Universitatea Babe-Bolyai Cluj-Napoca

Facultatea de tiine Economice i Gestiunea Afacerilor

Catedra de Contabilitate i Audit







TEZ DE DOCTORAT




Conductor tiinific:
Prof. univ. dr. Partenie Dumbrav


Doctorand:
Popescu Pua Viorica

2011
Universitatea Babe-Bolyai Cluj-Napoca
Facultatea de tiine Economice i Gestiunea Afacerilor
Catedra de Contabilitate i Audit






TEZ DE DOCTORAT

CONTABILITATEA I CONTROLUL
FORMRII I UTILIZRII RESURSELOR
BUGETARE



Conductor tiinific:
Prof. univ. dr. Partenie Dumbrav


Doctorand:
Popescu Pua Viorica

2011
1





Cuprinsul rezumatului

Cuprinsul tezei de doctorat................................................................................................. 2
Cuvinte cheie...................................................................................................................... 5
Introducere.......................................................................................................................... 5
Motivaia cercetrii............................................................................................................. 5
Prezentarea sintetic a capitolelor...................................................................................... 7
Concluziile, limitele i perspectivele cercetrii.................................................................. 9
Bibliografie......................................................................................................................... 24

2
CUPRINS

Motivaia i importana cercetrii . 6
Stadiul actual al cunoaterii 9
Metodologia cercetrii tiinifice 20
Lista tabelelor, graficelor i figurilor . 29
Abrevieri ... 31

CAPITOLUL 1
BUGETUL DE STAT I SISTEMUL RESURSELOR FINANCIARE PUBLICE,
FORMARE I UTILIZARE ... 33
1.1. BUGETUL DE STAT COMPONENT FUNDAMENTAL A FINANELOR PUBLICE,
CONINUT I CARACTERISTICI ..

35
1.2. PRINCIPII I REGULI BUGETARE .. 40
1.2.1. Principii bugetare . 40
1.2.2. Reguli bugetare .. 49
1.3. TIPURI DE BUGETE UTILIZATE N PRACTICA INTERNAIONAL .. 51
1.4. METODE DE DIMENSIONARE A VENITURILOR I CHELTUIELILOR BUGETARE .. 54
1.4.1. Metode clasice de dimensionare a indicatorilor bugetari 54
1.4.2. Metode moderne de dimensionare a indicatorilor bugetari 56
1.4.2.1. Metoda de Planificare, programare, bugetizare (P.P.B.S.) . 57
1.4.2.2. Metoda Managementului prin obiective (M.B.O.) .. 59
1.4.2.3. Metoda Baz bugetar zero (Z.B.B.) ... 60
1.4.2.4. Metoda Raionalizrii opiunilor bugetare (R.C.B.) 61
1.5. CONINUTUL I CARACTERISTICILE PROCESULUI BUGETAR .. 62
1.6. ETAPELE PROCESULUI BUGETAR 64
1.7. STRUCTURA RESURSELOR BUGETARE I SISTEMUL CHELTUIELILOR PUBLICE 67
1.7.1. Structura resurselor financiare publice 67
1.7.2. Sistemul cheltuielilor publice .. 70
1.8. IMPACTUL FISCALITII I EVAZIUNII FISCALE ASUPRA FORMRII I UTILIZRII
RESURSELOR BUGETARE ...

72
1.8.1. Fiscalitatea, concept i mod de manifestare 72
1.8.2. Evaziunea fiscal ... 85
1.9. DEZBATERI PRIVIND NOUL SISTEM DE MANAGEMENT PUBLIC 88
1.10. CONCLUZII PRELIMINARE 100

CAPITOLUL 2
CONTABILITATEA INSTITUIILOR PUBLICE 102
2.1. ORGANIZAREA I CONDUCEREA CONTABILITII INSTITUIILOR PUBLICE 104
2.2. NORMALIZAREA I ARMONIZAREA CONTABILITII PUBLICE ... 106
2.2.1. Trecerea de la contabilitatea de cas la contabilitatea de angajamente .. 106
3
2.2.2. Implementarea IPSAS .. 109
2.2.3. Beneficiile contabilitii de angajamente . 116
2.3. PARTICULARITI PRIVIND CONTABILITATEA TREZORERIEI . 120
2.4. CALITATEA, EXPRESIVITATEA I ACCESIBILITATEA INFORMAIILOR DIN
CONTABILITATEA INSTITUIILOR PUBLICE ..

128
2.5. SITUAIILE FINANCIARE ALE INSTITUIILOR PUBLICE, PREZENTARE I RAPORTARE 129
2.5.1. Componena situaiilor financiare n instituiile publice .. 129
2.5.2. Situaie comparativ privind raportarea n situaiile financiare din ara
noastr i IPSAS ..

134
2.6. CERCETARE EMPIRIC PRIVIND PERCEPIA AUDITORILOR PUBLICI EXTERNI A IMAGINII
FIDELE OFERITE DE SITUAIILE FINANCIARE

141
2.6.1. Argumente n favoarea alegerii tematicii de cercetare . 141
2.6.2. Formularea ipotezelor de lucru care vor fi testate . 142
2.6.3. Stabilirea eantionului i stabilirea metodelor de colectare a datelor .. 145
2.6.4. Analiza datelor obinute i confirmarea sau neconfirmarea ipotezelor formulate 148
2.6.5. Limitele studiului realizat 165
2.7. CONCLUZII PRELIMINARE . 166

CAPITOLUL 3
CONTROLUL FORMRII I UTILIZRII RESURSELOR BUGETARE ... 169
3.1. CONTROLUL FINANCIAR: CONCEPT, CLASIFICARE, PERIMETRU DE MANIFESTARE,
OBIECTIVE

171
3.2. INSTITUII DE CONTROL FINANCIAR .. 177
3.2.1. Structuri de control financiar organizate pe lng Parlamentul Romniei 177
3.2.2. Structuri de control financiar organizate pe lng Guvernul Romniei 180
3.3. CONTROLUL INTERN . 183
3.3.1. Modelul COSO ... 186
3.3.2. Modelul CoCo 188
3.4. AUDITUL INTERN .. 191
3.5. AUDITUL EXTERN .. 196
3.5.1. Auditul de stat din rile Uniunii Europene . 196
3.5.2. Auditul extern al situaiilor financiare exercitat de Curtea de Conturi a
Romniei .

