Capitolul I

ABORDĂRI TEORETICO-METODOLOGICE PRIVIND ORGANIZAREA

CONTABILITĂŢII MANAGERIALE

1.1. Contabilitatea managerială – sursă de informaţii pentru

activitatea de conducere

1.1.1. Apariţia şi evoluţia conceptului de contabilitate managerială

Complexitatea vieţii economice, criza economico-financiară şi problemele
sociale şi de mediu determină creşterea rolului informaţiei economico-financiare
în adoptarea deciziilor. Conducerea eficientă a oricărei unităţi economice se
bazează pe existenţa unui sistem informaţional economic bine structurat, în
funcţie de nevoile de informare ale managerilor, a cărui componentă principală
este contabilitatea.
Informaţiile oferite de sistemul informaţional contabil sunt utilizate atât în
fundamentarea deciziilor curente cât şi în stabilirea strategiilor întreprinderii, fapt
care confirmă importanţa şi necesitatea unor informaţii care să fie prelucrate la un
nivel cantitativ superior şi să fie oportune sub aspectul operaţionalităţii lor în timp.
În timp ce Jacques Necker (1732-1804) spunea că „prima regulă a economiei
este ţinerea conturilor şi primul pas care conduce la ruină este neglijarea lor” 1
Johann W. Goethe aduce următorul argument: „contabilitatea este una dintre cele
mai sublime creaţii ale spiritului omenesc pe care fiecare bun gospodar ar trebui să o
folosească în gospodăria sa”.
Contabilitatea este o activitate specializată în măsurarea, evaluarea,
cunoaşterea, gestiunea şi controlul activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii,
precum şi a rezultatelor obţinute din activitatea unităţilor patrimoniale şi trebuie
să asigure înregistrarea cronologică şi sistematică, prelucrarea, publicarea şi
păstrarea informaţiilor cu privire la poziţia financiară, performanţa financiară şi
fluxurile de trezorerie, atât pentru cerinţele interne ale acestora, cât şi în relaţiile
cu investitorii prezenţi şi potenţiali, creditorii financiari şi comerciali, clienţii,
instituţiile publice şi alţi utilizatori2.
Contabilitatea de gestiune este întâlnită în literatura de specialitate şi sub
alte denumiri: contabilitate analitică, contabilitate internă, contabilitate
managerială.
Federaţia Internaţională a Contabililor în lucrarea „Conceptele contabilităţii
manageriale” editată în 1989 şi revizuită în anul 1998, admite faptul că în lume există
diferite denumiri ale acestei contabilităţi, destinată cunoaşterii costurilor,
fundamentării deciziilor şi evaluării performanţelor întreprinderii. În cultura anglo-
saxonă este consacrată denumirea „contabilitate managerială”, la fel cum în alte
culturi (precum cea franceză) este folosit conceptul de „contabilitate de gestiune”, sau
„contabilitate de gestiune şi calculaţia costurilor”.
Se ridică întrebarea „contabilitatea de gestiune este o componentă a
contabilităţii manageriale sau se pune semnul egalităţii între cele două?”.

,
Iacob, C., Ionescu, I. – Contabilitate de gestiune, Editura AIUS, Craiova, ,996, ,. 5
2
Legea contabilităţii nr. ,2/,99,, cu modificările şi com,letările ulterioare, re,ublicată,
Monitorul Oficial, Partea I nr. 454 din ,,/,6/2,,,
Pentru a răspunde la această întrebare considerăm că este necesară mai întâi
definirea contabilităţii de gestiune.
Institutul Contabililor de Gestiune (Chartered Institute of Management
Accountants – C.I.M.A.) din Marea Britanie defineşte3 contabilitatea de gestiune
drept “procesul de identificare, cuantificare, colectare, analiză, prelucrare,
interpretare şi transmitere a informaţiilor financiare (şi nefinanciare), utilizate de
management pentru realizarea funcţiilor de planificare, evaluare şi control în cadrul
întreprinderii şi pentru asigurarea utilizării şi evidenţierii corespunzătoare a
resurselor acesteia”.
În viziunea lui H.Bouquin (2006) 4 contabilitatea de gestiune este „un
sistem de informare contabilă care vizează sprijinirea managerilor şi influenţarea
comportamentelor în vederea modelării relaţiilor dintre resursele alocate şi
consumate şi finalităţile care urmează”.
C.Iacob şi I.Ionescu (2007) 5 definesc contabilitatea de gestiune drept „un
sistem prin care se calculează şi analizează valoarea fluxurilor interne în
întreprindere. Ea trebuie să fie adaptată activităţii, structurii funcţionale a
întreprinderii şi cerinţelor decidenţilor faţă de evoluţiile mediului economic şi
tehnologic”.
În opinia autorilor A.Burlaud şi C.Simon (2003)6, contabilitatea de gestiune
este un proces de:
identificare: recunoaştere şi evaluare a operaţiilor comerciale şi a altor
fapte economice în scopul contabilizării lor corecte;
măsurare: cuantificare, incluzând şi estimarea operaţiilor comerciale şi a
altor fapte economice care sunt efectuate sau susceptibile a se realiza;
agregare: gruparea operaţiilor comerciale şi a faptelor economice, de o
manieră riguroasă şi coerentă în scopul înregistrării lor;
analiză: determinarea cauzelor activităţilor descrise şi a relaţiilor acestora
cu alte fapte economice şi circumstanţe;
pregătire şi interpretare: regruparea semnificativă a datelor contabile
şi/sau previzionale pentru satisfacerea nevoii de informaţii prezentate într-
o formă logică şi, dacă este necesar, includerea unor concluzii ce se pot
desprinde din aceste date.
comunicare: transmiterea informaţiilor pertinente managerilor cât şi altor
persoane pentru folosire internă sau externă.
În cele patru definiţii prezentate mai sus se observă reliefarea legăturii
contabilităţii de gestiune cu managementul întreprinderii căruia îi
furnizează informaţiile necesare pentru adoptarea deciziilor necesare în
vederea atingerii performanţei.
Sistemul contabil existent la nivelul întreprinderii are mai multe
componente interdependente.
Ch.Horngren ş.a. (2006)7 consideră că din sistemul contabil fac parte:
contabilitatea de gestiune – cuantifică şi raportează informaţii financiare
şi nefinanciare care îi ajută pe manageri să ia decizii ce vor permite

th
3
Needles, B., Anderson, H., Caldwell, J. – Principiile de bază ale contabilităţii, 5 eddition, 1993, versiunea
românească Editura ARC, 2001, p. 854;
4 eme
,ouquin, H. – Com,tabilite de gestion, 4 edition, Paris, Ed. Economica, 2,,6, ,. ,2
5
Iacob, C., Ionescu, I., Goagără, D. – Contabilitate de gestiune conformă cu ,ractica
internaţională, Editura Universitaria, Craiova, 2,,,, ,. ,4
6
,urlaud A., Simon C. – Com,tabilite de gestion, Edition Vuibert, Paris, 2,,3, ,. 6
,
Horngren, Ch., Datar, S., Foster, G., – Contabilitatea costurilor, o abordare managerială,
Ediţia a XI-a, Editura ARC, Chişinău, 2,,6, ,. 3
 atingerea scopurilor organizaţiei;
contabilitatea financiară – se axează pe raportarea către exterior, cuantifică
şi consemnează operaţiuni economice şi furnizează situaţii financiare
întocmite pe baza principiilor financiare general acceptate;
contabilitatea costurilor – furnizează informaţii pentru contabilitatea de
gestiune şi contabilitatea financiară. Contabilitatea costurilor cuantifică şi
raportează informaţii financiare şi nefinanciare legate de costul
achiziţionării sau utilizării resurselor într-o organizaţie. În viziunea
autorilor citaţi, contabilitatea costurilor include acele componente ale
contabilităţii de gestiune şi ale contabilităţii financiare în care sunt
colectate sau analizate informaţii referitoare la costuri.
C.Caraiani şi M.Dumitrana (2008)8 consideră contabilitatea managerială ca
fiind „un concept mai larg implicând cunoştinţe şi pricepere profesională în
pregătirea şi mai ales în prezentarea informaţiilor necesare conducerii pe diferite
niveluri ierarhice. Sursa unor astfel de informaţii o reprezintă contabilitatea
financiară şi contabilitatea costurilor (de gestiune)”. În opinia autorilor citaţi,
contabilitatea managerială este „... un amestec între două discipline. Prima,
contabilitatea, abordează partea tehnică a cuantificării, prelucrării şi comunicării
informaţiilor. A doua disciplină, managementul, furnizează o perspectivă asupra
problemelor comportamentale specifice controlului asupra unei întreprinderi”9.
Contabilitatea managerială este definită10 drept „un sistem de comunicare a
informaţiilor, care clasifică informaţiile privind cheltuielile şi veniturile din
rapoartele întocmite în funcţie de: (1) ariile de responsabilitate atribuite
managerilor şi (2) funcţiile acestor manageri”.
R.Proctor (2002)11 face o distincţie între „management accounting”
(contabilitate de gestiune) şi „managerial accounting” (contabilitate managerială):
„Contabilitatea de gestiune este orientată spre viitor. Este în principal preocupată de
furnizarea de informaţii managerilor pentru a-i ajuta pe aceştia să planifice, să
evalueze şi să controleze activităţile. Este în esenţă o funcţie serviciu, un mijloc către
un sfârşit decât un sfârşit în sine. Contabilitatea managerială se potriveşte de
asemenea acestei definiţii, dar utilizarea termenului „managerială” pune accentul pe
rolul de serviciu. Acest lucru poate părea evident, dar o mare parte a secolului XX,
contabilitatea de gestiune a fost folosită mai degrabă pentru a servi nevoilor
contabilităţii financiare, decât pentru asistarea managerilor în îndeplinirea sarcinilor
lor… Contabilitatea managerială se referă la îmbunătăţirea performanţelor viitoare
ale organizaţiilor”.
H.Coombs ş.a. (2005)12 se întreabă „Ce este contabilitatea de gestiune?”.
Pentru oferirea răspunsului ei definesc întâi contabilitatea şi managementul şi
subliniază relaţia între cele două domenii: „Contabilitatea de gestiune
(management accounting) este contabilitatea (producerea de informaţii utile)
pentru management”.

,
Caraiani, C., Dumitrana, M. (coord.) – Contabilitate de gestiune & Control de gestiune, ediţia
a II-a, Editura Universitară, ,ucureşti, 2,,,, ,. 24
9
Caraiani, C., Dumitrana, M. (coord.) – O,.cit., ,. 24
,,
Caraiani, C., Dumitrana, M. (coord.) – O,.cit., ,. 2,,
,,
Proctor, R. – Managerial accounting for business decisions, Financial Times Press, Londra,
2,,2, ,. xvii
,2
Coombs, H., Hobbs, D., Jenkins, E. – Management accounting. Prici,les and a,,lications, Sage
Publications, London, 2,,5, ,,. 2-3
 P.Diaconu (2002)13 consideră că elementele componente ale contabilităţii
manageriale pot fi schematizate ca în figura 1.1.
În opinia profesorului S.Briciu (2006)14, contabilitatea managerială este o
disciplină nouă, „care trebuie să cuprindă atât elemente specifice contabilităţii
financiare (generale), cât mai ales din cea de a doua latură a contabilităţii,
contabilitatea de gestiune denumită, pe bună dreptate de unii autori,
managerială.
PLANIFICARE STRATEGICĂ SUPORT DECIZIONAL
MANAGEMENT FINANCIAR
INFORMAŢII PENTRU CONTROLUL
OPERAŢIONAL (Contabilitatea costurilor/
bugetare)
RAPORTĂRI DE BAZĂ (Contabilitate AUDIT INTERN
financiară)
Sursa: Diaconu, Paul – Contabilitate managerială, Editura Economică, Bucureşti, 2002, p. 18
Figura 1.1. Componentele contabilităţii manageriale în viziunea lui P. Diaconu

Un loc special în cadrul contabilităţii manageriale trebuie să-l ocupe

controlul de gestiune, care este responsabil de buna funcţionare a sistemului
informaţional necesar luării deciziilor într-o entitate. La acesta trebuie inclus şi
auditul intern, care ajută entitatea să-şi atingă obiectivele, realizând evaluări
sistematice şi îmbunătăţind managementul riscului, controlul şi gestionarea
proceselor”.
Profesorul S.Briciu (2006)15 prezintă schematic patru elemente ale
contabilităţii manageriale, aşa cum se poate observa în figura 1.2.
CONTABILITATEA CONTROLUL
FINANCIARĂ DE
Situaţiile financiare GESTIUNE
(Poziţia financiară şi performanţa)
controlează eficienţa şi
CONTABILITATEA DE eficacitatea acţiunilor şi
GESTIUNE mijloacelor pentru atingerea
− organizarea unui sistem de obiectivelor entităţii
măsurare a activităţii;
− calculul costurilor; AUDIT INTERN
− furnizarea de informaţii;
− facilitarea luării deciziilor. evaluări sistematice

Sursa: Briciu, S. – Contabilitatea managerială, Aspecte teoretice şi practice, Editura Economică,

Bucureşti, 2006, p. 27
Figura 1.2. Elementele sistemului contabilităţii manageriale în viziunea lui S.Briciu
Având în vedere opiniile exprimate în literatura de specialitate şi
cercetările efectuate, în opinia noastră, putem vorbi de un sistem al
contabilităţii manageriale la nivelul întreprinderii. În viziunea noastră,
acest sistem are mai multe componente: contabilitatea de gestiune,
contabilitatea financiară, auditul intern şi controlul de gestiune. La
componentele enumerate putem adăuga şi contabilitatea verde care poate fi
implementată la nivelul contabilităţii de gestiune şi al contabilităţii
financiare pentru a reflecta distinct în contabilitate cheltuielile şi veniturile
de mediu.

,3
Diaconu, P. – Contabilitate managerială, Editura Economică, ,ucureşti, 2,,2, ,. ,,
,4
,riciu, S. – Contabilitatea managerială, As,ecte teoretice şi ,ractice, Editura Economică,
,ucureşti, 2,,6, ,. 2,
,5
,riciu, S. – O,.cit., ,. 2,
 În opinia noastră, componentele sistemului contabilităţii manageriale pot
fi prezentate grafic ca în figura 1.3:
Contabilitatea financiară Auditul intern

Contabilitatea
verde
Controlul de gestiune

Contabilitatea
de gestiune

Sursa: elaborat de autor

Figura 1.3. Componentele sistemului contabilităţii manageriale în opinia autorului
Principalele caracteristici ale componentelor sistemului contabilităţii
manageriale sunt prezentate în tabelul 1.1:
Nr. Componenta Rol în sistemul contabilităţii manageriale
crt.
1. Contabilitatea - furnizează informaţii cu caracter analitic privind resursele gestionate
de gestiune de fiecare verigă organizatorică în parte pentru a facilita înţelegerea şi
explicarea rezultatelor obţinute;
- mijloc utilizat de manageri pentru atingerea scopurilor organizaţiei şi
nu reprezintă un scop în sine.
2. Contabilitatea - are ca obiect înregistrarea tuturor operaţiilor care au impact asupra
financiară resurselor economice ale întreprinderii, cu scopul de a determina
rezultatul exerciţiului;
- oferă informaţii privind poziţia financiară şi performanţa întreprinderii;
- este obligatorie şi unitară în practică.
3. Contabilitatea - asigură urmărirea costurilor şi beneficiilor de mediu;
verde - poate fi integrată atât în cadrul contabilităţii de gestiune cât şi în
cadrul contabilităţii financiare.
4. Controlul de - permite conducerii întreprinderii să se asigure că deciziile de pilotaj
gestiune luate în cadrul întreprinderii sunt coerente între ele şi că, pe termen
scurt, acestea contribuie la îndeplinirea obiectivelor strategice;
- se bazează pe tehnici de planificare pe termen scurt, pe un sistem de
colectare şi prelucrare a informaţiilor şi pe o procedură de măsurare a
performanţelor.
5. Auditul intern - raportează direct preşedintelui consiliului de administraţie sau unui alt
responsabil de vârf din întreprindere;
- nu se adresează terţilor.
Sursa: elaborat de autor
Tabelul 1.1. Principalele caracteristici ale componentelor sistemului contabilităţii
manageriale
S.Briciu şi S.Căpuşneanu (2011) 16 opinează că „într-o accepţiune
generală, contabilitatea managerială reprezintă acea parte integrantă a
managementului ce se ocupă cu identificarea, prezentarea şi interpretarea
informaţiilor folosite pentru formularea de strategii, luarea deciziilor, optimizarea
folosirii resurselor, informarea angajaţilor, protejarea activelor, planificarea şi
controlul activităţilor, informarea asociaţilor sau altor utilizatori de informaţii
externi”.

16
Briciu, S., Căpuşneanu, S. - Aspecte ale normalizării contabilităţii manageriale din România la nivel microeconomic,
ECTAP, nr.3/2011, pp. 57-68
 Considerăm contabilitatea managerială drept un instrument aflat la
îndemâna managerilor, al căror scop este obţinerea performanţei. Graniţa
între contabilitate şi management este greu de delimitat în sensul strict.
Contabilitatea şi managementul se află într-o relaţie de determinare
reciprocă: managementul adoptă decizii în baza informaţiilor oferite de
contabilitate, iar contabilitatea este organizată şi condusă pentru a
răspunde la nevoile managementului.
Denumirea de contabilitate managerială a fost preluată în limba română
sub influenţa limbii engleze. Trebuie reţinut faptul că în limba engleză se folosesc
denumirile „management accounting” şi „managerial accounting” (această din
urmă formă fiind specifică vocabularului economic din SUA). Aşa cum am arătat,
există însă autori care fac distincţie între cei doi termeni.
Contabilitatea de gestiune este cea mai importantă componentă a
sistemului contabilităţii manageriale. Evoluţia acesteia a cunoscut o serie de
transformări care au urmat evoluţiile mediului economic în general şi ale celui
industrial în special.
Pe plan mondial, studiul costurilor are o istorie îndelungată şi se pot delimita
mai multe etape, evidenţiate de S.Căpuşneanu (2008)17. Dezvoltarea afacerilor în
secolele XVI-XVII a condus la necesitatea cunoaşterii cât mai exacte a costurilor.
Calculaţia costurilor este treptat dezvoltată şi sistematizată iar prin îmbinarea cu
contabilitatea a apărut contabilitatea de gestiune.
În secolul XIX contabilitatea de gestiune era relativ sofisticată şi oferea
informaţiile necesare pentru managementul producţiei pe scară largă de textile,
oţel şi alte produse. La începutul secolului XX au crescut cerinţele în privinţa
contabilităţii financiare şi mulţi contabili şi-au canalizat eforturile în direcţia
elaborării rapoartelor financiare la timp şi în concordanţă cu normele. Practica în
domeniul contabilităţii de gestiune a cunoscut o stagnare. Totuşi, pe măsură ce
activitatea companiilor s-a extins, s-a resimţit nevoia unei dezvoltări a
contabilităţii de gestiune care să satisfacă nevoile informaţionale ale
managementului.
În ultimele decenii s-a scris mult despre începuturile şi evoluţia
contabilităţii de gestiune. Contribuţii notabile în domeniu au avut A.Loft (1995)18,
R.Roslender (1995)19 şi H.T.Johnson şi R.S.Kaplan (1987)20. Conform studiului
Management Accounting Concepts21 publicat de către IFA (International Federation
of Accountants – Federeaţia Internaţională a Contabililor), contabilitatea de
gestiune a cunoscut în evoluţia sa patru faze.
Etapele de evoluţie a contabilităţii de gestiune pe plan mondial sunt
prezentate grafic în figura 1.4:

17
Căpuşneanu, S. –Elemente de management al costurilor, Editura Economică, Bucureşti, 2008, p. 17
,,
Loft, A. - The history of management accounting: relevance found. în: D. Ashton, T. Ho,,er &
R. W. Sca,ens (Eds), Issues in Management Accounting. London & New York: Prentice Hall, ,995,
,,. ,,–3,;
,9
Roslender, R. - Accounting for strategic ,ositioning: res,onding to the crisis in management
accounting. ,r. J. Manage. 6 (,), ,995, ,,. 45–5,;
2,
Johnson, H. T., Ka,lan, R. S. - Relevance lost: the rise and fall of management accounting,
Harvard ,usiness School Press, ,oston, ,9,,;
2,
Studiul se găseşte la adresa htt,://www.mia.org.my/handbook/guide/IMAP/ima,_,.htm
 Stadiu

Transformare
continuă
Transformare
Transformare

Transformare

Determinarea Informaţie Reducerea Crearea de valoare prin

costului şi pentru pierderilor de utilizarea eficientă a
control management, resurse resurselor
financiar planificare şi
control
Sursa: *** International Federation of Accountants - Management Accounting Concepts, pe
http://www.mia.org.my/handbook/guide/IMAP/imap_1.htm
Figura 1.4. Evoluţia contabilităţii de gestiune

În prima fază, anterioară anului 1950, contabilitatea de gestiune a avut ca

principal obiectiv determinarea costurilor şi controlul financiar (prin utilizarea
bugetelor). Denumirea utilizată era contabilitatea costurilor (engl. Cost accounting) şi
era văzută ca o activitate pur tehnică având ca scop determinarea costurilor de
producţie. H.T.Johnson şi R.S.Kaplan (1987)22. arată că „aproape toate instrumentele
contabilităţii manageriale au apărut până în 1925”.
Faza a doua începe cu anul 1965 şi se caracterizează prin concentrarea
atenţiei către producerea de informaţii necesare planificării şi controlului de
gestiune. Denumirea utilizată este cea de contabilitate managerială (engl.
Management accounting). În această fază se conturează sistemul clasic de control
organizaţional, sistem adecvat utilizării rutinelor, într-un mediu stabil.
Faza a treia, începe după anul 1985, şi se caracterizează prin concentrarea
atenţiei către reducerea risipei resurselor utilizate în afacere, prin analiza de
proces şi managementul costurilor.
În faza a patra, care începe după anul 1995, atenţia s-a mutat către
generarea sau crearea de valoare printr-o utilizare eficientă a resurselor, prin
utilizarea de tehnici care să permită analiza inductorilor de valoare pentru client,
pentru acţionar şi prin inovare organizaţională. Această fază de evoluţie este
identificată cu managementul bazat pe valoare.
În stadiul actual de evoluţie, contabilitatea de gestiune răspunde nevoilor
întreprinderilor care operează într-un mediu dinamic, concurenţial şi competitiv,
după cum arată Federaţia Internaţională a Contabililor în prefaţarea cadrului
conceptual al acesteia.

22
Johnson, H. T., Ka,lan, R. S. - Relevance lost: the rise and fall of management accounting,
Harvard ,usiness School Press, ,oston, ,9,,;
 În România prima scriere contabilă a apărut în anul 1837, odată cu Pravila
comercială23. Până în secolul XX literatura contabilă apărută în România se rezumă la
prezentarea unor tehnici de înregistrare a tranzacţiilor, fără a prezenta aspecte
privind calculaţia costurilor.
După cum apreciază C.Caraiani şi M.Dumitrana (2008) 24, „în ceea ce
priveşte calculaţia costurilor, cele mai multe din informaţiile existente în acea
perioadă (anterioară anului 1949 – n.n.) se regăsesc şi în prezent în cadrul
cursurilor universitare. O diferenţă majoră o reprezintă modul în care sunt
organizate circuitele de înregistrare în contabilitate, având în vedere existenţa în
perioada actuală a unui sistem de contabilitate dualist”.
În opinia autorilor M.Dumitru şi D.A.Calu (2008)25, putem delimita astfel o
primă fază a contabilităţii de gestiune din România (anterioară anului 1949 – an
în care a fost pus pentru prima dată în aplicare noul plan de conturi obligatoriu).
Această primă fază poate fi suprapusă atât conceptual cât şi temporal peste
prima fază existentă la nivel internaţional. Faza a doua – care în plan
internaţional se distinge începând cu anul 1965 a fost mai puţin conturată în
România din cauza contextului economic şi politic. Totuşi, la sfârşitul anilor 60
în literatura contabilă din ţara noastră sunt prezentate o serie de metode
popularizate şi în occident la vreema respectivă: G.P, T.H.M., Direct-costing.
Faza a treia, care pe plan internaţional începe cu anul 1985 nu are corespondent
în România, după cum apreciază M.Dumitru şi D.A.Calu (2008)26. Astfel,
elemente care au definit această perioadă pe plan internaţional (metoda ABC sau
implementarea controlului de gestiune) au fost puţin popularizate în ţara noastră
în acea perioadă. Faza a patra care pe plan internaţional a început în 1995 şi se
caracterizează prin concentrarea atenţiei asupra procesului de creare de valoare,
se află în desfăşurare şi în ţara noastră.

23
Caraiani, C., Dumitrana, M (coord.) – Contabilitate de gestiune&Control de gestiune, Editura
Universitară, ,ucureşti, 2,,,, ,. ,,
24
Caraiani, C., Dumitrana, M (coord.) – O,.cit., ,. 2,
25
Dumitru, M., Calu, D.A. – Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor, Editura Conta,lus,
Ploieşti, 2,,,, ,. ,5
26
Dumitru, M., Calu, D.A. – O,. cit., ,. ,5
 1.1.2. Scopul şi funcţiile contabilităţii manageriale

Contabilitatea managerială (în sensul larg al acesteia) oferă informaţii

diverse, pornind de la un „simplu” calcul al costului şi mergând până la asistarea
managerului în adoptarea unor decizii precum „a produce sau a cumpăra”,
esenţiale în activitatea oricărei întreprinderi.
În opinia noastră, scopul şi funcţiile contabilităţii manageriale
însumează scopul şi funcţiile elementelor sale componente, care sunt
prezentate în tabelul 1.2.
Nr. FUNCŢII ÎNDEPLINITE
crt. Contabilitatea de gestiune Managementul Contabilitatea financiară
1 măsurarea consumurilor previziune înregistrare exhaustivă a tranzacţiilor
privind producţia şi entităţii
desfacerea ei.
2 previzională sau de organizare comunicare financiară externă;
prevedere.
3 optimizare (derivă din coordonare instrument de verificare şi de probă
caracterul limitat al
resurselor)
4 urmărire, control şi reglare. antrenare instrument de gestiune internă a
entităţii;
5 - evaluare-control furnizarea informaţiilor necesare
realizării sintezelor macroeconomice;
6 - - satisfacerea cerinţelor informaţionale
ale analizei financiare.
Sursa: elaborat de autor
Tabelul 1.2. Funcţiile principalelor componente ale sistemului contabilităţii
manageriale

În viziunea autorilor S.Briciu şi S.Căpuşneanu (2011) 1, „contabilitatea

managerială trebuie să furnizeze managerului acele elemente strict necesare care
să-l facă să înţeleagă fenomenele şi procesele care au loc în entitate, să-i
furnizeze informaţii operative pe baza cărora poate lua decizii pertinente, să poată
prevedea repercusiunile deciziilor luate şi în acelaşi timp să aibă pârghiile pentru
efectuarea unui control permanent şi eficient”.
Contabilitatea managerială trebuie organizată astfel încât să fie un
instrument util pentru conducere şi în consecinţă trebuie avute în vedere în
primul rând obiectivele managementului. Informaţiile furnizate de
contabilitatea managerială trebuie să aibă o serie de calităţi: să prezinte
relevanţă pentru responsabilităţile conducătorilor, relevanţă pentru
formularea deciziei, să fie obţinute în timp util şi să aibă valoare.
După cum consideră C.Caraiani şi M.Dumitrana (2008)2, contabilitatea
managerială răspunde la următoarele probleme:
care este obiectivul strategic al întreprinderii?

