CAP.

1 Aspecte cu privire la conceptul de imobilizări necorporale

1.1 Trecerea in revista a surselor relevante

Caracterul intangibil, specific imobilizărilor necorporale, ridică probleme
practicianului profesiei contabile în ceea ce privește recunoașterea și evaluarea acestor
categorii de active. B.J. Epstein și E.K. Jermakowicz 1 reușesc să surprindă cele mai întâlnite
situații problematice cu privire la contabilizarea activelor intangibile, oferind exemple atât
reale, cât și ipotetice, prezentate în standardele IFRS, ce au menirea de a clarifica diverse
aspecte susceptibile de a genera confuzii sau neclarități, cum ar fi motivele și criteriile care
stau la baza deciziei de a nu amortiza un activ necorporal, atribuindu-i o durată utilă
nedeterminată.
Activele intangibile sunt caracterizate de complexitate, în categoria lor fiind incluse
elemente care prezintă particularități. În cazul imobilizărilor necorporale produse în cadrul
entității, N.Feleagă și L.Malciu2 argumentează interzicerea de a înregistra activele intangibile
generate intern (cu excepția cheltuielilor de dezvoltare) și a fondului comercial generat intern,
pe motiv că nu se poate face o distincție clară între cheltuielile efectuate cu producerea
activului și cheltuielile care susțin activitatea curentă.
Referitor la tratamentul contabil al cheltuielilor de cercetare-dezvoltare, cele aferente
fazei de cercetare reprezintă întotdeauna cheltuieli curente (sub aspectul IFRS și OMFP Nr.
1802/2014), în timp ce cheltuielile de dezvoltare pot fi supuse capitalizării, dacă se respectă
condițiile impuse de standarde3. Capitalizarea cheltuielilor poate fi considerată o metodă de a
amâna influența lor asupra rezultatului entității până când se obțin veniturile preconizate4.
Întrucât nu există un singur cadru de raportare financiară, recunoscut și aplicat global,
diferitele organisme profesionale și standardele emise generează diferențe, uneori
semnificative, cu privire la recunoașterea și evaluarea elementelor bilanțiere, imobilizările
necorporale nereprezentând o exceptie. Y. Ramirez5 prezintă un studiu comparativ între
standardele FASB, IFRS și sistemul contabil din Spania, reliefând principalele similitudini și
diferențe, cât și gradul de armonizare a acestor sisteme contabile și menționând că, spre
deosebire de alte sisteme contabile, cel american, în termeni generali, nu permite capitalizarea
cheltuielilor din faza de dezvoltare.
E. Iordache6 evidențiază că, în conformitate cu Directivele Europene, fondul comercial
pozitiv poate fi contabilizat numai în cazul achizițiilor de afaceri, la consolidare. N. Feleagă și
L. Feleagă prezintă problematica alegerii fie a metodei amortizării, fie a testului de depreciere
pentru înregistrarea diminuărilor de valoare: Directiva nr. 34/2013 optează pentru amortizarea

1
Epstein, B.J. & Jermakowicz, E.K.. Wiley IFRS 2007: Interpretarea și Aplicarea Standardelor Internaționale de
Contabilitate și Raportare Financiară, BMT Publishing House
2
Feleagă, N. & Malciu, L.(2004). Recunoaștere, evaluare și estimare în contabilitatea internațională, CECCAR
3
Gîrbină, M.M. & Bunea, Ș.(2007). Sinteze, studii de caz și teste grilă privind aplicarea IAS (revizuite) – IFRS,
ed. a III a, vol 1, CECCAR
4
Precob,C.I. (2014). Considerații referitoare la capitalul intangibil al companiilor românești, Audit Financiar, 1,
38-45
5
Ramírez Córcoles,Y. (2010). Towards the convergence of accounting treatment for intangible asset, Intangible
Capital, 6(2): 185-201
6
Iordache,E. (2013) Recunoașterea fondului comercial negativ, Practici de audit, 4, 11-14
fondului comercial pe o perioadă scurtă, în timp ce IFRS impune determinarea deprecierii
printr-un test efectuat anual7.
Cheltuielile de constituire, un subiect mai puțin atins în lucrările de specialitate, dar
deosebit de important, întrucât sunt prezente în cadrul societății economice încă din momentul
înființării, pot fi recunoscute ca active, dar nu este o situație obligatorie, ci doar posibilă și,
spre deosebire de OMFP Nr. 1802/2014, standardul IAS 38 „Imobilizări necorporale” nu
permite recunoașterea acestei categorii de active intangibile8.
În economia actuală, bazată pe cunostințe, regulile contabile restrictive în ceea ce
privește recunoașterea unor elemente intangibile par să nu mai fie în concordanță cu realitatea
economică, fiind dovedit prin numeroase studii și cercetări faptul că, la crearea valorii unei
entități concură, într-o pondere covârșitoare, elemente de natură necorporală, care nu sunt
consemnate în nicio declarație financiară sau document extracontabil. Astfel, frecvent există
multe elemente care, deși aduc în mod cert o valoare suplimentară entităților, nu întrunesc
criteriile de recunoaștere. Este cazul capitalului intelectual care cuprinde toate elementele
intangibile neprezentate în nicio declarație financiară, cu alte cuvinte, cele considerate
„ascunse”9. Din nefericire, I. Anghel a demonstrat în cercetarea sa, care a avut ca eșantion 15
companii cotate la BVB, că importanța acordată de sistemul contabil românesc valorii
intangibile este redusă10.
Capitalul uman, componenta capitalului intelectual cea mai dificil de cuantificat,
constă, în principal, în cunoștinte și aptitudini ale resursei umane, după cum prezintă C.I.
Precob în cercetarea sa. S-a demonstrat că există o legatură directă între capitalul uman și
performanța financiară a companiilor, argumentându-se, prin studiul întreprins, necesitatea
cuantificării resursei umane11. N.Ienciu realizează o sinteză a diferitelor metode de măsurare
și evaluare propuse de cercetători de-a lungul timpului, dintre care menționăm: cost de
înlocuire, cost istoric și valoarea actualizată a muncii viitoare prestate de un salariat12.