198
3.5.3. Studiu privind auditul situaiilor financiare efectuat de Camera de Conturi
Satu Mare ...

202
3.5.4. Auditul fondurilor europene 218
3.6. CONTROLUL INTERN I AUDITUL INTERN LA INSTITUIILE PUBLICE ... 221
3.7. RAPORTUL NTRE AUDITUL INTERN I AUDITUL EXTERN 227
3.8. CONCLUZII PRELIMINARE .. 231

CAPITOLUL 4
CONCLUZII GENERALE I PERSPECTIVELE CERCETRII ... 234
4
4.1. CONCLUZII GENERALE DEGAJATE DIN CERCETAREA NTREPRINS 235
4.2. PERSPECTIVELE CERCETRII PRIVIND FORMAREA I UTILIZAREA RESURSELOR
PUBLICE

250

ANEXA 1 CHESTIONAR ... 253

BIBLIOGRAFIE SELECTIV .. 258


5
Cuvinte cheie
Contabilitate, control, audit, resurse bugetare, cheltuieli publice, buget, situaii
financiare, imagine fidel.

Introducere
n pofida scopului propus prin chiar denumirea prezentului proiect de cercetare
Contabilitatea i controlul formrii i utilizrii resurselor bugetare, o acoperire deplin a
subiectului nu a stat n intenia autorului, tiindu-se c epuizarea subiectului este departe de a
fi posibil ntr-o lucrare. Mai mult, n aceste vremuri de criz economico-financiar i de
transformri prin care trece ntreaga lume, orice lucrare cu acest subiect nu poate fi dect
incomplet. Dei tema prezentului proiect de cercetare este destul de complex i de dificil de
tratat, importana sa pretinde ducerea acesteia la bun sfrit, cercettorul asumndu-i riscurile
aferente, respectiv limitele la care este supus proiectul de cercetare.
Motivaia i importana cercetrii
Realizarea unei lucrri de o asemenea amploare, precum cea din cadrul unui program
de studii doctorale, este condiionat de existena unei motivaii i a unui set de argumente
care s justifice credibil motivaia care a stat la baza alegerii tematicii respective de cercetare.
Pentru rezultate eficiente i realmente utile n urma activitii de cercetare este absolut necesar
ca acela care se afl n postura de cercettor s gseasc cele mai eficiente i eficace metode i
tehnici de cercetare a temei alese.
Primul pas pe care cercettorul trebuie s-l realizeze nainte de a purcede la realizarea
unui demers tiinific de o asemenea anvergur este acela de a-i stabili o strategie de
abordare a tematicii propuse spre cercetare, iar aceast strategie trebuie s fie ancorat n jurul
a cel puin urmtoarelor centre de interes:
Motivaia: prezentarea argumentelor care justific necesitatea unor eforturi reale de
cunoatere n acest domeniu;
Utilitatea: potenialele beneficii ale unui astfel de proiect de cercetare i criteriile
care justific importana unui astfel de studiu;
Limitele poteniale ale cercetrii.
n determinarea argumentelor care s justifice necesitatea real de cunoatere n
acest domeniu este necesar, n primul rnd, s delimitm domeniul asupra cruia ne ndreptm
eforturile de cercetare. Contabilitatea de angajamente (accrual accouting) a devenit un
standard n majoritatea administraiilor publice din Europa, Comisia European fiind
promotoarea acestei metode alturi de Federaia Internaional a Contabililor. Comisia
European s-a angajat s modernizeze i s mbunteasc sistemul contabil din Uniunea
European, care pun accent pe transparen i acuratee. Astfel, pe data de 17 decembrie 2002,
Comisia European a adoptat decizia asupra modernizrii sistemului contabil propriu.
Reforma a constat n trecerea de la contabilitatea de numerar (cash) la cea pe baz de
angajamente (accrual), ncepnd cu data de 1 ianuarie 2005, pentru c furnizeaz o imagine
mai clar a activelor i datoriilor la orice moment n timp. Cerine noi privind mbuntirea
6
calitii informaiilor financiare furnizate de situaiile financiare din sectorul public au fost
precizate n Regulamentul financiar aplicabil bugetului general al Comunitii Europene
nr.1605/2002 i n Regulamentul Comisiei Europene privind regulile detaliate de
implementare a Regulamentului financiar nr.2342/2002, capitolul Prezentarea conturilor i
a contabilitii
Nevoia de convergene i armonizri privind contabilitatea instituiilor publice din
Romnia cu Regulamentele Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate pentru
Sectorul Public a rezultat dintr-o serie de responsabiliti pe care ara noastr i le-a asumat
pentru a deveni ar membr a Uniunii Europene. Astfel, prin Documentul de poziie la
capitolul 11 Uniunea Economic i Monetar, Romnia i-a asumat rspunderea raportrii
datelor privind finanele publice n conformitate cu prevederile Sistemului European de
Conturi, ceea ce presupune respectarea regulilor contabile prevzute i a momentului
nregistrrii n contabilitate a operaiunilor economico-financiare.