1
Briciu, S., Căpuşneanu, S. - Aspecte ale normalizării contabilităţii manageriale din România la nivel microeconomic,
ECTAP, nr.3/2011, pp. 57-68
,
Caraiani, C., Dumitrana, M. (coord.) – ,azele contabilităţii, Ed. a III-a, Editura Universitară,
,ucureşti, ,,,,, ,. ,t,
 de ce resurse are nevoie întreprinderea şi de unde se pot obţine acestea pe
termen scurt şi lung?
există un sistem flexibil care să informeze întreprinderea că nu se
îndreaptă în direcţia care trebuie şi că sunt necesare corecturi? Cum ştie
întreprinderea că a ajuns acolo unde şi-a propus?
cum evaluează şi recompensează întreprinderea performanţele managerului?
Întrucât contabilitatea de gestiune este componenta cea mai importantă a
contabilităţii manageriale, vom face în continuare referire la scopul şi funcţiile
acesteia.
Managementul şi contabilitatea managerială sunt în strânsă legătură,
fiind greu de stabilit cu exactitate unde se termină managementul şi începe
contabilitatea managerială.
Contabilitatea managerială, fiind un instrument aflat la îndemâna
managerilor, trebuie să contribuie la îndeplinirea funcţiilor
managementului, astfel:
previziune - contabilitatea managerială oferă informaţii orientate atât către
trecut dar mai ales către viitor. Pe baza acestor informaţii are loc procesul
de bugetare;
organizare - contabilitatea managerială este rezultatul proiectării şi
implementării unui sistem informaţional contabil;
coordonare - informaţiile furnizate de contabilitatea managerială ajută
managerul în coordonarea activităţii întreprinderii;
antrenare - prin stabilirea unor standarde întreg personalul poate fi
antrenat în respectarea acestora;
control - contabilitatea managerială sprijină verificarea modului şi gradului
de îndeplinire a obiectivelor propuse.
Relaţia între contabilitatea managerială şi managementul întreprinderii
este prezentată în figura 1.5.

MANAGEMENT

INFORMAŢII PRIVIND: DECIZII PRIVIND:

- costurile;
- abaterile de la costuri;
- asigurarea utilizării
optimale a resurselor;
- performanţa la nivel de
întreprindere şi detaliat pe
diviziuni, până la nivel de
produs
- reducerea costurilor;
- structura producţiei şi a
costurilor;
- organizarea calculaţiei
costurilor.

CONTABILITATEA MANAGERIALĂ

Sursa: elaborat de autor

Figura 1.5 . Relaţia între contabilitatea managerială şi managementul întreprinderii

Contabilitatea managerială furnizează informaţiile necesare pentru analiza

abaterilor şi adoptarea deciziilor corective. Altfel spus, contabilitatea managerială
„asistă” funcţia de control a managementului identificând activităţile cu
„probleme” ale firmei, după cum apreciază S.Căpuşneanu (2008)3.

,
Că,uşneanu, p. – Contabilitate managerială a,ro undată, Editura ApE, ,ucureşti, ,,,t, ,. t,
 1.2. Probleme de bază privind organizarea contabilităţii manageriale

Modul de organizare a contabilităţii manageriale influenţează decisiv

îndeplinirea funcţiilor acesteia şi atingerea obiectivelor fixate. Vom face referire în
special la contabilitatea de gestiune, întrucât este cea mai importantă
componentă a sistemului contabilităţii manageriale.

1.2.1. Sisteme de organizare a contabilităţii. Monism versus dualism

contabil

Pe plan mondial, forma de organizare a contabilităţii întreprinderii se

diferenţiază în funcţie de concepţia adoptată. S-au conturat două culturi contabile,
una „anglo-saxonă” şi una „europeană”. Aceste două culturi contabile folosesc
fiecare concepte organizatorice diferite: monist respectiv dualist. Conform concepţiei
moniste sistemul contabil este integrat într-o singură contabilitate, ale cărei
informaţii sunt destinate atât utilizatorilor interni cât şi celor externi. În concepţia
dualistă sistemul contabil este organizat pe două componente: contabilitatea
financiară şi contabilitatea de gestiune.
Cultura contabilă continentală a adoptat sistemul contabil dualist format
din contabilitate financiară şi contabilitate de gestiune şi prezintă următoarele
trăsături definitorii:
• orientarea prioritară către apărarea intereselor statului;
• este puternic normată şi reglementată;
• obiectivul fundamental este prezentarea unei imagini fidele;
• prevalenţa juridicului asupra economicului.
Contabilitatea financiară asigură înregistrarea cronologică şi sistematică,
prelucrarea, publicarea şi păstrarea informaţiilor cu privire la: poziţia financiară,
performanţa financiară şi fluxurile de trezorerie, atât pentru utilizatorii interni
cât şi pentru cei externi. Sistemul informaţional contabil din România este
organizat după concepţia dualistă, fiind structurat pe două componente:
contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune.
Între sistemul contabil european şi cel anglo-saxon există o serie de
deosebiri majore, care sunt prezentate succint în tabelul 1.3:
Element de comparaţie Ţări continental-europene Ţări anglo-saxone
Sistem de drept Scris Cutumiar
Finanţatorul Sistemul bancar Bursa de valori
principal
Relaţia cu Contabilitatea conectată la Contabilitate deconectată
fiscalitatea fiscalitate de fiscalitate
Rolul statului în Statul are un rol important Profesia contabilă are un
normalizare în normalizarea contabilă rol important în
normalizare
Sursa: elaborat de autor
Tabelul 1.3. Comparaţie între sistemul contabil european şi cel anglo-saxon

Cele două culturi contabile de referinţă pentru sistemul nostru (cultura

continentală şi cea anglo-saxonă) se diferenţiază aşadar prin doctrine şi practici
diferite.
Contabilitatea financiară (numită şi generală) este considerată „faţa
externă” a întreprinderii, iar contabilitatea de gestiune (numită şi internă, de
exploatare, analitică) „faţa internă” a acesteia. Contabilitatea financiară are în
viziunea autorilor C.Caraiani şi M.Dumitrana (2008) 4 anumite limite care au
condus la dezvoltarea contabilităţii şi controlului de gestiune:
calculul rezultatului global nu permite cunoaşterea aspectelor vulnerabile ale
activităţii (rezultat pe departamente, comenzi, produse etc.);
imposibilitatea fixării preţurilor pe baza contabilităţii financiare;
clasificarea cheltuielilor şi implicit a costurilor nu serveşte calculului
costurilor şi nici controlului acestora în diferite stadii de fabricaţie şi
departamente;
contabilitatea financiară nu utilizează standarde legate de supravegherea
consumurilor de materiale, manoperă, cheltuieli indirecte etc.
În tabelul 1.4. prezentăm o comparaţie între contabilitatea financiară şi
contabilitatea de gestiune:
Criterii de Contabilitate financiară Contabilitate de gestiune
comparaţie
Scop Oferirea de situaţii financiare Sprijin pentru manageri în adoptarea
(de sinteză) deciziilor de planificare şi control
Obiective Înregistrarea fluxurilor reale Calculul costurilor, analiza abaterilor,
şi monetare, calculul întocmirea bugetelor, controlul
rezultatului obţinut de respectării bugetelor
întreprindere, prezentarea
poziţiei financiare şi
întocmirea situaţiilor
financiare
Utilizatorii Interni şi externi Persoane autorizate din interiorul
informaţiilor întreprinderii
Tipuri de Sistemul partidei duble Se aplică oricărui sistem
sisteme
contabile
Cadrul de Este obligatorie şi Este obligatorie dar nu este
organizare standardizată. Se bazează pe standardizată. Întreprinderile pot
reguli bine stabilite. opta pentru forma de organizare care
le asigură informaţiile de care au
nevoie.
Frecvenţa Periodică, în mod regulat Raportările se fac ori de câte ori este
raportării nevoie de informaţii. Nu au caracter
regulat.
Viziunea Globală – Urmăreşte Detaliată – urmăreşte diferitele părţi
întreprinderii întreprinderea în ansamblul componente ale întreprinderii
său
Specificul Sistem de comunicare Sistem informaţional de gestiune
sistemului financiară externă internă
informaţiona
l
Clasificarea După natură După destinaţie
cheltuielilor
Natura Precisă, certificată, oficială Rapidă, pertinentă, semnificativă
informaţiei
Orizont Trecut Prezent şi viitor
Sursa: elaborat de autor
Tabelul 1.4. Comparaţie între contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune

Contabilitatea financiară calculează un singur rezultat global, spre

deosebire de contabilitatea de gestiune care formează acest rezultat din mai
4
Caraiani, C., Dumitrana, M. (coord.) – Contabilitate de gestiune &Control de gestiune, ediţia
a II-a, Editura Universitară, ,ucureşti, ,,,,, ,, ,,-,4;
multe rezultate analitice. Contabilitatea de gestiune reprezintă un suport pentru
construirea unor modele previzionale şi de evaluare a consecinţelor deciziilor
adoptate.
Pe lângă deosebiri, între cele două ramuri ale contabilităţii întreprinderii
există şi puncte comune:
ambele contabilităţi înregistrează aceleaşi operaţii economice (aceleaşi
documente primare) dar din perspective diferite;
respectă principii contabile specifice fiecăreia dintre ele;
costul produselor fabricate, serviciilor prestate şi lucrărilor executate este
preluat la sfârşitul lunii de contabilitatea financiară din contabilitatea de
gestiune pentru evaluarea stocurilor;
ambele contabilităţi furnizează informaţii managerilor pentru
fundamentarea deciziilor.
În România contabilitatea este utilizată în două circuite distincte:
contabilitatea financiară care utilizează conturi din clasele 1-7 şi contabilitatea de
gestiune care utilizează conturi din clasa 9. În cadrul contabilităţii financiare
cheltuielile sunt clasificate după natura lor, iar în cadrul contabilităţii de
gestiune sunt reclasificate potrivit destinaţiei acestora (de producţie, generale de
administraţie, de desfacere).
În cazul contabilităţii în dublu circuit se pune problema reconcilierii
rezultatelor celor două contabilităţi din două motive. Pe de o parte, această
reconciliere este necesară pentru identificarea diferenţelor dintre cele două
rezultate, iar pe de altă parte pentru asigurarea acurateţei matematice şi a
realităţii costurilor în scopul cunoaşterii, controlului şi verificării contabilităţii
financiare. În principiu, reconcilierea poate fi efectuată după modelul prezentat în
figura 1.6:
Rezultatul contabilităţii de gestiune
(+)
veniturile incluse numai în contabilitatea financiară
cheltuielile incluse numai în contabilitatea de gestiune
diferenţele de cheltuieli în contabilitatea de gestiune faţă de contabilitatea financiară
diferenţele de venituri în plus în contabilitate financiară faţă de contabilitatea de gestiune
diferenţele în plus rezultate din absorbţia cheltuielilor indirecte
(-)
veniturile incluse numai în contabilitatea de gestiune
cheltuielile înregistrate numai în contabilitatea financiară
diferenţele de venituri în plus în contabilitatea de gestiune faţă de contabilitatea financiară
diferenţele de cheltuieli în plus în contabilitatea financiară faţă de contabilitatea de
gestiune
diferenţele în minus rezultate din absorbţia cheltuielilor indirecte
= Rezultatul contabilităţii financiare
Sursa: elaborat de autor
Figura 1.6. Reconcilierea rezultatului contabilităţii de gestiune cu rezultatul contabilităţii
financiare

Cauzele diferenţelor de rezultate pot fi:

cheltuieli evidenţiate numai de contabilitatea financiară fără a fi incluse în
cost (cheltuieli neîncorporabile);
venituri care participă doar la calculul rezultatului din contabilitatea
financiară (venituri din vânzări de active, chirii încasate, venituri din
dobânzi, dividende etc.);
cheltuieli care participă numai la calculul costului fără a fi înregistrate în
contabilitatea financiară (cheltuielile supletive);
 diferenţele din imputaţia cheltuielilor indirecte în cazul utilizării unor
coeficienţi de repartizare estimaţi;
diferenţe datorate metodelor de evaluare a stocurilor sau metodelor de
amortizare practicate de cele două contabilităţi.
Reconcilierea rezultatelor celor două contabilităţi este exprimată prin
ecuaţia:
Rezultatul CF = Rezultatul CG + Cheltuieli neincorpor abile − Cheltuieli le supletive (1.1)
în care:
CF – contabilitate finanicară;
CG – contabilitate de gestiune.
În timp ce contabilitatea financiară este orientată către trecut,
contabilitatea de gestiune este orientată către viitor. Toate componentele
contabilităţii de gestiune sunt orientate către viitor, chiar dacă uneori privesc în
trecut. Astfel, calculaţia costurilor, stabilirea performanţelor pe produse,
planificarea, previziunea privesc în trecut dar scopul lor este îmbunătăţirea
performanţelor viitoare ale întreprinderii.
 Capitolul 3

METODA DE CALCULAŢIE ABC (ACTIVITY BASED COSTING)

3.1. Prezentarea generală a metodei

Pentru înlăturarea limitelor sistemelor de contabilitate de gestiune clasice care au la bază

organizarea tayloriană a întreprinderii unele întreprinderi americane au început să dezvolte în anii 1980
sisteme de contabilitate de gestiune bazate pe reprezentarea întreprinderii plecând de la activităţile ei. O
analiză atentă a acestor sisteme contabile arată că, de fapt, este vorba mai degrabă de o evoluţie a
sistemelor clasice decât de o veritabilă revoluţie în concepţia sistemelor de contabilitate de gestiune.
În mod sintetic, două schimbări majore disting sistemele de contabilitate pe bază de activităţi de
sistemele clasice:
- o altă modalitate de repartizare a cheltuielilor indirecte asupra purtătorilor de costuri, în
centre de regrupare contabilă bazată pe activităţi şi nu pe centre de responsabilitate funcţionale ;
- se recurge la o mai mare diversitate a bazelor de repartizare pentru alocarea costului
centrelor de analiză la purtătorii de costuri.
Prin inovările aduse metoda ABC produce un cost mai pertinent, deoarece există o relaţie de
cauză-efect între activitate şi produsul care consumă activitatea.
Din punct de vedere al construcţiei unui sistem de contabilitate de gestiune, activitatea devine
centrul de reprezentare şi modelare a întreprinderii. Activitatea serveşte ca o interfaţă între resursele
consumate şi purtătorii de costuri al căror cost vrem să-l măsurăm. Ea permite o nouă viziune în
decuparea întreprinderii, viziunea transversală, care o înlocuieşte pe cea verticală, respectiv decuparea
pe funcţii. În felul acesta se obţine un cost mai real, pe baza căruia se pot lua decizii strategice, prin
eliminarea activităţilor non-creatoare de valoare şi repartizarea cheltuielilor utilizând ca bază activitatea
care le generează.
Metoda ABC are la bază două principii fundamentale, şi anume:
- activităţile consumă resursele întreprinderii;
- produsele consumă activităţile.
Pe baza acestor două principii, modelul de calcul al costului complet, într-o contabilitate bazată
pe activităţi, este prezentat într-o versiune simplificată în figura 28.

Cheltuieli Cheltuieli indirecte

directe

Centru de Centru de
regrupare regrupare
prin activităţi prin activităţi

Cost complet al purtatorului de cost

Fig. 28. Calculul costului complet în ABC

În cadrul metodei ABC tratamentul cheltuielilor directe este asemănător cu cel din sistemele
clasice, respectiv alocare directă asupra purtătorilor de costuri.
 Cheltuielile indirecte fac obiectul unui tratament diferit, procedura de alocare a lor asupra
purtătorilor de costuri presupunând două etape :
- repartizarea cheltuielilor indirecte între centre de regrupare contabilă stabilite pe baza
activităţilor ;
- alocarea costului activităţilor asupra purtătorilor de costuri, în funcţie de consumarea
activităţilor.
Metoda ABC se fondează pe două orientări complementare : una privind calculul şi analiza
costurilor şi alta care o vizează ca un instrument de măsură a performanţelor întreprinderii, care vor fi
prezentate în continuare.

ÎNTREBĂRI
1. Care este esenţa metodei ABC?
2. Care sunt principiile fundamentale ale metodei ABC?
3. Cum sunt tratate cheltuielile directe în cadrul metodei ABC?
4. Cum sunt tratate cheltuielile directe în cadrul metodei ABC?
5. Care sunt orientările complementare pe care se bazează metoda ABC?

3.2. Calculul costurilor prin metoda ABC

Organizarea calculaţiei costurilor prin metoda ABC presupune parcurgerea următoarelor etape:
- identificarea activităţilor şi a costurilor aferente;
- stabilirea inductorilor de cost ai activităţii;
- regruparea activităţilor în centre omogene ;
- alocarea costurilor activităţilor la obiecte de calculaţie.

3.2.1. Identificarea activităţilor şi a costurilor aferente

Activitatea este un ansamblu de sarcini de aceeaşi natură care consum resurse pentru a aduce un
plus de valoare la fabricarea produsului. Ea este independentă de modul de organizare al întreprinderii şi
face parte dintr-un proces bine definit.

Ierarhizarea activităţilor
Pentru creşterea preciziei în calculaţia costurilor activităţile se ierarhizează astfel5:
1. Activităţile la nivel de unitate de produs sunt acelea care se referă la anumite produse
fabricate de o întreprindere. Ele consumă resurse proporţional cu cantitatea de produse fabricate. Astfel
de activităţi sunt cele care consumă materii prime, manoperă, energie şi combustibil tehnologic etc.
2. Activităţile la nivel de lot includ sarcini care se realizează de fiecare dată când se produce
un lot de bunuri. Costurile la nivel de lot sunt in general independente de mărimea lotului. Spre
exemplu, costul cu repararea unei maşini este acelaşi indiferent dacă se fabrică un singur articol sau se
fabrică o mie de articole.
3. Activităţile de susţinere a produsului sunt realizate pentru a susţine produsele din linia de
fabricaţie, adică pentru a permite ca produsele individuale să fie realizate şi vândute. Resursele
consumate de aceste activităţi sunt dependente de numărul de unităţi sau loturi de produse realizate.
Cheltuielile activităţilor de susţinere a produsului vor tinde, deci, să crească pe măsură ce numărul de
produse fabricate creşte.
Analiza activităţilor este prima etapă în construirea unui sistem ABC. Ea este de o mare
importanţă, deoarece în funcţie de această fază iniţială se determină natura informaţiei de gestiune
produsă în viitor de sistemul ABC, pe termen lung.
Este esenţial să se definească, în prealabil, care sunt obiectivele urmărite de construirea unui
model al întreprinderii plecând de la activităţile sale, deoarece analiza pe bază de activităţi poate fi
utilizată cu finalităţi multiple, care depăşesc cu mult calculul costului complet al purtătorilor de
costuri.

5
Budugan D. şi colectiv, Contabilitate de gestiune, Editura CECCAR, Bucureşti, 2007, pag. 465.
 Cunoaşterea finalităţilor sistemului de contabilitate pe bază de activităţi va orienta munca de
identificare a activităţilor şi gradul de detaliu al analizei. Calculul costului necesită, în majoritatea
cazurilor, identificarea a 30 până la 40 de mari activităţi; prin urmare un demers al analizei aprofundate
şi al reconfigurării proceselor solicită o analiză mult mai subtilă care să permită identificarea mai
multor activităţi într-o întreprindere.
Gradul de detaliere în analiza activităţilor depinde de evaluarea raportului cost-beneficiu, care
presupune compararea beneficiului obţinut, cu un grad de precizie şi de detaliu suplimentar în analiză şi
a costului de obţinere a informaţiei. Pentru reducerea costurilor şi controlul acestora este necesară o
analiză de ansamblu a surselor de informare actuale, disponibile în diferite funcţii ale întreprinderii,
pentru a profita, în ansamblu, de ceea ce exista deja în întreprindere şi evitarea redundanţelor.
Demersul de identificare al activităţilor se poate efectua din mai multe puncte de vedere asupra
întreprinderii, plecând fie de la organigrama întreprinderii, fie de la o viziune funcţională care detaliază
activităţile funcţie cu funcţie, sau de la o viziune prin procesele care traversează întreprinderea. Există
diferite tehnici de analiză a activităţilor, dar examinarea lor depăşeşte cadrul acestei lucrări.
Ca să se atingă diferite obiective ale analizei activităţilor este indispensabilă colectarea
informaţiilor despre fiecare activitate cu scopul de a putea stabili costul lor şi pentru a gestiona într-un
mod optim.

Regrupare activităţilor în procese

Este esenţial să se determine pentru fiecare activitate centrul de responsabilitate de care este
ataşată pentru a identifica persoana care poate lua deciziile de gestiune relative la activitate. Fără
această legătură cu structura de responsabilităţi, este iluzoriu să se spere că se poate stăpâni costul
activităţilor.
O gestiune adecvată a activităţii şi a performanţelor sale, în termeni de cost şi calitate,
presupune o înţelegere a locului pe care-l ocupă activitatea în cadrul procesului. Majoritatea
activităţilor nu se execută în mod izolat şi independent. Ele aparţin cel mai adesea unui lanţ de activităţi
orientate spre client şi declanşarea lor se datorează altor activităţi situate în amonte sau în aval.
Articularea activităţilor în proces, permite construirea hărţii de activităţi existente în
întreprindere şi dau o indicaţie preţioasă managementului despre pârghiile de acţiune cele mai eficiente
pentru gestionarea activităţilor şi ameliorarea performanţelor lor.
Regruparea activităţilor în procese de gestiune permite să se determine, prin agregarea costului
activităţilor, costul procesului.
Cunoaşterea costului de ansamblu al proceselor întreprinderii va permite orientarea eforturilor
de reducere a costurilor în procesele care sunt cele mai mari consumatoare de resurse.
Într-un sistem de contabilitate pe bază de activităţi procesul nu constituie un centru de regrupare
contabilă adecvat cheltuielilor indirecte decât în ipoteza în care toate activităţile pe care le conţine au
un comportament omogen în termeni de cost şi de performanţă.
Unii autori au introdus o distincţie între activităţile creatoare de valoare şi cele care nu creează
valoare. Această clasificare se stabileşte plecând de la stabilirea valorii activităţii pentru clientul final al
bunului sau al serviciului furnizat de întreprindere. O activitate este definită ca fiind cu valoare
adăugată când se furnizează o producţie pe care clientul este gata s-o plătească, căci ea contribuie la
crearea unei funcţionalităţi a produsului. Din contră, o activitate fără valoare adăugată este aceea a cărei
producţie nu are nici o valoare pentru clientul final şi pe care acesta din urmă nu este gata să o
plătească. De exemplu, o activitate de fabricaţie sau de asamblare va fi considerată ca o activitate cu
valoare adăugată, în timp ce stocajul intermediar al producţiei în curs de fabricaţie, transportul intern
între două maşini sau remanierea produselor defecte vor fi clasificate ca activităţi fără valoare
adăugată. Această distincţie are meritul de a concentra eforturile de reducere a costurilor asupra
activităţilor fără valoare adăugată.
Eliminarea acestora din urmă permite reducerea costurilor fără a altera valoarea oferită
clientului final. Această distincţie între activităţi pe baza creării de valoare pentru clientul final, nu este
totuşi uşoară pentru o serie de activităţi de suport al producţiei. Creşterea diversităţii produselor
antrenează dezvoltarea de activităţi necesare administrării, cum este planingul producţiei sau
multiplicarea numărului de reglări de maşini la fiecare schimbare de produs. Aceste activităţi sunt
necesare gestiunii producţiei unei game diversificate (personalizate) a produselor şi serviciilor, dar nu
ajută în sensul strict al valorii produsului personalizat pe care îl achiziţionează consumatorul final.
Totuşi, consumatorul apreciază valoarea unei producţii personalizate care, în stadiul actual de
dezvoltare tehnologică nu este realizabil fără îndeplinirea acestor activităţi, aparent fără valoarea
adăugată. O astfel de distincţie între activităţi poate avea efecte nedorite, instaurând un climat de teamă
de a fi concediate printre persoanele care au în responsabilitate activităţi, calificate ca fiind fără valoare
adăugată.
După ce au fost identificate activităţile se procedează la determinarea costurilor resurselor
consumate de către activităţi. Deşi anumite consumuri de resurse sunt indirecte în raport cu produsele,
ele sunt totuşi directe faţă de activităţi, ceea ce face ca resursele consumate de activităţile de suport să
nu mai fie repartizate în costul produselor în raport cu baze de repartizare arbitrare. De fapt, unul din
principiile de bază ale metodei ABC constă tocmai în repartizarea mai realistă a cheltuielilor indirecte
asupra produselor, în comparaţie cu metodele clasice de calculaţie a costurilor.

3.2.2. Stabilirea inductorilor de cost ai activităţilor

Definire inductori de cost

Inductorul de cost a fost definit ca fiind un factor ce poate avea un impact asupra costului unui
obiect de calculaţie. Orice schimbare a inductorului de cost antrenează o schimbare în costul total al
obiectului de calculaţie. Inductorul de cost constituie un factor de cauzalitate al costului obiectului de
calculaţie şi, în particular, al activităţii. Cunoaşterea inductorilor de cost ai activităţilor este esenţială
pentru o gestiune a activităţilor în vederea reducerii costului lor.
În cadrul unei contabilităţi pe bază de activităţi, identificarea sigură a factorilor de cauzalitate
pentru fiecare activitate va permite o regrupare a activităţilor al căror consum de resurse depinde de
aceeaşi inductori de cost.
Identificarea factorilor de cauzalitate prezintă un mare avantaj pentru gestiunea activităţilor,
căci va permite să se pună în aplicare programe efective de reducere a costurilor activităţilor, care vor
acţiona direct asupra factorilor de cauzalitate şi vor avea adevărate efecte de reducere a costurilor, fără
să antreneze efecte nedorite sub forma majorării preţurilor în alte sectoare ale întreprinderii.
Inductorii de cost permit alocarea costului activităţilor asupra obiectelor de calculaţie, ei servind
ca instrument de măsură a volumului prestaţiilor furnizate.