1.2 Delimitări privind politicile contabile: definiții, criterii de selectare, modificare și

efecte asupra raportării financiare
Informațiile generate de situațiile financiare reprezintă temeiul deciziilor economice
adoptate de diverși utilizatori interni și externi, motiv pentru care se poate afirma că poziția și
performanța financiară au ca un principal scop prezentarea, într-o manieră „cât mai corectă și
mai reală, a entității”13. Ca urmare a convergenței sistemului contabil din România cu
reglementările Directivelor Europene, politicile contabile care stau la baza declarațiilor
financiare sunt definitorii pentru gradul de încredere ce poate fi acordat informațiilor
7
Feleagă,N. & Feleagă,L.(2006). Controverse privind politicile de evaluare, depreciere și contabilizare a
fondului comercial, Theoretical and Applied Economics, 6, 53-60
8
Ghid privind aplicarea reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile
financiare anuale consolidate, aprobate prin OMFP nr.1802/2014, cu modificările și completările ulterioare,2016
9
Gîju,G.C., Radu,V., Grigore, A.M. & Vlădaia, M.L.(2012). From visible to hidden intangible assets, Procedia -
Social and Behavioral Sciences, 62, 682-688
10
Anghel,I.(2008). Intellectual Capital and Intangible Assets Analysis and Valuation, Theoretical and Applied
Economics, 3, 75-84
11
Ruíz,M., Gutiérrez,J., Martínez-Caro,E., Cegarra-Navarro,J. (2017). Linking an unlearning context with firm
performance through human capital, European Research on Management and Business Economics,23, 16-22
12
Ienciu, N.M.(2012). Aspecte teoretice privind auditarea capitalului intelectual, Audit financiar ,5, 41-46
13
Gurău,M. (2014) Three Types of Accounting Policies Reflected in Financial Statements. Case Study for
Romania, Global Economic Observer, vol.2, 1, 209-221
furnizate. În fundamentarea deciziilor privind alegerea politicilor contabile adecvate,
conducerea entității trebuie să aibă în vedere influența exercitată de politicile și estimările
contabile asupra calității și relevanței informațiilor.
Multe studii și cercetări în domeniu au demonstrat că rezultatul este influențat, într-o
anumită măsură, de politicile și practicile adoptate de entitate, iar permisivitatea și
relativitatea acestora generează un risc de a denatura sau chiar „modela” rezultatul, risc ce
poate fi diminuat prin obligativitatea de auditare a situațiilor financiare, în anumite situații
prevăzute de lege (de exemplu, pentru societățile tranzacționate pe Bursa de Valori) și de
justificare a schimbărilor de politici contabile în notele contabile anexate.
Politicile contabile sunt tratate atât pe plan internațional, de către standardul IAS 8
„Politici contabile, schimbări de estimări contabile și corectarea erorilor”, cât și pe plan
național, de Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 1802/2014, care furnizează o definiție
pentru acest concept, exemple, modalitatea de selecție și aplicare a acestora, persoanele
responsabile cu elaborarea și aprobarea lor, în funcție de specificul activității întreprinderii și
a altor circumstanțe (strategii, tipul entității), precum și situațiile în care politicile contabile
pot fi modificate.

Definiții pentru conceptul de politici contabile

Politicile contabile sunt definite în cadrul reglementărilor contabile internaționale ca
fiind „principii specifice, baze, convenții, reguli și practici aplicate de o entitate în pregătirea
și prezentarea situațiilor financiare”14, utilizate cu scopul de a ilustra o imagine cât mai fidelă
a situației entității și „realizarea unei contabilități sincere”15.
Oxford Dictionary of Accounting definește politicile ca baze contabile specifice,
adoptate și urmate în mod consistent de o întreprindere în cazul elaborării declarațiilor
financiare, precizând că ar trebui să se concentreze pe subiecte precum recunoașterea și
evaluarea fondului comercial, a cheltuielilor de cercetare-dezvoltare, schimbul valutar și
sistemul de pensii.16
Mihai Ristea, profesor universitar doctor, precizează că politicile sunt, de fapt, opțiuni
ale întreprinderii, determinate de anumite interese avute de aceasta, dar în alegerea cărora
trebuie să se respecte principiile, regulile și convențiile referitoare la criteriile de recunoaștere,
înregistrare și evaluare a elementelor bilanțiere.17
O altă definiție este oferită de Steven Bragg, autorul articolului intitulat „Accounting
policies”, care evidențiază scopul și importanța politicilor contabile. Conform acestuia,
politicile sunt reguli adoptate și utilizate de o entitate pentru a se asigura că evenimentele și
tranzacțiile sunt înregistrate în contabilitate corespunzător și că toate situațiile financiare sunt
întocmite corect, astfel încât să fie furnizate informații economice valide, fără a conține erori
semnificative. Mai mult decât atât, acestea asigură că activitatea contabilă a unei entități este
gestionată în mod constant în timp, fără a permite modificarea frecventă a metodelor utilizate,
și că situațiile financiare întocmite de entitate la sfârșitul perioadei de raportare respectă
cerințele impuse de cadrul general de raportare financiară, aplicabil pentru entitatea în cauză.

14
IAS 8 ”Politici contabile, schimbări de estimări contabile și corectarea erorilor”, par. 5
15
Feleagă,N. & Malciu,L. (2002).Politici și opțiuni contabile, Editura Economică, 13
16
Oxford Dictionary of Accounting (2008).Third edition, Oxford University Press, 8
17
Ristea,M.(2000). Metode și politici contabile de întreprindere,Tribuna Economică, București
 Christopher Nobes a enunțat o definiție care să vină în ajutorul înțelegerii conceptului
de politici contabile. Acesta le definește ca fiind un ansamblu de “metode detaliate de
evaluare, măsurare și recunoaștere (constatare)” 18, pe care o entitate le selectează dintre cele
propuse și, implicit, acceptate de legile și reglementările în vigoare în domeniul contabilității.
Nobes precizează că aceste politici adoptate de entitate trebuie menținute de la un an la altul
(cu unele excepții, ce vor fi abordate ulterior) și că trebuie publicate în raportul anual al
entității.

Criterii de selectare a politicilor contabile

Contabilitatea nu oferă un singur adevăr cu privire la un element, fapt demonstrat de
existența politicilor contabile alternative și libertatea de a le selecta pe cele compatibile cu
fiecare societate în parte (cu respectarea regulilor și principiilor generale). Atât Referențialul
Internațional, cât și Ordinul Național precizează că entitatea poate alege să utilizeze o politică
sau alta în prezentarea situațiilor financiare, astfel încât, prin aplicarea acestora să se obțină
informații cât mai relevante, care să reflecte cu o acuratețe cât mai mare realitatea economică.
Standardele Internaționale de Raportare Financiară tratează majoritatea problemelor ce
pot apărea în pregătirea situațiilor financiare și oferă soluții diverse; cu toate acestea, dacă
există operații, tranzacții pentru care entitatea nu dispune de politici și metode prezentate de
standardele aplicabile, care să nu afecteze relevanța, fiabilitatea și gradul de încredere al
informațiilor, IAS 8 face precizarea conform căreia “managerii trebuie să își exercite judecata
profesională”19 pentru a găsi soluția optimă, pentru entitatea în cauză, în condițiile date.
Astfel, se poate concluziona că managementul este responsabil pentru elaborarea, selectarea și
fundamentarea politicilor contabile.
Reglementările contabile naționale lasă în seama administratorilor entităților aprobarea
politicilor contabile sau, în lipsa acestora, altor persoane responsabile, care gestionează
activitatea întreprinderii, și sugerează că, în selectarea politicilor contabile, trebuie să se aibă în
vedere relevanța și reprezentarea fidelă a situației poziției financiare, a performanței financiare și
a situației fluxurilor de trezorerie.