Procesul de aderare a Romniei la Uniunea European a pus n faa profesionistului
contabil probleme de atitudine, de raionament, de etic i de strategie. Teoria, practica i
experiena proprii domeniului contabil ofer alternative pe care contabilul trebuie s le judece
pentru a alege. n acest context, marea provocare creia profesia contabil trebuie s-i fac
fa este dat de reconstrucia credibilitii i ncrederii categoriilor de utilizatori asupra
realitii datelor furnizate de contabilitate i produsul su final situaiile financiare.
Cunoaterea sistemului patrimonial, a capacitii acestuia de a genera profit la un
moment dat este asigurat cu ajutorul contabilitii ct i printr-un control exigent i eficient.
Se poate spune c att la nivel macroeconomic ct i microeconomic controlul reprezint o
funcie eficient i necesar a conducerii.
Controlul este o necesitate att obiectiv ct i subiectiv, dar nu ca un scop n sine, ci
ca un mijloc de perfecionare a oricrei activiti i chiar a procesului de conducere.
Cunoaterea coninutului controlului necesit acordarea importanei cuvenite pe toate treptele
piramidale decizionale, de la terminologia folosit pn la determinarea rolului informaiei
furnizate de ctre acesta.
n literatura de specialitate i n practica unor ri dezvoltate apar unii termeni care nu
sunt utilizai corespunztor coninutului lor. De altfel, i n ara noastr sunt o serie de
confuzii privind definirea i delimitarea controlului.
Controlul ptrunde n esena fenomenelor i contribuie efectiv la conducerea
tiinific i eficient, sesizeaz aspectele negative n momentul n care acestea se manifest
ca tendin i intervine operativ pentru prevenirea i lichidarea cauzelor.
Controlul, ca form de cunoatere este lipsit de sens dac nu se manifest i ca form
de perfecionare a modului de gestionare a patrimoniului i de organizare i conducere a
activitii entitii. Prin control se acioneaz n direciile eseniale ale cerinelor sociale, se
acord atenie deosebit problemelor economice i financiare concrete, trecerii de la faza de
preocupri generale, de program, la asigurarea continuitii practice eficiente.
n acelai timp, n cadrul relaiilor dintre agenii economici, care se creeaz n
condiiile economiei de pia, controlul poate contribui nu numai la bunstarea i prosperitatea
7
agenilor economici ca atare, ci i la creterea economic, la progresul tehnic i economico-
social, la competitivitatea i deschiderea economiei romneti att de necesare.
Perioada de criz prin care trece economia autohton, presupune un control eficient i
ferm la toate nivelele, control care s asigure respectarea legalitii, att n sectorul public ct
i n cel privat, nlturnd i prevenind abuzul, fraudele, corupia, evaziunea fiscal, i alte
asemenea aspecte negative care din pcate s-au amplificat n ultimii ani.
Conform legislaiei n vigoare, n Romnia, distingem existena controlului exercitat
de instituii specializate de control, ce aparin de regul statului i care exercit controlul
unitilor patrimoniale din afara acestora, deci realizeaz un control extern, indiferent de
apartenena capitalului entitilor patrimoniale controlate. Necesitatea controlului extern este
determinat de: stabilirea, urmrirea i ncasarea veniturilor bugetare fr de care nici un stat
nu poate exista; urmrirea modului n care se cheltuiete banul public; asigurarea respectrii
reglementrilor din domeniul public; funcionarea instituiilor statului de drept, precum i a
asistenei sociale a populaiei (sub toate formele sale) i verificarea gestionrii tuturor
unitilor din proprietatea statului.
Controlul extern vizeaz probleme de ansamblu, dar i unele aspecte de detaliu ale
economiei naionale i implicaiile lor n viaa social-politic a rii.
Pornind de la aceste premise am considerat tematica Contabilitatea i controlul
formrii i utilizrii resurselor bugetare ca fiind de actualitate, necesitnd o laborioas
munc de cercetare i documentare, de coroborare i asamblare a informaiilor i cunotinelor
necesare dezvoltrii ei.
Importana acestui proiect de cercetare se justific din cel puin urmtoarele
considerente:
contribuie la dezvoltarea orizontului de cunoatere n domeniul contabilitii i
controlului n general, i asupra contabilitii publice i a controlului resurselor
bugetare n special;
contribuie la cunoaterea principalelor coordonate care au influenat evoluia
contabilitii publice i a controlului resurselor bugetare, printr-o abordare de la
internaional la naional;
se asigur posibilitatea identificrii contribuiei auditorilor publici externi la
progresul temei cercetate.