Clasificare inductori de cost

În contabilitatea pe bază de activităţi se utilizează trei tipuri de inductori de cost:
Felul inductorului
1. Inductori de tranzacţie
2. Inductori de durată
Caracterizare
Este vorba de inductori de cost care măsoară
frecvenţa cu care o activitate este executată,
cum sunt, de exemplu: numărul de produse,
numărul de reglări, numărul de facturări,
numărul de recepţii etc. Ei nu vor permite o
alocare corectă a costului activităţilor asupra
obiectelor de calculaţie în cazul în care
fiecare tranzacţie consumă aceleaşi cantităţi
de resurse şi de timp al activităţii.
Este vorba de inductori de cost care măsoară
timpul consacrat executării activităţii.
Folosirea acestui tip de inductori de cost se
justifică atunci când consumul de activităţi
de către obiectele de calculaţie nu este
omogen în termene de timp. De exemplu, în
cazul activităţii de reglare, se întâmplă uneori
ca lansarea unui lot de producţie pe o linie de
fabricaţie să necesite, de exemplu, o oră din
timpul de pregătire pentru produsul A şi şase
ore pentru produsul B. Utilizarea inductorului
de cost număr de reglări ar produce o

3. Inductori de intensitate
distorsionare în alocarea costului activităţii
de reglare pentru produsele A şi B şi s-ar
produce fenomene de subvenţionare
încrucişată.
Folosirea inductorilor de cost exprimaţi în
numărul de tranzacţii sau în timp nu este
adecvată atunci când diferite obiecte de
calculaţie utilizează resurse diferite ale
activităţii, în proporţii diferite. Există astfel
două soluţii. Fie se procedează la o divizare
mai în detaliu a activităţilor pentru
asigurarea omogenităţii consumului de
resurse ale activităţilor de către obiectele de
calculaţie, fie se identifică direct resursele de
activitate de către fiecare obiect de
calculaţie. Altfel spus, trebuie alocate direct
costurile activităţii asupra obiectului de
calculaţie specific care le-a consumat.

Este important să se identifice pentru fiecare activitate inductorii de cost. O activitate poate
avea mai mulţi inductori de cost.
Astfel, pentru a cunoaşte costul activităţii de vânzare pe fiecare client se pot folosi toţi
inductorii menţionaţi, şi anume:
- inductor de tranzacţie : costul pe client, presupunând că toţi clienţii costă la fel ;
- inductor de durată : costul pe ora client, presupunând că timpul costă la fel ;
- inductor de intensitate : costul actual pe client, în cazul în care diferiţi clienţi consumă
resurse diferite.
Alegerea inductorilor de cost pentru fiecare activitate este determinantă pentru asigurarea
calităţii informaţiei contabile care va fi generată de contabilitatea pe bază de activităţi. Problema se
pune diferit când nu există posibilitatea de măsurare directă a volumului de activitate şi când trebuie
identificată o unitate de măsură care să fie corelată în mod direct cu volumul de realizare a activităţii. În
acest caz se recomandă, totuşi, să nu se reţină ca inductori de cost decât măsurile de activitate care
există deja în anumite sisteme informaţionale actuale ale întreprinderii (contabilitate, producţie, resurse
umane, marketing, service post-vânzare etc.), astfel încât să se micşoreze costul implementării
sistemului de contabilitate. Gradul de precizie în alegerea inductorilor de cost, atât cât permite
informaţia existentă în întreprindere, trebuie să fie stabilit în corelaţie, pe de o parte, cu nevoile de
informaţii pentru luarea deciziei şi controlul gestiunii întreprinderii şi, pe de altă parte, cu costul
acurateţei obţinute prin colectarea şi măsurarea informaţiei relative la un inductor de cost care nu există
încă în sistemul informaţional al întreprinderii.
Într-o optică a gestiunii activităţilor, alegerea unui inductor de cost poate fi orientată în vederea
atingerii a două obiective diferite:
1. Reprezentarea fidelă a consumului de resurse în activităţi de către obiectele de calculaţie.
2. Orientarea comportamentului salariaţilor alegând drept inductori de cost pe aceia care
determină membrii întreprinderii să ia decizii referitoare la consumul activităţilor care permit realizarea
obiectivelor strategice ale întreprinderii. Pentru a funcţiona ca instrument de pilotaj al
comportamentelor, este necesară punerea în practică a unui sistem de măsură a performanţei
managerilor, bazat în special pe criterii bugetare şi financiare.
De precizat că, activităţile care au aceiaşi inductori de cost vor putea fi grupate într-un singur
centru de regrupare contabilă pe bază de activităţi fără să fie afectată calitatea alocării costurilor
activităţilor asupra obiectelor de calculaţie.

3.2.3. Regruparea activităţilor în centre omogene

 Munca de identificare a ansamblului de activităţi realizate într-o întreprindere conduce în
general la punerea în evidenţă a 200 până la 300 activităţi diferite, definite printr-un ansamblu de
caracteristici care au fost detaliate mai sus. Constituirea a 200 până la 300 de centre de regrupare
contabilă de cheltuieli indirecte poate conduce la un sistem informaţional contabil extrem de
voluminos6 şi, de aceea, este necesară operarea unei regrupări a unui număr oarecare de activităţi în
macro-activităţi. Managementul trebuie să realizeze un arbitraj între simplitatea modelului de
reprezentare contabilă a întreprinderii (număr redus de activităţi şi de inductori de cost) şi precizia
informaţiei contabile furnizate (ansamblul detaliat al activităţilor şi al inductorilor de cost).
Dacă regruparea activităţilor se impune, trebuie efectuată în raport de factorii de cauzalitate
(inductorii de cost), astfel încât riscurile de distorsiune în calculul costului obiectelor de calculaţie să fie
minime.
În analiza activităţilor, un ansamblu de factori de cauzalitate, de inductori de cost sunt
identificaţi pentru fiecare activitate. Un oarecare număr de activităţi comportă aceeaşi factori de
cauzalitate. P. Mévellec propune construirea unei matrice activităţi/factori de cauzalitate, aşa cum
rezultă din figura 29.

Activ./Fact. Activ.1 Activ.2 Activ.3 Activ.4 Activ.5 Activ.6 Activ.7

Factor 1 x x
Factor 2 x x x
Factor 3 x x
Factor 4 x x
Factor 5 x
Factor 6 x x
Factor 7 x x
Fig. 29. Matricea activităţilor-factorilor de cauzalitate

Pe baza costurilor activităţilor din fiecare centru de regrupare şi a volumului inductorilor de cost
se determină costul unitar al fiecărui inductor, conform relaţiei:
Cost unitar inductor = cost centru regrupare/ Volum total inductor
De o manieră generală, constituirea centrelor de regrupare pe bază de activităţi este prezentată în
figura 307 .

Centrul de Centrul de Centrul de Centrul de

responsabilitate 1 responsabilitate 2 responsabilitate 3 responsabilitate 4
Activitatea Activitatea Activitatea Activitatea Activitatea Activitatea Activitatea Activitatea
1 2 3 4 5 6 7 8

Centrul de regrupare 1 Centrul de regrupare 2 Centrul de regrupare 3

INDUCTOR DE COST 1 INDUCTOR DE COST 2 INDUCTOR DE COST 3
Volumul inductorului 1 Volumul inductorului 2 Volumul inductorului 3

6
Numărul optim de centre de regrupare contabilă diferă mult de la o întreprindere la alta şi chiar de la o cultură la alta.
Înmulţirea centrelor de cost este o practică puternică în Germania, unde unele întreprinderi sunt împărţite în mai multe
sute de centre de cost diferite.
7
Epuran M.şi colectiv, Contabilitate şi control de gestiune, Editura Economică, Bucureşti, 1999, pag. 393.
 Costul unitar al inductorului 1 Costul unitar al inductorului 2 Costul unitar al inductorului 3

PRODUSE
Fig. 30. Constituirea centrelor de regrupare pe activităţi

3.2.4. Alocarea costului activităţilor la obiectele de calculaţie

În etapa precedentă, am prezentat întreprinderea ca un ansamblu de centre de regrupare

contabilă, care cuprinde fiecare mai multe activităţi şi care au un inductor de cost identic.
Pentru determinarea costului complet al obiectelor de calculaţie, etapa următoare constă în
repartizarea cheltuielilor indirecte asupra obiectelor de calculaţie, între centrele de analiză pe bază de
activităţi. Această repartizare primară a cheltuielilor indirecte între centre de analiză pe bază de activităţi
se poate efectua după două modalităţi care corespund la două tipuri de cheltuieli indirecte :
- cheltuieli indirecte care sunt direct ataşabile la un centru de activităţi. În acest caz, cheltuielile
indirecte sunt afectate direct, ca în cazul cheltuielilor directe ale produselor ;
- cheltuieli indirecte atât faţă de obiectele de calculaţie cât şi faţă de centrele de analiză pe bază
de activităţi. Ele nu mai pot fi imputate direct şi trebuie să facă obiectul unei repartizări între diferite
centre de analiză pe bază de activităţi, utilizând o cheie de repartizare, mai mult sau mai puţin
arbitrară. Alocarea mai mult sau mai puţin arbitrară a acestor cheltuieli poate conduce la
distorsiuni în calculul costului. Anumiţi autori, printre care Kaplan şi Cooper, recomadă să se colecteze
ansamblul de cheltuieli indirecte ale obiectelor de calculaţie şi ale centrelor de analiză, relative la
activităţile de susţinere a producţiei, într-un centru de analiză distinct şi să nu se aloce produselor,
deoarece aceasta riscă să denatureze deciziile de gestiune cu privire la politica de produse. În practica
numeroaselor întreprinderi se observă totuşi dorinţa de a aloca ansamblul de cheltuieli indirecte şi
cheltuieli generale, produselor sau altor obiecte de calculaţie. În acest caz, pentru a nu altera calitatea
informaţiei contabile pentru gestiune, este recomandat să se colecteze aceste cheltuieli dublu indirecte
într-un centru de regrupare specific.
În concepţia metodei ABC costul obiectelor de calculaţie (produse, instalaţii tehnologice, clienţi
etc.) este format din cheltuielile directe la care se adaugă costul activităţilor consumate, acesta din urmă
fiind obţinut prin ponderarea costului unitar al fiecărui inductor cu volumul inductorilor utilizaţi pentru
obţinerea fiecărui obiect de calculaţie.
Pentru prezentarea metodologiei de calcul a costului complet, în cadrul metodei ABC, se
consideră următorul exemplu.
Societatea ALFA prezintă situaţia din tabelul 56 cu privire la producţia fabricată şi dispune de
un sistem clasic de calculaţie a costurilor, în care ansamblul de cheltuieli indirecte ale produselor este
colectat într-un singur centru de analiză şi este repartizat asupra produselor printr-o singură unitate de
lucru, respectiv ora-muncitor (sistemul I).

Explicaţii Produs A Produs B Produs C Total

Volum de producţie 80.000 11.000 65.000 156.000
Preţ de vânzare unitar 91 95 65 -
Materie primă/unitate de 35 28 16 4.148.000
produs
Manoperă directă/ unitate de 16 8 12 2.148.000
produs
Ore muncitor/ unitate de 2 1 1,5 268.500
produs
Ore maşină/ unitate de 2 3 1 258.000
produs
Cheltuieli indirecte totale - - - 5.253.100
Tabelul 56. Situaţia societăţii ALFA
 Automatizarea progresivă a procesului de producţie a redus pertinenţa informaţiei contabile cu
privire la costurile complete ale produselor. Pentru a ţine cont de acest lucru în calculul costului s-a
înlocuit unitatea de lucru ora-muncitor cu unitatea de lucru ora-maşină (sistemul II). Cu toate acestea,
condiţiile de omogenitate a costurilor nu mai sunt respectate în sistemul clasic de calculaţie a costurilor
de la societatea ALFA, unde resursele umane şi utilajele nu sunt consumate în aceeaşi proporţie de
către toate produsele care utilizează serviciile unicului centru de analiză. De aceea, societatea a hotărât
să introducă un sistem de contabilitate pe bază de activităţi, respectiv metoda ABC.
În urma analizei detaliate a activităţilor au fost identificate patru centre de regrupare:
- un centru de regrupare a activităţilor de nivel unitate, relative la utilizarea maşinilor. A fost
reţinut ca inductor de cost ora-maşină ca fiind cea mai bună măsură a activităţii acestui centru ;
- un centru de regrupare a activităţilor de reglarea a liniei de producţie. Aceste activităţi se
realizează de fiecare dată când un lot de producţie se lansează. În consecinţă, inductorul de cost care
exprimă cel mai bine măsura activităţii este numărul de loturi de produse, deoarece fiecare reglare a
liniei de producţie foloseşte acelaşi timp, indiferent de produsul lansat în fabricaţie ;
- un centru de regrupare a activităţilor legate de gestiunea aprovizionărilor realizate de
întreprindere. Inductorul de cost cel mai corelat cu variaţiile de cost total al aprovizionărilor este
numărul de comenzi ;
- un centru de regrupare a tuturor activităţilor de expediţie şi livrare de produse finite către
clienţi. Ca inductor de cost la acest centru a fost identificat numărul de livrări.
Rezultatele analizei activităţilor sunt prezentate în tabelul 57. Pentru fiecare activitate au fost
colectate informaţiile relative la: inductorii de cost reţinuţi, costul total al activităţii şi capacitatea
normală a activităţii (exprimată prin totalul inductorilor de cost).

Activitatea Inductor de cost Cost total Total inductori

activitate
Maşini Ora-maşină 2.850.500 258.000
Reglare Număr loturi de 939.200 190
produse
Aprovizionări Număr de comenzi 681.400 285
Expediţii şi Număr de livrări 782.000 500
livrări
Tabelul 57. Centre de regrupare prin activităţi

Modul de formare a costului produselor în cadrul metodei ABC introdusă de societatea ALFA
este prezentat în figura 31.

Cheltuieli
directe Cheltuieli indirecte
Materii Salarii
prime directe

Maşini Reglare Aprov. Livrări

Ore maşină nr. loturi nr. comenzi nr. livrări

produse
 Costul produselor

Fig. 31. Contabilitatea pe bază de activităţi ALFA

Calculul costurilor de producţie pentru produsele A, B şi C se face în felul următor :

1. Alocarea cheltuielilor directe cu materia primă şi manopera directă asupra produselor.
Tratamentul cheltuielilor directe este identic cu cel din sistemul de calculaţie clasic, ceea ce înseamnă
că cheltuielile cu materia primă şi manopera directă vor avea aceeaşi valoare în costul complet, atât în
sistemul clasic cât şi în condiţiile folosirii metodei ABC.
2. Repartizarea cheltuielilor indirecte ale produselor între cele patru centre de regrupare prin
activităţi. Rezultatul acestei repartizări este prezentat în tabelul nr. 53.
3. Alocarea costului centrelor de regrupare pe bază de activităţi produselor. Pentru asigurarea
acestei alocări, este necesar să se determine numărul de inductori de cost al fiecărui centru consumat de
produsele A, B şi C şi să se calculeze costul unitar al inductorului de cost al fiecărui centru de analiză
pe bază de activităţi. Tabelul 58 prezintă consumul/produs de inductori de cost al centrelor de
activitate.

Inductori de cost Produsul A Produs B Produs C Total

Ore - maşină 160.000 33.000 65.000 258.000
Număr loturi de producţie 80 40 70 190
Număr de comenzi 145 55 85 285
Număr de livrări 280 60 160 500
Tabelul 58. Inductori de cost pe produs
Calculul costului unitar al inductorilor de cost este prezentat în tabelul 59 şi se efectuează
folosind următoarea relaţie:

Cost total resurse imputate şi alocate centrului de analiză

Numărul total de inductori de cost prestaţi de centrul de analiză

Activitate Cost total Inductori de cost Cost unitar inductori

0 1 2 3=1/2
Maşini 2.850.500 258.000 11,05
Reglare 939.200 190 4.943,16
Aprovizionări 681.400 285 2.390,88
Expediţii şi livrări 782.000 500 1.564,00
Tabelul 59. Costul unitar al inductorilor de cost

Alocarea costului total al centrelor de regrupare pe bază de activităţi obiectelor de calculaţie se

face după relaţia următoare :

Cost unitar al inductorului din centrul x Numărul de inductori consumaţi de

obiectul de calculaţie
Alocarea costului de la centrul de activitate – Maşini - produselor A, B şi C se face, deci, prin
ponderarea numărului de ore-maşină utilizate pentru fabricarea produsului cu costul unitar al orei-
maşină.
De exemplu, pentru produsul A, costul activităţii – Maşini - este de: 160.000 h (tabelul 58) x
11,05 lei (tabelul 59) = 1.768.000 lei.
 Fiecare produs fabricat A are atribuit un cost de activitate – Maşini - ce corespunde unui
consum de două ore-maşină, respectiv 22,11 lei cheltuieli indirecte legate de activitatea – Maşini -
pentru produsul A.
În mod similar, alocarea costului activităţii – Reglare - pentru produsul A se obţine înmulţind
costul unitar al – Reglării - de 4.943,16 lei (vezi tabelul 59) cu numărul de loturi de producţie, 80 (vezi
tabelul 58), necesare fabricării a 80.000 de unităţi A, rezultând un cost total al activităţii – Reglare -,
consumate de produsul A de 395.453 lei. Repartizarea costului din centrele de analiză pe produse este
prezentată în tabelul 60. Tabelul 61 prezintă alocarea cheltuielilor indirecte pe unitatea fabricată,
împărţind cheltuielile indirecte totale pe produs din tabelul 60 la numărul de unităţi fabricate.

Activitate Produs A Produs B Produs C

Maşini 1.768.000 364.650 718.250
Reglare 395.453 197.726 346.021
Aprovizionări 346.678 131.498 203.225
Expediţii şi livrări 437.920 93.840 250.240
Tabelul 60. Alocarea cheltuielilor indirecte produselor

a) Totalul celor trei alocări nu este egal cu suma totală de alocat de 2.850.000 lei, din cauza
rotunjirii costului unitar al orei-maşină de la 11,04845 lei la 11,05 lei.

Activitate Produs A Produs B Produs C

Maşini 22,1 33,15 11,05
Reglare 4,94 17,98 5,32
Aprovizionări 4,33 11,95 3,13
Expediţii şi livrări 5,47 8,53 3,85
Tabelul 61. Alocarea cheltuielilor indirecte pe unitatea de produs

Calculul costului complet al produselor se efectuează adăugând la cheltuielile directe ale

fiecărui produs cheltuielile indirecte repartizate acestuia. Pe baza informaţiilor relative la costurile
directe ale produselor, materia primă şi manopera directă (tabelul 56), şi a alocării de cheltuieli indirecte
pe unitatea de produs din tabelul 61, calculul costului complet unitar al celor trei produse este prezentat
în tabelul 62.

Cheltuieli Produsul A Produsul B Produsul C

1. Materie primă 35,00 28,00 16,00
2. Manoperă directă 16,00 8,00 12,00
3. Centru Maşini 22,10 33,15 11,05
4. Centru Reglare 4,94 17,98 5,32
5. Centru Cumpărări 4,33 11,95 3,13
6.Centru de expediţii şi 5,47 8,53 3,85
livrări
Cost complet unitar 87,84 107,61 51,35
Tabelul 62. Costul complet unitar în metoda ABC

Costurile complete astfel calculate diferă destul de mult de costurile calculate în sistemul de
contabilitate clasic, prezentate în tabelul 63, mai ales în ceea ce priveşte produsul B. Tabelul 64 prezintă
o comparaţie între costurile complete calculate în sistemul clasic, folosind o unitate de lucru unică, ora-
muncitor sau ora-maşină, şi în cadrul metodei ABC.
 Cheltuieli Produsul A Produsul B Produsul C
1. Materie primă 35,00 28,00 16,00
2. Manoperă directă 16,00 8,00 12,00
3. Total cheltuieli directe 51,00 36,00 28,00
4. Cheltuieli indirecte 39,12 19,56 29,34
imputate după ora-
muncitor
5. Cost I (3 + 4) 90,12 55,56 57,34
6.Cheltuieli indirecte 40,72 61,08 20,36
imputate după ora-
maşină
7. Cost II (3 + 6) 91,72 97,08 48,36
Tabelul 63. Costul complet unitar în sistemul clasic

Explicaţii Produsul A Produsul B Produsul C

1. Preţ de vânzare 91,00 95,00 65,00
2. Cost I 90,12 55,56 57,34
(baza ora-muncitor)
3. Marja netă I (1 - 2) 0,88 39,44 7,66
4. Cost II (baza oră- 91,72 97,08 48,36
maşină)
5. Marja netă II (1 - 4) -0,72 -2,08 16,64
6. Cost complet ABC 87,84 107,61 51,35
7. Marja netă ABC (1 – 3,16 -12,62 13,65
6)
Tabelul 64. Compararea costurilor complete obţinute prin diferite sisteme contabile
Analizând datele din tabelul 64, se observă că la produsul B costul complet şi rentabilitatea sunt
foarte diferite în cele trei modalităţi de calcul al costului. Produsul B părea foarte rentabil după
sistemul I de calcul al costului, însă devine deficitar dacă se înlocuieşte ora-muncitor cu ora-maşină ca
unitate de lucru unică, sau dacă se pune în practică metoda ABC. Diferenţa între costurile produsului
B se explică prin faptul că produsul nu consumă resurse în activităţile de reglare a maşinilor, de
aprovizionări şi expediţii într-o proporţie mai mare decât consumul de ore-muncitor sau ore-maşină,
care sunt unităţi de lucru corespunzătoare activităţilor de nivel unitate. Folosirea exclusivă a unităţilor
de lucru unice pentru alocarea cheltuielilor indirecte produsului B, antrenează subevaluarea costului
produsului B, deoarece consumarea resurselor în activităţi de nivel superior unităţii este proporţional
mai importantă decât consumul de activităţi de nivel unitate, măsurate prin unităţi de lucru unice.
În ceea ce priveşte produsul A, trecerea de la un sistem de contabilitate clasic la metoda ABC
modifică în mod egal imaginea rentabilităţii produsului A care, din poziţia de marginalitate (sistemul
I) sau deficitar (sistem II), devine profitabil, cu o marjă de profit de 4%. Când este vorba de produsul
C, cele trei sisteme contabile indică că este rentabil, dar marja netă este dublată atunci când se trece de
la sistemul I la sistemul II sau sistemul ABC..
Tabelul 65 arată un procentaj de variaţie a costului complet pentru cele trei produse atunci când
se trece succesiv de la un sistem la altul, luând ca bază de referinţă costurile complete ale sistemului I,
care are la bază ca unitate de lucru, ora-muncitor.

Produse Sistemul oră- Sistemul oră-maşină Sistemul ABC

muncitor
Produs A 90,12 +1,7% -2,5%
Produs B 55,56 +74,7% +93,7%
Produs C 57,35 -15,6% -10,4%
Tabelul 65. Evoluţia comparată a costurilor produselor
 Rezultatele din tabelul 65 se înscriu pe aceeaşi linie cu majoritatea rezultatelor publicate în
literatura de contabilitate de gestiune relativ la impactul introducerii unei contabilităţi pe bază de
activităţi asupra costurilor complete. Ele pot fi sintetizate în felul următor:
- costurile complete ale produselor fabricate în cantităţi mari, cum sunt produsele A şi C, în
cazul societăţii ALFA, sunt uşor supraevaluate în sistemele clasice de contabilitate de gestiune, dar într-
o ordine crescătoare, care nu depăşeşte decât rareori 10%. Profitabilitatea este, deci, uşor subevaluată.
După analiza ABC, se observă că produsele cărora managementul le acordă puţin credit, insuficient
profitabile, au un procent de profitabilitate normal pentru produsele de mare volum pe pieţele puternic
concurenţiale ;
- costurile complete ale produselor fabricate în cantitate mică, cum este produsul B, în cazul
societăţii ALFA, sunt puternic subevaluate în sistemul clasic de contabilitate şi adesea într-o ordine
crescătoare, mergând până la 100%, chiar mai mult, în unele cazuri extreme. Excelenta lor
profitabilitate aparentă ascunde cel mai adesea o incapacitate a preţurilor de vânzare practicate pentru a
acoperi ansamblul de costuri de activităţi de nivel lot şi de nivel de susţinere a produsului, care sunt
efectuate pentru producţia acestor cantităţi mici.
Adoptarea sistemului ABC pentru calcularea costurilor complete ale produselor are un impact
mai mare asupra nivelului efectiv al costurilor şi, deci, a marjelor de profit, atunci când se îndeplinesc
două condiţii :
1. Partea de cheltuieli indirecte de suport pentru producţie creşte în structura costurilor totale
ale întreprinderii ;
2. Diversitatea produselor sau serviciilor oferite clienţilor este în creştere.
Metoda ABC este un model de alocare a cheltuielilor care permite calculul mai precis al
costului, atunci când o mare parte a costurilor întreprinderii variază în funcţie de complexitatea şi
diversificarea produselor finite, operaţiilor de prelucrare etc. şi în funcţie de modificarea volumului de
producţie. Aceste costuri mai fiabile sunt din ce în ce mai necesare pentru analiza strategică a
costurilor, în vederea luării unei decizii de renunţare la lansarea produselor sau de externalizare.
Gestiunea pe bază de activităţi şi reprezentarea contabilă aferentă nu constituie totuşi un model
unic de alocare a cheltuielilor la obiectele de calculaţie. Viziunea întreprinderii ca un ansamblu de
activităţi permite transmiterea unei imagini mai corecte a costurilor produselor întreprinderii şi, în egală
măsură, poate să redea o mai bună competitivitate a întreprinderii prin gestiunea activităţilor.

