calcul a cantităţilor
care depăşesc egalitatea, începând cu sorturile ce au preţurile unitare cele mai mici. Cu alte
cuvinte, sortimentele se introduc în calculele de compensare în ordinea descrescătoare a
preţurilor sau valorilor unitare.
2. Diferenţele valorice (pentru cantităţi egale de plusuri şi minusuri intrate în compensare)
se stabilesc în funcţie de totalul valorilor plus şi totalul valorilor minus şi nu pe sortimente sau
pe grupe de sortimente împerecheate după libera voinţă.
3. Din calculele de compensare, entităţile nu pot şi nu trebuie să iasă prejudiciate. Asta
înseamnă că orice diferenţă negativă (cantitativ-valorică sau numai valorică) va fi recuperată
obligatoriu de la cei vinovaţi. Respectarea acestui principiu elementar are o mare însemnătate
pentru protejarea patrimoniului şi îi priveşte în egală măsură pe cei ce efectuează calculele de
compensare, dar şi pe cei abilitaţi cu aprobarea lor.
În sfârşit, efectuarea propriu-zisă a operaţiunilor şi calculelor de compensare generează
patru cazuri sau situaţii specifice, care se rezolvă în mod diferit, după cum urmează:
Cazul 1. Când plusurile sunt mai mari, atât cantitativ, cât şi valoric decât lipsurile de
inventar, în urma calculelor de compensare va rezulta un plus cantitativ şi o diferenţă valorică
în plus, care se înregistrează în contabilitate ca atare; în acest caz, unitatea nu suferă un
prejudiciu efectiv şi, în consecinţă, nu poate fi vorba de imputarea vreunor sume gestionarului
sau gestionarilor.
Cazul 2. Când plusurile depăşesc din punct de vedere cantitativ minusurile, dar cantităţile
plus intrate în compensare au o valoare mai mică decât cea a minusurilor, cantităţile
necompensate se vor înregistra ca plusuri, iar diferenţa valorică în minus se impută
gestionarului.
Cazul 3. Când plusurile sunt din punct de vedere cantitativ mai mici decât minusurile,
dar cantităţile plus intrate în compensare au o valoare mai mare decât cea a minusurilor,
cantităţile necompensate se impută obligatoriu gestionarului, iar diferenţa valorică se
înregistrează ca plus.
Cazul 4. Când plusurile sunt mai mici decât minusurile, atât cantitativ, cât şi valoric
(evident, pentru cantităţile egale intrate în compensare), se vor imputa gestionarului atât
cantităţile rămase necompensate, cât şi diferenţa valorică negativă.
D. Calculul şi acordarea perisabilităților
91
 În multe cazuri, definitivarea situaţiei unor gestiuni şi, prin urmare, stabilirea prejudiciilor
efective suferite de unităţile patrimoniale trebuie să ţină cont de intervenţia unor pierderi
obiective, care afectează anumite bunuri gestionate, dar care nu antrenează responsabilitatea
sau culpa gestionarului. În esenţă, este vorba de acele materiale, produse sau mărfuri care au
particularitatea că pot suferi, pe timpul transportului, manipulării sau depozitării, anumite
pierderi cantitative datorate unor procese sau fenomene naturale cum sunt cele de evaporare sau
deshidratare, volatilizare, pulverizare, spargere, fărâmiţare, scurgere, absorbţie în ambalaje etc.
Aceste pierderi normale sau naturale sunt cunoscute în practică sub denumirea generică
de perisabilităţi. Ele nu provin din vina gestionarului sau altor persoane şi prin urmare trebuie
să fie scăzute din gestiuni după o procedură specifică. În acest scop, pentru sectorul public,
ministerele, departamentele şi alte organe centrale ale administraţiei de stat stabilesc cote
procentuale de scăzăminte pentru toate bunurile perisabile din domeniul lor de activitate. În
cazul entităților cu capital privat, sarcina elaborării cotelor procentuale de scăzăminte revine
administratorilor. Evident, scăzămintele normale vor putea fi acordate gestionarilor numai în
cazurile în care lipsurile în gestiuni nu provin din alte cauze (calamităţi naturale, cazuri de forţă
majoră, accidente, neglijenţă sau rea credinţă etc.) care să impună o altă încadrare juridică a
faptelor generatoare.
Cotele procentuale de perisabilităţi stabilite (la nivel departamental, la nivelul
administraţiei locale sau la nivelul fiecărei entități) au un caracter maximal, nefiind obligatorie
acordarea lor integrală şi în toate cazurile. Competenţa aprobării cotelor de scăzăminte revine
în toate cazurile managerilor.
Normele de scăzăminte nu se aplică niciodată anticipat. Perisabilităţile se calculează şi se
aprobă numai cu ocazia inventarierilor, numai în condiţiile unor lipsuri efective de inventar şi
numai în limita acestora. Mai mult, dacă valorificarea inventarului cuprinde şi operaţiuni de
compensare, scăzămintele se calculează numai în situaţia în care cantităţile lipsă sunt mai mari
decât cantităţile constatate plus. Practic, cotele de scăzăminte se aplică în primul rând valorilor
materiale la care s-au constatat lipsurile. Dacă în urma acestui calcul mai rămân diferenţe
cantitative în minus, cotele de scăzăminte aprobate de conducerea unităţii se pot aplica şi asupra
celorlalte sortimente admise în compensare (la care s-au constatat plusuri), precum şi asupra
sortimentelor din aceeaşi grupă (la care nu s-au constatat diferenţe). Dacă şi în urma acestor
operaţii rămân diferenţe în minus, acestea vor reprezenta în principiu un prejudiciu efectiv
pentru unitate, urmând a se recupera de la persoanele vinovate.
8.2. Stabilirea răspunderilor pentru administrarea patrimoniului şi pentru
prejudiciile constatate
În termeni juridici, încălcarea normelor de administrare eficientă a organizațiilor sau
ştirbirea sub orice formă a proprietăţii atrage după sine răspunderi de natură disciplinară,
contravenţională, materială, civilă sau penală, după caz.
A. Răspunderea disciplinară
În materie de administrare a patrimoniului, răspunderea disciplinară intervine atunci când
persoanele cu funcţii gestionare, administratorii sau alţi salariaţi încalcă cu vinovăţie obligaţiile
referitoare la apărarea, consolidarea şi dezvoltarea avutului entității în care sunt angajaţi, fără
ca prin aceasta să se producă un prejudiciu material real şi efectiv persoanei juridice în cauză.
De exemplu, pot constitui abateri disciplinare: eliberarea de bunuri din gestiuni pe bază de
dispoziţie verbală sau fără întocmirea documentelor justificative aferente, neţinerea ori ţinerea
necorespunzătoare a evidenţelor tehnic-operative la gestiuni sau în secţiile de producţie,
neanunţarea depăşirii limitelor minime sau maxime de stocuri.
Potrivit Codului Muncii (care reglementează această formă a răspunderilor juridice),
abaterile disciplinare se sancţionează cu: avertisment scris, suspendarea contractului de muncă
pentru o perioadă ce nu poate depăşi 10 zile lucrătoare, retrogradarea din funcţie, cu acordarea

92
salariului corespunzător funcţiei în care s-a dispus retrogradarea, pentru o durată ce nu poate
depăşi 60 de zile, reducerea salariului de bază şi/sau, după caz, a indemnizaţiei de conducere
pe o perioadă de 1-3 luni cu 5-10%, desfacerea disciplinară a contractului individual de muncă.
Aplicarea sancţiunilor disciplinare se face numai după cercetarea atentă a faptelor, după
ascultarea persoanei vinovate şi după verificarea susţinerilor aduse de aceasta în apărarea sa.
Ca regulă generală, competenţa stabilirii şi aplicării sancţiunilor disciplinare revine conducerii
unităţii. Există însă posibilitatea ca, prin regulamente interne să se stabilească că sancţiunile
mai uşoare (mustrare, avertisment) pot fi aplicate și de manageri de pe niveluri inferioare. De
asemenea, pentru persoanele numite sau angajate de un organ din ierarhia superioară, aplicarea
sancţiunilor se face numai de acel organ.
Angajatorul stabileşte sancţiunea disciplinară aplicabilă în raport cu gravitatea abaterii
disciplinare săvârşite de salariat, avându-se în vedere următoarele: împrejurările în care a fost
săvârşită fapta, gradul de vinovăţie a salariatului, consecinţele abaterii disciplinare,
comportarea generală în serviciu a salariatului, eventualele sancţiuni disciplinare suferite
anterior de către acesta.
Angajatorul dispune aplicarea sancţiunii disciplinare printr-o decizie emisă în formă
scrisă, în termen de 30 de zile de la data luării la cunoştinţă despre săvârşirea abaterii
disciplinare, dar nu mai târziu de 6 luni de la săvârşirea faptei. Sancţiunile disciplinare aplicate
se comunică obligatoriu în scris persoanelor vinovate, îmbrăcând forma unei decizii.
Sub sancţiunea nulităţii absolute, în decizie se cuprind obligatoriu:
a. descrierea faptei care constituie abatere disciplinară;
b. precizarea prevederilor din statutul de personal, regulamentul intern sau contractul
colectiv de muncă aplicabil, care au fost încălcate de salariat;
c. motivele pentru care au fost înlăturate apărările formulate de salariat în timpul cercetării
disciplinare prealabile sau motivele pentru care nu a fost efectuată cercetarea;
d. temeiul de drept în baza căruia se aplică sancţiunea disciplinară;
e. termenul în care sancţiunea poate fi contestată;
f. instanţa competentă la care sancţiunea poate fi contestată;
Decizia de sancţionare se comunică salariatului în termen de 5 zile calendaristice de la
data emiterii şi produce efecte de la data comunicării. Decizia trebuie predată personal
salariatului, cu semnătură de primire, ori, în caz de refuz al primirii, prin scrisoare recomandată,
la domiciliul sau reşedinţa comunicată de acesta. Decizia de sancţionare poate fi contestată de
salariat la instanţele judecătoreşti competente în termen de 30 de zile calendaristice de la data
comunicării.
Prin urmare, răspunderea disciplinară este aplicabilă numai salariaţilor şi numai în
raporturile acestora cu unitatea la care sunt încadraţi. Cu alte cuvinte, existenţa răspunderii este
condiţionată de existenţa unui raport de muncă concretizat într-un contract. Suportul răspunderii
disciplinare îl constituie neîndeplinirea sau îndeplinirea defectuoasă a atribuţiilor sau sarcinilor
de serviciu (inclusiv a normelor de comportament), iar elementele necesare ale acesteia sunt
caracterul ilicit al faptei (care poate fi o acţiune sau o inacţiune) şi existenţa vinovăţiei (ale cărei
forme de bază sunt, în acest caz, intenţia directă ori indirectă, uşurinţa şi greşeala).
Mai trebuie menţionat faptul că, în cazul răspunderii disciplinare, pluralitatea de abateri
generată de o faptă unică nu poate atrage o pluritate de sancţiuni. Asta înseamnă că, dacă prin
una şi aceeaşi abatere disciplinară s-au încălcat mai multe îndatoriri de serviciu, acestea nu vor
fi cumulate, aplicându-se de regulă sancţiunea cea mai severă. De asemenea, în cazul în care
abaterile disciplinare sunt constatate de organele specializate de control financiar şi gestionar,
acestea vor fi consemnate în actele de control, dar stabilirea răspunderilor şi aplicarea
sancţiunilor rămân atribute ale conducerii unităţii patrimoniale.
B. Răspunderea contravenţională

93
 Spre deosebire de răspunderea disciplinară, care este nemijlocit legată de modul de
îndeplinire a obligaţiilor ce derivă dintr-un contract de muncă, răspunderea contravenţională
decurge din încălcarea cu vinovăţie a unor prevederi legale, cu condiţia ca fapta respectivă să
prezinte un grad redus de pericol social. Este rezonabil să admitem că în orice încălcare a legii
trebuie sancţionată, nu atât pentru fapta în sine, cât mai ales pentru prevenirea repetării sau
extinderii respectivelor abateri.
Contravenţiile au un câmp foarte larg de manifestare, fiind practic întâlnite în toate
sectoarele de activitate economică, socială, administrativă etc. Pe noi ne privesc însă, în primul
rând, cele referitoare la gestionarea patrimoniului sau, într-un sens mai larg, cele ce au legătură
directă cu protejarea proprietăţii şi a dreptului de proprietate, indiferent cine sunt titularii acestui
drept.
În materie de administrare a patrimoniului şi de apărare a avutului public şi privat
constituie contravenţii, în principal, următoarele fapte (reprezentând acţiuni sau inacţiuni),
abordate de noi ca exemplu şi nu în mod exhaustiv:
a. încadrarea, trecerea sau menţinerea în funcţia de gestionar a unor persoane care nu
întrunesc condiţiile legale (vârstă, studii, stagiu), pentru care nu s-au obţinut documentele care
atestă conduita juridică şi profesională (certificatul de cazier judiciar şi dovada de la vechiul
loc de muncă) sau care au antecedente penale;
b. neconstituirea sau utilizarea incorectă a garanţiilor materiale ale gestionarilor;
c. neefectuarea inventarierilor la termenele stabilite şi în condiţiile prevăzute de lege;
d. nerespectarea normelor legale cu privire la predarea-primirea gestiunilor;
e. neînregistrarea corectă a plusurilor şi minusurilor de inventar ori alte abateri în
valorificarea inventarelor;
f. nerespectarea normelor legale care privesc arhivarea, păstrarea şi reconstituirea
documentelor de contabilitate;
g. nerespectarea normelor legale şi a precizărilor anuale privind întocmirea, verificarea,
certificarea şi depunerea situaţiilor financiare anuale;
h. nedepunerea în termen a declaraţiilor şi deconturilor privind impozitele şi taxele.
Contravenţia se constată printr-un proces-verbal încheiat de persoanele anume prevăzute
în actul normativ care stabileşte şi sancţionează contravenţia, denumite în mod generic agenţi
constatatori.
Procesul-verbal de constatare a contravenţiei va cuprinde în mod obligatoriu: data şi locul
unde este încheiat; numele, prenumele, calitatea şi instituţia din care face parte agentul
constatator; datele personale din actul de identitate, inclusiv codul numeric personal, ocupaţia
şi locul de muncă ale contravenientului; descrierea faptei contravenţionale cu indicarea datei,
orei şi locului în care a fost săvârşită, precum şi arătarea tuturor împrejurărilor ce pot servi la
aprecierea gravităţii faptei şi la evaluarea eventualelor prejudicii pricinuite; indicarea actului
normativ prin care se stabileşte şi se sancţionează contravenţia; posibilitatea achitării în termen
de 48 de ore a jumătate din minimul amenzii prevăzute de actul normativ, dacă acesta prevede
o asemenea posibilitate; termenul de exercitare a căii de atac şi organul la care se depune
plângerea.
În situaţia în care contravenientul este persoană juridică, în procesul-verbal se vor face
menţiuni cu privire la denumirea, sediul, numărul de înmatriculare în registrul comerţului şi
codul fiscal ale acesteia, precum şi datele de identificare a persoanei care o reprezintă.
Sancţiunile contravenţionale sunt principale şi complementare.
În categoria sancţiunilor contravenţionale principale sunt incluse:
a. avertismentul;
b. amenda contravenţională;
c. prestarea unei activităţi în folosul comunităţii;

94
 În ceea ce priveşte sancţiunile contravenţionale complementare, acestea sunt reprezentate
de:
a. confiscarea bunurilor destinate, folosite sau rezultate din contravenţii;
b. suspendarea sau anularea, după caz, a avizului, acordului sau a autorizaţiei de exercitare
a unei activităţi;
c. închiderea unităţii;
d. blocarea contului bancar;
e. suspendarea activităţii agentului economic;
f. retragerea licenţei sau a avizului pentru anumite operaţiuni ori pentru activităţi de
comerţ exterior, temporar sau definitiv;
g. desfiinţarea lucrărilor şi aducerea terenului în starea iniţială.
Şi în domeniul financiar-contabil, ca şi în alte domenii, prin legi speciale se pot stabili şi
alte sancţiuni principale sau complementare. De reținut este că sancţiunea stabilită trebuie să
fie proporţională cu gradul de pericol social al faptei săvârşite. Este evident faptul că sancţiunile
complementare se aplică în funcţie de natura şi de gravitatea faptei. Trebuie menţionat că pentru
una şi aceeaşi contravenţie se poate aplica numai o sancţiune contravenţională principală şi una
sau mai multe sancţiuni complementare.
Pot fi sancţionate contravenţional atât persoanele fizice, cât şi cele juridice. Atunci când
amenzile sunt aplicate unor persoane juridice, acestea au posibilitatea să-şi recupereze sumele,
prin imputare, de la salariaţii vinovaţi.
Sancţiunea se aplică în limitele prevăzute de actul normativ şi trebuie să fie proporţională
cu gradul de pericol social al faptei săvârşite, ţinându-se seama de împrejurările în care a fost
săvârşită fapta, de modul şi mijloacele de săvârşire a acesteia, de scopul urmărit, de urmarea
produsă, precum şi de circumstanţele personale ale contravenientului şi de celelalte date înscrise
în procesul-verbal.
În cazul în care prin săvârşirea contravenţiei s-a cauzat un prejudiciu şi există tarife de
evaluare a acestuia, persoana împuternicită să aplice sancţiunea stabileşte şi despăgubirea, cu
acordul expres al persoanei vătămate, făcând menţiunea corespunzătoare în procesul-verbal.
Dacă nu există un preţ de evaluare a pagubei, persoana vătămată îşi va putea valorifica
pretenţiile potrivit dreptului comun.
Persoana împuternicită să aplice sancţiunea dispune şi confiscarea bunurilor destinate,
folosite sau rezultate din contravenţii. În toate situaţiile, agentul constatator va descrie în
procesul-verbal bunurile supuse confiscării şi va lua în privinţa lor măsurile de conservare sau
de valorificare prevăzute de lege, făcând menţiunile corespunzătoare în procesul-verbal. În
cazul în care bunurile nu se găsesc, contravenientul este obligat la plata contravalorii lor în lei.
Agentul constatator are obligaţia să stabilească cine este proprietarul bunurilor confiscate şi,
dacă acestea aparţin unei alte persoane decât contravenientul, în procesul-verbal se vor
menţiona, dacă este posibil, datele de identificare a proprietarului sau se vor preciza motivele
pentru care identificarea nu a fost posibilă.
Procesul-verbal se va înmâna sau, după caz, se va comunica, în copie, contravenientului
şi, dacă este cazul, părţii vătămate şi proprietarului bunurilor confiscate, de către organul care
a aplicat sancţiunea, în termen de cel mult o lună de la data aplicării acesteia.
În situaţia în care contravenientul a fost sancţionat cu amendă, precum şi dacă a fost
obligat la despăgubiri, o dată cu procesul-verbal, acestuia i se va comunica şi înştiinţarea de
plată. În înştiinţarea de plată se va face menţiunea cu privire la obligativitatea achitării amenzii
şi, după caz, a despăgubirii, în termen de 15 zile de la comunicare, în caz contrar urmând să se
procedeze la executarea silită.
Aşa cum am văzut din cele prezentate până aici, un contravenient poate fi obligat şi la
plata unor despăgubiri ceea ce înseamnă că răspunderea şi sancţiunile contravenţionale pot fi
cumulate cu alte forme ale răspunderii juridice. Astfel, predarea-primirea unei gestiuni fără