Prezentarea sintetic a capitolelor
O expunere succint a structurii i coninutului lucrrii are urmtoarea prezentare:
Capitolul 1. Bugetul de stat i sistemul resurselor financiare publice, formare i
utilizare
Primul scop n cadrul acestui capitol a fost acela de-a prezenta o imagine de ansamblu
a bugetului de stat, n diferite ri ale lumii i n Romnia, printr-o abordare juridic i alta
economic. Ulterior am dorit s analizm principiile i regulile bugetare, analiz care ne-a
permis s identificm situaiile speciale ce constituie excepii i derogri de la principiile
8
bugetare, precum i ralierea la anumite concepte i formularea unor concluzii i opinii
personale.
Un alt aspect important urmrit n cadrul acestei etape a cercetrii noastre a fost
identificarea tipurilor de bugete utilizate n practica internaional, care ne-a condus la
susinerea concepiei generalizrii bugetului pe programe ntruct, constituie o nou etap n
evoluia practicilor bugetare.
Datorit faptului c, elaborarea unui buget modern presupune folosirea tehnicilor de
previziune i a analizei macro-economice, am considerat pertinent ndreptarea eforturilor de
cercetare spre analiza metodelor clasice i moderne de dimensionare a veniturilor i
cheltuielilor bugetare, care permit evidenierea impactului economic, social i politic al
opiunilor privind procurarea resurselor i efectuarea cheltuielilor, pentru a identifica care este
(dup prerea noastr) metoda cea mai potrivit pentru Romnia.
n ce privete sistemul resurselor publice n ara noastr, prima etap, a fost centrat pe
surprinderea aspectelor eseniale care caracterizeaz procesul bugetar, sub aspectul
coninutului, caracteristicilor i etapelor acestuia.
Ulterior am dorit s analizm, structura resurselor financiare publice i alocarea
acestora avnd n vedere c n toate rile se constat o cerere sporit de resurse financiare
generat de creterea nevoilor sociale ntr-un ritm mai rapid dect al evoluiei produsului intern
brut.
Am considerat c este necesar ndreptarea eforturilor de cercetare spre analiza
fiscalitii ca i concept i mod de manifestare, ncercnd s identificm specificul sistemului
fiscal romnesc fa de rile UE i cauzele i formele sub care se manifest evaziunea fiscal.
La finele capitolului am ncercat s surprindem diverse accepiuni cu privire la
coninutul noului sistem de management public (NMP) i s prezentm avantajele
implementrii conceptelor NMP n ara noastr.

Capitolul 2. Contabilitatea instituiilor publice

Unul din obiectivele acestui capitol din cadrul prezentei lucrri a fost acela de-a urmri
organizarea i conducerii contabilitii instituiilor publice. Dup prezentarea modului de
organizare i conducere a contabilitii publice sunt definite procesele de normalizare i
armonizare a contabilitii publice i prezentate IPSAS.
Atenia cuvenit a fost acordat particularitilor contabilitii trezoreriei i calitii,
expresivitii i accesibilitii informaiilor din contabilitatea instituiilor publice.
n vederea avansrii cunoaterii domeniului supus cercetrii am considerat oportun
prezentarea unui studiu comparativ asupra tratamentului contabil i al raportrii n situaiile
financiare, potrivit normelor contabile naionale pentru sectorul public i Regulamentele
europene i IPSAS, prin care au fost identificate elementele de convergen dar i cele de
diferene, ntre IPSAS i normelor naionale.
Unul din obiectivele majore ale acestui capitol a fost acela de a vedea care este
percepia imaginii fidele din perspectiva auditorilor publici externi din cadrul Curii de
Conturi, implicai n auditarea situaiilor financiare ale instituiilor publice. Aceast cercetare
9
empiric bazat pe chestionar a fost construit pornind de la un sistem de ipoteze, care n
urma prelucrrii i analizei datelor obinute au fost validate sau infirmate.

Capitolul 3. Controlul formrii i utilizrii resurselor bugetare
n cadrul acestui capitol activitatea de cercetare a fost centrat pe surprinderea
aspectelor eseniale care privesc controlul financiar, respectiv: concept, clasificare, perimetru
de manifestare i obiective. Ulterior acestei prezentri am abordat controlul intern n
condiiile principiilor generale de bun practic care compun acquis-ul comunitar, prezentnd
totodat elementele cheie ale celebrelor modele COSO i CoCo.
Datorit importanei auditului intern , am considerat pertinent ndreptarea eforturilor
spre prezentarea acestuia ca o profesie menit s rspund necesitilor organizaiilor n
continu schimbare. Auditul intern axat la nceputurile sale pe probleme contabile, a devenit
astzi un instrument puternic de depistare a principalelor riscuri ale organizaiei.
Am prezentat n continuare succint auditul de stat din rile membre UE pentru ca apoi
s ne ndreptm eforturile spre auditul extern al situaiilor financiare exercitat de Curtea de
Conturi a Romniei. Am considerat oportun efectuarea unui studiu asupra constatrilor
auditorilor publici externi, pentru a surprinde aspectele cu impact asupra situaiilor financiare.
Am ncercat s acordm atenia cuvenit principalelor particulariti ale controlului
intern i auditului intern, evideniind faptul c n literatura de specialitate i chiar n legislaia
romneasc, exist nc unele confuzii, unele neclarificri ale celor dou concepte.
La finalul capitolului am prezentat o serie de particulariti i deosebiri ntre auditul
intern i auditul extern.
Concluziile, limitele i perspectivele cercetrii
Obiectivul major al acestei pri finale a lucrrii de doctorat este acela de a realiza o
sintez a rezultatelor finale ale cercetrii ntreprinse, iar extragerea celor mai importante
concluzii i sintetizarea lor pe parcursul a ctorva pagini nu este o sarcin deloc uoar innd
cont de amploarea eforturilor de cercetare pe care le presupune realizare unei lucrri de
doctorat. Pentru a reui s surprindem o prezentare ct mai succint i elocvent a celor mai
importante concluzii care se degaj n urma muncii depuse pentru realizarea acestei lucrri, ne
propunem s apelm la o structurare a acestor rezultate pe urmtoarele direcii principale:
1. Rezultatele i concluziile desprinse n urma activitii de cercetare cu caracter
teoretic;
2. Rezultatele i concluziile desprinse n urma activitii de cercetare empiric i a
studiilor de caz;
3. Relevana i contribuia tiinific a rezultatelor cercetrii la dezvoltarea tematicii de
cercetare abordate.
n cele ce urmeaz, ne propunem ca pentru toate cele trei direcii principale enunate
mai sus, s oferim o imagine concis, clar i complet a principalelor rezultate desprinse n
urma activitii de cercetare.