Modificarea politicilor contabile și efectele asupra raportării financiare

Mediul economic este dinamic, unele sectoare de activitate se dezvoltă mai lent sau mai
rapid decât alte sectoare de activitate, dar cert este faptul că o entitate trebuie să se adapteze la
modificările apărute, ajustând și modalitatea de înregistrare în contabilitate și prezentare a
informațiilor privind raportarea financiară.
Realizând o analiză comparativă între aspectele reglementate de standardele naționale și
internaționale cu privire la politicile contabile, se evidențiază și excepții de la regula impusă de
principiul permanenței metodelor, prezentate în tabelul 1.1 pentru fiecare cadru de raportare
financiară

18
Christopher Nobes, citat de Feleagă,N. & Malciu,L.(2002).Politici și opțiuni contabile, Editura Economică
19
Feleagă(Malciu),L.& Feleagă,N.(2005).Contabilitate Financiară, o abordare europeană și internațională, vol II,
Infomega, 50-51
 Tabel 1.1 Modificarea politicilor contabile
Element IFRS ( IAS 8) OMFP NR. 1802/2014
Situații acceptate - modificarea sau apariția unui nou - din proprie inițiativă, dacă
pentru schimbarea standard sau a unei interpretări care entitatea a concluzionat că este
politicilor impune schimbarea; impusă de o modificare a
contabile condițiilor entității sau a mediului
- majorarea gradului de încredere și economic în care își desfășoară
a relevanței informațiilor din activitatea sau dacă astfel se obțin
bilanțul contabil, contul de rezultat informații mai relevante și mai
și situația fluxurilor de trezorerie. credibile;

- dacă apar modificări ale unor

reglementări, iar politicile contabile
utilizate de entitate în trecut nu mai
corespund cu noile standarde în
vigoare.

Menționarea Obligatoriu în toate cazurile

schimbării în note
Justificarea Obligatoriu în situația în care schimbarea politicii contabile este o decizie
schimbării în note a managementului
Sursa: Prelucrare informații din IAS 8, par. 14 și OMFP 1802/2014

Comparând standardul internațional IAS 8 cu OMFP Nr. 1802/2014 în ceea ce privește

practicile și politicile contabile, se observă că nu există deosebiri majore între cele două
standarde, acestea prezentând, printr-o exprimare diferită, cele două situații reglementate în care
modificarea unei politici contabile este permisă. Singurul aspect care face notă discordantă este
reevaluarea activelor: în cazul IFRS, standardul IAS 8 precizează clar că metoda reevaluării
reprezintă obiectul standardelor IAS 16 „Imobilizări corporale”, respectiv IAS 38 „Imobilizări
necorporale”, în funcție de tipul activului, pe când OMFP Nr. 1802/2014 face trimitere la o altă
subsecțiune pentru reevaluarea imobilizărilor corporale, neprecizând și cazul imobilizărilor
necorporale.
Atât IAS 8, cât și OMFP Nr. 1802/2014 prezintă un tratament contabil asemănător pentru
înregistrarea în contabilitate a diferențelor generate de adoptarea unei alte opțiuni contabile.
Dacă în cadrul exercițiului financiar curent, o schimbare a unei politici contabile este necesară și
managementul adoptă decizia, atunci schimbarea se va reflecta în contul de profit și pierdere sau
situația rezultatului global, afectând veniturile și cheltuielile și, implicit, rezultatul curent. Dacă,
însă, schimbarea are efecte asupra exercițiilor financiare trecute, aceasta va afecta contul de
rezultat reportat.
Uneori, schimbarea unei politici contabile este impusă de o reglementare, iar entitatea
trebuie să o includă în notele anexate situațiilor financiare. Alteori, întreprinderea poate lua
decizia de a modifica o politică pentru o adaptare la noi cerințe ale pieței pe care activează sau
pentru o mai bună imagine asupra poziției și performanței financiare. În acest ultim caz, este
necesară nu numai menționarea modificării politicii contabile în notele explicative, ci și
justificarea acesteia și beneficiile aduse entității.
1.3 Noțiuni teoretice privind recunoașterea imobilizărilor necorporale
Pe plan internațional, IAS 38 „Imobilizări necorporale” este standardul care
reglementează și prezintă cerințele contabile privind identificarea, recunoașterea, evaluarea și
prezentarea în bilanț a activelor intangibile, precum și elementele și situațiile particulare, care
se abat de la regulile generale. Acesta este completat de IAS 36 „Deprecierea activelor”, care
prezintă tratamentul contabil al deprecierilor pentru activele necorporale și corporale care se
află în gestiune la o valoare superioară valorii recuperabile și de IFRS 3 “Combinări de
întreprinderi”, prin care se reglementează modalitatea de contabilizare a activelor obținute în
contextul achizițiilor de afaceri.
Pe plan național, tratamentul contabil al activelor intangibile este prezentat de OMFP
Nr. 1802/2014 care, în cadrul subsecțiunii „4.4.2.Imobilizări necorporale”, tratează atât
activele intangibile generate intern, cât și cele obținute în urma achizițiilor, fie individual, fie
în cazul combinărilor de întreprinderi.
În cadrul organismului Financial Accounting Standards Board (FASB), standardele
ASC 350 „Intangibles – Goodwill and other” și ASC 805 „Business Combinations” oferă
politicile contabile de recunoaștere, evaluare și prezentare pentru companiile care efectuează
raportarea financiară în conformitate cu principiile enunțate de U.S. GAAP.

1.3.1 Definiții pentru conceptul de imobilizări necorporale

Bontis definește conceptul de resurse intangibile ca factorii de influență care aduc
plusvaloare entității, în situația în care pot fi controlați, excluzând activele materiale și
financiare.20
A Dictionary of Accounting descrie imobilizările necorporale ca activele care nu pot fi
nici văzute, nici atinse; altfel spus, acestea reprezintă activele caracterizate prin intangibilitate
și invizibilitate, dintre care elementul care posedă cel mai înalt nivel al acestor caracteristici
este fondul comercial (goodwill).
Potrivit „English-Romanian Dictionary of Accounting, Economic and Financial
Terms”, imobilizările necorporale reprezintă active necaracterizate de materialitate, fiind
consecințe ale unor drepturi speciale și a valorii adăugate, având o durată de amortizare de
până la 20 ani.21
În conformitate cu IAS 38 „Active necorporale”, imobilizările necorporale sunt
definite ca active nemonetare, ce nu au materialitate, dar care au un caracter identificabil. Se
consideră că o imobilizare necorporală este identificabilă dacă îndeplinește cel puțin una din
următoarele două criterii impuse de standard: fie rezultă din anumite drepturi contractuale sau
legale, fie poate fi separată de entitate prin vânzare, cesionare, transfer, donație etc., fie
individual, fie împreună cu un alt activ, contract sau o datorie aferentă; altfel spus, poate fi
identificată separat de fondul comercial.
Potrivit principiilor U.S. GAAP, o imobilizare necorporală este un activ ce nu are
subtanță fizică, fără a include în această categorie imobilizările financiare. Deși se constată

20
Bontis,N. citat de Anghel,I.(2008).Intellectual Capital and Intangible Assets Analysis and Valuation,
Theoretical and Applied Economics, 3, 75-84
21
Duncan,F.H. & Caracotă-Dimitriu,M.(2014).English – Romanian Dictionary of Accounting, Economic and
Financial Terms, Prouniversitaria, 134
diferențe între această definiție și cea acceptată de IFRS, în practică nu există diferențe majore
în ceea ce privește criteriile de recunoaștere.