95
respectarea condiţiilor legale este o contravenţie, dar, în acelaşi timp, ea constituie o încălcare
a obligaţiilor de serviciu (care antrenează o răspundere disciplinară); în cazul în care
operaţiunea are ca efect un prejudiciu adus unităţii, intervine şi o răspundere patrimonială a
vinovaţilor.
C. Răspunderea patrimonială
În materie de administrare a patrimoniului, de apărare şi consolidare a avutului public şi
privat, răspunderea patrimonială (numită, până la apariţia noului Cod al muncii, materială)
joacă un rol deosebit, reprezentând cea mai importantă formă a răspunderilor juridice cu care
sunt confruntate organele de conducere şi cele de control gestionar.
Răspunderea patrimonială se referă din nou (ca şi cea disciplinară) la personalul angajat
cu contract de muncă, reprezentând obligaţia salariaţilor de a repara integral prejudiciile
produse entității în care se lucrează. În esenţa ei, răspunderea materială este o răspundere de
natură civilă, având ca obiect plata unor despăgubiri, dar care este limitată strict la prejudiciile
materiale produse din vina şi în legătură cu munca angajaţilor. Ea este reglementată de Codul
Muncii.
Elementele constitutive ale răspunderii patrimoniale pot fi de natură obiectivă (caracterul
ilicit al faptei, existenţa prejudiciului şi legătura de cauzalitate dintre fapta ilicită şi prejudiciul
rezultat) sau subiectivă (vinovăţia persoanei).
În aceste condiţii, răspunderea patrimonială se stabileşte numai pentru prejudicii
materiale certe, actuale şi directe. Asta înseamnă că nu se pot stabili răspunderi patrimoniale
pentru pierderile inerente procesului de producţie (dacă acestea se încadrează în limitele
prevăzute de norme), pentru foloasele nerealizate de unitate şi nici pentru prejudiciile rezultate
din riscul normal al serviciului ori din cauze neprevăzute. Alte particularităţi care deosebesc
răspunderea patrimonială de celelalte forme ale răspunderii juridice se referă la limitarea
întinderii obligaţiilor de plată la nivelul prejudiciului efectiv, precum şi la faptul că desdăunarea
(despăgubirea) se face exclusiv în echivalent valoric, nefiind admisă reparaţia în natură.
Răspunderea patrimonială intervine cel mai adesea în cazul lipsurilor în gestiuni, pierderii
sau degradărilor de bunuri, efectuării de cheltuieli nelegale ori neeconomicoase, avarierii sau
distrugerii unor utilaje, instalaţii, rebutării unor produse, depăşirii normelor de consum etc.
În funcţie de împrejurările, condiţiile concrete şi modalităţile în care s-au produs
prejudiciile, răspunderea patrimonială a personalului angajat cu contract de muncă poate
îmbrăca mai multe forme, după cum urmează:
a) Răspunderea patrimonială individuală, care constă în obligarea celui vinovat de a
acoperi singur şi integral valoarea prejudiciului cauzat entității prin fapta sa ilicită. În materie
de gestiuni, răspunderea individuală revine în toate cazurile integral gestionarului, operând şi
în unele cazuri speciale, cum sunt: când gestionarul a primit bunuri în cantităţi inferioare celor
înscrise în documentele de însoţire sau bunuri cu vicii aparente, fără a întocmi actele legale de
constatare; în cazul primirii de bunuri pentru a căror verificare calitativă nu posedă cunoştinţele
necesare, dacă n-a solicitat în scris asistenţa tehnică de specialitate pentru recepţia lor; pentru
prejudiciile produse în timpul înlocuirii gestionarului de către o persoană delegată de acesta sau
de o comisie desemnată de conducerea unităţii, dacă nu se poate face dovada că prejudiciul a
fost cauzat de persoana sau comisia înlocuitoare.
De asemenea, răspunderea patrimonial individuală poate reveni şi altor salariaţi decât
gestionarilor. Astfel, în cazurile în cazurile în care unitatea pierde dreptul de a-şi valorifica
anumite creanţe faţă de persoane fizice ori juridice sau drepturi de executare silită împotriva
debitorilor, iar acest lucru se datorează personalului financiar-contabil care nu a întocmit în
timp documentaţia necesară sau compartimentului juridic care nu a acţionat în limita termenului
de prescripţie, persoanele vinovate vor fi chemate să răspundă patrimonial pentru prejudiciul
produs respectivei unităţi.

96
 b) Răspunderea patrimonială conjunctă, care este de fapt o sumă de răspunderi
individuale paralele şi intervine în toate cazurile când există un singur prejudiciu şi mai mulţi
autori; fracţionarea răspunderii între coautori are în vedere măsura în care aceştia au contribuit
la producerea prejudiciului, astfel încât obligaţia lor păstrează caracterul individual şi se
întemeiază pe faptele persoanelor şi culpa proprie a fiecăruia.
c) Răspunderea patrimonială colectivă, care este tot o răspundere conjunctă, aplicabilă
în cazul particular al prejudiciilor constatate în gestiunile la care manipularea bunurilor se face
în colectiv sau pe schimburi succesive (fără predare-primire de gestiune între schimburi); ca şi
în cazul răspunderii patrimoniale conjuncte, cogestionarii răspund integral pentru prejudiciul
produs, iar individualizarea obligaţiilor de acoperire se poate face în 3 moduri:
 în cote fixe, atunci când se cunoaşte partea de vină a fiecăruia sau măsura în care
cogestionarii au contribuit la producerea prejudiciului total;
 în cote procentuale, atunci când nu se cunoaşte partea de vină a fiecăruia, iar
departajarea răspunderilor urmează a se face proporţional cu salariul mediu lunar (calculat
pentru ultimele 3 luni sau pentru întreaga perioadă de gestiune scursă de la precedenta
inventariere);
 în cote proporţionale, atunci când nu se cunoaşte partea de vină a cogestionarilor şi, în
plus, nu toţi gestionarii au lucrat în gestiune întreaga perioadă de timp (de la precedenta
inventariere până la cea prezentă);
d) Răspunderea patrimonială solidară, care reprezintă o excepţie de la regula generală
potrivit căreia fiecare om răspunde numai pentru faptele sale. Această formă a răspunderii
patrimoniale constă în obligarea mai multor persoane de a acoperi acelaşi prejudiciu, fiecare
pentru valoarea integrală a prejudiciului, în condiţiile în care plata făcută de una dintre aceste
persoane le exonerează pe celelalte de obligaţiile faţă de emtitatea creditoare.
În materie de administrare a patrimoniului, răspunderea solidară revine de regulă
gestionarilor şi persoanelor cu funcţii de conducere sau altor salariaţi din unitate care,
nesocotind îndatoririle lor de serviciu, se fac vinovaţi de abateri şi contribuie sau înlesnesc
păgubirea unităţilor patrimoniale. Pentru exemplificare vom include în această categorie
abateri, omisiuni sau neglijenţe, cum sunt:
 încadrarea, trecerea sau menţinerea în funcţia de gestionar a unei persoane care nu
îndeplineşte condiţiile legale de vârstă, studii, stagiu sau care are antecedente penale;
 darea unor dispoziţii greşite sau contrar legii; aceasta este, de regulă, o răspundere
individuală a persoanelor vinovate, dar nu exclude în toate cazurile şi integral răspunderea
gestionarului (care putea să aprecieze şi el că dispoziţia primită este nelegală sau neconformă
cu principiile unei gestiuni raţionale);
 neasigurarea asistenţei tehnice de specialitate la recepţia bunurilor sau prestarea unei
asistenţe de calitate necorespunzătoare;
 nerespectarea normelor legale privind constituirea garanţiilor materiale ale gestionarilor
sau altor categorii de angajaţi; evident, aceasta este o răspundere solidară, dar limitată la
valoarea garanţiilor neconstituite.
e) Răspunderea patrimonială subsidiară, care constă, în esenţă, în obligarea unor
persoane, altele decât autorul direct al prejudiciului, de a acoperi partea de prejudiciu rămasă
nerecuperată după declararea stării de insolvabilitate, dispariţia sau decesul autorului direct. În
cele mai frecvente cazuri, răspunderea patrimonială subsidiară este cauzată de încălcarea unor
îndatoriri de serviciu care favorizează producerea prejudiciilor, cum sunt, de exemplu:
 încadrarea unui gestionar într-o gestiune colectivă, fără avizul scris al celorlalţi
cogestionari;
 neînlocuirea la timp a gestionarilor care nu-şi îndeplinesc sistematic atribuţiile de
serviciu în mod corespunzător;

97
  neefectuarea inventarierilor la termenele şi în condiţiile legii (dacă această omisiune a
contribuit la producerea sau majorarea prejudiciilor produse prin lipsuri în gestiuni), efectuarea
unor inventarieri necorespunzătoare sau stabilirea eronată a situaţiilor de gestiune;
 neluarea măsurilor cele mai adecvate pentru stabilirea şi recuperarea lipsurilor din
gestiune;
 întocmirea neconformă cu realitatea a documentelor (procese-verbale) prin care se
constată insolvabilitatea debitorilor ori a documentelor pentru scăderea din contabilitate a
minusurilor constatate la inventariere sau a altor prejudicii;
 depăşirea termenelor de trecere în evidenţă separată a debitorilor insolvabil ori dispăruţi
(omisiune ce are drept consecinţă pierderea efectului întrerupător de prescripţie);
 neorganizarea sau exercitarea defectuoasă a formelor de control intern;
În legătură cu această formă a răspunderii patrimoniale se impune o precizare.
Răspunderile subsidiare se stabilesc în momentul constatării prejudiciilor, odată cu stabilirea
răspunderii directe a vinovatului principal, dar ele devin operante numai în momentul în care
autorul propriu-zis al prejudiciului este declarat insolvabil, dispare sau decedează fără a lăsa o
masă succesorală asupra căreia să se poată îndrepta entitatea păgubită.
D. Răspunderea civilă
Acest tip de răspundere juridică implică mai puţin intervenţia organelor de control
financiar şi gestionar. Potrivit procedurilor judiciare cunoscute şi recunoscute, competenţa
stabilirii unor răspunderi civile revine exclusiv instanţelor de judecată, respectiv judecătoriilor,
tribunalelor judeţene şi curţilor de apel teritoriale. În consecinţă, sarcinile organelor de control
şi ale conducerii entităţii se reduc, în fapt, la furnizarea elementelor de fundamentare şi de
susţinere a pretenţiilor formulate în instanţă.
E. Răspunderea penală
Ca regulă generală, răspunderea penală se poate stabili în sarcina acelor persoane ale căror
fapte ilicite (reprezentând acţiuni sau inacţiuni) prezintă un grad ridicat de pericol social şi sunt
calificate de legea penală drept infracţiuni. Potrivit Codului Penal, infracţiunea aduce vătămări
grave asupra unor valori economice sau morale, ameninţând sau atingând relaţiile sociale, care
sunt ocrotite de lege.
Atunci când constată fapte ce întrunesc elementele unor infracţiuni, organele de control
financiar şi gestionar şi conducerile de entități au obligaţia să sesizeze organele penale şi să
înainteze acestora dosarele întocmite, în vederea derulării procedurilor fixate de lege.
În materie de administrare a patrimoniului şi de păgubire a unităţilor patrimoniale,
principalele infracţiuni pot fi sistematizate astfel:
a) Infracţiuni contra patrimoniului, în categoria cărora includem:
 delapidarea - reprezintă sustragerea, însuşirea, folosirea sau traficarea de către un
angajat, în interesul său ori pentru alţii, a bunurilor, a banilor sau altor valori pe care acea
persoană le gestionează sau administrează; cu alte cuvinte, delapidarea ar putea fi considerată
un fel de furt din gestiunea proprie;
 furtul - presupune luarea unui bun mobil din posesia sau detenţia altuia fără
consimţământul acestuia, în scopul de a şi-l însuşi pe nedrept; sunt considerate bunuri mobile
atât energia de orice fel, cât şi înscrisurile;
 distrugerea - presupune degradarea ori aducerea în stare de neîntrebuinţare a unui bun
ce aparţine altuia sau împiedecarea luării măsurilor de conservare ori de salvare de la distrugere
a unui astfel de bun;
 abuzul de încredere - presupune însuşirea unui bun mobil al altuia, deţinut cu orice
titlu, sau dispunerea de acel bun pe nedrept, ori refuzul de a-l restitui;

98
  gestiunea frauduloasă - constă în pricinuirea de prejudicii unei persoane, cu rea
credinţă, cu ocazia administrării sau conservării bunurilor acestuia de către cel care trebuie să
aibă grija administrării sau conservării acelor bunuri;
 deturnarea de fonduri – constă în schimbarea destinaţiei fondurilor băneşti sau a
resurselor materiale, fără respectarea prevederilor legale, dacă fapta a cauzat o perturbare a
activităţii economico-financiare sau a produs un prejudiciu unui organ ori instituţie de stat sau
unei alte entităţi de interes public.
b) Infracţiuni în activitatea gestionară, cuprinzând, în principal:
 crearea de plusuri în gestiuni prin mijloace frauduloase;
 nedeclararea, în scris, de către gestionar, a plusurilor din gestiunea sa despre a căror
cantitate sau valoare are cunoştinţă, provenite în alt mod decât cel fraudulos;
 înşelăciunea, în cele două forme ale sale, respectiv înşelăciunea la măsurătoare (vânzare
cu lipsă la cântar, la metraj, utilizarea frauduloasă a unor aparate de măsură şi control) şi
înşelăciunea cu privire la calitatea mărfurilor (falsificarea sau substituirile de mărfuri, vânzarea
sub etichetă falsă);
 înstrăinarea de către gestionar a bunurilor constituite drept garanţie suplimentară, fără
înştiinţarea prealabilă a unităţii în favoarea căreia era constituită garanţia;
 specula - presupune cumpărarea de produse industriale sau agricole în scop de prelucrare
în vederea revânzării, dacă ceea ce ar rezulta din prelucrare nu poate face legal obiectul
comerţului.
c) Infracţiunile de fals, cu formele acestora:
 falsificarea de valori - presupune falsificarea de titluri de credit, cecuri şi alte titluri de
orice fel pentru efectuarea plăţilor şi punerea în execuţie în orice mod a valorilor falsificate,
care pot cauza un prejudiciu important sistemului financiar bancar; în falsificarea de valori intră
şi falsificarea de timbre, mărci poştale, bilete sau foi de călătorie, bilete de transport, carduri
etc.;
 falsul material în înscrisuri oficiale – presupune falsificarea unui înscris oficial prin
contrafacerea scrierii sau prin alterarea lui în orice mod, de natură să genereze consecinţe
juridice;
 falsul intelectual – constă în falsificarea unui înscris oficial cu prilejul întocmirii acestuia
de către un funcţionar aflat în exerciţiul atribuţiilor sale de serviciu, prin atestarea unor fapte
sau împrejurări contrare adevărului ori prin omisiunea, cu bună ştiinţă, de a insera unele date
sau împrejurări;
 uzul de fals – presupune folosirea unui înscris oficial sub semnătură privată, cunoscând
că este fals, în vederea producerii unei consecinţe juridice.
d) Infracţiuni în legătură cu serviciul, care cuprind:
 abuzul în serviciu – constă în fapta funcţionarului public, care în exerciţiul atribuţiilor
sale de serviciu, cu bună ştiinţă, nu îndeplineşte un act ori îl îndeplineşte în mod defectuos şi
prin aceasta cauzează o vătămare a intereselor legale ale unei persoane, o tulburare însemnată
a bunului mers dintr-un organ sau o instituţie de stat ori a unei unităţi de interes public sau un
prejudiciu în patrimoniul acestora;
 neglijenţa în serviciu – presupune încălcarea din culpă, de către un funcţionar public, a
unei îndatoriri de serviciu prin neîndeplinirea acesteia sau prin îndeplinirea ei defectuoasă, dacă
s-a cauzat o vătămare a intereselor legale a unei persoane, o tulburare însemnată a bunului mers
dintr-un organ sau instituţie de stat ori a unei alte unităţi de interes public sau un prejudiciu în
patrimoniul acestora.
e) Infracţiuni contra autorităţii. Vom include aici:

99
  sustragerea sau distrugerea de înscrisuri – presupune sustragerea ori distrugerea unui
dosar, registru, document sau orice alt înscris care se află în păstrarea ori deţinerea unui organ
sau instituţie de stat ori a unei alte instituţii de interes public;
 sustragerea de sub sechestru – presupune sustragerea unui bun care este legal sechestrat.
f) Infracţiuni specifice activităţii de control financiar şi gestionar, dintre care cele mai
frecvente sunt următoarele:
 acordarea din culpă a vizei de control financiar preventiv pentru operaţiuni fără bază
legală;
 efectuarea sau aprobarea efectuării unor operaţiuni nelegale care nu au fost supuse în
prealabil sau care au fost respinse la viza de control financiar preventiv;
 înscrierea cu bună ştiinţă în actele de control (indiferent de natura acestora) a unor date
nereale sau inexacte etc.
g) Infracţiuni referitoare la evaziunea fiscală. Deşi, în prezent, numărul acestora este
foarte mare, noi prezentăm doar următoarele:
 refuzul de a prezenta organelor de control fiscal documentele justificative şi actele de
evidenţă tehnico-operativă şi contabilă pentru stabilirea obligaţiilor faţă de stat;
 întocmirea incompletă sau necorespunzătoare a documentelor primare şi de evidenţă
tehnico-operativă şi contabilă ori acceptarea unor unor astfel de documente cu scopul de a
împiedica controlul fiscal efectuat pentru identificarea cazurilor de evaziune fiscală;
 sustragerea de la plata impozitelor, taxelor şi a contribuţiilor datorate bugetului de stat,
asigurărilor şi protecţiei sociale, prin neînregistrarea unor activităţi pentru care legea prevede
obligaţia înregistrării în scopul obţinerii de venituri;
 sustragerea de la plata obligaţiilor fiscale în întregime sau în parte prin nedeclararea
veniturilor impozabile, ascunderea obiectului sau a sursei impozabile ori taxabile;
 neevidenţierea prin acte contabile sau alte documente legale, în întregime sau în parte,
a veniturilor realizate ori înregistrarea pe cheltuieli a unor operaţiuni nereale dacă aceste fapte
au avut ca urmare neplata ori diminuarea impozitului, taxei sau contribuţiei datorate;
 organizarea sau conducerea de evidenţe contabile duble de către managerul unităţii sau
de către alte persoane cu atribuţii financiar-contabile ori alterarea memoriilor aparatelor de
taxat, de marcaj sau a altor mijloace de stocare a datelor în scopul diminuării veniturilor supuse
taxelor şi contribuţiilor;
 declarația fictivă făcută de contribuabili sau de împuterniciţii acestora cu privire la
sediul unei societăţi comerciale sau la schimbarea acestuia fără îndeplinirea obligaţiilor
prevăzute de lege, cu scopul de a se sustrage de la controlul fiscal.
În funcţie de gravitatea faptelor comise şi de pericolul lor social, legea penală
sancţionează sever toate infracţiunile, inclusiv pe cele produse în domeniul economic, financiar,
fiscal sau gestionar.
8.3. Stabilirea şi controlul măsurilor de recuperare a prejudiciilor
Pentru agenţii economici şi alte unităţi patrimoniale care au fost păgubiţi material în
diverse moduri toate eforturile făcute în fazele anterioare (respectiv identificarea prejudiciilor,
constatarea şi conservarea lor în acte oficiale, evaluarea acestora, efectuarea operaţiilor de
regularizare posibile şi necesare, stabilirea răspunderilor juridice etc.) au drept scop final
acoperirea pierderilor suferite.
Din punct de vedere al posibilităţilor de recuperare, prejudiciile cauzate patrimoniului
public sau privat se împart în două mari grupe:
 prejudicii recuperabile prin acţiuni civile sau de arbitraj (pe cale amiabilă);
 prejudicii pentru care au fost sesizate organele de urmărire sau de cercetare penală.