10
1. Rezultatele i concluziile desprinse n urma activitii de cercetare cu caracter
teoretic
Prima etap pe care ne-am propus s o abordm n activitatea de studiu dedicat
cercetrii contabilitii i controlului formrii i utilizrii resurselor bugetare a fost legat de
dimensionarea stadiului actual al cunoaterii privind tematica abordat. Importana acestei
etape n cercetarea noastr este dat de faptul c trebuie s cunoatem de unde am plecat, unde
suntem i spre ce ne ndreptm.
Reforma contabil n Romnia a nceput odat cu apariia Legii Contabilitii
nr.82/1991 care a vizat i vizeaz perfecionarea sistemului contabil romnesc pe baza unor
principii i reguli prevzute de directivele europene, astfel nct situaiile financiare ntocmite
de entiti s corespund cerinelor unor categorii ct mai largi de utilizatori. Planul de aciune
al Guvernului Romniei prin Programul pentru 2000-2004 cuprindea restructurarea
contabilitii sectorului public prin: mbuntirea clasificaiei bugetare; stabilirea prioritii
clasificaiei economice fa de clasificaia funcional i instituional; suplimentarea
contabilitii pe baz de numerar cu contabilitatea pe baz de angajamente.
La sfritul anului 2002, MFP aprob normele metodologice privind organizarea i
conducerea contabilitii patrimoniului instituiilor publice, planul de conturi i monografia
principalelor operaiuni (Ordinul 1746/2002). Prevederile se aplic experimental pe un numr
de 13 ordonatori principali de credite ncepnd cu semestrul I al anului 2003, n paralel cu
reglementrile existente, pentru ca ncepnd cu 1 ianuarie 2004, s fie obligatorii la toate
instituiile publice.
Prin OG 81/2003 se introduce amortizarea pentru a se reflecta valoarea real a
bunurilor i prezentarea prin situaiile financiare a unei imagini fidele asupra patrimoniului
prin care s-a dorit, aducerea imobilizrilor la costul curent sau la valoarea de intrare
actualizat, concomitent cu elaborarea normelor metodologice privind reevaluarea i
amortizarea activelor fixe prin OMFP 1487/2003 i ulterior prin OMFP nr.3471/2008.
Pai importani pentru trecerea la contabilitatea de angajamente au fost emiterea
OMFP nr.520/2003 pentru aprobarea Normelor metodologice privind organizarea i
conducerea contabilitii veniturilor bugetare, care prevede obligativitatea nregistrrii n
contabilitate a veniturilor, n momentul datorrii acestora i apariia OMPF nr.1954/2005
pentru aprobarea Clasificaiei indicatorilor privind finanele publice, prin care a fost introdus
noua clasificaie bugetar, aplicabil din 2006 conform cu cerinele SEC 95 pentru
respectarea standardelor organismelor internaionale privind compilarea i prezentarea
statisticilor privind finanele publice, n vederea mbuntirii structurii i a transparenei
operaiunilor desfurate pe seama fondurilor publice, precum i a angajamentului Romniei
privind implementarea acquis-lui comunitar n domeniul finanelor publice, asumat prin
documentul de poziie la Capitolul 11 - Uniunea Economic i Monetar.
Prin OMFP nr.1917/2005 au fost aprobate Normelor metodologice privind
organizarea i conducerea contabilitii instituiilor publice, Planul de conturi pentru
instituiile publice i instruciunile de aplicare a acestuia
i ast
fel se marcheaz trecerea
efectiv de la sistemul de contabilitate pe baz de numerar spre cel pe baz de angajament,
ncepnd cu 1 ianuarie 2006.
11
Contabilitatea de angajamente (accrual accouting) a devenit un standard n
majoritatea administraiilor publice din Europa, Comisia European fiind promotoarea acestei
metode alturi de Federaia Internaional a Contabililor. Comisia European s-a angajat s
modernizeze i s mbunteasc sistemul contabil din Uniunea European, care pun accent
pe transparen i acuratee. Astfel, pe data de 17 decembrie 2002, Comisia European a
adoptat decizia asupra modernizrii sistemului contabil propriu. Reforma a constat n trecerea
de la contabilitatea de numerar (cash) la cea pe baz de angajamente (accrual), ncepnd cu
data de 1 ianuarie 2005, pentru c furnizeaz o imagine mai clar a activelor i datoriilor la
orice moment n timp. Cerine noi privind mbuntirea calitii informaiilor financiare
furnizate de situaiile financiare din sectorul public au fost precizate n Regulamentul
financiar aplicabil bugetului general al Comunitii Europene nr.1605/2002 i n
Regulamentul Comisiei Europene privind regulile detaliate de implementare a
Regulamentului financiar nr.2342/2002, capitolul Prezentarea conturilor i a contabilitii
Nevoia de convergene i armonizri privind contabilitatea instituiilor publice din
Romnia cu Regulamentele Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate pentru
Sectorul Public a rezultat dintr-o serie de responsabiliti pe care ara noastr i le-a asumat
pentru a deveni ar membr a Uniunii Europene. Astfel, prin Documentul de poziie la
capitolul 11 Uniunea Economic i Monetar, Romnia i-a asumat rspunderea raportrii
datelor privind finanele publice n conformitate cu prevederile Sistemului European de
Conturi, ceea ce presupune respectarea regulilor contabile prevzute i a momentului
nregistrrii n contabilitate a operaiunilor economico-financiare.
Procesul de aderare a Romniei la Uniunea European a pus n faa profesionistului
contabil probleme de atitudine, de raionament, de etic i de strategie. Teoria, practica i
experiena proprii domeniului contabil ofer alternative pe care contabilul trebuie s le judece
pentru a alege. n acest context, marea provocare creia profesia contabil trebuie s-i fac
fa este dat de reconstrucia credibilitii i ncrederii categoriilor de utilizatori asupra
realitii datelor furnizate de contabilitate i produsul su final situaiile financiare.
Armonizarea cu Directivele Uniunii Europene reclam mbuntirea cadrului
legislativ i n privina controlului care s stabileasc principiile de funcionare, independena
acestuia, metodele, tehnicile i procedeele specifice, dar i eliminarea paralelismelor i
suprapunerilor n exercitare. Locul i rolul controlului, plasat n centrul fluxurilor de
informaii, este tocmai de a primi informaiile, de a le prelucra, analiza i apoi transmite
operativ factorilor de decizie, care le utilizeaz pentru a menine sau modifica anumite
configuraii ale sistemului condus.
