I

ASPECTE

TEORETICO-CONCEPTUALE

PRIVIND

ORGANIZAREA

CONTABILITII MANAGERIALE 1. Noiuni introductive privind contabilitatea managerial: Diverisificare activitii economice i creterea concurenei impun elaborarea unei strategii care s permit ntreprinderii s obin, pe termen lung, maximizarea avantajelor n urma aciunii ei ntr-un anumit mediu economico-social. Organizaiile economice au devenit de-a lungul anilor foarte complexe, relaiile lor cu alte sisteme fiind foarte diversificate. n multe ri, inclusiv Romnia, contabilitatea care ofer informaii utilizatorilor externi se numete contabilitate financiar; iar cea care ofer informaii de utilitate intern este contabilitatea managerial sau contabilitatea de gestiune intern. Contabilitatea managerial a devenit, astzi, cea mai important surs de informaii privind activitatea economic att la nivelul firmei ct i la nivelul economiei naionale. Aceasta are menirea de a furniza totalitatea datelor i informaiilor de care au nevoie managerii pentru alegerii deciziilor optime i fixarea strategiilor de urmat. Profesorul Henry Bouquin a definit contabilitatea managerial ca fiind un sistem de informaii contabil care are n vedere s ajute managerii i influeneaz comportamentele prin modelarea relaiilor dintre resursele alocate consumate i finalitile urmrite.1 Conform economistului Herbert Simion principalele ateptri ale managerilor de la contabilitatea managerial sunt urmtoarele : s permit o constatare (score keeping): lucrurile merg bine sau ru?; s atrag atenia (attention directing): de ce probleme trebuie s se intereseze?; s ajute la soluionarea problemelor (problem solving): dintre diferitele soluii, care este cea mai bun?. 2 Aadar, contabilitatea managerial este folosit n marile ntreprinederi pentru a verifica dac aciunile ntreprinse se nscriu n sensul orientrilor strategice. 2. Obiectivele contabilitii manageriale: Obiectivele contabilitii manageriale pot fi grupate n trei mari categorii i anume:
1 2

Bouquin, H., Comptabilit de gestion, 3 e dition, Editura Economic, Paris, 2004, pag. 11-12 Simon, H.A., .a., Centralization vs. Decentralization in Organizing the Controllers Departament, New York, Controllership Foundation, 1954, rd. Houston, Scholars Book Co, 1978

Obiective de eviden analitic sunt acelea care deriv din obiectivele contabilitii financiare, avnu urmtoarele deziderate: asigurarea structurii analitice a categoriilor de active; asigurarea structurii analitice a poziiilor de capital propriu nominalizat i nenominalizat; asigurarea structurii analitice a poziiilor de datorii generate de diferite forme de finanare; asigurarea structurii analitice a cheltuielilor pe cele trei activiti: de exploatare, financiar i extraordinar; asigurarea structurii analitice a venituriloe pe activiti.

Obiective de raportare a performanelor entitii sunt acele obiective care, prin calcularea unor indicatori de performan evalueaz gestiunea eonomico-financiar a entitii. Indicatorii folosii pentru raportatea performanelor sunt: marja comercial, valoarea adugat, producia exerciiului, excedentul brut de exploatare, capacitatea de autofinanare, rezultatul exploatrii, rezultatul financiar, rezultatul curent, rezultatul global, rezultatul net, rezerva managerial, fondul de rulment, necesarul de fond de rulment i trezoreria net. Obiectivele de previziune i control sunt acele obiective care au n vedere elaborarea bugetelor de venituri i cheltuieli att pe activitatea de ansamblu a ntreprinderii, ct i pe funcii sau activiti distincte, bugetul ntreprinderii putnd lua urmtoarele forme: bugetul activitii generale; bugetul activitii de producie; bugetul activitii de trezorerie; bugetul activitii de investiii; bugetul activitii de finanare; bugetul altor activiti.

