Unitatea de învăţare M1.U1.

OBIECTIVELE, FUNCŢIILE ŞI ROLUL

CONTABILITĂŢII DE GESTIUNE

Cuprins
M1.U1.1. Introducere ...................................................................................................... 1
M1.U1.2. Obiectivele unităţii de învăţare ....................................................................... 2
M1.U1.3. Aspecte privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea
contabilităţii de gestiune ............................................................................................................. 2
M1.U1.4. Etape în evoluţia contabilităţii de gestiune şi obiectivele acesteia ................. 7
M1.U1.5. Funcţiile şi rolul contabilităţii de gestiune .................................................... 10

M1.U1.1. Introducere

Furnizând informaţii managementului organizaţiei, ca principal utilizator de

informaţie contabilă şi, dacă prezintă interes, şi altor persoane din întreprindere,
contabilitatea de gestiune poate influenţa comportamentele şi poate modifica
motivaţiile membrilor organismului economic.
Contabilitatea de gestiune constituie un instrument de analiză, în următoarele
momente [IAC, DRA 33]:
• analiza comparativă a rezultatelor proprii cu cele ale concurenţilor sau
întreprinderilor similare, cu condiţia dovedirii originii datelor;
• analiza lanţului de valori pornind de la rezultatele contabile ale diferiţilor
parteneri;
• aplicarea obiectivului controlului de gestiune care dă naştere în interiorul
organizaţiei unei forme de concurenţă internă, asemănătoare celei a pieţei;
• convieţuirea, respectiv furnizarea datelor contabile diferiţilor membri ai
organismului economic, cu scopul de a le analiza şi explica, prin intermediul
mijloacelor de comunicare.
Contabilitatea de gestiune nu este un sistem formal şi universal, deoarece ea trebuie

1
 să se adapteze la orice situaţie. Ea poate şi trebuie să fie o contabilitate a
managementului organizaţiei. În acest context, fiecare întreprindere are posibilitatea
– şi este obligată – să-şi găseasca propriul său sistem adaptat activităţii sale, mărimii
sale, modului de organizare, necesităţilor responsabililor etc.
Utilizarea contabilităţii analitice şi de gestiune devine o necesitate, în vederea
completării informaţiilor furnizate de contabilitatea financiară, fiind indispensabilă
pentru diagnostic, simularea efectelor probabile tratamentelor alternative, luarea
deciziilor şi controlul eficienţei realizării lor.

M1.U1.2. Obiectivele unităţii de învăţare

Această unitate de învăţare îşi propune ca obiectiv principal să dezvolte capacitatea

studenţilor de a urmări şi controla modul cum se înfăptuieşte principiul eficienţei
economice, atât la nivelul întreprinderii, cât şi în interior, până la nivelul locului de
muncă.
La sfârşitul acestei unităţi de învăţare, studenţii vor fi capabili să:
▪ înţeleagă importanţa organizării şi conducerii contabilităţii de gestiune ca
instrument de analiză şi control;
▪ înţeleagă funcţiile şi obiectivele contabilităţii de gestiune şi calculaţiei costurilor;
▪ explice rolul contabilităţii de gestiune şi calculaţiei costurilor în conducerea
organizaţiei;
▪ înţeleagă rolul profesionistului contabil în implementarea strategiilor de afaceri;
▪ identifice legături multiple între fenomenele studiate, prin analiza lor aprofundată,
să elaboreze mai multe variante necesare luării deciziilor de către conducere.

M1.U1.3. Aspecte privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea

contabilităţii de gestiune

Contabilitatea de gestiune a cunoscut, în România, după anul 1989, mai multe modificări,
cuprinse în prevederile Legii contabilităţii nr. 82 /1991.

2
 Potrivit dispoziţiilor acestei legi, “persoanele juridice prevăzute la art.1 alin. (1) au
obligaţia să organizeze şi să conducă contabilitatea proprie, inclusiv contabilitatea de gestiune
adaptată la specificul activităţii”.
În conformitate cu art. 11 alin. (1) din Legea nr 82/1991, republicată, responsabil pentru
organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, conform specificului activităţii, este
administratorul persoanei juridice, iar modul de organizare rămâne la latitudinea fiecărei unităţi
patrimoniale.
Astfel, organizarea contabilităţii de gestiune se poate realiza fie folosind conturi
specifice, fie prin dezvoltarea conturilor din contabilitatea financiară, fie cu ajutorul evidenţei
tehnico-operative proprii [O.M.F.P.1826/2003, 2].
Contabilitatea de gestiune, în ţara noastră, se află într-o continuă evoluţie, prin adaptarea
la cerinţele economiei de piaţă, în scopul asigurării:
► informaţiilor legate de costul bunurilor, lucrărilor, serviciilor;
► informaţiilor care stau la baza bugetării şi controlului activităţii de exploatare;
► informaţiilor destinate realizării unui management performant.
Legea contabilitatii, prin conţinutul său, are în vedere întregul sistem contabil al agenţilor
economici şi nu numai o componentă sau alta a acestuia. Aşadar, organizarea contabilităţii
analitice de gestiune nu este facultativă, potrivit legii enunţate este obligatorie, dar, spre
deosebire de contabilitatea generală (financiară), prezintă o anumită supleţe în utilizarea regulilor
şi metodelor care răspund cel mai bine managementului întreprinderii.
În procesul de perfecţionare continuă a conducerii activităţii economice a unităţilor
patrimoniale, un rol important revine contabilităţii de gestiune ca parte a sistemului
informaţional economic. Astfel, prin informaţiile pe care le furnizează, aceasta permite
cunoaşterea în fiecare moment a modului de desfăşurare a activităţii productive, a modului de
îndeplinire a prevederilor din bugetul de venituri şi cheltuieli la toate nivelurile, în scopul
fundamentării deciziilor conducerii cu privire la activitatea curentă şi de perspectivă.
De asemenea, având la bază instrumentele specifice de lucru, contabilitatea de gestiune
furnizează informaţiile necesare pentru evidenţierea rezervelor interne privitoare la folosirea
eficientă a mijloacelor materiale şi băneşti, precum şi a forţei de muncă în vederea antrenării lor,
permite stabilirea abaterilor apărute în procesul de producţie, controlează modul cum este

3
gestionată şi gospodărită averea acţionarilor, reflectându-se, astfel, rolul ei activ în conducerea
activităţii economice.
Conducerea întreprinderii este interesată însă să cunoască nu numai situaţia resurselor de
care dispune întreprinderea, ci şi modul cum se consumă acestea, precum şi rezultatele
economice obţinute în urma activităţii desfăşurate.
Obiectivul major al culegerii, prelucrării, transmiterii şi analizei sistematice a
informaţiilor privitoare la nivelul costurilor de producţie, a căror sursă este în principal
contabilitatea de gestiune, sintetică şi analitică, îl constituie urmărirea eficienţei economice a
activităţii de producţie, ca rezultat al modului de organizare şi conducere a acestei activităţi.
Dacă se urmăreşte fluxul informaţiilor economice privind cheltuielile de producţie,
orientat către calculul costului acesteia, se obţin informaţii în legătură cu eficienţa activităţii
desfăşurate de fiecare structură organizatorică a întreprinderii.

Exemplu
O societate comercială urmăreşte, să dezvolte activitatea online, în derularea
afacerii sale. Prin urmare, se află în situaţia de a adopta o decizie în acest sens.
O modalitate de a analiza opţiunile strategice ale activităţii online este “matricea
valorică a activităţilor online”, organizată în patru secţiuni, pe două dimensiuni:
impactul economic şi inovarea practică.

Înalt
Excelenţă Strategii
Impactul economic
operaţională inovatoare
(importanţa
aplicaţiei pentru
succesul întreprinderii)
Înnoirea funcţiilor Experimentare
de bază raţională

Scăzut
Scăzută Înaltă
Inovarea practică
(crearea de noi pieţe sau noi moduri
de a opera)
Sursa: Horngren, Ch., Datar, S., Foster, G., Contabilitatea costurilor, o abordare
managerială, trad. Rodica Leviţchi, Editura ARC, 2006, p. 16.

4
 Se cunoaşte că majoritatea întreprinderilor de succes au încercat să-şi înscrie
iniţiativele de activitate online în cele patru cadrane ale matricei. Profesioniştii
contabili au contribuit la determinarea costurilor şi avantajelor strategiilor de
investiţii alternative prezentate. În partea stângă a matricei se înscriu avantajele
iniţiativelor de activitate online care pun accentul pe reducerea costurilor, în timp
ce avantajele din partea dreaptă pun accentul pe creşterea veniturilor, ca urmare a
apariţiei de noi oferte de produse.
Se conturează astfel, două direcţii în furnizarea informaţiilor: a) sprijinirea
managerilor în luarea de decizii economice bine fundamentate şi b) motivarea
managerilor şi angajaţilor să urmărească realizarea obiectivelor organizaţiei.

Studiaţi paragrafele Legii contabilităţii nr. 82/1991, referitoare la organizarea şi

conducerea contabilităţii de gestiune şi OMFP nr 1826/2003 pentru aprobarea
Precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea şi conducerea
contabilităţii de gestiune, Monitorul Oficial al României, Partea I, nr.
23/12.01.2004.

Un sistem de contabilitate de gestiune trebuie să fie conceput pentru a răspunde

problemelor cu care se confruntă managerii şi să urmărească dacă funcţiile economice interne ale
întreprinderii adaugă valoare bunurilor destinate clienţilor. Analiza lanţului valoric se referă la
succesiunea de funcţii economice care adaugă utilitate produselor sau serviciilor unei
întreprinderi. Conceptul de „valoare” priveşte sporirea utilităţii unui produs sau serviciu, şi prin
urmare, a valorii acestuia pentru client.
Contabilitatea de gestiune furnizează informaţii pentru cele şase funcţii economice
existente în organizarea unei întreprinderi: cercetare-dezvoltare, design, producţie, marketing,
distribuţie şi deservire [HOR, DAT 11]. Fiecare funcţie este esenţială pentru satisfacerea
necesităţilor clienţilor şi se bazează pe următoarele activităţi:
1. Funcţia de cercetare-dezvoltare-presupune generarea şi testarea unor idei de noi
produse, servicii sau procese de producţie;

5
 2. Funcţia de proiectare a produselor, serviciilor sau proceselor de producţie-presupune
planificarea şi proiectarea detaliată a produselor, serviciilor sau proceselor de producţie;
3. Funcţia de producţie-achiziţionarea, coordonarea şi asamblarea resurselor în scopul de
a fabrica un produs sau a presta un serviciu;
4. Marketing-reprezintă promovarea şi comercializarea produselor sau serviciilor pe lângă
clienţii existenţi sau potenţiali;
5. Distribuţie-livrarea produselor sau serviciilor către clienţi;
6. Deservirea clienţilor-prestarea de servicii postvânzare clienţilor.

Societatea X SA generează următoarele cheltuieli:

a. Achiziţionarea de făină de către fabrica de panificaţie;
b. Achiziţionarea de materii prime pentru reproiectarea amabalajului de biscuiţi,
astfel încât biscuiţii să se păstreze proaspeţi un timp mai îndelungat;
c. Achitarea facturii primite de la agenţia de publicitate pentru publicitatea
cozonacului cu stafide;
d. Salariile specialiştilor în tehnologii alimentare care studiază fezabilitatea unui
sortiment de pâine cu un număr redus de calorii;
e. Achitarea facturii prezentate de magazinul cash&carry pentru obţinerea de spaţiu
suplimentar de prezentare a produselor pe rafturi;
f. Costul unei linii telefonice gratuite necesar a răspunde la întrebările
consumatorilor pentru eventualele nemulţumiri la adresa produselor societăţii;
g. Costul calculatoarelor portabile utilizate de personalul care livrează toate
sortimentele de pâine către principalele supermarketuri.
Se cere să se clasifice fiecare articol de cheltuială (a-g) pe funcţiile economice din
lanţul valoric prezentat mai sus.
Rezolvare: a. Producţie b. Designul produselor c. Marketing
d. Cercetare e. Marketing f. Deservirea clienţilor
g. Distribuţie

6
M1.U1.4. Etape în evoluţia contabilităţii de gestiune şi obiectivele acesteia

Luând în considerare elementele de structură ale sistemului contabil, pe plan

internaţional, s-au conturat două concepţii:
►concepţia monistă, conform căreia sistemul contabil este integrat într-o singură
contabilitate şi a cărei informaţie este destinată atât utilizatorilor interni cât şi celor externi;
►concepţia dualistă, conform căreia sistemul contabil este delimitat în două componente:
contabilitatea financiară sau generală şi contabilitatea analitică şi de gestiune, care se sprijină
pe contabilitatea financiară şi al cărei obiect de studiu îl constituie urmărirea „gestiunii
întreprinderii” prin intermediul unui indicator reprezentativ, şi anume „costul producţiei”.
Legătura între contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune este prezentată pe
baza asemănărilor şi deosebirilor, astfel:

Tabel M1.U1.1. Situaţia comparativă între contabilitatea generală şi contabilitatea de

gestiune
Criterii de comparare Contabilitatea Contabilitatea analitică
financiară (generală) (de gestiune)
1. Reglementare juridică obligatorie + normată obligatorie+nenormată
2. Imaginea întreprinderii globală analitică
3. Natura fluxurilor evidenţiate externe interne
4. Fluxul documentelor de externe externe şi interne
înregistrare
5. Tipologia cheltuielilor după natură pe destinaţii
6. Obiective urmărite financiare economice
7. Reguli de procedură rigide flexibile şi evolutive
8 Utilizatori interni şi externi interni
9. Trăsăturile informaţiilor precise+certe+formale rapide+pertinente+oportune

Sursa: adaptat după V. Firescu, Contabilitatea de gestiune, Editura Tribuna Economică,

Bucureşti, 2006, p. 12.

7
 Sfera de aplicare a contabilităţii de gestiune a evoluat conturându-se, pe plan
internaţional, în patru etape sucesive [BOU 14]:
▪ prima etapă, înregistrată înainte de 1950, când preocuparea principală a constat în
determinarea costurilor complete şi a controlului financiar, prin aplicarea tehnicilor de elaborare
a bugetelor şi de contabilitate a costurilor complete.
▪ a doua etapă, înregistrată după 1965, când interesul se manifestă spre producerea
informaţiei necesare planificării şi controlului de gestiune, folosindu-se tehnici de analiză
decizională şi contabilitatea de responsabilitate.
▪ a treia etapă, manifestată după 1985, când atenţia este concentrată spre reducerea risipei
resurselor utilizate în funcţionarea întreprinderii, prin aplicarea analizei proceselor şi tehnicilor
de management al costurilor.
▪ a patra etapă, manifestată după 1995, când interesul este reflectat de crearea şi
producerea de valoare prin utilizarea eficace şi eficientă a resurselor, prin tehnici care să permită
analiza elementelor creatoare de valoare pentru client, pentru acţionar, prin inovare
organizaţională.
În România, etapizarea evoluţiei contabilităţii de gestiune, ţinând seama, în primul rând,
de contextul economico-politic, specific secolului al XX-lea, poate fi prezentată sub următoarea
formă [DUM, CAL 14]:
- faza întâi, poate fi suprapusă, atât temporal cât şi conceptual, peste prima fază existentă
la nivel internaţional. Este momentul apariţiei primei publicaţii cuprinzând aspecte teoretico-
practice privind contabilitatea industrială –I. N. Evian, Contabilitatea industrială, Bucureşti,
1947.
- faza a doua – destul de difuză în România, întrucât adoptarea deciziilor economice se
realiza la nivel central, de către stat, iar obţinerea de informaţii necesare luării unei decizii, în
contextul economico-politic existent, era lipsită de interes.
- faza a treia – nu are corespondent în literatura contabilă din România (datorită existenţei
economiei planificate).
- faza a patra, identificată la nivel internaţional după 1995, se află într-un stadiu de
început în România.

8
 Obiectivele contabilităţii analitice şi de gestiune pot fi structurate astfel:
a. Un prim obiectiv este determinarea costurilor în scopul urmăririi şi evidenţierii
contribuţiei activităţii desfăşurate la obţinerea rezultatelor;
b. Al doilea obiectiv al contabilităţii analitice şi de gestiune priveşte studierea eficienţei
gestiunii;
c. Al treilea obiectiv vizează elaborarea bugetelor pe feluri de activităţi, urmărirea şi
controlul acestora, în scopul asigurării unei eficienţe pe termen scurt, mediu şi lung.

►Sintetizând, obiectivul fundamental al contabilităţii de gestiune este: obţinerea în timp

real de informaţii exacte, fiabile, clare, adecvate diferitelor aspecte ale gestiunii curente şi
utilizarea lor raţională, astfel încât, prin formularea diagnosticului şi adoptarea de decizii, să se
elaboreze un ansamblu armonios de prognozări [IAC, DRA 20].

Exemplu
Managerii, pe baza informaţiilor furnizate de contabilitatea de gestiune, pot
adopta următoarele categorii de decizii: a) decizii care se încadrează în categoria
deciziilor de planificare şi b) decizii de control. Deciziile de planificare se referă
la definirea obiectivelor organizaţiei, previziunea rezultatelor pentru diferite
metode alternative de a atinge aceste obiective, după care urmează decizia
privind modul în care vor fi atinse obiectivele. Deciziile de control cuprind:
iniţierea acţiunilor necesare pentru implementarea deciziilor de planificare şi
definirea indicatorilor de evaluare a performanţelor şi a feedbackului care va
contribui la luarea deciziilor viitoare.

Având în vedere clasificarea deciziilor prezentată mai sus, identificaţi, pentru

fiecare raport întocmit de echipa de contabilitate de gestiune, o utilizare posibilă a
acestuia de către un manager, în scopuri de decizie de planificare şi o utilizare în
scopuri de decizie de control:
1. Situaţiile financiare anuale;
2. Un raport săptămânal către directorul comercial privind informaţiile referitoare
la vânzări, marja brută din exploatare şi costurile operaţionale;

9
 3. Un studiu destinat managerului responsabil cu dezvoltarea activităţii privind
veniturile şi cheltuielile site-ului societăţii, prin intermediul căruia compania
comercializează produsele sale;
4. Un raport săptămânal, destinat managementului societăţii, privind cele mai
bine vândute produse, atât prin punctele de distribuţie proprii, cât şi prin
intermediul site-ului;
5. Un raport, destinat companiei de asigurări, privind pierderile suportate de trei
puncte de desfacere a produselor, ca urmare a unei furtuni.
Sursa: adaptat după Horngren, Ch., Datar, S., Foster, G.,Contabilitatea costurilor,
o abordare managerială, trad. Rodica Leviţchi, Editura ARC, 2006, p. 24.

M1.U1.5. Funcţiile şi rolul contabilităţii de gestiune

Contabilitatea de gestiune îndeplineşte următoarele funcţii [TRI 3]:

a) Funcţia previzională, potrivit căreia are loc prestabilirea nivelului şi structurii
costurilor pentru fiecare produs în parte şi pentru întreaga producţie;
b) Înregistrarea curentă analitică a cheltuielilor de exploatare pe perioade de gestiune şi
de calculaţie a costurilor;
c) Controlul şi analiza comparativă a nivelului şi structurii cheltuielilor de exploatare şi
implicit a costurilor calculate pe baza lor;
d) Funcţia de optimizare a deciziilor în procesul conducerii activităţii de exploatare.
Contabilitatea de gestiune asigură, în principal, înregistrarea operaţiilor privind colectarea
şi repartizarea cheltuielilor pe destinaţii, respectiv pe activităţi, secţii, faze de fabricaţie, centre
de costuri, centre de profit, după caz, în vederea determinării costului.
Costul de producţie este un indicator economic constituit din ansamblul consumurilor de
muncă vie şi materializată exprimate în formă bănească, efectuate sau care urmează a se efectua
pentru procurarea, producerea, sau desfacerea unei unităţi de bunuri economice, lucrări executate
sau servicii prestate de către o întreprindere.
Costul de producţie, ca indicator economic, îndeplineşte, la rândul său, variate funcţii:
√ funcţia de măsurare a consumurilor;

10
 √ funcţia de urmărire, control şi reglare- se evidenţiază modul de fundamentare a
deciziilor de politică economică prin care se dirijează consumul de resurse;
√ funcţia de optimizare- asigurarea şi identificarea costului cel mai mic ce revine unui
nivel maxim al producţiei;
√ funcţia de personal – presupune compararea costurilor cu pregătirea, perfecţionarea şi
cu motivaţia în muncă, pe de o parte, cu sporirea productivităţii muncii şi ridicarea calităţii
bunurilor, pe de altă parte;
√ funcţia financiar-contabilă- reflectă costurile necesare asigurării fondurilor băneşti în
mărimea şi structura corespunzătoare unei acţiuni rentabile;
√ funcţia comercială – evidenţiază rezultatul cheltuielilor efectuate cu livrarea la timp a
bunurilor şi asigurarea pieţelor de desfacere [DUM, CAL 87].

Exemplu
Determinarea costului de producţie potrivit referenţialului contabil
internaţional (IAS 2- Stocuri) [DUM, CAL 89].
Conform acestui referenţial, costurile de prelucrare a stocurilor, cuprind:
♦ costurile directe aferente unităţilor produse
+ alocarea sistematică a regiei de producţie, fixă şi variabilă, generată de
transformarea materialelor în produse finite
+ alte costuri în măsura în care sunt angajate pentru a aduce stocurile la locul şi
stadiul în care se găsesc
+ (opţional) costurile cu împrumuturile atribuite în mod direct construirii sau
producerii unui activ pe termen lung.
la

Exemplu
Determinarea costului de producţie potrivit referenţialului naţional actual
(OMFP 3055/2009, pct 52).
Conform acestui referenţial, costurile de producţie sau de prelucrare ale
stocurilor, precum şi costul de producţie al imobilizărilor cuprind:
♦ cheltuielile directe aferente producţiei (materiale directe, energie consumată în

11
 scopuri tehnologice, manoperă directă şi alte cheltuieli directe de producţie)
+ cota cheltuielilor indirecte de producţie alocată, în mod raţional, ca fiind legată
de fabricarea acestora
+ (opţional) o proporţie rezonabilă din cheltuielile care sunt doar indirect
atribuibile bunului, în măsura în care acestea sunt legate de perioada de
producţie.

M1.U1.6. Test de autoevaluare a cunoştinţelor

1.Unul dintre obiectivele enumerate în continuare nu este specific contabilităţii de gestiune, aşa
cum este prevăzut în Legea contabilităţii nr. 82/1991:
a) calcularea costurilor; c) stabilirea rezultatelor şi a rentabilităţii
produselor, lucrărilor şi serviciilor
executate;
b) calcularea cifrei de afaceri; d) întocmirea bugetului de venituri şi
cheltuieli pe feluri de activităţi.

2. Care din următoarele funcţii nu caracterizează contabilitatea de gestiune:

a) funcţia de optimizare; c) funcţia de control şi analiză
comparativă;

b) funcţia de personal; d) funcţia de măsurare a consumurilor.

3. Care dintre elementele menţionate nu se includ în costul producţiei:

a) retribuţii directe; c) dobânzi aferente împrumuturilor la
produsele cu ciclu lung de fabricaţie;
b) materii prime şi materiale directe; d) adaosuri şi penalităţi plătite.

4. Una dintre trăsăturile următoare nu caracterizează contabilitatea de gestiune, din punct de

vedere reglementatoriu:
a) obligatorie; c) normată;
b) flexibilă şi supletivă; d) nenormată.

12
5. Care din următoarele categorii de informaţii nu sunt furnizate de contabilitatea de gestiune:
a) informaţii legate de costul bunurilor, c) informaţii care stau la baza bugetării
lucrărilor, serviciilor; şi controlului activităţii de exploatare;
b) informaţii destinate realizării unui d) informaţii privind dividendul pe
management performant; acţiune.

Răspunsuri : 1. b); 2. b); 3. d); 4. c); 5. d).

Unitatea de învăţare M1.U2.

NOŢIUNEA, CONŢINUTUL ŞI CLASIFICAREA
COSTURILOR

Cuprins
M1.U2.1. Introducere ...................................................................................................... 1
M1.U2.2. Obiectivele unităţii de învăţare ....................................................................... 2
M1.U2.3. Noţiunea şi sfera de cuprindere a costurilor şi contabilităţii de gestiune ........ 2
M1.U2.4. Clasificarea cheltuielilor care formează costul producţiei .............................. 5
M1.U2.5. Clasificarea costurilor producţiei .................................................................. 10
M1.U2.6. Test de autoevaluare a cunoştinţelor ............................................................. 10

M1.U2.1. Introducere

Costul cuprinde multitudinea cheltuielilor aferente realizării unui element

determinat: un produs, o lucrare, o comandă, o activitate, un mijloc de exploatare, o
responsabilitate, o unitate operaţională sau o funcţiune [DUM, CAL 35]. Pornind de
la explicaţia de mai sus, desprindem câteva caracteristici ale conceptului de cost:
a) exprimă un consum de resurse (consumul factorilor de producţie, respectiv
materii prime, materiale, combustibili, energie, apă, forţă de muncă, mijloace de
producţie, prestaţii, prestaţii externe şi alte consumuri); b) include cheltuielile
efectuate pentru realizarea produselor fabricate, lucrărilor executate sau serviciilor

13
 prestate destinate fie consumului intern, fie desfacerii; c) consumurile de resurse
sunt evaluate în unităţi monetare; d) este componentă a preţului de vânzare al
produsului.

M1.U2.2. Obiectivele unităţii de învăţare

Această unitate de învăţare are în vedere explicarea conceptului de cost,

caracteristicile acestuia, sfera de cuprindere şi clasificarea cheltuielilor ce formează
costul.
După studierea acestei unităţi, studentul va fi capabil să :
▪ explice conceptul de cost şi structura acestuia;
▪ facă diferenţierile între cost şi cheltuieli;
▪ delimiteze aria de aplicabilitate a costului şi contabilităţii de gestiune;
▪ încadreze elementele de cheltuieli, evidenţiate în contabilitatea financiară, în
categoria corespunzătoare;
▪ explice care sunt caracteristicile principale ale costului;
▪ explice importanţa costului prin raportare la funcţiile acestuia.

M1.U2.3. Noţiunea şi sfera de cuprindere a costurilor şi contabilităţii de gestiune

Desfăşurarea procesului de producţie a bunurilor materiale se bazează pe folosirea

productivă a celor trei factori fundamentali ai săi, şi anume [OPR 14]:
♣ natura reprezentată prin pământ (sol, aer, minerale, apa, lemnul brut din pădure etc.)
♣ capitalul reprezentat prin:
►capital fix: maşini, utilaje, instalaţii, clădiri, mijloace de transport etc.
►capital circulant: materii prime, materiale auxiliare, combustibili etc
♣ munca omului.

14
 • Costul este expresia unui raport între forma bănească a cheltuielilor pe care le
efectuează o întreprindere pentru obţinerea şi desfacerea producţiei sale, într-o anumită
perioadă de timp şi cantitatea de bunuri, lucrări şi servicii care formează această producţie,
exprimată în diferite unităţi de măsură.
• Conceptul de cost unitar este definit prin cheltuielile de producţie şi desfacere şi
producţia care ocazionează aceste cheltuieli.
Un alt concept utilizat, alături de costul produsului, este costul perioadei care cuprinde
toate cheltuielile recunoscute de rezultatul exerciţiului în care au fost înregistrate, fără a se
identifica o corespondenţă cu produsul obţinut şi vândut [RIS 343]. În funcţie de cele două
concepte are loc o delimitare a cheltuielilor ce intră în componenţa costului.
Studiul costului unitar (al produsului) nu poate fi elaborat fără a ne raporta la cele două
noţiuni de bază [TRI 2]:
√ cheltuielile de producţie şi
√ producţia ce ocazionează înregistrarea cheltuielilor de producţie.
Clasificarea producţiei şi importanţa acesteia în organizarea contabilităţii de gestiune
[OPR 16]:
♦ după destinaţie şi importanţă, producţia întreprinderilor este de trei feluri:
1) Producţie (activitate) de bază – care formează obiectul activităţii principale şi care
înregistrează ca rezultate produsele finite, semifabricatele, lucrările şi serviciile destinate, în
general, vânzării în afara întreprinderii. Se desfăşoară în secţiile de bază, cunoscute şi sub
denumirea de centre (locuri) principale de producţie sau de cheltuieli, de costuri, respectiv de
gestiune.
2) Producţie (activitate) auxiliară – asigură desfăşurarea în condiţii normale a
activităţii de bază, rezultatele acestei activităţi concretizându-se în fabricarea de produse
secundare sau executarea de lucrări şi servicii, ca: producţia secţiei de sculărie, a centralei
electrice, de apă, de abur, a atelierului de întreţinere şi reparaţii, a secţiei de transporturi etc.
Se desfăşoară în secţiile auxiliare de producţie, cunoscute şi sub denumirea de centre
secundare de producţie sau de cheltuieli, de costuri, respectiv de gestiune.
3) Producţie (activitate) anexă – nu are legătură directă cu activitatea de bază a
întreprinderii. Se obţine în secţiile anexe, ca: gospodăria comunală şi de locuinţe, gospodăria
agricolă anexă etc. Sunt considerate în contabilitate locuri (centre) secundare de producţie, de

15
cheltuieli, de costuri, respectiv de gestiune.
Această clasificare prezintă importanţă în organizarea contabilităţii de gestiune întrucât
determinarea, delimitarea şi înregistrarea cheltuielilor se fac pe secţiile şi locurile de producţie,
respectiv de cheltuieli, care le-au ocazionat, şi, în continuare, pe produsele fabricate în cadrul
secţiilor şi locurilor respective, folosind conturi diferite în raport cu felul producţiei.
Administrarea şi conducerea producţiei din secţiile de bază, auxiliare şi anexe şi a
întreprinderii, în ansamblul său, se realizează de către sectorul administrativ şi de conducere,
care constituie un centru distinct de cheltuieli.