1.3.2 Politici contabile privind recunoașterea imobilizărilor necorporale

Criterii generale pentru recunoașterea imobilizărilor necorporale
Pentru a putea recunoaște un activ ca fiind o imobilizare necorporală, entitățile sunt
nevoite să apeleze la definiția acestui concept, demonstrând că activul este identificabil, că
există probabilitatea să aducă beneficii economice viitoare (fie sub forma unor venituri, fie
sub forma unor reduceri ale cheltuielilor), că poate controla activul și, implicit, beneficiile
economice aduse și că bunului i se poate atribui un cost evaluat cu o oarecare siguranță.22
Ca regulă generală, controlul unui activ presupune capacitatea unei entități de a obține
avantaje de pe urma utilizării elementului și puterea de a împiedica terțe persoane să acceseze
bunul respectiv; de exemplu, controlul poate fi măsurat proporțional cu drepturile ce pot fi
câștigate de către agentul economic prin acționarea în instanță a unui terț care a distribuit
materiale - proprietate intelectuală fără a dispune de drepturi legale în acest sens.23
Principalele elemente care trebuie avute în vedere în cazul recunoașterii, în situațiile
financiare, a imobilizărilor necorporale, atât în conformitate cu OMFP 1802/2014, cât și cu
IFRS și FASB sunt schematizate în figura următoare:
Imobilizare
DA
necorporală
 Nemonetar
DA  Fără
materialitate NU
Este activ?
Alt element de
- Identificabilitate activ
NU
- Control
- Beneficii viitoare Cheltuială
- Cost estimat fiabil

Fig.1.1 Criterii de recunoaștere a imobilizărilor necorporale

Sursa: Prelucrare proprie

OMFP Nr. 1802/2014 prevede că entitatea trebuie să utilizeze calcule efectuate într-un
mod rațional, ce pot fi susținute ușor de argumente solide, în evaluarea probabilității obținerii
unor avantaje economice și în determinarea nivelului acestora, raportându-se la condițiile
mediului economic și sectorului de activitate pe care acționează întreprinderea. 24 Evaluările și
estimările trebuie să implice exercitarea raționamentului profesional și să se fundamenteze
preponderent pe dovezi din mediul extern.25
O entitate economică trebuie să recunoască întotdeauna o imobilizare necorporală,
dacă sunt îndeplinite toate criteriile impuse de standardele aplicabile, menționate anterior. Cu

22
Feleagă, N. & Malciu, L.(2004). Recunoaștere, evaluare și estimare în contabilitatea internațională, CECCAR
23
Gîrbină, M.M. & Bunea, Ș.(2007). Sinteze, studii de caz și teste grilă privind aplicarea IAS (revizuite) –
IFRS, ed. a III a, vol 1, CECCAR, 179
24
***Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 1802/2014, pct. 155, alin.(1)
25
***Ordinul Ministrului Finanțelor Publice nr. 1802/2014, pct. 155, alin.(2)
toate acestea, există o serie de elemente care prezintă excepții de la aceste reguli sau
particularități, și anume: fondul comercial, cheltuielile de cercetare, cheltuielile de dezvoltare
și alte active intangibile generate intern.

Aspecte esențiale privind imobilizările necorporale generate intern

În conformitate cu IAS 38 „Imobilizări necorporale” și OMFP nr.1802/2014, brand-
urile care au fost create intern, și nu obținute prin achiziția unei alte societăți, precum și titluri
de ziar și publicații, liste de clienți sau alte elemente în aceeași situație nu pot fi capitalizate,
întrucât nu satisfac toate criteriile de recunoaștere și prezentare în situațiile financiare.
Celelalte active intangibile care pot fi recunoscute datorită faptului că îndeplinesc criteriile
prezentate de standarde vor fi măsurate în momentul recepției lor la cost.
În cazul principiilor U.S. GAAP, o diferență semnificativă față de IFRS constă în
recunoașterea activelor intangibile produse de entitate numai dacă un subtopic al standardului
ASC 350 prevede acest aspect. Uzual, elementele recunoscute sunt programele informatice
create pentru a fi vândute sau pentru uzul personal al companiei, deși fiecărui element i se
specifică un set de criterii, care diferă de cele enunțate de IFRS.
Există posibilitatea ca o întreprindere să demareze un proiect de cercetare-dezvoltare,
pentru a crea un nou produs sau serviciu sau pentru a îmbunătăți considerabil un produs, o
tehnologie utilizată, o rețetă de fabricație etc. O parte din cheltuielile generate de desfășurarea
unui astfel de proiect poate fi recunoscută sub forma imobilizărilor necorporale, în anumite
condiții impuse de reglementări, pe când o parte reprezintă cheltuieli ale perioadei. Cerințele
impuse de IAS 38 și OMFP Nr. 1802/2014 se referă la fezabilitatea proiectului, posibilitatea
de a identifica strict cheltuielile aferente dezvoltării produsului sau tehnologiei, intenția de a-l
finaliza, deținerea resurselor necesare, posibilitatea reală de a vinde sau utiliza activul în scop
propriu și de a genera beneficii economice viitoare. 26Capitalizarea cheltuielilor reprezintă o
metodă de a amâna influența lor asupra rezultatului entității până când se obțin veniturile
preconizate, dar este, în general, condiționată de probabilitatea de garantare a rezultatelor
proiectului.27
Tratamentul contabil al cheltuielilor de cercetare-dezvoltare, în conformitate cu OMFP
și IFRS, este sintetizat în următorul tabel:
Tabel 1.2 Abordarea contabilizării cheltuielilor de cercetare-dezvoltare,
sub aspectul OMFP Nr. 1802/2014 și IFRS
Element Recunoaștere Tratament contabil
Cheltuieli aferente Sunt întotdeauna înregistrate sub Sunt înregistrate în debitul
fazei de cercetare forma cheltuielilor curente, conturilor din clasa 6 a
acestea neputând fi capitalizate, planului de conturi.
întrucât nu se poate face dovada
posibilității de a genera beneficii
în viitor.
Cheltuielile Sunt înregistrate sub forma Sunt înregistrate în debitul
aferente fazei de cheltuielilor curente, dacă cel conturilor din clasa 6 a
dezvoltare, care nu puțin una dintre condiții nu este planului de conturi.
întrunesc cerințele îndeplinită.
26
Feleagă,L., Feleagă,N., Dumitrașcu,L.M.(2017). Contabilitate Financiară conform IFRS, editura ASE
27
Precob,C.I.(2014).Considerații referitoare la capitalul intangibil al companiilor românești,Audit Financiar, 1,
38-45
 impuse
Cheltuielile Pot fi recunoscute drept active Vor fi înregistrate în debitul
aferente fazei de necorporale. contului 203 și evaluate în
dezvoltare care bilanț la valoarea înscrisă în
îndeplinesc, acest cont, corectată cu
cumulativ, amortizările și deprecierile
cerințele aferente.
Sursa: Prelucrare proprie

Spre deosebire de standardele IFRS și reglementările cuprinse în OMFP nr.1802/2014,

standardele FASB nu încurajează recunoașterea, evaluarea și prezentarea în situațiile
financiare a imobilizărilor necorporale generate intern, sub forma cheltuielilor de cercetare-
dezvoltare; din perspectiva acestui organism, în termeni generali, capitalizarea cheltuielilor
aferente fazei de dezvoltare nu este permisă, întrucât majoritatea cheltuielilor de acest tip sunt
efectuate cu scopul de a menține caracteristicile altor active. Excepția de la această regulă
constă în situația în care se poate face dovada caracterului identificabil și a fezabilității și toate
criteriile de capitalizare sunt îndeplinite.