100
 Pe de altă parte, în scopul acoperirii sau recuperării prejudiciilor materiale suferite,
entitățile (mai exact spus, organele lor de conducere, cele financiar-contabile şi juridice) trebuie
să adopte două categorii de măsuri. Prima dintre acestea vizează constituirea sau obţinerea
titlurilor executorii, iar cea de-a doua priveşte valorificarea sau punerea în aplicare a titlurilor
dobândite. Evident, conţinutul acestor măsuri şi modul de adoptare a lor vor fi influenţate de
natura răspunderilor juridice, ca şi de competenţele stabilirii acestor răspunderi.
Astfel, în cazul prejudiciilor produse de salariaţii proprii, pentru care răspunderea
patrimonială se stabileşte potrivit Codului muncii, sarcina constituirii titlurilor executorii şi
valorificării lor revine integral entității păgubite. Ca titluri executorii s-au utilizat, o lungă
perioadă de timp, dispoziţia de reţinere din salariu şi angajamentul de plată al persoanei
vinovate.
În prezent, în opinia juriştilor, ambele sunt inutilizabile din cauza ambiguităţii legislaţiei
şi a posibilităţii apariţiei întârzierilor în recuperarea prejudiciului. În aceste condiţii, se
recomandă ca orice unitate prejudiciată de către un angajat propriu să obţină ca titlu executoriu
o hotărâre judecătorească definitivă şi irevocabilă.
În cazul prejudiciilor produse prin săvârşirea unor delicte civile ori prin încălcarea
obligaţiilor contractuale, titlurile executorii vor fi reprezentate de hotărâri ale organelor de
jurisdicţie, singurele în drept să emită asemenea titluri. În scopul obţinerii lor, entitățile
prejudiciate trebuie să se adreseze unei instanţe, să ceară deschiderea unei acţiuni civile, să-şi
fundamenteze şi să-şi motiveze pretenţiile de despăgubire, să furnizeze mijloacele de probă şi
să-şi delege un reprezentant care să le apere interesele în instanţă (de regulă, juristul firmei sau
un avocat).
Titlurile executorii dobândite (hotărârile judecătoreşti) pot fi valorificate de către
entitățile păgubite, fie direct, fie cu sprijinul altor organe, inclusiv al celor de executare silită.
Când am grupat prejudiciile în funcţie de posibilităţile de recuperare am convenit că
prejudiciile recuperabile prin acţiuni civile ar putea fi recuperate printr-un arbitraj, pe cale
amiabilă. O asemenea situaţie poate interveni atunci când două persoane juridice (sau chiar
fizice) au un conflict de interese, în cadrul căruia una din părţi pretinde celeilalte anumite
despăgubiri sau alte daune-interese. În mod normal, aceste unităţi sau persoane ar trebui să se
adreseze instanţei şi să-şi regleze conturile pe cale civilă. Dar, pentru evitarea procedurilor
judiciare (care sunt de regulă greoaie, îndelungate şi costisitoare), aceleaşi unităţi ori persoane
pot conveni să stingă conflictul de interese prin conciliere directă sau recurgând la arbitrajul
unei terţe persoane (de regulă, un expert contabil recunoscut şi acceptat de părţi pentru
autoritatea sa profesională şi pentru poziţia neutră). Două condiţii sunt obligatorii în acest caz:
cele două părţi să convină de comun acord asupra persoanei expertului şi să se angajeze că vor
accepta necondiţionat opinia formulată sau soluţia dată de acesta.
Evident, într-o asemenea situaţie, nu va exista un titlu executoriu propriu-zis. Documentul
de bază va fi în acest caz Procesul-verbal de conciliere (cuprinzând acordul părţilor) sau
Raportul de expertiză contabilă (cuprinzând opinia sau soluţia dată de expert), iar conducerile
celor două entităţi vor lua deciziile necesare, în temeiul acestor documente, aşa cum s-au
angajat.
Prejudiciile produse prin fapte ce întrunesc elementele unor infracţiuni generează pentru
entitățile păgubite sarcini şi mai complexe. Acestea se datorează şi procedurilor judiciare care
sunt destul de complicate. Procedurile penale se desfăşoară în două faze distincte, în cadrul
cărora unităţile păgubite au obligaţii diferite.
Într-o primă fază, numită „ancheta penală”, rolul principal revine organelor de urmărire
sau de cercetare penală. În această fază unitatea păgubită trebuie să sesizeze în scris organele
penale, să le înainteze dosarele întocmite şi să le furnizeze toate mijloacele de probaţiune cerute.
După instrumentarea cazului, fiecare dosar se trimite, pe bază de rechizitoriu, unei instanţe de
judecată.

101
 Faza a doua poate începe printr-o „anchetă judiciară” (când judecătorul completează
probele necesare) şi cuprinde, în principal, „judecata penală”, care trebuie să confirme sau să
infirme faptele incriminate. În această fază, unitatea păgubită se constituie de regulă ca parte
civilă, susţinându-şi pretenţiile de despăgubire atât faţă de inculpat, cât şi faţă de persoanele
responsabile civilmente introduse în cauză. Constituirea ca parte civilă se face printr-o
declaraţie depusă la instanţa penală până la citirea actului de sesizare. Acest mod de soluţionare
a despăgubirilor civile este mai avantajos, avându-se în vedere faptul că probele se
administrează o singură dată (în acelaşi timp), ele pot fi mai bine apreciate în contextul general
al cauzei în speţă, iar titlul executoriu se obţine mai repede.

102
 UNITATEA DE STUDIU 9
Noțiuni generale privind auditul intern
Deși celor care scriu despre auditul intern le place să afirme că primele forme de audit au
existat încă din timpuri imemoriale, noi îndrăznim să spunem că istoria apariției și dezvoltării
auditului intern nu este chiar atât de veche. Pentru a susține această afirmație trebuie să arătăm
la ce ne referim atunci când aducem în discuție conceptul de audit intern.
9.1. Ce este auditul intern?
O lungă perioadă de timp, auditul intern a fost văzut mai ales ca o activitate de asistență
acordată auditorilor externi, în special prin activități de verificare a procedurilor contabile ca
parte a procesului de evaluare a controlului intern. În prezent, fără ca acest rol al auditorului
intern să dispară, prioritate are funcția de consultant pentru management.
Auditul intern este definit de Institutul Auditorilor Interni (The Institute of Internal
Auditors) ca „o activitate independentă de asigurare obiectivă și de consiliere, destinată să
adauge valoare și să îmbunătățească operațiunile unei organizații. El ajută organizația să-și
îndeplinească obiectivele printr-o abordare sistematică și metodică care evaluează și
îmbunătățește eficacitatea proceselor de management al riscului, control și guvernanță”. 1
Pentru mai buna înțelegere a conținutului acestei activități, este esențial să clarificăm
înțelesul termenilor care dau conținut expresiei „audit intern”. Astfel, termenul audit, în
contextul definiției de mai sus, are multiple înțelesuri, mergând de la verificări aritmetice și
verificări ale existenței fizice a activelor până la verificări ale informațiilor financiare și evaluări
ale operațiunilor organizației de la cel mai înalt nivel. Termenul intern vizează activitățile
desfășurate în cadrul orgnizației de către propriii angajați. În acest fel se face distincția între
auditul intern și misiunile de audit financiar realizate de către auditorii financiari sau misiunile
de audit efectuate de către auditorii publici externi de la Curtea de Conturi a României, care
sunt independenți față de organizația care face obiectul verificării lor. Se impune să menționăm
aici că termenul intern nu mai este total adecvat în prezent, întrucât, în ultimii ani, a devenit o
practică acceptată efectuarea misiunilor de audit intern de către profesioniști din afara
organizației.
Un aspect care ar putea ridica probleme în înțelegerea conținutului activității auditorilor
interni ține de faptul că auditul intern este recunoscut ca o formă a controlului intern prin
intermediul căreia este evaluată eficacitatea altor controale. În mod concret, odată definite
obiectivele unei organizații, vor fi stabilite și operațiunile care se vor desfășura pentru atingerea
acelor obiective și vor fi definite metodele de monitorizare a operațiunilor în scopul obținerii
unei asigurări rezonabile că obiectivele vor fi atinse. Așadar, auditul intern este una dintre
multele forme ale controlului intern, doar că el are rolul de a evalua aceste forme de control. În
aceste condiții, auditorii interni trebuie să-și înțeleagă rolul în cadrul funcției de control, dar și
să obțină o bună înțelegere a naturii și a scopului celorlalte tipuri de control din cadrul
organizației. Ne imaginăm că, astfel, auditorii interni pot deveni, în timp, și dacă își exercită în
mod responsabil obligațiile specifice postului lor, experți în conceperea și implementarea
tuturor formelor de control, în sensul că vor dobândi o foarte bună înțelegere a relațiilor dintre
diferitele forme de control și a celei mai bune integrări a lor în cadrul sistemului de control.
Cum controalele interne vizează operațiuni concrete, auditorii interni sunt chemați să
examineze și să evalueze toate activitățile organizației în scopul de a se asigura că acestea
contribuie la atingerea obiectivelor entității. Fără a avea pretenția ca auditorii interni să obțină

1
Definiție disponibilă la adresa: https://global.theiia.org/standards-guidance/mandatory-
guidance/Pages/Definition-of-Internal-Auditing.aspx, consultată în ianuarie 2016.

103
abilitățile tehnice necesare derulării activităților din entitate, ei pot să-i ajute pe cei responsabilii
de aceste activități să obțină rezultatele așteptate prin evaluarea controalelor existente și prin
sprijinirea procesului de îmbunătățire a lor.
Odată clarificat înțelesul expresiei audit intern, putem menționa câteva elemente
specifice acestei activități și persoanelor care o efectuează.
Un prim element de caracterizare a auditului intern este independența. În ciuda faptului
că este realizat de angajații entității, auditul intern nu trebuie să fie supus vreunei restricții care
să-i limiteze scopul și eficacitatea. O manieră clasică de asigurare a independenței este
subordonarea structurii de audit intern din organizație celui mai înalt nivel de conducere.
În al doilea rând, misiunea de audit intern presupune realizarea unei evaluări a sistemelor
și operațiunilor din cadrul organizației.
După o perioadă de discuții privind rolul și obiectivele auditului intern, această activitate
s-a consacrat și i-a fost recunoscută importanța, astfel încât în cadrul fiecărei entități care
desfășoară o activitate semnificativă ar trebui să fie organizată funcția de audit intern. La noi,
spre exemplu, auditul intern trebuie organizat și efectuat în cadrul fiecărei entități care are
obligația auditării situații financiare anuale.
În al patrulea rând, auditorii interni au rolul de a căuta informații și de a le interpreta.
De asemenea, auditul intern are un caracter general, în sensul că el vizează toate
activitățile unei organizații, nimic nefiind exclus din sfera de interes a auditorilor interni. Astfel,
auditul intern este aplicabil întregii organizații, respectiv angajaților, directorilor, comitetului
de audit, acționarilor și altor părți interesate.
Auditul intern are rolul de a servi managementul și pe alți membri ai organizației, în
sensul de a le oferi sprijin și consultață.
Constatăm că, de-a lungul timpului, conceptul de audit intern a cunoscut o evoluție
constantă pe măsură ce mediul economic a înregistrat schimbări importante. Astfel, funcția de
audit intern era exercitată inițial de către o persoană sub forma supravegherii activităților
realizate de ceilalți, reprezentând o parte a funcției manageriale. Ulterior, pe măsură ce
operațiunile din entități au devenit mult mai complexe și mai voluminoase, funcția de audit n-
a mai fost realizată de manageri, ci a devenit tot mai necesară delegarea acestei responsabilități.
Inițial, activitățile delegate auditorilor intern au vizat: modul în care sunt protejate activele,
respectarea procedurilor interne și corecta evidențiere în contabilitate a operațiunilor. Așadar,
era vorba de operațiuni de bază, clar definite, care erau percepute ca strâns legate de munca
auditorilor externi. De altfel, în unele țări, această percepție mai este valabilă și astăzi, auditului
intern fiindu-i rezervat un rol relativ minor în entitate.
Cu toate acestea, în organizațiile mari și cu activitate complexă, managerii s-au confruntat
cu tot mai multe probleme, astfel încât au fost nevoiți să reconsidere modul în care poate fi
utilizată munca auditorilor interni. La rândul lor, auditorii interni au sesizat aceste noi
oportunități și au inițiat noi tipuri de servicii, în sensul că, față de activitățile inițiale, legate mai
ales de domeniul financiar-contabil, munca lor a început să se extindă și asupra tot mai multor
sectoare nefinanciare din entitate. De fapt, auditorii interni știu că înregistrările contabile
reflectă direct sau indirect toate operațiunile entității. În acest fel, un audit intern care vizează
inițial sectorul financiar-contabil oferă ulterior posibilitatea orientării și spre celelalte activități.
Cu alte cuvinte, o bună acoperire de către auditul intern a domeniului financiar-contabil din
entitate va permite extinderea lui și către celelalte sectoare operaționale. În schimb,
incapacitatea auditorilor interni de a acoperi activitățile financiar-contabile din entitate a condus
la posibilitatea externalizării auditului intern în sensul că această slăbiciune a fost speculată de
marile firme de audit, care s-au arătat dispuse să ofere servicii de audit intern companiilor cărora
le ofereau deja servicii de audit financiar. Lucrul acesta s-a întâmplat mulți ani și se mai
întâmplă și în prezent, cu mențiunea că acum firmele de audit extern nu pot oferi servicii de
audit intern entităților ale căror situații financare fac obiectul misiunii lor.

104
 9.2. Caracteristicile funcției de audit intern

Unul dintre cei mai mari specialiști europeni în audit intern este Jacques Renard, a cărui
lucrare „Théorie et pratique de l’audit interne” a fost publicată deja în opt ediții și a obținut, în
anul 1995, premiul pentru cea mai bună carte în domeniul auditului intern acordat de Institutul
Francez al Auditorilor Consultanți Interni (IFACI − Institut Français des Auditeurs Consultants
Internes).
Jacques Renard apreciază că funcția de audit intern poate fi caracterizată prin trei
elemente distinctive2: noutate, universalitate și periodicitate.
Relativa noutate a funcției de audit intern este dată de apariția ei în Statele Unite ale
Americii, după criza economică din 1929. Companiile americane utilizau deja serviciile oferite
de marile firme de audit, cu deosebire sub forma misiunilor de auditare a situațiilor financiare
anuale. Cum onorariile percepute de aceste firme erau mari, s-a căutat o cale prin care ele să fie
reduse, fără a fi afectată calitatea lucrărilor. În acest context, s-a considerat oportun ca anumite
lucrări specifice misiunilor de audit financiar extern (inventarieri, analize diverse etc.) să fie
realizate de către angajații firmei auditate, sub rezerva verificării ulterioare a calității acestor
lucrări de către membrii echipei de audit. Astfel, au apărut auditorii interni, adică persoanele
care realizau activități specifice auditorilor, dar erau angajați ai entității.
În Franța, de exemplu, funcția de audit intern a apărut abia prin anii ̓60, fiind strâns legată
de controalele contabile, pentru ca apoi, prin anii ̓80, să înceapă să-și precizeze specificitatea3.
În România, expresia audit intern a fost utilizată doar la nivel teoretic până în anul 1999,
după care a urmat legiferarea activității de audit intern, mai întâi în sectorul public 4 și apoi și în
cel privat5. Cu toate acestea, trebuie să menționăm că referiri la activitatea de audit intern s-au
făcut pentru prima dată în România în Norma de audit nr.1/1995 emisă de Corpul Experților
Contabili și Contabililor Autorizați din România – care reglementa modalitatea de efectuare a
auditului financiar –, fără ca aceasta să aibă efecte concrete de tipul organizării la nivelul
întreprinderilor a auditului intern.
Caracterul de noutate al funcției de audit intern generează și consecințe de tipul:
 eterogenitate, în ceea ce privește organizarea la nivelul entităților, competențele considerate
necesare celor care organizează funcția și efectuează misiunile de audit intern, instrumentele
de lucru, forma și conținutul rapoartelor;
 divergențe cu privire la conținutul activității de audit intern.
Organizarea auditului intern nu presupune neapărat dezvoltarea unei structuri funcționale
(compartiment, birou), ci mai ales stabilirea modului de desfășurare a activității și a manierei
de gestionare a unor competențe. În același timp, organizarea acestei activități depinde de
mărimea entității, de nivelul de centralizare acceptat și de adoptarea unui anumit tip de
subordonare.

2
J. Renard, Théorie et pratique de l’audit interne, Septième edition, Éditions d’Organisation Groupe Eyrolles,
2010, p. 35.
3
Ibidem, p. 36.
4
O.G. nr. 119/1999 privind auditul intern şi controlul financiar preventiv, publicată în Monitorul Oficial al
României nr. 430/31 august 1999.
5
O.U.G. nr. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, republicată în Monitorul Oficial nr. 598, din 22 august
2003.