Exemplu
Considerăm exemplul unei firme care desfăşoară activitate de fabricare a
produselor lactate (caşcaval, brânză, unt, smântână, îngheţată, lapte pasteurizat
etc.) Societatea este structurată pe trei secţii principale de producţie (secţia de
lapte pasteurizat, secţia de produse din lapte, secţia de îngheţată), atelierul
mecanic, centrala termică şi ferma de bovine. Încadrarea activităţii, desfăşurată
de societatea de produse lactate, este următoarea:
√ producţie de bază: activitatea secţiilor principale de producţie;
√ producţie auxiliară: activitatea atelierului mecanic, centralei termice;
√ producţie anexă: activitatea fermei de bovine.

Exemplu
Considerăm următoarele structuri de cheltuieli ocazionate de derularea
activităţii într-o societate al cărui obiect de activitate este producţia de
panificaţie: cheltuieli cu făina, cheltuieli cu salariile personalului din secţia de
pâine, cheltuieli cu salariile personalului ce deserveşte centrala termică,
cheltuieli privind salariile personalului din gospodăria de locuinţe, cheltuieli cu
energia electrică consumată în scopuri tehnologice, cheltuieli cu întreţinerea
utilajelor din centrala termică.
Încadrarea acestor categorii de cheltuieli pe activităţi este următoarea:
√ activitatea de bază: cheltuieli cu făina, cheltuieli cu salariile

16
 personalului din secţia de pâine, cheltuieli cu energia electrică
consumată în scopuri tehnologice.
√ activitatea auxiliară: cheltuieli cu salariile personalului ce deserveşte
centrala termică, cheltuieli cu întreţinerea utilajelor din centrala termică.
√ activitate anexă: cheltuieli privind salariile personalului din
gospodaria de locuinţe.
M1.U2.4. Clasificarea cheltuielilor care formează costul producţiei

În vederea urmăririi modului de consum al factorilor de producţie de către întreprindere

şi pentru determinarea corectă a costului de producţie şi implicit a rezultatelor financiare,
contabilitatea trebuie să înregistreze, în timp real şi integral, cheltuielile de exploatare (de
producţie). Înregistrarea corespunzătoare a cheltuielilor de exploatare se fundamentează atât pe
baza clasificării producţiei şi respectiv, a locurilor (centrelor) de producţie (cheltuieli) care au
ocazionat cheltuielile în cauză, dar şi pe diferitele feluri sau categorii de cheltuieli. Prin
urmare, apare necesitatea clasificării cheltuielilor de producţie după anumite criterii [OPR
19].
A. Din punct de vedere al naturii, respectiv al conţinutului economic:
1) cheltuieli materiale sau de muncă materializată;
2) cheltuieli salariale sau de muncă vie.

B. După componenţa (structura) sau omogenitatea conţinutului lor:

1) cheltuieli simple (monoelementare)- care nu se mai pot descompune în alte elemente
constitutive (cheltuieli cu salariile, cu consumul de materii prime etc.);
2) cheltuieli complexe (polielementare) – de administraţie şi de conducere, generale ale
fiecărei secţii.

C. Din punct de vedere al importanţei pe care o au în procesul de producţie şi al

legăturii lor cu procesul tehnologic:
1) cheltuieli de bază –determinate nemijlocit de desfăşurarea procesului de producţie:
consumurile de materii prime, salariile de bază ale muncitorilor direct productivi etc.;
2) cheltuieli de regie sau de deservire – care nu au legătură directă cu procesul

17
tehnologic: cheltuielile cu iluminatul, cu încălzitul, salariile personalului tehnic, de conducere,
administrativ şi de deservire, cheltuielile de birou etc..

D. După modul de repartizare şi includere în costul obiectelor de calculaţie (produse,

comenzi, faze, activităţi, funcţii etc.)
1) cheltuieli directe – se identifică pe obiectul de calculaţie încă din momentul
efectuării lor şi, ca atare, se includ direct în costul obiectelor respective: consumul de materii
prime, de energie şi combustibil în scopuri tehnologice, salariile de bază ale muncitorilor
direct productivi etc.;
2) cheltuieli indirecte – privesc fie fabricarea mai multor produse, executarea mai
multor lucrări, servicii sau comenzi, respectiv faze, activităţi ca obiecte de calculaţie în cadrul
unui atelier, secţie etc.
Nu se pot identifica deci, pe un anumit obiect de calculaţie, în momentul efectuării lor:
cheltuielile comune ale secţiei sau indirecte de producţie, cheltuielile generale de administraţie
etc..

E. După comportamentul lor faţă de modificarea volumului fizic al producţiei:

1) cheltuieli variabile (cheltuieli operaţionale) – îşi modifică nivelul odată cu
modificarea volumului fizic al producţiei: consumul de materii prime, de combustibili şi
energie etc.;
2) cheltuieli convenţional-constante sau fixe – nu-şi modifică, în general, nivelul lor
total, ramânând fix, indiferent de modificarea volumului fizic al producţiei.

F. Din punct de vedere al modului cum participă la crearea de noi valori:

1) cheltuieli productive sau eficiente – sunt toate cheltuielile legate de desfăşurarea
normală a procesului de producţie, din care cauză sunt socotite cheltuieli eficiente;
2) cheltuieli neproductive sau ineficiente- sunt acelea care nu au ca rezultat crearea de
noi valori: pierderile din întreruperi, perderile din rebuturi, depăşirea standardelor de consum
la materiale şi manoperă etc..

G. Din punct de vedere al scopului urmărit:

18
 1) după natura lor: cheltuieli de exploatare, cheltuieli financiare şi cheltuieli
extraordinare. Această clasificare este unică pe întreaga economie, folosindu-se în cadrul
entităţii economice la organizarea contabilităţii financiare (generale) şi serveşte la stabilirea
rezultatului exerciţiului.
2) în raport cu destinaţia, cheltuielile, după natura lor, înregistrate în contabilitatea
generală, se grupează astfel:
a) cheltuieli directe;
b) cheltuieli indirecte de producţie;
c) cheltuieli de desfacere;
d) cheltuieli generale de administraţie.

H. Din punct de vedere al includerii cheltuielilor în costurile de producţie:

1) cheltuieli încorporabile – care se includ, în mod normal, în costul producţiei
fabricate: cheltuielile cu consumurile de materii prime şi materiale directe, remuneraţiile
directe etc. Tot în această categorie putem include şi dobânzile la creditele bancare contractate
pentru producţia cu ciclu lung de fabricaţie, aferente perioadei.
2) cheltuieli neîncorporabile – care, în mod normal, nu trebuie să se includă în costul
producţiei fabricate: cheltuielile generale de administraţie, cheltuielile de desfacere,
cheltuielile financiare şi cele extraordinare. Acestea respectă următoarele condiţii [CAR, DUM
31]:
„√ nu au legătură directă cu activitatea întreprinderii (ex: amenzi, penalităţi etc);
√ nu rezultă din activitatea curentă (ex: cheltuielile extraordinare);
√ nu au caracterul unor cheltuieli (ex: cheltuiala cu impozitul pe profit).”
De asemenea, nu trebuie să se includă în costul de producţie costul subactivităţii [OPR
25]. Aceste cheltuieli se reflectă direct în rezultatul exerciţiului.
Costul subactivităţii (Ctsa) se poate determina pe baza următoarei relaţii:

 N 
Ct sa  Ch f 1  ra 

 N na 
în care:
Chf= cheltuieli fixe;
Nra= nivelul real al activităţii;

19
 Nna= nivelul normal al activităţii.
Nivelul de activitate se poate calcula în funcţie de volumul producţiei, fie de numărul
de ore de funcţionare a utilajelor sau de alţi factori.
3) cheltuieli supletive sau adiţionale – care nu se înregistrează în contabilitatea
financiară, dar se includ în costul producţiei obţinute: remuneraţia întreprinzătorului şi a
membrilor familiei sale, în cazul unităţilor individuale şi/sau familiale. Aceste cheltuieli, de
regulă, nu se înregistrează în contabilitatea financiară, dar pentru efectuarea unei comparaţii a
costurilor unităţilor individuale cu cele obţinute de societăţile comerciale este bine să se
includă în costul produselor obţinute, remuneraţia capitalurilor proprii la unităţile individuale
şi/sau familiale.

I. Din punct de vedere al posibilităţilor de evaluare a deciziei, cheltuielile de producţie,

respectiv costurile, se pot grupa în:
1) cheltuieli controlabile;
2) cheltuieli necontrolabile;
3) cheltuieli indiferente;
4) cheltuieli de oportunitate;
5) cheltuieli relevante;
6) cheltuieli ascunse;
7) cheltuieli diferenţiale;
8) cheltuieli marginale.
Relaţia dintre cheltuieli şi costuri poate fi transpusă astfel [DUM, IOA 16]:
▪ cheltuieli angajate ale perioadei de referinţă legate de fluxurile monetare, din
contabilitatea financiară
· cheltuieli de exploatare
· cheltuieli financiare
- cheltuieli neîncorporabile
· cheltuieli financiare sub formă de pierderi
+ cheltuieli supletive
· salariul întreprinzătorului
· chiria calculată la imobilizările corporale în proprietate şi folosinţă proprie

20
 · dobânda la capitalul propriu
+, - diferenţele din evaluarea activelor consumate
- cheltuielile ce nu sunt încă costuri (cheltuieli în avans)
+ costurile ce nu sunt încă cheltuieli (cheltuieli de plată: impozite şi taxe datorate,
cheltuieli cuvenite angajaţilor la închiderea exerciţiului cu titlu de concediu etc.)
= costurile din perioada de referinţă
· costul produsului
· costul perioadei

Exemple
A: Din punct de vedere al naturii, respectiv al conţinutului economic a) cheltuieli
materiale: consumul de materii prime, materiale auxiliare, combustibili, piese
schimb, consumul cu amortizarea imobilizărilor (necorporale şi corporale), cu
uzura obiectelor de inventar etc.; b) cheltuieli salariale: cheltuieli cu remuneraţia
personalului, cheltuieli cu asigurările şi protecţia socială etc.
B: După componenţa (structura) sau omogenitatea conţinutului lor: a) cheltuieli
simple (monoelementare): cheltuieli cu salariile, cu consumul de materii prime,
materiale auxiliare, cu amortizarea imobilizărilor etc.; b) cheltuieli complexe
(polielementare) – de administraţie şi de conducere, generale ale fiecărei secţii,
cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor etc.
C: Din punct de vedere al importanţei pe care o au în procesul de producţie şi al
legăturii lor cu procesul tehnologic: a) de bază (cheltuieli tehnologice): cheltuieli
cu salariile, cu consumul de materii prime, materiale auxiliare, cu amortizarea
imobilizărilor, cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor din secţiile principale de
producţie etc.; b) cheltuieli de regie (de deservire sau de organizare şi
conducere): cheltuieli cu iluminatul, cu încălzitul, salariile personalului tehnic, de
conducere, administrativ şi de deservire, cheltuielile de birou etc..
D: După modul de repartizare şi includere în costul obiectelor de calculaţie
(produse, comenzi, faze, activităţi, funcţii etc.): a) cheltuieli directe: consumul de
materii prime, de energie şi combustibili în scopuri tehnologice, salariile de bază
ale muncitorilor direct productivi etc.; b) cheltuieli indirecte: cheltuielile comune
ale secţiei sau indirecte de producţie, cheltuielile generale de administraţie care

21
sunt indirecte faţă de secţiile de producţie, cât şi faţă de produsele rezultate în
cadrul acestora etc..
E: După comportamentul lor faţă de modificarea volumului fizic al producţiei:
a) cheltuieli variabile: consumul de materii prime, de energie şi combustibili în
scopuri tehnologice, salariile de bază ale muncitorilor direct productivi,
cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor şi mijloacelor de transport ale
secţiilor etc.; b) cheltuieli fixe: salariile personalului de conducere, tehnic,
economic şi de altă specialitate, cheltuielile de birou, cele pentru întreţinerea şi
repararea clădirilor, cele pentru încălzit, iluminat, chirii etc

22
M1.U2.5. Clasificarea costurilor producţiei

În vederea cunoaşterii detaliate a costurilor şi pentru efectuarea de analize, acestea se

clasifică potrivit următoarelor criterii [CRI 125]:
1. După conţinutul şi natura economică a tipului de cost calculat:
a) costurile complete (integrale)-cuprind ansamblul cheltuielilor de exploatare. La
rândul lor se grupează în:
√ costuri complete tradiţionale - sunt determinate când se includ toate
cheltuielile din contabilitatea financiară fără retratări;
√ costuri complete economice, când cheltuielile sunt supuse retratării în vederea
obţinerii unei imagini cât mai relevante a costurilor.
Având în vedere că nu există o congruenţă perfectă între cheltuielile încorporabile în
costuri şi cheltuielile înregistrate în contabilitatea financiară, literatura de specialitate
mai numeşte costurile complete tradiţionale şi costuri consumate, iar costurile
complete economice şi costuri contabile.
Costul contabil reprezintă cheltuielile efectiv suportate de agentul economic,
respectiv pentru plata materiilor prime, materialelor, combustibilului, energiei,
salariilor, amortizarea imobilizărilor necorporale şi corporale etc. dar include şi acele
cheltuieli care nu presupun plăţi către terţi (dobânzile cuvenite capitalului propriu
etc.).
b) costuri parţiale (proporţionale) care cuprind:
√ costul variabil format numai din cheltuielile care variază în funcţie de volumul
de activitate al întreprinderii;
√ costul direct: este un cost format din cheltuielile care pot fi identificate direct
pe purtătorul de costuri.
2. În funcţie de momentul şi scopul calculării lor:
a) costuri reale (efective) determinate după obţinerea producţiei, la sfârşitul
perioadei de gestiune;
b) costuri prestabilite (antecalculate), determinate la începutul perioadei de
gestiune.
3. Potrivit ciclului de exploatare al unei întreprinderi se regăsesc
următoarele categorii de costuri:
a) costuri de achiziţie cuprind totalitatea cheltuielilor realizate pentru procurarea şi
stocarea bunurilor materiale ce intră în componenţa produselor, lucrărilor executate,
serviciilor prestate.
23
b) costurile de prelucrare includ cheltuielile directe aferente unităţilor produse, ca
de exemplu cheltuielile cu manopera directă, precum şi alocarea sistematică a regiei
de producţie, fixă şi variabilă generată de transformarea materialelor în produse.
c) costurile de distribuţie sau de comercializare se compun din multitudinea
cheltuielilor efectuate pentru desfacerea produselor obţinute, cât şi a mărfurilor
cumpărate în scopul revânzării lor.
4. După stadiile de fabricaţie şi comercializare, avem:
a) costuri de producţie- cuprind totalitatea cheltuielilor efectuate pentru fabricarea
unui bun material. Având în vedere că procesul tehnologic se compune din faze de
fabricaţie succesive, întâlnim:
√ costuri de producţie ale produselor intermediare (produse în curs de execuţie
sau semifabricate);
√ costuri de producţie ale produselor finite (produse destinate vânzării)
b) costuri în afara producţiei (sau fabricaţiei), altele decât cele de producţie (în
special cele legate de vânzarea produselor fabricate). Se grupează în:
√ costuri de distribuţie sau de desfacere;
√ alte costuri în afara producţiei
Potrivit opiniei altor specialişti costurile în afara fabricaţiei includ:
√ costurile vânzărilor sau de marketing;
√ costurile de administraţie.
c) costuri complete – formate din totalitatea cheltuielilor de producţie efectuate
pentru fabricarea şi vânzarea produselor.
5. În raport de nivelul la care se face analiza costului, avem:
a) costul unitar - totalitatea cheltuielilor directe şi indirecte ce revin pe iunitatea de
produs.
b) costul global sau total – ansamblul cheltuielilor de producţie aferente întregii
cantităţi fabricate într-o anumită perioadă de gestiune.
6. În raport de întreaga producţie fabricată, avem:
a) costuri medii – costurile pe unitatea de produs în cazul entităţilor cu produse
diversificate şi care pot fi: fixe, variabile sau totale.
b) costuri marginale sau diferenţiale – reprezintă sporul de cheltuieli de producţie
necesar pentru obţinerea unei unităţi suplimentare sau unei serii de unităţi de produs
finit. Costurile marginale pot să apară atât în cazul creşterii cât şi al descreşterii
volumului fizic al producţiei, evoluţia lor fiind progresivă sau regresivă.
7. Potrivit influenţei costurilor asupra procesului decizional, avem:
a) costuri pertinente – costuri viitoare asupra cărorase poate acţiona, folosite ca
24
alternative în adoptarea deciziilor;
b) costuri indiferente – costuri trecute, istorice care nu mai pot fi influenţate pentru
fundamentarea unor decizii viitoare.
Costurile pertinente sunt numite şi costuri previzionale. În acest caz se disting
următoarele categorii:
√ costul bugetar – se calculează în cadrul unui buget;
√ costul raţional – formă a costului bugetar când este folosit ca instrument de
calcul „apriori” a unei norme a costului manoperei într-un centru de analiză;
√ costul standard (cost estimat, cost normat, cost planificat, cost antecalculat)
determinat înainte de începerea fabricaţiei pe feluri de cheltuieli, operaţii, produse
etc.
8. În funcţie de alocarea lor sau nu asupra rezultatului exerciţiului, avem:
a) costul produsului
b) costul perioadei- include cheltuieli angajate care nu au o legătură directă cu
producţia, ci apar ca urmare a timpului scurs, fiind luate în calcului rezultatului
exerciţiului analizat.

25
M1.U2.6 Test de autoevaluare a cunoştinţelor

1. Care din următoarele categorii de cheltuieli nu sunt cheltuieli directe:

a) consumul de materii prime; c) cheltuielile cu salariile personalului direct

productiv;
b) consumul de energie în scopuri d) cheltuielile personalului tehnic, administrativ
tehnologice; şi de conducere.

2. Care din următoarele categorii de cheltuieli nu sunt cheltuieli variabile:

a) consumul de materii prime; c) salariile personalului de conducere, tehnic,

economic şi de altă specialitate;
b) consumul de materiale auxiliare; d) cheltuielile cu salariile personalului direct
productiv.

3. Care din următoarele categorii de cheltuieli nu sunt cheltuieli monoelementare:

a) cheltuielile cu salariile; c) cheltuielile cu amortizarea imobilizărilor;
b) consumul de materii prime; d) de administraţie şi de conducere.

4. Care din următoarele categorii de cheltuieli nu sunt cheltuieli de bază (cheltuieli

tehnologice):
a) cheltuielile cu salariile; c) de administraţie şi de conducere;
b) cu întreţinerea şi funcţionarea d) cheltuielile cu amortizarea imobilizărilor.
utilajelor din secţiile principale de
producţie;
5. Care din următoarele categorii de cheltuieli nu sunt cheltuieli materiale:

a) cheltuielile cu salariile; c) consumul de materii prime;

b) cu uzura obiectelor de inventar; d) cheltuielile cu amortizarea imobilizărilor.

6. Care din următoarele categorii de cheltuieli nu sunt cheltuieli încorporabile:

a) dobânzile la creditele bancare c) cheltuielile financiare şi cele extraordinare;

contractate pentru producţia cu ciclu
lung de fabricaţie;
b) remuneraţiile directe; d) cheltuieli privind consumul de materii prime.
Rezultate TEST: 1.d); 2.c); 3.d); 4.c); 5.a); 6.c).

26
 M2.U1.
PREMISELE ORGANIZĂRII CONTABILITĂŢII DE GESTIUNE ŞI
CALCULAŢIEI COSTURILOR

Cuprins
M2.U1.1. Introducere ...................................................................................................... 1
M2.U1.2. Obiectivele unităţii de învăţare ....................................................................... 2
M2.U1.3. Locurile (sectoarele) de cheltuieli şi rolul lor în calculaţia costurilor ............ 2
M2.U1.4. Purtătorii de costuri şi rolul lor în calculaţie ................................................... 6
M2.U1.5. Factorii care determină organizarea contabilităţii de gestiune ........................ 8
M2.U1.6. Test de autoevaluare a cunoştinţelor ............................................................... 9

M2.U1.1. Introducere

Organizarea contabilităţii analitice şi de gestiune presupune un ansamblu de

activităţi desfăşurate de o întreprindere, în vederea realizării unui sistem
informaţional eficient privind calculul costului, analiza eficienţei activităţii
desfăşurate, elaborarea, urmărirea şi controlul bugetelor de cheltuieli, subordonată
conducerii la toate nivelurile structurilor organizatorice.
Implementarea metodei de organizare a contabilităţii analitice şi de gestiune pentru
care s-a optat presupune [DAR, DRE 230]:
 identificarea purtătorilor de costuri şi a unităţilor de calculaţie;
 stabilirea locurilor (sectoarelor) de cheltuieli;
 stabilirea sistemului de documente şi formulare de evidenţă necesare pentru
identificarea, colectarea şi prelucrarea datelor privind cheltuielile şi producţia
obţinută;
 raportarea abaterilor în cadrul controlului bugetar.
Contabilitatea de gestiune, fiind o contabilitate analitică a exploatării, este într-o

27
 foarte mare măsura influenţată de condiţiile concrete ale agenţilor economici care-şi
desfăşoară activitatea în diferite sectoare ale economiei.

M2.U1.2. Obiectivele unităţii de învăţare

Această unitate de învăţare îşi propune o iniţiere a studenţilor în procesul de
organizare a contabilităţii costurilor, ca instrument managerial esenţial pentru
elaborarea şi implementarea strategiilor în afaceri.
La sfârşitul acestei unităţi de învăţare, studenţii vor fi capabili să:
▪ aplice criteriile de organizare a contabilităţii de gestiune şi calculaţiei costurilor
într-o întreprindere creată ipotetic;
▪ identifice purtătorii de costuri şi unităţile de calculaţie;
▪ delimiteze sectoarele de cheltuieli într-o întreprindere;
▪ delimiteze locurile de cheltuieli.

M2.U1.3. Locurile (sectoarele) de cheltuieli şi rolul lor în calculaţia costurilor

Premisele organizării:
Organizarea contabilităţii de gestiune, în funcţie de specificul activităţii desfăşurate şi de
necesităţile proprii ale fiecărei întreprinderi, presupune rezolvarea următoarelor aspecte [TRI
28]:
1. stabilirea celei mai adecvate metode de calculaţie a costurilor potrivit specificului
activităţii;
2. eşalonarea lucrărilor de contabilitate de gestiune în timp;
3. selectarea mijloacelor tehnice necesare pentru executarea lucrărilor;
4. stabilirea echipelor însărcinate cu elaborarea lucrărilor privind calculaţia costurilor
(antecalculaţia şi postcalculaţia).
Punerea în aplicare a metodei de organizare a contabilităţii de gestiune pentru care s-a
optat are în vedere:
√ identificarea purtătorilor de costuri şi a unităţilor de calculaţie;
√ stabilirea locurilor (sectoarelor) de cheltuieli;
√ stabilirea sistemului de documente şi formulare de evidenţă pentru identificarea,
colectarea şi prelucrarea datelor privind cheltuielile şi producţia obţinută.

28
 Modul de desfăşurare în spaţiu a producţiei determină la nivelul contabilităţii noţiunea de
locuri de cheltuieli, care reprezintă expresia tehnico-economică a structurilor organizatorice la
nivelul cărora se derulează operaţii tehnologice sau activităţi distincte.
Locurile de cheltuieli reprezintă locurile de muncă unde se consumă diferite resurse. Cele
mai multe dintre locurile de muncă sunt şi locuri de producţie, adică spaţii productive, bine
delimitate în care se desfăşoară operaţiuni de prelucrare. Locurile de muncă, respectiv locurile de
producţie, sunt în acelaşi timp şi locuri de cheltuieli cu caracter tehnologic. Alte locuri de muncă
sunt rezultatul activităţilor de desfacere şi a celor de administraţie.
Locurile de cheltuieli, în funcţie de baza lor, pot fi [DAR, DRE 231]:
● locuri operaţionale de cheltuieli (centre) şi
● locuri structurale de cheltuieli.
Centrele operaţionale de cheltuieli înregistrează costuri legate de volumul activităţii
întreprinderii şi, deci, activitatea acestora poate fi exprimată în unităţi fizice. Aceasta stă la baza
repartizării cheltuielilor indirecte asupra produselor, lucrărilor sau serviciilor executate.
Centrele structurale de cheltuieli includ costuri care sunt independente de volumul
activităţii întreprinderii şi, în consecinţă, nu este posibilă măsurarea activităţii printr-o unitate
fizică sau măsurarea acestora este dificilă.
Prin urmare, se calculează o cotă de cheltuieli în raport de o bază convenţională,
exprimată valoric, pentru a le repartiza asupra produselor.
Centrele operaţionale de cheltuieli şi centrele structurale de cheltuieli se constituie în
centre de analiză sau de activitate. Centrele de analiză sunt utile în calculul costurilor, întrucât
regrupând cheltuielile indirecte pe categorii omogene, oferă posibilitatea repartizării corecte a
acestora asupra produselor. Astfel, urmărirea cheltuielilor indirecte la nivelul centrelor de analiză
contribuie la instituirea responsabilităţilor în evoluţia lor. În consecinţă, centrul de analiză devine
centru de responsabilitate [IAC, DRA 61].
Constituirea centrelor de analiză are în vedere următoarele principii [BUD, GEO 153]:
√ conformitatea, pe cât posibil, cu unele structuri organizatorice şi funcţionale ale
întreprinderii;
√ cheltuielile colectate în cadrul unui centru de analiză trebuie să manifeste un
comportament comun şi să facă posibilă determinarea unei unităţi de măsură a activităţii fiecărui
centru de analiză.

29
 Locurile de muncă, în calitatea lor de locuri de cheltuieli, se grupează, ţinând seama de
particularităţile organizării şi tehnologiei producţiei, în “zone” sau “sectoare de cheltuieli”.
Exemplu de sectoare de cheltuieli, în cazul întreprinderilor industriale: centrele de
producţie sau activitate, atelierele de producţie, secţiile de producţie, fabrici (care grupează mai
multe secţii de producţie).
Funcţiile sectoarelor de cheltuieli [TRI 29]:
a) reprezintă criterii de delimitare în spaţiu a cheltuielilor de exploatare, în general, a celor
indirecte de producţie, în special;
b) în cazul bugetării şi controlului bugetar al exploatării şi al costurilor, constituie baza
centrelor de responsabilitate;
c) permite posibilitatea comparării cheltuielilor ocazionate şi producţiei obţinute în
întreprinderi cu structuri similare.

Exemple
Aplicaţie practică rezolvată privind calculul costului unităţii de lucru în cadrul
centrelor de analiză:
O întreprindere obţine din procesul de fabricaţie două produse A şi B în cadrul
aceluiaşi atelier, utilizând două tipuri de materie primă M1 şi M2.
Aprovizionarea materiei prime şi livrarea produselor finite se realizează de către
întreprindere prin secţia de transport proprie.
Tabelul M2.U1.1. Situaţia achiziţiilor de transport
Denumire Cantitate (Kg) Preţ de achiziţie
unitar (u.m.)
M1 10.200 15
M2 4.200 20

Tabelul M2.U1.2 Situaţia cheltuielilor directe în atelierul de producţie

Denumire A B
Manoperă directă-ore 1.500 1.100
Costul orei de manoperă directă-u.m. 60 60

- în centrul de distribuţie remunerarea aferentă comercializării celor două

produse este de 2,5% din cifra de afaceri realizată.

30
 Tabelul M2.U1.3. Situaţia cheltuielilor indirecte
Centre de cheltuieli
Cheltuieli Adm. Rep. Transp. Aprov. Prod. Distrib.
Repartizare primară 80.000 26.000 20.000 22.500 75.200 15.800
Repartizare secundară
Administraţie 15% 10% 25% 30% 20%
Reparaţii 40% 10% 35% 15%
Transport 60% - 40%

Unităţile de lucru luate în consideraţie pentru centrele principale sunt:

- Kg. oţel cumpărat pentru centru de achiziţie;
- ora de manoperă directă pentru centrul producţie;
- 120 buc. produse vândute pentru centrul de distribuţie.
Se cere:
- repartizarea cheltuielilor indirecte;
- calculul costului unităţilor de facturare.
REZOLVARE:
Conform datelor prezentate avem:
Tabelul M2.U1 4. Situaţia cheltuielilor indirecte
Centre de cheltuieli
Cheltuieli Adm. Rep. Transp. Aprov. Prod. Distrib.
Repartizare primară 80.000 26.000 20.000 22.500 75.200 15.800
Repartizare secundară
Administraţie (80.000) 12.000 8.000 20.000 24.000 16.000
Reparaţii (38.000) 15.200 3.800 13.300 5.700
Transport (43.200) 25.920 - 17.280

Tabelul M2.U1.5. Situaţia calculului costurilor unităţlor de facturare

Centre Total Unitatea de Nr de unităţi Costul unităţii
cheltuieli lucru de lucru de lucru
Aprovizionare 72.220 Kg cumpărate 14.400 5,02
Producţie 112.500 Oră manop. 2600 43,27
directă
Distribuţie 54.780 120 buc 240 228,25
Sursa: adaptare după Firescu Victoria, Contabilitatea de gestiune, Editura

31
 Economică, Bucureşti, 2006, p. 33-34.

Construiţi un exemplu asemănător de determinare a calculului costului unităţii de

lucru în cadrul centrelor de analiză.