ÎNTREBĂRI ŞI APLICAŢII
1. Cum se ierarhizează activităţile în calculaţia costurilor prin metoda ABC?
2. Care este prima etapă în construirea unui sistem ABC?
3. De ce depinde gradul de detaliere în analiza activităţilor?
4. Care este etapa ce urmează după identificarea activităţilor?
5. Cum poate fi definit inductorul de cost?
6. Care este rolul inductorilor de cost?
7. Cum se clasifică inductorii de cost?
8. Ce obiective pot fi atinse prin alegerea inductorilor de cost?
9. Câte activităţi pot fi identificate într-o întreprindere?
10. De ce nu se justifică constituirea a 200 până la 300 de centre de regrupare contabilă de cheltuieli
indirecte?
11. Între cine trebuie să arbitreze managementul întreprinderii?
12. Prezentaţi metodologia de repartizare primară a cheltuielilor indirecte între centre de analiză pe
bază de activităţi.
13. Care este structura costului obiectelor de calculaţie în concepţia metodei ABC ?
14. Descrieţi impactul introducerii unei contabilităţi pe bază de activităţi asupra costurilor
complete.
15. În ce situaţie permite metoda ABC un calcul mai precis al costului?
16. Studenţii vor rezolva o aplicaţie practică asemănătoare cu cea prezentată în cuprinsul cursului,
însă se vor lua în considerare patru produse şi cinci centre de regrupare.
17. O societate comercială produce două produse: A (ceasuri de masă) şi B (ceasuri de mână).
Sistemul de calcul de cost prevede repartizarea cheltuielilor indirecte în funcţie de numărul de ore de
manoperă directă. Controlorul de gestiune propune un sistem de calcul ABC în următoarele condiţii:
 Activităţi Inductor de activ. Costul activităţiiConsum inductori
A B
Aprovizionare Număr de piese 15.000 18 36
Programare prod. Număr de piese 50.000 10 15
Expediţie Număr de piese 30.000 45.000 75.000
Total 95.000

Se cere:
1) În ce condiţii o bază tradiţională de repartizare poate fi considerată inductor de activitate în
aplicarea ABC?
2) Calculaţi nivelul de cheltuieli indirecte imputate celor două produse conform ABC?

3.3. Gestiunea activităţilor

Definirea gestiunii activităţilor

Gestiunea activităţilor sau ABM (Activity Based Management) vizează ansamblul de acţiuni
care pot fi puse în practică de întreprindere pentru ameliorarea eficienţei şi eficacităţii activităţilor şi a
proceselor folosind informaţia relativă la costurile activităţilor, proceselor, produselor, clienţilor şi al
altor obiecte de calculaţie, furnizată de un sistem de calculaţie ABC.
Figura 32 prezintă în mod schematic articularea modelului ABC/ABM, pe de o parte, cu un
model vertical de alocare a costului resurselor pe activităţi şi a costului activităţilor pe obiecte de
calculaţie şi, pe de altă parte, cu un nivel orizontal de gestiune a activităţilor bazat pe cunoaşterea
inductorilor de cost ai activităţilor şi pe dimensiunile performanţelor în execuţia acestora.
RESURSE
↓
INDUCTORI DE → ACTIVITĂŢI → EVALUARE
COST PERFORMANŢE
↓
OBIECTE DE
CALCULATIE
Fig. 32. Modelul ABC/ABM
Aportul cel mai interesant al modelului ABC/ABM este dimensiunea orizontală a gestiunii
activităţilor şi, dincolo de ea, gestiunea costurilor. Modelul furnizează o reprezentare a activităţilor
permiţând o identificare a relaţiilor cauză-efect care leagă activităţile între ele. Analiza acestor relaţii de
cauzalitate permite o gestiune operaţională şi strategică a costurilor. Informaţia contabilă ABC dă
managerului informaţia de care are nevoie pentru a gestiona activităţile şi pentru a pune în practică
programe de conducere şi reducere a costurilor.
În practică pot exista multiple aplicaţii ale gestiunii activităţilor în întreprinderile care dezvoltă
un sistem ABC. În continuare vor fi prezentate câteva dintre ele, fără a intra în detalii de analiză care ar
depăşi obiectul acestei lucrări.
Analiza profitabilităţii portofoliului de produse
Primele întreprinderi care au procedat la calculul costurilor după principiile metodei ABC au
obţinut o profitabilitate foarte diferită a produselor lor.
Exemplu societăţii ALFA, prezentat în paragraful precedent, a pus în evidenţă că introducerea
unei contabilităţi prin activităţi generează o imagine diferită a contribuţiei produselor la profitabilitatea
întreprinderii. În cazul societăţii ALFA produsele pot fi clasate în funcţie de contribuţia lor la
profitabilitate, aşa cum rezultă din tabelul 66.
Cantitate % din profitul
Produse Marjă unitară Profit total
vândută total
Produs C 13,65 65.000 887.250 88,6%
Produs A 3,16 80.000 252.800 25,3%
Produs B -12,62 11.000 -138.820 -13,9%
TOTAL 1.001.230
 Tabelul 66. Contribuţia relativă a produselor la rentabilitate

Tabelul 66 indică faptul că un singur produs, C, contribuie cu aproape 90% din profitul total al
întreprinderii, că două produse, A şi C, contribuie cu mai mult de 100% din profitul total (aproape
115%) şi al treilea produs, B, antrenează o deteriorare a profitabilităţii întreprinderii. Diferite studii
efectuate pe criterii de profitabilitate a produselor au obţinut rezultate similare, chiar frapante. Nu de
puţine ori 20% din produsele întreprinderii generează profit, iar 80% din produse, care nu reprezintă
decât 20% din cifra de afaceri totală, ating cu greu punctul de echilibru sau sunt uşor deficitare, este
cazul produsului B în exemplul considerat.
Utilitatea conceptului de cost unitar al unui produs (chiar dacă este calculat mai realist prin
metoda ABC) pentru luarea unor decizii strategice (fixarea preţului de vânzare, decizii de mix de
produse etc.) a fost pusă în discuţie de promotorii metodei ABC, R. Cooper şi R. Kaplan, care
consideră că informaţia generată de un sistem ABC poate fi pertinentă pentru studiul profitabilităţii
produselor cu condiţia să nu se aloce, pe baza unităţii produse, cheltuielile activităţilor de nivel superior
unităţii, cum sunt cheltuielile de nivel lot sau de susţinere a produsului. Determinarea corectă a
profitabilităţii unui produs se face prin compararea veniturilor totale şi a cheltuielilor totale ale unui
produs (de nivel unitate, lot şi susţinere a produsului).
Furnizarea unei informaţii asupra costului unitar al produselor necesită un efort mai mare în
măsura în care se tinde spre concentrarea atenţiei managerilor asupra activităţilor de nivel unitate,
unde programele de reducere a costului sunt aplicate de mulţi ani, în detrimentul activităţilor de nivel
lot şi de susţinere a produsului, care capătă o importanţă crescută în cheltuielile generale şi/sau există
cele mai mari oportunităţi de control al costurilor.
Suprimarea produselor neprofitabile nu este cea mai bună soluţie. Poate fi important pentru
politica de marketing a întreprinderii să se ofere o gamă completă de produse. În plus, abandonarea
unui produs antrenează dispariţia consumului şi cheltuirea de resurse de nivel unitate (materie primă,
muncă directă) şi conduce, cel mai adesea, la o reducere a consumului, dar nu neapărat la cheltuieli
pentru activităţi de nivel lot şi susţinere a produsului.
Gestiunea activităţilor pe baza ansamblului de relaţii cauză-efect care leagă ansamblul de
activităţi, va permite să se evalueze diferite soluţii alternative care vizează îmbunătăţirea profitabilităţii
produselor care nu sunt rentabile pe moment. Se au în vedere diferite soluţii, cum ar fi, creşterea
preţului de vânzare, analiza produsului în vederea reducerii consumului său de activităţi care au un
cost ridicat de producţie, ameliorarea procesului de producţie etc.

Analiza portofoliului clienţilor şi politica de marketing

În ultimii 15 ani ponderea cheltuielilor de comercializare, de distribuţie şi de marketing în
structura costurilor a crescut continuu la numeroase întreprinderi, ajungând să reprezinte adesea 15%
până la 20% din costurile totale. Aceste cheltuieli nu pot fi luate în considerare în calculul costurilor
pentru evaluarea stocurilor, dar este totuşi posibil să fie atribuite obiectelor de calculaţie, clienţilor sau
produselor care consumă aceste activităţi.
Activităţile de comercializare, de distribuţie şi de marketing pot face obiectul aceluiaşi tip de
analiză ca şi activităţile de suport al producţiei. Există în acelaşi timp o ierarhie a costurilor acestor
activităţi:
- activităţi de nivel unitate;
- activităţi de nivel comandă, similar cu lotul de producţie: toate activităţile legate de luarea şi
tratamentul comenzii, independent de produsele comandate;
- activităţi de nivel de susţinere a clientului: ansamblu de activităţi administrative realizate o
singură dată pentru fiecare client;
- activităţi de nivel de susţinere de marcă: o companie promoţională sau de publicitate.
Clienţi diferiţi pot consuma diferit aceste activităţi. Politicile tarifare, bazate pe aplicarea unei
marje uniforme tuturor clienţilor pentru acoperirea cheltuielilor de comercializare, de distribuţie şi de
marketing, pot să creeze mari distorsiuni în contribuţia clienţilor la profiturile întreprinderii.
Analiza ABC va permite stabilirea unei hărţi a ansamblului de activităţi de marketing, a
costurilor, a inductorilor şi dimensiunilor performanţei. Pe baza acestei informaţii contabile, va fi
posibil să se stabilească o clasificare a clienţilor întreprinderii în funcţie de contribuţia lor la
profitabilitatea întreprinderii. Primele întreprinderi care au efectuat această analiză au obţinut rezultate
foarte surprinzătoare, în care 20% din clienţi prezentau 300% profit, 75% din clienţi erau într-un punct
mort şi uşor în pierdere, şi 5% din clienţi aveau pierderi importante.
Gestiunea activităţilor va permite analizarea diferitelor opţiuni pentru a încerca să facă
profitabili clienţii care generează pierderi importante. Harta activităţilor, îmbinată cu informaţia
contabilă ABC, va permite imaginarea unor scenarii alternative de comercializare şi de distribuţie a
produselor, în măsură să îmbunătăţească profitabilitatea unor clienţi care consumă mai multe activităţi
fără să plătească preţul lor.

Analiza relaţiilor cu furnizorii

O altă aplicaţie a demersului de gestiune al activităţilor este de a efectua o analiză detaliată a
ansamblului de activităţi care sunt implicate în politica de aprovizionare a întreprinderii şi în gestiunea
relaţiilor cu furnizorii. Obiectivul nu mai este de reducere a preţului de achiziţie al aprovizionărilor, ci
de a micşora costul total al aprovizionărilor şi al ansamblului de activităţi conexe, oricare ar fi poziţia
lor în organigrama întreprinderii.
Harta de activităţi permite identificarea ansamblului de activităţi care intervin în politica de
aprovizionare şi contabilitatea prin activităţi indică costul resurselor implicate în aceste activităţi. O
parte importantă a activităţilor procesului de aprovizionare, cum sunt comenzile, recepţia, controlul
calităţii la intrare, plata furnizorilor, sunt activităţi de nivel lot. Luarea lor în considerare într-un sistem
clasic de contabilitate de gestiune, pe baza procentajului creşterii aprovizionărilor, riscă să antreneze
distorsiuni importante în costul produselor, din moment ce există diferenţe importante de volum de
producţie între produse .
Dispunerea de o informaţie ABC asupra activităţilor de aprovizionare şi a consumului prin
diferite produse ale întreprinderii permite managementului să reconsidere ansamblul procesului de
aprovizionare, să modifice şi să negocieze angajamentele cu furnizorii, care să reducă costul pentru cei
doi parteneri prin transferul electronic al fondurilor pentru livrările la timp şi/sau suprimarea
controalelor de calitate la intrare. Demersul este acela de a optimiza ansamblul procesului, utilizând
informaţia contabilă disponibilă despre costul diferitelor activităţi ce compun procesul de
aprovizionare.

Concepţia noilor produse

Prezintă importanţă soluţia aleasă în momentul conceperii şi dezvoltării produsului pentru costul
viitor al producţiei. Alegerile tehnice de concepţie, alegerea componentelor produsului condiţionează
mai mult de 80% din costurile totale de producţie în ansamblul ciclului de viaţă al produslui.
Două inovaţii contabile, metoda ABC şi metoda "Target costing" au permis ajutorul pentru
controlul costurilor în momentul fazei de concepere a noului produs.

ABC-ul şi designul noilor produse

Informaţia contabilă furnizată printr-un sistem ABC poate să fie utilizată pentru a da inginerilor
de concepţie şi dezvoltare a noilor produse informaţii asupra consecinţelor alegerilor lor, despre costul
de producţie viitor al produsului pe care tocmai îl pun la punct.
Harta activităţilor şi costul corespunzător pentru fiecare activitate, permit inginerilor să compare
costul diferitelor soluţii tehnice, posibile în momentul conceperii produsului. Analiza ABC va face să se
vadă că multiplicarea diferitelor componente creşte costul de activităţi suport al producţiei şi că
recurgerea la repere comune ar permite reducerea drastică a costurilor activităţilor suport. O strategie de
diferenţiere va fi mai puţin costisitoare pentru întreprindere atunci când alegerile de concepţie a
produsului vizează utilizarea mai mult a reperelor standard şi amânarea, cât mai mult posibil, a
personalizării produsului.

"Target costing" şi ideea conceperii noilor produse

Pentru activităţile de inginerie de concepţie şi de dezvoltare, metoda ABC este un bun
complement al folosirii costului-ţintă ("target costing", dezvoltat în industria japoneză şi adoptat de un
număr mare de întreprinderi europene).
Prezentarea metodei "Target costing" face obiectul unui capitol distinct.
 ÎNTREBĂRI
1. Cum poate fi definită gestiunea activităţilor sau ABM?
2. Care este aportul cel mai interesant al modelului ABC/ABM?
3. Ce pune la dispoziţia managerului modelul ABC/ABM?
4. Ce profitabilitate pe produse au obţinut primele întreprinderi care au procedat la calculul
costurilor după principiile metodei ABC?
5. Cum se determină corect profitabilitate unui produs?
6. De ce nu este cea mai bună soluţie suprimarea produselor neprofitabile? Ce soluţii alternative
există?
7. Care este ierarhia costurilor activităţilor de marketing?
8. Cum pot fi făcuţi profitabili clienţii prin prisma modelului ABC/ABM?
9. Care este obiectivul aplicaţiei ABC referitor la analiza relaţiilor cu furnizorii?
10. Ce permite managementului întreprinderii informaţia ABC referitoare la activitatea de
aprovizionare?
11. Ce importanţă prezintă informaţia ABC în faza conceperii şi dezvoltării produsului ?

3.4. Avantajele şi limitele metodei ABC

3.4.1. Avantajele metodei ABC

Primul avantaj
Primul avantaj ţine de faza de analiză a activităţilor şi a proceselor. Ea permite dezvoltarea
unei hărţi de activităţi cu înlănţuirile lor în procese care dau o imagine a ceea ce face întreprinderea. A
doua fază, a analizei costurilor şi a inductorilor de costuri, permite clasarea activităţilor, în ordinea
importanţei, în structura costurilor întreprinderii.
Identificând ansamblul de activităţi, costurile şi relaţiile de cauză-efect între activităţi, gestiunea
prin activităţi face să apară posibilităţi de îmbunătăţire continuă a performanţelor. Pe de altă parte, harta
de activităţi permite îndreptarea atenţiei managerilor către:
1. Activităţile care reprezintă costul cel mai important pentru întreprindere şi, deci, potenţialul
cel mai important al reducerii costurilor.
Cunoaşterea declanşărilor de activitate şi, deci, legăturile de cauzalitate permit orientarea în mod
eficient a programelor de reducere a costurilor, în sensul unei reale diminuări a costurilor pe termen
lung, fără efecte negative de repartizare a costurilor mai importante în alte sfere ale întreprinderii.
Îmbunătăţirea continuă a performanţei în îndeplinirea acestor activităţi, de maniera creării
valorii pentru client la un cost controlabil, este un determinant esenţial al competitivităţii pe termen lung
a întreprinderii.
2. Activităţile non-creatoare de valoare a căror eliminare ar permite diminuarea costurilor
întreprinderii, fără o reducere a valorii produsului oferit clienţilor. Analiza declanşărilor de activitate
permite identificarea cauzelor activităţilor non-creatoare de valoare.
Suprimarea acestor activităţi presupune rezolvarea problemei în amonte sau în aval, ceea ce în
prezent devine obligatoriu. De exemplu, transportul intern într-un atelier este o activitate care nu
adaugă nimic la valoarea produsului pentru client. Ea este cauzată de varianta aleasă în aşezarea
diferitelor maşini în atelier. Eliminarea activităţii de transport, non-creatoare de valoare, presupune
reaşezarea maşinilor în atelier de asemenea manieră încât să facă transporturile de prisos.
Metoda ABC permite compararea între mai multe entităţi ale întreprinderii (uzine, secţii, ateliere
etc) în ceea ce priveşte nivelul de performanţă atins în realizarea unei activităţi. Entitatea cea mai
performantă, în punerea în practică a activităţii, devine astfel referinţa pentru realizarea acestei
activităţi în ansamblul grupului şi indică modalităţi de îmbunătăţire continuă a performanţei.
Comparaţia se poate efectua şi prin raportare la un punct de referinţă extern întreprinderii, cum este, de
exemplu, întreprinderea considerată cea mai performantă din sector.

Al doilea avantaj
Al doilea avantaj al metodei este că arată interdependenţele care există între activităţile situate în
funcţiuni diferite ale întreprinderii. Ea arată impactul unei decizii luate privind o activitate asupra altor
activităţi cuprinse structural într-o altă funcţie a întreprinderii. Un exemplu concret al acestei
interdependenţe presupune alegerile făcute în vederea conceperii produsului prin serviciul cercetare-
dezvoltare, deoarece 80% până la 90% din costul de fabricaţie al produsului este fixat definitiv în
momentul fazei de concepere. Toată voinţa de reducere a costului de fabricaţie, care se limitează la
operaţiile de producţie, nu va conduce decât la rezultate minime. Gestiunea prin activităţi clasificând
legăturile între activităţi în cadrul unui proces, permite atingerea obiectivului de reducere a costului,
axându-se pe activitatea determinantă a costului viitor de fabricaţie, respectiv faza de concepţie.
Gestiunea prin activităţi, care se sprijină pe contabilitatea prin activităţi, vizează deci
gestionarea mecanismelor fundamentale ce determină performanţa întreprinderii în îndeplinirea
activităţilor care îi permit să atingă obiectele fixate.

Ultimul avantaj
Ultimul avantaj ţine de creşterea preciziei costurilor obţinute. Această îmbunătăţire a calităţii
informaţiei contabile permite luarea celor mai bune decizii în ceea ce priveşte politica produsului,
externalizarea sau fabricarea de către întreprindere a unor produse sau componente.

3.4.2. Limitele metodei ABC

Prima problemă
Prima problemă pe care o pune reprezentarea întreprinderii ca un ansamblu de activităţi şi de
procese este aceea a articulării sale cu structura de responsabilităţi care corespunde organizării prin
funcţiuni şi nu prin procese. Luarea deciziei necesare gestiunii activităţilor se face de responsabilii
ierarhici, manageri ai centrelor de responsabilitate, care efectuează un ansamblu de activităţi ce sunt
uneori independente între ele şi aparţin unor procese diferite. O gestiune eficientă a activităţilor
presupune ca informaţia să fie dată celor care au puterea de a lua decizii referitoare la activităţile pe
care le au în subordine. În acest context sistemul de contabilitate de gestiune trebuie să unească structura
de responsabilităţi cu sistemul ABC, care este bazat pe harta de activităţi şi de procese. În unele cazuri,
structura centrelor de regrupare contabilă prin activităţi, care asigură o precizie relativă a costurilor, nu
corespunde structurii centrelor de regrupare contabilă prin centre de responsabilitate. Înlocuirea
sistemului clasic, bazat pe centre de responsabilitate, printr-un sistem ABC, ar risca să paralizeze
gestiunea întreprinderii, deoarece responsabilii n-ar mai avea o informaţie contabilă asupra activităţilor
pe care le au în subordine.
De aceea, în practică, sistemele ABC, în marea majoritate a cazurilor, au fost dezvoltate în
paralel şi au rămas independente de sistemul clasic de contabilitate, chiar dacă s-au inspirat din el pentru
o parte din informaţia de care aveau nevoie. Sistemul clasic de contabilitate nu a fost modificat şi
continuă să funcţioneze ca înainte, ceea ce menţine articularea sistemului de informaţie contabilă cu
sistemul de autoritate, permiţând compararea cu datele trecute şi asigurând continuitatea în analiza
informaţiilor contabile. Sistemul ABC, care funcţionează independent, se utilizează pentru analiza
costurilor o dată sau de două ori pe an şi pentru analiza deciziei strategice referitoare la politica
produsului, la deciziile de fabricare sau de externalizare.
În concluzie, un stadiu al costului calculat după principiile ABC, reactualizat o dată sau de două
ori pe an, poate genera o informaţie pertinentă pentru a ghida luarea unei decizii strategice. Totuşi, dacă
unele întreprinderi doresc să înlocuiască sistemele existente de contabilitate de gestiune cu un sistem
bazat pe principiile ABC, această soluţie prezintă numeroase dezavantaje legate de articularea cu
structura de responsabilităţi, aşa cum s-a prezentat mai sus. Pericolul unei astfel de soluţii este acela
că se captează atenţia managerilor pe punerea în practică a unui nou sistem contabil, în loc să-i dirijeze
pe concentrarea asupra îmbunătăţirii continue a produselor şi a proceselor de producţie, care determină
fundamental nivelul de performanţă al unei întreprinderi.
Este de reţinut că, tehnicile recente în materie de gestiune de baze de date şi introducerea de
logistică integrată gestiunii, cum este, de exemplu, SAP R/3 sau Baan, vor permite pe viitor
construirea de sisteme integrate de contabilitate, în care o informaţie contabilă de bază va putea fi
agreată prin activitate, prin proces sau prin centru de responsabilitate.

Neajunsuri de ordin metodologic

 În al doilea rând, există o serie de neajunsuri de ordin metodologic ale sistemului ABC, pe care
vor fi prezentate în continuare:
1. Modelul ABC reia teoria variabilităţii costurilor cu volumul de producţie pe care o introduce
în ansamblul factorilor de variabilitate identificaţi în modelul pe activităţi. Această ipoteză de
linearitate a costurilor de activitate este contestabilă ca şi cea de linearitate a costurilor variabile cu
volumul de producţie. O mare parte din activităţile suport ale producţiei este supusă fenomenelor de
randamente de scară, de învăţare, de efect de experienţă, aşa cum sunt costurile variabile cu volumul
de producţie.
2. Câmpul de aplicare al metodei ABC se limitează la produsele care sunt deja în fabricaţie şi
care oferă o apreciere statistică a costului. Ea nu rezolvă problema tratamentului cheltuielilor efectuate
de întreprindere în faza de concepţie pentru a pregăti ceea ce va fi mâine portofoliul de produse.
3. Metoda ABC nu aduce nici o soluţie nouă la gestiunea cheltuielilor discreţionare, dar
diminuează importanţa lor în structura totală a costurilor, făcând să apară surse de variaţie a
cheltuielilor la nivel de lot, comandă, susţinere a produsului. În contabilitatea prin activităţi, activităţile
de nivel susţinere a producţiei sau a canalului de distribuţie reprezintă un cost, uneori important, a
cărui alocare la obiectele de calculaţie nu se poate face decât într-un mod arbitrar. Se pare, totuşi, că
există o parte din costurile legate de aceste activităţi de susţinere pentru care nu se va găsi niciodată o
bază de imputare bazată pe relaţii de cauzalitate.
4. Metoda ABC nu a recurs mai mult decât sistemele clasice la costuri de oportunitate, aşa că
preţurile de piaţă reprezintă, adesea, costuri de oportunitate. Atunci când există constrângeri de
reducere a resurselor este important să se ţină seama de costurile de oportunitate pentru evaluarea
deciziilor alternative în folosirea resurselor limitate.

Neajunsul cel mai important

Neajunsul cel mai important al metodei ABC este acela că nu furnizează instrumentele necesare
asigurării competitivităţii întreprinderii.
Problema nu este de a realiza sistemul contabil de gestiune pentru îmbunătăţirea competitivităţii
întreprinderilor, ci de eliminare a unei viziuni a managementului, care gestionează întreprinderea şi
oamenii prin intermediul unui control de sus în jos bazat pe datele contabile. Un sistem de informaţie
contabilă utilizat într-o perspectivă de control motivează membrii întreprinderii să manipuleze procesul
de gestiune în scopuri pur financiare. Aceasta este o iluzie că se poate gestiona o întreprindere prin cifre.
Adevărata competitivitate vine din utilizarea unei informaţii care se naşte pe baza organizării şi se
reface redând-o membrilor abilitaţi să controleze procesele de gestiune, orientându-le spre satisfacţia
consumatorului.
Critica care se poate face întregului sistem de control bazat pe datele contabilităţii de gestiune,
chiar în versiunea ABC, este că nu se orientează spre consumatorul final şi nu favorizează un proces de
îmbunătăţire continuă la toate eşaloanele întreprinderii. Sistemul contabil clasic conduce adesea la o
subvenţionare încrucişată între produse fabricate în cantitate mare şi produse fabricate de slabă calitate.
Sistemul ABC arată că este mai scump să fabrici produse în cantitate mică. Dar, dacă consumatorul
preferă livrări frecvente ale produselor în cantităţi mici, întreprinderea trebuie, cu riscul dispariţiei, să
satisfacă exigenţele clientului, chiar dacă pentru început, aşteptările clientului au tendinţa să crească
costul şi să micşoreze marja întreprinderii. Nu este vorba de optimizare sub constrângeri (producând
cantitate optimă pentru un cost unitar minim), ci de a deplasa constrângerile.
Pentru a atinge acest obiectiv, se pot găsi căi noi pentru producerea a ceea ce doreşte
consumatorul, în forma dorită, reducând costurile.
Concentrarea eforturilor de îmbunătăţire continuă asupra unui număr de activităţi cheie, cu cost
ridicat, necesită o informaţie contabilă despre costurile activităţilor. Dezvoltarea produselor care permit
asigurarea funcţionalităţii dorite pentru satisfacerea clientului, asigurând un profit prin controlul
costurilor, necesită şi o informaţie contabilă pentru a ghida soluţiile tehnice. Contabilitatea prin
activităţi nu are ca obiect furnizarea unei informaţii contabile în timp real pentru susţinerea gestiunii
curente a operaţiunilor, ci pentru furnizarea unei informaţii pertinente în luarea deciziei strategice pe
termen mediu şi lung.
Orientarea gestiunii întreprinderii spre căutarea satisfacerii clientului cu orice preţ conduce la
privilegierea unei orientări mai externe a sistemului de contabilitate şi de control al gestiunii. Această
orientare externă nu înlătură totuşi necesitatea dispunerii de informaţii contabile despre ceea ce se
întâmplă în interiorul întreprinderii, pentru a le compara cu concurenţa sau cu alte întreprinderi care fac
parte din acelaşi grup de "benchmarking".