Rolul controlului ca atribut al conducerii economice a unei ntreprinderi, organizaii
sau instituii, este astzi unanim recunoscut. nc de la nceputul secolului trecut, Henry Fayol
(considerat alturi de F.W. Taylor, drept printe al tiinei conducerii), definea conducerea
ntreprinderii prin cinci atribuii principale: prevederea, organizarea, comanda, coordonarea i
controlul.
Integrarea n UE a facilitat obinerea unei viziuni generale din ce n ce mai clare
asupra sistemelor de control i audit utilizate de diferite ri. Romnia s-a caracterizat prin
ample procese de reform economic, financiar i social, ale cror obiective au reprezentat
12
promovarea i implementarea unor metodologii ale cror obiective trebuiau armonizate att pe
plan intern, ct i pe plan extern.
Integrarea n Uniunea European a impus Romniei gsirea unor noi ci pentru
eficientizarea activitii economice i nlturarea unor neconcordane ntlnite att n
activitatea ntreprinderilor ct i a instituiilor publice. Astfel, pe lng adoptarea Standardelor
Internaionale de Contabilitate la nivelul agenilor economici, trecerea la un nou sistem
contabil, bazat pe Sistemul European de Conturi la instituiile publice, precum i alte
mbuntiri legate de legislaia economic i fiscal, s-a impus i organizarea activitii de
audit, att la agenii economici, ct i la instituiile publice.
Aderarea la Uniunea European a impus ca cerin existena unor sisteme solide de
management financiar, dar i modaliti de control al acestora, ca urmare a faptului c ara
noastr utilizeaz fonduri comunitare, care trebuie folosite cu maxim de eficien.
2. Rezultatele i concluziile desprinse n urma activitii de cercetare empiric i a
studiilor de caz
Un organism profesional supra-naional nu poate impune standardele contabile, date
fiind particularitile fiecrui stat sau regiuni, precum i legislaia naional. Consiliul de lucru
pentru Standarde Internaionale de Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSAS Board)
dezvolt standarde care s fie convergente cu IFRS-urile, dar se abat de la acestea acolo unde
sunt motive specifice sectorului public. IPSAS Board recunoate dreptul guvernelor i
normalizatorilor naionali de a stabili standarde contabile i ndrumri pentru raportarea
financiar, dar ncurajeaz guvernele pentru trecerea la contabilitatea de angajamente,
adoptarea IPSAS i armonizarea cerinelor naionale cu IPSAS. Din aceste considerente
IPSAS nu pot fi implementate n totalitate dar constituie o baz bun de consultare.
Finalitatea contabilitii publice este de a garanta obinerea imaginii fidele asupra
situaiei poziiei financiare, a performanei financiare, dar i asupra fluxurilor de trezorerie i
execuiei bugetului de venituri i cheltuieli.
n condiiile celor prezentate, n cadrul capitolului 2, am prezentat studiul comparativ
asupra tratamentului contabil i al raportrii n situaiile financiare, potrivit normelor contabile
naionale pentru sectorul public aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr.
1.917/2005, cu modificrile i completrile ulterioare i Regulamentul financiar aplicabil
bugetului general al Comunitii Europene nr.1605/2002, Regulamentul Comisiei Europene
privind regulile detaliate de implementare a Regulamentului financiar nr.2.342/2002 i
IPSAS, publicate pe site-ul IFAC n luna martie 2008. Scopul acestui studiu a fost acele de a
prezenta elementele de convergen i de diferen ntre normele naionale i IPSAS.
Concluziile desprinse n urma studiului prezentat sunt urmtoarele:
prin preluarea de normele naionale a modelului situaiilor financiare (Bilan, Cont de
rezultat economic, Situaia fluxurilor de trezorerie, Contul de execuie bugetar pentru
venituri i cheltuieli), care se bazeaz pe IPSAS 1 Prezentarea situaiilor financiare i
IPSAS 2 Situaia fluxurilor de trezorerie, dar i principiile care stau la baza ntocmirii
acestora (continuitatea activitii, prudena, permanena metodelor etc.), se poate afirma c s-a
realizat armonizarea contabilitii instituiilor publice cu Regulamentul financiar aplicabil
13
bugetului general consolidat al Comunitii Europene nr.1605/2002 i Regulamentul Comisiei
Europene privind regulile detaliate de implementare a Regulamentului financiar nr.
2342/2002, capitolul referitor la Prezentarea conturilor i a contabilitii.
n sectorul public, IPSAS 1 Prezentarea situaiilor financiare include urmtoarea
cerin: Situaiile financiare nu trebuie declarate ca fiind conforme cu IPSAS dect dac ele
sunt conforme cu toate cerinele fiecruia dintre IPSAS. Comisia European nu a aprobat o
directiv specific referitoare la contabilitatea instituiilor publice, aa cum e cazul sectorului
privat, unde potrivit Regulamentului CE nr.1.606/2002 privind aplicarea IAS, Comisia decide
cu privire la aplicabilitatea n cadrul Comunitii, a IAS.
n aceste condiii, se poate vorbi mai degrab despre o convergen a normelor
naionale cu IPSAS dect de conformitate, care este definit ca fiind procesul prin care este
apreciat concordana n coninutul regulilor de prezentare i ntocmire a situaiilor financiare,
reprezentnd o armonizare a reglementrilor naionale cu regulile prezentate de organismele
regionale i internaionale de normalizare contabil, n timp ce convergena constituie
preluarea pe plan naional a spiritului IPSAS i a cadrului conceptual, respectiv adoptarea
unora dintre tratamentele contabile prevzute n normele internaionale.
Concluzia desprins din studiul comparativ prezentat este c, calitatea informaiilor
furnizate prin situaiile financiare poate i trebuie s fie mbuntit continuu pentru a furniza
informaii relevante, credibile i totodat pentru a asigura comparabilitatea ntre perioadele de
raportare, dar i ntre entiti publice din aceeai ar sau din ri diferite, precum i
comparabilitatea conturilor naionale ntre state.
Acest deziderat se poate realiza prin creterea n continuare a gradului de convergen
cu IPSAS, prin:
adaptarea formatului de bilan i cont de rezultat economic n acord cu cerinele
standardului;
ntocmirea fluxului de trezorerie prin utilizarea celor dou metode: metoda direct i
metoda indirect, prevzute de standard;
prezentarea unor informaii suplimentare n notele la situaiile financiare referitoare la:
modificrile bugetului iniial, erorile perioadelor anterioare, data la care situaiile financiare