M2.U1.4. Purtătorii de costuri şi rolul lor în calculaţie

Produsele, lucrările şi serviciile obţinute din procesul de producţie, care generează

cheltuieli de producţie şi desfacere reprezintă “purtătorii de costuri”.
Producţia apare în calitate de purtător de costuri, fie ca producţie globală, fie la nivelul
unui anumit produs, al unui semifabricat, al unei lucrări.
Determinarea costurilor pe purtători necesită exprimarea cantitativă a producţiei căreia i
s-a atribuit această calitate, în care scop se foloseşte o unitate de măsură omogenă, numită
unitate de calculaţie.
Unităţile de calculaţie pot fi [IAC, DRA 65]:
a) unităţi fizice (naturale)- se folosesc la întreprinderile cu producţie relativ omogenă.
Uneori caracterul eterogen al producţiei determină folosirea mai multor unităţi de măsură în
cadrul aceleiaşi întreprinderi.
b) unităţi convenţionale servesc la crearea omogenităţii convenţionale a producţiei în
scopul repartizării cheltuielilor asupra produselor, în mod special, în producţia sorto-
dimensională sau cuplată, în care produsele diferă esenţial între ele dar sunt legate prin
tehnologie şi organizare de aceleaşi cheltuieli de producţie şi pot fi:
- unităţi convenţionale standard;
- unităţi convenţionale abstracte, determinate pe bază de calcule (exprimate în mărimi
absolute sau în mărimi relative)
Având în vedere importanţa purtătorilor pentru calculaţia, analiza şi controlul costurilor se
impune a studia şi formele pe care aceştia le îmbracă din punct de vedere practic, ceea ce
conduce la o clasificare a lor în funcţie de anumite criterii, cum ar fi [IAC, DRA 62]:

32
 1) Criteriul referitor la nivelul la care se urmăresc cheltuielile de producţie şi de
desfacere determină purtători la nivelul întregii producţii globale sau marfă şi purtători
individuali sau pe unitatea de produs, lucrare sau serviciu.
2) Criteriul privitor la modul de organizare al producţiei determină purtători pe
ansambluri, subansambluri, semifabricate, piese, repere şi chiar operaţii de prelucrare.
3) Criteriul privitor la gradul de finisare a producţiei determină purtători care îmbracă
forma producţiei terminate şi a producţiei neterminate sau în curs de execuţie. Cunoaşterea
acestor categorii de purtători prezintă importanţă pentru determinarea corectă a rezultatelor
financiare finale la nivelul perioadelor de gestiune. Orice subevaluare a producţiei neterminate
conduce la creşterea costurilor aferente producţiei finite şi, concomitent la diminuarea profitului
întreprinderii. În situaţia inversă, de supraevaluare a producţiei neterminate, conduce la
diminuarea costurilor cu producţia finită şi la creşterea profitului întreprinderii, în mod nereal, şi
la repartizarea de dividende fictive.
4) Criteriul referitor la rolul purtătorilor în diverse momente ale procesului de formare
a costurilor delimitează purtători finali (reprezentaţi de unitatea de produs finit, lucrarea
executată sau serviciu prestat pentru care se determină un cost unitar de producţie) şi purtători
intermediari (formă scriptică de organizare a evidenţei cheltuielilor pe parcursul desfăşurării
procesului de producţie), în final costul determinându-se tot pe unitatea de produs finit, lucrare
executată sau serviciu prestat.
Sub raportul timpului, producţia delimitează în contabilitatea de gestiune noţiunea de
„perioadă de gestiune” care reprezintă intervalul de timp în care se derulează procesul de
producţie pentru care se efectuează anumite cheltuieli şi pentru care se calculează cost.
La rândul său, perioada de gestiune, în funcţie de scopul urmărit, de tehnologia şi modul
de organizare a producţiei, îmbracă următoarele forme [IAC, DRA 66]:
♣ sub aspectul colectării şi raportării costurilor, perioada de gestiune coincide cu luna
calendaristică, trimestru sau an;
♣ sub aspectul stabilirii costului pe purtător, ea corespunde momentului obţinerii
produsului, lucrării, serviciului în cauză şi anume: o lună calendaristică pentru producţia de
masă şi de serie mare, sfârşitul lunii calendaristice în care s-a obţinut producţia individuală sau
de serie mică. În consecinţă, durata perioadei de gestiune în această situaţie este variabilă în
raport cu durata ciclului de fabricaţie.

33
M2.U1.5. Factorii care determină organizarea contabilităţii de gestiune

Organizarea contabilităţii de gestiune este influenţată de condiţiile concrete ale

întreprinderilor din diferitele ramuri şi subramuri ale economiei naţionale. Principalii factori ai
organizării calculaţiei costurilor sunt [TRI 30]:
1) Profilul întreprinderii presupune stabilirea obiectului principal de activitate care-şi
pune amprenta nu doar pe procesele de muncă ce se desfăşoară, dar şi în ceea ce priveşte
rezultatele obţinute din activitate: bunuri materiale, prestaţii de servicii etc.
2) Tehnologia producţiei constituie un important factor de influenţă asupra organizării
contabilităţii cheltuielilor de producţie şi calculaţiei costurilor.
Din punct de vedere al tehnologiei sale, producţia poate fi simplă sau complexă.
a) Tipurile de producţie de masă şi de serie mare sunt caracteristice producţiei simple
(producţia de ciment, cărămizi, bere, ulei etc.)
b) Tipurile de producţie individuală (pe unicate) şi de serie mică sau mijlocie (pe loturi
mici şi mijlocii) sunt caracteristice producţiei complexe (maşini-unelte, motoare, autoturisme,
tractoare, locomotive etc.)
Având în vedere particularităţile tehnologiei producţiei şi ale organizării producţiei, se
stabilesc obiectele de calculaţie şi, în funcţie de acestea, metodele de calculaţie corespunzătoare.
Astfel, la întreprinderile cu producţie simplă, cu organizarea fabricaţiei în flux continuu
(producţia de masă) sau pe serii mari de produse, se va utiliza metoda globală sau metoda pe
faze.
La întreprinderile cu producţie complexă, fabricaţia fiind organizată pe unicate (în cazul
producţiei individuale), se va aplica metoda de calculaţie pe comenzi.
3) Structura organizatorică a activităţii de producţie (exploatare) şi administrative a
întreprinderii, respectiv gruparea acestor activităţi pe sectoare, secţii, ateliere şi alte locuri de
cheltuieli influenţează organizarea contabilităţii cheltuielilor de exploatare şi calculaţiei
costurilor.

34
 4) Metodele şi tehnicile de mangement adoptate într-o întreprindere pot influenţa, de
asemenea, organizarea contabilităţii de gestiune, în mod special, în ceea ce priveşte opţiunea
pentru o metodă de calculaţie de tip clasic sau pentru una care să asigure accentuarea caracterului
previzional, creşterea operativităţii informaţiilor şi a controlului costurilor.

M2.U1.6. Test de autoevaluare a cunoştinţelor

1. Clasificaţi articolele de cost de mai jos în directe (D) sau indirecte (I) şi fixe (F) sau variabile
(V) în raport cu departamentul de producţie (daţi câte două răspunsuri pentru fiecare articol: D
sau I şi V sau F)

a) Salariul managerului departamentului de producţie, care este

responsabil de organizarea şi desfăşurarea producţiei pe
ansamblu.
b) Salariile fondatorilor societăţii comerciale.

c) Tăviţele de carton folosite pentru ambalarea cozonacului

de specialitate.

d) Salariul persoanei care se ocupă de realizarea imaginilor de

prezentare şi machetarea noului produs.

e) Contractul de întreţinere anuală a instalaţiei de ambalare în

vid a cozonacului.

f) Salariile plătite muncitorilor liniei de producţie care amestecă

ingredientele pentru cozonac pe loturi.

g) Costul instalaţiei de aer condiţionat pentru întregul atelier de

panificaţie.

h) Costul făinii, ouălor şi glazurii de ciocolată din cozonac.

Răspunsuri TEST: 1. a) D-F; b) I-F; c) I-V; d) I-F; e) D-F; f) D-V g) I-F; h) D-V.

35
 M2.U2.
PRINCIPIILE DE ORGANIZARE A CONTABILITĂŢII DE
GESTIUNE ŞI A CALCUALAŢIEI COSTURILOR

Cuprins
M2.U2.1. Introducere ...................................................................................................... 1
M2.U2.2. Obiectivele unităţii de învăţare ....................................................................... 2
M2.U2.3. Principiile de organizare a contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei costurilor
......................................................................................................................................... 2
M2.U2.4. Sistemul de conturi de gestiune pentru evidenţa cheltuielilor şi a producţiei . 4
M2.U2.5. Test de autoevaluare a cunoştinţelor ............................................................. 11

M2.U2.1. Introducere
Contabilitatea de gestiune se organizează de administratorul entităţii fie utilizând
conturi specifice, fie prin dezvoltarea conturilor din contabilitatea financiară, fie cu
ajutorul evidenţei tehnico-operative proprii. Utilizarea conturilor contabile, precum
şi simbolizarea acestora, se realizează astfel încât să se ofere posibilitatea de păstrare
şi accesare a informaţiilor obţinute, iar utilizarea lor să fie facilă şi foarte flexibilă.
Lista conturilor de gestiune este adaptată în funcţie de scopurile urmărite, respectiv
înregistrarea şi evidenţierea fluxului costurilor, determinarea costurilor aferente
stocurilor, determinarea veniturilor şi a rezultatelor în funcţie de activitatea derulată.
Calcularea exactă a costului producţiei presupune ca în organizarea contabilităţii de
gestiune şi calculaţiei costurilor să se ţină seama de anumite principii şi anume:
√ determinarea obiectului calculaţiei;
√ principiul delimitării cheltuielilor în timp;
√ principiul delimitării cheltuielilor în spaţiu;

36
 √ principiul delimitării cheltuielilor productive de cele cu caracter neproductiv;
√ delimitarea cheltuielilor privind producţia finită de cheltuielile aferente producţiei
în curs de execuţie.

M2.U2.2. Obiectivele unităţii de învăţare

Această unitate de învăţare îşi propune ca obiective principale cunoaşterea

principiilor calculaţiei costurilor, precum şi a sistemului de conturi de gestiune.
După parcurgerea acestei unităţi de învăţare, studentul va fi capabil să:
▪ explice fiecare principiu de calculaţie a costurilor;
▪ analizeze importanţa fiecărui principiu în determinarea calculaţiei de cost;
▪ descrie influenţa acestora asupra determinării rezultatului în întreprindere;
▪ compare rolul lor pentru contabilitatea de gestiune cu rolul principiilor contabile
aplicabile contabilităţii financiare;
▪ sintetizeze informaţiile privind modul de organizare a contabilităţii de gestiune
comparativ cu cele de organizare a contabilităţii financiare;
▪ aplice sistemul de conturi de gestiune în calculaţia costurilor.

M2.U2.3. Principiile de organizare a contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei

costurilor

Asigurarea unui conţinut real şi exact al structurii costurilor presupune ca, în

organizarea contabilităţii de gestiune, să se ţină seama de anumite principii [CRI 79]:
1) Principiul delimitării cheltuielilor în timp – presupune ca includerea cheltuielilor în
costuri să se efectueze în perioada de gestiune căreia îi aparţin cheltuielile. Este forma de
manifestare în domeniul calculaţiei costurilor a principiului independenţei exerciţiului.
2) Principiul delimitării cheltuielilor în spaţiu presupune:
a) delimitarea cheltuielilor de exploatare pe sfere de activitate, respectiv cheltuieli de
administraţie şi cheltuieli de desfacere;

37
b) localizarea cheltuielilor pe secţii de producţie, ateliere, linii tehnologice, centre de producţie şi
responsabilitate (atât în antecalculaţie cât şi în postcalculaţie).
3) Principiul delimitării cheltuielilor productive de cele cu caracter neproductiv, care
presupune delimitarea cheltuielilor productive care sunt creatoare de valoare de cheltuielile cu
caracter neproductiv.
4) Principiul separării cheltuielilor care privesc obţinerea bunurilor, lucrărilor,
serviciilor de cheltuielile care nu sunt legate de achiziţia, producţia sau prelucrarea etc.
acestora.
Presupune ca la nivelul obiectelor de calculaţie stabilite de fiecare persoană juridică să se
separe cheltuielile atribuibile obiectelor respective de cheltuielile ocazionate de restul activităţii.
Cheltuielile care nu participă la obţinerea obiectelor de calculaţie menţionate (ex:
cheltuielile de administraţie, cheltuielile de desfacere, regia fixă nealocată costului, cheltuielile
financiare, cheltuielile extraordinare) nu se includ în costul acestora.
5) Delimitarea cheltuielilor privind producţia finită de cheltuielile aferente producţiei în
curs de execuţie. Potrivit acestui principiu, la sfârşitul perioadei de gestiune, se determină
producţia în curs de execuţie, prin inventariere faptică şi se evaluează la costul efectiv al
acesteia.

Exemple
De exemplu, există cheltuieli care deşi se efectuează în perioada curentă ele
privesc şi producţia din perioadele viitoare (cheltuielile înregistrate în avans –
anticipate), după cum există cheltuieli care vor avea loc în perioadele viitoare de
gestiune, dar care privesc şi perioada curentă de calcul (previzionale). Printre
acestea amintim: cheltuielile referitoare la chiria aferentă secţiei de producţie,
plătită pentru următorii 5 ani (anticipate), cheltuielile referitoare la ajustările de
valoare aferente activelor fixe (previzionale).
Alte categorii de cheltuieli se înregistrează conform principiului delimitării în
spaţiu sau pe centre de cheltuieli, sectoare de activitate, în care se realizează
funcţiile de bază ale întreprinderii: aprovizionare, producţie, desfacere şi
administraţie şi conducere. Astfel, vom înregistra: cheltuieli de aprovizionare,
producţie, desfacere şi administraţie.

38
 Având în vedere trei principii de organizare a contabilităţii de gestiune, daţi câte 5
exemple de categorii de cheltuieli pentru fiecare principiu.

Să ne reamintim...
În organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune potrivit Legii nr. 82/1991
şi a OMFP nr.1826/2003, trebuie să se ţină seama de următoarele cerinţe:
▪ cerinţe privind delimitarea activităţilor organizatorice, de stabilire a metodei de
calculaţie respective, organizarea calculaţiei contabile în concordanţă cu celelalte
forme de calculaţie economică (previzională şi statistică);
▪ cerinţe privind respectarea principiilor de calculaţie a costurilor: delimitarea pe
feluri de activităţi a indicatorilor economico-financiari care fac obiectul
calculaţiei costurilor, delimitarea în timp a datelor şi informaţiilor pe baza cărora
se calculează costurile, delimitarea în spaţiu sau locuri de cheltuieli a datelor şi
informaţiilor care stau la baza calculării costurilor.

M2.U2.4. Sistemul de conturi de gestiune pentru evidenţa cheltuielilor şi a producţiei

Deşi nu sunt obligatorii, conturile de gestiune (conturile din clasa 9 „Conturi de

gestiune”) permit contabilizarea următoarelor operaţiuni [TRI 90]:
a) preluarea din contabilitatea financiară a cheltuielilor încorporabile (aferente producţiei)
şi regruparea acestora în cheltuieli directe (pe purtătorii de costuri) şi indirecte ( pe locuri de
cheltuieli, iar în cadrul acestora după natura cheltuielilor);
b) înregistrarea, urmărirea şi controlul producţiei fabricate în decursul unei perioade de
calculaţie a costurilor, evaluată la preţul de înregistrare, care poate fi: costul standard (prestabilit)
sau preţul cu ridicata al întreprinderii;
c) înregistrarea, urmărirea şi controlul producţiei aflate în curs de execuţie la finele
perioadei de gestiune, evaluată la costul efectiv al acesteia;

39
 d) înregistrarea, urmărirea şi controlul diferenţelor dintre costurile efective ale producţiei
fabricate şi preţurile de înregistrare ale acesteia;
e) transferarea către contabilitatea financiară a producţiei obţinute la costul efectiv al
acesteia şi a diferenţelor de preţ aferente, operaţiune denumită interfaţa cheltuieli ocazionate-
costul producţiei finite.
Conturile de gestiune se caracterizează prin faptul că funcţionează numai între ele, fără să
aibă o legătură directă cu celelalte conturi de contabilitate financiară şi prin urmare, la sfârşitul
lunii, nu prezintă sold, motiv pentru care nu apar în bilanţ.
Singura legătură între acestea este utilizarea aceloraşi documente primare pe baza cărora
se fac înregistrările, atât de către contabilitatea financiară (conturile de cheltuieli din clasa 6), cât
şi de către contabilitatea de gestiune.
Clasa 9 „Conturi de gestiune" este structurată pe trei grupe şi anume:
1) grupa 90 „Decontări interne”;
2) grupa 92 „Conturi de calculaţie”;
3) grupa 93 „Costul producţiei”.
Grupa 90 „Decontări interne” cuprinde conturi ce au rolul de a asigura independenţa
contabilităţii de gestiune în raport cu contabilitatea financiară.
Din grupa 90 „Decontări interne” fac parte următoarele conturi:
901 „Decontări interne privind cheltuielile”;
902 ”Decontări interne privind producţia obţinută”;
903 ”Decontări interne privind diferenţele de preţ”.
Contul 901 „Decontări interne privind cheltuielile” ţine evidenţa decontărilor interne
privind cheltuielile activităţii de bază şi auxiliare, cheltuielile comune ale secţiei, cheltuielile
generale de administraţie, precum şi cheltuielile de desfacere şi stabileşte diferenţa dintre preţul
de înregistrare (prestabilit sau cu ridicata) şi costul efectiv al produselor finite, semifabricatelor
din producţie proprie destinate vânzării, lucrărilor executate şi serviciilor prestate care formează
producţia marfă a unităţii. Este un cont bifuncţional. Se creditează în cursul lunii cu decontarea
cheltuielilor de exploatare pe destinaţii prin debitul conturilor din grupa 92 „Conturi de
caleulaţie" şi se debitează la sfârşitul lunii, cu costul efectiv al producţiei obţinute şi al producţiei
în curs de execuţie, prin creditul conturilor 931 „Costul producţiei obţinute” şi 903 „Decontări
interne privind diferenţele de preţ”, în roşu sau în negru, în funcţie de natura diferenţelor.

40
 Contul se poate dezvolta pe conturi analitice în funcţie de necesităţi privind [CRI 352]:
√ felul resursei alocate;
√ destinaţia resursei;
√ cerinţele metodei de calculaţie adoptate.
Contul 902 „Decontări interne privind producţia obţinută” ţine evidenţa decontărilor
interne privind costul producţiei obţinute în cursul lunii la preţ de înregistrare şi totodată asigură
interfaţa cost-producţie. Este un cont bifuncţional.
Se creditează în cursul lunii cu preţul de înregistrare al producţiei obţinute, prin debitul
contului 931 „Costul producţiei obţinute”. La finele lunii, se debitează prin creditul conturilor
din grupa 92 „Conturi de calculaţie” la nivelul cheltuielilor aferente producţiei finite şi prin
creditul contului 933 „Costul producţiei în curs de execuţie” cu costul efectiv al producţiei
neterminate. În urma acestor operaţiuni soldul contului poate fi creditor, semnificând diferenţele
favorabile sau debitor, reprezentând diferenţele nefavorabile şi care se preiau în contul 903
„Decontări interne privind diferenţele de preţ”, în roşu sau negru, după caz.
Contul 903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ” ţine evidenţa diferenţelor
de preţ calculate la sfârşitul lunii, între costul efectiv al producţiei obţinute şi preţul de
înregistrare (prestabilit sau cu ridicata) al acestora.
Este cont de activ. Se debitează, la sfârşitul lunii, cu diferenţele de preţ stabilite, aferente
producţiei obţinute în ciclul de producţie ,,în corespondenţă cu creditul -contului 902 „Decontări
interne privind producţia obţinută” şi se creditează, tot la sfârşitul lunii cu decontarea diferenţelor
în corespondenţă cu debitul contului 901 „Decontări interne privind cheltuielile”. Nu prezintă
sold la sfârşitul lunii.
Grupa 92 „Conturi de calculaţie” cuprinde conturi prin intermediul cărora sunt
colectate cheltuielile, în raport de modul de identificare a lor, privind activitatea desfăşurată,
adică: cheltuieli aferente realizării de produse finite, semifabricate, executări de lucrări sau
prestări de servicii; cheltuieli generate de activităţile auxiliare care au ca obiect servirea
activităţii de bază; cheltuieli ocazionate de administrarea şi conducerea unităţii; cheltuieli de
stocare şi distribuţie a producţiei fabricate.
Din această grupă fac parte următoarele conturi:
921 „Cheltuielile activităţii de bază”;
922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare”;

41
 923 „Cheltuieli indirecte de producţie”;
924 „Cheltuieli generale de administraţie”;
925 „Cheltuieli de desfacere”.
Contul 921 „Cheltuielile activităţii de bază” ţine evidenţa cheltuielilor aferente
producţiei de bază a unităţii. Este cont de activ. Se debitează, în cursul lunii, cu ocazia colectării
cheltuielilor directe aferente producţiei de bază, prin creditul contului 901 „Decontări interne
privind cheltuielile”, iar la sfârşitul lunii, prin creditul conturilor 922 „Cheltuielile activităţilor
auxiliare”, 923 „Cheltuieli indirecte de producţie”, 924 „Cheltuieli generale de administraţie” şi
925 „Cheltuieli de desfacere”. Se creditează la sfârşitul lunii cu costul efectiv al producţiei finite
obţinute şi al producţiei în curs de execuţie, prin debitul conturilor 902 „Decontări interne
privind producţia obţinută” şi 933 „Costul producţiei în curs de execuţie”. La sfârşitul lunii nu
prezintă sold.
În analitic contul se detaliază pe secţii, pe produse, pe obiecte de calculaţie şi articole de
calculaţie.
Contul 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare” ţine evidenţa cheltuielilor activităţilor
auxiliare ale unităţii. Este cont de activ. Se debitează, în cursul lunii cu ocazia colectării
cheltuielilor directe aferente activităţilor auxiliare, prin creditul contului 901 „Decontări interne
privind cheltuielile”, iar la sfârşitul lunii, cu cota corespunzătoare din cheltuielile generale de
administraţie aferente costului producţiei auxiliare prin creditul contului 924 „Cheltuieli generale
de administraţie”. Se creditează, la sfârşitul lunii, cu valoarea producţiei livrate de secţiile
auxiliare pentru activitatea de bază, sectorului administrativ, sectorului desfacere, precum şi cu
costul efectiv al producţiei finite, rezultată în secţiile auxiliare, destinată vânzării şi respectiv, al
producţiei în curs de execuţie, prin debitul conturilor 902 „Decontări interne privind producţia
obţinută” şi 933 „Costul producţiei în curs de execuţie”. La sfârşitul lunii nu prezintă sold.
Se dezvoltă în analitic pe secţii şi obiecte de calculaţie.
Contul 923 „Cheltuieli indirecte de producţie” ţine evidenţa cheltuielilor indirecte de
producţie, respectiv a cheltuielilor cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor şi a cheltuielilor
generale ale secţiilor de bază. Este un cont de activ. Se debitează în cursul lunii, cu ocazia
colectării cheltuielilor indirecte de producţie privind activitatea de bază, preluate în contabilitatea
financiară, iar la sfârşitul lunii cu valoarea lucrărilor şi serviciilor primite de la secţiile auxiliare
necesare activităţii de bază care nu au putut fi identificate pe articole de calculaţie, prin creditul

42
contului 901 „Decontări interne privind cheltuielile” şi 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare”.
Se creditează, la sfârşitul lunii, cu cota de cheltuieli indirecte repartizată în costul producţiei
obţinute în corespondenţă cu debitul contului 921 „Cheltuielile activităţii de bază”. La sfârşitul
lunii nu prezintă sold.
Contul 924 „Cheltuieli generale de administraţie” ţine evidenţa cheltuielilor de
administraţie şi de conducere a unităţii. După funcţia contabilă este un cont de activ. Se
debitează, în cursul lunii, cu ocazia colectării cheltuielilor de administraţie şi de conducere, iar la
sfârşitul lunii cu contravaloarea produselor, lucrărilor şi serviciilor primite de la secţiile auxiliare
pentru nevoile sectorului administrativ şi de conducere, prin creditul conturilor 901 „Decontări
interne privind cheltuielile” şi 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare”. Se creditează la sfârşitul
lunii, cu cota de cheltuieli generale repartizate pentru producţia obţinută din activitatea de bază,
precum şi asupra producţiei din activităţile auxiliare, prin debitul conturilor 921 „Cheltuielile
activităţii de bază” şi 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare”. La sfârşitul lunii nu prezintă sold.
Contul 925 „Cheltuieli de desfacere” ţine evidenţa cheltuielilor de ambalare, de
transport, manipulare, depozitare, înmagazinare, asigurare etc. efectuate pentru desfacerea
produselor finite. După funcţia contabilă este un cont de activ. Se debitează în cursul lunii, cu
ocazia colectării cheltuielilor efectuate de sectorul desfacere, prin creditul contului 901
„Decontări interne privind cheltuielile”, iar la sfârşitul lunii cu contravaloarea produselor,
lucrărilor şi serviciilor primite de la secţiile auxiliare necesare sectorului desfacere, prin creditul
contului 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare”. Se creditează la sfârşitul lunii, cu repartizarea
cheltuielilor de desfacere asupra producţiei obţinute prin debitul contului 921 „Cheltuielile
activităţii de bază”. La sfârşitul lunii nu prezintă sold.
Grapa 93 „Costul producţiei” a fost creată pentru a suplini lipsa conturilor de stocuri
pentru evidenţa producţiei obţinute. Din această grupă fac parte conturile:
931 „Costul producţiei obţinute”;
933 „Costul producţiei în curs de execuţie”.
Contul 931 „Costul producţiei obţinute” este destinat evidenţei producţiei finite
obţinute, care constă din produse finite, semifabricate destinate vânzării, lucrări executate şi
servicii prestate pentru terţi, investiţii proprii sau alte activităţi. Este un cont bifuncţional. Se
debitează în cursul lunii prin creditul contului 902 „Decontări interne privind producţia obţinută”
cu preţul de înregistrare (prestabilit sau cu ridicata) aferent producţiei finite obţinute şi se

43
creditează la sfârşitul lunii, la acelaşi preţ, prin debitul contului 901 „Decontări interne privind
cheltuielile”.
Contul 933 „Costul producţiei în curs de execuţie” ţine evidenţa costului producţiei în
curs de execuţie. Din punct de vedere al funcţiei contabile este un cont de activ. Se debitează la
sfârşitul lunii cu costul efectiv al producţiei în curs de execuţie, prin creditul contului 921
„Cheltuielile activităţii de bază” şi tot la sfârşitul lunii prin debitul contului 902 „Decontări
interne privind producţia obţinută”.

Exemple
Ce semnifică înregistrarea contabilă?
901 = 931 800.000
a) preluarea cheltuielilor din contabilitatea financiară;
b) transferarea cheltuielilor în contabilitatea financiară;
c) diferenţa dintre costul prestabilit şi costul efectiv al producţiei exerciţiului;
d) costul efectiv al producţiei exerciţiului;
e) interfaţa între costul producţiei obţinute şi cheltuielile ocazionate (sau
inchiderea conturilor de gestiune rămase deschise la sfârşitul perioadei de
calculaţie).

Răspuns: e)

Exemple
În contabilitatea de gestiune, cheltuielile generale de administraţie neincluse în
costul de producţie al produselor se înregistrează prin formula contabilă:
a) 921 = 924 60.000
b) 901 = 924 60.000
c) 902 = 924 60.000
d) 933 = 924 60.000
e) 923 = 924 60.000
Răspuns: c)

44
Studiaţi conţinutul economic şi funcţia contabilă a conturilor din clasa 9„ Conturi
de gestiune”. Sintetizând cele învăţate, încercaţi să realizaţi un ciclu de înregistrări
contabile utilizând aceste conturi.