Concepte privind activele intangibile obținute în urma achizițiilor de afaceri

Fondul comercial este o categorie aparte de active intangibile, rezultatul deținerii de
către entitate a unor imobilizări corporale și necorporale, reprezentând mai mult decât “relații
bune de afaceri și vad comercial”.28 Acesta încorporează elemente care nu îndeplinesc toate
criteriile pentru a fi recunoscute separat în situațiile financiare.
Fondul comercial care poate fi înregistrat apare la consolidare, în cazul achiziției unei
alte societăți sau ca urmare a unei fuziuni, ce implică transfer de active și, dacă este cazul,
datorii și capitaluri, și poate face referire la elemente precum: creativitate, resurse umane,
prestigiu, clientelă, locație de afaceri, o bună echipă de conducere, structură organizatorică,
nivelul concurenței, canale de distribuție, cota de piață deținută. Acesta se calculează ca
diferență între costul activelor nete transferate la achiziție și valoarea lor justă și poate avea o
valoare pozitivă, caz în care se va înregistra ca un element de activ sau valoare negativă,
atunci când valoarea justă depășește costul activelor.29
Prin contrast, fondul comercial generat intern nu poate fi recunoscut în situațiile
financiare, deoarece nu este un activ identificabil și nu satisface celelalte criterii de
recunoaștere ale imobilizărilor necorporale (entitatea nu-și poate exercita controlul asupra
acestui element și nu poate separa cheltuielile curente de cheltuielile legate de fondul
comercial, pentru a-i atribui un cost măsurat în mod fiabil). Acesta apare în situația în care o
afacere poate fi vândută la un cost superior valorii juste a activelor deținute.30

28
Precob,C.I.(2014).Considerații referitoare la capitalul intangibil al companiilor românești,Audit Financiar, 1,
39
29
Iordache,E. (2013) Recunoașterea fondului comercial negativ, Practici de audit, 4, 11-14
30
Petre,G.,Lazăr,A.,Avram,M. &Dunea,E.(2011). Considerații privind tratamentul contabil al achizițiilor de
afaceri, Audit Financiar, 3, 27-33
1.4 Analiză comparativă privind politicile contabile referitoare la imobilizările
necorporale
Ca o definiție generală, evaluarea este procesul stabilirii și atribuirii unor elemente din
situațiile financiare a unui preț sau a unei valori, cu scopul final de a se determina poziția și
performanța financiară a organizației.

1.4.1 Politici contabile privind evaluarea inițială

În privința imobilizărilor necorporale procurate individual, atât IAS 38 „Imobilizări
necorporale”, cât și OMFP Nr. 1802/2014 stipulează că un activ necorporal trebuie evaluat
inițial la costul de achiziție, precizând exact modul de determinare al acestuia și elemente ce
trebuie incluse sau excluse din cost (tabel 1.3). În conformitate cu ambele standarde, costul se
determină prin însumarea tuturor cheltuielilor efectuate cu achiziția și aducerea în starea
necesară funcționării corespunzătoare a activului imobilizat până în momentul când poate fi
utilizat în scopul prevăzut de conducerea entității.

Tabel 1.3 – Componentele costului de achiziție

Costul include Costul nu include
 Cost achiziție  Reduceri comerciale
 Taxe vamale  Cheltuieli de publicitate
 Taxe nerambursabile  Pregătirea angajaților (instruire)
 Costuri testare  Cheltuieli de funcționare
 Alte cheltuieli direct atribuibile (administrative și de regie)
 Cheltuieli cu livrarea
 Costul instalării
 Onorarii pentru servicii de
natură juridică
Sursa: Prelucrare informații din OMFP 1802/2014 și IAS 38 „Imobilizări necorporale”

Spre deosebire de IFRS, standardul ASC, Topicul 350 nu specifică faptul că

elementele intangibile sunt înregistrate la data intrării în entitate la cost; cu toate acestea, în
practică, diferențele față de IFRS nu sunt semnificative din acest punct de vedere.
IAS 38 „Imobilizări necorporale” prevede ca situație particulară că, în cazul în care
entitatea achiziționează o imobilizare necorporală ce presupune o plată ulterioară, la o dată
care depășește perioada de credit comercial considerată normală, diferența dintre prețul
negociat și plata totală efectuată la scadență reprezintă dobânda aferentă creditului, putând fi
capitalizată în anumite condiții. 31 Spre deosebire de standardul emis de IFRS, Ordinul Nr.
1802/2014 nu reglementează o astfel de situație.
În mod particular, organismul IASB, prin intermediul standardului IAS 23 „Costurile
îndatorării”, obligă la capitalizarea costului finanțării generat de achiziția sau producția unei
imobilizări necorporale.
O asemănare între cele două sisteme contabile, respectiv cel național și cel
internațional este că elementele intangibile produse intern vor fi recunoscute după aceleași
principii ca și imobilizările corporale-producție proprie a entității; astfel, capitalizarea

31
Gîrbină, M.M. & Bunea, Ș.(2007). Sinteze, studii de caz și teste grilă privind aplicarea IAS (revizuite) –
IFRS, ed. a III a, vol 1, CECCAR
cheltuielilor direct atribuibile încetează în momentul utilizării activului „în maniera
intenționată”.32
U.S. GAAP recunoaște numai imobilizările necorporale produse intern care sunt
expres prevăzute de standarde, prin însumarea costurilor înregistrate din momentul în care
criteriile de capitalizare au fost atinse.
Potrivit IFRS 3, activele achiziționate în cadrul grupărilor de întreprinderi (cu referire
la fondul comercial) se evaluează la valoare justă, prin referința la o piață activă; atât
prevederile reglementate de OMFP, cât și standardul ASC 805 sunt în concordanță cu
standardele IFRS.

1.4.2 Politici contabile privind evaluarea ulterioară recunoașterii inițiale

În cazul evaluării ulterioare recunoașterii, diferențele între cele trei reglementări sunt
semnificative. Astfel, în conformitate cu reglementările din România, imobilizările
necorporale achiziționate individual trebuie înregistrate la valoare de intrare (prețul de
achiziție diminuat de amortizări și ajustări de valoare), în timp ce IFRS permite evaluarea la
cost istoric (cost inițial, mai puțin amortizări și deprecieri) și, în plus, permite și metoda
reevaluării la valoarea justă. FASB permite doar evaluarea la cost istoric (diminuat de
amortizări si deprecieri), reevaluările nefiind permise ( altele decât cele pentru depreciere).
Permisiunea de a reevalua activele necorporale exclusiv prin referința la o piață activă
este motivată de necesitatea de a se deosebi impactul activelor intangibile identificabile de
goodwill. Cu toate acestea, din lipsa găsirii unor piețe active, metoda cea mai uzuală în
practică este cea a costului istoric.33
Evaluarea ulterioară a imobilizărilor necorporale produse în cadrul întreprinderii se va
realiza similar cu cele achiziționate individual34; se vor utiliza metoda costului și metoda
reevaluării în conformitate cu IAS 38, și costul de producție, diminuat de amortizările și
ajustările înregistrate, în conformitate cu OMFP Nr. 1802/2014.
În ceea ce privește prezentarea ulterioară achiziției a fondului comercial, există
diferențe: OMFP nr. 1802/2014 stipulează prezentarea la cost de cumpărare (inițial valoare
justă), mai puțin amortizări, în timp ce IFRS și FASB (în termeni generali) impun efectuarea
testului de depreciere și prezentarea la costul diminuat de ajustările înregistrate.
Reevaluarea, deși nu este metoda de elecție pentru evaluarea ulterioară a imobilizărilor
necorporale, reprezintă totuși o opțiune pentru entitate, în cazul aplicării standardelor IFRS
sau prevederilor OMFP Nr. 1802/2014; tratamentul contabil este sintetizat în următorul tabel:

Tabel 1.4 – Contabilizarea diferențelor din reevaluare

Plus din reevaluare Minus din reevaluare
Nu există creșteri/ Diferența este contabilizată pe seama Diferența se înregistrează pe
descreșteri rezervelor din reevaluare, care cresc seama cheltuielilor cu
anterioare odată cu valoarea imobilizării deprecierea activului
Există o rezervă din Se majorează valoarea rezervei,  Se diminuează rezerva din
32
Epstein, B.J. & Jermakowicz, E.K.. Wiley IFRS 2007: Interpretarea și Aplicarea Standardelor Internaționale
de Contabilitate și Raportare Financiară, Wiley, p.289
33
Ramírez Córcoles,Y. (2010). Towards the convergence of accounting treatment for intangible asset, Intangible
Capital, 6(2): 185-201
34
Epstein, B.J. & Jermakowicz, E.K.. Wiley IFRS 2007: Interpretarea și Aplicarea Standardelor Internaționale
de Contabilitate și Raportare Financiară, Wiley
 reevaluare concomitent cu valoarea activului reevaluare
necorporal  Dacă diminuarea
depășește rezerva, se
înregistrează cheltuieli
Există o depreciere  Se contabilizează la venituri, pentru Se contabilizează pe seama
a compensa cheltuielile din cheltuielilor, majorând
reevaluarea negativă valoarea deprecierii
 Dacă plusul depășește deprecierea,
se majorează rezerva din reevaluare
Sursa: Prelucrare proprie

1.4.3 Politici contabile privind evaluarea imobilizărilor necorporale la ieșirea din

entitate
IAS 38 „Imobilizări necorporale” prevede că o imobilizare necorporală poate părăsi
entitatea în două situații: fie prin vânzare, fie prin închirierea acesteia în baza unui contract de
leasing financiar. OMFP Nr. 1802/2014 precizează că, în momentul în care obținerea
beneficiilor economice nu mai este posibilă, activul necorporal trebuie scos din evidență.
Rezultatul tranzacției se va determina prin diferența dintre veniturile nete obținute din
valorificarea prin vânzare a activului si valoarea netă contabilă.
Similar IFRS și OMFP Nr. 1802/2014, conform standardelor FASB și principiilor
U.S. GAAP, când probabilitatea de a încasa beneficii de pe urma activului devine mult prea
mică pentru a-i justifica prezența în patrimoniu, trebuie să se ia decizia renunțării la elementul
necorporal, iar rezultatul tranzacției, fie profit sau pierdere, se determină la fel ca și în cazul
celorlalte standarde.

1.4.4 Amortizarea și deprecierea imobilizărilor necorporale

Politicile contabile referitoare la amortizarea activelor necorporale scot în evidență
diferențe importante între reglementări. IFRS și FASB impun întreprinderilor stabilirea dacă
imobilizarea necorporală are durată de viață definită (situație în care va fi amortizată) sau
nedefinită (se va proceda la efectuarea unui test de depreciere anual). Prin comparație,
sistemul contabil din România nu permite existența activelor intangibile cu durată utilă
nedeterminată, motiv pentru care societățile care întocmesc situațiile financiare în
conformitate cu Directivele Europene trebuie să stabilească o durată de viață pentru fiecare
element intangibil din bilanț.
Durata de viață nedeterminată se poate stabili în situația în care estimarea perioadei în
care activul va genera beneficii economice nu este posibilă, atât sub aspectul prevederilor
IFRS, cât și FASB, după ce s-au luat în calcul toți factorii relevanți, care diferă în funcție de
standardul aplicat.
Caracterul complex al fondului comercial ridică problema alegerii metodei de
amortizare sau a testului de depreciere pentru înregistrarea diminuărilor de valoare. 35 Se
remarcă o diferență între normele contabile naționale și cele internaționale: Directivele
Europene îndeamnă la optarea pentru metoda amortizării pe o perioadă scurtă de timp, de
35
Niculae Feleaga, Liliana Feleaga, „Controverse privind politicile de evaluare, depreciere si contabilizare a
fondului comercial”, Theoretical and Applied Economics, no.6/2006
regulă pe cinci ani, iar IFRS impune efectuarea testului de depreciere anual. În general, se
poate afirma că și principiile U.S. GAAP optează pentru metoda testului de depreciere, fără a
lua totuși în calcul și alternativa de a amortiza fondul comercial pe o durată de 10 ani sau mai
puțin, după cum stabilește fiecare entitate în parte.
Referitor la metoda de amortizare, standardele IFRS se diferențiază de reglementările
românești prin existența metodei amortizării pe unitate de producție.

Tabel 1.5 – Metode de amortizare

IFRS OMFP FASB
 Liniară  Liniară Metoda de amortizare trebuie să
 Degresivă  Degresivă reflecte ritmul în care beneficiile
 Accelerată  Accelerată economice sunt obținute. Dacă un
 Pe unitate de astfel de model nu poate fi determinat,
producție se va utiliza amortizarea liniară.

Sursa: Prelucrare proprie

Atât standardele IFRS, cât și standardele FASB prevăd două excepții în considerarea
valorii reziduale ca fiind nulă în cazul imobilizărilor necorporale cu durate de utilitate
determinate: când există o tranzacție de schimb pe o piață care, după toate probabilitățile, va
exista și la sfârșitul duratei de utilitate a activului necorporal sau, mai probabil, o terță
persoană și-a asumat angajamentul de a cumpăra activul la ieșirea lui din entitate.

1.4.5 Prezentarea imobilizărilor necorporale în bilanț și în notele explicative

Întrucât cele trei sisteme contabile (IFRS, FASB și sistemul contabil românesc,
reprezentat prin OMFP Nr. 1802/2014) prezintă diferențe, mai mult sau mai puțin notabile, cu
privire la contabilizarea imobilizărilor necorporale, și cerințele privind raportarea în situațiile
financiare și prezentarea informațiilor în notele explicative diferă de la un cadru contabil la
altul. O analiză comparativă a acestor cerințe a fost realizată în urmatorul tabel:

Tabel 1.6 – Cerințe de prezentare a imobilizărilor necorporale în bilanț și în notele explicative