105
 Dacă avem în vedere competențele pe care trebuie să le aibă auditorii interni, un studiu
realizat și publicat în 20106 a identificat un corp comun format din trei categorii de competențe
necesare celor care se află în diferite poziții în cadrul funcției de audit intern:
 abilități de comunicare (scris, oral, întocmire de rapoarte și prezentări);
 abilități în identificarea problemelor și soluțiilor (de bază, conceptuale și analiză
critică);
 capacitatea de a fi la curent cu schimările legislative, ale standardelor profesionale
și ale mediului de afaceri.
Instrumentele de lucru ale auditorilor interni depind foarte mult de cultura locală. Astfel,
de cele mai multe ori, dată fiind tradiționala conectare la auditul financiar, auditorii interni vor
acorda prioritate interogărilor, sondajelor și analizelor.
Ținând cont de eterogenitatea misiunilor pe care le pot efectua auditorii interni, evident
că atât forma, dar mai ales conținutul rapoartelor vor fi cel puțin la fel de variate, mai ales pentru
că vocabularul poate fi inspirat din domenii diverse: unele rapoarte se vor inspira din limbajul
rapoartelor de audit financiar, altele din cele ale rapoartelor de control intern sau extern ori din
comunicările interne specifice entității.
Din perspectiva conținutului activității de audit intern, există două concepții:
 abordarea „polițienească” a funcției, care pleacă de la premisa că ea trebuie organizată și
efectuată de persoane cu experiență și cu o competență profesională ridicată;
 abordarea care îl vede pe auditor drept consilier sau consultant este mai nouă și presupune
angajarea unor persoane mai tinere, care dețin ori au capacitatea de a acumulta cunoștințe
cu privire la funcționarea în ansamblu a entității și care vor fi capabile să pună în aplicare o
metodologie care să le permită asumarea multiplelor lor responsabilități cu seriozitate și
eficacitate.
Universalitatea funcției de audit intern a devenit o realitate tot mai evidentă, mai ales în
ultimii ani. Pe de o parte, ea vizează posibilitatea și chiar necesitatea exercitării auditului intern
în toate organizațiile și, pe de altă parte, se referă la aplicabilitatea acestei activități la toate
funcțiile dintr-o entitate.
Așadar, fie că este vorba de o întreprindere mare, mijlocie sau mică, aparținând sectorului
industrial, agricol sau al prestărilor de servicii, fie că este vorba de o entitate publică, de
asemenea, de dimensiuni diferite, auditul intern poate fi organizat și exercitat, într-o manieră
mai simplă sau mai complexă, ținând cont de resursele existente, de disponibilitatea
managerilor, de eventualele obligații legale, precum și de contextul socio-cultural.
Deși a fost inițial legată de funcția financiar-contabilă a organizației, activitatea de audit
intern vizează toate operațiunile entității. În condițiile în care la atingerea obiectivelor unei
organizații contribuie toate funcțiile ei, auditul intern trebuie să realizeze o evaluare a modului
în care fiecare funcție contribuie la realizarea obiectivelor sau împiedică realizarea lor pentru a
face observațiile și recomandările necesare. Așadar, pe lângă funcția financiar-contabilă,
auditul intern mai vizează: funcția comercială și cea de marketing (relațiile comerciale,
solvabilitatea clienților, publicitatea, calitatea furnizorilor, studiile de piață), funcția de
producție (calitatea producției, întreținerea utilajelor / instalațiilor de producție, procesul
investițional, securitatea producției), funcția de gestiune (gestiunea personalului, gestiunea
materialelor, ritmicitatea operațiunilor de inventariere, păstrarea și arhivarea documentelor),
funcția managerială (analiza proceselor decizionale și de execuție) și chiar însăși funcția de
audit intern.
Periodicitatea auditului intern se referă la faptul că funcțiile entității sunt auditate cu o
frecvență care depinde de riscul asociat fiecărei activități, de constatările din misiunile
6
J. Bailey, Core Competencies for Today’s Internal Auditor, The Institute of Internal Audit Research Foundation,
2010, p. 7.

106
anterioare sau de posibilele intenții de reorganizare a unor activități. Pentru a asigura auditului
intern un caracter periodic, misiunile trebuie planificate anual, ținând cont de criteriile
menționate anterior. Așadar, periodicitatea îi are în vedere pe cei care vor face obiectul auditului
intern, deoarece, sub aspectul organizării și exercitării, funcția de audit intern are un caracter
permanent. Auditorii interni nu pot fi antrenați în activități care presupun responsabilități
operaționale, ceea ce, de fapt, presupune neimplicarea auditorilor interni în activitățile entității,
altele decât misiunile de audit intern. În acest fel se creează premisele desfășurării activității de
audit intern fără subiectivism.
9.3. Tipologia misiunilor de audit intern

Pentru prezentarea categoriilor de audit intern ar fi suficientă referirea la standardele

internaționale pentru practica profesională a auditui intern, standarde emise în 2008 de Institutul
Auditorilor Interni și revizuite în 2012. Astfel, cele două categorii de misiuni pe care le prezintă
standardele sunt: misiunile de asigurare și misiunile de consiliere. 7
Misiunile de asigurare presupun evaluarea obiectivă a probelor de către auditorul intern,
pentru a formula o opinie independentă sau concluzii privind o entitate, o operaţiune, o funcţie,
un proces, un sistem sau alt aspect. Auditorului intern îi revine responsabilitatea stabilirii tipului
şi a sferei de cuprindere a misiunilor de asigurare.
De cele mai multe ori, în misiunile de asigurare sunt implicate trei categorii de
participanți:
1. responsabilul pentru proces – persoana sau grupul implicat în mod direct în entitate,
operaţiune, funcţie, proces, sistem sau alt aspect auditat;
2. auditorul intern – persoana sau grupul care realizează evaluarea;
3. beneficiarul misiunii – persoana sau grupul care utilizează evaluarea realizată de
auditorul intern.
În România, se apreciază că formele de audit specifice misiunilor de asigurare ale
auditorilor interni sunt 8:
 auditul de conformitate (regularitate), al cărui obiectiv este verificarea conformității cu
legile, reglementările, politicile și procedurile aplicabile;
 auditul financiar, care are ca obiectiv verificarea corectitudinii înregistrărilor contabile și a
situațiilor financiare;
 auditul performanței (operațional), ale cărui obiective sunt: verificarea calității și adecvării
sistemelor, metodelor și procedurilor, analiza critică a structurii organizatorice, evaluarea
rezultatelor obținute în raport cu obiectivele stabilite;
 auditul sistemului de performanță corporativă evaluează modul în care conducerea entității
asigură atingerea obiectivelor.
Spre deosebire de misiunile de asigurare, misiunile de consiliere au un caracter de
consultare şi se desfăşoară doar la cererea expresă a beneficiarului misiunii. În cazul unei astfel
de misiuni, tipul şi sfera de cuprindere a activităţilor de consiliere sunt stabilite de comun acord
cu beneficiarul misiunii.
În general, în misiunile de consiliere sunt implicaţi doi participanţi:
1. auditorul intern – persoana sau grupul care efectuează misiunea de consiliere;
2. beneficiarul misiunii.

7
Institutul Auditorilor Interni, Standardele internaționale pentru practica profesională a auditui intern, p. 5,
disponibile la https://global.theiia.org/translations/Public Documents/IPPF%202013%20Romanian.pdf,
consultată în ianuarie 2016.
8
Ghid privind implementarea Standardelor Internaționale de Audit Intern, București, 2015, pp. 61-62 (material
elaborat sub egida Camerei Auditorilor Financiari din România și a Asociației Auditorilor Interni din România).

107
 Realizarea misiunilor de consiliere presupune o deplină obiectivitate din partea
auditorului intern şi neasumarea de către acesta a niciunei responsabilităţi manageriale.
La rândul lor, misiunile de consiliere pot fi9:
 formale, care sunt similare, sub aspectul planificării și al metodologiei de exercitare, cu
misiunile de asigurare, termenii și condițiile de desfășurare fiind convenite cu solicitantul
într-un document scris;
 informale, care sunt considerate activități de rutină, cum ar fi: participare la grupuri de lucru,
comitete, proiecte, ședințe, furnizarea de servicii de facilitare și training în domeniul
controlului intern și al managementului riscului, schimbul de informații cu structuri interne
și externe;
 speciale, care sunt reprezentate de serviciile îndeplinite de auditul intern în cadrul unor
proiecte instituționale de mare anvergură (consultanță pentru externalizarea unor operațiuni
sau pentru restructurarea unor procese ale entității, participarea în cadrul unor echipe mixte
de experți care vor fi implicate în proceduri de conversie a unor sisteme operaționale, IT
etc.).
Cerințele aplicabile celor două categorii de misiuni sunt stabilite în Standardele de
Implementare, care dezvoltă Standardele de Calificare și pe cele de Performanță.
Dacă avem în vedere evoluția auditului intern, trebuie să arătăm că primele misiuni au
fost cele de asigurare. Pe măsură ce rolul profesiei a evoluat, auditorii interni și-au extins
activitățile și către alte procese care adaugă valoare entității, fiind incluse aici și serviciile de
consiliere. Implicarea auditorilor interni și în serviciile de consiliere poate fi percepută ca o
pierdere a independenței, mai ales în perspectiva evaluării viitoare de către aceștia a unor
activități. Este o îngrijorare care poate fi înlăturată dacă se acceptă faptul că, inclusiv atunci
când un auditor intern este consultant într-un proiect, managerii rămân responsabili pentru
procesul de luare a deciziilor și pentru implementarea oricăror recomandări sau controale.
În ceea ce privește misiunile de asigurare realizate de auditorii interni, nu există dificultăți
de înțelegere și de acceptare întrucât, tradițional, acestea au presupus un demers simplu, prin
care se verifica aplicarea regulilor, procedurilor, normelor, fiind vorba de un audit de
conformitate sau de regularitate. Ulterior, s-a trecut la un audit al eficacității, în sensul că
auditorii interni au devenit specialiști în aprecierea metodelor și a procedurilor, în organizarea
activităților și în analiza posturilor, exprimând opinii nu doar asupra bunei aplicări a regulilor,
ci și asupra calității lor (metodele și procedurile sunt oportune sau inutile, sunt simple sau prea
complicate, incomplete, inexistente, exagerat de multe etc.) Deși în cazul auditului eficacității
nu există un referențial, totuși, experiența auditorilor interni, cunoașterea bună a organizației și
profesionalismul lor sunt considerate suficiente pentru exprimarea unei opinii.
Declarația privind responsabilitățile auditului intern a stabilit încă din 1990 că scopul
auditului intern este examinarea și evaluarea caracterului adecvat și a eficacității sistemului de
control intern al organizației, precum și calitatea performanței în îndeplinirea responsabilităților
atribuite. Pentru atingerea acestui scop, auditorilor interni le-au fost stabilite următoarele
obligații10:
 să examineze credibilitatea și integritatea informațiilor financiare și operaționale, precum și
mijloacele utilizate pentru identificarea, măsurarea, clasificarea și raportarea informațiilor;
 să examineze sistemele instituite pentru a asigura respectarea politicilor, planurilor,
procedurilor, legilor și reglementărilor, care ar putea avea un impact semnificativ asupra
operațiunilor și rapoartelor, și să stabilească dacă organizația le respectă;
 să examineze mijloacele de protejare a activelor și să verifice existența unor astfel de active;

9
Ibidem, pp. 29-30.
10
Institute of Internal Auditors, Statement of Responsibilities of Internal Auditing (1990), disponibilă la adresa
http://ethics.iit.edu/ecodes/node/3319, consultată în februarie 2016.

108
 să examineze economicitatea și eficiența cu care sunt folosite resursele;
 să examineze operațiunile sau programele pentru a stabili dacă rezultatele sunt în
concordanță cu obiectivele și scopurile stabilite și dacă operațiunile sau programele sunt
realizate conform planului.
Provocările la adresa auditorilor interni s-au manifestat odată cu momentul în care au
devenit consilieri sau consultați pentru manageri. A apărut firesc întrebarea: În această nouă
ipostază, auditorii vor fi în stare să-și păstreze independența și obiectivitatea? Unii autori11
consideră că răspunsul poate fi pozitiv, dacă sunt gestionate în manieră directă și transparentă
următoarele categorii de probleme:
 Managerii acceptă faptul că auditorii interni oferă sfaturi cu privire la funcționarea
controlului intern la un anumit moment. Auditorii nu pot anticipa ce se va petrece în viitor,
dar pot presupune că acțiunile de control vor evolua odată cu procesele din entitate. Oricum,
răspunderea pentru deciziile luate pe baza recomandărilor auditorilor rămâne a managerilor.
 Desemnarea unui auditor pentru a oferi consultanță presupune o atenție deosebită din
partea șefului serviciului de audit intern. Persoana desemnată trebuie să dispună de o bună
cunoaștere a domeniului, pentru a adăuga valoare activității pentru care i se solicită
consultanța. De asemenea, se va avea în vedere ca la o ulterioară revizuire a acelei activități
să fie numit un alt auditor decât cel care a oferit consultanța.
 Responsabilul serviciului de audit intern trebuie să fie prudent când îl numește pe un
auditor consultant într-un proiect ca parte a unui proces de învățare. Proiectele pentru care
se solicită servicii de consultanță sunt, de regulă, proiecte importante, astfel încât se așteaptă
de la auditori să aibă cunoștințe solide despre domeniu și o experiență adecvată.
 Auditorii desemnați în rol de consultanți trebuie să știe că ei se vor ocupa de controalele
aferente acelei activități. Din acest motiv, ei nu au voie să se implice în procesul decizional
și nici în conceperea de politici și proceduri manageriale.
 Șeful servicului de audit intern trebuie să știe că misiunile de consultanță solicită timp. În
aceste condiții, în planificarea misiunilor anuale de audit, trebuie rezervat un număr adecvat
de zile și pentru misiunile de consultanță, în caz contrar existând riscul afectării misiunilor
de asigurare, care fac parte, în mod obișnuit, din planul anual.
 Trebuie examinate cu foarte mare atenție solicitările pentru misiunile de consultanță,
întrucât trebuie stabilite prioritățile în raport cu alte misiuni prevăzute în planul de audit.
 Dacă solicitarea pentru o misiune de consultanță presupune utilizarea auditorului o
perioadă mai mare de un an, șeful serviciului de audit intern trebuie să se asigure că are
acordul managerilor și al comitetului de audit, dacă acesta din urmă există. De exemplu,
în cazul implementării unor sisteme noi (financiar-contabil, de producție etc.), procesul
poate fi îndelungat și mare consumator de resurse. În acest context, cei care solicită
consultanță din partea auditorilor interni trebuie să înțeleagă foarte bine rolul acestora, să
mențină un contact permanent cu ei, precum și să înțeleagă restricțiile de timp ale
auditorilor, respectiv ce pot face și ce nu pot face ei.
 Orice solicitare pentru oferirea unei asigurări în cadrul unei misiuni de consultanță nu este
acceptabilă.
Așadar, ținând cont de toate cele menționate anterior, putem afirma că, pentru acceptarea
desemnării unui auditor care să ofere consultanță într-un proiect, responsabilul serviciului de
audit intern trebuie să obținută asigurări cu privire la competența lui, trebuie să se convingă că
numirea este posibilă potrivit regulamentelor interne și că managerii înțeleg conținutul
misiunilor de consiliere și acceptă că ele diferă, sub aspectul conținutului și al metodologiei de
exercitarea, de misiunile de asigurare.

11
L. Fountain, Internal Audit and IT Audit, CRC Press, 2016, pp. 236-237.

109
 UNITATEA DE STUDIU 10
Organizarea și exercitarea auditului intern în instituțiile
publice din România
În România, organizarea auditului intern în instituțiile publice s-a realizat pentru prima
dată în anul 1999, atunci când a fost emisă Ordonanța Guvernului nr. 119/1999 privind auditul
intern și controlul financiar preventiv. Înainte de a prezenta aspectele care vizează organizarea
și exercitarea auditului intern în instituțiile publice, facem mențiunea că, deși atât în legislaţie,
cât şi la unii autori întâlnim expresia „audit public intern”, din punctul nostru de vedere este
vorba de o anomalie de exprimare. Din acest motiv, am încercat să folosim, chiar atunci când
am prezentat prevederile legale, noţiunea de audit intern, menţionând, acolo unde a fost cazul,
că e vorba despre auditul intern la instituţiile publice.