Să ne reamintim...
Privită prin prisma conturilor, contabilitatea de gestiune se poate organiza în
una din următoarele variante: organizarea disociată cu şi fără utilizarea
conturilor, organizarea integrată cu utilizarea unor analitice distincte în cadrul
contabilităţii financiare [IAC, DRA 70].
I. Organizarea disociată cu utilizarea conturilor presupune, pe de o parte
existenţa contabilităţii financiare, iar pe de altă parte existenţa contabilităţii de
gestiune prin intermediul conturilor de gestiune. Deşi nu sunt obligatorii, acestea
permit:
a) preluarea din contabilitatea financiară a cheltuielilor încorporabile (aferente
producţiei) şi regruparea acestora în cheltuieli directe (pe purtătorii de costuri) şi
indirecte ( pe locuri de cheltuieli, iar în cadrul acestora după natura cheltuielilor);
b) înregistrarea, urmărirea şi controlul producţiei fabricate în decursul unei
perioade de calculaţie a costurilor, evaluată la preţul de înregistrare, care poate fi:
costul standard sau preţul cu ridicata al întreprinderii;
c) înregistrarea, urmărirea şi controlul producţiei aflate în curs de execuţie la
finele perioadei de gestiune, evaluată la costul efectiv al acesteia;
d) înregistrarea, urmărirea şi controlul diferenţelor dintre costurile efective ale
producţiei fabricate şi preţurile de înregistrare ale acesteia;
e) transferarea către contabilitatea financiară a producţiei obţinute la costul
efectiv al acesteia şi a diferenţelor de preţ aferente.
II. Organizarea disociată fără utilizarea conturilor implică existenţa contabilităţii
financiare şi a contabilităţii de gestiune realizată cu ajutorul situaţiilor de
înregistrare, repartizare şi calcul al costurilor pe unitatea de produs, lucrare sau
serviciu, ceea ce conduce la ideea unei extracontabilităţi. Cheltuielile directe se
înscriu în „fişa de postacalcul”, iar cele indirecte într-o „situaţie de colectare şi
repartizare a cheltuielilor” (care se poate elabora la nivelul fiecărei secţii de

45
 producţie, principale sau auxiliare sau la nivelul întreprinderii).
III. Organizarea integrată presupune dezvoltarea conturilor analitice în cadrul
conturilor sintetice de gradul I sau II, privind cheltuielile aferente contabilităţii
financiare cu scopul delimitării, din momentul înregistrării lor, pe purtători de
costuri şi locuri generatoare de cheltuieli. Modalitatea de organizare a
înregistrării cheltuielilor contabilităţii financiare nu exclude lucrările specifice
contabilităţii de gestiune cu ajutorul situaţiilor de calcul.

M2.U2.6. Test de autoevaluare a cunoştinţelor

1. Potrivit reglementărilor contabile româneşti, contul 901 “Decontări interne privind

cheltuielile” poate funcţiona astfel:
a) 901 = 921 c) 901 = 923
b) 901 = 922 d) 923 = 901

2. Potrivit normelor contabile româneşti, contul 925 „Cheltuieli de desfacere” poate funcţiona
astfel:
a) 921 = 925 c) 903 = 925
b) 901 = 925 d) 902 = 925

3. Conform normelor contabile româneşti, contul 924 „Cheltuieli generale de administraţie”

poate funcţiona astfel:
a) 924 = 903 c) 903 = 924
b) 921 = 924 d) 901 = 924

4. Potrivit reglementărilor contabile româneşti, contul 902 „Decontări interne privind producţia
obţinută” poate funcţiona astfel:
a) 921 = 902 c) 923 = 902
b) 922 = 902 d) 902 = 921

5. Conform reglementărilor contabile româneşti, contul 903 „Decontări interne privind

diferenţele de preţ” poate funcţiona astfel:
a) 903 = 901 c) 903 = 902

b) 903 = 921 d) 924 = 903

46
6. Potrivit reglementărilor contabile româneşti, contul 933 „Costul producţiei în curs de
execuţie” poate funcţiona astfel:
a) 933 = 921 c) 933 = 924
b) 933 = 923 d) 925 = 933

Răspunsuri TEST : 1. d); 2. a); 3. b); 4. d); 5. c); 6. a).

M2.U3.
CLASIFICAREA CALCULAŢIILOR PRIVIND COSTUL
PRODUCŢIEI ŞI ETAPE ÎN CALCULAŢIA COSTURILOR

Cuprins
M2.U3.1. Introducere ...................................................................................................... 1
M2.U3.2. Obiectivele unităţii de învăţare ....................................................................... 1
M2.U3.3. Clasificarea calculaţiilor privind costul producţiei. Metode de calculaţie a
costurilor .......................................................................................................................... 2
M2.U3.4. Calculaţia costurilor pe baza sistemului de conturi......................................... 7
M2.U3.5. Test de autoevaluare a cunoştinţelor ............................................................. 22

M2.U3.1 Introducere

Calculaţia costurilor reprezintă totalitatea operaţiunilor matematice aplicate

conform prevederilor metodologice în vigoare, pentru determinarea costului unitar al
unui produs sau serviciu. Metodele de calculaţie a costurilor au fost supuse unei
permanente evoluţii, fiind obligate să ofere soluţii la numeroasele probleme ivite în
activitatea societăţilor comerciale.
Alegerea unei metode de calculaţie a costurilor este sarcina echipei manageriale din
fiecare întreprindere. Pentru a adopta o asemenea decizie este necesară păstrarea unui
raport optim cost-beneficii şi cunoaşterea tipurilor de metode, a avantajelor şi
dezavantajelor ce decurg din aplicarea acestora.

47
 M2.U3.2. Obiectivele unităţii de învăţare

În cadrul acestei unităţi de învăţare vor fi explicate etapele metodologice privind

calculaţia costurilor cu ajutorul metodelor de calculaţie bazate pe conceptul de cost
complet (metodele clasice de calculaţie: metoda globală, metoda pe comenzi şi metoda
pe faze).
După studiul acestei unităţi de învăţare, studentul va fi capabil să:
▪ parcurgă toate etapele de calculaţie în vederea determinării costului, utilizând
conturile din clasa 9 “Conturi de gestiune”;
▪ rezolve aplicaţii privind determinarea costului de producţie, a costului complet
utilizând metoda globală de calculaţie;
▪ analizeze situaţiile în care poate fi aplicată metoda globală de calculaţie;
▪ dezvolte abilităţi în organizarea unei metode de determinare a costului de
producţie, având în vedere caracterul nenormat al contabilităţii de gestiune.

M2.U3.3. Clasificarea calculaţiilor privind costul producţiei. Metode de calculaţie a

costurilor

A. Clasificarea calculaţiilor
1) Calculaţiile, în raport cu momentul elaborării lor [CRI 85], se clasifică în:
antecalculaţii şi postcalculaţii.
Antecalculaţiile se elaborează înainte de începerea procesului de producţie la care se
raportează, obţinându-se în acest fel, indicatorii previzionali [DAR, DRE 236]. Antecalculaţiile
îmbracă următoarele forme:
- calculaţia de proiect;
- calculaţia de buget;
- calculaţia standard;
- calculaţia normativă.
Construcţia diferitelor bugete (bugetele cheltuielilor directe, bugetul cheltuielilor indirecte
de producţie, bugetul cheltuielilor de desfacere, bugetul cheltuielilor generale de administraţie)
se bazează pe elaborarea antecalculaţiilor.

48
 Alte forme ale antecalculaţiei sunt cele specifice unor metode de calculaţie precum:
calculaţia standard, calculaţia normativă, antecalculaţiile tarif-oră-maşină (THM),
antecalculaţiile PERT-cost etc.
Postcalculaţiile sunt acelea care se efectuează la finalizarea procesului de producţie a
produselor, lucrărilor, serviciilor la care se referă, obţinându-se în acest mod indicatorii efectivi
privind costurile de producţie.
Elaborarea antecalculaţiilor şi a postacalculaţiilor trebuie să se bazeze pe utilizarea
aceleiaşi metode, întrucât atât antecalculaţiile cât şi postcalculaţiile folosesc, de regulă:
▪ aceeaşi purtători de costuri;
▪ aceleaşi sectoare (locuri) de cheltuieli;
▪ aceleaşi procedee de determinare şi delimitare primară a cheltuielilor pe sectoare şi pe
purtători de costuri;
▪ aceleaşi baze şi procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte şi, în general, calculul
aceloraşi indicatori intermediari (costuri de secţie).
2) O altă clasificare a calculaţiilor se realizează în funcţie de intervalul de timp la care se
elaborează [DAR, DRE 237]:
- calculaţii periodice care se elaborează la intervale egale de timp (costurile efective
elaborate în întreprinderile cu producţie de masă).
- calculaţii neperiodice care se elaborează la intervale de timp inegale (în funcţie de data
lansării unei comenzi, calculaţiile de proiect prevăzute pentru noile obiective ce urmează a fi
lansate în producţie).

B. Sistemul metodelor de calculaţie a costurilor

Prin metodă, în general, se înţelege un ansamblu de mijloace proprii pentru realizarea

unui scop, calea de soluţionare a unei probleme. În cazul calculaţiei costurilor metoda cuprinde
deteminarea şi delimitarea primară a cheltuielilor de producţie şi de desfacere pe zone de
cheltuieli şi pe purtători de costuri; repartizarea cheltuielilor indirecte; determinarea costurilor
unitare ale produselor [DAR, DRE 238].
Modelul general al calculaţiei costului produselor, lucrărilor executate şi serviciilor
prestate se poate exprima sintetic prin relaţia:

49
 C = d + i în care:
C = costul unitar;
d = suma cheltuielilor directe aferente unităţii de produs;
i = suma cheltuielilor indirecte aferente unităţii de produs.
Metoda calculaţiei costurilor, potrivit particularităţilor diferitelor întreprinderi, în mod
special datorită tehnologiei şi tipurilor producţiei, se înfăptuieşte practic în mai multe forme.
Astfel întâlnim: metoda globală, metoda pe faze, metoda pe comenzi etc. Acestea sunt metodele
clasice care prezintă dezavantajul că, deşi prin aplicarea lor se obţine costul efectiv al produselor,
înregistrează o mare întârziere în raport cu momentul desfăşurării proceselor economice care l-au
generat.
Prin urmare, alături de metodele de calculaţie de bază, au apărut unele metode evoluate:
metoda direct – costing, metoda G.P. ( Georges Perrin), metoda PERT –cost, metoda cost – oră
- maşina, metoda costurilor standard sau normate.
În toate cazurile, metodele sunt denumite prin obiectul de calculaţie, acesta din urmă fiind
fie de costuri, fie zona de cheltuieli, fie ambele.
Luând drept criteriu de delimitare obiectul de calculaţie, se poate organiza următoarea
schemă a metodelor de calculaţie:

Tabelul M2U3.1 Schema metodelor de calculaţie delimitate conform obiectului de calculaţie

Metode de Obiectul de Purtătorul de Sectoare (zone)
calculaţie calculaţie costuri de cheltuieli
1. Metoda globală Producţia omogenă Unicul produs Secţia (întrepr.)
dintr-o perioadă a cu producţie
unei secţii sau întrep. omogenă
2. Metoda pe Comanda Produsul din Atelierul sau secţia
comenzi comanda
3. Metoda pe faze Faza Produsele sau Faza tehnologică
semifabricatele desfăşurată într-o
instalaţie sau secţie
4. Metoda THM Centrul de producţie THM produsul Centrul de activitate
(Tarif-oră-maşină) şi THM
5. Metoda Activitatea sau Produs Atelier, secţie
PERT – cost pachetul de activităţi
ca subdiviziuni
productive
6. Metoda costurilor în faza de Secţiile, atelierele,
standard sau normate antecalculaţie: fazele şi alte

50
 produsele asemenea centre de
în faza de urmărire: responsabilitate
centrele de
responsabilitate
Sursa: adaptat după Darie Vasile, Drehuţă Emilian, Gorbănescu Vasile, Manualul expertului
contabil şi al contabilului autorizat, Organizarea contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei
costurilor, Editura Agora Bacău, 1995, p. 241.

Analizând sistemul metodelor de calculaţie a costurilor se observă că ele se pot clasifica

dupa diferite criteria [DAR, DRE 242]:
 după legătura lor cu obiectul calculaţiei, întâlnim metode pe purtători (metoda pe
produse, metoda pe grupe de produse, metoda pe comenzi), metode pe zone (sectoare) sau locuri
de cheltuieli cu caracter mixt (metoda globala, metoda pe faze);
 după modul de integrare a calculaţiei în sistemul de programare şi urmărire valorică
a activităţii productive a întreprinderii, delimitându-se metoda de calculaţie cu caracter
previzional şi de urmărire operativă a cheltuielilor de exploatare (ex.: metoda costurilor standard
sau normate) şi metode cu caracter post-operative sau istorice, având ca obiectiv determinarea
costului efectiv al producţiei şi, eventual, compararea acestuia cu cel previzionat, dar cu mare
întârziere;
 în funcţie de obiectivele urmărite, se evidenţiază metoda care are ca unic obiectiv
stabilirea costului produselor, lucrărilor şi serviciilor, metode de calculaţie a costurilor de tip
total (absorbant) sau full – costing, necesare conducerii laturii valorice privind activitatea
productivă, cum sunt metoda costului standard sau normativă, metoda THM, metoda PERT –
cost, metoda direct – costing.
Contabilitatea analitică tradiţională pune accentul pe cheltuielile directe, ciclu de
fabricaţie, produse şi costuri. În condiţiile unei competiţii acerbe în economia globală se pune
accent mai degrabă în stăpânirea cheltuielilor de structură, a perioadei de concepţie, a modului de
informare şi valorii. Pe aceste criterii trebuie să se bazeze contabilitatea analitică pentru a se
ridica la rangul de contabilitate managerială.
Cheltuielile directe sunt analizate în cele mai mici detalii neglijându-se uneori cheltuielile
indirecte sau tratându-se adesea în bloc şi repartizate convenţional asupra produselor pe baza
consumului de cheltuieli directe, în special a manoperei directe.

51
 De asemenea, sistemele costurilor tradiţionale sunt exclusiv orientate către produs, adică
se urmăreşte calcularea costurilor de producţie şi complet comerciale cu exactitate.
Din multitudinea metodelor de calculaţie, pe parcursul acestei lucrări, vom aborda numai
metoda globală de calculaţie, care va fi prezentată în cadrul etapelor de calculaţie a costului
utilizând sistemul de conturi de gestiune. În cadrul acestei metode, calculaţia propriu-zisă se
fundamentează pe sistemul conturilor de colectare, repartizare şi calculaţie. Organizarea
calculului efectiv se poate realiza în următoarele variante [CRI 173]:
√ pe tipuri de costuri având în vedere cantitatea de produs fabricat (în conformitate cu
planul);
√ pe tipuri de costuri şi pe cantităţi fabricate, dar şi vândute în perioada analizată;
presupune raportarea costurilor directe la cantitatea fabricată, iar cele indirecte la cantitatea
vândută (fără o comparaţie cu planificarea realizată);
√ pe locuri de costuri; această variantă presupune calculul costurilor produsului pe locuri
de cost prin raportarea costurilor acelui loc la cantitatea fabricată. În această situaţie costurile
generale şi cele de desfacere se raportează la cantitatea obţinută (finită).

Exemplu
Metoda globală [DUM, CAL 98] este utilizată în întreprinderile cu producţie de
energie electrică sau termică, în întreprinderile specializate în extragerea de
cărbuni, ţiţei sau în extracţia de minerale utile (nisip, pietriş, caolin), fabricile de
oxigen etc. În situaţia în care la nivelul unei întreprinderi există anumite centre
care să producă un singur produs omogen, iar în altele, producţia este eterogenă,
metoda globală se aplică doar în primul caz. Spre exemplu, secţii auxiliare cu
producţia omogenă care sunt organizate independent: centrale de apă, centrale
termice, centrale de frig. În celelalte secţii se aplică alte metode specifice.
Principala caracteristică a acestei metode constă în faptul că toate cheltuielile de
producţie se identifică cu produsul care le-a ocazionat, deci au caracter de
cheltuieli directe. Cu toate acestea cheltuielile indirecte se evidenţiază în mod
separat în scopul creşterii responsabilităţii pentru cheltuielile efectuate.
Costul unitar al produsului se determină prin diviziune simplă, cu următorul
model de calcul:

52
 n

 Chi
i 1
Cu  n

 Qj
j 1

Unde:
Cu=costul total unitar;
Ch= totalul cheltuielilor colectate;
i= felul cheltuielilor;
j= felul produsului;
Q= cantitatea obţinută din produsul pentru care se determină costul unitar.

Studiaţi sistemul metodelor de calculaţie prezentat în tabelul M2.U3.1 şi

construiţi o nouă schemă în funcţie de criteriile descrise.

M2.U3.4. Calculaţia costurilor pe baza sistemului de conturi

Procesul de calculaţie a costurilor efective poate fi privit ca o îmbinare complexă de

activităţi specifice, desfăşurate pe parcursul lunii şi la finele acesteia, cu activităţi de înregistrare
în conturile clasei 9 „Conturi de gestiune” în scopul delimitării cheltuielilor pe destinaţii, pe
locuri de producţie, pe produse, lucrări şi servicii şi pe feluri de cheltuieli. Se pot identifica
următoarele etape [TRI 99]:
Etapa 1. În această etapă se înfăptuieşte colectarea cheltuielilor pe destinaţii.
Această colectare cuprinde atât cheltuielile directe, cât şi cheltuielile indirecte (repartiţia primară
a cheltuielilor). Vizează practic înregistrarea cheltuielilor directe şi indirecte, a cheltuielilor
activităţilor auxiliare, a cheltuielilor de desfacere şi a cheltuielilor de administraţie generale ale
întreprinderii în conturile grupei 92 „Conturi de calculaţie” după formula contabilă:
92X = 901
„Conturi de calculaţie” „Decontări interne privind cheltuielile”
Înregistrările au la bază aceleaşi documente justificative utilizate şi pentru contabilitatea
financiară a cheltuielilor (ex: situaţia amortizării mijloacelor fixe, centralizatorul statelor de plată
şi altele).
53
 Etapa 2. În cadrul acestei etape se realizează decontarea cheltuielilor reciproce între
activităţile auxiliare pentru nevoile proprii ale acestora. Aceste decontări sunt determinate de
nevoia cunoaşterii costului efectiv al producţiei obţinute în cadrul activităţilor auxiliare, iar
pentru calculul acestuia este necesară decontarea livrărilor reciproce. Decontarea se face în scară,
după principiul universabilităţii descrescânde, conform căruia secţiile auxiliare cele mai
universale decontează prestaţiile lor celorlalte secţii auxiliare, fără a înregistra prestaţiile primite
de la cele a căror „universalitate” este în descreştere. Ordinea de decontare se stabileşte de către
fiecare întreprindere în parte, după criterii proprii.
Evidenţierea în contabilitate a acestor decontări reciproce se face între
analiticele contului 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare”, unde analiticul debitor indică
cheltuielile primite (de către secţia beneficiară), iar analiticul creditor cheltuielile cedate
(furnizate).
922/secţ. aux = 922/secţ.aux.
„Cheltuielile activităţilor auxiliare” „Cheltuielile activităţilor auxiliare”
Etapa 3. Cuprinde calculul costului efectiv al producţiei auxiliare şi repartizarea
cheltuielilor respective pe activităţile de bază consumatoare, precum şi pe celelalte sectoare de
activitate din întreprindere (administrativ şi desfacere).
Reflectarea în contabilitate se face prin debitarea conturilor de calculaţie corespunzătoare
locurilor de activitate şi creditarea contului 922 "Cheltuielile activităţilor auxiliare" după formula
contabilă:
% = 922
921 "Cheltuielile activităţilor
„Cheltuielile activităţii de bază” auxiliare"
923
„Cheltuieli indirecte de producţie”
924
„Cheltuieli generale de administraţie”
925
„Cheltuieli de desfacere”
Etapa 4. Repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie asupra produselor fabricate în
cadrul activităţii de bază utilizând un anumit criteriu de repartizare, ales convenţional, care să
exprime cel mai bine legătura dintre cheltuielile de repartizat şi baza de repartizare aleasă.

54
 Baza de repartizare trebuie să fie de aceeaşi natură pentru toate produsele asupra cărora se
repartizează o anumită categorie de cheltuieli indirecte şi să asigure o repartizare cât mai reală pe
fiecare produs în parte.
În funcţie de particularităţile tehnologice şi ale organizării producţiei, se pot utiliza ca
baze de repartizare: salariile directe, materiile prime şi materialele directe, orele de funcţionare a
utilajelor etc.
Coeficienţii de repartizare calculaţi pe fiecare secţie, ca raport între totalul cheltuielilor
indirecte de repartizat ale secţiei în cauză şi suma bazelor de repartizare pe produse se înmulţesc
cu baza de repartizare a fiecărui obiect de calculaţie obţinând cota de cheltuieli indirecte de
repartizat.
Reflectarea acestor cheltuieli indirecte ce se repartizează asupra
cheltuielilor activităţii de bază se face prin formula contabilă:
921 = 923
„Cheltuielile activităţii de bază” „Cheltuieli indirecte de producţie”
În urma acestei înregistrări, contul 923 „Cheltuieli indirecte de producţie” se soldează.
Etapa 5. Repartizarea cheltuielilor generale de administraţie asupra produselor fabricate
se face, spre deosebire de repartizarea cheltuielilor indirecte unde utilizăm coeficienţi de
repartizare diferenţiaţi pe secţii, pe baza unui coeficient unic, stabilit asemănător metodologiei
din etapa 4, în funcţie de un anumit criteriu de repartizare. Drept criteriu de repartizare poate fi
folosit „costul de secţie”.
Înregistrarea în contabilitatea de gestiune a operaţiei de repartizare a cheltuielilor generale
de administraţie, la finele lunii, se realizează potrivit formulei contabile:
921 = 924
„Cheltuielile activităţii de bază” „Cheltuieli generale de administraţie”
Dacă există producţie auxiliară vândută la terţi, cheltuielile generale de administraţie
repartizate pentru aceasta se vor înregistra astfel:
922 = 924
„Cheltuielile activităţilor auxiliare” „Cheltuieli generale de administraţie”
În urma acestor înregistrări, contul 924 ”Cheltuieli generale de administraţie” se soldează.
Etapa 6. Repartizarea cheltuielilor de desfacere asupra produselor fabricate se poate face
prin identificarea acestora pe produse sau, dacă acest lucru nu este posibil, proporţional cu

55
numărul de produse livrate sau cu alţi parametri posibili de determinat (volum, greutate,
suprafaţă etc.). Prin această operaţiune se adaugă la costul efectiv de producţie al produselor
executate, cheltuielile ocazionate de desfacerea acestora.
Înregistrările contabile vor fi:
921 = 925
”Cheltuielile activităţii de bază” „Cheltuieli de desfacere”
iar pentru producţia auxiliară destinată vânzării către terţi:
922 = 925
”Cheltuielile activităţilor auxiliare” „Cheltuieli de desfacere”
În urma acestor operaţii, contul 925 „Cheltuieli de desfacere” se soldează.
Etapa 7. În această etapă are loc determinarea cantitativă şi valorică a producţiei
neterminate prin metoda inventarierii. Cantităţile fizice rezultate, se evaluează la costul efectiv.
Producţia în curs de execuţie se reflectă în contabilitatea de gestiune prin debitarea
contului 933 „Costul producţiei în curs de execuţie” şi creditarea contului 921 „Cheltuielile
activităţii de bază” (dacă această producţie a rezultat din activitatea de bază) şi a contului 922
„Cheltuielile activităţilor auxiliare” (dacă aceasta rezultă din activităţi auxiliare).

933 = %
„Costul producţiei în curs de execuţie” 921
„Cheltuielile activităţii de bază”
922
„Cheltuielile activităţilor auxiliare”
Etapa 8. Are loc determinarea diferenţei între preţul de înregistrare al producţiei intrate în
depozit pe parcursul lunii şi costul efectiv al producţiei finite stabilit la finele lunii. Costul efectiv
al producţiei finite reflectat după parcurgerea etapelor 1 la 7 în contul 921 „Cheltuielile activităţii
de bază” şi 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare” (dacă este cazul) se decontează asupra
contului 902 „Decontări interne privind producţia obţinută” prin formula contabilă:
902 = %
„Decontări interne privind 921
producţia obţinută” „Cheltuielile activităţii de bază”
922

56
 „Cheltuielile activităţilor auxiliare”
(dacă este cazul)
În urma acestei înregistrări, contul 902 „Decontări interne privind producţia obţinută”
conţine în credit preţul de înregistrare al producţiei finite, iar în debit costul efectiv al acesteia.
Diferenţa între preţul de înregistrare şi costul efectiv al produselor finite poate fi favorabilă (în
cazul în care contul 902 prezintă sold creditor) sau nefavorabilă (contul 902 are sold debitor) şi
se trece asupra contului 903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ” prin formula
contabilă:
903 = 902
„Decontări interne privind „Decontări interne privind
diferenţele de preţ” producţia obţinută”
în roşu, sau negru, după caz.
Observaţie:
Există posibilitatea, conform Legii contabilităţii nr 82/1991 ca în debitul contului 902
„Decontări interne privind producţia obţinută” să se deconteze direct, la sfârşitul lunii toate
cheltuielile directe, de secţie, generale de administraţie, de desfacere şi cele ale activităţii prin
corespondenţă cu creditul conturilor grupei 92 „Conturi de calculaţie”
Formula contabilă de decontare, în această situaţie, este următoarea:
902 = %
„Decontări interne privind 921
producţia obţinută” „Cheltuielile activităţii de bază”
922
„Cheltuielile activităţilor auxiliare”
923
„Cheltuieli indirecte de producţie”
924
„Cheltuieli generale de administraţie”
925
„Cheltuieli de desfacere”
În acest caz, contul 921 „Cheltuielile activităţii de bază” nu mai intră îi corespondenţă cu
creditul celorlalte conturi din grupa 92 „Conturi de calculaţie”.