au fost autorizate pentru emitere/depunere etc.;
mbuntirea normelor naionale referitoare la: evenimente ulterioare care conduc la
ajustarea situaiilor financiare, evenimente care nu conduc la ajustarea situaiilor financiare,
efectuarea reevalurii pentru ntreaga clas din care face parte activul reevaluat, prezentarea
metodelor pentru calculul deprecierii activelor, introducerea activelor i datoriilor contingente
etc.
n ciuda faptului c nivelul de asigurare oferit de auditul public extern cu privire la
calitatea imaginii fidele furnizate de situaiile financiare nu este unul absolut, totui
contribuia auditului la restabilirea ncrederii publicului n calitatea sistemului de raportare
financiar are o semnificaie deosebit. Auditorul, ca i membru al profesiei contabile n
ansamblul su, este acela de la care expectanele privind restabilirea ncrederii n utilitatea
sistemului de raportare financiar sunt foarte mari, iar modul n care aceste cerine ale
14
utilizatorilor de situaii financiare vor fi satisfcute va influena semnificativ viitorul profesiei
contabile.
Pornind de la aceste premise, ne-am propus realizarea unei cercetri dedicate analizei
modului n care auditorii publici externi percep i utilizeaz conceptul de imagine fidel n
realizarea activitii lor, iar eantionul abordat a fost determinat de populaia auditorilor
publici externi din cadrul Curii de Conturi a Romniei. Conceperea chestionarului pe care s-a
sprijinit realizarea acestui studiu a fost fundamentat n mod obiectiv pe munca de cercetare
din domeniu depus pn la acel moment, axndu-se pe aspectele regsite n lucrrile studiate,
scopul urmrit fiind acela de a aduga acestor aspecte teoretice studiate, concluziile practice
privind analiza calitii imaginii fidele furnizate de situaiile financiare, din perspectiva
auditorilor publici externi.
O prezentare mult mai detaliat a rezultatelor cercetrii este redat n cadrul
capitolului 2 al prezentei lucrri, ns n cele ce urmeaz, vom reda sintetic cele mai
importante concluzii ale acestui studiu empiric:
n viziunea a 82,35% dintre auditorii publici externi rolul auditorului financiar este
acela de a furniza o asigurare rezonabil, prin exprimarea unei opinii asupra gradului n
care situaiile financiare reflect o imagine fidel. O alt parte a auditorilor (11,77%)
consider c rolul auditorului financiar este acela de verificare independent a informaiilor
contabile n acord cu un set de criterii prestabilite, care se presupune a reflecta dorinele i
nevoile utilizatorilor;
analiza rspunsurilor privind factorii care influeneaz independena auditorilor
publici externi, 88,23% dintre repondeni declar c factorul cu cea mai mare influen este
considerat a fi relaiile financiare, personale sau de alt natur cu entitatea auditat sau cu
alte persoane din cadrul acesteia. Pe de alt parte observm i ali factori cu impact
semnificativ asupra independenei auditorilor publici externi: ndatorarea material sau sub
alt form, ctre angajaii entitii auditate (82,35%), precum i relaiile de rudenie sau afini
pn la gradul al patrulea inclusiv, n cadrul entitii auditate (64,70%). Sunt de remarcat i
opiniile potrivit crora independena auditorului public extern poate fi influenat i de
presiunile politice sau din partea unor grupuri de interese interne sau externe entitii,
precum i de implicarea auditorilor n elaborarea i implementarea sistemelor de
management i control ale entitii verificate;
printre factorii care afecteaz ntr-o msur foarte mare eficiena n munca de audit
financiar se remarc resursele de timp insuficiente alocate misiunii de audit, n opinia a
64,70% dintre repondeni. Tot ntr-o msur foarte mare, afecteaz munca de audit financiar
i imposibilitatea instrumentrii unor abateri cu caracter financiar din lipsa de competen
legislativ. Nu este de neglijat faptul c 29,42% dintre repondeni consider ca factor cu
influen foarte mare activitatea de control intern neorganizat i neexercitat;
fiecare component a setului de situaii financiare este apreciat ca avnd o
anumit importan n oglindirea tabloului integral al realitii imaginii furnizate de situaiile
financiare. Procentajul cel mai mare (94,12%) a fost acordat de repondeni conturilor de
execuie bugetar. Considerm c aceast pondere este justificat de faptul c auditorii
publici externi certific acurateea i veridicitatea datelor din conturile de execuie verificate;
15
cei mai importani factori n opinia repondenilor n ceea ce privete aprecierea
veridicitii probelor de audit ar fi pertinena probei de audit (64,7%) i gradul de
independen al sursei de provenien (47,05%). Importante n aprecierea probelor de audit
sunt considerate obiectivitatea acestora (52,92%), precum i forma probei (47,05%). Privind
n ansamblu aceste rezultate, constatm din partea repondenilor acordarea unei mai mari
importane caracteristicilor calitative ale probelor de audit, dect celor cantitative. Suficiena
din punct de vedere cantitativ este apreciat ca fiind doar oarecum important din perspectiva
a 58,83% dintre repondeni;
n ce privete exprimarea opiniei de audit cu privire la imaginea fidel furnizat de
situaiile financiare, constatm un aspect ngrijortor i anume 88,24% dintre repondeni au
exprimat ntotdeauna o opinie advers respectiv niciodat opinia fr rezerve;
n viziunea majoritii auditorilor publici externi, imaginea fidel reprezint un
principiu ce trebuie respectat de situaiile financiare;
majoritatea entitilor publice nu au cunotin de reglementrile legale privind
politicile contabile iar cele care au cunotin de aceste reglementrile nu au elaborat politici
contabile, care s asigure o imagine fidel a rezultatelor i poziiei financiare;
prerile privind necesitatea extinderii evalurii la valoarea just la toate
elementele bilaniere, sunt mprite aproape egal ntre susintori i opozani.
Aceast cercetare empiric bazat pe chestionar a fost construit pornind de la un
sistem de ipoteze, care n urma prelucrrii i analizei datelor obinute au fost validate sau
infirmate. n tabelul urmtor prezentm o sintez a ipotezelor de lucru formulate evideniind
decizia de acceptare sau refuzare a acestora, rezultat n urma testrii acestora prin
intermediul cercetrii empirice derulate.