3. Elementele definitorii ale contabilitii manageriale: Sistemul informaional contabil cuprinde totalitatea datelor i informaiilor din cadrul ntreprinderii, care prin prelucrare i prezentare au rolul de a furniza informaii necesare sistemelor ntreprinderii.

 Subiectul i obiectul contabilitii manageriale cuprind totalitatea resursele economice de care dispune ntreprinderea, procesele economice precum i rezultatele activitii att a ntreprinderii n ntregime, ct i a subdiviziunilor structurale separate. Funciile contabilitii manageriale sunt: calcularea costurilor pe produse (lucrri, servicii), activiti i pe uniti organizaionale (diviziunii, departamente, secii, servicii etc.); determinarea diferitor marje i rezultate analitice pe produse, servicii sau activiti; furnizarea informaiilor necesare elaborrii bugetelor; furnizarea de informaii pentru stabilirea abaterilor ntre previziuni i realizri; furnizarea de informaii destinate msurrii performanelor (rentabilitate, productivitate) la nivelul sectoarelor de activitate i al produselor; furnizarea datelor pentru exercitarea controlului gestionar; luarea deciziilor manageriale pe termen lung i coordonarea dezvoltrii ntreprinderii. Informaiile i utilizatorii informaiei contabile: Dup cum vom vedea i n cele ce urmeaz, informaiile furnizate de contabilitatea managerial sunt rapide, pertinente, semnificative, au un caracter confidenial i se adreseaz exclusiv managerilor ntreprinderii. Principiile contabilitii manageriale sunt3: competena; confidenialitatea; integritatea; obiectivitatea.

Metoda contabilitii manageriale cuprinde totalitatea procedeelor i mijloacelor prin intermediul crora obiectele contabilitii manageriale sunt reflectate n sistemul informaional al ntreprinderii. Procedeele metodei contabilitii manageriale sunt destul de variate; din acestea, cele mai semnificative sunt: 3

observarea, consemnarea, clarificarea, gruparea i generalizarea informaiilor; evaluarea produselor, lucrrilor, serviciilor i activitiloe realizate planificarea activitii; calculaia costurilor;

Needles, Belverde E, J.R. i colab., Principiile de baz ale contabilitii, Ediia 5, Editura ARC Chiinu, 2001, pag.877.

procedeele analizei economice; elaborarea rapoartelor interne.

4. Raportul dintre contabilitatea financiar i contabilitatea managerial Contabilitatea financiar i contabilitatea managerial pot fi comparate din prisma urmtoarelor criterii: obiective specifice, criterii de clasificare ale cheltuielilor, informaiile furnizate i utilizatori principali de informaie, obligativitatea organizrii contabilitii, obiectul evidenei i analizei, documente de raportare, natura informaiei i frecvena ntocmirii rapoartelor. Din punct de vedere al obiectivelor fundamentale, putem afirma faptul c obiectivul principal al contabilitii financiare este acela de a reda o imagine fidel a situaiei financiare a ntreprinderii, n timp ce obiectivele contabilitii manageriale sunt calculaia costurilor, deternimarea rezultatelor analitice pe produse/lucrri/servicii, elaborare bugetelor de venituri i cheltuieli, controlul condiiilor interne de exploatare i finanare a entitilor. n ceea ce privete clasificarea cheltuielor este bine de amintit faptul c, contabilitatea financiar trateaz cheltuielile dup natura economico-financiar, iar contabilitatea managerial dup destinaia acestora. Din punct de vedere al informaiilor furnizate i al utilizatorilor principali de informaie, contabilitatea financiar degaj o informaie cu caracter public destinat tuturor persoane fizice i juridice, care se afl n relaii cu ntreprinderea respectiv. Informaiile furnizate de contabilitatea managerial au un caracter confidenial i sunt destinate doar managerilor, contabililor, analitilor sau altor organe de conducere. Referitor la obligativitatea organizrii contabilitii, Legii contabilitii i S.N.C impune tuturor ntreprinderilor inerea contabilitii financiare prin elaborarea periodic a unor rapoarte, n timp ce contabilitatea managerial se organizeaz numai dac administrarea ntreprinderii hotrte c este necesar. Obiectul evidenei i analizei contabilitii financiare l constituie ntreprinderea in ansamblul ei, n timp ce n contabilitatea managerial o atenie deosebit se acord subdiviziunilor, tipurilor de activiti, centrelor de responsabilitate. Din prisma documentelor de raportare, a naturii informaiei i a frecvenei ntocmirii rapoartelor, contabilitatea financiar folosete documente reglementate i standardizate, informaia transmis este precis, certificat i oficial, rapoartele ntocmindu-se periodic, regulat. n ceea ce privete contabilitatea managerial, documentele de raportare apar sub forma
4