57
 Etapa 9. După ciclul de înregistrări, efectuate de la 1 la 8, se constată că au rămas
deschise conturile 901 „Decontări interne privind cheltuielile”, 931 „Costul producţiei obţinute”,
933 „Costul producţiei în curs de execuţie” şi contul 903 „Decontări interne privind diferenţele
de preţ”. Ca atare, închiderea acestora se poate face înregistrând corelaţia dintre cheltuielile
ocazionate şi costul producţiei finite şi al producţiei în curs de execuţie potrivit formulei
contabile:
901 = %
„Decontări interne 931
privind cheltuielile” „Costul producţiei obţinute”
933
„Costul producţiei în curs de execuţie”
903
„Decontări interne privind diferenţele de preţ”
Etapa 10. Cuprinde activităţile de stabilire a costului efectiv pe unitatea de produs, prin
raportarea totalului cheltuielilor efective aferente producţiei finite la cantitatea de producţie finită
obţinută în perioada la care se referă cheltuielile respective.
Exemple
STUDIU DE CAZ
S.C. ALPHA S.A. dispune de două secţii de bază A şi B, două secţii
auxiliare, secţia de întreţinere şi reparaţii (SIR) şi centrala de apă şi abur (CAA) şi
un sector administrativ şi de conducere (SAC). În cadrul secţiilor de bază se
execută două comenzi (comanda 1 si 2), iar unitatea lucrează cu întreaga sa
capacitate şi nu necesită cheltuieli de desfacere.
Principalele operaţii economice care se efectuează pe parcursul unei perioade de
gestiune şi modul de înregistrare a lor, în ordine cronologică şi sistematică, în
contabilitatea de gestiune a societăţii comerciale analizate:
1. Colectarea cheltuielilor cu consumul de materii prime şi materiale
consumabile în suma de 900.000 lei pe baza “Situaţiei de repartizare a
consumurilor de materiale”, astfel:

-lei-
- materii prime 675.000
-la secţia A 450.000
cd 1 250.000
cd 2 200.000
-la secţia B 225.000
cd 1 150.000

58
 cd 2 75.000
-materiale consumabile 225.000
-la secţiile auxiliare 45.000
-la secţia de întretinere şi reparaţie (SIR) 18.000
-la centrala de apă şi abur (CAA) 27.000
- la secţiile principale de producţie 157.500
-la secţia A 95.000
-la secţia B 67.500
-la sectorul administrativ şi de conducere ( SAC) 22.500

Nota de contabilitate nr.1/31.12.2010

% = 901 900.000
Decontări interne privind cheltuielile
921 675.000

Cheltuielile activităţii de bază

921/SA /cd1 250.000
921/SA/cd2 200.000
921/SB/cd1 150.000
921/SB/cd2 75.000

922 45.000

Cheltuielile activităţilor auxiliare

922/SIR 18.000
922/CAA 27.000

923 157.500

Cheltuieli indirecte de producţie

923/SA 90.000
923/SB 67.500

924 22.500

Cheltuieli generale de administraţie

2. Se înregistrează, pe baza “Situaţiei de repartizare a salariilor, contribuţiile la

asigurările şi protecţia socială”, includerea acestora în costuri la cheltuielile cu
manopera, astfel:
2.1 Colectarea cheltuielilor cu salariile în sumă de 1.350.000
-salariile muncitorilor de bază din secţiile de producţie 900.000
-la secţia A 540.000
cd1 300.000
cd2 240.000

59
 -la secţia B 360.000
cd1 200.000
cd2 160.000
-salariile personalului din secţiile auxiliare 90.000
-la secţia de întretinere şi reparatii (SIR) 67.500
-la centrala de apă şi abur (CAA) 22.500
-salariile muncitorilor auxiliari şi ale personalului tehnic, 315.000
economic, administrativ şi de conducere din secţiile
principale de producţie
-la secţia A 180.000
-la secţia B 135.000
-salariile personalului din sectorul administrativ
şi de conducere al unităţii (SAC) 45.000

Nota contabila 2.1/31.12.2010

% = 901 1.350.000
Decontări interne privind cheltuielile
921 900.000
Cheltuielile activităţii de bază
921/SA/cd1 300.000
921/SA/cd2 240.000
921/SB/cd1 200.000
921/SB/cd2 160.000

922 90.000
Cheltuielile activităţilor auxiliare
922/SIR 67.500
922/CAA 22.500

923 315.000
Cheltuieli indirecte de producţie
923/SA 180.000
923/SB 135.000
924
Cheltuieli generale de administraţie 45.000

2.2 Colectarea cheltuielilor cu contribuţiile la asigurările şi protecţia socială în

suma de 405.000 lei repartizate astfel:
-salariile muncitorilor de bază din secţiile
principale de producţie 270.000
-la secţia A 162.000
cd 1 90.000
cd 2 72.000
-la secţia B 108.000
cd 1 60.000

60
 cd 2 48.000
-salariile personalului din secţiile auxiliare 27.000
-la secţia de întretinere şi reparaţii (SIR) 20.250
-la centrala de apă şi abur (CAA) 6.750
-salariile muncitorilor auxiliari şi ale personalului tehnic,
economic, administrativ şi de conducere din secţiile principale de
producţie 94.500
-la secţia A 54.000
-la secţia B 40.500
-salariile personalului din sectorul administrativ şi de conducere
al unităţii (SAC) 13.500

Nota de contabilitate nr.2.2/31.12.2010

% = 901 405.000
Decontări interne privind cheltuielile
921
Cheltuielile activităţii de bază 270.000
921/SA/cd1 90.000
921/SA/cd2 72.000
921/SB/cd1 60.000
921/SB/cd2 48.000

922
Cheltuielile activităţilor auxiliare 27.000
922/SIR 20.250
922/CAA 6.750

923
Cheltuieli indirecte de producţie 94.500
923/SA 54.000
923/SB 40.500
924
Cheltuieli generale de administraţie 13.500

3. Colectarea cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe în sumă de 450.000

repartizate astfel:
-la secţiile auxiliare 90.000
-la secţia de întretinere şi reparaţii (SIR) 67.500
-la centrala de apă şi abur (CAA) 22.500
-la secţiile principale de producţie 315.000
-la secţia I 180.000
-la secţia a II-a 135.000
-la sectorul administrativ şi de conducere al unităţii 45.000

Nota de contabilitate nr.3/31.12.2010

61
 % = 901 450.000
“Decontări interne privind cheltuielile”
922
Cheltuielile activităţilor auxiliare 90.000
922/SIR 67.500
922/CAA 22.500
923
Cheltuieli indirecte de producţie 315.000
923/SA 180.000
923/SB 135.000
924
Cheltuieli generale de administraţie 45.000

4. Pe baza “Centralizatorului notelor de predare produse” se înregistrează

producţia finită obţinută pe parcursul lunii, ştiind că din comanda 1 s-au obţinut
6.000 ml la costul unitar standard de 250 lei/ml, adică 1.500.000 lei şi din comanda
2 – 4.000 ml la costul de 225 lei/ml, adică 900.000 lei:

Nota de contabilitate nr. 4/31.12.2010

931 = 902 2.700.000

Costul producţiei obţinute Decontări interne privind producţia
obţinută
931/cd1 902/cd1 1.500.000
931/cd2 902/cd2 1.200.000

5. Decontarea consumurilor reciproce dintre secţiile auxiliare astfel:

5.1. - lucrări de întreţinere şi reparaţii pentru centrala de apă şi abur 23.250

lei;
5.2. - apa şi aburul furnizate de centrala de apă pentru secţia de întreţinere
şi reparaţii 18.750 lei.

Nota de contabilitate nr.5.1/31.12.2010

922/CAA = 922/SIR 23.250

Nota de contabilitate nr.5.2/31.12.2010

922/SIR = 922/CAA 18.750

6. Decontarea contravalorii producţiei secţiilor auxiliare livrată către celelalte

sectoare de activitate din unitate astfel:
6.1 Contravaloarea producţiei secţiei de întreţinere şi reparaţii în sumă de

62
168.750 lei din care:
-la secţiile principale de producţie 150.000
-la secţia A 90.000
-la secţia B 60.000
-la sectorul administrativ şi de conducere (SAC) 18.750

6.2 Contravaloarea producţiei centralei de apă şi abur de 83.250, din care:

-la secţiile principale de producţie 60.000
-la secţia A 36.000
-la secţia B 24.000
-la sectorul administrativ şi de conducere (SAC) 23.250

Nota de contabilitate nr. 6.1/31.12.2010

% = 922
Cheltuielile activităţilor auxiliare 168.750
922/SIR 168.750
923
Cheltuielile indirecte de producţie 150.000
923/SA 90.000
923/SB 60.000
924
Cheltuieli generale de administraţie 18.750

Nota de contabilitate 6.2/31.12.2010

% = 922
Cheltuielile activităţilor auxiliare 83.250
922/CAA 83.250
923
Cheltuieli indirecte de producţie 60.000
923/SA 36.000
923/SB 24.000
924
Cheltuieli generale de administraţie 23.250

7. Pe baza “Situaţiei de repartizare a cheltuielilor indirecte de productie” se

înregistrează repartizarea cheltuielilor respective în sumă de 1.092.000 lei, folosind
drept bază de repartizare salariile directe şi contribuţiile la asigurările şi protecţia
socială aferente salariilor directe:
7.1. Se calculează coeficientul de repartizare KCIP pentru fiecare secţie în parte,
astfel:
630.000
KCIPA   0,897
702.000

63
 462.000
K CIPB   0,987
468.000
7.2. Se calculează cotele de cheltuieli indirecte de producţie (CCIP) cuvenite
fiecăreia dintre cele două comenzi, astfel:

- pentru secţia A:
• comanda 1: (300.000 + 90.000) x 0,897 = 349.830 lei
• comanda 2: (240.000 + 72.000) x 0,897 = 280.170 lei
- pentru secţia B:
• comanda 1: (200.000 + 60.000) x 0,987 = 256.620 lei
comanda 2: (160.000 + 48.000) x 0,987 = 205.380 lei

7.3. Includerea în costul comenzilor a cotelor de cheltuieli indirecte de producţie:

Nota de contabilitate nr.7/31.12.2010

921 = 923 1.092.000

Cheltuielile activităţii Cheltuieli indirecte
de bază de producţie
923/SA 630.000
921/SA/cd1 349.830
921/SA/cd2 280.170
923/SB 462.000
921/SB/cd1 256.620
921/SB/cd2 205.380

8. Pe baza “Situaţiei de repartizare a cheltuielilor generale de administraţie” se

înregistrează repartizarea acestora folosind drept bază de repartizare costul de
producţie.

8.1 Se calculează coeficientul de repartizare (KCGA) astfel:

168.000
KCGA   0,0572
2.937.000

8.2 Se calculează cotele de cheltuieli generale de administraţie CCGA cuvenite

pentru fiecare dintre cele două comenzi, astfel:

comanda 1
- secţia A:
(250.000 + 300.000 + 90.000 + 349.830) x 0,0572 = 56.618,276 lei
- secţia B:
(150.000 + 200.000 + 60.000 + 256.620) x 0,0572 = 38.130,664 lei
comanda 2
64
- secţia A:
(200.000 + 240.000 + 72.000 + 280.170) x 0,0572 = 44.955,724 lei
- secţia B:
(75.000 + 160.000 + 48.000 + 205.380) x 0,0572 = 28.295,336 lei

8.3. Includerea în costul comenzilor a cotelor de cheltuieli generale de

administraţie:

Nota de contabilitate nr. 8.3. /31.12.2010

921 = 924 168.000

Cheltuielile activităţii de bază Cheltuielile generale de administraţie

921/SA/cd1 56.618,276
921/SA/cd2 44.955,724
921/SB/cd1 38.130,664
921/SB/cd2 28.295,336

9. Pe baza “Situaţiei de inventariere a producţiei în curs de execuţie” se

înregistrează costul acesteia de 405.000 lei, cunoscând că pe comenzi se prezintă
astfel:
-la secţia A 383.574
cd1 212.500
cd2 171.074
-la secţia B 21.426
cd1 13.200
cd2 8.226

Nota de contabilitate nr.9/31.12.2010

933 = 921 405.000

Costul producţiei în curs Cheltuielile activităţii
de execuţie de bază

933/cd1 921/cd1 225.700

921/SA/cd1 212.500
921/SB/cd1 13.200

933/cd2 921/cd2 179.300

921/SA/cd2 171.074
921/SB/cd2 8.226

65
10. Calculul şi înregistrarea costului efectiv al producţiei finite:

10.1 Calculul costului efectiv al producţiei finite:

Simbolul Totalul Costul efectiv Costul efectiv Cantitate Costul efectiv

contului cheltuielilor al producţiei (complet) al (ml) unitar
analitic de (costul complet) în curs de producţiei finite (col3/col4)
calculaţie execuţie (col 1-2)
0 1 2 3 4 5
921/A/cd1 1.046.448,276 212.500 833.948,276
921/B/cd1 704.750,664 13.200 691.550,664
Total cd1 1.751.198,940 225.700 1.525.498,940 6.000 254,250
921/A/cd2 837.125,724 171.074 666.051,724
921/B/cd2 516.675,336 8.226. 508.449,336
Total cd2 1.353.801,060 179.300,000 1.174.501,060 4.000 293,625

10.2 Înregistrarea costului efectiv al producţiei finite:

Nota de contabilitate nr. 10.2/31.12.2010

902 = 921 2.700.000

Decontări interne privind Cheltuielile activităţii
producţia obţinută de bază

902/cd1 921/cd1 1.525.498,940

921/SA/cd1 833.948,276
921/SB/cd1 666.051,724

902/cd2 921/cd2 1.174.501,060

921/SA/cd2 691.550,664
921/SB/cd2 508.449,336

11. Calculul şi înregistrarea diferenţelor de preţ aferente produselor finite obţinute

(dintre costul standard şi costul efectiv al producţiei finite). Aceasta reprezintă
soldul contului 902 ”Decontări interne privind producţia obţinută” şi se
înregistrează astfel:

Nota de contabilitate nr.11/31.12.2010

903 = 902 300.000

Decontări interne privind Decontări interne privind

66
 diferenţele de preţ producţia obţinută
903/cd1 902/cd1 25.498,940
903/cd2 902/cd2 274.501,060

12. Decontarea costului efectiv al producţiei finite obţinute

Nota de contabilitate nr.12/31.12.2010

901 = 931 2.700.000

Decontări interne privind Costul producţiei
cheltuielile obţinute
931/cd1 1.525.498,940
931/cd2 1.174.501,060

13. Închiderea contului 903 “Decontări interne privind diferenţele de preţ”

Nota de contabilitate nr.13/31.12.2010

931 = 903 300.000

Costul producţiei obţinute Decontări interne privind diferenţele
de preţ
931/cd1 903/cd1 25.498,940
931/cd2 903/cd2 274.501,060

14. Decontarea cheltuielilor privind producţia finită obţinută:

901 = 933 405.000

“Decontări interne privind “Costul producţiei în curs
cheltuielile” de execuţie”
933/cd1 225.700
933/cd2 179.300

1. O societate comercială, cu activitate industrială, dispune de două secţii de bază

(I şi II) şi o secţie auxiliară (CE). În cadrul secţiilor de de bază se execută două
comenzi (comanda 10 şi comanda 20). Pe parcursul perioadei de gestiune se
realizează următoarele operaţii economico-financiare:
a) Cheltuielile directe înregistrează următoarea situaţie:

67
- la secţia I 400.000 lei
-comanda 10 250.000 lei
-comanda 20 150.000 lei
- la secţia II 200.000 lei
-comanda 10 150.000 lei
-comanda 20 50.000 lei
b) La secţia auxiliara CE 160.000 lei
c) Cheltuielile indirecte de producţie 200.000 lei
- la sectia I 120.000 lei
- la secţia II 80.000 lei
d) Pe baza „Centralizatorului notelor de predare produse”, se înregistrează
producţia finită obţinută pe parcursul lunii, astfel:
- comanda 10 900.000 lei
- comanda 20 610.000 lei
e) Pe baza „Situaţiei de repartizare a cheltuielilor activităţilor auxiliare” se
decontează cheltuielile CE, astfel:
- la secţiile principale de producţie 160.000 lei
- la secţia I 120.000 lei
- la secţia II 40.000 lei
f) Pe baza „Situaţiei de repartizare a cheltuielilor indirecte de producţie”, se
înregistrează repartizarea cheltuielilor respective, folosind drept bază de
repartizare cheltuielile directe.
g) Pe baza „Situaţiei de inventariere a producţiei în curs de execuţie”, se
înregistrează costul acesteia la sfârşitul lunii, astfel:
-comanda 10 50.000 lei.
Se cere:
Să se determine şi să se înregistreze diferenţele de preţ aferente celor două
comenzi.

68
 M2.U3.5. Test de autoevaluare a cunoştinţelor

1. Dispuneţi de următoarele date: cheltuieli directe înregistrate în cursul perioadei pentru

produsul A = 80.000 lei; produsul B = 120.000 lei; cheltuielile comune pe secţie în cursul
perioadei sunt în valoare de 60.000 lei. Repartizarea cheltuielilor comune pe produse se face în
funcţie de ponderea cheltuielilor directe. Producţia neterminată la începutul perioadei la produsul
A este 4.000 lei iar la sfârşitul perioadei la produsul B este 5.000 Care este costul efectiv de
producţie al produselor finite A şi B şi cum se înregistrează decontarea acestuia :

a) 931=902 A: 108.000; B:151.000 c) 902=921 A: 108.000; B: 151.000

b) 901=931 A:108.000; B:151.000 d) 902=921 A: 100.000; B: 151.000

2. La o societate comercială se fabrică două produse A şi B. Cheltuielile efective directe

înregistrate pentru produsul B sunt de 50.000 lei, reprezentând 25% din totalul cheltuielilor
directe. Cheltuielile comune de secţie sunt de 30.000 lei. La repartizarea cheltuielilor indirecte pe
produs se are în vedere ponderea cheltuielilor directe ale fiecărui produs în totalul acestora.
Producţia neterminată la finele perioadei pentru produsul B este de 6.000 lei. Costul de producţie
planificat pentru produsul B este de 50.000 lei. Care este valoarea diferenţei de preţ înregistrată
la produsul B şi reflectarea acestuia în contabilitatea de gestiune:

a) 903=902 7.500 c) 902=903 7.500

b) 903=902 -1.500 d) 902=903 -1.500

3. La o întreprindere se fabrică produsele A şi B pentru care cheltuielile directe de producţie

sunt: A = 500.000 lei; B = 300.000 lei. Produsul A se fabrică numai în secţia I, iar produsul B în
secţiile I şi II. Cheltuielile comune ale secţiei I sunt de 200.000 lei, iar ale secţiei II, 80.000 lei.
La produsul A, producţia neterminată, la începutul perioadei, este 7.500 lei, iar pentru produsul
B, la sfârşitul perioadei 9.000 lei. Baza de repartizare a cheltuielilor de secţie sunt cheltuielile de
producţie directe. Care este costul de producţie efectiv al produselor A şi B?

69
a) A: 612.500; B: 452.000 c) A: 672.500; B: 466.000
b) A: 446.000; B: 632.500 d) A: 632.500; B: 446..000

4. La o întreprindere se fabrică produsele A şi B pentru care cheltuielile directe de producţie

sunt: A = 400.000 lei; B = 300.000 lei. Produsul A se fabrică numai în secţia I, iar produsul B în
secţiile I şi II. Cheltuielile comune ale secţiei I sunt de 200.000 lei, iar ale secţiei II, 80.000 lei.
La produsul A, producţia neterminată, la începutul perioadei, este 5.000 lei. Baza de repartizare a
cheltuielilor de secţie sunt cheltuielile de producţie directe. Care este costul de producţie efectiv
al produselor A şi B:

a) A: 561.000; B: 324.000 c) A: 560.000; B: 325.000

b) A: 324.000; B: 561.000 d) A: 325.000; B: 560.000

Rezultate TEST: 1. c); 2. b); 3. d); 4.a)

Temă de control
O societate comercială, cu activitate industrială, dispune de două secţii de bază (I
şi II) şi o secţie auxiliară (CT). În cadrul secţiilor de de bază, se execută
produsele A şi B. Pe parcursul perioadei de gestiune se realizează următoarele
operaţii economico-financiare:
a) Cheltuielile cu materiile prime şi celelalte cheltuieli directe înregistrează
următoarea situaţie:
- la secţia I 650.000 lei
- produsul A 250.000 lei
- produsul B 400.000 lei
- la secţia II 300.000 lei
- produsul A 250.000 lei
- produsul B 50.000 lei
b) Cheltuielile indirecte de producţie 350.000 lei
- la secţia I 200.000 lei

70
- la secţia II 150.000 lei
c) Cheltuielile înregistrate de secţia auxiliară CT 240.000 lei
d) Pe baza „Situaţiei de repartizare a cheltuielilor activităţilor auxiliare” se
decontează cheltuielile CT, în cote egale, asupra acţivităţii secţiilor de bază.
e) Pe baza „Situaţiei de repartizare a cheltuielilor indirecte de producţie”, se
înregistrează repartizarea cheltuielilor respective, folosind drept bază de
repartizare cheltuielile directe.
f) Pe baza „Centralizatorului notelor de predare produse”, se înregistrează
producţia finită obţinută pe parcursul lunii, astfel:
- produsul A 980.000 lei
- produsul B 750.000 lei
g) La începutul lunii, are loc reluarea cheltuielilor aferente producţiei neterminate
la produsul B, astfel:
- produsul B 130.000 lei.
Se cere:
Să se determine şi să se înregistreze diferenţele de preţ aferente celor două
produse.

71
 Modulul 3. Procedee de calculaţie a costurilor

Cuprins
Introducere .........................................................................................................................
Obiectivele modulului .......................................................................................................
M3.U1. Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte ..................................................
M3.U2. Procedee de delimitare a cheltuielilor de producţie în variabile şi fixe ...............
M3.U3 Procedee de evaluare şi calculare a costurilor privind producţia de fabricaţie
interdependentă .............................................................................................................................
M3.U4. Procedee de calcul al costului pe unitatea de produs ...........................................

Introducere
Organizarea şi conducerea activităţii unei entităţi economice, cu ajutorul costurilor
de producţie, are la bază utilizarea unor metode de calculaţie a acestora,
diferenţiate, în conţinut şi importanţă, în funcţie de anumiţi factori care determină
o clasificare a lor. Clasificarea, ca operaţie logică de grupare după anumite criterii
ştiinţifice a calculaţiilor, prezintă importanţă atât din punct de vedere theoretic, dar
şi practic. Aspectul teoretic priveşte cunoaşterea particularităţilor şi principiilor
fiecărei calculaţii, iar aspectul practic se referă la alegerea tipului sau modalităţilor
de conducere a mai multor categorii de calculaţii adecvate specificului fiecărei
întreprinderi.
Partea comună a tuturor procedeelor de calculaţie, indiferent de aspectul formal
sau funcţional al acestora, în vederea atingerii obiectivului fundamental, respectiv
calculul costului pe unitatea de produs, priveşte parcurgerea a o serie de etape în
cadrul cărora sunt utilizate diverse procedee şi care, aplicate în practică, îmbracă

72
forma unei tehnici concrete denumită „metodă de calculaţie”
Etapele tehnicilor sau metodelor de calculaţie a costurilor pot fi repartizate în trei
grupe [IAC, DRA 84]:
1) etape comune mai multor tehnici sau metode de calculaţie a costurilor, ca de
exemplu: determinarea şi delimitarea cheltuielilor pe purtători şi locuri de
cheltuieli; separarea cheltuielilor aferente producţiei finite de cele aferente produc-
ţiei în curs de execuţie; calcularea costului unitar;
2) etape specifice unor anumite categorii de tehnici sau metode de calculaţie,
precum: repartizarea cheltuielilor indirecte, diferenţiate pe locuri de cheltuieli,
asupra purtătorilor finali de costuri specifici grupului de metode ce determină un
cost integral sau de tip absorbant; trecerea cheltuielilor fixe pe seama rezultatelor
finale în cazul metodelor de tip parţial;
3) etape specifice unei anumite tehnici sau metode de calculaţie a costurilor, cum
ar fi: delimitarea centrelor de producţie şi stabilirea structurii efectivelor, specifice
metodei THM; calcularea operativă a abaterilor şi transferul lor asupra rezultatelor
financiare finale, specifică metodei costurilor standard etc.

Obiectivele modulului
Acest modul contribuie la aprofundarea cunoştinţelor referitoare la conceptul de
cost şi a modului de determinarea al acestuia, utilizând diverse procedee de
calculaţie.
La sfârşitul acestui modul, studenţii vor fi capabili să:
• înţeleagă importanţa calculaţiei în furnizarea informaţiilor necesare procesului
de conducere;
• explice rolul clasificării procedeelor de calculaţie, atât din punct de vedere
teoretic, cât şi practic;
• dezvolte capacitatea de a face corelaţii privind aplicarea procedeelor de
calculaţie în întreprinderi de producţie, în funcţie de specificul activităţii acestora;
• încerce construcţia unor combinaţii de procedee de calculaţie a costului, care
să conducă la rezultate apropiate în determinarea costului;

73
 • aplice cunoştinţele acumulate, privitoare la conceptul de cost şi organizarea
contabilităţii de gestiune, în construcţia unor modele de optimizare a activităţii de
producţie.

Unitatea de învăţare M3.U1.

PROCEDEE DE REPARTIZARE A CHELTUIELILOR
INDIRECTE

Cuprins
M3.U1.1. Introducere ...........................................................................................................3
M3.U1.2. Obiectivele unităţii de învăţare ............................................................................4
M3.U1.3. Forma clasică a procedeului suplimentării ...........................................................4
M3.U1.4. Forma cifrelor relative de structură a procedeului suplimentării .........................6
M3.U1.5. Rezumat................................................................................................................8
M3.U1.6. Test de evaluare a cunoştinţelor ...........................................................................9

M3.U1.1. Introducere
Prin repartizarea cheltuielilor indirecte asupra zonelor şi, în final, asupra
purtătorilor de costuri, se adaugă la cheltuielile directe identificate pe purtători de
costuri şi cheltuielile de regie. Metodologic, se repartizează pe baza procedeului
suplimentării, majorării sau adăugirii de cote de cheltuieli.
Procedeul presupune stabilirea unui criteriu, cheie sau bază de repartizare, care să
asigure un raport de cauzalitate cu cheltuiala de repartizat, prin alegerea
convenţională a unui element de cheltuială.
Îndiferent de varianta adoptată pentru aplicarea procedeului suplimentării, trebuie
să se aibe în vedere următoarele [OPR 43]:
√ baza de repartizare să fie utilizată pentru repartizarea unei singure cheltuieli sau
cel mult unei anumite grupe de cheltuieli indirecte;
√ utilizarea aceleaşi baze de repartizare atât în antecalculaţie cât şi în postcalculaţia

74
 costurilor, pentru asigurarea comparabilităţii între costurile efective şi cele
antecalculate, în procesul de control şi analiză;
√ bazele de repartizare alese să nu se schimbe în cursul exerciţiului financiar,
întrucât nu se mai asigură comparabilitatea costurilor pe produs în dinamică.

M3.U1.2. Obiectivele unităţii de învăţare

La sfârşitul acestei unităţi de învăţare, studenţii vor fi capabili să:

▪ aplice procedeele de repartizare a cheltuielilor indirecte pe obiecte de calculaţie;
▪ identifice situaţiile în care sunt utilizate aceste procedee;
▪ găsească exemple practice de utilizare a procedeelor;
▪ identifice în care dintre etapele de calculaţie a costurilor, prin intermediul
sistemului de conturi, se foloseşte procedeul suplimentării;
▪ înţeleagă rolul acestor procedee în determinarea costului pe obiecte de calculaţie.

M3.U1.3. Forma clasică a procedeului suplimentării

Etape metodologice [OPR, MAN 43]:

a) Alegerea bazei de repartizare;
b) Calculul coeficientului de suplimentare, conform relaţiei:
Chr
Ks  n

bj
j 1

unde: Ks = coeficientul de suplimentare;

Chr = cheltuielile de repartizat;
b = baza de repartizare;
J = obiectul de calculaţie;
n = numărul obiectelor de calculaţie
c) Calculul cotei de cheltuieli ce revine pe obiectul de calculaţie, astfel:

C j  bj k j
75
 ♦ În funcţie de numărul şi caracterul coeficienţilor de suplimentare calculaţi, procedeul
suplimentării în forma clasică se prezintă sub următoarele variante:
- Varianta coeficientului unic sau global;
- Varianta coeficienţilor diferenţiaţi;
- Varianta coeficienţilor selectivi.

Exemple

Forma clasică a procedeului suplimentării- varianta coeficientului unic.

O unitate cu activitate industrială fabrică trei produse: A, B şi C. În perioada de
gestiune analizată, obţinerea produselor a generat cheltuieli indirecte de producţie
în sumă de 4.320 lei. Se alege pentru repartizarea lor pe obiecte de calculaţie o
bază ale cărei valori sunt: la produsul A = 2.040 lei, la produsul B = 1.200 lei şi
la produsul C = 1.560 lei. Să se determine cota de cheltuieli indirecte ce revine
fiecărui produs.
Rezolvare:
Parcurgând metodologia prezentată mai sus, avem:
a) Mărimea bazei de repartizare: A = 2.040 lei; B = 1.200 lei; C = 1.560 lei.
b) Calculul coeficientului de suplimentare:
Chr 4.320
Ks    0,9
n 2040  1200  1560
bj
j 1

c) Calculul cotei de cheltuieli ce revine fiecărui produs: Cj = bj . Kj

CA = 2.040 * 0,9 = 1.836 lei; CB = 1.200 * 0,9 = 1.080 lei; Cc = 1.560 * 0,9 =
1.404 lei;
Total = 4.320 lei

Folosind metodologia de mai sus, să se rezolve următoarele cazuri privind

repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie pe obiecte de calculaţie:

76
 1. O unitate cu activitate de producţie fabrică trei produse: A, B şi C. În perioada
de gestiune analizată, obţinerea produselor a generat cheltuieli generale de
administraţie în sumă de 8.480 lei. Se alege, pentru repartizarea lor pe obiecte de
calculaţie, o bază ale cărei valori sunt: la produsul A = 2.060 lei; la produsul B =
800 lei şi la produsul C = 1.340 lei.

2. O societate comercială vinde trei produse: A, B şi C. În perioada de gestiune

analizată vânzarea produselor a generat cheltuieli de desfacere în sumă de 1.864
lei. Se alege pentru repartizarea lor pe produse o bază ale cărei valori sunt: la
produsul A = 608 lei; la produsul B = 304 lei şi la produsul C = 212 lei.
Să ne reamintim...
Etape metodologice:
a) Alegerea bazei de repartizare;
b) Calculul coeficientului de suplimentare;
c) Calculul cotei de cheltuieli ce revine pe obiectul de calculaţie.

M3.U1.4. Forma cifrelor relative de structură a procedeului suplimentării

Această formă a procedeului suplimentării presupune parcurgerea următoarelor etape

[OPR, MAN 47]:
a) calculul ponderii bazei de repartizare corespunzătoare fiecărui obiect de calculaţie faţă
de total bază, astfel:
bj b j • 100
Pj  n
sau Pj  n

bj bj
j 1 j 1

unde:
P = ponderea bazei de repartizare, corespunzând unui obiect de calculaţie faţă de total
bază;
b = nivelul bazei de repartizare corespunzând obiectului de calculaţie;
j = obiectul de calculaţie asupra căruia trebuie repartizate cheltuielile.

77
 b) Procentele obţinute se aplică asupra cheltuielilor care fac obiectul repartizării (Chr),
determinându-se cotele de cheltuieli indirecte de producţie ce revin fiecărui obiect de calculaţie,
astfel:
Cj = Pj • Chr.
Indiferent de forma utilizată, clasică sau cifre relative de structură, rezultatele privind cota
de cheltuieli ce revine fiecărui obiect de calculaţie sunt aceleaşi.