Concluzii
Analiza avantajelor şi dezavantajelor prezentate mai sus conduce la următoarele concluzii,
redate în continuare.
Metoda ABC reprezintă mai mult o evoluţie decât o adevărată revoluţie în domeniul
contabilităţii de gestiune. Ansamblul conceptelor şi principiile fundamentale care stau la baza sistemelor
de contabilitate de gestiune clasice se regăsesc puse în practică de contabilitatea prin activităţi.
Cele două schimbări principale aduse de sistemul ABC se referă la aplicarea principiilor
fundamentale. Pe de o parte, criteriul regrupării cheltuielilor indirecte în centre de analiză se efectuează
pe baza ataşării resurselor la activităţile care le consumă, şi nu pe baza apartenenţei la un centru de
responsabilitate. Modul de regrupare nu pune în discuţie principiul de tratare a cheltuielilor indirecte în
calculul costului complet. Pe de altă parte, introducerea inductorilor de cost pentru repartizarea
cheltuielilor din centrele de analiză pe obiectele de calculaţie este o aplicaţie a unui alt principiu de
calcul al costului complet.
Din punct de vedere strict contabil, aportul contabilităţii prin activităţi se limitează, deci, la o
reactualizare a modelului clasic al contabilităţii de gestiune, pentru a o readapta la un mediu economic şi
tehnologic care a evoluat în termeni de complexitate a proceselor de producţie şi de diversitate de
produse, pentru a satisface o cerere a unei clientele din ce în ce mai exigente, a cărei satisfacţie
determină performanţa întreprinderii.
Viziunea întreprinderii ca un ansamblu de activităţi şi procese înainte de a fi un ansamblu de
centre de responsabilitate şi de funcţiuni se impune din ce în ce mai mult în diferite domenii de ştiinţă
ale gestiunii. Aportul cel mai interesant al sistemului ABC este, incontestabil, de a articula sistemul de
gestiune existent cu reprezentarea prin activităţi şi de a furniza o informaţie celor cu putere de decizie,
pentru a gestiona mai bine activităţile. Analiza prin activităţi are marele merit de a situa în centrul
preocupărilor contabile, grija de a genera o informaţie care să fie pertinentă pentru luarea deciziilor în
întreprindere. Ea permite, fără îndoială, să se redefinească mai bine rolul pe care contabilitatea de
gestiune îl poate avea în luarea deciziei operaţionale şi strategice în întreprindere.

ÎNTREBĂRI
1. Care sunt avantajele metodei ABC?
2. Care este principala limită a metodei ABC?
3. Cum au fost dezvoltate în practică sistemele ABC?
4. Care este raportul dintre sistemul clasic de contabilitate şi sistemul ABC?
5. Care sunt neajunsurile de ordin metodologic?
6. Care este neajunsul cel mai important al metodei ABC?
7. Care sunt concluziile desprinse din avantajele şi dezavantajele metodei ABC?
 Capitolul 10

CALCULATIA COSTURILOR TINTA

METODA TC (TARGET COSTING)

Introducere 3
10.1. Descrierea metodei TC 3
10.2. Controllingul costurilor ţintă 5
10.3. Exemplificarea metodei TC 6
10.4. Verificarea cunoştinţelor 7
 INTRODUCERE
Costul ţintă sau costul-obiectiv reprezintă un concept de gestiune a costurilor, dezvoltat şi
utilizat de întreprinderile japoneze încă din anii '70. Face parte dintr-o abordare globală a
managementului născut în Japonia, fiind utilizat mai ales în industria de automobile.
La baza acestui concept au stat următoarele schimbări majore:
• necesitatea de a produce serii mai mici, pentru a răspunde mai bine nevoilor pieţei:
• introducerea noilor metode de organizare a producţiei (cum este Just-In-Time);
• introducerea unor tehnologii noi bazate pe automatizare (de exemplu, sistemele CIM -
Computer-Integrated Manufacturing Systems).
In Japonia, adaptarea metodelor de analiză a costurilor s-a făcut punându-le în legătură cu
un management al resurselor umane mai participativ. De altfel, întreprinderile japoneze au dezvoltat
sinergiile interne între diferitele funcţiuni. În acest context, s-a dezvoltat cu rezultate probante, o
nouă logică industrială.
Transpunerea acestui management novator în ţările europene este posibilă, cu condiţia de a
nu-1 reduce la aspectele tehnice. Aceasta înseamnă că nu este suficientă aplicarea noilor
instrumente, mai adaptate contextului industrial actual. Este necesară, în egală măsură, asocierea la
aceste inovaţii tehnice a noii practici manageriale, care mizează mai mult pe cooperarea între
diferitele funcţiuni, pe încurajarea iniţiativelor, pe comportamentul şi implicarea membrilor
participanţi din întreprindere.

10.1. DESCRIEREA METODEI TC1

Principiile de bază ale metodei Target - Costing sunt următoarele:

• calculul şi analiza costurilor se face pe produs. Fiecare produs constituie legătura naturală
între piaţă şi întreprindere, constituind, pentru aceasta, sursa ei de profit;
• calculul şi analiza costurilor se realizează pe durata ciclului de viaţă a produsului.
Costul ţintă operează, în principal, chiar de la concepţia produsului şi poate fi revizuit în
cursul diferitelor etape ale ciclului de viaţă al produsului. Metoda costurilor - ţintă se
bazează pe constatarea că în medie 80% din costurile unui produs sunt angajate chiar de la
concepţia sa. Din acel moment, marjele realizate pe produs, în timpul duratei sale de viaţă,
sunt în principal legate de stăpânirea costurilor din faza de studiu, de proiect. Posibilităţile
de a exercita o influenţă notabilă asupra costurilor se diminuează mult, după depăşirea
fazelor de cercetare-dezvoltare a produselor. Orice stăpânire a costurilor nu poate fi operată
în mod valabil decât în amontele producţiei, prin respectarea obiectivelor de costuri
determinate cel mai devreme posibil. Factorul timp este deci a doua dimensiune luată în
considerare de metoda costurilor-ţintă.
• viabilitatea unui produs se măsoară în raport cu piaţa sub două aspecte principale:
satisfacerea clientelei şi un preţ care trebuie să fie competitiv. Preţul de vânzare nu mai
reprezintă suma dintre costul produsului şi o marjă (profit). In concepţia metodei, preţul de
vânzare este o limită peste care nu se trece datorită concurenţei. Costurile trebuie astfel să
rămână chiar de la concepţia produsului, în mod constant, sub acest „înveliş" care este preţul
de vânzare. Dacă acest obiectiv nu poate fi respectat, produsul va fi considerat neviabil.
Este vorba deci de stăpânirea costurilor unui produs pe toată durata ciclului său de viată.
Costul-ţintă poate fi astfel definit ca un cost de producţie estimat, calculat după un preţ de
vânzare concurenţial previzionat. Prin deducerea din preţul pieţei a unei marje (profit) aşteptate
se obţine costul care nu trebuie depăşit. Acest cost-ţintă este deci un cost previzional, determinat în
perioada de concepţie a produsului. El prezintă caracteristici diferite în raport cu costul standard
care este mai mult un cost previzional anual determinat după concepţia produsului, după ce
particularităţile produsului şi elementele sale specifice au fost determinate. Costul-ţintă se poate
determina în diferite moduri, în funcţie de piaţa vizată, de gradul de concurenţă şi de tipul de produs
fabricat.
Formula generală de calcul este următoarea:
Costul-ţintă = Preţul de vânzare concurenţial - Marja aşteptată
Considerând toate elementele de calcul ca obiective, ţinte de atins, relaţia se poate exprima
şi astfel :
Costul - ţintă = Preţul-ţintă - Profitul-ţintă
Variabila pe care întreprinderea nu o poate controla este preţul de vânzare. El rezultă din starea
actuală sau previzională a forţelor concurenţiale care acţionează pe segmentul de piaţă vizat. Acest
preţ este rezultanta unui „compromis" din examinarea diverselor restricţii:
• nevoile şi veniturile clientelei potenţiale;
• particularităţile produsului;
• capacitatea de producţie pe termen lung;
• preţurile practicate de concurenţă.
Marja — ţintă (profitul-ţintă) poate fi stabilită după o rată normală constatată pe tip de piaţă (rata
marjei întreprinderii sau a concurenţilor săi, obiectivele pe termen lung privind rezultatul etc).
Costul-ţintă se situează deseori între următoarele tipuri de costuri:
• costul admisibil. Acest cost corespunde opticii pieţei şi unei logici funcţionale de realizare a
produsului. Este determinat în funcţie de concurenţă, prioritar după considerente comerciale;
• costul estimat, corespunzând unei logici organice de construcţie a produsului este determinat
în funcţie de mijloacele de producţie actuale şi de tehnologiile utilizate.
Poate fi stabilită următoarea relaţie între costul-ţintă şi tipurile de costuri amintite:
Costul-admisibil < Costul-ţintă < Costul-estimat
Costul-ţintă reprezintă astfel un compromis între două evaluări extreme, constituind însă un
obiectiv realist şi motivat pentru diferitele părţi implicate din întreprindere.
Această evaluare va fi revizuibilă în mod progresiv pentru a o apropia pe cât posibil de costul
admisibil, pe măsură ce diferitele etape de concepţie a produsului vor fi parcurse sau diferitele
perioade ale ciclului de viaţă al produsului vor fi atinse. In schema de mai jos este redat principiul
general al costului ţintă utilizat de Toyota:
Figura de la pagina 386

10.2. CONTROLLINGUL COSTURILOR ŢINTĂ

 Costul-ţintă poate fi obţinut făcând suma unor costuri-ţintă parţiale care, la rândul lor,
constituie costuri angajate de diferitele funcţiuni ale întreprinderii pentru fabricarea şi vânzarea unui
produs.
O altă abordare presupune determinarea costului-ţintă ca o sumă a costurilor de producţie
ale diferitelor componente ale produsului. Metoda ABC poate contribui la simplificarea şi
accelerarea acestor calcule, dar şi alte metode de tipul analizei valorii pot fi utilizate.
Costul-ţintă reprezintă o bază de negociere între diferitele funcţiuni ale întreprinderii pentru
a se asigura viabilitatea pe termen lung a noului produs, deci competitivitatea sa. Metoda costurilor-
ţintă face astfel parte dintr-un demers global, care vizează reducerea costurilor de-a lungul
procesului de ameliorare continuă a tehnologiilor şi proceselor de fabricaţie presupunând, în acelaşi
timp, un nou stil de management al resurselor umane şi competenţe sporite. Reducerea continuă a
costurilor trebuie să privească toată întreprinderea, ceea ce presupune un stil de management
adaptat.
În mod concret, este vorba de următoarele aspecte:
• stăpânirea diferitelor faze ale vieţii produsului
• analiza costurilor începând de la faza de concepţie a produselor, în funcţie de caracteristicile
lor şi de preţurile de vânzare posibile (ajustări între caracteristicile unui produs, costul său şi
preţul său de vânzare concurenţial)
• asigurarea, în mod progresiv, că noile produse vor fi profitabile pe durata ciclului lor de
viaţă (urmărirea costurilor în timpul acestui ciclu prin compararea între previziuni şi
realizări, prin raportarea la preţul de vânzare al concurentei)
• reducerea termenelor de concepţie a produselor.
• diminuarea costurilor de dezvoltare şi asigurarea unei amortizări mai rapide.
• o mai bună organizare a relaţiilor cu furnizorii şi colaboratorii
• mobilizarea şi motivarea tuturor competenţelor din interiorul întreprinderii printr-o abordare
transversală favorizând o mai mare competitivitate.
Din această perspectivă sunt vizate patru dimensiuni pentru a fi integrate în managementul
unei întreprinderi:
• luarea în considerare a mediului (pieţele şi concurenţa);
• integrarea competenţelor diferitelor funcţiuni ale întreprinderii;
• previziunea efectelor deciziilor prezente asupra rezultatelor viitoare (concepţia produselor).
• crearea de legături mai strânse între planificare şi controlul activităţilor curente.
Metoda costurilor-ţintă nu exclude însă urmărirea costurilor din momentul producţiei. Dar
mizele se situează, mai degrabă, în amonte şi este fundamentală concentrarea, pentru această etapă
de concepţie, a tuturor eforturilor de stăpânire a costurilor, chiar dacă incertitudinile sunt mai mari.
In avalul concepţiei produselor, programele de reducere a costurilor vor putea fi reunite
implementând un sistem global de stăpânire a costurilor (Total Cost Management System).

Concluzie

Metoda costurilor-ţintă face parte dintr-un ansamblu vast ce vizează:

• strategia pieţei
• gestiunea producţiei
• managementul resurselor umane
• relaţiile cu mediul
• înscrierea într-o nouă orientare denumită inginerie simultană
 Întrebări
1. Definiţi costul ţintă.
2. Între ce limite trebuie să se situeze costurile ţintă?
3. Ce fel de întreprinderi pot folosi costul ţintă?
4. Cum se calculează costul ţintă?
5.Costul ţintă este un cost de producţie sau un cost complet?

Problemă
O societate comercială suportă în prezent pentru un reper un cost de producţie de 1.500 lei, din
care, 1.200 lei reprezentând costul produsului şi 300 lei costul ambalajului.
Se propune să se afle costul maxim ce poate fi suportat în condiţiile fabricării a 2.000 exemplare
pe an.
Din studiul de piaţă efectuat de serviciul comercial a reieşit că preţul mediu de vânzare pe
care trebuie să îl propună pentru a obţine partea de piaţă dorită este de 2.000 lei. Conform politicii
managementului grupului, căruia îi aparţine societatea, trebuie să se realizeze o marjă netă de cel
puţin 25% din costul complet al produsului.
Pe de altă parte, ea ar trebui să suporte cheltuieli comerciale egale cu 7% din preţul de
vânzare. Cheltuielile administrative pe care le poate imputa produsului sunt de 100.000 lei/an.
Se cere să calculaţi costul ţintă pe care societatea trebuie să îl atingă la nivelul producţiei
sale.
 Capitolul 11

PRETURILE DE CESIUNE INTERNA

Introducere 10
11.1. Obiectivele urmărite prin preţul de cesiune internă 11
11.2. Principii de bază 11
11.3. Metode de stabilire a preţului de cesiune internă 12
11.4. Preţul de cesiune internă şi costul de oportunitate 18
11.5. Verificarea cunoştinţelor 22
 INTRODUCERE

Organizarea în centre de responsabilitate tinde să generalizeze, în cadrul

întreprinderii, relaţii de tip client-furnizor între entităţi autonome pentru a regăsi
avantajele de supleţe şi reacţie ale entităţilor mici, menţinând totodată caracteristicile
legate de mărimea companiei. Un centru de responsabilitate regrupează un ansamblu de
activităţi ce depind de acelaşi responsabil. Pentru identificarea unui centru de
responsabilitate trebuie analizate următoarele aspecte:
• natura activităţilor derulate, un centru regrupează activităţi omogene;
• deţinerea controlului, un centru de responsabilitate trebuie să aibă un responsabil
bine identificat.;
• capacitatea de decizie reală a responsabilului;
• situaţia resurselor: centrul de responsabilitate trebuie să aibă propriile sale mijloace
care să fie convergente cu obiectivele care i-au fost fixate.
Aceste aspecte pot fi rezumate astfel:
Natura centrului de Caracteristicile şi elementele de responsabilitate Criteriile şi indicatorii
responsabilitate utilizaţi
Centrul de cost Obiectivele de activitate previzionate sunt realizateCantitatea produsă
la cel mai mic cost, în condiţiile respectării Costul unitar al unei unităţi
obiectivelor de calitate şi de timp de măsură
Centrul nu este răspunzător de nivelul său de Costul unitar al produselor
activitate Calitatea
Termenul
Centrul de Nu se evaluează rezultatele obţinute Costul total al centrului
cheltuieli Obiectivul constă în respectarea prevederilor Calitatea serviciilor
bugetare exprimată în rata
Se acordă importanţă calităţii serviciilor prestate reclamaţiilor, timp mediu de
rezolvare a unei plângeri etc.

Centrul de venituri Se maximizează cifra de afaceri în ceea ce priveşte Mărimea cifrei de afaceri
nivelul şi componenţa vânzărilor Structura cifrei de afaceri
Uneori, se pot minimiza cheltuielile de (calitatea cifrei de afaceri)
comercializare Costurile centrului
Centrul de profit Are responsabilitate în ceea ce priveşte cifra de EBE
afaceri şi consumurile, ţinând cont de mijloacele Eficienta centrului:
(de muncă şi de capital) alocate şi specifice Producţie/Mijloace utilizate
referitoare la rezultate Randamentul mijloacelor
Are responsabilitate mică sau deloc referitoare la alocate: marjă/capital
Calitatea produselor
raportul capacitate utilizată/capacitate disponibilă
Respectarea termenelor
Responsabilitate globală în ceea ce priveşte cifra
Viziune globală a eficientei
de afaceri, consumurile şi un anumit nivel al
Costul pierderilor:
rentabilităţii activelor
producţie/resurse utilizate
Centrul de investiţii Responsabilitate referitoare la costurile de Costul neutilizării: resurse
sau de rentabilitate capacitate disponibile utilizate
 Decuparea în centre de responsabilitate face obiectul controlului de gestiune. Ea depinde,
desigur, de obiectul de activitate al întreprinderii, de structura sa şi de nivelul de integrare. Fiecare
diviziune prestează servicii sau livrează bunuri către celelalte. Schimburile interne între centrele de
responsabilitate ridică problema evaluării preţului de cesiune între centrul furnizor şi centrul client.
Noţiunea de preţ nu trebuie să genereze neapărat un profit, aşa cum se întâmplă în cazul preţului de
vânzare.

11.1. OBIECTIVELE URMĂRITE PRIN PREŢUL DE CESIUNE

• Evaluarea performanţei curente şi a profitabilităţii fiecărui centru de responsabilitate

(divizie) pentru a-i determina competitivitatea şi autonomia financiară. Transferul
afectează costurile şi veniturile centrelor implicate în mişcările interne.

• Creşterea profitului centrului de responsabilitate. Preţurile de cesiune internă trebuie să

asigure competitivitatea centrului prin maximizarea profitului propriu şi cel al
organizaţiei din care face parte.

• Asistarea centrului de responsabilitate. Un preţ de cesiune corect stabilit pe baza

costurilor reale poate sta la baza unor decizii legate de: cumpărare sau fabricare, vânzare
sau transfer etc.

• Estimarea corectă a câştigurilor în decizia de investire. Acest obiectiv este legat de

modul de alocare a resurselor mai ales în cazul celor limitate şi care implică la nivelul
companiei luarea unor decizii legate de investire, prin care sa se asigure eficienţa
maximă.

11.2. PRINCIPII DE BAZĂ

Preţul de cesiune internă este preţul la care bunurile şi serviciile sunt transferate de la un
departament la altul sau de la un membru al unui grup la altul.
Apariţia preţurilor de cesiune internă este impusă de divizarea structurală a unei organizaţii
iar determinarea lor este necesară în cazul transferului de materiale, produse finite şi în curs de
execuţie de la un centru de responsabilitate la altul din cadrul aceleaşi entităţi (companii). Ca
urmare, fiecare diviziune prestează servicii sau bunuri pentru celelalte şi se pune problema preţului
la care se efectuează acest transfer. Unităţile între care se face transferul acţionează ca centre de
profit, fiecare centru având un manager care dispune de autoritatea decizională pentru a influenţa
favorabil profitabilitatea şi care devine responsabil de nivelul ratei rentabilităţii investiţiilor.
Noţiunea de preţ nu trebuie să sugereze neapărat şi un profit aşa cum se întâmplă în
cazul preţului de vânzare.
Transferul între centre implică stabilirea unui preţ de transfer bazat pe anumite
metode care trebuie să fie raţionale şi potrivite deoarece afectează preţul unităţilor implicate
în procesul de cesiune internă.
Preţul de cesiune internă permite evaluarea transferurilor între centrele de profit.
Acest preţ trebuie să permită :
• asigurarea coerenţei între obiectivele societăţii sau grupului si obiectivele fiecărui centru de
responsabilitate; fiecare componentă sau centru trebuie să participe la realizarea
obiectivului corporaţiei. In acest context, pot să apară o serie de dezacorduri cu
 privire la nivelul prestărilor interne şi la nivelul vânzărilor. Aceste dezacorduri pot să
ducă la nerealizarea obiectivului fixat.
• respectarea autonomiei centrelor de responsabilitate. In acest caz, preţul de cesiune
internă este potrivit pentru toate transferurile între centrele de profit create de
organizaţie. Autonomia divizionară presupune crearea unor centre de profit care sunt
independente, dar îşi pot transfera servicii sau bunuri. Acestea afectează costurile
centrului beneficiar şi veniturile centrului furnizor. Din această cauză, mărimea
preţului de cesiune internă este foarte importantă. In anumite situaţii pot să apară
anumite probleme legate de modul de organizare a centrului de profit. Această
problemă vizează în general autonomia absolută şi dacă centrul acţionează numai în
propriul interes. In acest context, managerul general trebuie să decidă care este
competenţa fiecărui centru şi trebuie să asigure stimulente şi motivaţii, cât şi o
autoritate centralizată prin care centrele de profit să participe la realizarea
obiectivului comun.
• evitarea creării de venituri în beneficiul unor centre şi în defavoarea altora, pentru a nu
genera conflicte între persoane.
• evaluarea justă a performanţelor centrelor. Managerii centrelor de profit au tendinţa de a
pune mai presus de orice performanţele propriului centru. Ca urmare, nu acceptă să
facă prestaţii pentru centrele din structura organizaţiei (preferă să vândă). Managerii
pot stabili mărimea preţurilor de cesiune internă şi devin reticenţi faţă de prestaţiile
interne. Concluzia va fi că preţul de cesiune va fi afectat de comportamentul şi
deciziile responsabililor.
Până la rezolvarea celor patru probleme se poate vorbi de stabilirea unui preţ intern
de transfer la un nivel acceptat de toţi participanţii.
Depăşirea acestor probleme impune găsirea unor soluţii de compromis care să-i
mulţumească pe toţi cei implicaţi.
Soluţia ideală ar fi:
• Preţul de cesiune trebuie să fie un preţ de vânzare artificial care să dea posibilitatea diviziei
furnizoare (care transferă) să câştige în schimbul prestaţiilor şi diviziei cumpărătoare (care
primeşte) să-şi creeze obligaţii egale cu costurile faţă de beneficiile primite.
• Preţul de cesiune trebuie stabilit la un nivel care să dea posibilitatea centrelor de profit să-şi
măsoare o performanţă comercială (ca şi cum ar fi un adevărat preţ de vânzare).
• Preţul de cesiune trebuie să încurajeze managerii centrelor să agreeze transferul de bunuri
şi servicii care ar fi stabilit la un nivel prin care să se îndeplinească obiectivul general de
maximizare a profitului companiei.

Concluzie

Preţul ideal de cesiune trebuie să reflecte costul de oportunitate al vânzării pentru divizia
furnizoare şi costul de oportunitate pentru divizia cumpărătoare. In realitate preţul de cesiune poate
fi tratat ca preţ al pieţei sau cost.

11.3. METODE DE STABILIRE A PREŢULUI DE CESIUNE INTERNĂ

In practica internaţională se cunosc două categorii de metode de stabilire a preţului de cesiune

internă
1. Metode bazate pe preţ
2. Metode bazate pe cost
 1. Metode bazate pe preţ

Pot să ia în considerare fie preţul pieţei fie un preţ negociat.

Metoda preţului pieţei
Această metodă se bazează pe principiul costului de oportunitate. Preţul de piaţă corespunde unei
logici de piaţă în care centrele de responsabilitate beneficiază de libertatea de a cumpăra sau vinde
în afara întreprinderii în cazul în care există o piaţă.
Toate transferurile interne se fac la preţul pieţei, care pentru furnizor trebuie să acopere
veniturile pierdute ca urmare a transferului iar pentru beneficiar costul pe care ar fi dispus să îl
plătească pentru obţinerea bunurilor necesare.
In cazul existenţei unei pieţe pentru bunurile transferate, managerii centrelor de profit pot să
hotărască ce preţ ar putea să suporte sau ce preţ ar vrea să primească pentru bunurile lor aduse pe
piaţă şi să compare aceste preţuri cu preţurile interne de cesiune.
Pot fi reţinute mai multe preţuri, dar se caută definirea unor preţuri stabile pe termen lung cu
condiţia existenţei unei pieţe şi a cunoaşterii preţului de piaţă pe termen mediu şi a preţului de piaţă
mai puţin un comision

Exemplul 1
O companie are două centre de profit CP1 şi CP2. Centrul CP1 vinde jumătate din producţie pe
piaţă şi transferă cealaltă jumătate centrului CP2.

Costurile şi veniturile perioadei sunt:

CP1UM CP2 UM Total UM

Vânzări externe 160.000 480.000 640.000
Costul de producţie 240.000 200.000 440.000
Profitul companiei 200.000

Se cere stabilirea consecinţelor folosirii preţului pieţei ca preţ de cesiune.

Rezolvare
Dacă transferul se face la preţul de vânzare, CP1 ar trebui să utilizeze un preţ de transfer către CP2
de 160.000 (în cel mai bun caz).