10.1. Organizarea auditului intern în sectorul public din România

Auditul intern exercitat în instituțiile publice reprezintă activitatea funcţional

independentă şi obiectivă, de asigurare şi consiliere, concepută să adauge valoare şi să
îmbunătăţească activităţile entităţii publice; el ajută entitatea publică să îşi îndeplinească
obiectivele, printr-o abordare sistematică şi metodică, evaluează şi îmbunătăţeşte eficienţa şi
eficacitatea managementului riscului, controlului şi proceselor de guvernare.
Auditul intern contribuie la îmbunătăţirea managementului entităţilor publice, prin:
a. activităţi de asigurare, care reprezintă examinări obiective ale probelor, efectuate în scopul
de a furniza entităţilor publice o evaluare independentă a proceselor de management al
riscurilor, de control şi de guvernare;
b. activităţi de consiliere, care au rolul de a adăuga valoare şi de a îmbunătății procesele de
guvernare din entităţile publice, fără ca auditorul intern să îşi asume responsabilităţi
manageriale.
În instituțiile publice din România, auditul public intern este organizat sub forma
următoarelor structuri:
 Comitetul pentru Audit Public Intern (CAPI);
 Unitatea Centrală de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI);
 comitetele de audit intern;
 compartimentele de audit public intern din entităţile publice.
Comitetul pentru Audit Public Intern (CAPI) și Unitatea Centrală de Armonizare pentru
Auditul Public Intern (UCAAPI) sunt organisme care funcționează la nivel central, având rolul
de a acţiona în vederea definirii strategiei şi îmbunătăţirii activităţii de audit public intern în
sectorul public.
În instituţiile publice centrale care derulează în cursul unui exerciţiu bugetar un buget mai
mare de 2.000.000.000 de lei trebuie să se constituie un comitet de audit intern pentru a acţiona
în vederea creşterii eficienţei activităţii de audit public intern, pentru celelalte instituții publice
constituirea lui fiind opțională.
În ceea ce privește modul de organizare a Compartimentul de audit public intern, sunt
valabile următoarele afirmații:
a) conducătorul instituţiei publice sau organul de conducere colectivă are obligaţia asigurării
cadrului organizatoric şi funcţional necesar desfăşurării activităţii de audit public intern;
b) entităţile publice locale care cooperează pentru asigurarea activităţii de audit public intern
utilizează capacitatea de audit a compartimentului care se constituie în cadrul entităţii
organizatoare sau la nivelul structurii asociative;

110
c) la entităţile publice locale care nu şi-au constituit compartiment propriu de audit intern sau
nu au intrat în cooperare pentru asigurarea activităţii de audit intern, aceasta poate fi
asigurată de către auditori interni, persoane fizice atestate, pe baza contractelor de prestări
servicii;
d) la instituţiile publice mici, care nu sunt subordonate altor entităţi publice, auditul public
intern se limitează la auditul de regularitate şi se efectuează de către compartimentele de
audit public intern ale Ministerului Finanţelor Publice;
e) la entităţile publice centrale ai căror conducători sunt ordonatori principali de credite şi
gestionează un buget de până la 5.000.000 de lei şi nu au constituit un compartiment de
audit public intern, activitatea de audit este realizată de Ministerul Finanţelor Publice, prin
UCAAPI, pe baza unui protocol de colaborare;
f) conducătorul entităţii publice subordonate, respectiv aflată în coordonarea sau sub
autoritatea altei entităţi publice, stabileşte şi menţine un compartiment funcţional de audit
public intern, cu acordul entităţii publice superioare; dacă acest acord nu se dă, auditul
entităţii respective se efectuează de către compartimentul de audit public intern al entităţii
publice care a decis aceasta. 1
Compartimentul de audit public intern se constituie distinct în subordinea directă a
conducătorului entităţii, conducătorul compartimentului fiind responsabil pentru organizarea şi
desfăşurarea activităţilor de audit.
Atribuţiile compartimentului de audit public intern sunt:
 elaborează norme metodologice specifice entităţii publice în care îşi desfăşoară activitatea,
cu avizul UCAAPI, iar în cazul entităţilor publice subordonate, respectiv aflate în
coordonarea sau sub autoritatea altei entităţi publice, cu avizul acesteia;
 elaborează proiectul planului multianual de audit public intern, de regulă pe o perioadă de
3 ani, şi, pe baza acestuia, elaborează proiectul planului anual de audit public intern;
 efectuează activităţi de audit public intern pentru a evalua dacă sistemele de management
financiar şi control ale entităţii publice sunt transparente şi sunt conforme cu normele de
legalitate, regularitate, economicitate, eficienţă şi eficacitate;
 informează UCAAPI despre recomandările neînsuşite de către conducătorul entităţii
publice auditate, precum şi despre consecinţele acestora;
 raportează periodic asupra constatărilor, concluziilor şi recomandărilor rezultate din
activităţile sale de audit;
 elaborează raportul anual al activităţii de audit public intern;
 în cazul identificării unor iregularităţi sau posibile prejudicii, raportează imediat
conducătorului entităţii publice şi structurii de control intern abilitate;
 verifică respectarea normelor, instrucţiunilor, precum şi a Codului privind conduita etică în
cadrul compartimentelor de audit intern din entităţile publice subordonate, aflate în
coordonare sau sub autoritate şi poate iniţia măsurile corective necesare, în cooperare cu
conducătorul entităţii publice în cauză.
Auditul public intern se exercită asupra tuturor activităţilor desfăşurate într-o entitate
publică, inclusiv asupra activităţilor entităţilor subordonate, aflate în coordonarea sau sub
autoritatea altor entităţi publice.
Funcţia de auditor intern este incompatibilă cu exercitarea acestei funcţii ca activitate
profesională orientată spre profit sau recompensă.
Compartimentul de audit public intern auditează, cel puţin o dată la 3 ani, fără a se limita
la acestea, următoarele:

1
Legea nr. 672 din 2002 privind auditul public intern, republicată în Monitorul Oficial al României nr. 856, din 5
decembrie 2011, art. 11.

111
a) activităţile financiare sau cu implicaţii financiare desfăşurate de entitatea publică din
momentul constituirii angajamentelor până la utilizarea fondurilor de către beneficiarii
finali, inclusiv a fondurilor provenite din finanţare externă;
b) plăţile asumate prin angajamente bugetare şi legale, inclusiv din fondurile comunitare;
c) administrarea patrimoniului, precum şi vânzarea, gajarea, concesionarea sau închirierea de
bunuri din domeniul privat al statului sau al unităţilor administrativ-teritoriale;
d) concesionarea sau închirierea de bunuri din domeniul public al statului sau al unităţilor
administrativ-teritoriale;
e) constituirea veniturilor publice, respectiv a modului de autorizare şi de stabilire a titlurilor
de creanţă, precum şi a facilităţilor acordate la încasarea acestora;
f) alocarea creditelor bugetare;
g) sistemul contabil şi fiabilitatea acestuia;
h) sistemul de luare a deciziilor;
i) sistemele de conducere şi control, precum şi riscurile asociate unor astfel de sisteme;
j) sistemele informatice.
Misiunile de audit se efectuează potrivit planului anual de audit public intern. Totuşi,
auditorii din cadrul compartimentelor de audit public intern pot desfăşura, cu aprobarea
conducătorului entităţii publice, misiuni de audit ad-hoc, considerate misiuni de audit public
intern cu caracter excepţional, necuprinse în planul anual.

10.2. Normele aplicabile auditorilor interni și compartimentelor de audit

intern din instituțiile publice

În Normele generale privind exercitarea activităţii de audit public intern2 se face referire
la patru categorii de norme aplicabile auditorilor interni din instituțiile publice, după cum
urmează:
- Codul privind conduita etică a auditorului intern;
- Normele metodologice specifice privind exercitarea activităţii de audit public intern;
- Norme de calificare ale auditului public intern;
- Norme de funcţionare ale auditului public intern.
Codul privind conduita etică a auditorului intern este aprobat prin ordin al ministrului
finanţelor publice și cuprinde principiile şi regulile de conduită pe care trebuie să le aplice şi să
le respecte auditorii interni din instituțiile publice în desfăşurarea activităţii lor. Astfel, un
auditor intern dintr-o instituție publică trebui să-şi îndeplinească îndatoririle de serviciu cu
profesionalism, loialitate, corectitudine şi în mod conştiincios şi să se abţină de la orice faptă
care ar putea să aducă prejudicii instituţiei sau autorităţii publice în care îşi desfăşoară
activitatea.
Normele metodologice specifice privind exercitarea activităţii de audit public intern, în
baza cărora auditorii interni din instituțiile publice își desfășoară activitatea, sunt elaborate de
fiecare Compartiment de audit public intern, în conformitate cu Normele generale privind
exercitarea activităţii de audit public intern, Codul privind conduita etică a auditorului intern şi
buna practică în domeniul auditului intern.
Normele de calificare și normele de funcționare ale auditului public intern sunt prezentate
pe larg în Normele generale privind exercitarea activităţii de audit public intern.
Astfel, analizând conținutul lor, putem afirma că normele de calificare conțin o
prezentare a rolului, a obiectivelor, a competențelor și a responsabilităților auditorilor interni.

2
H.G. nr. 1086 din 11 decembrie 2013 pentru aprobarea Normelor generale privind exercitarea activităţii de
audit public intern, publicată în Monitorul Oficial al României nr. 17, din 10 ianuarie 2014.

112
 Documentul în care sunt definite rolul şi obiectivele auditului public intern, tipurile de
audit intern, atribuţiile şi principiile aplicabile compartimentului de audit public intern şi
auditorului intern, precum şi condiţiile şi regulile de derulare a misiunilor de audit public intern
este Carta auditului intern. Tot în Cartă este definită sfera de activitate a auditului intern, se
prezintă poziția compartimentului de audit public intern în cadrul entităţii publice, precum și
drepturile și obligațiile auditorilor interni.
Principiile aplicabile compartimentului de audit public intern şi auditorului intern sunt:
independenţa organizatorică, obiectivitatea, competenţa şi conştiinţa profesională.
Independenţa organizatorică se referă la faptul că activitatea compartimentului de audit
este distinctă şi independentă de activităţile entităţii, această structură funcţionând în subordinea
directă a conducătorului entităţi. Atribuţiile compartimentului de audit intern trebuie astfel
stabilite încât auditorii interni să nu fie implicați în exercitarea activităților de audit sau în
elaborarea procedurilor specifice, altele decât cele de audit intern. De asemenea, în activitatea
de audit intern nu trebuie să existe ingerinţe de nicio natură și în nicio etapă, începând de la
stabilirea obiectivelor auditabile, realizarea efectivă a lucrărilor şi până la comunicarea
rezultatelor acesteia.
Obiectivitatea auditorilor interni presupune ca auditorii interni să aibă o atitudine
imparțială, să nu aibă prejudecăţi şi să evite conflictele de interese, ceea ce le permite
îndeplinirea atribuțiilor cu profesionalism și integritate, conform normelor aplicabile.
Competenţa profesională a auditorilor interni constituie un element esenţial în atingerea
eficacităţii activităţii de audit. Auditorii interni trebuie să dețină:
 competenţă în aplicarea normelor, procedurilor şi tehnicilor de audit;
 cunoştinţe în ceea ce priveşte principiile şi tehnicile contabile;
 cunoaşterea principiilor de bază în domeniile: management, economie, drept şi
tehnologia informației;
 cunoştinţe suficiente pentru a identifica elementele de iregularitate, de a detecta şi a
preveni fraudele, nefiind în sarcina auditorilor interni investigarea acestora;
 capacitatea de a comunica oral şi în scris, de a putea expune clar şi eficient obiectivele,
constatările şi recomandările fiecărei misiuni de audit intern.
Dacă cele enumerate anterior dau conținut competenței individuale, compartimentul de
audit public intern trebuie să dispună în mod colectiv de toată competenţa şi experienţa necesare
în realizarea misiunilor de audit. Indiferent de natura lor, misiunile de audit public intern trebuie
să fie încredinţate unor persoane cu o pregătire şi experienţă corespunzătoare nivelului de
complexitate a sarcinii. În plus, compartimentul de audit public intern trebuie să dispună de
aplicaţii şi programe informatice moderne, metodologii, metode de analiză analitică şi
eşantionare şi instrumente de control al sistemelor informatice.
Şefului compartimentului de audit public intern îi revine responsabilitatea de a se asigura
că, pentru fiecare misiune de audit intern, auditorii desemnaţi au cunoştinţele, îndemânarea şi
competenţele necesare pentru desfăşurarea corectă a misiunii. Pentru atingerea unor obiective
care necesită cunoştinţe de strictă specialitate pot fi contractate servicii de expertiză /
consultanţă din afara entităţii publice.
Conştiinţa profesională presupune ca auditorul intern să depună toate eforturile în
decursul exercitării atribuţiilor sale şi să ia în consideraţie următoarele elemente:
 timpul de lucru necesar pentru atingerea obiectivelor misiunii de audit;
 complexitatea şi importanţa domeniilor auditate;
 pertinenţa şi eficacitatea procesului de management al riscurilor şi de control intern;
 probabilitatea existenţei erorilor, a iregularităţilor, a disfuncţionalităţilor sau a fraudei;
 costurile implementării unor controale suplimentare în raport cu avantajele preconizate.

113
 Fiind conştient că procedurile de audit intern nu pot garanta că toate riscurile
semnificative au fost detectate, auditorul intern trebuie să fie preocupat în permanență de
riscurile semnificative susceptibile să afecteze obiectivele, activităţile şi resursele entităţii.
Pregătirea profesională continuă a auditorilor le permite acestora să-și îmbunătățească
practica profesională și să-și actualizeze cunoștințele, ambele aspecte oferind asigurări cu
privire la calitatea lucrărilor auditorilor interni. Formele de realizare a pregătirii profesionale
continue sunt:
- participarea la cursuri pe teme specifice;
- studiul individual;
- publicarea de materiale de specialitate.
Deținerea de competențe profesionale și menținerea lor trebuie completate de un proces
permanent de supraveghere şi evaluare a calităţii activităţii de audit intern.
Procesul de evaluare a calităţii activităţii de audit public intern presupune urmărirea
concordanţei dintre modul de organizare şi funcţionare a activităţii de audit public intern şi
cadrul normativ specific domeniului, precum şi analiza gradului de îndeplinire a obiectivelor
stabilite, bazându-se, în principal, pe:
a) aprecierea măsurii în care sunt respectate Normele privind exercitarea activităţii de audit
public intern şi Codul privind conduita etică a auditorului intern;
b) evaluarea caracterului adecvat al Cartei auditului intern, al regulilor şi al procedurilor de
audit intern, al obiectivelor, al indicatorilor de performanţă şi al sistemului de informaţii;
c) analiza gradului în care auditul intern contribuie la procesele de management al riscurilor,
de control şi de guvernanţă ale entităţii;
d) aprecierea contribuţiei auditului intern la crearea unui plus de valoare şi la îmbunătăţirea
funcţionării entităţii.
Evaluările realizate de către şeful compartimentului de audit public intern fac parte din
categoria evaluărilor interne și constau în:
- evaluări periodice ale performanţelor auditorilor interni, anual şi cu ocazia finalizării
misiunii de audit intern, şi autoevaluări ale sistemului de control intern;
- evaluări continue, care constau în monitorizarea îndeplinirii activităţilor/acţiunilor și
supervizarea misiunilor de audit intern.
Evaluările externe sunt evaluări realizate de către UCAAPI/compartimentele de audit
public intern constituite la nivelul entităţilor publice ierarhic superioare. Ele constau în evaluări
periodice (cel puţin o dată la 5 ani) ale activităţii de audit intern, din punctul de vedere al
conformităţii şi al performanţei, și urmăresc:
- verificarea respectării de către compartimentul de audit public intern a normelor de lucru
și a cerințelor etice aplicabile;
- evaluarea calităţii activităţii de audit intern, pe baza unor criterii de evaluare stabilite în
raport cu legislația aplicabilă;
- furnizarea unei opinii, în funcţie de nivelurile de apreciere acordate şi prin formularea
de recomandări menite să corecteze disfuncţionalitățile şi să îmbunătăţească activităţile, cu
ocazia realizării fiecărei misiuni de audit public intern.
De asemenea, normele de calificare prezintă în detaliu modalitatea de numire şi de
destituire a şefului compartimentului de audit public intern.
A doua categorie de norme aplicabile auditului intern este reprezentată de normele de
funcţionare, care conțin aspecte referitoare la planificarea activităților auditorilor interni,
stabilirea obiectivelor, realizarea misiunilor și raportarea rezultatelor.
Responsabil pentru organizarea şi desfăşurarea activităţilor de audit public intern este
șeful compartimentului de audit public intern, care, în această calitate, trebuie să asigure
elaborarea planurilor multianuale şi a planurilor anuale de audit intern. Buna desfăşurare a

114
auditului intern într-o instituţie publică depinde în mod esențial de modul în care se planifică
această activitate, ţinând cont de riscuri.
Planul de audit intern este întocmit anual de către compartimentul de audit intern,
selectarea misiunilor de audit intern făcându-se în funcţie de următoarele elemente 3:
a. riscul asociat diferitelor structuri, activităţi, programe/proiecte sau operaţiuni;
b. criteriile semnal/sugestiile conducătorului entităţii publice, respectiv: deficienţe constatate
anterior în rapoartele de audit; deficienţe constatate în procesele-verbale încheiate în urma
inspecţiilor; deficienţe consemnate în rapoartele Curţii de Conturi, aprecieri ale unor
specialişti, experţi etc. cu privire la structura şi dinamica unor riscuri interne; evaluarea
impactului unor modificări petrecute în mediul în care evoluează sistemul auditat; alte
informaţii şi indicii referitori la disfuncţionalităţi sau abateri;
c. misiunile recomandate de UCAAPI/compartimentul de audit public intern de la nivelul
ierarhic superior, fapt pentru care conducătorii entităţilor publice au sarcina să ia toate
măsurile organizatorice pentru ca acestea să fie introduse în planul anual de audit public
intern al entităţii publice, să fie realizate în bune condiţii şi raportate în termenul fixat;
d. numărul entităţilor publice aflate în subordinea/coordonarea/sub autoritatea altei entităţi
publice;
e. periodicitatea în auditare, cel puţin o dată la 3 ani;
f. periodicitatea în evaluare, cel puţin o dată la 5 ani;
g. tipurile de audit;
h. recomandările Curţii de Conturi;
i. resursele de audit disponibile.
Planul multianual şi planul anual de audit intern sunt documente oficiale, care trebuie
păstrate 10 ani în arhiva instituţiei publice, împreună cu referatele de justificare.
Structuta unui plan anual de audit intern este următoarea:
a) domeniul auditabil;
b) denumirea misiunii de audit public intern;
c) obiectivele generale ale misiunii de audit public intern;
d) tipul misiunii de audit public intern;
e) perioada de realizare a misiunii de audit public intern;
f) perioada supusă auditării;
g) numărul auditorilor interni implicaţi în misiunea de audit public intern;
h) entitatea auditată.
Planul de audit intern trebuie să fie modificat dacă apar elemente noi, necunoscute
anterior, actualizarea fiind făcută în funcţie de:
 modificările legislative sau organizatorice, care schimbă gradul de semnificaţie a auditării
anumitor operaţiuni, activităţi/acţiuni;
 solicitările conducătorului entităţii publice, ale UCAAPI/entităţii publice imediat superioară
ierarhic de a introduce/înlocui unele misiuni din planul de audit intern;
 schimbările semnificative privind expunerea la riscuri a entităţii publice.
Şeful compartimentului de audit public intern, având responsabilitatea organizării şi
desfăşurării activităţilor de audit intern, este obligat să asigure resursele necesare îndeplinirii
planului de audit intern în mod eficient.
Obiectivele activităţii de audit intern se referă la evaluarea şi îmbunătăţirea proceselor de
management al riscului, de control şi de guvernare, precum şi la nivelurile de calitate atinse în
îndeplinirea responsabilităţilor, cu scopul de:

3
Normele generale privind exercitarea activităţii de audit public intern, aprobate prin H.G. nr. 1086 din 11
decembrie 2013, publicată în Monitorul Oficial al României nr. 17, din 10 ianuarie 2014.