IFRS OMFP 1802/2014 FASB
- Valoarea contabilă a - Bazele de evaluare Pentru imobilizările
activelor semnificative sau a utilizate; necorporale supuse
celor cu durată nedefinită; - Modificările politicilor amortizării
- Motivele și factorii care au contabile de recunoaștere și - Valoarea contabilă
determinat decizia de a nu evaluare; -Valoarea reziduală
amortiza elementul; - Prețul de achiziție pentru semnificativă
- Durata rămasă de necorporalele achiziționate - Perioada de amortizare,
amortizare și natura individual; calculată ca medie ponderată
elementelor necorporale - Costul de producție pentru - Valoarea contabilă brută și
 semnificative ca valoare;
- Precizarea metodei de
evaluare inițială a
imobilizărilor necorporale
procurate cu ajutorul
subvențiilor guvernamentale;
- Menționarea valorii
contabile și valorii juste
pentru necorporalele
achiziționate prin subvenții;
- Necorporalele care fac
obiectul unor garanții atașate
datoriilor;
- Data reevaluării, premisele
și ipotezele evaluării, valoare
contabilă actuală și valoare
contabilă, calculată prin
metoda costului;
- Cheltuieli de cercetare și
dezvoltare care afectează
contul de profit și pierdere.
Sursa: Prelucrare proprie a informațiilor
activele necorporale obținute amortizarea acumulată, în
de întreprindere;
- Ajustările cumulate la
deschiderea și încheierea
exercițiului financiar,
precum și ajustările
înregistrate în timpul anului urmatorii 5 ani fiscali;
financiar;
- Valoarea intrărilor de
imobilizări necorporale;
- Valoarea imobilizărilor
necorporale cedate sau
transferate;
-Existența dobânzii
capitalizate și valoarea
acesteia.
total și atribuita pe clase;
-cheltuielile cu amortizarea,
cumulate;
-cheltuielile cu amortizarea
previzionate pentru
Pentru necorporalele
nesupuse amortizării
- Valoarea totală, în total și
pe clase principale
Fondul comercial (în total și
pe fiecare unitate de
raportare)
Modificări ale valorii
contabile
- Valoarea agregată
- depreciere cumulată
- modificări la cedarea unei
unități de raportare
Deprecierea fondului
comercial
- cauze și circumstanțe
- valoare depreciere
-metoda de determinare a
valorii juste
-dacă o pierdere este o
estimare care nu s-a
finzalizat și cauzele
Deprecierea altor
necorporale
- cauze și circumstanțe
- valoare depreciere
-titlul din contul de profit și
pierdere
-segmentul de care aparține
imobilizarea depreciată

1.5 Dificultăți și situații particulare în recunoașterea și evaluarea imobilizărilor

necorporale
1.5.1 Cazul particular al cheltuielilor de constituire
Cheltuielile de constituire reprezintă cumulul cheltuielilor generate de întemeierea și
înregistrarea unei noi entități economice sau de extinderea activității unei entități deja
existente. Din această categorie, recunoaștem taxe de înmatriculare la Registrul Comerțului,
taxe juridice cu avocații și notarii, cheltuieli cauzate de emiterea de acțiuni și obligațiuni,
precum și alte taxe și cheltuieli efectuate în acest scop (comisioane aferente serviciilor
bancare, costurile serviciilor de consiliere, etc.).
 Se remarcă o diferență fundamentală între reglementările celor două standarde cu
privire la tratamentul contabil al cheltuielilor de constituire. Potrivit normelor contabile
naționale, prezentate prin OMFP Nr. 1802/2014, toate cheltuielile aferente constituirii unei
entități se pot înregistra în baza contului 201 „cheltuieli de constituire”, fiind un element de
activ ce va fi supus amortizării lunare, situație considerată posibilă, dar nu obligatorie; prin
comparație, IAS 38 stipulează că această categorie de cheltuieli reprezintă cheltuieli ale
perioadei, consemnate la data constituirii societății, respectiv la data efectuării acestora pentru
entitatea deja înființată.
Dezavantajul capitalizării cheltuielilor de constituire îl reprezintă interzicerea acordării
dividendelor pe toată durata amortizării36(de maxim cinci ani, conform ambelor standarde),
deci existenței acestora în bilanțul întreprinderii, exceptând situația în care profitul și
rezervele ce pot fi repartizate acoperă valoarea cheltuielilor rămase de amortizat.

1.5.2 Aspecte privind recunoașterea contractelor de concesiune drept imobilizări

necorporale
Concesiunea desemnează contractul încheiat între două părți numite concedent,
respectiv concesionar, prin care cel dintâi se obligă să cedeze dreptul de utilizare al unui bun
sau de desfășurare a unei activități celui din urmă, având dreptul de a primi o plată de la
acesta pentru o anumită perioadă stabilită. Concesiunea presupune transferul dreptului de
utilizare, nu al dreptului de proprietate asupra bunurilor care fac obiectul contractului.37
În conformitate cu standardul emis de IFRS și Ordinul 1802/2014, concesiunea este
recunoscută în bilanț drept imobilizare necorporală dacă sunt îndeplinite, cumulativ, două
condiții, și anume: contractul are atașată o valoare totală determinată și stabilește o durată de
folosire a bunului concesionat.
În ceea ce privește tratamentul contabil, dacă aceste criterii nu sunt atinse, contractul
de concesiune este văzut din perspectiva unui contract de leasing operațional, generând o
cheltuială cu redevențele datorate, care va afecta rezultatul entității; dacă elementul poate fi
recunoscut și înregistrat în contabilitate ca imobilizare necorporală, fiind element de activ
imobilizat, se va recunoaște o cheltuială cu amortizarea pe toată durata contractului.
În scopul exemplificării, se presupune ipoteza potrivit căreia, în urma unei licitații, o
întreprindere primește spre utilizare de la o instituție publică un ansamblu format din clădire
și teren.38 În primul caz, se stabilește o durată a contractului, de maxim 49 ani, după cum
stipulează normele, și o redevență ce va fi plătită lunar, fără a fi prevăzută o valoare totală
aferentă. Acesta reprezintă un contract de închiriere, întrucât, prin lipsa determinării valorii,
nu se respectă toate condițiile recunoașterii unei imobilizări necorporale. În contabilitate se va
reflecta, în fiecare lună, cheltuiala potrivită fiecarei redevențe, concomitent cu datoria curentă
aferentă.
În al doilea caz, toate elementele menționate la primul caz rămân valide, cu mențiunea
că se stabilește o valoare totală a contractului. În urma unei analize, se constată că elementul
36
Jianu,I., Popa,A.F., Pitulice,I.C. & Nichita,M.(2011). Studii practice privind contabilitatea financiară a
întreprinderii, Contaplus
37
Jianu,I., Popa,A.F., Pitulice,I.C. & Nichita,M.(2011). Studii practice privind contabilitatea financiară a
întreprinderii, Contaplus
38
Ghid privind aplicarea reglementărilor contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile
financiare anuale consolidate, aprobate prin Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 1.802/2014, cu
modificările și completările ulterioare - exemplu adaptat
îndeplinește criteriile de recunoaștere în categoria activelor intangibile; astfel, chiriile nu vor
mai genera cheltuieli, se va înregistra inițial imobilizarea în contrapartidă cu o datorie
necurentă, ce va fi stinsă prin plata redevenței lunare, iar ulterior valoarea activului va fi
diminuată prin înregistrarea amortizării.