Exemple
O unitate cu activitate industrială fabrică trei produse: A, B şi C. În
perioada de gestiune exemplificată obţinerea produselor a generat cheltuieli
indirecte de producţie în sumă de 4.320 lei. Se alege pentru repartizarea lor pe
obiecte de calculaţie o bază ale cărei valori sunt: la produsul A = 2.040 lei, la
produsul B = 1.200 lei şi la produsul C = 1.560 lei.
Rezolvare:
a) Se calculează ponderea bazei de repartizare corespunzând fiecărui produs, faţă
de total bază:
2040
PA   0,425
4800
1200
PB   0,250
4800
1560
PC   0,325
4800
b) Se calculează cota de cheltuieli indirecte de producţie ce
revine fiecărui produs;
CA = 0,425 • 4.320 = 1.836 lei
CB = 0,250 • 4.320 = 1.080 lei
CC = 0,325 • 4.320 = 1.404 lei
Total = 4.320 lei.
c) Înregistrarea contabilă privind această repartizare a cheltuielilor indirecte,
folosind conturile din clasa 9 „Conturi de gestiune”, este:
% = 923 4320
921A 1836
921B 1080
921C 1404

Folosind metodologia de mai sus, să se rezolve următoarele cazuri privind

repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie pe obiecte de calculaţie:

1. O unitate cu activitate de producţie fabrică trei produse: A, B şi C. În perioada

de gestiune analizată, obţinerea produselor a generat cheltuieli indirecte de
producţie în sumă de 4.592 lei. Se alege pentru repartizarea lor pe produse o bază
ale cărei valori sunt: la produsul A = 2.024 lei; la produsul B = 1.720 lei şi la
produsul C = 1.936 lei.

78
2. O unitate cu activitate de producţie fabrică trei produse: A, B şi C. În perioada
de gestiune analizată, obţinerea produselor a generat cheltuieli generale de
administraţie în sumă de 8.480 lei. Se alege, pentru repartizarea lor pe obiecte de
calculaţie, o bază ale cărei valori sunt: la produsul A = 2.060 lei; la produsul B =
800 lei şi la produsul C = 1.340 lei.

Să ne reamintim...
Etape metodologice:
a) calculul ponderii bazei de repartizare corespunzătoare fiecărui obiect de
calculaţie faţă de total bază;
b) Procentele obţinute se aplică asupra cheltuielilor care fac obiectul repartizării
(Chr), determinându-se cotele de cheltuieli indirecte de producţie ce revin
fiecărui obiect de calculaţie
Important! Forma clasică sau a cifrelor relative de structură a procedeului
suplimentării determină aceleaşi rezultate privind cota de cheltuieli ce revine
fiecărui obiect de calculaţie.

M3.U1.5. Rezumat

Conform practicii actuale, cheltuielile indirecte, indiferent de conţinutul şi natura

lor, sunt repartizate la sfârşitul lunii în scopul obţinerii costului pe produs, lucrare,
serviciu, semifabricat sau comandă, în structura acestora.
Metodologic, cheltuielile indirecte se repartizează pe baza procedeului
suplimentării, majorării sau adăugirii de cote de cheltuieli.
Procedeul presupune alegerea convenţională a unui element ce îndeplineşte funcţia
de criteriu, cheie sau bază de repartizare şi care asigură un raport de cauzalitate cu
cheltuiala de repartizat.
Pe baza criteriilor de repartizare se calculează coeficienţii de suplimentare Ks,
raportând cheltuielile indirecte de repartizat la mărimea totală a bazei de repartizat
(bj) aleasă şi care se obţine prin însumarea bazelor sau criteriilor individuale (bj).
Coeficienţii stabiliţi se ponderează cu mărimea criteriilor individuale aferente
produselor, lucrărilor sau serviciilor, indiferent de gradul de finisare a acestora,
obţinându-se cota din cheltuielile indirecte ce s-a repartizat la acest nivel.

79
Procedeul în sine, indiferent de varianta aplicată, nu prezintă dificultate în utilizare.
În ceea ce priveşte ordinea de repartizare şi criteriile utilizate pentru repartizarea
cheltuielilor indirecte trebuie făcute câteva precizări, după cum urmează [IAC,
DRA, 108]:
► cheltuielile de achiziţie (aprovizionare şi stocare), delimitate la nivelul
subdiviziunii administrative (depozite sau magazii de materiale), inclusiv
cheltuielile cu întreţinerea funcţionarea aparatului de aprovizionare, precum şi a
bazei tehnico-materiale corespunzătoare, se repartizează pe produse în funcţie de
valoarea materialelor consumate;
► cheltuielile indirecte de producţie (denumite şi de prelucrare sau de fabricaţie)
se repartizează asupra produselor, semifabricatelor, comenzilor, lucrărilor sau
serviciilor executate în cursul lunii, după actuala concepţie, proporţional cu
valoarea: costurilor directe înregistrate, a salariilor directe, materialelor directe, a
cantităţilor obţinute din fiecare tip etc., în raport de specificul ramurii şi
particularităţile procesului tehnologic;
►cheltuielile administrative şi financiare (dobânzile bancare la întreprinderile cu
ciclu lung de fabricaţie) se distribuie pe aceiaşi purtători de costuri, ca şi celelalte
cheltuieli indirecte, proporţional cu costul de producţie (de fabricaţie sau de secţie)
determinat;
► cheltuielile de distribuţie se repartizează asupra produselor fabricate şi destinate
vânzării, proporţional cu nivelul costurilor de producţie sau a cantităţilor vândute,
în raport de natura producţiei.

M3.U1.6. Test de evaluare a cunoştinţelor

1. O întreprindere realizează trei sortimente de produse în trei secţii.
Dispuneţi de următoarele date privind cheltuielile indirecte de producţie şi bazele
de repartizare ale acestora pe produse:

Secţia I Secţia II Secţia III

Cheltuieli indirecte 15.000 u.m. 8.000 u.m. 5.000 u.m.
Bazele de repartizare 3.000 u.m. 400 u.m. 5.000 u.m.
-A 1.500 u.m. 250 u.m. -
-B 500 u.m. - 2.000 u.m.
-C 1.000 u.m. 150 u.m. 3.000 u.m.
Care sunt cotele cheltuielilor indirecte de producţie repartizate asupra produselor

80
şi înregistrările contabile aferente ?

2. O întreprindere fabrică trei produse în două secţii. Se cunosc următoarele

informaţii privind cheltuielile indirecte de producţie şi bazele de repartizare ale
acestora pe produse:

Secţia I Secţia II
Cheltuieli indirecte 5140u.m. 4360 u.m.
Baza de repartizare 3800 u.m. 2800 u.m.
-X- 1200 u.m. 1500 u.m.
-Y- 1800 u.m. -
-Z- 800 u.m. 1300 u.m.
Care sunt cotele cheltuielilor indirecte de producţie repartizate asupra produselor
şi înregistrările contabile aferente ?

Temă de control
O întreprindere fabrică trei produse în două secţii. Se cunosc următoarele
informaţii privind cheltuielile indirecte de producţie şi bazele de repartizare ale
acestora pe produse:

Secţia I Secţia II
Cheltuieli indirecte 5140u.m. 4360 u.m.
Baza de repartizare 4200 u.m. 6000 u.m.
-X- 1700 u.m. 2540 u.m.
-Y- 1340 u.m. -
-Z- 1160 u.m. 3460 u.m.
Care sunt cotele cheltuielilor indirecte de producţie repartizate asupra produselor
şi înregistrările contabile aferente ?

81
 Unitatea de învăţare M3.U2.
PROCEDEE DE DELIMITARE A CHELTUIELILOR
DE PRODUCŢIE ÎN VARIABILE ŞI FIXE

Cuprins
M3.U2.1. Introducere ...................................................................................................... 1
M3.U2.2. Obiectivele unităţii de învăţare ....................................................................... 2
M3.U2.3. Procedeul celor mai mici pătrate ..................................................................... 3
M3.U2.4. Procedeul punctelor de maxim şi minim ......................................................... 7
M3.U2.5. Test de evaluare a cunoştinţelor ...................................................................... 9

M3.U2.1. Introducere

Munca de analiză şi previzionare a activităţii entităţilor economice, impune

exprimarea în valoare absolută a cheltuielilor fixe şi variabile, din care cauză apare
necesară şi utilă separarea acestora din costul total.
Această delimitare a părţii variabile de partea fixă se poate realiza, individual, pentru
un cost de producţie, pentru un centru de analiză (loc de cheltuială) operaţional sau
pentru ansamblul cheltuielilor întreprinderii, potrivit scopului vizat.
În vederea separării cheltuielilor variabile şi fixe se pot utiliza mai multe metode, şi
anume [IAC, DRA 127]:
1. Separarea cheltuielilor variabile şi fixe în raport de comportamentul cheltuielilor,
aprioric cunoscut.
Această metodă se aplică pentru anumite categorii de cheltuieli care îşi păstrează
comportamentul în timp, cum ar fi: amortizarea clădirilor şi echipamentelor, salariile

82
personalului TESA şi cheltuielile sociale aferente, primele de asigurare, impozitele
şi taxele, cunoscute în calitate de cheltuieli fixe; consumurile de materii prime şi
materiale auxiliare directe, manopera directă, consumurile de energie şi combustibil
tehnologic, cunoscute în calitate de cheltuieli variabile.
2. Separarea cheltuielilor variabile şi fixe prin analize pe bază de studiu tehnic.
Metoda se foloseşte mai rar şi numai în situaţiile în care nu se justifică munca de
analiză a fiecărei cheltuieli în parte. De regulă, această metodă se aplică
următoarelor categorii de cheltuieli, precum: cheltuielile cu întreţinerea şi
funcţionarea laboratoarelor, atelierelor de proiectare sau costurilor determinate de
existenţa şi funcţionarea-utilajelor productive, în mod individual (de exemplu,
cheltuielile determinate de funcţionarea unui motor).
3. Separarea cheltuielilor variabile şi fixe pe bază de studii statistice a datelor
contabile.
Metoda este utilizată pentru identificarea relaţiei care există între cheltuielile
înregistrate în timpul unei anumite perioade şi nivelul activităţii corespunzătoare.
Această categorie de metode se delimitează în raport de comportamentul
cheltuielilor, astfel:
√ comportament riguros liniar: metoda punctelor extreme şi metoda grafică;
√ comportament neliniar al cheltuielilor: metoda celor mai mici pătrate şi metoda
grafică.

M3.U2.2. Obiectivele unităţii de învăţare

După studierea acestei unităţi de învăţare, studentul va fi în măsură să:

▪ explice necesitatea delimitării acestor categorii de cheltuieli;
▪ explice diferitele metode de separare a cheltuielilor în variabile şi fixe;
▪ aplice în practică metoda celor mai mici pătrate şi metoda punctelor de maxim şi
minim (metoda punctelor extreme);
▪ cunoască şi să înţeleagă trăsătura cheltuielilor în funcţie de care se diferenţiază
metodele mai sus amintite.

83
M3.U2.3. Procedeul ( metoda) celor mai mici pătrate

Presupune parcurgerea următoarelor etape [OPR 48]:

1. Determinarea volumului mediu al producţiei pentru perioada luată în calcul, astfel:

Q
t 1
t
Q
n
unde:
Q = volumul mediu al producţiei;
Q = volumul producţiei dintr-o perioadă de gestiune;
t = perioada de gestiune (luna, trimestrul, anul);
n = numărul perioadelor de gestiune luate în calcul.

2. Calculul cheltuielilor medii pentru perioada luată în calcul, astfel:

 Cht
t 1
Ch 
unde:
n

Ch = cheltuielile medii;
Ch = cheltuielile dintr-o perioadă de gestiune.

3. Determinarea abaterii volumului producţiei din fiecare perioadă de gestiune luată în

calcul, faţă de volumul mediu al producţiei astfel:

X t  Qt  Q,
unde:
X = abaterea volumului producţiei faţă de volumul mediu al acesteia

84
 4. Calculul abaterii cheltuielilor de producţie din fiecare perioadă de gestiune luată în
calcul faţă de volumul mediu al cheltuielilor, astfel:

Yt  Cht  Ch
unde:
Y = abaterea cheltuielilor de producţie faţă de nivelul mediu al acestora
5. Calculul cheltuielilor variabile unitare, astfel:

  XY t
t 1
chv  n

 X t2
t 1
unde:
chv= cheltuieli variabile unitare;
XY = produsul abaterilor dintre volumul producţiei şi cheltuielile de producţie;
X2 = abaterea pătratică a volumului producţiei.
6. Calculul cheltuielilor variabile totale aferente unei perioade de gestiune luată în
calcul, astfel:
Chv t  Q • Chv

unde Chv = cheltuieli variabile totale.

7. Calculul cheltuielilor fixe, astfel:

Chf  Cht  Chv t ,

în care:
Chf = cheltuieli fixe;
Ch = cheltuieli totale de producţie
8. Calculul cheltuielilor de producţie standard pentru o perioadă de gestiune viitoare:

Chs  Chf  chv • Qs 

în care:
Chs = cheltuieli standard;
Qs = volumul producţiei standard.

85
Exemple:
În tabelul următor se prezintă situaţia producţiei fabricate şi a cheltuielilor totale
la o societate comercială cu profil industrial [FIR 62].

Situaţia producţiei fabricate şi a cheltuielilor totale la întreprindere

Nr crt Luna Producţia fabricată Cheltuieli totale

1 Ian. 240 40200
2 Feb. 236 39780
3 Mar. 290 45450
4 Apr. 320 48600
5 Mai. 360 52800
6 Iun. 300 46500
7 Iul. 330 49650
8 Aug. 318 48390
9 Sep. 380 54900
10 Oct. 440 61200
11 Nov. 500 67500
12 Dec. 438 60990
Total 4152 615960
Se cere:
- Determinarea cheltuielilor fixe şi variabile aferente producţiei de 380 buc
- Determinarea cheltuielilor standard aferente producţiei de 520 buc.

REZOLVARE:
a) producţia medie
12

Qt 1
t
4152
Q   346buc
12 12
b) cheltuiala medie
12

 Ch
t 1
t
615.960
Ch    51.330
12 12
15
c) abaterea volumului producţiei de la producţia medie ( x  Qt  Q ),
d) abaterea cheltuielilor de cheltuiala medie ( y  Cht  Ch )
c) determinarea costului variabil mediu

86
 Q  
n

 x y   t t  Q Ch  Ch
t 1
CVM 
 x2  Qt  Q 
n
2

t 1

Luna x  Qt  Q y  Cht  Ch x2 x•y

Ian. -106 -11130 11236 1179780
Feb. -110 -11550 12100 1270500
Mar. -56 -5880 3136 329280
Apr. -26 -2730 676 70980
Mai. +14 1470 196 20580
Iun. -46 -4830 2116 222180
Iul. -16 -1680 256 26880
Aug. -28 -2940 784 82320
Sep. +34 3570 1156 121380
Oct. +94 9870 8836 927780
Nov. +154 16170 23716 2490180
Dec. +92 9660 8464 888720
Total 0 0 72672 7630560
7630560
CVM   105um / buc
72672
Cheltuielile variabile aferente producţiei de 380 buc
CV  CVM  Qt  105  380  39900

Cheltuielile fixe aferente producţiei de 380 buc

CF  CT  CV  54900  39900  15000
Cheltuielile standard aferente producţiei de 520 buc.
CTs  CF  CVM  Qs  15000  105  520  69600

Sursa: adaptat Firescu Victoria, Contabilitatea de gestiune, Editura Economică,

Bucureşti, 2006, p. 62

1 O întreprindere prezintă datele din tabelul alăturat.

PERIOADA PRODUCŢIA Q CH. INDIRECTE Ch.

(luna) (ore) (u.m.)
1 ) Ianuarie 2.200 52.000
2) Februarie 1.900 49.000
3) Martie 2.000 50.000
4) Aprilie 1.500 45.000
5) Mai 1.200 40.000
6) Iunie 1.800 48.000

87
 Conform procedeelor de delimitare a cheltuielilor indirecte de producţie, în
cheltuieli variabile şi fixe (metoda celor mai mici pătrate), să se determine
cheltuielile standard ale lunii iulie, în condiţiile unei producţii preconizate de
2.500 ore.

Să ne reamintim...
Procedeul ( metoda) celor mai mici pătrate
Etape metodologice:
1. Determinarea volumului mediu al producţiei pentru perioada luată în calcul;
2. Calculul cheltuielilor medii pentru perioada luată în calcul;
3. Determinarea abaterii volumului producţiei din fiecare perioadă de gestiune
luată în calcul, faţă de volumul mediu al producţiei;
4. Calculul abaterii cheltuielilor de producţie din fiecare perioadă de gestiune
luată în calcul faţă de volumul mediu al cheltuielilor;
5. Calculul cheltuielilor variabile unitare;
6. Calculul cheltuielilor variabile totale aferente unei perioade de gestiune luată
în calcul;
7. Calculul cheltuielilor fixe;
8. Calculul cheltuielilor de producţie standard pentru o perioadă de gestiune
viitoare.

M3.U2.4. Procedeul punctelor de maxim şi minim

Etape [OPR 54]:

1. Calculul cheltuielilor variabile unitare, astfel:

Chmax  Chmin
chv  ;
Qmax  Qmin

88
 în care:
Chmax=cheltuielile maxime dintr-o perioadă de gestiune luată în calcul;
Chmin= cheltuielile minime dintr-o perioadă de gestiune luată în calcul;
Qmax = producţia maximă dintr-o perioadă de gestiune luată în calcul;
Qmin = producţia minimă dintr-o perioadă de gestiune luată în calcul.

2. Calculul cheltuielilor fixe ale unei perioade de gestiune oarecare:

Chf  Ch  ch  Qt 
Restul etapelor, cev trebuie parcurse, sunt identice cu cele de la procedeul celor mai mici
pătrate.
Exemple

În tabelul următor se prezintă situaţia producţiei fabricate şi a cheltuieliloe totale

la o întreprindere.
Situaţia producţiei fabricate şi a cheltuielilor totale la întreprindere

Nr crt Luna Producţia fabricată Cheltuieli totale

1 Ian. 240 40200
2 Feb. 236 39780
3 Mar. 290 45450
4 Apr. 320 48600
5 Mai. 360 52800
6 Iun. 300 46500
7 Iul. 330 49650
8 Aug. 318 48390
9 Sep. 380 54900
10 Oct. 440 61200
11 Nov. 500 67500
12 Dec. 438 60990
Total 4152 615960
Se cere:
- Determinarea cheltuielilor fixe şi variabile aferente producţiei de 380 buc
- Determinarea cheltuielilor standard aferente producţiei de 520 buc utilizând
metoda punctelor de maxim şi minim
Rezolvare:
Chmax  Chmin 67500  39780 27720
chv     105 u.m. / buc;
Qmax  Qmin 500  236 264

Restul etapelor sunt identice procedeului celor mai mici pătrate.

89
1 O întreprindere prezintă datele din tabelul alăturat.

PERIOADA PRODUCŢIA Q CH. INDIRECTE Ch.

(luna) (ore) (u.m.)
1 ) Ianuarie 2.200 52.000
2) Februarie 1.900 49.000
3) Martie 2.000 50.000
4) Aprilie 1.500 45.000
5) Mai 1.200 40.000
6) Iunie 1.800 48.000

Conform procedeelor de delimitare a cheltuielilor indirecte de producţie, în

cheltuieli variabile şi fixe (metoda punctelor de maxim şi minim), să se determine
cheltuielile standard ale lunii iulie, în condiţiile unei producţii preconizate de
3.000 ore.

M3.U2.5. Test de evaluare a cunoştinţelor

1. Cheltuielile indirecte de producţie ocazionate de activitatea unei secţii

principale de producţie şi producţia obţinută, în semestrul al II-lea, au avut
următoarea evoluţie:

Nr crt Luna Producţia fabricată Cheltuieli totale

1 Iul. 55800 9180
2 Aug. 54000 9000
3 Sep. 63900 9990
4 Oct. 72000 10800
5 Nov. 81000 11700
6 Dec. 70200 10620
Total 396900 61290

90
 Se cere:
Să se determine cheltuielile indirecte de producţie standard ce vor fi ocazionate de
producţia lunii ianuarie a anului următor care va fi de 88200 ore, folosind ambele
procedee de separare a cheltuielilor de producţie în variabile şi fixe.

2. Într-o întreprindere industrială, cheltuielile indirecte de producţie ocazionate de

activitatea unei secţii principale şi producţia obţinută au înregistrat următoarea
evoluţie:

Nr crt Luna Producţia fabricată (ore) Cheltuieli totale

1 Ian. 27900 4590
2 Febr. 27000 4500
3 Mar. 31950 4995
4 Apr. 36000 5400
5 Mai. 40500 5850
6 Iun. 35100 5310
Total 198530 30645
Se cere:
Să se determine cheltuielile indirecte de producţie standard ce vor fi ocazionate de
producţia lunii iulie a anului următor care va fi de 44.100 ore, folosind ambele
procedee de separare a cheltuielilor de producţie în variabile şi fixe.

Unitatea de învăţare M3.U3.

PROCEDEE DE EVALUARE ŞI CALCULARE A
COSTURILOR PRIVIND PRODUCŢIA DE FABRICAŢIE
INTERDEPENDENTĂ

Cuprins
M3.U3.1. Introducere ...................................................................................................... 1
M3.U3.2. Obiectivele unităţii de învăţare ....................................................................... 2

91
M3.U3.3. Procedeul calculelor iterative (reiterării) ....................................................... 3
M3.U3.4. Procedeul calculului algebric .......................................................................... 7
M3.U3.5. Test de evaluare a cunoştinţelor ...................................................................... 9

M3.U3.1. Introducere

Grupa de procedee de evaluare şi calculare a costurilor privind producţia de

fabricaţie interdependentă este specifică, în mod deosebit, secţiilor auxiliare din
cadrul întreprinderii, existând posibilitatea apariţiei unor prestaţii reciproce şi între
secţiile principale de producţie (ex: industria clorosodicelor) [IAC, DRA 96].
Secţiile auxiliare au ca obiect principal de activitate să realizeze anumite produse
sau servicii necesare secţiilor de bază ale întreprinderii. Astfel, ele furnizează
curent electric, abur, apă, execută diferite lucrări de reparaţii, confecţionează SDV-
uri, ambalaje, prestează servicii de transport etc.
Sub aspectul organizării şi tehnologiei, producţia secţiilor auxiliare poate fi [IAC,
DRA 96] :
► omogenă, în situaţia în care se obţine un singur produs sau serviciu, precum
este cazul producţiei de energie electrică, apă, abur, serviciul de transport etc, la
sfârşitul lunii neexistând producţie în curs de excuţie;
► eterogenă, în situaţia în care producţia se compune dintr-o gamă mai largă de
produse, lucrări sau servicii realizate în cadrul aceleiaşi secţii. Atelierul de
întreţinere şi reparaţii, secţia de SDV-uri, matriţe, ambalaje etc. se încadrează
acestui tip de producţie. La sfârşitul perioadei se poate înregistra producţie în curs
de execuţie aferentă produselor sau lucrărilor nefinalizate. Cu toate că producţia
secţiilor auxiliare este destinată, în principal, deservirii activităţii de bază şi
administrative a întreprinderii, o parte din aceasta poate fi consumată de către
secţiile producătoare înseşi, o parte poate fi consumată de celelalte secţii auxiliare
între care au loc livrări reciproce (de energie, de apă, abur, lucrări de reparaţii etc.)
şi, uneori, o parte din producţia acestor secţii să fie destinată livrării către alte
întreprinderi.

92
 Astfel, se impune cunoaşterea nivelului cheltuielilor la care se face decontarea
producţiei secţiilor auxiliare, întrucât acestea sunt încorporate în costurile
celorlalte locuri de cheltuieli, la care se urmăresc şi se analizează costurile potrivit
bugetelor de cheltuieli elaborate cu acest scop.
Prin urmare, procedeul presupune determinarea unui cost unitar al producţiei sau
activităţii realizate, pentru care se alege „unitatea de lucru” sau de măsură a
activităţii şi care, în anumite situaţii, conduce la uşurarea ansamblului lucrărilor de
calculaţie, ca urmare a transformării caracterului eterogen al producţiei în caracter
omogen al acesteia.
Astfel, se poate afirma că [IAC, DRA 97]:
♦ la nivelul secţiilor omogene, unitatea de lucru poate corespunde expresiei fizice a
producţiei (kWh, tkm, Gcal, m3 etc), de unde se suprapune cu însuşi costul pe
unitatea de produs obţinut;
♦ la nivelul secţiilor eterogene, unităţile de lucru sunt diferenţiate pe feluri de
activităţi: ore-muncitori sau ore-maşină (la atelierul mecanic, SDV-uri, matriţe),
unităţi de produse lucrate (secţia de ambalaj) sau expediate (secţia de distribuţie),
volume prelucrate etc.

M3.U3.2. Obiectivele unităţii de învăţare

După studierea acestei unităţi de învăţare, studentul va fi în măsură să:

▪ aplice procedeul reiterării pentru producţia de fabricaţie interdependentă;
▪ aplice precedeul calculului algebric;
▪ dezvolte scheme logice pentru etapele de calculaţie ale procedeelor studiate;
▪ realizeze corelaţii privind etapa 2 de calculaţie a costului de producţie, utilizând
conturile de gestiune.

M3.U3.3. Procedeul calculelor iterative (reiterării)

93
 Etape [OPR 56]:
1. Determinarea raportului între cantităţile de produse livrate celorlalte secţii luate
separat şi totalul producţiei fabricate de către secţia furnizoare, astfel:
qj
Kj 
Q

în care:
K = mărimea raportului dintre cantitatea de produse livrată unei secţii şi totalul producţiei
fabricate de secţia furnizoare;
j = secţia primitoare;
q = cantitatea de produse livrată unei secţii în cazul prestaţiilor reciproce;
Q = cantitatea de produse fabricată de secţia furnizoare.
2. Determinarea costului prestaţiei primite, astfel:
C j  K j • Chf

în care:
C = costul prestaţiei primite;
Chf = cheltuielile iniţiale în cazul primei secţii furnizoare, iar pentru secţiile următoare, la
cheltuielile iniţiale se adaugă costul prestaţiei primite de la prima secţie ş.a.m.d. Calculele de
preluare se întocmesc până când rezultatele obţinute prin înmulţire reprezintă valori neglijabile,
valori mici.

3. Cotele de cheltuieli, astfel determinate, se scad din cheltuielile secţiei furnizoare şi se

adaugă la cheltuielile secţiei primitoare.

4. Calculul costului producţiei destinate celorlalte sectoare de activitate, astfel:

SFD j
Cj  ,
q as
în care:
C = costul producţiei destinată altor secţii;
j = produsul;
SFDj = soldul final debitor al contului de cheltuieli;
qas = cantitatea de producţie livrată altor secţii.

94
Exemple
Într-o întreprindere există trei secţii auxiliare A, B,C - care îşi prestează reciproc
servicii, alături de serviciile destinate secţiilor de bază şi sectorului administrativ.
Informaţiile sunt redate în următorul tabel [IAC, DRA 100]:

Tabelul nr. M3.U3.1 Tabloul prestaţiilor reciproce dintre secţiile auxiliare

Secţie Cant. prod. Chelt Destinaţia producţiei
furnizoare obţinută iniţiale A B C Alte secţii
(mii lei)
A 900 4000 - 100 200 600
B 400 1500 20 - 15 565
C 100 700 10 40 - 50

Pentru aplicarea reiterării, se vor determina ponderile producţiilor livrate de fiecare

secţie, în sistemul prestaţiilor reciproce, faţă de totalul producţiei obţinute:
- Secţia A livrează pentru: B 100/900= 0,11
C = 200/900= 0,22
- Secţia B livrează pentru: A=20/400=0,05
C=15/400=0,04
- Secţia C livrează pentru: A=10/100=0,1
B=40/100=0,4
Cu ajutorul acestor ponderi efectuăm calculele de decontare, utilizând în acest scop
situaţiile de colectare şi repartizare, conform următoarelor tabele:
După cum se observă, au fost necesare trei runde de calcul, deoarece după prima rundă
la secţia A au apărut cheltuieli în valoare de 194, iar la secţia B de 375 şi care devin
nesemnificative numai după runda a treia, respectiv 3,06 la secţia A şi de 3,51 la secţia
B.
Tabelul nr. M3.U3.2. Prima rundă de calcule
Secţie Secţii beneficiare Total
furnizoare A B C
A - 0,11x4000=440 0,22x4000=880 1320
B 0,05x(1500+440)=97 - 0,04x(1500+440) 174,6
=77,6
C 0,1x(700+880+77,6) 0,4x(700+880+77,6) - 828,8

95
 =165,76 =663,04
Total 262,76 1103,04 957,6 -

Tabelul nr. M3.U3.3. A doua iteraţie de calcule

Secţie Secţii beneficiare Total
furniz. A B C
A - 0,11x262,76=28,90 0,22x262,76=57,80 86,7
B 0,05x(663,04+28,9)=34,59 - 0,04x(663,04+28,9)=27,67 62,26
C 0,1x(57,8+27,67)=8,54 0,4x(57,8+27,67)=34,18 - 42,72
Total 43,13 63,08 85,47 -

Tabelul nr. M3.U3.4. A treia iteraţie de calcule

Secţie Secţii beneficiare Total
furnizoare A B C
A - 0,11x43,13=4,74 0,22x43,13=9,49 14,23
B 0,05x(34,18+4,74)=1,95 - 0,04x(34,18+4,74)=1,56 3,51
C 0,1x(9,49+1,56)=1,11 0,4x(9,49+1,56)=4,42 - 4,53
Total 3,06 9,16 11,05 -

Din calculele efectuate se observă că, întotdeauna se cunosc şi se iau în calcul

cheltuielile decontate de secţiile anterioare, dar nu se cunosc cheltuielile decontate de
secţiile ulterioare care intră în decontare.
După parcurgerea acestor iteraţii de calcul, se trece la stabilirea costului unitar cu care se
decontează producţia destinată altor secţii, utilizând formula:
Chi  Ch p  Chl
Cu 
Q  ql
Unde:
Chi = cheltuielile iniţiale ale secţiei auxiliare furnizoare, înregistrate înainte de începerea
decontărilor reciproce;
Chp = cheltuielile aferente producţiei preluate în sistemul prestaţiilor reciproce;
Chl = cheltuieli aferente producţiei livrate în sistemul prestaţiilor reciproce.
Q = cantitate de producţie obţinută de secţia auxiliară furnizoare şi destinată
decontărilor către alte secţii auxiliare beneficiare
ql = cantitatea de producţie livrată de secţia auxiliară furnizoare în sistemul prestaţiilor
reciproce.
Pentru secţia A, calculul este:

96
 4000  262,76  43,13  3,06   1320  86,7  14,23
Cu   4,813367
900  100  200 
În mod similar se determină costul unitar şi pentru producţia celorlalte două secţii.