Situaţia se prezintă astfel:

CP1 UM CP2 UM Total UM

Vânzări pe piaţă 160.000 480.000 640.000
Vânzări prin transfer 160.000
Total vânzări 320.000 480.000
Costuri din transfer 160.000
Costuri proprii 240.000 200.000 440.000
Profit 80.000 120.000 200.000

Consecinţe
 a) CP1 realizează acelaşi profit din transfer ca şi din vânzările externe. CP2 trebuie să plătească
preţul pieţei pentru acest transfer, dar amândouă centrele au un profit măsurat corect.
b) CP1 este indiferent dacă vinde sau transferă bunurile, deoarece profitul este acelaşi. Ca
urmare CP2 poate să ceară de la CP1 ce cantitate doreşte. Această soluţie pare să fie
ideală.
Totuşi, transferul intern este deseori mai ieftin decât vânzarea, ca urmare a economiilor
generate de costurile vânzării şi de administraţie şi de eliminarea riscului impus de clienţii rău
platnici. De aceea, este normal ca centrul beneficiar să ceară o reducere faţă de preţul pieţei. Ca
urmare, preţurile ar trebui împărţite ca interne şi externe. Totuşi, aplicarea acestei metode implică o
serie de analize în ceea ce priveşte autonomia divizionară, mărimea profitului şi măsurarea
performanţelor.
Am văzut că atunci când preţul de cesiune internă se stabileşte pe baza preţului pieţei se
realizează acelaşi profit şi din transfer şi din vânzare. Aceste preţuri motivează centrele să fie la fel
de performante ca şi concurenţii lor. Ele sunt o bună bază pentru studierea deciziei de a produce sau
de a contracta de la un furnizor, dar pot conduce la dispariţia centrelor furnizoare interne
necompetitive, ceea ce se opune unei logici de integrare sau de independenţă a aprovizionărilor,
dorită de întreprindere.
Avantajele preţului pieţei:
• Pentru autonomia divizionară. Intr-o companie descentralizată, managerii diviziilor
trebuie să aibă autonomie în producţie, vânzare şi cumpărare în folosul performanţelor.
Ca urmare se orientează în principal spre vânzare în detrimentul transferului. Autonomia le
dă dreptul negocierii preţului, inclusiv la intern, iar baza va fi întotdeauna preţul pieţei.
• Maximizarea profitului companiei. Managerii centrelor doresc preţuri avantajoase şi
beneficii mari, ca urmare, încearcă să reducă costurile administrative, de distribuţie şi de
transport.
• Măsurarea performanţelor diviziilor. Existenţa unui preţ de cesiune diferit de preţul de
vânzare va genera discuţii asupra transferurilor interne. De exemplu:
a) Dacă un centru CP1 se aşteaptă să vândă unui centru CP2 la 160 um/uf în timp ce preţul
pieţei este de 200 um/uf, este normal ca managerul de la CP1 să se orienteze spre vânzare.
Pentru CP2 cumpărarea de pe piaţă va aduce o pierdere comparativ cu achiziţionarea de la
CP1.
b) Dacă CP1 vinde la 200 um/uf (preţul pieţei) şi CP2 cumpără de pe piaţă la aceeaşi sumă,
transferul direct între cele două centre implică economisirea cheltuielilor de transport.

Dezavantajele preţului pieţei:

• Preţul pieţei este temporar datorită mecanismelor economiei.
• Nu întotdeauna duce la folosirea completă a capacităţilor de producţie.
• Multe produse nu au un preţ echivalent pe piaţă de aceea se aduce preţul unor produse
similare.
• Preţul de pe piaţa externă pentru transferurile interne este imperfect. Creşterea vânzărilor
implică o reducere a preţului.

Metoda preţului negociat

Centrele sau diviziile implicate în transfer negociază preţul de cesiune internă plecând de la
preţul pieţei. Preţul de cesiune internă se va situa în jurul preţului pieţei, nivel deţinut ce poate fi
obţinut datorită abilităţii managerilor în negociere şi nu datorită abilităţilor în producţie.
 2. Metode bazate pe cost
Această alegere privilegiază o logică de integrare, în care unităţile trebuie în primul rând să
aprovizioneze centrele interne. Preţul se formează pe baza unui cost la care se adaugă o marjă
determinată astfel încât să incite la eficientizarea centrului de responsabilitate vânzător. Soluţia este
deseori folosită în practică din următoarele considerente:
• transferul intern nu înseamnă piaţă externă
• chiar dacă ar exista piaţă externă, preţul practicat este influenţat de o serie de factori
(mărimea preţului stabilit, cerere limitată externă etc.).
Costurile utilizate pentru stabilirea preţurilor de cesiune internă pot fi: costul total; cost total
plus un procent de profit; costul marginal. Alegerea costului este de competenţa managerului şi se
corelează cu obiectivele fixate.

Metoda costului total

Costul total este costul absorbant care cuprinde şi totalul cheltuielilor fixe aferente. Costul
total poate fi efectiv sau standard.

Exemplul 2

Se menţin datele exemplului 1 şi se consideră că există o piaţă externă care nu poate să

absoarbă mai mult de jumătate din producţia centrului CP1.

CP1 UM CP2 UM Total UM

Vânzări externe 160.000 480.000 640.000
Cost de producţie 240.000 200.000 440.000
Profit 200.000

Rezolvare
Dacă preţul de transfer are la bază costul, CP1 nu ar putea vinde lui CP2 decât la 240.000 X 50% =
120.000 um
Situaţia se prezintă astfel:

CP1 um CP2 um Total um

Vânzări piaţă 160.000 480.000 640.000
Transfer vânzări 120.000 -
Total vânzări şi 280.000 480.000
transferuri
Costul transferului 120.000
Costuri proprii 240.000 200.000 440.000
Cost total 240.000 320.000
Profit 40.000 160.000 200.000

Profitul total nu este afectat de transfer, în schimb preţul de cesiune împarte profitul între
cele două centre.
CP1 nu obţine profit din transfer ci numai din vânzare. De aceea trebuie să aibă o motivaţie
pentru a efectua transferuri. Motivaţia ar fi: preţ de cesiune bazat pe cost total plus o marjă de
profit.

Avantajele costului total efectiv

• Simplitatea şi uşurinţa calculelor
 • Inteligibilitatea
Dezavantajele costului total efectiv
• Transferă eficienţa sau ineficienta centrului din amonte asupra centrului din aval; nu permite
o localizare echitabilă a performanţelor.
• Este instabil şi se cunoaşte cu întârziere din cauza ritmului de elaborare a contabilităţii
analitice.
Avantajele costului standard complet
• Permite o localizare a performanţelor.
• Coerenţă cu procedurile bugetare.
• Stabil şi cunoscut anticipat.
Dezavantajele costului standard complet
• Performanţa centrului din amonte depinde de nivelul cumpărărilor de la centrul din aval: apare
o absorbţie mai mică sau mai mare a cheltuielilor fixe.
• Nu se cunoaşte o structură a costurilor în întreprindere.

Metoda costului total plus o marjă a profitului

Preţul de cesiune internă calculat prin această metodă se bazează pe cost şi un procent din profit
stabilit în funcţie de profitul convenit. In general, procentul este corelat cu rata rentabilităţii capitalului
investit. Această metodă se aplică atunci când produsele nu sunt disponibile pe piaţă.

Exemplul 3

Presupunând marja profitului de 25% asupra costului, centrul CP1 vinde centrului CP2 cu 240.000
X 50% X 1,25 = 150.000 um.

Situaţia este:

CP1 um CP2 um Total um

Vânzări piaţă 160.000 480.000 640.000
Transfer 150.000 -
vânzări
Total vânzări 310.000 480.000
Transfer cost 150.000
Costuri 240.000 200.000 440.000
proprii
Total costuri 240.000 350.000
Profit 70.000 130.000 200.000

Concluzii
• Comparativ cu primul caz, CP1 obţine un profit din transfer către CP2. Profitul este mai mic
decât cel din vânzări, unde marja este mai mare.
• In privinţa performanţelor există o distorsiune şi nu ar fi corect să se compare profiturile de la
CP1 cu cele de la CP2.
• La ce punct trebuie împărţit profitul extern pentru corectitudine? Este o problemă de decizie.

Metoda costului marginal

Costul marginal se utilizează când preţul intern de transfer este prea mare comparativ cu preţul
pieţei. In această situaţie centrul de aprovizionare poate decide achiziţionarea bunurilor de pe piaţă,
ceea ce va provoca o pierdere companiei, producţia neputând fi vândută.
 Consecinţa va fi că managerul general va decide transferul intern pentru utilizarea bunurilor
produse, preţul fiind fixat pe baza costului marginal, excluzându-se cheltuielile fixe.
Costul marginal se determină pentru producţia furnizată de CP1 pentru CP2.
Considerând costul unitar calculat la CP1 300 um din care 120 um parte fixă şi 180 um parte
variabilă, situaţia este:

CP1 um CP2 um Total um

Vânzări piaţă 160.000 480.000 640.000
Transfer vânzări 72.000
(120.000x180/300)
Total vânzări 232.000 480.000
Costul 72.000
transferului
Costuri 144.000 120.000 264.000
variabile proprii (1)
Costuri fixe 96.000 80.000 176.000
totale (2)
Total costuri 240.000 272.000 440.000
Profit (pierdere) (8.000) 208.000 200.000
(1) 144.000 = 72.000 X 2
120.000 = 200.000 X 180/300
(2) 96.000 = 240.000 - 144.000
80.000 = 200.000 - 120.000
Concluzii
• Rezultatul este nesatisfăcător pentru CP1 care ar putea obţine un profit suplimentar de
88,000 um (160.000 - 72.000) dacă nu' ar transfera produse pentru CP2.
• Pentru companie, numai transferurile externe ar duce la o scădere a profitului deoarece CP2
nu va putea vinde.
• Divizia furnizoare nu îşi acoperă costurile fixe.
Avantajele costului marginal
• Căutarea unui optim grobal.
• Posibilitatea integrării unui cost de oportunitate.
Dezavantajul costului marginal este că optimul fiecărui centru nu corespunde neapărat
optimului global.

Cost standard - cost efectiv

Costul luat ca bază pentru determinarea preţului de cesiune ar trebui să fie cel standard, care
oferă posibilitatea unui control şi toate stimulentele necesare.
Considerând pentru CP1 costul standard 240.000 um şi costul real 320.000 um, transferul a 50%
din producţie va costa 160.000 um în costuri reale. În cazul stabilirii unei marje de 25%, costul
transferului este de 200.000 um (160.000 x 125%).
Pentru cazul costului efectiv, situaţia rezultatului este:
CP1 um CP2 um Total um
Vânzări piaţă 160.000 480.000 640.000
Transfer vânzări 200.000 -
Total vânzări 360.000 480.000
Costul transferului 200.000
Costuri proprii 320.000 200.000 520.000
Total costuri 320.000 400.000 520.000
Profit (pierdere) 40.000 80.000 120.000
 Profitul real s-a redus cu 80.000 um, de la 200.000 um la 120.000 um. CP2 trebuie să suporte un
surplus de costuri din cheltuielile suplimentare. Pentru cazul costului standard, situaţia rezultatului este:

CP CP1 um CP2 um Total um

Vânzări piaţă 160.000 480.000 640.000
Transfer (120.000 X 1,25) 150.000
Total vânzări 310.000 480.000
Costul transferului 150.000
Costuri proprii 320.000 200.000 520.000
Total costuri 320.000 350.000 520.000
Profit(pierdere) (10.000) 130.000 120.000
Dacă transferul se face la costul standard plus marjă depăşirea de cost în valoare de 80.000 este
suportată de CP1, ceea ce duce la o pierdere de 10.000 um.

11.4. PREŢUL DE CESIUNE INTERNĂ Şl COSTUL DE OPORTUNITATE

Un preţ de transfer ideal ar avea ca efect atât maximizarea profitului centrelor sau diviziilor cât şi
al organizaţiei privită ca un întreg la un anumit nivel al producţiei.
Decizia optimă în stabilirea preţului de cesiune are în vedere costul de oportunitate.
În aceste condiţii, resursele limitate se iau în considerare de către centrul sau divizia a cărei
producţie urmează a fi transferată. Costul transferului unui element va cuprinde costul variabil de
producţie şi contribuţia ce s-ar fi obţinut din folosirea resurselor pe cea mai profitabilă cale.

Exemplul 4
Un centru de profit CP1 fabrică trei articole A1, A2, A3, pentru fiecare existând o piaţă externă.
Informaţiile referitoare la preţuri şi costuri sunt următoarele:

A1 A2 A3
Preţ unitar de vânzare 384 um 368 um 320 um
Cost variabil de producţie 264 um 192 um 224 um
Ore manoperă pe unitatea de produs 12 16 8

Articolul A2 poate fi transferat unui centru CP2. Cantitatea maximă cerută este de 150 u A2.
Vânzările externe maxime pot fi: A1: 400uf; A2: 250uf; A3: 150uf.
Centrul CP2 poate să cumpere articolul de pe piaţă la cel mai mic preţ de 360 um/uf.
Se cere:
Calculaţi preţul de transfer ştiind că totalul orelor disponibile în centrul CP1 sunt de 7.600 ore
sau de 11.200 ore.
Rezolvare
Calculul orelor necesare pentru onorarea cererii maxime destinate vânzării:

Vânzări externe Ore manoperă

A1: 400x12 4.800
A2: 250 x16 4.000
A3: 150 x 8 1.200
10.000
Transfer A2 (150x16) 2.400
Total 12.400
 a) Calculul contribuţiei din vânzare:

A1 um A2um A3 um
Preţ vânzare unitar 384 368 320
Cost variabil unitar 264 192 224
Co Contribuţia unitară 120 176 96
Număr ore 12 16 8
Contribuţia pe oră 10 11 12
Prioritate în vânzare 3 2 1
Ore necesare (total) 4.800 4.000 1.200

b) Factor limitativ: număr ore manoperă

Caz 1. 7.600 ore disponibile

Articole Ore
A3:150 u 1.200 (150ux8h/u)
A2: 250 u 4.000 (250ux16h/u)
A1:200u(2.400h:12h/u) 2.400 (7600-1200-4000)
Total 7.600
Numărul de articole A1 s-a calculat pe baza orelor rămase din totalul celor disponibile.
Ore disponibile 7.600
Ore necesare 5.200
Ore pentru A1 2.400 => număr de articole A1 = 2.400:12 ore/uf = 200 uf.
Dacă se face transferul celor 150 uf din A2 ar fi necesare ore suplimentare pentru fabricaţie: 2.400
ore (150 uf x 16 h = 2.400 ore).
Completându-se numărul de ore pentru transferul articolului A2 către CP2 se consumă orele
disponibile şi va trebui să se renunţe la articolul A1 care necesită orele rămase de 2.400.
În această situaţie, costul de oportunitate al transferului şi deci preţul de cesiune potrivit pentru
articolul A2 este:

Cost de oportunitate

Cost variabil unitar A2 192 um

Contribuţia pierdută prin renunţarea la vânzarea 160 um
articolului A1 (10um/hx16ore)
Preţ transfer 352 um/u
Preţul pieţei este de 360 um/u, prin urmare, CP2 va alege transferul şi nu cumpărarea de pe
piaţa externă.

Caz 2. 11.200 ore disponibile.

Pentru a onora cererea de vânzare orele disponibile sunt suficiente (10.000 ore necesare),
rămânând un surplus de 1.200 ore care pot să acopere jumătate din cererea de transfer intern.
În acest caz situaţia se prezintă astfel:

Articole fabricate şi Ore

vândute
A3:150 uf 1.200 (150ux8h/uf)
A2:250 uf 4.000 (250ux16h/uf)
A1: 400 uf 4.800 (400ux12h/uf)
Total 10.000
 A2 transfer 75 uf (1.200h : 16 1.200(11.200-10.000)
h/uf)
Total ore 11.200

Se consideră că orele disponibile acoperă numai jumătate din necesarul de transfer către
CP2. Ca urmare se va renunţa la vânzarea a 100 de unităţi de A 1 (1.200h : 12h/uf), cele 1.200 ore
acoperind restul de 75 uf din A2 necesare transferului către CP2.
Costul de oportunitate al transferului va fi:
• Costul variabil al celor 75 uf din A2 obţinute în timpul suplimentar este de 192 um/uf
• Costul variabil al celor 75 uf de A2 este de 192 um/uf
• Contribuţia estimată a se obţine din vânzarea articolului A1 produs în cele 1.200 de ore în care
se fabrică A2 este de 10 um/oră.
Preţul de transfer:
75 uf x 192 um/uf = 14.400 um
75 uf x 192 um/uf = 14.400 um
1.200 h x 10 um/h = 12.000 um
Total preţ 40.800 um

40.800 um
Pret mediu unitar = ------------- = 272 um/uf
150 uf

Situaţia costului de oportunitate:

Factor limitativ Cost oportunitate Cost oportunitate

CP1 Ore manoperă al transferului CP1 transfer CP2
7.600 ore 352 um/uf 360 um/uf
11.200 ore 272 (mediu) um/uf 360 um/uf

Note
1. Pentru CP2 în ambele cazuri costul de oportunitate al transferului este preţul la care
cumpără articolul A2 de pe piaţă.
2. Centrul CP2 va fi de acord cu transferul articolului A2 la orice preţ cuprins între cele două
costuri de oportunitate. Pentru oricare preţ CP1 va fi de acord cu transferul.

11.5. VERIFICAREA CUNOŞTINŢELOR

Întrebări:

1. Ce determină alegerea unei anumite baze pentru calculul preţurilor de cesiune internă?
2. Care sunt centrele de responsabilitate care calculează preţuri de cesiune internă?
3. Care sunt caracteristicile şi elementele de identificare ale centrelor de profit?
4. Au libertate de alegere responsabilii centrelor în stabilirea preţurilor de cesiune internă?
Argumentaţi!

Problemă
SC ALFA SA este organizată în două centre de profit A şi B.
 Centrul A obţine produse X şi în prezent produce şi vinde 5.000 buc/lună, la preţul de vânzare de
500.000 um/buc. Capacitatea de producţie maximă este de 6.000 buc/lună, iar costul standard unitar
calculat pentru această capacitate este de 350.000 um, din care 250.000 um cost variabil standard şi
100.000 um cost fix standard.
Centrul B obţine produse Y din valorificarea cărora obţine un rezultat analitic de 100.000.000
um, dar doreşte fabricarea a 500 buc produs Z care încorporează produse X (un produs X pentru un
produs Z), preţ de vânzare estimat 750.000 um. Costurile suplimentare generate de fabricarea
produsului Z în centrul B sunt: 100.000 um cost variabil unitar şi 100.000.000 um cost total fix
pentru o nouă capacitate de producţie de 500 buc/lună produs Z.
Se cere:
a) Este interesată întreprinderea de fabricarea produsului Z ?
b) În condiţiile în care întreprinderea decide fabricarea produsului Z, calculaţi rezultatele celor
două centre de profit pentru: PCI (preţul de cesiune internă) egal cu preţul de vânzare.
c) Determinaţi limitele preţului de cesiune internă care îl fac acceptabil pentru centrele A şi B.
 Capitolul 13

SITUATII DE MONITORIZARE SI RAPORTARE A PERFORMANTEI

13.1 Măsurarea şi controlul performanţei

13.2 Tabloul de bord
13.3 Reportingul
13.4 Balanţa scorecard
13.5 BSC versus TB
13.6 Verificarea cunoştinţelor
 13.1. MĂSURAREA Şl CONTROLUL PERFORMANŢEI

Întreprinderea ca sistem complex, adaptiv, cu o anumită finalitate şi deschis către mediu, poate
fi considerată ca un ansamblu de subsisteme. Prin prisma managementului, întreprinderea cuprinde
subsistemul conducător (decizional), subsistemul condus (operaţional) şi subsistemul informaţional care
asigură legătura între primele două.
Finalitatea sistemului întreprindere care presupune realizarea obiectivelor stabilite prin strategie
necesită un sistem de analiză a performanţelor în cadrul sistemului decizional. Construirea unui
astfel de sistem de analiză a performanţelor impune soluţionarea, în principal, a următoarelor probleme
- stabilirea subdiviziunilor organizatorice care trebuie să primească informaţii referitoare la
performanţele realizate.
- precizarea centrelor de decizie şi a modalităţilor de prezentare a informaţiilor referitoare la
activităţile conduse.
- coordonarea subdiviziunilor organizatorice care primesc informaţii despre performanţele
realizate în subsistemul operaţional
Soluţionarea acestor probleme, identificarea relaţiilor între subsistemele componente, punerea
în evidenţă a informaţiilor pertinente care să permită subsistemului operaţional şi
subsistemului decizional să realizeze obiectivele pot fi favorizate de utilizarea situaţiilor de
monitorizare şi raportare a performanţei:
- tabloul de bord
- reportingul
- balanţa scorecard

13.2 TABLOUL DE BORD

Tabloul de bord (TB) este alcătuit dintr-un ansamblu de indicatori prezentaţi într-o manieră
sintetică şi cu o periodicitate corelată, ce trebuie să permită responsabilului să reacţioneze rapid în cazul
apariţiei problemelor.
Utilizarea metaforică a acestui termen, care îşi are originea în automobilistică şi în aviaţie,
traduce bine gama de responsabilităţi ale gestiunii întreprinderii. Atunci când un pilot se află la volanul
automobilului, el are nevoie în mod constant de informaţii cu privire la starea tehnică a autovehiculului
pentru a putea lua decizii. De exemplu, el are nevoie să cunoască viteza, nivelul combustibilului rămas
în rezervor etc. Pentru aceasta el are în faţa ochilor un tablou de bord constituit dintr-un ansamblu de
cadrane care îi furnizează informaţii.
El dispune în acelaşi timp de indicatori de alertă: de exemplu, atunci când motorul este
supraîncălzit, se aprinde un bec. Fără un tablou de bord conducerea autovehiculului ar fi dificilă şi ar
exista riscul excesului de viteză sau al defecţiunilor tehnice. Tabloul de bord poate fi mai mult sau mai
puţin sofisticat: cel al unui vehicul cu cilindrii din prima generaţie se limita la zece indicatori sau sisteme
de alarmă, în vreme ce pentru un Airbus el va fi format din câteva sute de astfel de indicatori. Este
important să înţelegem că un asemenea instrument nu este eficace decât dacă furnizează informaţii „în
timp util": adică, de exemplu, sistemul de alarmă trebuie să semnalizeze atunci când temperatura uleiului
a început să crească şi nu când motorul s-a ars deja! Această problematică poate fi transpusă în
gestiunea întreprinderii: informaţiile indicatorilor de alertă trebuie să fie furnizate des şi rapid

Funcţii

Pornind de la această similitudine între tabloul de bord, ca metoda managerială şi tabloul de

bord specific unui vehicul, care permite conducătorului acestuia să se manifeste nuanţat, în funcţie de
specificitatea situaţiilor în care este pus şi care îi sunt semnalate de aparatura de bord instalată, putem
depista următoarele patru funcţii importante:
 - funcţia de informare a managerului cu privire la starea domeniului condus;
- funcţia de avertizare asupra unor situaţii nefavorabile, asupra unor abateri de la normalitate;
- funcţia de evaluare a rezultatelor obţinute în realizarea obiectivelor şi implicit, a calităţii
deciziilor adoptate şi acţiunilor iniţiate pentru operaţionalizarea acestora;
- funcția decizională, în sensul că informaţiile pertinente, transmise operativ managerilor
amplasaţi în diverse ipostaze ierarhice permit fundamentarea şi adoptarea de decizii adecvate.
La nivel operaţional, tabloul de bord prezintă interes pentru:
- orientarea responsabililor către obiectivul prioritar;
- orientarea acţiunii către realizarea obiectivelor propuse;
- căutarea acţiunilor corective, strângerea de informaţii despre rezultatele obţinute, identificarea
şi înţelegerea abaterilor rezultatelor faţă de obiective.
La nivelul decizional, tabloul de bord este utilizat pentru:
- pilotarea activităţii întreprinderii;
- animarea consiliului de conducere pentru: urmărirea programelor de acţiune;
- supravegherea derulării activităţilor importante ale întreprinderii şi corectarea
abaterilor apărute cu scopul redresări activităţii înainte ca rezultatele să devină ireversibile.
În concluzie, tabloul de bord la orice nivel serveşte pentru informare și acţiune.