unor situaii centralizatoare (pe fiecare tip de cheltuial n parte) ntocmite la cerere, n mod neregulat, iar informaiile furnizate sunt rapide, pertinente i semnificative. Cu toate c, contabilitatea financiar i contabilitatea managerial au o serie de particulariti individuale ce difer, exist i caracteristici comune: - ambele contabiliti examineaz unele i aceleai operaii economice(aceleai documente primare), dar sub diferite aspecte; - sunt obligate s respecte principiile generale acceptate de contabilitate; - costul efectiv al produselor fabricate (serviciilor prestate, lucrrilor executate) calculat n contabilitatea managerial este preluat la sfritul lunii de ctre contabilitatea financiar pentru evaluarea stocurilor fabricate; - informaiile ambelor contabiliti sunt luate pentru luarea deciziilor. 5. Metode i concepii de organizare a contabilitii manageriale 5.1. Concepii de organizare a contabilitii manageriale: Organizarea contabiliti manageriale se realizeaz n raport cu mrimea ntreprinderii, nevoile interne de informare i specificul activitii. Astfel, ntreprinderile mari i organizeaz o contabilitate managerial bazat pe proceduri detaliate i riguroase. n schimb, n cazul firmelor mici funciile contabilitii de gestiune sunt preluate adesea de contabilitatea financiar, prin detalierea i prelucrarea informaiilor furnizate de acestea n funcie de nevoile manageriale. Astfel, datorit complexitii fenomenelor i proceselor economice, de-a lungul timpului s-au dezvoltat patru concepii de organizare a contabilitii manageriale, i anume: contabilitatea managerial n partid simpl; contabilitatea managerial integrat; contabiltatea managerial dualist; contabilitatea managerial modern.

Contabilitatea managerial n partid simpl este specific formelor simple de organizare i presupune ntocmirea unui jurnal pe fiecare produs/serviciu/lucrare. Contabilitatea managerial integrat presupune prelucrarea simultan a informaiilor furnizate de contabilitatea managerial i cea financiar. Acest tip de contabilitate se aplic n principal n sectorul teriar (cel al serviciilor), unde predomin problematica deternimrii rezultatelor i nu calculaia costurilor. Contabilitatea managerial integrat este centrat pe dou elemente principale:
5

indicatorul de rezultat; valoarea adugat.

Contabilitatea manageril dualist se bazeaz pe prelucrarea separat, n sistem autonom, a informiilor contabile privind cheltuielile i veniturile. Aceast concepie se preteaz pentru entitile productive unde problematica n domeniul calculaiei costurilor i a determinrii rezultatelor analitice este esenial. Contabilitatea managerial dualist se regsete sub dou variante, care presupun: utilizarea unui sistem de conturi specific, clasa 09 utilizarea conturilor de cheltuieli i venituri ale contabilitii financiare, detaliate

pe trei nivelui: de funcie, de activitate, de produse/lucrri/servicii. Organizarea contabilitii manageriale prin intermediul claseai a-9-a de conturi Conturi de gestiune se fundamenteaz pe utilizarea a trei grupe de conturi, respectiv: Grupa 90 Decontri interne; Grupa 92 Conturi de calculaie; Grupa 93 Costul produciei. 5.2 Metode de organizare a contabilitii manageriale: n prezent, pe plan mondial, se utilizeaz dou sisteme de contabilitate: sistemul continental, reprezentat in principal de cel francez; sistemul anglo saxon.