Sursa: adaptat după Constantin Iacob, Mihaela Drăcea, Contabilitate analitică şi de

gestiune, Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 1998, p. 100.

Să se calculeze costul unitar al producţiei de fabricaţie interdependentă prin

procedeul reiterării în cazul unei întreprinderi în care funcţionează următoarele
secţii auxiliare: centrala de apă (CA), centrala termică (CT), staţia tehnică (ST).
Situaţia cheltuielilor de producţie, a producţiei obţinute şi destinaţia acesteia se
prezintă în tabelul următor:

Tabelul nr. M3.U3.5. Tabloul prestaţiilor reciproce dintre secţiile auxiliare

Secţie Cant. prod. Chelt Destinaţia producţiei
furnizoare obţinută iniţiale ST CT SC Alte secţii
(mii lei)
ST 24.000 Kwh 180.000 - 4.320 2.400 17.280
CT 120 t 120.000 5 - 10 65
SC 19.200 mc 48.000 960 15.360 - 2.880

Să ne reamintim...
Procedeul calculelor iterative (reiterării)
Etape de parcurs:
1. Determinarea raportului între cantităţile de produse livrate celorlalte secţii
luate separat şi totalul producţiei fabricate de către secţia furnizoare;
2. Determinarea costului prestaţiei primite;
3. Cotele de cheltuieli, astfel determinate, se scad din cheltuielile secţiei
furnizoare şi se adaugă la cheltuielile secţiei primitoare;
4. Calculul costului producţiei destinate celorlalte sectoare de activitate, astfel:
Chi  Ch p  Chl
Cu 
Q  ql
Unde:

97
 Chi = cheltuielile iniţiale ale secţiei auxiliare furnizoare, înregistrate înainte de
începerea decontărilor reciproce;
Chp = cheltuielile aferente producţiei preluate în sistemul prestaţiilor reciproce;
Chl = cheltuieli aferente producţiei livrate în sistemul prestaţiilor reciproce.
Q = cantitate de producţie obţinută de secţia auxiliară furnizoare şi destinată
decontărilor către alte secţii auxiliare beneficiare
ql = cantitatea de producţie livrată de secţia auxiliară furnizoare în sistemul
prestaţiilor reciproce.

M3.U3.4. Procedeul calculului algebric

Este pus în practică cu ajutorul unui sistem de ecuaţii liniare, astfel [OPR, MAN 59]:
1. Se consideră costul unitar al producţiei de fabricaţie interdependentă a diferitelor secţii
sau ateliere ca o necunoscută şi se notează convenţional cu x, y, z etc.
2. Se alcătuieşte sistemul de ecuaţii, astfel: producţia realizată de fiecare secţie, evaluată
conform costului său unitar, care este o necunoscută, este egală cu cheltuielile iniţiale ale secţiei
producătoare înregistrate până în momentul începerii decontărilor reciproce, la care se adaugă
prestaţiile primite de la celelalte secţii, evaluate conform costului unitar al lor care, de asemenea,
este necunoscut.
3. Se simplifică sistemul de ecuaţii.

Exemple
Reluând exemplul anterior, rezolvat, în care sistemul de corelaţii este prezentat
în tabelul nr M3.U3.1, şi atribuind celor trei secţii, în ordinea înscrierii lor în
tabel, necunoscutele x, y, z, se ajunge la următorul sistem de ecuaţii
900x = 4000+ 20y+10z
400y = 1000+100x+40z
100z = 700+200x+15y
Rezolvarea conduce la o valoare pentru x =4,68236, ceea ce reprezintă un calcul
mult mai exact decât cel determinat, conform procedeului reiterării.

98
Să se calculeze costul unitar al producţiei de fabricaţie interdependentă prin
procedeul calcului algebric în cazul unei întreprinderi în care funcţionează
următoarele secţii auxiliare: centrala de apă (CA), centrala termică (CT), staţia
tehnică (ST).
Situaţia cheltuielilor de producţie, a producţiei obţinute şi destinaţia acesteia se
prezintă în tabelul următor:
Tabelul nr. M3.U3.6. Tabloul prestaţiilor reciproce dintre secţiile auxiliare
Secţie Cant. prod. Chelt Destinaţia producţiei
furnizoare obţinută iniţiale ST CT SC Alte secţii
(mii lei)
ST 24.000 Kwh 180.000 - 4.320 2.400 17.280
CT 120 t 120.000 5 - 10 65
SC 19.200 mc 48.000 960 15.360 - 2.880

M3.U3.5. Test de evaluare a cunoştinţelor

1. O societate comercială are trei secţii auxiliare: centrala termică (CT), centrala
electrică (CE) şi centrala de apă (CA).
Situaţia cheltuielilor de producţie, a producţiei obţinute şi destinaţia acesteia se
prezintă în tabelul următor:

Tabelul nr. M3.U3.7. Tabloul prestaţiilor reciproce dintre secţiile auxiliare

Secţie Cant. prod. Chelt Destinaţia producţiei
furnizoare obţinută iniţiale CE CT CA Alte secţii
(mii lei)
CE 42.000 Kw 147.000 - 6006 8400 27600
CT 400 Gcal 13.400 50 - 200 150
CA 8000 mc 88.600 696 1304 - 3300

99
 Să se determine, utilizând preocedeul reiterării şi al calculelor algebrice, costul
unui Kw, Gcal şi al unui mc de apă.

Sursa: adaptat după Victoria Firescu, Contabilitatea de gestiune, Editura Tribuna

Economică, Bucureşti, 2006, p. 56.

2. Decontarea prestaţiilor reciproce dintre secţiile auxiliare se bazează pe următorul procedeu:

a) procedee de delimitare a cheltuielilor c) procedeul calculului algebric
de producţie în variabile şi fixe
b) procedeul celor mai mici pătrate d) procedeul punctelor de maxim şi minim

Răspuns: 1. 4,0039 lei/Kwh; 156,18005 lei/Gcal; 19,18150 lei/mc ; 2. c)

Unitatea de învăţare M3.U4.

PROCEDEE DE CALCUL AL COSTULUI PE
UNITATEA DE PRODUS

Cuprins
M3.U4.1. Introducere ...................................................................................................... 1
M3.U4.2. Obiectivele unităţii de învăţare ....................................................................... 2
M3.U4.3. Procedeul diviziunii simple ............................................................................ 2
M3.U4.4. Procedeul cantitativ ........................................................................................ 3
M3.U4.5. Procedeul indicilor de echivalenţă .................................................................. 5
M3.U4.6. Procedeul echivalării cantitative a produsului secundar cu produsul
principal ......................................................................................................................... 10
M3.U4.7. Procedeul deducerii valorii produselor secundare (procedeul restului,
procedeul valorii rămase) ............................................................................................. 14
M3.U4.8. Rezumat......................................................................................................... 17
M3.U4.9. Test de evaluare a cunoştinţelor .................................................................... 19

100
 M3.U4.1. Introducere

Calculul costului unitar se realizează în mod diferenţiat, în funcţie de numărul

produselor fabricate, de importanţa şi caracterul lor, de legătura care există între
produse şi cheltuielile de producţie. În principiu, costul unitar se determină ca raport
între suma cheltuielilor colectate şi cantitatea de produse obţinute. În practică, în
activitatea întreprinderilor pot apărea situaţii diverse, întrucât producţie perfect
omogenă întâlnim la un număr restrâns de activităţi [IAC, DRA 117].
Prin urmare, determinarea costului cu ajutorul modelului denumit procedeul
diviziunii simple se întrebuinţează mai rar, el fiind utilizat frecvent în combinaţii cu
alte procedee. În funcţie de particularităţile procesului tehnologic şi structurii de
producţie, se pot aplica o serie de procedee adecvate, care în ultimă instanţă se reduc
la procedeul diviziunii simple.

M3.U4.2. Obiectivele unităţii de învăţare

După studierea acestei unităţi de învăţare, studentul va fi în măsură să:

▪ explice metodele de determinare a costului pe unitatea de produs;
▪ aplice, în practică, aceste metode, în funcţie de tipul producţiei desfăşurate de
întreprinderea în cauză;
▪ dezvolte capacitatea de a combina procedeul diviziunii simple cu alte procedee;
▪ înţeleagă necesitatea utilizării practice a acestor procedee de calcul.

M3.U4.3. Procedeul diviziunii simple

Procedeul diviziunii simple se aplică în întreprinderile cu producţie perfect omogenă, ceea

ce presupune utilizarea lui mai rar, dar foarte frecvent apare folosit în combinaţii cu alte
procedee. Altfel spus, în raport de particularităţile procesului tehnologic şi structurii producţiei,
pentru calculul costului se folosesc o serie de procedee adecvate, dar care, se reduc în final, la
procedeul diviziunii simple.

101
 Se aplică în cazul producţiei perfect omogene, astfel [OPR 65]:
n

 Chi
i 1
C ,
Q
în care:
C = costul unitar;
Ch = cheltuielile de producţie pe articole de calculaţie;
i = articolul de calculaţie;

Exemple
Considerăm o societate comercială cu producţie perfect omogenă care înregistrează
cheltuieli în sumă de 190.940 lei
În urma procesului de producţie, rezultă 20.000 t de produs finit. Se cere să se
determine costul unitar pe tona de produs final.
Rezolvare:

 Chi 190940
i 1
Cu    9,547 lei / produs finit
Q 20.000

Să se determine costul unitar pe t de produs finit, ştiind că întreprinderea

înregistrează cheltuieli în cuantum de 250.000 lei, o producţie de 20.000 t şi că
producţia realizată este perfect omogenă.

M3.U4.4. Procedeul cantitativ

Se utilizează pentru calculul costului unitar în cazul produselor asociate (colaterale,

simultane sau cuplate) care au valori de întrebuinţare apropiate. Acestea sunt considerate produse
principale, iar în cazul unor produse nu se întrebuinţează întreaga cantitate fabricată. Acest
procedeu este specific proceselor tehnologice de fabricare a sodei caustice, semicocsului, sodării-
neutralizării produselor petroliere etc.

102
 În esenţă, procedeul presupune calculul unui cost mediu pe produs cu ajutorul procedeului
diviziunii simple şi recalcularea costului unitar pentru produsele care prezintă pierderi
tehnologice.
Etape [OPR 66]:
1. Calculul costului mediu unitar pe produs, pentru întreaga cantitate teoretică produsă,
astfel:

 Chi
i 1
C m
,
qj
j 1

în care:
C = costul mediu unitar;
q = cantitatea fabricată din fiecare produs;
i = articolul de calculaţie;
j = felul produselor.
2. Calculul costului unitar efectiv pentru produsele la care intervin pierderi şi nu este
utilizată întreaga cantitate fabricată, astfel:

C•qf
Ce  ,
qu

în care:
Ce = costul unitar efectiv;
qf = cantitatea fabricată dintr-un anumit produs;
qu = cantitatea utilizată dintr-un anumit produs.

Exemple
La un combinat chimic, din procesul de producţie, prin combinarea acetilenei cu
acidul clorhidric, rezultă 900 tone clorură de vinil, 25,5 tone acetilenă şi 74,5
tone acid clorhidric exces de consum care nu a intrat în reacţie. Cu ocazia captării
se pierde 3,721% la acetilenă şi 9.372% la acid clorhidric. Cheltuielile totale
efectuate pentru obţinerea clorurii de vinii au fost de 18.000.000 lei (datele sunt

103
ipotetice).
Sursa: adaptat Constantin Iacob, Mihaela Drăcea, Contabilitate analitică şi de
gestiune, Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 1998, p. 118.

Conform calculelor tehnologice, costul mediu va fi:

 Ch
i 1
i
18.000.000
C   18.000 lei / tona
m 900  25.5  74.5
q
j 1
j

- pierderile tehnologice pentru acetilenă: 25,5 t•3,721%=0,94tone

- pierderile pentru acidul clorhidric: 74,5 t•9,372%=6,89 tone
Costul unitar clorura de vinil Cu= C =18.000 lei/tonă
C q f 18.000  25,5
- pentru acetilenă: C u   18.688,9 lei / tona
qu 25,5  0,94

18.000  74,5
- pentru acidul clorhidric: C u   19.834,3 lei / tona
74,5  6,89

Într-un combinat chimic cheltuielile ocazionate de instalaţia de electroliză a

clorurii de sodiu sunt de 9.018.000 lei, iar producţia obţinută este formată din
200.000 lei t leşie de sodă caustică, 1.000 t hidrogen şi 300.000 t clor. Pe timpul
depozitării produselor intervin pierderi la cantităţile de hidrogen şi clor fabricate,
fiind utilizate 600 t hidrogen şi 250.000 t clor. Determinaţi costul unitar al
fiecărui produs.
Sursa: adaptat Oprea Călin (coord.), Manolescu Maria, Ţurlea Eugeniu,
Tudorache Saveta, Caraiani Chiraţa, Man Mariana, Contabilitatea de gestiune,
Bucureşti, Tribuna Economică, Bucureşti, 2002, p. 67.
Răspuns: 18 lei/t; 30 lei/t; 21,6 lei/t.

Într-un combinat chimic cheltuielile ocazionate de instalaţia de electroliză a

clorurii de sodiu sunt de 11.248.000 lei, iar producţia obţinută este formată din
500.000 lei t leşie de sodă caustică, 3.000 t hidrogen şi 200.000 t clor. Pe timpul

104
 depozitării produselor intervin pierderi la cantităţile de hidrogen şi clor fabricate,
fiind utilizate 2.500 t hidrogen şi 160.000 t clor. Determinaţi costul unitar al
fiecărui produs.
Răspuns: 16 lei/t; 19,2 lei/t; 20 lei/t

M3.U4.5. Procedeul indicilor de echivalenţă

În întreprinderile cu activitate de producţie, există tehnologii de fabricaţie, care conduc la

obţinerea unor produse, cu caracteristici diferite (format, dimensiuni, proprietăţi tehnologice şi
chimice), din aceeaşi materie primă. În această situaţie, este dificil de determinat costurile directe
pe fiecare fel de produs în parte [IAC, DRA 123]. Aceste aspecte ale determinării costurilor pe
unitatea de produs se întâlnesc în industria sticlei, geamurilor, sârmei, panificaţiei, marochinăriei,
încălţămintei, confecţiilor etc.
În acest caz, se ridică problema omogenizării producţiei, recurgându-se la echivalarea ei
cu unul sau mai multe criterii comune tuturor produselor, astfel putând determina un cost
convenţional.
Procedeul utilizat pentru omogenizarea calculatorie a producţiei poartă numele de
„procedeul indicilor de echivalenţă”.
Clasificarea indicilor de echivalenţă [TRI 51]:
a) după modul de calcul:
▪ indici de echivalenţă calculaţi ca raport direct;
▪ indici de echivalenţă calculaţi ca raport invers.
b) după numărul parametrilor (caracteristicilor) care se iau în calcul:
▪ indici de echivalenţă simpli;
▪ indici de echivalenţă complecşi;
▪ indici de echivalenţă agregaţi.
În activitatea practică se aplică indicii de echivalenţă simpli şi complecşi.

Procedeul presupune următoarele etape de calcul [OPR 70]:

105
 1. Alegerea parametrilor pentru calculul indicilor de echivalenţă, precum şi a produsului
etalon sau bază de comparaţie:
√ la indicii de echivalenţă calculaţi ca raport direct se alege ca bază de comparaţie oricare
dintre cele “n” produse fabricate;
√ la indicii de echivalenţă calculaţi ca raport invers se alege drept bază de comparaţie
produsul cu mărimea parametrului cea mai mică deoarece o parte din cheltuielile de producţie
repartizabile (de regulă cele de prelucrare) se află în raport invers proporţional faţă de mărimea
unui anumit parametru care exprimă efortul de producţie.

2. Calculul indicilor de echivalenţă, astfel:

√ indici de echivalenţă simpli calculaţi ca raport direct:
Pj
K j  ;
Pb

√ indici de echivalenţă complecşi calculaţi ca raport direct:

P j1 • P j2 • ...• P jn
Kj  ;
Pb • Pb1 • ...• Pbn

√ indici de echivalenţă simpli calculaţi ca raport invers:

Pb
K j  ;
Pj

√ indici de echivalenţă complecşi calculaţi ca raport invers:

Pb1 • Pb2 • ...• Pbn

Kj 
P j • P j1 • ...• P jn

în care:
Kj = indicele de echivalenţă corespunzător unui produs “j”;
Pj = mărimea parametrului corespunzător produsului pentru care se calculează indicele de
echivalenţă;
Pb = mărimea parametrului corespunzător produsului ales drept bază de comparaţie.

3. Omogenizarea producţiei fabricate prin exprimarea ei în unităţi echivalente, astfel:

106
 n
Qe   q • K  j
j 1
în care:
Qe = cantitatea totală de produse exprimată în unităţi echivalente;
q = cantitatea dintr-un produs exprimată în unităţi de măsură fizice;
k = indicele de echivalenţă corespunzător unui produs;
j = felul (numărul) produselor.

4. Calculul costului unei unităţi echivalente, astfel:

n

 Ch i
i 1
Ce 
Qe
în care:
Ce = costul unei unităţi echivalente de produs;
Ch = cheltuielile de producţie pe articole de calculaţie;
i = articolul de calculaţie.

5. Calculul costului pe unitatea fizică de produs, astfel:

q ej • C e
Cj  ,
qj
sau
C j  K j • Ce
în care:
C = costul unitar pe produs;
j = felul produselor;
qe = cantitatea de produs exprimată în unităţi echivalente;
q = cantitatea de produs exprimată în unităţi fizice.

Exemple
Să presupunem că se realizează trei produse - A, B şi C-pentru care s-au efectuat
cheltuieli în valoare de 19.688.00 lei şi care se diferenţiază între ele prin
următoarele caracteristici tehnice şi economice:

107
 Tabelul nr. M3.U4.1 Datele caracteristice produselor
Cantitate
fizică Caracteristici pe unitatea de produs
Produs obţinută Consum Timp de Ore
specifc (kg) muncă (ore) funcţionare
utilaje (ore)
qi e1 e2 e3
A 1500 0,400 14 16
B 4500 0,500 10 10
C 6000 0,650 8 20
Sursa: adaptat după Constantin Iacob, Mihaela Drăcea, Contabilitate analitică şi
de gestiune, Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 1998, p. 125.

Având în vedere caracteristicile enumerate, selectând drept bază de raportare

produsul B, să se determine costul pe unitatea de produs utilizând procedeul
indicilor de echivalenţă complecşi:
a) determinarea indicilor de echivalenţă

Tabelul nr. M3.U4.2 Indici de echivalenţă

Produs e1 e2 e3 Indici de
echivalenţă
complecşi
A 0,80 1,4 1,6 1,792
B 1 1 1 1
C 1,3 0,8 2 2,08

b) determinarea cantităţii în unităţi echivalente

Tabelul nr. M3.U4.3 Determinarea cantităţii în unităţi echivalente
Produs Cantitate Indici de Q în unităţi
echivalenţă echivalente
complecşi
A 1500 1,792 2.688
B 4500 1 4.500
C 6000 2,08 12.480
Total 19.688

108
d) determinarea costului unitar echivalent

19.688.000
C ue   10 lei / u.e
19.688

e) determinarea costurilor pe unitatea de produs

Tabelul nr. M3.U4.4 Determinarea costurilor unitare

Produs Indici de Cost unitar Cost unitar
echivalenţă echivalent pe produs
complecşi
A 1,792 10 17,92
B 1 10 10
C 2,08 10 20,8

O societate comercială cu profil producţie realizează trei produse A, B şi C

pentru care s-au efectuat cheltuieli în valoare de 190.625.000 lei şi care se
diferenţiază între ele prin următoarele caracteristici tehnice şi economice:

Produs Cantitate (buc) Consum specific Lungimea

(g) produselor
A 100.000 500 10 cm
B 850.000 800 100 cm
C 600.000 1000 80 cm
Care sunt costurile unitare ale produselor utilizând procedeul indicilor de
echivalenţă complecşi, calculaţi ca raport invers şi luând ca produs etalon
produsul A?
Răspuns: 1000 lei; 62,5 lei; 62,5 lei.;

O societate comercială cu profil producţie realizează trei produse A, B şi C pentru

care s-au efectuat cheltuieli în valoare de 10.250.000 lei şi care se diferenţiază între
ele prin următoarele caracteristici tehnice:

109
 Produs Cantitate (buc) Lăţimea produselor
A 70.000 8 cm
B 40.000 6 cm
C 20.000 12 cm
Care sunt costurile unitare ale produselor utilizând procedeul indicilor de echivalenţă
simpli, calculaţi ca raport invers şi luând ca produs etalon produsul B?
Răspuns: 75 lei ; 100 lei ; 50 lei.

M3.U4.6. Procedeul echivalării cantitative a produsului secundar cu produsul principal

Se utilizează în întreprinderile care obţin din procesul de producţie un produs principal şi

un produs care se consideră secundar.
Presupune parcurgerea următoarelor etape [OPR 87]:
1. Se transformă producţia secundară în producţie teoretic principală printr-o relaţie de
echivalenţă
qs
qsp  ,
E
unde:
qsp = cantitatea de produs secundar transformată în produs principal;
qs = cantitatea de produs secundar;
E = relaţia de echivalenţă.
2. Calculul cantităţii teoretice de produs principal, conform relaţiei:

Q pt  Q p  q sp ,
unde:
Qpt = cantitatea teoretică de produs principal;
Qp = cantitatea de produs principal.

3. Calculul costului pe unitatea teoretică de produs principal:

 Chi
i 1
C Qpt  ,
Q pt
unde:

110
CQpt = costul unitar al produsului principal teoretic;
Ch = cheltuielile de producţie pe articole de calculaţie;
i = numărul articolelor de calculaţie.
4. Calculul cheltuielilor aferente produsului secundar, conform relaţiei:

Chqs  q sp • CQpt ,

unde:
Chqs = cheltuielile produsului secundar.

5. Calculul cheltuielilor aferente produsului principal, conform relaţiei:

n
ChQp   Chi  Chqs
i 1

unde:
ChQp = cheltuielile produsului principal.
6. Calculul costului pe unitatea de produs principal:
Ch Qp
C Qp  ,
Qp
unde:
CQp = costul unitar al produsului principal.

7. Calculul costului pe unitatea de produs secundar:

Ch qs
C qs  ,
qs

unde:
Cqs = costul unitar al produsului secundar.

Exemple
O sondă petrolieră produce 59,9 t petrol şi 100 mc gaze de sondă. Cheltuielile
ocazionate de obţinerea ambelor produse sunt 1.200 u.m. Producţia de gaze de

111
sondă, considerate produs secundar, se echivalează cu producţia de petrol,
considerat produs principal, conform relaţiei: 1,0 mc gaze sondă = 1,0 kg petrol.
Folosind procedeul echivalării cantitative, determinaţi care este mărimea costului
unitar al produsului principal şi al celui secundar:
Rezolvare:
1. Se transformă producţia secundară în producţie teoretic principală:
qsp =100mc gaze de sonda reprezintă 0,1 t petrol
2. Calculul cantităţii teoretice de produs principal:
Qpt =Qp +qsp =59,9 t + 0,1 t = 60 t
3. Calculul costului pe unitatea teoretică de produs principal:
1200
CQpt =  20 u.m. / t
60

4. Calculul cheltuielilor aferente produsului secundar:

Chqs =0,1t•20u.m./t = 2 um
5. Calculul cheltuielilor aferente produsului principal:
Chqp = 1200 u.m. -2 u.m. =1198 u.m.
6. Costul pe unitatea de produs principal:
1198
CQp =  20 u.m.
59,9

7. Calculul costului pe unitatea de produs secundar:

Cqs  2  0,02 u.m.

100

112
 1. La o rafinărie s-au obţinut în producţie cuplată, în cursul lunii, 200 hectolitri de
benzină şi 300 hectolitri de motorină. Cheltuielile totale de producţie au fost de
1.080 u.m. Puterea calorică pentru benzină este de 12 kcal/l, iar pentru motorină
10 kcal/l, ambele produse fiind considerate principale. Motorina este considerată
produsul etalon.
Care este costul de producţie total pentru fiecare dintre cele două sortimente de
produse?
Răspuns: 480 u.m. 600 u.m.

Folosind procedeul echivalării cantitative a produsului secundar cu produsul

principal, să se determine costul pe unitatea fizică de produs, având
următoarele informaţii:
√ Cheltuieli totale 28.250.000 lei
√ Producţia obţinută
▪ ţiţei (produs principal) 30.000 lei
▪ gaze de sondă (produs secundar) 1.500.000 mc
Relaţia de echivalenţă: 1000 mc gaze de sondă= 1 tonă de ţiţei

M3.U4.7. Procedeul deducerii valorii produselor secundare (procedeul restului, procedeul

valorii rămase)

Se utilizează în întreprinderile care obţin din procesul de producţie, în acelaşi timp, un

produs principal şi unul sau mai multe produse secundare, iar separarea cheltuielilor pe fiecare
produs în parte nu poate fi determinată altfel.
Costul unitar al produsului principal se calculează potrivit relaţiei [OPR 91]:

113
 n m

 Chi   q s • p  j
i 1 j 1
CQ 
Q

unde: C = costul unitar;

Q = cantitatea de produs principal;
Ch = mărimea absolută a cheltuielilor cuprinse într-un articol de calculaţie;
i = articolele de calculaţie;
p = preţul produsului secundar;
j = felul produselor secundare.
În cadrul procedeului se acordă o atenţie mărită evaluării cantităţii producţiei secundare,
conform relaţiei:

 q s • q j  q su • p  q sl • p  Chs ,
j 1

unde :
qsu = cantitatea produsului secundar utilizată în interiorul unităţii;
qsl = cantitatea produsului secundar livrată terţilor;
p = preţul produsului secundar;
Chs = cheltuieli suplimentare aferente producţiei secundare livrată terţilor.
În vederea cunoaşterii structurii costului produsului principal şi a celui secundar, se
structurează totalul cheltuielilor pe articole de calculaţie, parcurgându-se următorii paşi [OPR
93]:

1. Determinarea ponderii valorii produsului secundar în totalul cheltuielilor de

producţie, astfel: m

 q s • p  j
j 1
G qs j  n

 Chi
i 1

unde:
G = ponderea valorii produsului secundar în totalul cheltuielilor de producţie;

114
2. Calculul cheltuielilor producţiei secundare pe articole de calculaţie, conform relaţiei:
n
Ch qs   Chi • Gqs
i 1

unde:
Ch = cheltuielile producţiei secundare.

3. Calculul cheltuielilor producţiei principale pe articole de calculaţie, astfel:

 Ch  Ch qs i
n
Ch Qp 
i 1

Exemple
Să se calculeze costul unitar al produsului principal potrivit următoarelor
informaţii: cheltuielile totale 80.400 lei, producţia fabricată din produsul principal
900 tone, iar producţia fabricată din produsul secundar 420 t; destinaţia producţiei
secundare este următoarea: 180 tone este consumată în întreprindere şi 240 tone
este livrata terţilor la preţul de valorificare de 33 lei/tonă, iar cheltuielile
suplimentare pentru producţia secundară livrată terţilor este 2.400 lei.
Rezolvare:
n n

 Chi   q s  p  j
i 1 j 1
CQ 
Q

80400  180  33  240 * 33  2400 80400  5940  5520

CQ    76,6 lei
900 900

Exemple
Să se calculeze costul unitar al produsului principal potrivit următoarelor
informaţii:
Cheltuieli totale: 462.100 lei
Producţia fabricată
- produs principal 1.000 t
- produs secundar 300 t
Destinaţia producţiei secundare:

115
- consumată în întreprindere 100 t
- livrată terţilor 200 t
Preţul de valorificare al producţiei secundare 30 lei/t
Cheltuieli suplimentare pentru producţia secundară livrată terţilor 1.500 lei
Rezolvare:
462100  100  30  200  30  1500 462100  3000  4500 454600
CQ     454,6 lei
1000 1000 1000

O societate industrială produce concomitent un produs principal A şi două produse

secundare B şi C, despre care se cunosc următoarele:
Cantităţile fabricate, conform rapoartelor de producţie sunt: A=1000 t, B=100 t şi
C=120 t. Preţurile de valorificare, inclusiv TVA de 24% şi rata profitului de 10%
pentru produsele secundare sunt: B=12.400 lei, C=10.000 lei, iar cheltuielile de
desfacere cuprinse în preţul de valorificare sunt de 600 lei/tonă. Cheltuielile totale de
producţie sunt de 16.800.500 lei. Să se determine costul produselor secundare şi a
celui principal.
Răspuns: 8.567,35 lei; 7039,45 lei; 15.143,56 lei.