Tipologie

Un prim criteriu are în vedere sfera de cuprindere. Pot fi întocmite:

- tabloul de bord general (global), elaborat şi utilizat la nivelul managementului de
vârf, inclusiv de către organismele participative de management (Consilii de Administraţie, în principal);
- tablouri de bord restrânse (parţiale), întocmite şi valorificate de către managerii unor
componente procesuale sau structurale (de pildă, tabloul de bord al directorului economic - cel care
conduce funcţiunea financiar-contabilă - sau tabloul de bord al directorului unui centru de gestiune din
sfera producţiei);
Aprofundarea acestui criteriu permite evidenţierea şi a altor tipuri, după cum urmează:
- procesual, tablouri de bord elaborate la nivel de activitate, de funcţiune şi de firmă;
structural, tablouri de bord elaborate la nivel de compartiment funcţional şi operaţional, centru
de gestiune ori firmă;
Un al doilea criteriu important are în vedere natura proceselor de muncă derulate în cadrul
firmei, abordată prin prisma finalităţii acestora. Pot fi întocmite:
- tabloul de bord de strategie
- tabloul de bord financiar
- tabloul de bord de gestiune
- tabloul de bord de exploatare

Cerinţe impuse tabloului de bord

Indiferent de versiunea în care se manifestă, tabloul de bord restrâns, cu un volum relativ scăzut
de informaţii, ori tabloul de bord complex, destinat unei informări mai ample, cu referire la toate
aspectele activităţilor investigate, acesta trebuie să fie concomitent:
- consistent, în sensul cuprinderii de informaţii relevante, sintetice şi exacte referitoare la
domeniile conduse;
- riguros, adică să cuprindă informaţii riguroase, axate pe evidenţierea reală a fenomenelor
economice şi transmiterea în timp real a informaţiilor necesare completării sale;
- sintetic, respectiv cuprinderea de informaţii cu grad de agregare diferit funcţie de poziţia
ierarhică a beneficiarului acestora;
- accesibil, adică să faciliteze înţelegerea şi utilizarea operativă şi completă a informaţiilor,
prezentate clar, explicit;
 - echilibrat, în sensul evidențierii de informaţii referitoare la fenomenele şi procesele
economice, sociale, manageriale etc. în proporţii care să reflecte ponderea acestora în domeniul supus
cercetării;
expresiv, respectiv folosirea unor forme de vizualizare adecvate (tabele de valori grafice etc.);
- adaptabil, în sensul posibilităţii de modificare a tabloului de bord în funcţie de modificările
intervenite în activităţile firmei ori în managementul acesteia;
- economic, situaţie dată de superioritatea efectelor comparativ cu eforturile reclamate de
completarea, transmiterea şi utilizarea sa

Conţinutul tabloului de bord

Indiferent de tipul de tablou de bord pentru care se optează, important este conţinutul acestuia.
In opinia specialiştilor, un tablou de bord cuprinde informaţii referitoare la rezultatele obţinute în
domeniul operaţional, evidenţiate cu ajutorul:
a) tabelelor de valori, în care sunt inserate nivelul previzionat al obiectivelor, nivelul
rezultatelor înregistrate în perioada la care acestea se referă, ecartul (abaterea pozitivă sau negativă
determinată ca diferenţă între rezultat şi obiectiv), indicele de realizare a obiectivului şi cauzele care au
generat abateri pozitive sau negative.
Cea mai importantă componentă a tabelului de valori o constituie indicatorul. Trei aspecte legate de
indicatori intervin la conceperea tabloului de bord:
- ce este indicatorul?
- ce indicatori se stabilesc pentru fiecare domeniu supus urmăririi şi controlului?
- care este conţinutul economic şi managerial al fiecărui indicator?
În primul rând indicatorul este o expresie numerică a laturii cantitative a fenomenelor şi
proceselor economice, în condiţii concrete de timp şi de loc.
Cea de-a doua problemă se referă la sistemul de indicatori ce urmează a fi ales (stabilit) pentru a
defini cât mai corect, cât mai pertinent, obiectivele, rezultatele şi - acolo unde se impune - misiunea
firmei sau a componentelor acesteia la nivelul cărora se elaborează tabloul de bord. Şi în acest domeniu
există mai multe variante constructive ale sistemului de indicatori, fără însă a se putea vorbi de o reţetă
valabilă pentru orice tip de firmă.
Deşi nu se poate evidenţia un sistem închegat, reprezentativ de indicatori, firmele folosesc mai
multe tipuri:
- indicatori cantitativi p de volum: (1) de eforturi, de exemplu, costurile de producţie, capitalul
fix, numărul de personal, salariile, stocurile de active circulante) şi (2) de efecte, de exemplu, profitul,
cifra de afaceri producţia de marfă fabricată producţia fizică, venituri totale, din care: de exploatare,
financiare şi extraordinare;
- indicatori calitativi sau de eficienţă, productivitatea muncii, salariul mediu, rate de rentabilitate
(rata rentabilităţii fondurilor consumate, rata rentabilităţii activelor, rata rentabilităţii comerciale, rata
rentabilităţii economice, rata rentabilităţii financiare), lichiditatea şi solvabilitatea, rata trezoreriei, viteza
de rotaţie a activelor circulante etc.
comentarii: analize de ecart, rapoarte de acţiuni, rezultate aşteptate ale acţiunilor
graficelor, cu ajutorul cărora este mai bine ilustrată tendinţa unor indicatori sau indici într-un anumit
interval de timp
formelor mixte, tabele de valori – grafice

Proiecţia tabloului de bord

Principiile de bază ale conceperii tabloului de bord sunt următoarele
coerenta
pertinenţa
frecventa
eficienţa
standardizarea
Coerenţa este urmărită din două puncte de vedere: a) coerenţa tabloului de bord cu organigrama
întreprinderii; b)coerenţa transversală.
Informaţiile oferite de tabloul de bord trebuie să respecte linia ierarhică a
întreprinderii. Tabloul de bord nu este identic pentru toate componentele
lanţului ierarhic. Pentru a permite o agregare la un nivel superior, tablourile de
bord ale compartimentelor cu funcţii identice din acelaşi nivel ierarhic trebuie
să aibă în comun:
aceiaşi indicatori de performanţă;
aceeaşi definire a indicatorilor;
aceeaşi sursă de date.
Pertinenta. Tabloul de bord trebuie să conţină informaţiile esenţiale care evidenţiază corect realizarea
obiectivelor centrului. Indicatorii aleşi trebuie să fie concentraţi asupra punctelor cheie ale performanţei
centrelor. în tabloul de bord trebuie reţinuţi putini indicatori, dar aceia sunt indicatorii esenţiali.
Informaţia sintetizată este adaptată nivelului ierarhic. Nu există tablouri de bord tip, fiecare responsabil
definindu-şi altfel informaţiile.
Frecvenţa se referă atât la termenul de realizare a tablourilor de bord, cât şi la rapiditatea difuzării lor.
Cu cât se obţin mai târziu rezultatele, cu atât se iau măsuri mai târziu. Frecvenţa tabloului de bord
depinde de durata ciclului de viaţă al deciziei şi de acţiunea centrului urmărit. Pe măsură ce coborâm în
ierarhie, frecvenţa tabloului de bord este mai mică. Astfel, la bază, putem elabora tablouri de bord-
zilnice sau săptămânale.
Eficienţa se referă la capacitatea tabloului de bord de a conduce la acţiune şi de a implementa acţiuni
corective. In acest sens, după redactarea tabloului de bord trebuie să se procedeze la analiza abaterilor,
interpretarea abaterilor, conceperea de acţiuni corective şi implementarea lor.
Standardele se referă la obiective, rezultate anterioare şi ipoteze. Pe baza lor se calculează şi se
interpretează abaterile.
Conceperea tabloului de bord este o etapă pregătitoare, dar fundamentală în asigurarea succesului
folosirii tabloului de bord ca instrument managerial. Principalele aspecte pe care le vizează se referă la:
a) Stabilirea organigramei de gestiune. Organigrama de gestiune este o
reprezentare formalizată a responsabilităţilor exercitate în mod real şi a
comunicării existente între diferitele niveluri ierarhice şi sectoare de activitate
ale întreprinderii .Tabloul de bord trebuie să se adapteze organizării existente.
El joacă, pe de altă parte, rolul de revelator al disfuncţionalităţilor din
întreprindere. Etapele de stabilire a organigramei sunt următoarele:
determinarea responsabilităţilor şi a legăturilor ierarhice, funcţionale şi informale (matricea
responsabilităţilor exercitate în mod real);
determinarea mijloacelor corespunzătoare
determinarea responsabililor pentru
rezultatele ce trebuie atinse
Stabilirea compartimentului sau echipei de specialişti responsabil(ă) cu conceperea şi
asigurarea logisticii necesare funcţionării tabloului de bord. De regulă, dată fiind
importanţa managerială deosebită a acestuia în fundamentarea şi adoptarea de
decizii pe baza unor informaţii de calitate, se recomandă responsabilizarea
compartimentului de organizare managerială, iar în cadrul acestuia a
colectivului de instrumente manageriale sau metode şi metodologii
manageriale. In situaţia în care un astfel de compartiment nu există, poate fi nominalizată o persoană
(un economist) din orice alt compartiment economic sau chiar unul din consilierii managerului general

c) Fixarea obiectivelor firmei şi componentelor sale, precum şi a obiectivelor referitoare la

conceperea, completarea, transmiterea şi utilizarea tabloului de bord. Obiectivele firmei sunt evidenţiate
prin indicatori cantitativi şi/sau calitativi ce exprimă, într-o abordare sistemică, scopul pentru care au
fost înfiinţate şi funcţionează întreprinderea şi componentele sale procesuale şi structurale. Scopul
determinării punctelor cheie ale deciziei este selecţionarea misiunilor şi obiectivelor principale. Etapele
de determinare a punctelor cheie sunt
determinarea în mod „calitativ" a punctelor cheie de controlat în mod prioritar
măsurarea sensibilităţii rezultatelor întreprinderii la variaţiile acestor
puncte cheie exprimate valoric (venituri, cheltuieli
verificarea posibilităţii înfăptuirii unei acţiuni pe termen scurt pe baza acestor puncte cheie.
Dat fiind faptul că tabloul de bord urmăreşte transmiterea unor informaţii pertinente în legătură cu
nivelul şi gradul de realizare a obiectivelor, considerăm că trebuie acordată o atenţie aparte obiectivelor
exprimate prin indicatori calitativi, de eficienţă, numite performanţe economice. în această
categorie se înscriu:
productivitatea muncii
salariul mediu
ratele rentabilităţii (economice, financiare, profitului, activelor totale costurilor
rata de eficientă a costurilor
lichiditatea şi solvabilitatea
rata trezoreriei
viteza de rotaţie a activelor circulante
perioada de recuperare a creanţelor
perioada de rambursare a datoriilor
La rândul lor, obiectivele specifice tabloului de bord pot fi exprimate prin
termenul de completare a machetelor destinate evidenţierii realizărilor înregistrate: zilnic, săptămânal,
lunar, trimestrial, semestrial, anual
termenul de transmitere a machetelor: imediat după completare
maniera de prezentare a informaţiilor specifice: mărimi absolute mărimi relative
calitatea informaţiilor vehiculate: realism, dinamism, oportunitate, siguranţă precizie, adaptabilitate ş.a
întocmirea unui desfăşurător de atribuţii, competenţe si responsabilităţi specifice, care să permită
realizarea obiectivelor ce le revin
Precizarea în detaliu a atribuţiilor, competenţelor si responsabilităţilor fiecărui compartiment funcţional
si operaţional implicat în furnizarea de informaţii, completarea de machete, transmiterea de informaţii
sau machete si utilizarea de informaţii specifice tabloului de bord. Practic, în situaţia unui tablou de
bord complex, toate compartimentele participă într-o formă sau alta, la derularea principalelor etape
cerute de utilizarea sa. Atribuţiile, competenţele şi responsabilităţile ce le revin sunt următoarele
asigură culegerea şi înregistrarea de informaţii cu privire la nivelul şi gradul de realizare a obiectivelor
asigură evidenţierea cauzelor generatoare de abateri pozitive şi negative de la nivelul obiectivelor
transmit operativ, pe machete specifice, informaţiile ce dau conţinut tabloului de bord (nivel
previzionat, nivel realizat, abateri, grad de realizare, cauze ale depăşirilor sau nerealizărilor etc.
Determinarea nevoilor informaţionale ale „beneficiarilor" de informaţii, aflaţi în diverse ipostaze
ierarhice. Punctul de pornire îl constituie, firesc, elementele de definire a postului - obiective
individuale, sarcini, competenţe şi responsabilităţi. Realizarea obiectivelor şi exercitarea sarcinilor
necesită o anumită cantitate de informaţii, cu o anumită structură care trebuie foarte precis stabilită
anterior, pentru a asigura o informare completă, corectă şi în
timp util.
Este cea mai dificilă şi, în acelaşi timp, cea mai complexă fază a etapei de concepere a tabloului de bord,
întrucât de acurateţea cerinţelor (nevoilor) informaţionale depind decisiv tipologia şi conţinutul
machetelor specifice. Dacă pentru Consiliul de Administraţie suportul îl reprezintă Regulamentul de
organizare şi funcţionare, pentru managerii amplasaţi în cele trei eşaloane organizatorice, fişele de post
sunt cele care furnizează elemente de fundamentare a nevoilor informaţionale. La fel se poate pune
problema şi pentru cei aflaţi pe posturi de execuţie, ale căror cerinţe informaţionale pornesc de la
implicarea acestora la iniţierea unor acţiuni solicitate de operaţionalizarea deciziilor
g) Precizarea indicatorilor si a altor modalităţi de măsurare a obiectivelor şi realizărilor. Alegerea
indicatorilor permite conştientizarea responsabililor şi orientarea acţiunii pe termen scurt prin controlul
punctelor cheie. In acest scop sunt analizaţi indicatorii ce par cel mai bine adaptaţi pentru evaluarea
punctelor cheie reţinute. Indicatorii folosiţi trebuie să ofere un sistem coerent ce reprezintă ansamblul
activităţii de exploatare a întreprinderii. Cum nevoile informaţionale ale managerilor amplasaţi pe
verticala sistemului de management sunt diferite, şi indicatorii de comensurare a obiectivelor şi
realizărilor urmărite sunt diferite. Indicatorii trebuie să răspundă unor cerinţe multiple
In primul rând, să fie capabili să semnaleze o stare anormală în domeniul condus - indicatori de alertă
In al doilea rând, să evidenţieze starea normală, direcţia în care evoluează sistemul condus - indicatori
de echilibru
In al treilea rând, indicatorii folosiţi trebuie să previzioneze şi să anticipeze unele schimbări şi deciziile
de operaţionalizare a acestora - indicatorii de anticipare.
Pe lângă indicatori, un rol important îl au indicii, adică mărimi relative ale raporturilor dintre doi
indicatori, cantitativi sau calitativi, la perioada curentă şi într-una de referinţă. El evidenţiază mult mai
convingător tendinţele ce se manifestă într-o anumită perioadă.

h) Colectarea informaţiilor. Colectarea informaţiilor asigură existenţa datelor la termenele alese şi

cu frecvenţa dorită, calculul indicatorilor şi măsurarea importanţei acţiunilor ce urmează a fi
întreprinse. Pe baza indicatorilor reţinuţi, se determină cei pentru care există deja informaţii disponibile
în întreprindere. Pentru indicatorii pentru care nu se găseşte o sursă imediat utilizabilă, se studiază
datele existente şi se convertesc la forma cerută de indicator.
i) Redactarea corectă a tabloului de bord p utilizarea informaţiilor. Redactarea corectă a tabloului
de bord şi utilizarea lui presupun prezentarea indicatorilor în forma şi la termenele stabilite pentru a
permite o acţiune rapidă şi eficientă. Pentru aceasta se stabileşte forma finală şi se pun la punct regulile
de exploatare a tabloului de bord.
Dimensiunea ştiinţifică a tabloului de bord presupune „citirea" rapidă a informaţiilor pe care acesta le
cuprinde. Pentru realizarea unei asemenea funcţii se apelează la forme de vizualizare variate, cele mai
frecvente fiind menţionate deja: tabele de valori, grafice şi forme mixte (tabele de valori asociate cu
grafice). Machetele tabloului de bord trebuie să asigure
satisfacerea nevoilor informaţionale ale beneficiarilor
îndeplinirea funcţiilor tabloului de bord
regăsirea caracteristicilor acestei tehnici manageriale
De aceea, se recomandă un conţinut cât mai puţin dens, cu o viziune grafică atrăgătoare (culori diferite),
elemente suficiente pentru depistarea corespunzătoare a stării domeniului condus. Etapele de parcurs
sunt următoarele:
a) alegerea modurilor de prezentare materială a indicatorilor (tabel sau grafic) şi a ansamblului
b) codificarea regulilor de ieşire ale tabloului de bord: macheta de prezentare; periodicitatea
actualizării; termenul de actualizare după sfârşitul fiecărei perioade şi responsabilitatea actualizării;
elaborarea regulilor de comunicare între responsabil şi manager pentru exploatarea informaţiilor
strânse;
testarea finală pentru o perioadă de probă

Completarea tabloului de bord

Se recomandă abordarea secvenţială axată pe principiul „de jos în sus", în special din punct de vedere
structural - organizatoric, în ceea ce priveşte completarea machetelor informaţionale şi transmiterea
acestora beneficiarilor. Cu tidu general putem evidenţia cel puţin patru secvenţe, coroborate cu
eşaloanele organizatorice specifice unei firme.

Secvenţa 1. Stabilirea sistemului de obiective (obiective fundamentale, obiective derivate de gradul I,

derivate de gradul II şi specifice) şi al bugetului general al societăţii comerciale.
Secvenţa 2. Completarea şi transmiterea situaţiilor informaţionale destinate managerilor de nivel inferior
(maiştri, şefi ateliere de producţie etc.).
Secvenţa 3. Completarea şi transmiterea machetelor informaţionale adresate managerilor din eşalonul
mediu (şefi de compartimente operaţionale şi funcţionale).
Secvenţa 4. Completarea şi transmiterea situaţiilor informaţionale către eşalonul superior al
managementului (directori executivi, director general, Consiliul de Administraţie).
Controlul performanţei prin tabloul de bord
In întocmirea şi utilizarea tabloului de bord sunt adesea prioritare cantitatea de informaţii (care
linişteşte) şi precizia (care măreşte durata de obţinere a informaţiei), când de fapt prioritare ar trebui să
fie eficacitatea, adică informaţia pertinentă (şi numai ea), şi acţiunea.
Finalitatea tabloului de bord nu este stabilirea unui document ce prezintă nivelul atins pentru fiecare
indicator definit. Scopul controlului de gestiune este atingerea obiectivelor şi nu fixarea lor sau analiza
abaterilor! Finalitatea tabloului de bord este atingerea obiectivelor definite (ale căror expresii cifrice sunt
indicatorii); în consecinţă, trebuie să fie îndreptat net spre acţiune
Figura de la pagina 438

Tabloul de bord este un instrument de lucru şi nu „opera" lunară a controlorului de gestiune pe care nu
o citeşte nimeni; instrument de pilotaj ca cel al unei maşini. Pilotajul reprezintă acţiunea şi resursele
utilitate pentru atingerea performanţei vidate. Controlul presupune deci definirea indicatorilor de
performanţă şi indicatorilor de pilotaj. Indicatorul de performanţă măsoară nivelul de performanţă
atins. Indicatorul de pilotaj evaluează stadiul de avansare al planului de acţiune. Există o legătură
permanentă între performanţă şi pilotaj. In acest sens, tabloul de bord este considerat un instrument de
lucru.
Pot apărea patru cazuri

Pilotaj Performantă
1. Implementat Atinsă
2. Nerealizat Ne realizată
3. Implementat Nerealizată
4. Nerealizat Atinsă
Primele două cazuri aduc o satisfacţie intelectuală mai mare. Planul de acţiune a fost realizat şi
performanţa obţinută la (1); dimpotrivă, la (2) nu am avut nici efort nici performanţă.
Celelalte două cazuri sunt totuşi surse pentru obţinerea experienţei. Planul de acţiune a fost
implementat fără a se obţine performanţa. Pot fi menţionate mai multe motive: planul de acţiune definit
a subestimat efortul necesar atingerii performanţei, a fost prost realizat sau performanţa aşteptată a fost
prea mare pentru mijloacele folosite. Planul de acţiune nu a fost realizat, totuşi există performanţa:
obiectivul stabilit nu a fost suficient de ambiţios
Aceste două ultime cazuri trebuie să ne conducă la ameliorarea previziunilor
viitoare, la fixarea mai bună a nivelului obiectivelor şi planurilor de acţiune necesare
pentru obţinerea lor.
Determinarea indicatorilor de performanţă relevă adesea provocări, ea presupunând:
definirea precisă a misiunilor centrului de responsabilitate pe care vrem să îl
ontrolăm
extragerea punctelor cheie (cele pentru care se aşteaptă performanţa
formularea parametrilor ce permit caracterizarea acestor puncte cheie
identificarea indicatorilor de performanţă

Exemplul 1
Determinarea indicatorilor de performanţă pentru serviciul cumpărări

Definirea Extragerea Formularea Identificarea indicatorilor

misiunii punctelor parametrilor de performanţă
cheie
Asigurarea Calitate Conformitate Nr. de recepţii corecte/
disponibilităţii Nr. de recepţii totale
materiilor prime Reclamaţii Nr. de livrări cu reclamaţii/ Nr.
pentru fabricarea
în condiţiile de de livrări totale primite
calitate şi termen Comenzi Nr. de livrări returnate/
cerute la returnate Nr. de livrări primite
furnizorului
cost minim
Termen întârziere Nr. de livrări întârziate/
de Nr. de livrări totale cerute
recuperare Stoc zero Nr. de rupturi de stoc/ Nr. de
articole gestionate
Cost Preţ de Cumpărări valorificate la preţuri
cumpărare standard / Cumpărări valorificate
la preţuri reale
Condiţii de Condiţii de plată anul N/
plată Condiţii de plată anul N-1
Personal Nr. de angajaţi ai serviciului/
Valoarea cumpărărilor
Scopul nu este implementarea tuturor indicatorilor identificaţi. Se recomandă totuşi
efectuarea analizei exhaustiv din trei motive
reţinerea primului parametru identificat nu ne asigură că este cel mai semnificativ
din punctul de vedere al performanţei în momentul în care îl păstrăm
o dată ce performanţa a fost obţinută în mod durabil, responsabilul serviciului ar
putea aspira la alţi vectori ai performanţei: el i-ar fi putut deja identifica .
este o bună dcazie de a vedea misiunea în dimensiunea sa reală şi de a o
prezenta colaboratorilor
Este imperativ să se poată alege şi retine suficienţi indicatori pentru a controla toate
punctele cheie recunoscute: calitate/termen/cost. Un indicator de performanţă
poate acoperi eventual două puncte cheie. De exemplu, rata de serviciu = număr
de livrări conforme/număr de livrări cerute, trebuie să asigure livrarea produsului
cerut; la calitatea corespunzătoare; în cantitatea corespunzătoare; în termen şi la locul
stabilit.
Aceşti indicatori sintetici trebuie manipulaţi cu grijă la nivelul unui serviciu. Dacă
sunt interesanţi pentru exprimarea ratei de serviciu pe care întreprinderea o oferă
clienţilor săi, nu evidenţiază la fel de bine, la nivelul unui serviciu, responsabilitatea
performanţei sau non-performanţei. Dacă aceasta este excelentă (o rată de 98%
este vizată de orice întreprindere), indicatorul este pertinent.
Rata întreprinderii referitoare la clienţi este rezultanta ratelor serviciilor. Serviciul
cumpărări/aprovizionare datorează, de fapt, o rată bună depozitului de materii
prime, depozitul de materii prime o datorează serviciului producţie, acesta
depozitului de produse finite, care o datorează clientului.
Acest proces poate fi complicat prin integrarea controlului de calitate, administrării
vânzărilor, planificării etc. Şi să nu uităm că forţa unei reţele este cea a celei mai
slabe verigi.
Determinarea indicatorilor de pilotaj
Măsurarea performanţei este bună. Atingerea sa este şi mai bună. Şi pentru a o
atinge, trebuie să alegi: provocarea a fost lansată pentru noi - transformarea
obiectivului în acţiune, trecerea de la provocarea prezentată la provocarea reală, de
la provocare la a provoca. Determinarea indicatorilor de pilotaj presupune
elaborarea planului de acţiune de urmat pentru atingerea performanţei
inventarierea indicatorilor de pilotaj
Definirea Extragerea Formularea Identificarea indicatorilor Elaborarea Inventarierea indicatorilor
misiunii punctelor parametrilor de performanţă planului de de pilotaj
cheie acţiune
Conformitate Nr. de recepţii corecte/ Auditul Nr. de audituri realizate/
Nr. de recepţii totale furnizorilor Nr. de audituri programate
Calitate Reclamaţii Nr. de livrări cu Selecţionarea Nr. de furnizori noi / Nr.
reclamaţii/ Nr. de livrări furnizorilor obiectiv
totale primite noi
Asigurarea Comenzi Nr. de livrări returnate/ îmbunătăţirea
disponibilită returnate Nr. de livrări primite caietelor de
ţii materiilor furnizorului sarcini
prime
pentru
fabricarea în
întârziere Nr. de livrări întârziate/ Actualizarea
Nr. de livrări totale cerute bazelor de
date pentru
cumpărări
condiţiile de Termen de Stoc zero Nr. de rupturi de stoc/ Auditul
calitate şi recuperare Nr. de articole gestionate furnizorilor
termen
cerute
la cost Selecţionarea
minim furnizorilor
noi
Preţ de Cumpărări valorificate la Selecţionarea
cumpărare preţuri standard/ furnizorilor
Cumpărări valorificate la noi
nreturi reale
Cost Condiţii de plată Condiţii de plată anul N/ Negocierea
Condiţii de plată anul N-1 comenzilor
Personal Nr. de angajaţi ai
serviciului/
Valoarea cumDărărilor

Tabelul de la pagina 441

Exemplul 3
Tabloul de bord pentru o întreprindere textilă: A.
Punctele cheie ale activităţii:
întreprinderea A - Atelierul X

Obiective cheie de respectat Alte departamente

interesate
Producţie Serviciul de planning al
1. A executa programele săptămânale conform cantităţilor uzinei
cerute şi în termenele prevăzute Serviciul de control
2. A respecta normele de calitate calitate
3. A lucra la cel mai mic cost Contabilitate
Materiale Atelierul Y Achiziţii
4. A administra stocurile de produse, semiproduse
obţinute;
5. A administra stocurile de materiale care vor ti
consumate
Personal Personal
6. A adapta efectivele la programe
7. A obţine un anumit randament
Echipamente Reparaţii
8. A utiliza eficace maşinile
B. Informaţiile necesare pentru a realiza diferitele misiuni

Informaţii de alertă Informaţii de anchetă

Producţie -producţia pe tipuri de produse; -procentajul capacităţilor de producţie

-comenzi livrate în întârziere;
-comenzi anulate din cauza
întârzierilor;
-repartizarea producţiei în funcţie de
calitate;
-costul de producţie real-costul de
producţie standard.
Materiale -nivelul stocurilor de materiale şi de
produse semifabricate.
Personal -variaţia efectivelor;
-ore suplimentare/ personal/
utilizate;
-evoluţia termenului de livrare mediu;
-repartizarea naturii lipsurilor,
greşelilor;
-costul de non-calitate;
-analiza abaterilor pe marile posturi de
cheltuieli.
-procentajul seriilor specialede executat
de urgenţă.
-rata de absenteism; -rata de refacere;

Tabel pagina 443

Exemplul 4
Prezentăm, în cele ce urmează un tablou de bord pentru activitatea lunii octombrie, prima din cadrul
campaniei întreprinderii pe care am supus-o studiului. TB se compune dintr-un raport de gestiune
prezentat cât mai scurt şi concis, dar argumentat cu indicatori înscrişi în tabele, prezentaţi în dinamică
sau prin comparaţie cu bugetele ori alţi termeni de referinţă

Raport de gestiune Octombrie 200N

Sinteza
Volumul vânzărilor totale facturate pe luna octombrie este de 10.395 tone o abatere de 206 tone faţă de
buget, cu o parte din piaţă de 9%. Vânzările sunt peste cele ale aceleaşi luni din anul 200N-1.
Cifra de afaceri pe luna octombrie este de 9,48 milioane um. In raport cu bugetul se constată o
întârziere cumulată totală de 5,3 mii um, adică 6%. In schimb diferenţa cumulată a inflaţiei în raport cu
bugetul este de -4%.
In ceea ce priveşte evoluţia cheltuielilor în raport cu bugetul şi obiectivele stabilite observăm încadrarea
în buget.
Fapte marcante
A. Elaborarea orientărilor strategice: marca şi marketing şi prezentarea
responsabililor din teritoriu cu ocazia întrunirii Comitetului de marketing din
data de 10 octombrie.
B. Lansarea unor teste asupra noii mărci de zahăr la pliculeţe
1. Volumul vânzărilor la zahăr ambalat în saci de 50 kg
Distribuţia naţională atinge 9.390 tone, mai puţin cu 800 de tone decât ceea ce a fost prevăzut în buget.
Distribuţia pe judeţe este următoarea:

Judeţ Buget Realizat Diferente

t
Bucureşti 5040 4950 90
Bacău 500 420 80
laşi 400 350 50
Constanţa 500 420 80
Prahova 400 350 50