Comparnd sistemul contabil francez cu cel anglo-saxon se poate observa faptul c primul este mult mai riguros, avnd sarcini bine delimitate i utiliznd un sistem de conturi distinct, n timp ce cel de-al doilea este caracterizat de o autonomie mai ridicat, nefiind influenat de factori externi, precum organismele administrative sau profesionale, ci doar de nivelul dotrilor, dezvoltarea organizaiei i a mediului economic n ansamblu.

II

ASPECTE

TEORETICO-CONCEPTUALE

PRIVIND

CALCULAIA

COSTURILOR 1. Conceptul de cheltuial Orice activitate economic are ca i scop principal realizarea unor produse, lucrri sau servicii care s satisfac nevoile consumatorilor i totodat s genereze rezultate favorabile pentru ntreprindere. Realizarea activitilor economice presupune angajarea factorilor de producie i consumarea lor n cadrul procesului economic. O prim etap n realizarea procesului economic const n procurarea materiilor prime, fapt care determin cheltuial, deoarece presupune avansarea unei sume bneti la o dat anterioar. n acest sens cheltuielile pot fi definite ca expresia bneasc a utilizrii de resurse, bogie n scopul dobndirii sau realizrii unui bun material sau serviciu.4 Apelnd la Dicionarul Explicativ al Limbii Romne (DEX) constatm c, n sens general, prin cheltuial se nelege consum de mijloace materiale, de munc, energie, etc pentru satisfacerea unor nevoi sau obligaii.5 Din punct de vedere al unor specialiti din domeniul calculaiei costurilor, cheltuiala este definit ca fiind un consum de munc vie i materializat exprimat n bani, generat de realizarea anumitor procese economice sau activiti social-culturale.6 Concluzionnd cele enunate mai sus, putem afirma faptul c, cheltuielile au o exprimare monetar i sunt efectuate n vederea procurrii unor bunuri sau servicii necesare satisfacerii unor nevoi sau obligaii. 2. Clasificarea cheltuielilor n funcie de raportul dintre valoarea recunoscut n contabilitatea Clasificarea cheltuielilor se realizeaz n funcie de urmtoarele criterii: a) clasific n: - cheltuieli integral ncorporabile, care sunt preluate din contabilitatea financiar n contabilitatea managerial, n totalitate; - cheltuieli parial ncorporabile, care se regsesc n coninutul costurilor ntr-o mrime ce nu coincide cu nregistrarea n contabilitatea financiar; financiar i valoarea preluat i prelucrat n contabilitatea managerial, cheltuielile se

4 5

Ebbeken, K., Possler, L., i colab., Calculaia i managementul costurilor, Ed. Teora, Bucureti,2000, pag.15 DEX, pag.202 6 Baciu A., Costurile-organizare, planificare, contabilitate, calculaie, control i analiz, Ed.Dacia, Cluj-Napoca 2001, pag.14