115
 a. a oferi o asigurare rezonabilă că acestea funcţionează cum s-a prevăzut şi că permit
realizarea obiectivelor şi scopurilor propuse;
b. a formula recomandări pentru îmbunătăţirea funcţionării activităţilor entităţii publice în
ceea ce priveşte eficienţa şi eficacitatea.
Auditul intern trebuie să evalueze proiectarea, implementarea şi eficacitatea obiectivelor,
programelor şi activităţilor, precum şi dacă tehnologia informaţiei sprijină strategiile şi
obiectivele organizaţiei.
Pentru o bună planificare şi realizarea la un nivel calitativ superior a misiunii de audit
public intern trebuie luate în calcul următoarele elemente:
- obiectivele misiunii de audit intern, care trebuie să abordeze procesele de management al
riscurilor, de control intern şi de guvernare, asociate activităţilor supuse auditului intern;
- sfera misiunii de audit intern, care trebuie să fie suficient de extinsă şi să acopere sistemele,
activităţile, operaţiile, documentele şi bunurile domeniului în care aceasta se realizează;
- resursele alocate misiunii, care trebuie să aibă în vedere natura şi complexitatea
obiectivelor, limitele de timp şi rezultatele aşteptate;
- programul misiunii, care trebuie să asigure îndeplinirea obiectivelor misiunii şi să
definească activităţile de realizat pentru colectarea, analiza, evaluarea şi documentarea
informaţiilor.
Realizarea unei misiuni de audit intern presupune colectarea, analiza şi evaluarea
documentelor şi informaţiilor, efectuarea testărilor planificate, sintetizarea constatărilor,
formularea recomandărilor şi concluziilor auditului ținând cont de obiectivele misiunii. După
colectarea informațiilor, urmează analiza şi evaluarea lor, procese care vor sta la baza formulării
constatărilor, recomandărilor şi concluziilor. Constatările şi concluziile auditorilor interni sunt
documentate cu probe de audit suficiente şi adecvate. După formularea recomandărilor,
auditorii interni vor monitoriza implementarea acestora.
Rezultatele misiunii de audit intern se comunică sub forma unui raport care trebuie să
conţină cel puţin informaţii cu privire la:
a) tema misiunii de audit intern, obiectivele ei, tipul de audit efectuat şi baza legală a realizării
misiunii;
b) sfera misiunii de audit intern, precizându-se activităţile auditate, perioada vizată,
documentele evaluate, documentele elaborate şi natura acţiunilor executate;
c) constatări, respectiv rezultatul procesului de comparare între criteriile prestabilite şi
realitatea existentă;
d) recomandări, care vor sta la baza luării măsurilor corective cu privire la disfuncţiunile
constatate şi cauzele acestora, precum şi la posibilele îmbunătăţiri ale activităţilor;
e) concluzii, care prezintă opiniile auditorilor interni cu privire la consecinţele, constatările şi
recomandările formulate pentru activităţile auditate; ele prezintă măsura în care scopurile şi
obiectivele entităţii publice sunt îndeplinite, iar activitatea auditată funcţionează aşa cum
este prevăzut.
Pe parcursul derulării misiunii de audit intern, observaţiile sau neclarităţile sunt discutate
cu responsabilii structurii auditate, iar la sfârșitul misiunii, constatările şi recomandările
auditorilor interni sunt comunicate entităţii/structurii auditate sub forma raportului de audit
intern. Acesta se semnează pe fiecare pagină de auditorii interni şi pe ultima pagină de către
supervizor/şeful compartimentului de audit public intern, se transmite spre avizare
conducătorului entităţii publice care a aprobat misiunea, după care o copie se comunică
entităţii/structurii auditate.
În scopul garantării îndeplinirii obiectivelor și pentru asigurarea calităţii şi dezvoltării
profesionale a auditorilor interni, orice misiune de audit intern face obiectul unei supervizări
corespunzătoare.

116
 10.3. Tipologia misiunilor de audit intern într-o instituţie publică

Potrivit legislației românești4, misiunile de audit intern care se derulează într-o instituţie
publică sunt:
1. misiunile de asigurare;
2. misiunile de consiliere;
3. misiunile de evaluare.
Prezentăm în continuare câteva elemente conceptuale și metodologice specifice
misiunilor de audit intern care se desfășoară în instituțiile publice din România.

10.3.1. Misiunile de asigurare – prezentare generală

Acestea se realizează în conformitate cu tipurile de audit intern reglementate de lege şi
pot fi:
 misiuni de audit de regularitate / conformitate;
 misiuni de audit al performanţei;
 misiuni de audit de sistem.
Misiunile de audit de regularitate
Misiunile de acest tip au ca scop aprecierea regularităţii/conformităţii procedurilor şi
operaţiunilor structurii auditate cu reglementările în vigoare. Planificarea şi realizarea lor au în
vedere, în principal, compararea realităţii cu sistemul de referinţă stabilit, având ca obiective:
1. să ajute entitatea/structura auditată prin intermediul opiniilor şi recomandărilor;
2. să contribuie la o mai bună gestionare a riscurilor de către entitatea/structura auditată;
3. să asigure o mai bună monitorizare a conformităţii cu regulile şi procedurile existente;
4. să îmbunătăţească calitatea proceselor de management al riscului, de control şi de
guvernare;
5. să ofere asigurarea că informaţiile financiare şi contabile sunt fiabile şi corecte;
6. să îmbunătăţească eficienţa şi eficacitatea operaţiilor.
Misiunile de audit al performanţei
Obiectivul principal al unei misiuni de audit al performanţei este de a evalua modul în
care instituția utilizează fondurile publice, respectă principiile de economicitate, eficienţă şi
eficacitate şi oferă managementului informaţii (o asigurare sau o opinie independentă) în
legătură cu atingerea rezultatelor așteptate, precum şi recomandări privind căile şi mijloacele
prin care entitatea își poate spori performanţa.
În mod firesc, auditul performanţei este preocupat de rezultatele obţinute de entitatea
publică, prin examinarea economicității, eficienței și eficacității operațiunilor.
Există două abordări în realizarea auditului performanţei, după cum urmează:
a. abordarea pe bază de rezultate constă în evaluarea performanţelor realizate, respectiv
aprecierea măsurii în care au fost îndeplinite cerinţele privind economicitatea, eficienţa şi
eficacitatea în procesul de implementare şi derulare a unui program sau activităţi;
b. abordarea pe bază de probleme constă în identificarea, verificarea şi analiza problemelor
de economicitate, eficienţă şi eficacitate a activităţilor legate de implementarea şi derularea
unor programe sau realizarea unor activităţi de către entităţile auditate şi a cauzelor apariţiei
acestora.
Auditul performanţei examinează sistemul de control intern/managerial al entităţii
publice în scopul identificării punctelor slabe care au determinat nerealizarea obiectivelor de

4
H.G. nr. 1086 din 11 decembrie 2013 pentru aprobarea Normelor generale privind exercitarea activităţii de audit
public intern, publicată în Monitorul Oficial al României nr. 17, din 10 ianuarie 2014.

117
performanţă. Pentru aprecierea performanței, ca obiectiv al oricărei misiuni de audit al
performanţei, trebuie să fie identificat sistemul de referinţă în funcție de care se vor aprecia
rezultatele. Sistemul de referință cuprinde criteriile stabilite pe baza bunei practici în domeniu
şi prin analiza datelor şi informaţiilor rezultate din surse precum:
a. legislaţie, politici publice, standarde naţionale sau internaţionale, ghiduri şi
reglementări, practici manageriale acceptate în domeniu;
b. cerinţe contractuale;
c. standarde pe domenii şi alţi indicatori relevanţi;
d. obiective şi sarcini de performanţă relevante, publicate în literatura de specialitate,
respectiv obţinute prin valorificarea experienţei unor specialişti, experţi, cercetători în
domeniu;
e. referinţe obţinute prin compararea cu buna practică în domeniul auditat;
f. rezultatele obţinute de entităţi publice similare;
g. criterii utilizate în misiunile de audit similare;
h. criterii de performanţă stabilite de către legislativ.
Criteriile selectate trebuie să fie relevante, rezonabile şi corespunzătoare obiectivelor
auditului.
Misiunea de audit de sistem
Auditul de sistem reprezintă o evaluare de profunzime a sistemelor de conducere şi de
control intern dintr-o entitate, cu scopul de a stabili dacă acestea funcţionează economicos şi
eficient, precum și pentru identificarea deficienţelor şi pentru formularea de recomandări pentru
corectarea lor. O asemenea misiune trebuie să furnizeze o opinie privind funcţionarea entităţii
publice în ansamblul său.
Misiunea de audit de sistem cuprinde elemente de audit de regularitate, analizând
concordanța activităţilor cu reglementările, cu standardele sau cu bunele practici în domeniile
auditate, cât şi cu elemente ale performanţei.
Criteriile care se utilizează în cadrul unei misiuni de audit de sistem sunt:
a. conformitatea cu strategia, politicile, planurile, regulamentele şi procedurile, dar şi cu
legislația specifică domeniului auditabil;
b. regularitatea operaţiilor şi etica profesională;
c. integritatea patrimonială şi protejarea împotriva pierderilor de orice natură, inclusiv
integritatea evidenţelor şi a documentelor justificative;
d. economicitatea intrărilor de orice fel, a utilizării resurselor şi eficienţa operaţiilor;
e. realizarea obiectivelor şi atingerea lor respectând standardele de calitate şi performanţă;
f. fiabilitatea, oportunitatea şi utilitatea informaţiilor financiare, operaţionale şi decizionale.
Auditul de sistem pleacă de la premisa că entitatea publică poate fi percepută ca un sistem
compus din mai multe subsisteme, care contribuie la îndeplinirea obiectivelor acestuia.
Abordarea auditului poate fi pe ansamblu sau pe componente, dar alegerea abordării trebuie
făcută în funcţie de mărimea, volumul şi diversitatea domeniilor în care activează entitatea
publică.

10.3.2. Etapele realizării misiunilor de asigurare

Toate misiunile de audit intern, deci și misiunile de asigurare, presupun parcurgerea
următoarelor etape:
1. pregătirea misiunii de audit intern;
2. intervenţia la faţa locului;
3. raportarea;
4. urmărirea recomandărilor.

118
 Cele patru etape presupun aplicarea unor proceduri standardizate, care cuprind la rândul
lor niște activități specifice, succesiunea acestora fiind prezentată în tabelul următor.
Tabelul nr. 10.1. Etapele misiunilor de asigurare
Etape Proceduri Activități
Emiterea ordinului de serviciu
Elaborarea declarației de independență
Inițierea auditului
Elaborarea Notificării privind declanșarea
misiunii
Ședinţa de deschidere
Pregătirea
Colectarea și Constituirea / actualizarea dosarului permanent
misiunii
prelucrarea Prelucrarea și documentarea informaţiilor
informaţiilor
Evaluarea riscurilor
Analiza riscurilor
Evaluarea controlului intern
Elaborarea programului misiunii de audit intern
Efectuarea testărilor și formularea constatărilor
Colectarea și analiza Analiza problemelor și formularea
Intervenția la fața probelor de audit recomandărilor
locului Analiza și raportarea iregularităților
Revizuirea documentelor și constituirea dosarului de audit
Ședința de închidere
Elaborarea proiectului de raport de audit intern
Elaborarea
Transmiterea proiectului de raport de audit
proiectului de raport
intern
Raportarea de audit intern
Reuniunea de conciliere
Elaborarea raportului Elaborarea raportului de audit intern
de audit intern Transmiterea raportului de audit intern
Urmărirea Urmărirea recomandărilor.
recomandărilor
Sursa: Normele generale privind exercitarea activităţii de audit public intern, aprobate prin H.G. nr.
1086, din 11 decembrie 2013, publicată în Monitorul Oficial al României nr. 17, din 10 ianuarie 2014.
Pregătirea misiunii de asigurare începe cu întocmirea Ordinului de serviciu, prin care se
autorizează efectuarea misiunii de audit intern. Responsabil cu întocmirea lui este şeful
compartimentului de audit public intern, care trebuie să țină cont de Planul anual de audit
public intern. Ordinul de serviciu are drept scop nominalizarea auditorilor interni pentru
realizarea misiunii de audit intern şi reprezintă mandatul de intervenţie al echipei de auditori
interni acordat de către şeful compartimentului de audit public intern. Pe baza acestuia se
desfăşoară misiunea de audit intern şi se informează persoanele interesate asupra următoarelor
aspecte:
a. cadrul juridic privind realizarea misiunii de audit intern;
b. scopul misiunii şi tipul de audit efectuat;
c. obiectivele generale ale misiunii;
d. perioada efectuării misiunii de audit intern;
e. desemnarea supervizorului;
f. perioada supusă auditului;
g. numele şi prenumele auditorilor interni desemnaţi să efectueze misiunea.
Independenţa auditorilor interni desemnaţi pentru realizarea unei misiuni de audit public
intern trebuie declarată prin completarea documentului Declaraţia de independenţă.
Incompatibilităţile reale sau cele posibile, care au apărut în timpul misiunii de audit intern,

119
trebuie declarate imediat de către auditorii interni, iar şeful compartimentului de audit public
intern are responsabilitatea soluţionării acestora. În scopul eliminării sau diminuării
incompatibilităţilor personale ale auditorilor interni se pot transfera altor auditori interni unele
atribuții sau auditorii interni considerați incompatiblili pot fi înlocuiți.
După emiterea ordinului de serviciu și rezolvarea eventualelor probleme legate de
incompatibilitate, compartimentul de audit public intern notifică entitatea/structura auditată cu
privire la data declanşării misiunii de audit public intern, cu 15 zile calendaristice înainte de
data stabilită pentru începerea misiunii. Notificarea privind declanşarea misiunii de audit
public intern conţine informaţii referitoare la scopul și obiectivele generale ale misiunii, durata
ei, documentele care urmează a fi puse la dispoziţie de entitatea/structura auditată până la
intervenţia la faţa locului, precum şi informaţii cu privire la data şedinţei de deschidere. Odată
cu trimiterea Notificării către entitatea/structura auditată, acesteia i se trimite și Carta auditului.
Entitatea auditată are dreptul să solicite amânarea datei de începere a misiunii de audit
intern/intervenţiei la faţa locului, în cazuri justificate (acţiuni speciale în derulare, lipsa
personalului, alte circumstanţe care nu asigură desfăşurarea misiunii în condiţiile legii), dacă
există aprobarea conducerii entităţii și după ce a fost consultat în prealabil şeful
compartimentului de audit public intern. Entitatea publică este obligată să-i prezinte şefului
compartimentului de audit public intern documentul prin care se aprobă solicitarea de amânare
a datei de începere a misiunii.
Şedinţa de deschidere a misiunii de audit public intern are loc la unitatea auditată, la ea
participând auditorii interni şi personalul entităţii/structurii auditate. În cadrul ședinței trebuie
să se discute despre rolul misiunii de audit intern, obiectivele generale şi modalităţile de lucru
în vederea realizării ei. De asemenea, cu această ocazie se va stabili care sunt persoanele de
contact pe toată perioada derulării misiunii de audit intern.
Faza colectării informaţiilor permite obținerea de informaţii cu caracter general despre
entitatea/structura auditată cu scopul de a cunoaşte domeniul auditabil şi particularităţile
acestuia. Se consideră că informaţiile colectate sunt pertinente şi utile dacă permit atingerea
următoarelor scopuri:
a. identificarea principalelor elemente ale contextului instituţional şi socio-economic în care
entitatea/structura auditată îşi desfăşoară activitatea;
b. cunoaşterea organizării entităţii/structurii auditate și a modului în care este condusă;
c. identificarea punctelor cheie ale funcţionării entităţii/structurii auditate şi ale sistemelor sale
de control și evidențierea punctelor tari şi a punctelor slabe;
d. identificarea şi evaluarea riscurilor semnificative;
e. identificarea informaţiilor necesare pentru atingerea obiectivelor controlului şi a
selecţionării tehnicilor de investigare adecvate.
După colectarea informațiilor, urmează procesul de prelucrare a lor, fază în care auditorii
grupează şi sistematizează informaţiile în vederea identificării activităţilor/acţiunilor auditabile
şi a realizării analizei de risc, precum şi pentru identificarea preliminară a aspectelor pozitive şi
a abaterilor semnificative de la reglementări. Această activitatea constă în:
1. analiza entităţii/structurii auditate şi a activităţii sale (organigrama, regulamentul de
organizare şi funcţionare, fişele de post, circuitul documentelor);
2. analiza reglementărilor specifice activității entităţii/structurii auditate;
3. analiza factorilor susceptibili de a împiedica buna desfăşurare a misiunii de audit intern;
4. analiza rezultatelor controalelor precedente;
5. analiza informaţiilor externe referitoare la entitatea/structura auditată.
Colectarea informaţiilor presupune şi elaborarea Chestionarului de luare la cunoştinţă.
Din răspunsurile la întrebările din chestionarul mai sus amintit, auditorii interni pot obține
informații pentru cunoaşterea contextului socio-economic de organizare şi funcţionare a
entităţii/structurii auditate. Informațiile culese și prelucrate vor sta la baza întocmirii Dosarului

120
permanent, care pentru auditorii interni reprezintă un foarte util instrument de realizare a
activităților specifice. Tot în urma prelucrării informaţiilor se obține și Studiul preliminar,
document al cărui scop este de a asigura obţinerea de informaţii suficiente şi adecvate despre
domeniul auditabil. Orice Studiu preliminar va conţine, cel puțin, informaţii cu privire la:
a. caracterizarea generală a entităţii/structurii auditate;
b. strategia şi politicile în domeniul auditabil;
c. analiza domeniului auditabil (procese, responsabili, factori de influenţă, cadrul normativ şi
metodologic specific, gestionarea riscurilor etc.);
d. obiectivele entităţii/structurii auditate;
e. analiza structurii şi pregătirii personalului;
f. asigurarea calităţii şi politica de îmbunătăţire şi dezvoltare a activităţilor domeniului
auditabil;
g. asigurarea şi disponibilitatea resurselor financiare necesare realizării activităţilor auditabile;
h. alte informaţii specifice domeniului auditabil;
i. concluzii. 5
După colectarea și prelucrarea informațiilor urmează analiza riscurilor. Pentru a înțelege
importanța acestei proceduri de audit, considerăm a fi utilă înțelegerea noțiunii de risc și
cunoașterea principalelor categorii de riscuri.
Riscul reprezintă orice eveniment, acţiune, situaţie sau comportament cu impact
nefavorabil asupra capacităţii entităţii publice de a-şi realiza obiectivele.
Se apreciază că riscul este definit mai bine prin componentele sale, respectiv:
 probabilitatea de apariţie, care reprezintă o măsură a posibilităţii de apariţie a riscului
determinată apreciativ sau prin cuantificare;
 impactul riscului, care reprezintă efectele/consecinţele asupra entităţii în cazul manifestării
riscului.
Principalele categorii de riscuri care pot fi întâlnite în instituțiile publice sunt:
1. riscurile de organizare: lipsa responsabilităţilor sau repartizarea lor defectuoasă;
insuficienta organizare a resurselor umane; documentaţie insuficientă, neactualizată etc.;
2. riscurile operaţionale: neînregistrarea tuturor operațiunilor în evidenţele contabile;
arhivarea necorespunzătoare a documentelor justificative; lipsa controalelor asupra
operaţiunilor cu risc ridicat etc.;
3. riscurile financiare: plăţile nesecurizate, nedetectarea operaţiilor cu risc financiar etc.;
4. riscurile generate de schimbări: legislative, structurale, manageriale etc.
Procesul de analiză a riscurilor este unul complex care urmărește, pe lângă identificarea
principalelor riscuri asociate domeniului auditabil, evaluarea acestora, aprecierea controlului
intern şi selectarea obiectivelor misiunii de audit intern. Pentru identificarea şi analiza riscurilor,
auditorii interni pot utiliza registrul riscurilor sau alte documente ale entităţii/structurii auditate,
cum ar fi Dosarul permanent. Evaluarea riscurilor impune utilizarea criteriile de apreciere a
riscurilor, dar cere și să se țină cont de probabilitatea de apariţie a acestora, precum și de
gravitatea consecinţelor, adică de impactul riscului.
Există două criterii generale de apreciere a riscurilor: unul calitativ – probabilitatea −
și altul cantitativ – impactul.
a. Probabilitatea de apariție a riscului se evaluează prin luarea în considerare a
unor factori specifici entităţii şi se poate exprima pe o scală valorică, pe trei niveluri, astfel:
probabilitate mică, probabilitate medie şi probabilitate mare. Pentru aprecierea
probabilităţii, auditorii interni pot avea în vedere următorii factori de incidenţă: stabilitatea
cadrului normativ, periodicitatea și complexitatea operaţiilor, calitatea personalului.