Buzău 550 500 50

Olt 1100 900 200
Argeş 850 750 100
Braşov 850 750 100
TOTAL 10190 9390 800
2. Volumul vânzărilor la zahăr ambalat în pungi de 1 Kg
Vânzarea la pungi în luna octombrie se încadrează în limitele bugetului respectiv 1000 de tone.
Principalii clienţi rămân în continuare ALFA cu 60% şi distribuitorii naţionali.
3. Stocuri
Stocul de zahăr existent în depozite se livrează către societatea distribuitoare BETA, asigurând onorarea
contractelor pentru următoarele 45 zile la saci şi 36 de zile la pungi.
4. Cifra de afaceri şi marja
Cifra de afaceri totală a lunii octombrie de 90,48 milioane um este dată în proporţie de 85% de vânzarea
zahărului la saci. Produsele premium se încadrează în limitele bugetate ocupând 15% din volumul total
de vânzări

5. Investiţii
Investiţiile realizate cumulat până în luna octombrie înregistrează întârzieri faţă de plan datorată în cea
mai mare măsura antreprenorului general. Problemele legate de asigurarea frontului de lucru prin
dezafectare vechilor instalaţii a fost asigurată cu o întârziere de numai 14 zile lucrătoare
6. Cheltuielile variabile
Depăşirile faţă de standardele propuse sunt şi se încadrează în limitele normale, fără a determina
pierderi în activitatea de producţie
7. Cheltuielile administrative
Cheltuielile administrative se menţin în buget. Cheltuielile legate de comunicaţii (telefoane, fax, internet)
s-au redus cu 9% pe primele zece luni
8. Indicatori decizionali
Din valoarea totală a costului complet, 84% reprezintă costul variabil, restul fiind cheltuielile de
structură, care nu depind de volumul producţiei.
Contribuţia brută la profit este mică, ea nereuşind să acopere în totalitate cheltuielile fixe. Acoperirea se
face corespunzător contribuţiilor proprii fiecărui produs, astfel că zahărul ambalat la pliculeţe, deşi este
cel mai neînsemnat ca pondere în cifra de afaceri şi producţie, acoperă cel mai mult din cheltuielile de
structură neacoperite.
Cu toate acestea producţia lunii octombrie ne-a adus pierderi, care însă au fost prevăzute în bugetul
recalculat corespunzător punctului optim. Acesta ne propune încadrarea în buget unde s-a prevăzut un
rezultat negativ de aproximativ 6.550 um.
Profitabilitatea pe produse este apreciată printr-un indicator decizional derivat, factorul de acoperire,
care relevă rentabilitatea mare a zahărului ambalat la pliculeţe, 88,9%, faţă de saci 1 1 ,5% şi pungi 27%.
Aceste concluzii ne-au determinat să luăm măsuri pentru creşterea pieţei de zahăr la pliculeţe
am contactat un lanţ de restaurante şi baruri din străinătate, cu unităţi şi în România, propunându-i
testarea produselor noastre. Rezultatul a fost favorabil, clientul adresându-ne o comandă pentru anul
următor
am început testarea pentru o nouă marcă de zahăr la pliculeţe, în vederea diversificării ofertei şi
pătrunderii în forţă pe piaţă
Ne propunem relansarea produsului zahăr ambalat la pungi de 1 kg., având în vedere că acesta este
profitabil, iar calitatea produsului fabricat şi comercializat de noi este cea mai bună din acest moment

13.3 REPORTINGUL
Reportingul este un instrument al managementului prin cifre, prin care se raportează câtă marje a fost
generată de un centru de responsabilitate şi prin consolidări interne să se coreleze cu rezultatul
contabilităţii financiare. Reportingul se sprijină pe un sistem de contabilitate managerială adaptată la
structura organizaţiei, în aşa fel încât fiecare manager să vizualizeze numai aspectele de care este
responsabil.
Reportingul se bazează pe trei concepte şi anume:
a) structura organizaţiei. In momentul de faţă multe întreprinderi, indiferent de mărime consideră mai
eficientă o descentralizare care ar duce la luarea deciziilor de către specialişti (marketing, finanţe,
producţie, resurse umane) la un nivel adecvat. Motivul, un manager general nu poate
dispune de toate informaţiile, în mod regulat pentru a lua decizii optime
b) fixarea obiectivelor. Fiecărui manager pentru o anumită perioadă i se fixează
obiective, şi va lua decizii pentru a le atinge. Reportingul va măsura gradul de
realizare a obiectivelor pentru perioada prevăzută
c) controlabilitate (principii). Fiecare responsabil poate fi controlat numai
pentru acele cheltuieli şi venituri care se află în aria sa de răspundere.
Fiind o practică specifică companiilor americane, în prezent, reportingul este
frecvent întâlnit în marile companii ca instrument de monitorizare şi raportare a
performanţei. Diverse studii arată că, în general, raportarea se face pe un formular
standard şi că informaţiile se transmit zilnic, săptămânal decadal sau lunar etc., în
grafic cu politica managerială a organizaţiei.
Reportingul vizează numai indicatorii financiari axându-se mult pe controlul
bugetar, calculul şi analiza abaterilor. Prin conţinutul informaţional, acest instrument
furnizează managerului informaţii financiare detaliate. Datorită limitelor rep or
ringului, în anii "90, a fost utilizat pentru prima dată un nou instrument de
monitorizare şi raportare a performanţei: balanced scorecard.
Balanced scorecard şi tabloul de bord sunt orientate spre anticipare şi acţiune faţă
de reporting.
13.4 BALANŢA SCORECARD (BALANCED SCORECARD)
Balanţa scorecard ca situaţie de monitorizare şi raportare a performanţei, combină
instrumentele financiare tradiţionale cu cele nefinanciare şi oferă managerilor
informaţii relevante despre activităţile care le conduc. A fost utilizată pentru prima
dată în companiile americane, ca un nou instrrument de pilotaj şi de urmărire a
performanţelor. In prezent, este cunoscută şi adoptată în întreaga lume şi are un
real succes. Balanced scorecard (BSC), ce poate fi tradus ca tablou de bord echilibrat, se
prezintă ca un ansamblu de indicatori direct legaţi de strategia dezvoltată de
întreprindere şi oferă utilizatorilor posibilitatea de a pilota toate elementele
determinante ale performanţei. A fost conceput de Robert Kaplan şi David Norton.
Balanced scorecard se bazează pe conceptul potrivit căruia se transpune strategia în
acţiune. El se prezintă ca un instrument de urmărire a performanţelor organizat în
jurul a patru perspective: perspectiva financiară, perspectiva clienţi, perspectiva
procese interne şi perspectiva dezvoltarea competenţelor. Indicatorii vor fi selectaţi
astfel încât să reprezinte obiectivele şi performanţa în punctele cheie ale companiei
Kaplan şi Norton consideră că activitatea unei organizaţii poate fi evaluată din
următoarele dimensiuni
perspectiva financiară. Cum îi percepem pe acţionari?
perspectiva clienţilor. Cum îi percepem pe clienţi?
perspectiva procese interne. Cum selectăm domeniul de activitate? Care este domeniul
de succes ?
perspectiva dezvoltarea competenţelor. Cum susţinem şi dezvoltăm abilităţile de
îmbunătăţire a proceselor
Specialiştii americani oferă managerilor indicatori despre clienţi, calitatea şi
eficienţa proceselor interne ale întreprinderii şi, în sfârşit, despre capacitatea
acestora de a se ameliora şi de a se dezvolta durabil. Dezvoltarea conceptuală a
acestor patru perspective trebuie să permită orientarea reflecţiei managerilor
asupra multiplelor dimensiuni ale performanţei lor, invitându-i să se raporteze la
diferite orizonturi de timp şi spaţiu
Perspectiva financiară. Este cunoscută importanţa rezultatelor financiare pe termen
scurt pentru întreprinderile americane. De exemplu, autorii americani propun
indicatori relativ tradiţionali cum ar fi randamentul investiţiilor, marja brută, rezultatul
net sau cash-fiow-ul. Atenţia este în general îndreptată asupra fazei ciclului de viaţă
unde se situează domeniul de activitate strategic cu care este responsabil
managerul. Astfel, pentru o activitate în faza de lansare, este convenabilă
privilegierea obiectivelor de creştere rapidă a vânzărilor în defavoarea obiectivelor
de rentabilitate imediată. Numeroase investiţii vor fi de fapt planificate în termenii
capacităţii de producţie, infrastructurii şi reţelelor de distribuţie. Pe de altă parte,
activităţile ajunse la o fază de maturitate presupun mai puţine investiţii şi
rentabilitatea lor va trebui evaluată prin intermediul indicatorilor enumeraţi mai sus:
rezultat net, rentabilitatea capitalului investit etc. Dacă o activitate „vacă cu lapte"
ajunge în faza de declin trebuie exploatată, ceea ce presupune obţinerea de cash-
flow-uri imediate. Obiectivele financiare, asigurarea unui randament excelent
asupra capitalului investit, pot fi urmărite cu noile măsuri de performanţă financiare
ca de exemplu EVA
Perspectiva clienţi. Construcţia BSC trebuie să provoace managementul să îşi pună
întrebări cu privire la cuplul piaţă-clienţi în care îşi va desfăşura activitatea. Mai
departe, vor fi elaboraţi indicatori pentru urmărirea performanţei înregistrate pe
aceste segmente. Aceşti indicatori vor permite pilotarea satisfacţiei clienţilor, rata
păstrării clienţilor, atragerea de noi clienţi, rentabilitatea degajată pe tipuri de clienţi
şi partea de piaţă obţinută pe segmentele ţintă. Astfel, acest ultim indicator relevă
capacitatea întreprinderii de a pătrunde pe piaţa aleasă.
Intreprinderile care sunt în măsură să identifice lista clienţilor lor, cum ar fi băncile,
companiile de asigurări, întreprinderile industriale, vor avea fără îndoială interes să
evalueze regulat rata de păstrare a clienţilor. Pentru întreprinderile cu obiective de
creştere pe anumite segmente ţintă este relevant să se urmărească indicatori ca
numărul de noi clienţi primiţi în cursul unei perioade date şi, mai mult, cifra de
afaceri realizată datorită acestora din cifra de afaceri totală. Rata de păstrare a
clienţilor şi capacitatea de atragere de clienţi noi sunt în funcţie de capacitatea
întreprinderii de a răspunde la nevoile clienţilor. In consecinţă, vor putea fi
încorporaţi indicatori de satisfacere a clienţilor în BSC, prin realizarea de sondaje
asupra segmentelor reprezentative ale pieţelor ţintă
Anumite atribute contribuie la dezvoltarea fidelităţii clientelei - este vorba de
exemplu de imaginea şi de reputaţia firmei. Managerii sunt din nou invitaţi să facă
uz de imaginaţie şi să construiască indicatorii pertinenţi. Specialiştii în BSC insistă
mai ales asupra următorului aspect: indicatorii încorporaţi în perspectiva clienţi
contribuie la articularea strategiei clienţi la originea rezultatelor financiare viitoare
Perspectiva procese interne. în cadrul acestei perspective managerii vor identifica
procesele interne critice care trebuie rezolvate în întreprindere. Este vorba de
procese cu mare impact asupra satisfacţiei clienţilor şi respectării obiectivelor
financiare. Pe de o parte, indicatorii implicaţi vor trebui să măsoare performanţa
întreprinderii în procesele ce permit livrarea produselor către clienţii existenţi:
indicatori ai termenelor de livrare, indicatori ai productivităţii etc. Pe de altă parte, ar
putea fi interesantă integrarea în BSC a indicatorilor implicaţi de procese de inovare
ca, de exemplu, indicatori referitori la termenul de introducere pe piaţă a produselor
noi. De fapt, cu ajutorul BSC managerul nu trebuie să se mulţumească să
urmărească performanţa prezentă a întreprinderii sale. Trebuie să pregătească de
asemenea viitorul, evaluând dezvoltarea competenţelor indispensabile progresului
pe termen lung al societăţii
Perspectiva dezvoltarea competenţelor. Specialiştii în BSC oferă mai puţine exemple de
indicatori asociaţi acestei perspective de învăţare şi dezvoltare. Obiectivul urmărit
este identificarea determinanţilor creşterii şi progresului întreprinderii pe termen
lung. Prin intermediul indicatorilor aleşi managerii vor trebui să fie în măsură să
urmărească evoluţia competenţelor angajaţilor şi a progreselor efectuate în materie
de sisteme informaţionale şi de proceduri. Se pot încorpora indicatori ca nivelul de
satisfacţie a salariaţilor, cifra de afaceri aferentă angajaţilor, termenul de punere la
dispoziţia managerilor a informaţiilor.
Astfel, BSC este destinată conducătorilor întreprinderii sau managerului domeniului
de activitate strategică. Asociind în acelaşi produs indicatori generaţi de patru
perspective diferite, BSC trebuie să constituie un mijloc privilegiat pentru a permite
un pilotaj global al performanţei. In acest sens, se apropie mult ca finalitate şi ca
principii care duc la elaborarea sa de tabloul de bord francez
In practică se întâlnesc două tipuri de Balanţă scorecard
balanţă scorecard pentru controlul managerial Scopul acestui tip este de a ajuta managerii
să monitorizeze, să controleze şi supervizeze diverse procese în vederea atingerii
performanţei scontate. Setul de indicatori vor fi în concordanţă cu cele patru
dimensiuni
balanced scorecard pentru controlul strategic. Acest tip ajută managerii să stabilească
obiectivele strategice şi să monitorizeze procesele în vederea realizării obiectivelor.
Setul informaţional alertează managerii despre intervenţiile ce se impun pentru a
asigura atingerea obiectivelor propuse

Figura pagina 451

13.5 BSC VERSUS TB

Oricât de interesant ar părea, balanced scorecard are limitele sale.
Ipoteza 1. Strategia organizaţiei este perfect cunoscută si explicată de manageri.
Balanced scorecard nu face decât să traducă politica generală a întreprinderii prin patru perspective
echilibrate. Acest lucru presupune o viziune normativă a strategiei, care a fost elaborată plecând de la
un diagnostic şi de la o abordare raţională, pentru a reflecta cât mai bine complexitatea realităţii. Acest
demers, preconizat de modelele de analiză strategică, are un caracter retoric şi simplificator. De fapt,
departe de a fi o reprezentare liniară şi simplă a realităţii, strategia întreprinderii este rezultatul unei
construcţii incrementale şi colective.
Pe de altă parte, balanced scorecard se bazează pe o concepţie a procesului de decizie, conform căreia
managerii ar cunoaşte perfect strategia, care nu ar urma decât să fie implementată. Acest lucru este
limitat şi parţial. Din această cauză strategia nu poate fi disociată de implementarea sa, întrucât în
întreprindere nu există pe de o parte un manager atotştiutor şi pe de altă parte
executanţi ascultători.

Ipoteza 2. BSC este implementat conform strategiei de la vârf la ba%ă, parcurgând

toate nivelele ierarhice. Aceasta s-ar efectua mecanic, fiecare nivel aplicând obiectivele într-un
cadru predefinit. De fapt, dimensiunea organizaţională este ştearsă din lucrările despre balanced
scorecard ale specialiştilor nord-americani. Organizaţia pare aproape transparentă şi este suficient să se
divizeze problematica globală pentru a se obţine problematici locale. Acest lucru este negat nu doar de
specialiştii locali, ci şi de jocul actorilor pentru a menţine „zone de libertate". Există mari şanse ca
balanced scorecard să reflecte o viziune a direcţiei generale, fără a integra preocupările diferitelor
niveluri de organizare. Balanced scorecard riscă deci să fie mai mult un instrument de reporting decât
un instrument de pilotaj.
Ipoteza 3. Pe de o parte, autorii BSC semnalează existenţa indicatorilor de rezultat şi a
indicatorilor de acţiune, cei din urmă constituind semnale care trec chiar înainte ca rezultatele
măsurate de primii indicatori să apară. Specialiştii în BSC nu propun de fapt nici un demers riguros
pentru identificarea indicatorilor de acţiune. Urmează nu doar o confuzie între cele două tipuri de
indicatori, ci şi riscul de a privilegia întâi indicatorii de rezultat.
Pe de altă parte, BSC afirmă pri?nordialitatea rezultatelor financiare, care constituie ultimul
scop al întreprinderii. Există, deci, mari şanse ca celelalte trei dimensiuni să nu fie privite ca mijloace.
De asemenea, tentaţia mare este de a nu reţine în final decât acţiuni măsurabile care au un efect imediat
asupra rezultatului
Concluzie
Dacă ultimele două critici pot fi adresate şi multor demersuri de implementare a tabloului de bord,
primele două - o viziune relativ normativă a strategiei şi o concepţie foarte mecanică a implementării
sale - constituie puncte slabe inerente BSC.
Ipoteza 4. TB a fost conceput în Franţa în perioada interbelică. La origine, el a fost conceput prin
analogie cu tabloul de bord al unui avion ca „un instrument de pilotaj ce trebuie să ajute managerii să îşi
exercite atribuţiile". în practică, el a fost implementat de către responsabilii operaţionali mai ales în
întreprinderile industriale pentru a acoperi insuficienţele sistemului informaţional.
Tabloul de bord este un instrument de pilotaj, ce presupune informaţii: puţin numeroase (10-20 de
indicatori); relevante pentru responsabilii implicaţi; rapid obţinute; inteligibile, simplu de interpretat;
prezentate în mod eficace (raport de gestiune, grafice etc.), cu un ritm ce poate fi determinat.
Ipoteza 5. Două etape în construcţia TB. Abordările propuse astăzi de specialiştii francezi pentru
crearea tabloului de bord ce vizează declinarea strategiei se organizează în două etape (vezi fig. 13.3).
Prima etapă se referă la formularea strategiei întreprinderii sau a entităţii, plecând de la o analiză a
mediului (în termeni de oportunităţi şi ameninţări), a întreprinderii (în ceea ce priveşte punctele tari şi
punctele slabe) şi a misiunii sale. Această hartă de responsabilităţi trebuie să permită asigurarea unei
coerenţe a implementării strategiei în întreprindere.
A doua etapă, implementarea TB, se face cu respectarea structurii organizaţionale. La nivelul fiecărui
centru de responsabilitate, implementarea TB constă în reflectarea asupra strategiilor şi
responsabilităţilor definite în amonte, în ceea ce priveşte obiectivele, factorii cheie şi planurile de
acţiune. Apoi este vorba de traducerea acestora în indicatori. Fiecare indicator este ulterior comparat cu
un standard cu scopul evaluării abaterilor între acţiunea standard şi acţiunea realizată. Diferitele tablouri
de bord se organizează după un principiu de ierarhizare: fiecare responsabil dispune în tabloul său de
bord de indicatori definiţi la nivel central şi de indicatori specifici nivelului său de activitate. Primii
constituie indicatori de reporting, ce garantează coerenţa strategiei. Cei din urmă sunt elaboraţi de
responsabilul implicat şi de echipa sa şi sunt destinaţi folosirii sale exclusive. Trebuie să permită de fapt
pilotaj cotidian al activităţii. Pot interveni procese iterative înainte de a se ajunge la tabloul de bord final

Figura pagina 454

Ipoteza 6. TB presupune în practică o mare varietate de documente. Uneori, acelaşi manager va avea la
dispoziţie trei sau patru documente botezate tablou de bord, cu mari diferenţe între ele. In anumite
cazuri, documentele de urmărire a cheltuielilor se intitulează tablouri de bord. Paralel, documentele ce
înregistrează ieşiri de stocuri de produse finite vor avea aceeaşi denumire. în realitate, cea mai mare
confuzie se face astăzi în întreprinderile franceze când se vorbeşte de tabloul de bord. In acest sens şi în
ciuda limitelor pe care le presupune instrumentul, interesul suscitat de balanced scorecard în Franţa
constituie o ocazie privilegiată pentru o analiză la rece şi o încercare de ameliorare a tabloului de bord.
Concluzie
Ca şi BSC, tabloul de bord readuce în discuţie predominanţa mărimilor financiare şi insistă asupra
necesităţii completării lor cu indicatori operaţionali şi/sau calitativi: indicatori de calitate, de evaluare a
termenelor, de satisfacere a clienţilor, de dezvoltare a competenţelor etc. BSC/TB încearcă să selecteze
informaţiile concentrându-se asupra urmăririi punctelor cheie ale gestiunii domeniului de activitate
strategică şi a serviciului în cauză. In ambele cazuri alegerea indicatorilor este condiţionată de
orientările strategice. în sfârşit, cele două instrumente împărtăşesc aceeaşi
preocupare: implementarea unor indicatori care să permită în mod real anticiparea.
Este vorba totuşi de două abordări diferite.
Ipoteza 7. BSC, în ciuda limitelor sale, constituie un punct de ancorare interesant
pentru ameliorarea instrumentelor de pilotaj utilizate de managerii francezi.
Propunem un nou concept tabloul de pilotaj (TP). Plecând de la o dublă abordare
top-down şi bottom-up, tablourile de pilotaj pot să contribuie la etalarea în mod
dinamic a strategiei întreprinderii favorizând o colaborare şi un dialog între diferitele
departamente şi funcţiuni în vederea unei mai bune performanţe a proceselor.
Concluzie
Datorită atitudinilor critice şi în acelaşi timp constructive acest dublu obstacol va
putea fi evitat şi vor fi exploatate la maximum inovaţiile în gestiune. In acest sens,
capacitatea de elaborare şi de menţinere a tablourilor de pilotaj .pertinente a
deveniţ/o condiţie pentru reuşita implementării strategiei
Cum putem domina piaţa? Strategii
ericienta costurilor
calitate înaltă
investirea în noi tehnologii
13.6 VERIFICAREA CUNOŞTINŢELOR
Intrebări
Care sunt situaţiile de monitorizare şi raportare a performanţei ?
Definiţi tabloul de bord, reportingul şi balanţa scorecard.
Care sunt funcţiile tabloului de bord?
Câte tipuri de indicatori cunoaşteţi şi cum pot fi caracterizaţi?
5. Ce avantaje oferă balanţa scorecard faţă de rapoartele tradiţionale ? Dar
faţă de reporting?

Problemă
Mediul societăţii ALFA. Sectorul de activitate este micro-informatica profesională, mai
exact distribuţia pe plan naţional a produselor de marcă, cu nume celebre şi a
serviciilor derivate. Reţeaua de distribuitori din care face parte societatea nu are
exclusivitate teritorială şi este puţin organizată marketing-ul produselor fiind
asigurat de producătorii care în fiecare an agreează distribuitorii
Clienţii utilizatori sunt din ce în ce mai exigenţi în ceea ce priveşte calitatea
prestaţiilor şi au capacitatea de a negocia preţul. Creşterea cererii a fost de 40% pe
an în ultimii cinci ani şi are un caracter sezonier (aproape 50% din vânzările anuale
se fac în cursul ultimului trimestru). Concurenţa în domeniul distribuţiei este din ce
în ce mai puternică şi nu poate fi controlată, mai ales pentru unităţile centrale,
pentru acestea putându-se acorda reduceri cu ocazia expoziţiilor sau din cauza
stocurilor prea mari.
Piaţa este reprezentată de piaţa computerelor şi de cea a echipamentelor
periferice, care reprezintă aproximativ 40% din vânzări. Preţurile au rămas
aproximativ constante, chiar dacă tehnologia a avansat mult. Preţurile au totuşi o
tendinţă descrescătoare şi durata de viaţă a unui model este destul de mică, în jur
de un an, ulterior fiind înlocuit de un model nou ce are funcţionalităţi, capacităţi sau
rapiditate crescută.
Prezentarea societăţii. A l FA. este o societate pe acţiuni nouă, cu o dezvoltare
rapidă; obiectul său de activitate principal este distribuţia de calculatoare,
periferice şi consumabile care sunt livrate întreprinderilor în limita
posibilităţilor sub formă de sisteme şi nu piesă cu piesă. Societatea propune
zece configuraţii tip clienţilor săi. In ultimii doi ani societatea încearcă să
dezvolte activităţi complementare de servicii, respectiv
service-ul după vânzare, incluzând repararea componentelor stricate, pregătirea
configuraţiilor şi livrarea-instalarea produselor
cursuri de informatică
Urmărirea dezvoltării întreprinderii şi a rentabilităţii se realizează cu ajutorul mai
multor indicatori de volum şi de valoare (se acordă atenţie valorii medii a
configuraţiilor vândute şi numărului de configuraţii). Procentul reducerilor medii
acordate clienţilor şi evoluţia activităţilor de servicii trebuie să fie cunoscute cât mai
curând posibil. In contextul acestei întreprinderi, indicatori ca nevoia de fond de
rulment sunt esenţiali, la fel ca şi cunoaşterea nivelului marjei globale, calculat pe
baza marjelor departamentelor, în scopul derulării acţiunilor corective necesare. Pe
de altă parte, trebuie analizate marjele referitoare la calitatea serviciilor prestate,
alese cu grijă şi mai ales în colaborare cu şefii de departament.
Intr-un mediu foarte fluctuant în ceea ce priveşte rentabilitatea (din cauza
sezonalităţii, duratei mici de viaţă a produselor etc.) şi riscul (afacerea se bazează
pe câţiva clienţi şi doi furnizori), trebuie supravegheate cheltuielile fixe, care putem
presupune că sunt reprezentate în mare parte de salarii
Anumiţi indicatori, foarte utili mai ales pentru a nu pierde din vedere o piaţă cu
evoluţie foarte rapidă, pot fi urmăriţi trimestrial. Se poate propune de asemenea o
soluţie în următoarea formă
un tablou lunar ce conţine factorii de mai sus şi care reprezintă o sinteză a
tablourilor pe departamente
un tablou trimestrial sau semestrial ce cuprinde părţile de piaţă
Poate fi şi un comentariu introductiv referitor la factorii esenţiali şi la câteva cifre
cheie din lună, eventual prezentate şi sub formă de grafic.
Societatea are 80 de salariaţi din care mai mult de 50% personal TESA. In general
angajaţii sunt tineri şi calificaţi, dar nu au prea mare vechime şi experienţă, mai ales
în ceea ce priveşte gestiunea. Clienţii sunt 1000 de întreprinderi, dar 5% dintre ei
reprezintă 60% din cifra de afaceri. Creanţele sunt încasate în medie după 80 zile
lucrătoare. Furnizorii, în jur de 200, sunt regrupaţi în jurul a două firme principale
(producătorii), care asigură 60% din cumpărări; ei sunt plătiţi în termen de 45 zile
lucrătoare. Stocurile, fără a reprezenta o problemă majoră, au tendinţa de creştere
constantă şi există riscul de a deveni caduce. Marja comercială este în scădere,
ţinând cont de creşterea reducerilor acordate clienţilor şi de stabilitate, respectiv de
degradarea condiţiilor oferite de cei doi furnizori principali. De asemenea, profitul
net care a fost în cinci ani în medie de 4% este brusc pe punctul de a scădea