- cheltuieli nencorporabile, care sunt recunoscute i nregistrate n contabilitatea financiar, dar care nu sunt recunoscute n cadrul contabilitii manageriale; - cheltuieli supletive sau suplimentare, care sunt introduce n structurile de cost, chiar dac nu sunt recunoscute n contabilitatea financiar. b) n funcie de posibilitatea identificrii acestora cu produsele/lucrrile/serviciile sau activitile realizate, cheltuielile se impart n: - cheltuieli directe: cu materiile prime, materialele consumabile directe, salariile directe i contribuiile sociale aferente; - cheltuieli indirecte: cu conbustibilul, energia, apa, salariile indirecte i contribuiile aferente. c) n funcie de variaia cheltuielilor fa de volumul producie, se disting: - cheltuieli variabile: tehnice i de activitate; - cheltuieli fixe sau constante: de structur i modulabile sau discreionare. 3. Conceptul de cost Costul este unul dintre indicatorii sintetici cei mai importani care caracterizeaz activitatea economic i are un rol hotrtor n asigurarea eficienei i competitivitii organizaiilor. Costul este n acelai timp un element important n fundamentarea deciziei de acceptare sau respingere a unui proiect. n literatura economic costul este definit ca fiind o sum a cheltuielilor fabricantului pentru a produce bunuri economice pe care le vinde, sau ca o sum a costurilor cu manopera, cu materialele i regia necesare pentru a produce ceva sau, ansamblul cheltuielilor necesare obinerii unui volum de producie.7 n concepia lui Ebbeken i a clolaboratorilor si, costul reprezint numrul de uniti monetare necesare nlocuirii resurselor consummate, ncorporate valoric n substana bunurilor i serviciilor obinute ca realizri ale activitii productoare a ntreprinderii.8 Diconarul Explicativ al Limbii Romne definete costul ca fiind suma de bani cheltuit pentru producerea sau cumprarea unui bun, efectuarea unei lucrri, prestarea unui serviciu, etc.9. Analiznd definiiile termenului cost, respective cheltuial, se poate observa faptul c, costul nu este sinonim cu conceptul de cheltuial; sfera costurilor este mai restrns dect cea a
7 8 9

Dobrot, N.,, Economie politic, Editura. Agenia de Consulting Universitar Eficient, Bucureti,1994, pag. 124 Ebbeken, K., Possler, L., i colab.,op. cit., pag. 16

Dicionarul Explicativ al Limbii Romne (DEX), pag.144

cheltuielilor. Costul, aa cum a rezultat din definiii, trebuie interpretat ca fiind echivalentul unui consum efectiv de resurse, n timp ce cheltuiala reprezint o plat. 4. Clasificarea costurilor se poate realiza n funcie de mai multe criterii, din care le amintim pe urmtoarele: a) n funcie de momentul de calcul, costurile se clasific n: costuri efective sau reale, calculate posterior desfurarii proceselor economice costuri prestabilite sau estimate, calculate anterior desfurrii proceselor

care le-au generat; economice care urmeaz a le genera. b) n funcie de coninutul economic, costurile se impart n: costuri variabile; costuri directe; costuri complete tradiionale; costuri complete economice. costuri funcionale: de aprovizionare, producie, distribuie, administrare; costuri structurale calculate n funcie de cheltuielile ce pot fi atribuite unor costuri operaionale, se refer al acele costuri care pot fi atribuite mrfurilor costuri manageriale, se refer la acele costuri care se efectueaz sub

c) n funcie de cmpul de aplicare, costurile se clasific n: -

structuri de producie, cum ar fi: uzina, fabrica, secia, atelierul, linia tehnologic; comercializate, produselor fabricate, lucrrilor executate, serviciilor prestate; -

responsabilitatea unui conductor al ntreprinderii; alte costuri. 5. Conceptul de calculaie a costurilor Calculaia costurilor reprezint un ansamblu de operaii matematice, mai mult sau mai puin complexe, prin care se realizeaz evaluarea, gruparea, divizarea i agregarea elementelor i structurilor de cheltuieli, obinndu-se structuri de costuri, respectiv: costul resursei utilizate; costul loului de activitate; costul activitii sau procesului; costul produsului;

costul perioadei.10

Organizarea contabilitii calculaiei costurilor este influenat de o serie de factori, dintre care i amintim pe urmtorii: tipul de activitate desfurat de ntreprindere i mrimea acesteia; structura de producie i funcional a ntreprinderii; tipul i modul de organizare a proceselor de producie; echipamentele tehnologice utilizate; nivelul de automatizare a produciei.11