1.5.3. Capitalul uman – componentă a capitalului intelectual

Actualmente, într-o economie bazată pe cunoștințe, valoarea de piață a unei afaceri este
generată, în proporție de 70 – 75%, de activele intangibile, dintre care numai o mică parte este
consemnată în situațiile financiare, restul reprezentând “averea ascunsă” a companiilor. Într-un
studiu realizat de I. Anghel cu privire la impactul activelor necorporale în formarea valorii de
piață, s-a observat că, din punct de vedere contabil, importanța acordată valorii intangibile este
scazută, dar potrivit pieței, valoarea necorporală influențează, în medie, în proporție de 47%,
valoarea de piață a celor 15 companii studiate, listate pe Bursa de Valori București. 39 Astfel, se
poate formula concluzia potrivit căreia contabilitatea nu oferă toate informațiile necesare luării
deciziilor și adoptării măsurilor pentru a crea valoare pentru companie pe termen lung. 40, motiv
pentru care este necesară studierea părții invizibile, neprezentate în situațiile financiare, a
activelor.
Capitalul intelectual este un concept care cuprinde toate activele intangibile
neprezentate în nicio declarație financiară și poate consta în posesia unor cunoștințe,
experiențe aplicate, abilități profesionale, relații cu clienții, tehnologii organizaționale, 41 ce pot
fi utilizate de entitate în procesele tehnologice și manageriale și transformate în elemente care
au capacitatea de a aduce valoare pentru companie. În economia actuală, succesul unei afaceri
constă în cunoștințele și informațiile deținute, capitalul intelectual fiind considerat un aspect
cheie în elaborarea strategiilor și asigurarea pe termen îndelungat a avantajelor competitive, în
crearea valorii pentru companie și în profitabilitatea activității desfășurate.
OECD prezintă, în anul 1999, o definiție și, concomitent, o clasificare a
capitalului intelectual, care reprezintă valoarea economică generată de cele două tipuri de
active necorporale: capitalul structural și capitalul uman.
Mulți cercetători în domeniul economic au dorit să studieze adevărata „avere” a
organizațiilor, cu scopul de a informa atât managementul, dar mai ales investitorii (actuali și
potențiali), în urma lucrărilor sale constatând că angajații, prin volumul și calitatea
cunoștințelor și informațiilor deținute, concură la crearea valorii unei entități, motiv pentru
care nu ar trebui ignorați, fiind necesară înregistrarea, sub o formă sau alta, a contribuției lor.42
I.Anghel definește capitalul uman ca totalitatea cunoștințelor angajaților, relevante
pentru scopul organizației și care, în cadrul unui bun management al acestuia, poate genera o
valoare intangibilă pentru întreprindere.43 Acesta poate avea ca elemente constitutive
pregătirea și formarea salariaților, politica de resurse umane, comunicarea internă și schimbul
39
Anghel,I.(2008). Intellectual Capital and Intangible Assets Analysis and Valuation, Theoretical and Applied
Economics, 3, 75-84
40
Gîju,G.C., Radu,V., Grigore, A.M. & Vlădaia, M.L.(2012). From visible to hidden intangible assets, Procedia
- Social and Behavioral Sciences, 62, 682-688
41
Gîju,G.C., Radu,V., Grigore, A.M. & Vlădaia, M.L.(2012). From visible to hidden intangible assets, Procedia
- Social and Behavioral Sciences, 62, 682-688
42
Ienciu, N.M.(2012). Aspecte teoretice privind auditarea capitalului intelectual, Audit financiar ,5, p. 41
43
Anghel,I.(2008). Intellectual Capital and Intangible Assets Analysis and Valuation, Theoretical and Applied
Economics, 3, p. 78
de idei între angajați, competențe, aptitudini și comportamentul persoanelor dintr-o
companie.44 Poate cuprinde: sănătatea și educația indivizilor, creativitatea, abilitățile și
aptitudinile.
În cadrul unui studiu realizat de M. Ruíz, pe baza unui eșantion de 112 firme cotate la
Bursa de Valori din Spania, s-a demonstrat că există o legatură directă între capitalul uman și
performanța financiară a companiilor; astfel, pentru a spori profitabilitatea, managementul
trebuie să identifice, să interpreteze și să acționeze asupra structurilor de cunoștințe depășite,
primul set de cunoștințe care trebuie revizuite și actualizate fiind cunoștințele personalului.45
Interesul autorilor pentru contabilitatea capitalului uman a inregistrat, de-a lungul
timpului, accentuări și diminuări, perioadele marcate de realizarea unor studii și cercetări în
domeniu au condus la elaborarea unor metode, tehnici și încercari de a înregistra valoarea
adusă de cunoștințele salariaților pentru organizație. În prezent, procesul de înregistrare în
situațiile financiare a „inteligenței pure a angajaților”46 se află într-un proces de continuă
dezvoltare, cu scopul de a armoniza valoarea contabilă și valoarea de piață a unei companii.
În ceea ce privește recunoașterea capitalului uman, profesia contabilă practicată în
prezent înregistrează costurile realizate cu personalul drept cheltuieli ale perioadei, ce duc
într-un final la o diminuare a profitului, din cauza imposibilității de a delimita clar o cheltuială
cu angajații de o investiție și pentru a respecta principiul prudenței.
Pornind de la elemente precum locul de muncă, valoarea actualizată a salariului mediu
estimat, costurile recrutării, selecției și pregătirii personalului, unii autori au propus formule
de calcul și criterii de înregistrare a valorii resurselor umane47; cu toate acestea, IAS 38 și,
prin convergență, OMFP 1802/2014 nu permit capitalizarea cheltuielilor cu personalul.
În momentul în care personalul și cunoștințele deținute de acesta pot fi considerate
active, în sensul că aduc plusvaloare pentru entitate, în ciuda interzicerii de către normele
contabile a înregistrării în situațiile financiare, o evaluare a capitalului uman devine necesară.
Ca metode de evaluare, în literatura de specialitate se oferă, în principiu, două variante:
metoda costului și metoda valorii48, care au fost dezvoltate și studiate de diverși autori,
propunând variațiuni ale acestor două modele; principalele contribuții aduse în acest domeniu
sunt prezentate în tabelul următor:
Tabel 1.7 – Metode de evaluare a capitalului uman
Nr crt. Autori / lucrări Metode de contabilizare și evaluare a capitalului
uman
1 Likert (1967) Cost de înlocuire – valoarea capitalului uman reprezintă
costurile cu recrutarea și pregătirea noilor angajați în
cazul plecării personalului actual
2 Brummet (1968) Cost istoric
- Costuri aferente recrutării – cheltuieli
44
Precob,C.I. (2014). Considerații referitoare la capitalul intangibil al companiilor românești, Audit Financiar, 1,
38-45
45
Ruíz,M., Gutiérrez,J., Martínez-Caro,E., Cegarra-Navarro,J. (2017). Linking an unlearning context with firm
performance through human capital, European Research on Management and Business Economics,23, 16-22
46
Ienciu, N.M.(2012). Aspecte teoretice privind auditarea capitalului intelectual, Audit financiar ,5, p. 41
47
Ienciu,N.M.(2013).Recunoașterea și evaluarea capitalului uman: o reflecție asupra literaturii de specialitate,
Audit Financiar, 9, p.49
48
Ienciu,N.M.(2013).Recunoașterea și evaluarea capitalului uman: o reflecție asupra literaturii de specialitate,
Audit Financiar, 9, 46-54
 - Costuri aferente pregătirii și dezvoltării
capitalului uman - active
3 Flamholtz (1985) Valoarea actualizată a muncii viitoare prestate de un
salariat pe parcursul perioadei estimate în care va
rămâne angajat al companiei
Sursa: Prelucrare informații din Ienciu,N.M.(2013).Recunoașterea și evaluarea capitalului uman: o
reflecție asupra literaturii de specialitate