5
Normele generale privind exercitarea activităţii de audit public intern, aprobate prin H.G. nr. 1086 din 11
decembrie 2013, publicată în Monitorul Oficial al României nr. 17, din 10 ianuarie 2014.

121
 b. Impactul presupune evaluarea efectelor riscului în cazul în care acesta s-ar
produce, prin luarea în considerare a unor factori specifici entităţii şi se poate exprima, de
asemenea, pe o scală valorică, pe trei niveluri, astfel: impact scăzut, impact mediu şi impact
ridicat. Pentru aprecierea lui, auditorii interni pot avea în vedere următorii factori de analiză:
pierderi de active, costuri de funcţionare, întreruperea activităţilor, imaginea entităţii etc.
Prin normele proprii, fiecare entitate publică poate identifica şi stabili criteriile specifice
pe baza cărora se pot aprecia atât probabilitatea de apariție a riscurilor, cât și impactul lor.
Procedura de analiză a riscurilor presupune parcurgerea următoarelor etape:
 Identificarea activităţilor/acţiunilor şi a riscurilor asociate, care presupune parcurgerea
următoarelor etape:
a. detalierea pentru fiecare obiectiv general al misiunii de audit intern a activităţilor în
acţiuni succesive, descriind procesul de la iniţierea activităţii până la înregistrarea
ei;
b. definirea riscurilor pentru fiecare activitate/acţiune în parte.
 Stabilirea criteriilor de analiză a riscurilor (probabilitatea și impactul), care vor fi evaluate
pe o scală cu trei niveluri, astfel:
a. aprecierea probabilităţii se realizează pe baza analizei şi evaluării factorilor de
incidenţă stabiliţi;
b. aprecierea impactului se realizează pe baza analizei şi evaluării factorilor de risc
stabiliţi.
Probabilitatea poate fi: Mare (3), Medie (2), Mică (1).
Impactul poate fi: Scăzut (1), Moderat (2), Ridicat (3).
 Stabilirea punctajului total al riscurilor şi ierarhizarea riscurilor presupune:
a. stabilirea punctajului total al riscurilor, ca produsul dintre probabilitate şi impactul
riscului, obţinut pe baza formulei:
PT = P x I, unde:
PT = punctajul total al riscului;
P = probabilitatea;
I = impactul.
b. ierarhizarea riscurilor, care se realizează pe baza punctajelor totale obţinute din
evaluarea riscului, iar activităţile/acţiunile auditabile se împart în activităţi/acţiuni
cu risc mic, mediu şi mare, astfel:
- pentru PT = 1 sau 2, riscul este mic;
- pentru PT = 3 sau 4, riscul este mediu;
- pentru PT = 6 sau 9, riscul este ridicat.
Evaluarea iniţială a controlului intern şi stabilirea obiectivelor misiunii de audit.
Evaluarea iniţială a controlului intern are rolul de a identifica existenţa controalelor
interne pentru fiecare activitate/acţiune auditabilă. Fiecare entitate publică trebuie să identifice
şi să stabilească criteriile specifice pe baza cărora se va evalua controlul intern. În realizarea
acestei evaluări se utilizează Chestionarul de control intern şi documentele existente la dosarul
permanent. Etapele care trebuie parcurse pentru evaluarea iniţială a controlului intern sunt:
1. determinarea modalităţilor de funcţionare a fiecărei acţiuni/operaţii identificate;
2. identificarea controalelor interne existente, pe baza chestionarului de control intern şi a
documentelor colectate;
3. stabilirea așteptărilor cu privire la controalele interne specifice fiecărei activități/acţiuni şi
fiecărui risc semnificativ;
4. stabilirea conformităţii controlului intern cu cerințele aplicabile.
Prin intermediul Chestionarului de control intern este posibilă identificarea activităţilor
de control intern instituite de management şi aprecierea funcţionalităţii acestora. Rezultatul

122
evaluării controlului intern se concretizează în elaborarea formularului Evaluarea iniţială a
controlului intern şi stabilirea obiectivelor de audit.
Programul misiunii de audit public intern este un document intern de lucru al
compartimentului de audit public intern, care prezintă în mod detaliat lucrările pe care auditorii
interni îşi propun să le efectueze în scopul colectării probelor de audit care vor sta la baza
formulării concluziilor şi recomandărilor.
Programul misiunii de audit intern are drept obiective:
1. să-l asigure pe şeful compartimentului de audit public intern că au fost luate în considerare
toate aspectele referitoare la obiectivele misiunii de audit public intern;
2. să asigure repartizarea sarcinilor şi planificarea activităţilor pe fiecare membru al echipei
de audit intern.
Programul misiunii de audit public intern este structurat pe etape şi activităţi specifice
misiunii, în cadrul fiecărui obiectiv fiind prezentate activităţile/acţiunile selectate pentru a fi
auditate şi testările care urmează a fi efectuate.
A doua etapă a misiunii de audit este intervenția la fața locului, care are în centrul ei
procedura de colectare și analiză a probelor de audit.
În continuare, prezentăm tehnicile utilizate pentru colectarea, interpretarea și analiza
probelor de audit obținute în cursul misiunilor de audit intern din instituțiile publice din
România.

Tehnici de colectare a Tehnici de interpretare

probelor și analiză a probelor

• verificarea; Tehnici de interpretare:

• observarea fizică;
• intervievarea; • examinarea
• chestionarea; documentară;
• analiza; • observarea;
• confirmarea • analiza cronologică.
externă; Tehnici de analiză
• investigarea;
• diagnosticul;
• eșantionarea;
• evaluarea.
• testarea.

Figura nr. 10.1. Tehnici de colectare, interpretare și analiză a probelor de audit

Tehnici de colectare a probelor
Prin intermediul verificării se asigură validarea, confirmarea, acurateţea înregistrărilor,
documentelor, declaraţiilor, concordanţa cu legile şi regulamentele, precum și eficacitatea
controalelor interne.
Principalele tehnici de verificare sunt descrise în cele ce urmează.
a. Confirmarea presupune solicitarea informaţiei din două sau mai multe surse
independente în scopul validării acesteia.
b. Examinarea constă în obţinerea informaţiilor din texte sau alte surse materiale
în vederea detectării erorilor sau a iregularităţilor.
c. Calculul presupune refacerea unor calcule independente pentru a verifica
corectitudinea operaţiilor. În auditul financiar, această tehnică se numește
recalculare.
d. Comparaţia permite confirmarea identității unei informaţii după obţinerea
acesteia din două sau mai multe surse diferite.

123
 e. Punerea de acord este procesul de potrivire a două categorii diferite de
înregistrări, după ce s-a stabilit care este corectă.
f. Urmărirea reprezintă verificarea procedurilor de la documentele justificative
spre articolul înregistrat. Scopul urmăririi este de a verifica dacă toate
tranzacţiile reale au fost înregistrate.
g. Garantarea înseamnă verificarea realităţii tranzacţiilor înregistrate, prin
examinarea documentelor, de la articolul înregistrat spre documentele
justificative.
Observarea fizică constă în examinarea înregistrărilor, a documentelor şi a activelor prin
observarea la faţa locului sau inventarieri prin sondaj.
Intervievarea constă în solicitarea unor informaţii privind domeniul auditabil de la
persoanele implicate/auditate/interesate.
Chestionarea presupune elaborarea unui set de întrebări, conform unei metodologii
adecvate, cu ajutorul cărora se urmăreşte obţinerea unor puncte de vedere şi opinii cu privire la
domeniul auditabil.
Analiza constă în descompunerea unei activităţi în elemente componente, examinând
fiecare element în parte.
Confirmările externe permit obţinerea de dovezi externe ale existenţei proprietăţii sau a
evaluării direct de la terţe persoane pe baza unei cereri scrise.
Investigarea presupune căutarea de informaţii de la persoane în măsură să le deţină, din
interiorul sau din exteriorul organizaţiei.
Eşantionarea constă în selecţia şi examinarea unei părţi reprezentative dintr-o populaţie
în scopul de a trage concluzii valabile pentru toate elementele, bazate pe constatările obţinute
din eşantion.
Testarea reprezintă orice activitate care oferă auditorului dovezi suficiente pentru a
susţine o opinie.
Tehnici de interpretare a probelor
Examinarea documentară constă în analiza unor operaţiuni, înregistrări, procedee sau
fenomene economice pe baza documentelor justificative care le reflectă, cu scopul de a stabili
realitatea, legalitatea şi eficienţa acestora.
Observarea reprezintă o tehnică de comparare a proceselor formale (oficiale) şi a liniilor
directoare de aplicare a acestora cu rezultatele obţinute în realitate.
Analiza cronologică se focalizează pe determinarea succesiunii evenimentelor sau
acţiunilor şi constă în reconstrucţia cauzelor evenimentelor sau a fenomenelor prin extragerea
şi analiza constatărilor din documentele sursă de informaţii.
Tehnici de analiză a probelor de audit
Diagnosticul constă în cercetarea şi analiza realităţii obiective, reperarea
disfuncţionalităţilor şi a potenţialului de dezvoltare a activităţii entităţii auditate, identificarea
cauzelor şi a măsurilor de redresare, precum şi în identificarea variabilelor cheie ale dezvoltării
şi a măsurilor de ameliorare şi/sau de creştere a performanţelor.
Evaluarea reprezintă o cercetare ştiinţifică care aplică proceduri de colectare şi analiză a
informaţiilor privind conţinutul, structura şi rezultatele programelor şi a activităţilor.
Pentru obținerea probelor de audit se aplică tehnicile prezentate anterior (în auditul
financiar, ele se numesc „proceduri de audit”), în cadrul cărora se utilizează diferite
instrumente de audit, cum ar fi: chestionarul, interviul și pista de audit.
Chestionarul reprezintă un set de întrebări pe care le formulează în scris auditorii interni
și le adresează persoanelor auditate. Tipurile de chestionare utilizate în misiunile de audit intern
sunt:
a. chestionarul de luare la cunoştinţă, care cuprinde întrebări referitoare la contextul socio-
economic în care își desfășoară activitatea entitatea auditată, organizarea și funcţionarea ei;

124
b. chestionarul de control intern, care îi orientează pe auditorii interni în procesul de
identificare obiectivă a modului în care funcţionează controalele interne, a
disfuncţionalităților şi a cauzelor reale ale acestora; altfel spus, acest tip de chestionar este
utilizat pentru revizia controalelor interne.
c. chestionarul-listă de verificare, care este utilizat pentru stabilirea şi evaluarea condiţiilor pe
care trebuie să le îndeplinească fiecare domeniu auditabil; el cuprinde întrebări standard cu
privire la responsabilităţile, mijloacele financiare, tehnice şi de informare şi resursele umane
existente, pentru fiecare obiectiv de audit şi pentru fiecare obiect auditabil.
Interviul este un instrument de analiză pentru identificarea problemelor, a soluţiilor sau
pentru evaluarea implementării; este utilizat pentru a obţine o imagine de ansamblu asupra
domeniului auditabil, precum şi pentru a obţine o primă listă a problemelor care urmează a fi
analizate.
Tabloul de prezentare a circuitului auditului se mai numește și pista de audit, având rolul
de a permite:
a. identificarea fluxurilor informaţionale, a atribuţiilor și a responsabilităţilor referitoare la
acestea;
b. identificarea documentaţiei justificative complete;
c. reconstituirea operaţiunilor de la iniţiere şi până la finalizarea lor şi invers.
Pentru colectarea probelor de audit trebuie efectuate testări, iar după analiza probelor vor
putea fi formulate constatări.
Testările se efectuează potrivit programului intervenţiei la faţa locului aprobat de şeful
compartimentului de audit public intern. Toate activităţile derulate contribuie la obţinerea
probelor de audit, care vor servi la justificarea constatărilor. Rezultatele obținute ca urmare a
testărilor se consemnează în foi de lucru numite teste. Ele se întocmesc pe obiective şi
activităţi/acţiuni auditabile stabilite în programul intervenţiei la faţa locului şi în tematică.
Testul cuprinde următoarele rubrici: obiectivul testului, modalitatea de eşantionare,
descrierea testării, constatări, recomandări şi concluzii. Documentul se semnează de către
auditorii interni şi de către supervizor.
Analiza problemelor şi formularea recomandărilor
Orice problemă, abatere, neregularitate sau disfuncție constatată cu ocazia testării este
analizată în vederea formulării de recomandări. Documentul care se întocmește în cadrul acestei
proceduri este Fişa de identificare şi analiză a problemelor, în ea consemnându-se una sau mai
multe probleme, abateri, nereguli, disfuncţii constatate, dacă privesc aceeaşi cauză. În Fişa de
identificare şi analiză a problemelor se consemnează în ordine: problema, constatările, cauzele,
consecinţele, precum şi recomandările formulate de auditorii interni pentru eliminarea cauzelor.
Întocmirea fișei cade în sarcina auditorilor interni, după care conținutul ei se discută şi se
supervizează de către supervizor, iar la final se confirmă pentru luare la cunoştinţă de către
reprezentanţii entităţii/structurii auditate.
În situația în care reprezentanţii entităţii/structurii auditate refuză să semneze fişele de
identificare şi analiză a problemelor, auditorii interni le vor transmite prin registratura
entităţii/structurii auditate, aspectul urmând să fie menționat în Raportul de audit public intern.
Analiza şi raportarea iregularităţilor
În situația în care auditorii interni constată existenţa sau posibilitatea producerii unor
iregularităţi semnificative, vor întocmi Formularul de constatare și raportare a iregularităţilor,
document în care vor fi consemnate: problema, constatarea, actele normative încălcate,
consecinţa, recomandările şi eventualele anexe sau probe de audit.
După ce a fost completat şi revizuit, documentul este transmis de către auditorii interni
şefului compartimentului de audit public intern, care îl informează în termen de trei zile pe
conducătorul entităţii publice şi structura de control abilitată, acestora revenindu-le obligaţia de
a continua verificările şi de a stabili măsurile care se impun.

125
 Revizuirea documentelor şi constituirea dosarelor de audit public intern
După întocmirea documentelor, auditorii interni trebuie să le supună unui proces de
revizuire pentru a se asigura că documentele elaborate pe timpul derulării misiunii de audit
intern sunt pregătite în mod corespunzător, că nu conțin erori şi că ele vor oferi un sprijin
adecvat pentru munca efectuată, iar probele obținute în timpul misiunii de audit și care vor servi
la susţinerea constatărilor sunt suficiente, concludente şi relevante.
Dosarul de audit intern este cel care confirmă, prin informaţiile conţinute, că misiunea de
audit s-a desfășurat conform regulilor, asigurând legătura între obiectivele de audit, intervenţia
la faţa locului şi raportul de audit public intern. Dosarelor misiunii de audit intern au o structură
complexă, care permite, pe de o parte, urmărirea administrativă a misiunii, iar pe de altă parte,
asigură confirmarea și sprijinirea concluziilor misiunii.
Tabelul nr. 10.2. Structura dosarelor misiunii de audit intern
Secțiunea Conținutul
A – Raportul de audit public - ordinul de serviciu;
intern şi anexele acestuia - declaraţia de independenţă;
- proiectul de raport de audit intern şi raportul de audit
intern;
- sinteza la raportul de audit intern;
- testele efectuate;
- fişele de identificare şi analiză a problemelor (FIAP);
- formularele de constatare și raportare a iregularităţilor
(FCRI);
- programul de audit etc.
B – Administrativă - notificarea privind declanşarea misiunii de audit
public intern;
- minuta şedinţei de deschidere;
- minuta reuniunii de conciliere;
- minuta şedinţei de închidere;
- corespondenţă cu entitatea / structura auditată etc.
C – Documentaţia misiunii de - strategii interne;
audit public intern - reguli, regulamente şi legi aplicabile;
- proceduri de lucru;
- materiale despre entitatea / structura auditată
(îndatoriri, responsabilităţi, număr de angajaţi, fişele
posturilor, graficul organizaţiei, natura şi locaţia
înregistrărilor contabile);
- informaţii financiare;
- rapoarte de audit public intern anterioare şi / sau
externe;
- informaţii privind posturile cheie / fluxurile de
operaţii;
- documentaţia analizei riscului etc.
D – Supervizarea şi revizuirea - revizuirea proiectului raportului de audit public intern;
desfăşurării misiunii de audit - răspunsurile auditorilor interni la revizuirea
public intern şi a rezultatelor proiectului raportului de audit public intern.
acesteia

Dosarul de lucru al auditorilor interni cuprinde copii ale documentelor justificative și/sau
extrase din acestea. Indexarea dosarului prin atribuirea de litere şi cifre pentru fiecare