Spre exemplu, n cadrul unei activiti de producie, metodele de calculaie a costurilor se refer la modul de organizare a repartizrii cheltuielilor de producie, cu scopul de a determina costul pe produs. Delimitarea i alegerea unei metode de calculaie se face pe baza a dou caracteristici principale: a) Caracteristicile procesului tehnologic, care poate fi: componente. b) Tipul de producie, care poate fi: producie de mas atunci cnd din aceleai materii prime i materiale se producie de sorturi atunci cnd din materii prime i materiale identice la realizeaz, prin acelai proces tehnologic o cantitate mare de produse; nceput se realizeaz, prin procese tehnologice diferite, produse foarte asemntoare, deosebirile fiind date de parametri diferii (lungime, grosime, lime etc.); producie de serie care este caracterizat printr-o producie constant a unor produse, cu un ciclu de producie cu durat mica i care conine operaii i echipamente specializate; unicat; producie cuplat care se caracterizeaz prin faptul c din materia prim iniial, producie individual care se caracterizeaz prin faptul c fiecare produs este simplu - atunci cnd produsul este otinut direct din prelucrarea materiei prime; complex - atunci cnd produsul este obinut prin asamblarea unor pri

printr-un proces tehnologic complex, se realizeaz mai multe produse care au caracteristici diferite.

10 11

Ebbeken, K., Possler, L., i colab.,op. cit., pag. 23

Ftcean, Gh., Contabilitate managerial, Editura Alma Mater, Cluj Napoca, 2009, pag.114

10

Cert este c, orice tip de activitate desfoar entitile economice, calculaia costurilor este un proces absolut necesar pentru buna funcionare a entitii respective. Funciile calculaiei costurilor Dup unii autori, principalele funcii pe care le ndeplinete contabilitatea calculaiei costurilor sunt:12 cunoaterea i analiza costurilor i rezultatelor pe produse, funcii i utilizarea informaiilor referitoare la cost pentru control, n scopul minimizrii furnizarea informaiilor necesare managementului n procesul decisional. responsabiliti; costului, dar cu meniunea calitii produselor, lucrrilor sau serviciilor realizate; -

6.

7.

Procedee de calculatie a costurilor:

7.1. Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte: Repartizarea cheltuielilor indirecte pe centre de costuri, sectoare, activiti, produse se realizeaz prin procedeul suplimentarii care se prezint sub doua forme: forma clasic i forma cifrelor relative de structur. Forma clasic a procedeului suplimentrii sau a ratei de absorbie ac cheltuielilor indirecte: Aceast form presupune parcurgerea urmtoarelor etape de lucru: a) alegerea unei baze de repartizare comun ca natur, dar diferit ca mrime, de la un obiect de calculaie la altul; b) calculul coeficientului de suplimentare; c) calculul cotei de cheltuieli ce revine pe obiectul de calculaie. Forma cifrelor relative de structur: Procedeul repartizrii cheltuielilor indirecte pe baza cifrelor relative de structur implic parcurgerea urmtoarelor etape de lucru: a) calculul ponderii bazei de repartizare corespunztor fiecrui obiect de calculaie fa de totalul azei de repartizare; b) procentele obinute se aplic asupra cheltuielilor care fac obiectul repartizrii determinndu-se cotele de cheltuieli indirecte de producie ce revin fiecrui obiect de calculaie;

12

Caraiani, C., Dumitrana, M., Contabilitate i control de gestiune, Editura Infomega, Bucuresti, 2004, pag.13

11

7.2 Procedee de evaluare i decontare a prestaiilor seciilor cu producia interdependent, care cuprind urmtoarele procedee: a) procedeul nelurii n calcul a prestaiilor reciproce, n care costul unitar se calculeaz innd cont de cantitatea de utiliti furnizate de seciile auxiliare seciilor principale de producie; b) procedeul evalurii i decontrii prestaiilor reciproce la preuri sau costuri antecalculate; c) procedeul calculelor iterative; d) procedeul algebric. 7.3 Procedee de calcul a costurilor unitare aplicate n cadrul sistemului costurilor complete, care cuprind urmtoarele procedee: a) procedeul diviziunii simple; b) procedeul cifrelor de echivalen; c) procedeul valorii rmase.

12