M3.U4.8. Rezumat

Organizarea şi managementul unei activităţi economice, cu ajutorul costurilor de

producţie, se fundamentează pe utilizarea unei calculaţii al cărei conţinut este diferit
în funcţie de anumiţi factori. Există mai multe criterii de clasificare a calculaţiilor.
Având în vedere scopul calculaţiei, şi anume acela de a furniza informaţii necesare
procesului de management, acestea pot fi dezvoltate cu condiţia de a stabili criteriile
de ordonare şi subordonare a calculaţiilor care, la rândul lor, determină modalitatea
de funcţionare a acestora. Importanţa clasificării calculaţiilor se evidenţiază [IAC,

116
DRA 83]:
a) atât sub aspect teoretic, prezentând importanţă pentru gruparea costurilor pe baza
unor criterii ştiinţifice, astfel încât să se asigure cunoaşterea particularităţilor şi
principiilor fiecărei calculaţii, cât şi
b) sub aspect practic, facilitând alegerea tipului sau a modalităţilor de conducere a
mai multor tipuri de calculaţii, adaptate specificului fiecărei întreprinderi. Prin
intermediul acestor criterii de clasificare, managementul are la dispoziţie tehnici care
permit utilizarea acelor calculaţii furnizoare de informaţii suficiente şi adecvate
pentru întreaga structură organizatorică a firmei.
Calculul costului pe unitatea de produs, lucrare sau serviciu, se realizează prin
parcurgerea a o serie de etape, în cadrul cărora sunt utilizate diverse procedee care
conduc la atingerea scopului urmărit, iar modalitatea practică de aplicare a unuia sau
altuia dintre procedee, precum şi ordinea acestora pe parcursul calculaţiei se
conturează de forma unei tehnici intitulată şi „metodă de calculaţie a costurilor”
[IAC, DRA 84].
Atingerea obiectivelor fiecărei etape din cadrul calculului costului necesită folosirea
unor procedee care, în funcţie de gradul de generalitate al etapelor, pot fi cu caracter
general şi cu caracter specific.
Procedeele cu caracter general utilizează ca tehnici de derulare observaţia,
raţionamentul, comparaţia, analiza, sinteza, clasificarea, inducţia, deducţia şi
calculul matematic. Din punct de vedere teoretic, aceste procedee, folosite de
calculaţia costurilor, au la bază calculul matematic sub diferite forme pentru
determinarea costurilor, pornind de la operaţii elementare, aritmetice şi algebrice
până la elemente de algebră superioară, modelare matematică, grafuri etc.
Potrivit etapelor formării costurilor de producţie, procedeele specifice calculaţiei
costurilor se pot grupa astfel [IAC, DRA 83] :
► procedee de determinare şi delimitare primară a cheltuielilor pe purtători şi locuri
de cheltuieli;
► procedee de calcul şi decontare a producţiei secţiilor cu activitate interdependentă
sau al prestaţiilor reciproce;
► procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte pe purtătorii de costuri;

117
 ► procedee de separare a cheltuielilor aferente producţiei în curs de execuţie de cele
aferente producţiei finite;
► procedee de calcul al costului unitar;
► procedee de separare a cheltuielilor în fixe şi variabile.
În ceea ce priveşte metodele de calculaţie, respectiv tehnici de calculaţie a costurilor,
în funcţie de principiile care stau la baza concepţiei lor şi de rolul pe care îl au, se
pot grupa în [IAC, DRA 87]:
▪ metode bazate pe principiul secţiunilor omogene;
▪ metode bazate pe principiul coeficienţilor de echivalenţă sau al rapoartelor
constante;
▪ metode bazate pe principiul centrelor de activitate sau de responsabilitate;
▪ metode de analiză financiară, previziune, urmărire şi control.

M3.U4.9. Test de evaluare a cunoştinţelor

1. Procedeul reiterării se utilizează pentru:

a) determinarea şi delimitarea c) determinarea cantitativă şi valorică a
cheltuielilor pe locuri şi pe purtători; producţiei în curs de execuţie;
b) decontarea prestaţiilor reciproce; d) repartizarea cheltuielilor generale de
administraţie.

118
2. Într-o fabrică s-au obţinut trei tipuri de produse în următoarele cantităţi: A=2.000 buc;
B=3.000 buc; C=1.000 buc, iar costurile de producţie totale sunt de 1.026.000 lei. Care este
costul efectiv unitar de producţie, cunoscându-se că preţurile de vânzare unitare ale produselor
sunt: A=120 lei/buc; B=230 lei/buc; C=150 lei/buc.:

a) 220ei; 114 lei; 142,5 lei c) 142,5 lei; 210 lei; 114lei
b) 114 lei; 142,5 lei; 217,5 lei d) 114 lei; 218,5 lei; 142,5 lei

3. Să se calculeze costul unitar al produsului principal potrivit următoarelor informaţii:

cheltilelile totale 462.100 lei, producţia fabricată din produsul principal 1.000 tone, iar producţia
fabricată din produsul secundar 300 t; destinaţia producţiei secundare este următoarea: 100 tone
este consumată în întreprindere şi 200 tone este livrata terţilor la preţul de valorificare de 30 lei
/tonă, iar cheltuielile suplimentare pentru producţia secundară livrată terţilor este 1.500 lei:

a) 454,6 lei/tona c) 450,6 lei/tona

b) 450,5 lei/tona d) 440,5 lei/tona; 445,5 lei/tona

4. Într-un combinat chimic cheltuielile ocazionate de instalaţia de electroliză a clorurii de sodiu

sunt de 225.500.000 lei, iar producţia obţinută este formată din 500.000 lei t leşie de sodă
caustică, 2.000 t hidrogen şi 400.000 t clor. Pe timpul depozitării produselor intervin pierderi la
cantităţile de hidrogen şi clor fabricate, fiind utilizate 1.600 t hidrogen şi 250.000 t clor.
Determinaţi costul unitar al fiecărui produs.

a) 312 lei/t; 400 lei/t; 250lei/t c) 312,5 lei/t; 400 lei/t; 250 lei/t
b) 400 lei/t; 312 lei/t; 250 lei/t d) 250 lei/t; 312,5 lei/t; 400 lei/t

5. O societate comercială cu profil producţie realizează trei produse A, B şi C pentru care s-au
efectuat cheltuieli în valoare de 17.640.000 lei şi care se diferenţiază între ele prin lungimea
produselor:

Produs Cantitate (buc) Lungimea produselor

A 70.000 16 cm
B 140.000 20 cm
C 175.000 28 cm

119
Care sunt costurile unitare ale produselor utilizând procedeul indicilor de echivalenţă simpli
calculaţi ca raport direct şi luând ca produs etalon produsul B?

a) 56 lei; 40 lei; 32 lei c) 30 lei; 42 lei; 56 lei

b) 40 lei; 32 lei; 56 lei d) 32 lei; 40 lei; 56 lei

6. Într-o societate comercială cheltuielile de desfacere ocazionate de vânzări şi producţia vândută

au avut următoarea evoluţie:

Luna Volumul producţiei (ore) Cheltuieli de desfacere (lei)

Ianuarie 83.700 13.770.000
Februarie 81.000 13.500.000
Martie 95.850 14.985.000
Aprilie 108.000 16.200.000
Mai 121.500 17.550.000
Iunie 111.600 15.930.000
Să se determine cheltuielile de desfacere standard ce vor fi ocazionate de vânzările lunii iulie a
anului respectiv, a cărei producţie vândută va fi de 150.000 ore.

a) 20.400.000 lei c) 20.440.000 lei

b) 20.240.000 lei d) 24.400.000 lei

Răspuns: 1. b); 2. d); 3. a); 4. d); 5. d); 6. a)

Modulul 4. Bugetul şi controlul bugetar

Cuprins
Introducere ....................................................................................................................... 1
Obiectivele modulului ..................................................................................................... 1
M4.U1. Bugetul şi controlul bugetar ............................................................................... 2

120
 Introducere

În acest modul se vor trata principalele aspecte ale procesului de bugetare şi modul
în care contabilitatea îi ajută pe manageri să ia decizii operaţionale. Managerii se
preocupă o mare parte din timp construind şi analizând bugete. Varietatea
avantajelor oferite de bugetare face din această activitate o investiţie inteligentă a
energiei lor. Terminologia folosită pentru a descrie bugetele este diferită de la o
organizaţie la alta. De exemplu [HOR, DAT 199]: situaţiile financiare bugetate sunt
deseori numite „situaţii pro forma” sau multe întreprinderi utilizează noţiunea de
„planuri de profit” acordând, în acest mod, şi un impuls pozitiv bugetării. Bugetele
arată cum vor fi repartizate resursele organizaţiei pentru a implementa strategii în
vederea atingerii obiectivelor acesteia.

Obiectivele modulului
În cadrul acestui modul se au în vedere noţiunile de bază ale construcţiei bugetelor,
definirea, clasificarea şi funcţiile bugetelor, în mod special, ale bugetelor
operaţionale (de exploatare).
La sfârşitul acestui modul, studenţii vor fi capabili să:
• înţeleagă conceptul de buget general şi aplicarea avantajelor acestuia;
• descrie avantajele bugetelor;
• elaboreze un buget pe activităţi;
• explice legătura dintre capacitatea de control şi contabilitatea responsabilităţii.

Unitatea de învăţare M4.U1.

BUGETUL ŞI CONTROLUL BUGETAR

Cuprins
M4.U1.1. Introducere ...................................................................................................... 2
M4.U1.2. Obiectivele unităţii de învăţare ....................................................................... 2

121
 M4.U1.3. Conţinutul şi clasificarea bugetelor ................................................................. 3
M4.U1.4. Elaborarea bugetului privind activitatea de producţie ................................... 6
M4.U1.5. Elaborarea bugetului costului unitar .............................................................. 8
M4.U1.6. Controlul bugetar ............................................................................................ 9
M4.U1.7. Rezumat......................................................................................................... 11
M4.U1.8. Test de evaluare a cunoştinţelor .................................................................... 12

M4.U1.1. Introducere

Bugetarea reprezintă instrumentul contabil tipic utilizat de organizaţii pentru a

planifica şi controla activităţile pe care trebuie să le dezvolte pentru a asigura
satisfacţia clienţilor şi succesul pe piaţă. Bugetele oferă o măsură a rezultatelor
financiare pe care o organizaţie doreşte să le obţină din activităţile sale planificate
[HOR, DAT 198]. Planificând activităţile viitoare, managerii capătă experienţa
anticipării problemelor potenţiale şi modul în care pot fi evitate. Prin urmare,
aceştia îşi pot concentra eforturilor în exploatarea oportunităţilor şi nu în
rezolvarea unor probleme neprevăzute apărute ulterior.

M4.U1.2. Obiectivele unităţii de învăţare

Această unitate de învăţare îşi propune ca obiectiv principal o iniţiere a studenţilor

în arta elaborării bugetelor ca instrumente de verificare şi control.
La sfârşitul acestei unităţi de învăţare, studenţii vor fi capabili să:
▪ construiască un buget de activităţi;
▪ înţeleagă utilitatea bugetului în coordonarea judicioasă a activităţii firmei;
▪ înţeleagă avantajele utilizării lor pentru evaluarea performanţelor;
▪ înţeleagă influenţa lor asupra motivării managerilor şi anagajaţilor companiei.

M4.U1.3. Conţinutul şi clasificarea bugetelor

Bugetul reprezintă expresia cantitativă a unui plan de activitate, a obiectivelor pe care şi

le propune a le atinge, într-o perioadă de timp, o unitate patrimonială.

122
 Bugetul este instrumentul de armonizare şi mai ales de eficientizare a relaţiei dintre
cheltuieli şi venituri în cadrul întreprinderii.
Utilizarea bugetării în coordonarea activităţilor întreprinderii permite [FIR 326]:
√ alocarea sistematică a resurselor în vederea atingerii obiectivelor formulate pentru o
anumită perioadă;
√ previzionarea acţiunilor în viitor;
√ planificarea şi coordonarea activităţilor în vederea atingerii obiectivelor;
√ stabilirea responsabilităţilor pe fiecare verigă existentă în conducerea întreprinderii;
√ promovarea comunicării la toate nivelurile manageriale şi coordonarea acţiunilor
întreprinderii pentru atingerea obiectivelor previzionate;
√ permite instituirea unui control riguros în vederea menţinerii cheltuielilor în limitele
stabilite şi, de asemenea, compararea rezultatelor obţinute cu cele previzionate şi raportarea
abaterilor.

Bugetul, în calitatea sa de instrument al conducerii activităţii economico-financiare,

îndeplineşte următoarele funcţii [OPR 99]:
♦ Funcţia de previziune constă în estimarea financiară a nivelurilor de resurse, fonduri şi
cheltuieli pentru toate activităţile desfăşurate în cadrul întreprinderii.
♦ Funcţia de control constă în urmărirea şi analiza modului de execuţie a acestuia prin
cunoaşterea modului de realizare a sarcinilor prevăzute, stabilirea cauzelor care au generat
abateri, stabilirea deciziilor ce trebuie luate.
♦ Funcţia de asigurare a echilibrului financiar constă în asigurarea resurselor financiare
necesare pentru atingerea obiectivelor şi obligaţiile de plată către terţi.

Elaborarea bugetelor presupune respectarea următoarelor principii [FIR 331]:

● principiul totalităţii constă în bugetarea tuturor activităţilor desfăşurate în cadrul
întreprinderii;
● principiul suprapunerii sistemului bugetar pe sistemul de autoritate din întreprindere în
vederea stabilirii responsabilităţilor în realizarea lui;
● principiul solidarităţii între departamentele întreprinderii şi asigurarea implicării în
realizarea obiectivelor;

123
 ● principiul adaptabilităţii constă în flexibilitatea în adaptare la schimbările mediului de
afaceri;
● principiul motivării personalului pentru bugetarea activităţilor cu scopul realizării
obiectivelor din buget.

Clasificarea bugetelor se poate realiza raportându-ne la trei criterii de bază [TRI 68]:
1) Criteriul temporal (perioada de timp pentru care sunt elaborate):
√ bugete previzionale - reflectă estimări făcute pentru o perioadă mai mare de 5 ani, în
vederea atingerii obiectivelor strategice ale întreprinderii;
√ bugete ale exerciţiului - cuprind date anuale din bugetele previzionate;
√ bugete operaţionale - defalcă pe perioade scurte prevederi din bugetul exerciţiului.
2) Criteriul obiectivului activităţii bugetului
√ bugete comerciale;
√ bugete ale activităţii de exploatare;
√ bugete de costuri;
√ bugete ale rezultatelor.
Bugetele comerciale estimează prevederile privind vânzările unei întreprinderi şi
activitatea de aprovizionare a acesteia.
Bugetele activităţii de exploatare proiectează volumul fizic anual şi valoric al activităţii
secţiilor principale de producţie şi al celor auxiliare.
Bugetele de costuri antecalculează costurile directe şi indirecte pe locuri generatoare şi pe
purtători.
Bugete ale rezultatelor prin care, în baza bugetelor pe activităţi şi a celor de costuri, se
estimează situaţia de ansamblu sub forma contului de rezultate, bilanţului previzionat şi
bugetului de trezorerie.
3) Criteriul funcţional, conform căruia întâlnim:
√ bugete determinante;
√ bugete rezultante.
Bugetele determinante sunt acelea care au ca obiect activitatea funcţiunilor de bază ale
întreprinderii care constituie premise ale rezultatelor acesteia (bugetul vânzărilor, bugetul
producţiei).

124
 Bugetele rezultante estimează rezultatele economico-financiare degajate de activitatea de
bază proiectate prin bugetele determinante.

Exemplu
În mod tradiţional, bugetele sunt legate de împărţirea întreprinderii în centre de
responsabilitate, pe funcţiuni, fiind numite bugete funcţionale.
Bugetele principale: bugetul vânzării, bugetul producţiei, bugetul investiţiilor
(caracter imperativ).
Bugetele anexe: bugetul administraţiei (caracter imperativ), bugetul cheltuielilor de
distribuţie.
Bugetele exploatării şi trezoreriei sunt bugete indicative.
Bugetul general reprezintă un set de bugete periodice, consolidate în vederea
elaborării rapoartelor financiare previzionate. Pentru întocmirea bugetului general
trebuie parcurse următoarele etape [DUM, IOA 245]: a) elaborarea bugetelor
periodice, b) întocmirea Contului de rezultate previzionat, c) întocmirea Bilanţului
contabil previzionat.

Daţi exemple de bugete utilizate în activitatea de conducere şi control de gestiune

şi încercaţi să construiţi, sub forma unei scheme, legătura sistematică a bugetelor.

Să ne reamintim...
Bugetul reprezintă expresia cantitativă a unui plan de activitate, a obiectivelor pe
care şi le propune a le atinge, într-o perioadă de timp, un agent economic.
Pentru ca sistemul bugetar să funcţioneze, trebuie să îndeplinească următoarele
condiţii [FIR 324]:
1. să reflecte strategia întreprinderii;
2. să reflecte structura organizaţională;
3. să previzioneze obiectivele, mijloacele şi resursele;
4. să permită un control apriori;
5. să asigure urmărirea realizărilor;

125
 6. să permită un control aposteriori.

M4.U1.4. Elaborarea bugetului privind activitatea de producţie

Gestiunea producţiei presupune rezolvarea următoarelor probleme:

► determinarea producţiei ce trebuie fabricată în condiţiile tehnice date, în vederea
satisfacerii cererii estimate de produse;
► determinarea necesarului de componente şi de materii prime;
► determinarea gradului de utilizare a capacităţii de producţie, de încărcare a atelierelor.
► analiza şi controlul realizării producţiei.

Bugetul de producţie este un buget principal.

Elaborarea acestuia cuprinde trei etape [FIR 351]:
1) previziunea programului de producţie;
Cantitatea de produse ce urmează a se realiza se determină astfel:
Q f  Qv  S i  S f
unde:
- Qf – cantitatea de produse de fabricat;
- Qv – cantitatea de produse prevăzută a se vinde;
- Si – stocuri de produse iniţiale;
- Sf – stocuri de produse finale.
Bugetul de producţie poate fi elaborat fie:
√ numai cantitativ;
√ cantitativ şi valoric.
Bugetul de producţie cantitativ prezintă legătura între producţie şi vânzări, precum şi
stocurile de produse finale. Acest buget are dezavantajul că nu oferă informaţii privind cadenţa
producţiei.
Bugetul valoric necesită calculul costului prestabilit al producţiei.

2) previziunea (antecalculaţia) costurilor de producţie;

126
 Antecalculaţia costurilor constă în identificarea cheltuielilor directe pe produs (cu
materiale, manoperă, cu utilajele) şi cheltuielile indirecte (comune şi generale de întreţinere,
funcţionare şi administrare a întreprinderii)
Antecalculaţia costurilor permite elaborarea a patru bugete derivate din bugetul de
producţie:
√ bugetul materialelor consumate;
√ bugetul manoperei directe;
√ bugetul amortizărilor de utilaje;
√ bugetul cheltuielilor generale de producţie.

3) defalcarea prevederilor bugetare pe perioade de timp mai mici de un an şi pe ateliere,

secţii de producţie.

Exemplu
Tabelul U4.U1.1 Bugetul de producţie elaborat cantitativ

Denumirea An Trim I Trim II Trim III Trim IV

produselor
Produsul X
Produsul Y
..........
............
...........

M4.U1.5 Elaborarea bugetului costului unitar

Se întocmeşte pentru fiecare produs, lucrare, serviciu, cuprinse în structura producţiei

marfă, iar la întreprinderile unde numărul produselor ce se fabrică este foarte mare, acesta se
poate întocmi numai pe grupe de produse omogene sau similare, rezultatul calculaţiei constituind
un cost mediu pe grupe de produse.
Elaborarea bugetului costului unitar presupune mai întâi repartizarea pe purtători de
costuri a cheltuielilor indirecte de producţie care au fost programate numai la nivelul locurilor de

127
 ocazionare (cheltuieli comune ale secţiilor), a cheltuielilor generale de administraţie şi a
cheltuielilor de desfacere .

Exemplu
Elaborarea bugetului costului unitar pe produs.
Societatea comercială X SA

Tabelul M4.U1.1 BUGETUL COSTULUI UNITAR1

Produsul A.
Nr Articolul de calculaţie Valoare
crt. (lei)
1. Materii prime şi materiale directe 300.000
2. Semifabricate şi producţie proprie -
3. Materiale recuperabile -
4. Salarii directe 20.000
5. CAS aferente salariilor directe 4.160
6. Contribuţii la fondul de şomaj aferente salariilor directe 100
7. Uzura obiectelor de inventar 1300
8. Cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor 20.800
9. Cheltuieli generale ale secţiei 10.500
10. Cost de producţie 356.860
11. Cheltuieli generale de administraţie 60.000
12. Cheltuieli de desfacere 1.500
13. Cheltuieli cu activitate de service 5.000
14. Cost complet 423.360

1
Datele sunt ipotetice
Sursa: adaptat după Oprea Călin (coord), Manolescu Maria, Ţurlea Eugeniu,
Tudorache Saveta, Caraiani Chiraţa, Man Marian, Contabilitatea de gestiune,
Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 2002, p. 158.
la

Exemplu
Elaborarea bugetului costului unitar pe produs.
Societatea comercială X SA
Tabelul M4.U1.2 BUGETUL COSTULUI UNITAR1
Produsul B.
Nr Articolul de calculaţie Valoare
crt. (lei)

128
 1. Materii prime şi materiale directe 165.800
2. Semifabricate şi producţie proprie -
3. Materiale recuperabile -
4. Salarii directe 10.500
5. CAS aferente salariilor directe 2.184
6. Contribuţii la fondul de şomaj aferente salariilor directe 53
7. Uzura obiectelor de inventar 1.700
8. Cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor 12.200
9. Cheltuieli generale ale secţiei 7.000
10. Cost de producţie 199.437
11. Cheltuieli generale de administraţie 44.000
12. Cheltuieli de desfacere 1.250
13. Cheltuieli cu activitate de service 3.500
14. Cost complet 248.187

1
Datele sunt ipotetice
Sursa: adaptat după Oprea Călin (coord), Manolescu Maria, Ţurlea Eugeniu,
Tudorache Saveta, Caraiani Chiraţa, Man Marian, Contabilitatea de gestiune,
Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 2002, p. 158.

Elaboraţi un buget al costului unitar şi întocmiţi un comentariu, referitor la

necesitatea şi importanţa acestuia în analiza costurilor.

M4.U1.6 Controlul bugetar

Controlul periodic privind îndeplinirea prevederilor costurilor se realizează prin

compararea indicatorilor efectivi cu cei programaţi prin buget. Controlul bugetar poate fi efectuat
în următoarele etape [DAR, DRE 262]:
√ stabilirea situaţiei ce se doreşte a exista, prin întocmirea bugetelor de cheltuieli de
producţie şi de desfacere la nivelul întreprinderii şi la nivelul produselor, lucrărilor, serviciilor şi
pe centre de responsabilitate;
√ identificarea răspunderilor pe fiecare persoană în parte sau pe echipe de lucru, în
vederea realizării bugetelor de cheltuieli de producţie şi desfacere;
√ precizarea abaterilor admise comparativ cu situaţia dorită, stabilirea pragului de
semnificaţie;
√ determinarea cheltuielilor efective de producţie şi desfacere şi a costului de producţie
efectiv, pe baza datelor evidenţei contabile;

129
 √ confruntarea situaţiei reale cu cea proiectată în cadrul bugetelor şi determinarea
eventualelor abateri;
√ analiza abaterilor şi alegerea acelora care depăşesc pragul de semnificaţie stabilit;
√ analiza cauzelor care au determinat înregistrarea abaterilor, stabilirea răspunderilor şi
luarea deciziilor pentru generalizarea abaterilor favorabile şi înlăturarea celor nefavorabile.
Urmărirea bugetului devine una din cele mai importante părţi ale managementului prin
bugete având în vedere valoarea sa, atât ca instrument de prevedere şi control, cât şi ca
instrument de comparare a realizărilor cu obiectivele prevăzute [OPR 107].
Periodic, se elaborează dări de seamă, denumite “rapoarte de control”, în care se
consemnează informaţii asupra realizării bugetului.

Exemplu:
RAPORT DE CONTROL BUGETAR
NR.........
CENTRUL BUGETAR...................... DATA ÎNTOCMIRII......................
RESPONSABIL DE BUGET............. NIVELUL PREVĂZUT AL
ACTIVITĂŢII.......................
NIVELUL EFECTIV AL
ACTIVITĂŢII.....................
PERIOADA DE GESTIUNE...................
Articol Perioada curentă Cumulat an Tendinţa Relevantă Obs.
bugetar abaterii
Cod Descriere Buget Efectiv Abat. Buget Efectiv Abat. DA/NU

Figura M4.U1.1 Raportul de control bugetar-model

Sursa: Oprea Călin (coord.), Manolescu Maria, Ţurlea Eugeniu, Tudorache
Saveta, Caraiani Chiraţa, Man Marian, Contabilitatea de gestiune, Bucureşti,
Tribuna Economică, Bucureşti, 2002, p. 108.
a

130
Încercaţi completarea unui raport de control pentru câteva articole bugetare pe
care le doriţi.

M4.U1.7. Rezumat

Bugetul general sintetizează previziunile financiare ale tuturor bugetelor şi

planurilor unei organizaţii. Acesta redă planul de exploatare şi de finanţare ale
managementului, cuprinde într-o formă schematică obiectivele financiare ale
companiei şi a modului în care se vor atinge. Reprezintă instrumente utile pentru
gestionarea şi controlul activităţii întreprinderii. Pentru a fi eficace, bugetarea
trebuie să se bazeze pe o comunicare deschisă a informaţiilor legate de
întreprindere de la salariaţi şi conducătorii lor, la superiorii lor ierarhici. O parte
din responsabilitatea conducerii de vârf este de a promova respectarea unui set
de valori şi norme fundamentale la nivelul organizaţiei care să fie acceptate de
toţi membrii ei. Stilul de management al companiei este un factor determinant
pentru modul în care sunt percepute bugetele la nivelul întreprinderii.
Bugetele ar trebui întocmite atunci când avantajele lor depăşesc costurile. Printre
avantajele bugetelor se numără: a) determinarea analizei strategice şi
planificării; b) oferirea unui cadru de referinţă pentru evaluarea rezultatelor; c)
motivarea managerilor şi a anagajaţilor. Oricât de bine ar fi aplicată, metodologia
întocmirii bugetelor, poate prezenta dezavantaje [OPR 111]: a) existenţa
frecventă a abaterilor din cauza modificării situaţiei, a prognozărilor precare sau a
slabei performanţe manageriale; b) întocmirea bugetelor în jurul structurilor
existente ale întreprinderii, care pot fi neadcvate pentru situaţia curentă; c)
existenţa unor programe bine documentate poate conduce la inerţie şi la rigiditate
în adaptarea la schimbări; d) abordarea sistemelor bugetare fără a acorda
importanţă factorilor comportamentali pot provoca şi scăderea moralului
angajaţilor.

M4.U1.8. Test de autoevaluare a cunoştinţelor

131
1. În procesul de elaborare a bugetelor trebuie avut în vedere şi factorul uman. Care dintre
următoarele aspecte ale comportamentului uman nu corespunde procesului:
a) participarea; c) motivaţia;
b) comunicarea; d) dezinteresul.

2. Care dintre următoarele trăsături nu este caracteristică procesului bugetării?

a) planificare şi coordonare; c) autoritate şi responsabilitate;

b) control; d) neadecvarea.

3.Care din următoarele funcţii nu corespunde celor îndeplinite de buget:

a) funcţia de previziune; c) funcţia de control;
b) funcţia de marketing; d) funcţia de asigurare a echilibrului
economico-financiar.

4. Care din următoarele bugete nu fac parte din categoria bugetelor rezultante?
a) bugetul aprovizionării; c) bugetul investiţiilor;
b) bugetul producţiei; d) bugetul trezoreriei.

5. Care din următoarele afirmaţii nu se înscrie în condiţiile ce trebuie îndeplinite de sistemul

bugetar pentru a funcţiona?
a) să reflecte strategia întreprinderii; c) să reflecte structura organizaţională;
b) să permită un control apriori; d) să nu asigure urmărirea rezultatelor.

Răspunsuri : 1. d); 2. d); 3. b); 4. b); 5. d).

Temă de control
Procesul de elaborare a bugetelor se derulează într-un cadru uman şi de aceea
factorii comportamentali nu trebuie ignoraţi. Printre altele, un buget este menit să
influenţeze comportamentul oamenilor. Reacţia acestora poate fi influenţată de
modul cum a fost conceput bugetul, de gradul implicării oamenilor în procesul
elaborării, de gradul de instruire şi pregătire al acestora, de modul în care
urmează a fi executat.

132
Evidenţiaţi câteva din cauzele problemelor de comportament ale oamenilor care
pot apărea pe parcursul elaborării şi executării bugetelor.

133