126
secţiune/obiectiv de audit din cadrul Programului de audit trebuie să fie simplă şi uşor de
urmărit, având rolul de a facilita găsirea informațiilor.
Dosarele misiunii de audit intern au caracter confidenţial, sunt proprietatea entităţii
publice şi se păstrează până la implementarea recomandărilor din raportul de audit public intern.
Ele trebuie păstrate în arhiva instituției publice timp de 10 ani de la data finalizării misiunii de
audit intern.
Intervenția la fața locului a echipei de audit se termină odată cu Şedinţa de închidere a
misiunii de audit intern, care are scopul de a prezenta constatările, concluziile şi recomandările
preliminare ale auditorilor interni, rezultate în urma efectuării testărilor. În cadrul şedinţei de
închidere, vor fi prezentate structurii auditate constatările, recomandările şi concluziile
auditorilor interni. Documentul care se întocmește cu ocazia ședinței și în care se consemnează
rezultatele ei se numește Minuta şedinţei de închidere.
Ultima etapă a unei misiuni de asigurare într-o instituție publică este Raportarea
rezultatelor misiunii de asigurare.
Raportul de audit public intern nu se întocmește în forma finală imediat după finalizarea
intervenției la fața locului a auditorilor interni, ci mai întâi se emite Proiectul raportului de
audit public intern, care trebuie să respecte următoarele cerinţe:
a. constatările să aparţină domeniului/obiectivelor misiunii de audit intern şi să fie susţinute
prin probe de audit adecvate și suficiente;
b. recomandările să fie în concordanţă cu ceea ce s-a constatat în timpul misiunii şi să
contribuie la reducerea riscurilor cu care se confruntă entitatea/structura auditată;
c. constatările, concluziile şi recomandările cuprinse în proiectul raportului de audit public
intern să aibă la bază fişele de identificare şi analiză a problemelor şi formularele de
constatare şi raportare a iregularităţilor elaborate sau alte probe de audit intern obţinute.
Aspectele care conferă calitate unui Proiect de raport de audit public intern sunt:
- constatările sunt prezentate într-o manieră pertinentă şi incontestabilă;
- nu există expresii imprecise, limbajul este simplu, clar, uzual și concret, fără abstractizări
inutile;
- lipsește tonul polemic, jignitor, tendenţios;
- aspectele pozitive sunt prezentate succint, iar constatările negative sunt prezentate detaliat
şi fundamentat;
- constatările sunt ierarhizate în funcţie de importanţă;
- îmbunătăţirile constatate de la ultima misiune de audit sunt evidențiate cu claritate.
Proiectul raportului de audit public intern exprimă opinia auditorului intern, bazată pe
informaţiile cuprinse în fişele de identificare şi analiză a problemelor şi în formularele de
constatare şi raportare a iregularităţilor, precum şi pe constatările efectuate şi pe probele de
audit colectate.
Structura standard a unui proiect de Raport de audit public intern6 este următoarea:
a. Pagina de gardă, în care este prezentată instituţia, tema misiunii și locul realizării misiunii.
b. Introducerea, care prezintă date de identificare a misiunii de audit (baza legală de realizare
a misiunii de audit, ordinul de serviciu, echipa de audit, entitatea/structura auditată, durata
acţiunii de auditare), tipul, scopul şi obiectivele misiunii, sfera de cuprindere a misiunii și,
de asemenea, specifică metodologia utilizată în realizarea misiunii de audit şi modul în care
s-au făcut examinările, respectiv în totalitate sau prin sondaj.
c. Perioada de timp pentru care se realizează auditul şi pentru care este furnizată asigurarea.
d. Metodologia de desfăşurare a misiunii de audit public intern, care oferă explicaţii privind
metodele, tehnicile şi instrumentele de colectare şi analiză a datelor şi a informaţiilor,

6
Normele generale privind exercitarea activităţii de audit public intern, aprobate prin H.G. nr. 1086 din 11
decembrie 2013, publicată în Monitorul Oficial al României nr. 17, din 10 ianuarie 2014, Capitolul 3.

127
 precum şi a probelor şi a dovezilor de audit; sunt prezentate, de asemenea, documentele,
materialele examinate şi materialele întocmite în cursul derulării misiunii.
e. Constatările sunt prezentate într-o manieră care previne exagerarea deficienţelor şi permite
prezentarea faptelor în mod neutru. Descrierea constatărilor trebuie să se facă în mod
sintetic, pe fiecare obiectiv/activitate/acţiune auditabilă, în ordinea stabilită în Tematica în
detaliu. Constatările cu caracter pozitiv trebuie prezentate separat de constatările cu caracter
negativ, fiecare dintre ele fiind însoţită de evidențierea cauzelor şi a consecinţelor.
f. Recomandările trebuie prezentate cu claritate, să fie realizabile şi realiste şi să aibă un grad
de semnificaţie important în ceea ce priveşte efectul previzibil asupra entităţii / structurii
auditate.
g. Concluziile sunt formulate pe obiectivele de audit stabilite pe baza constatărilor efectuate.
h. Auditorii interni îşi exprimă opinia cu privire la gradul de realizare a activităţilor auditate.
i. În Anexe sunt prezentate informaţii care susţin constatările şi concluziile auditorilor interni,
inclusiv punctele de vedere ale entităţii/structurii auditate.
Pentru înțelegerea proiectelor de rapoarte, respectiv a constatărilor, a concluziilor şi a
recomandărilor formulate, este indicată utilizarea diagramelor, schemelor, tabelelor şi
graficelor, a notelor de relaţii, a situaţiilor, a documentelor şi a oricăror alte materiale probante
sau justificative.
După trimiterea Proiectului raportului de audit public intern către entitatea/structura
auditată, aceasta îl analizează şi poate comunica punctul de vedere în termen de maxim 15 zile
calendaristice de la primirea acestuia. Dacă nu este transmis niciun punct de vedere cu privire
la Proiectul raportului de audit public intern în termenele precizate se consideră că el este
acceptat tacit. Dacă se transmit puncte de vedere, auditorii interni le verifică în funcţie de datele
şi informaţiilor conţinute în Proiectul raportului de audit public intern şi ținând cont de probele
de audit intern care stau la baza susţinerii acestora. Proiectul raportului de audit intern va face
obiectul unei revizuiri în funcţie de punctele de vedere acceptate.
În termen de 10 zile calendaristice de la primirea punctelor de vedere şi a solicitării
entităţii/structurii auditate de a organiza concilierea, auditorii interni trebuie să organizeze
reuniunea de conciliere cu structura auditată, în cadrul căreia vor fi analizate observaţiile
formulate la Proiectul raportului de audit public intern de către structura auditată.
Raportul de audit public intern se întocmește prin includerea în raport a modificărilor
discutate şi convenite în cadrul reuniunii de conciliere, inclusiv a celor neînsuşite. Dacă
entitatea/structura auditată nu solicită conciliere şi nu formulează puncte de vedere, Proiectul
raportului de audit public intern devine Raport de audit public intern. El conține opinia
auditorilor interni şi trebuie însoţit de o sinteză a principalelor constatări şi recomandări.
Raportul de audit public intern finalizat, însoţit de sinteza principalelor constatări şi
recomandări, este transmis de către șeful compartimentului de audit public intern
conducătorului entităţii publice pentru analiză şi avizare. În cazul în care în misiunea de audit
sunt implicate mai multe entităţi/structuri, sunt selectate şi transmise separat fiecăreia extrase
din Raportul de audit public intern.
Toate etapele şi procedurile de desfăşurare a misiunii de audit intern trebuie supervizate
de către șeful compartimentului de audit public intern sau de către un auditor desemnat de
acesta. În cazul nominalizării unui auditor ca supervizor al misiunii de audit, trebuie ca acesta
să aibă pregătirea profesională adecvată şi competenţa necesară. Pentru a se asigura că
obiectivele misiunii de audit intern au fost atinse în condiţii de calitate, supervizorul are
următoarele obligații:
a. să ofere instrucţiunile necesare derulării misiunii de audit intern;
b. să verifice realizarea corectă a programului misiunii de audit public intern;
c. să verifice existenţa probelor;

128
d. să verifice dacă redactarea proiectului raportului de audit public intern şi a raportului final
este exactă, clară, concisă şi se efectuează în termenele fixate.
În situația în care şeful compartimentului de audit public intern este implicat în misiunea
de audit intern, supervizarea se asigură de un auditor intern desemnat de acesta.
Prin urmărirea recomandărilor, ca procedură finală a misiunii de audit intern, se
urmărește atât obținerea asigurării că recomandările prezentate în raportul de audit public intern
se implementează la termenele stabilite şi în mod eficace, cât şi evaluarea consecinţelor în cazul
neaplicării acestora.
Structura auditată trebuie să informeze compartimentul de audit public intern asupra
modului de implementare a recomandărilor la termenele prevăzute în planul de acţiune pentru
implementarea recomandărilor. Procesul de urmărire a recomandărilor constă în evaluarea
caracterului adecvat, a eficacității şi a oportunității acţiunilor întreprinse de către conducerea
entităţii / structurii auditate pentru implementarea recomandărilor. Pentru verificarea
implementării recomandărilor pot fi dispuse misiuni specifice.
În legătură cu implementarea recomandărilor, structura auditată are următoarele
obligații:
a. să elaboreze Planul de acţiune pentru implementarea recomandărilor;
b. să stabilească responsabili pentru fiecare recomandare;
c. să implementeze recomandările;
d. să comunice periodic stadiul procesului de implementare a recomandărilor;
e. să evalueze rezultatele obţinute.
Planul de acţiune pentru implementarea recomandărilor trebuie transmis şefului
compartimentului de audit public intern de către entitatea/structura auditată. Planul de acţiune
pentru implementarea recomandărilor formulate în rapoartele de audit public intern este analizat
și evaluat de către auditorii interni care au realizat misiunea, ei având dreptul să propună
modificări, dacă este cazul. Ulterior, pe parcursul implementării recomandărilor,
entitatea/structura auditată transmite periodic informări asupra procesului de implementare a
recomandărilor şi despre situaţiile de nerespectare a termenelor de implementare. Evaluarea
stadiului de implementare a recomandărilor şi caracterul adecvat al acţiunilor întreprinse se
realizează de către şeful compartimentului de audit public intern în funcţie de informările
primite de la entităţile/structurile auditate.

10.3.3. Misiunile de consiliere – aspecte generale și metodologice

Consilierea reprezintă activitatea desfăşurată de auditorii interni menită să adauge
valoare şi să îmbunătăţească activităţile entităţilor publice, fără ca auditorul intern să-şi asume
responsabilităţi manageriale.
Misiunile de consiliere se organizează şi se desfăşoară sub formă de:
a. misiuni de consiliere formalizate cuprinse în Planul anual de audit public intern;
b. misiuni de consiliere cu caracter informal realizate prin participarea în cadrul diferitelor
comitete, proiecte, reuniuni, misiuni sau schimburi curente de informaţii;
c. misiuni de consiliere pentru situaţii excepţionale și care presupun participarea în cadrul unor
echipe constituite în vederea evaluării activităţilor ca urmare a unor situaţii de forţă majoră
sau a unor evenimente excepţionale.
În ceea ce privește misiunile de consiliere formalizate, normele aplicabile 7 prevăd ca
modalitățile de organizare şi de desfăşurare a misiunilor să fie propuse către şeful
compartimentului de audit public intern şi să fie aprobate de conducerea entităţii numai în

7
O.M.F.P. nr. 13/2015 pentru aprobarea Ghidului general privind metodologia specifică de derulare a
misiunilor de consiliere formalizate, disponibil la adresa
http://discutii.mfinante.ro/static/10/Mfp/audit/Ghidgeneralconsiliere14012015.pdf, consultată în iunie 2016.

129
condiţiile în care acestea nu generează conflicte de interese şi nu sunt incompatibile cu
îndatoririle auditorilor interni.
Pentru realizarea misiunilor de consiliere formalizate se impune examinarea cu
obiectivitate a activităţii entităţii/structurii consiliate în conformitate cu obiectivele stabilite şi
metodologia de derulare stabilită prin normele aplicabile. În scopul îmbunătăţirii activităţilor
entităţii/structurii consiliate auditorii interni formulează recomandări, care reprezintă soluţii
pentru conducerea entităţii și care pot fi acceptate sau nu de conducerea entităţii publice,
urmărirea recomandărilor (a soluţiilor propuse) realizându-se numai pentru cele acceptate de
conducerea entităţii.
Şeful compartimentului de audit public intern are responsabilitatea organizării şi
desfăşurării misiunilor de consiliere şi a asigurării resurselor necesare pentru efectuarea
acestora şi urmăreşte ca activitatea auditorilor interni să se deruleze în conformitate cu normele
şi cu principiile Codului privind conduita etică a auditorului intern.
Pentru realizarea misiunilor de consiliere formalizate trebuie respectate următoarele
cerințe8:
a. auditorii interni trebuie să respecte dispoziţiile Cartei auditului intern şi ale celorlalte norme
care guvernează efectuarea misiunilor de consiliere;
b. cerinţele generale şi elementele referitoare la modul de organizare şi desfăşurare a misiunii
de consiliere trebuie precizate în scris;
c. trebuie stabilită sfera activităţilor necesare atingerii obiectivelor misiunii de consiliere;
d. misiunile de consiliere trebuie realizate la termenele prevăzute şi cu respectarea normelor
aplicabile;
e. rezultatele misiunii de consiliere trebuie comunicate sub forma raportului de audit către
conducerea entităţii/structurii auditate.
Metodologia de derulare a misiunilor de consiliere formalizate presupune
parcurgerea în cadrul fiecărei etape a activităţilor specifice şi realizarea documentelor aferente.
Etapele, activităţile şi documentele elaborate în derularea misiunilor de consiliere formalizate
respectă aceleaşi cerinţe ca şi cele prezentate la misiunea de audit de asigurare, cu următoarele
excepţii:
a) procedurile privind analiza riscului nu se realizează la misiunile de consiliere formalizate;
b) procedurile privind analiza problemelor şi formularea recomandărilor nu se realizează,
constatările formulate de auditorii interni fiind cuprinse direct în rapoartele de consiliere;
c) la misiunile de consiliere formalizate, pentru constatările şi problemele identificate se
formulează propuneri de soluţii;
d) eventualele iregularităţi constatate sunt aduse la cunoştinţa conducătorului entităţii publice
şi structurii de control;
e) procedurile privind elaborarea proiectului raportului de consiliere, transmiterea acestuia şi
reuniunea de conciliere nu sunt aplicabile misiunilor de consiliere formalizate, întrucât după
etapa de intervenţie la faţa locului se elaborează direct raportul de consiliere.
Documentele elaborate în cadrul activităţilor desfăşurate în derularea misiunii de
consiliere se adaptează specificului misiunii, în limitele în care se impune aceasta.

10.3.4. Misiunea de evaluare a activității de audit public intern – aspecte

generale și metodologice
Evaluarea activităţii de audit public intern presupune examinarea sistematică, cu
obiectivitate, a activităţii compartimentului de audit public intern din cadrul entităţii publice,
din punct de vedere al conformităţii și al performanţei, în raport cu cerinţele predefinite,

8
Normele generale privind exercitarea activităţii de audit public intern, aprobate prin H.G. nr. 1086 din 11
decembrie 2013, publicată în Monitorul Oficial al României nr. 17, din 10 ianuarie 2014, Capitolul 4.

130
respectiv cadrul normativ din domeniul auditului intern (norme, proceduri și Codului privind
conduita etică a auditorului intern), precum și buna practică în domeniu. De fapt, prin evaluarea
funcției de audit intern, care se realizează cel puţin o dată la cinci ani, se dorește obținerea unei
asigurări cu privire la atingerea obiectivelor, în conformitate cu standardele de audit intern în
domeniu. Pentru realizarea evaluării, auditorii interni trebuie să identifice și să selecteze criterii
relevante, rezonabile și corespunzătoare obiectivelor auditului la care să raporteze rezultatele
verificărilor efectuate.
Evaluarea activităţii de audit public intern se efectuează de către următoarele structuri:
a. UCAAPI realizează evaluarea activităţii de audit intern desfăşurată la nivelul entităţilor
publice la care se exercită funcţia de ordonator principal de credite, inclusiv la cele care
realizează auditul intern prin cooperare;
b. compartimentele de audit intern organizate la nivelul entităţilor publice ierarhic superioare
realizează evaluarea activităţii de audit intern desfăşurată la nivelul entităţilor publice aflate
în subordonare / în coordonare / sub autoritate acestora.
Metodologia realizării misiunilor de evaluare a activităţii de audit public intern impune
parcurgerea următorilor paşi:
 examinarea cu obiectivitate a activităţii de audit intern desfăşurată în cadrul entităţi publice,
pe baza unei analize documentate, pentru a se determina măsura în care sunt îndeplinite
cerinţele de conformitate şi performanţă în raport cu criteriile predefinite, respectiv cadrul
legislativ şi normativ al auditului intern, Codul privind conduita etică a auditorului intern,
procedurile și buna practică în domeniu;
 furnizarea de către auditorii interni care realizează misiunea de evaluare a activităţii de audit
public intern a unei opinii independente şi obiective cu privire la gradul de conformitate şi
de performanţă atins de compartimentul de audit public intern.
 formularea de recomandări pentru îmbunătăţirea activităţii de audit intern, în vederea
creşterii eficienţei şi eficacităţii acesteia. 9
În funcție de constatări, auditorii interni îşi exprimă opinia cu privire la activitatea de
audit intern, făcând aprecieri cu privire la:
a. respectarea normelor aplicabile activităţii de audit intern din instituțiile publice;
b. concordanţa activităţilor de audit intern cu procedurile compartimentului de audit intern;
c. gradul de acoperire a proceselor şi activităţilor entităţii publice prin misiunile de audit
efectuate;
d. eficacitatea auditului intern;
Aspectele care fac obiectul misiunilor de evaluare a activităţii de audit intern se referă cel
puțin la:
 misiunea, competenţele şi responsabilităţile compartimentului de audit public intern;
 independenţa structurii de audit intern în cadrul entităţii publice;
 competenţa şi conştiinţa profesională a auditorilor interni;
 managementul activităţii de audit intern;
 natura activităţii de audit intern;
 programul de asigurare şi de îmbunătăţire a calităţii activităţii de audit public intern;
 respectarea Normelor specifice proprii în desfăşurarea misiunilor de audit intern;
 comunicarea rezultatelor misiunilor de audit intern.
În cadrul fiecărui obiectiv al misiunii de evaluare, auditorii interni trebuie să evalueze atât
conformitatea, cât performanţa activităţilor evaluate.
Metodologia de derulare a misiunilor de evaluare a activităţii de audit public intern
presupune parcurgerea, în cadrul fiecărei etape, a activităţilor specifice şi realizarea
documentelor aferente.

9
Ibidem, Capitolul 5.

131
 Etapele, activităţile şi documentele elaborate în derularea misiunilor de evaluare a
activităţii de audit public intern respectă aceleaşi cerinţe ca şi cele prezentate la misiunea de
audit de asigurare, cu următoarele excepţii:
1. activitatea privind analiza riscului nu se realizează la misiunile de evaluare a activităţii de
audit intern;
2. eventualele iregularităţi constatate sunt aduse la cunoştinţa conducătorului entităţii publice
şi structurii de control.
Documentele elaborate în cadrul activităţilor desfăşurate în derularea misiunii se
adaptează specificului misiunii de evaluare a activităţii de audit public intern.

132