Sinteza ipotezelor de lucru formulate

Ipoteza de lucru formulat
Acceptat/Respins
Is.1. Auditorii publici externi percep sensul conceptului de
imagine fidel, ca fiind cel mai apropiat de conformitatea cu
legislaia contabil i cu standardele contabile internaionale
Respins
Is.2. Auditorii publici externi consider c au o contribuie
relevant la mbuntirea calitii imaginii fidele furnizate
de situaiile financiare ale entitii pe care o auditeaz
Respins
Is.3. n viziunea majoritii auditorilor publici externi,
imaginea fidel reprezint o cerin sau un principiu
Acceptat
Is.4. Majoritatea entitilor publice nu au cunotin de
reglementrile legale privind politicile contabile
Acceptat
Is.5. Majoritatea entitilor publice (care au cunotin de
reglementrile legale) nu au elaborat politici contabile care
s asigure o imagine fidel a rezultatelor i poziiei financiare
Acceptat
16
Ipoteza de lucru formulat
Acceptat/Respins
Is.6. Evaluarea la valoarea just ar trebui extins la toate
elementele bilaniere
Respins
Is.7. Confuzia dintre valoarea just i valoarea de pia, ceea
ce ngreuneaz aplicarea valorii juste n practic atunci cnd
nu exist o pia activ
Acceptat
Is.8. Normele contabile nu fac o delimitare clar ntre
valoarea just i aplicaiile sau interpretrile ei, i astfel
valoarea just nu apare un concept bine fundamentat
Acceptat
Is.9. Necesitatea pregtirii adecvate a profesionistului
contabil n domeniul evalurii
Acceptat
Is.10. Costul ridicat pe care-l presupune utilizarea unui
evaluator autorizat
Acceptat

Ca i o concluzie general, desprins n urma acestei cercetri, putem spune c n
ciuda faptului c definirea conceptului de imagine fidel este att de controversat, la
momentul actual neavnd nc o definiie cu adevrat consacrat i general acceptat, auditorii
publici externi care au ca menire emiterea unei opinii asupra situaiilor financiare ale
entitilor publice nfrunt aceast provocare, avnd o preocupare permanent de a-i
perfeciona metoda astfel nct s obin un grad ct mai ridicat de obiectivitate i siguran n
exprimarea opiniei referitoare la imaginea fidel.
n vederea cunoaterii modului de respectare de ctre instituiile publice a
reglementrilor privind formarea i utilizarea resurselor bugetare, precum i a prezentrii cu
acuratee a datelor n conturile de execuie, am considerat oportun efectuarea unui studiu
asupra activitii auditorilor publici externi din cadrul Camerei de Conturi Satu Mare, n anul
2010. Scopul acestui studiu a fost acela de a surprinde aspectele cele mai semnificative
consemnate de auditorii publici externi care au impact asupra situaiilor financiare.
Concluziile desprinse n urma studiului efectuat sunt urmtoarele:
slaba preocupare din partea conducerilor entitilor verificate cu privire la
identificarea, nregistrarea i urmrirea ncasrii veniturilor cuvenite bugetelor locale, ceea ce
pune sub semnul ntrebrii i modul de inventariere a masei impozabile;

conducerile entitilor publice interpreteaz actele normative care reglementeaz
drepturile salariale ale personalului din sectorul bugetar i ncheie contracte/acorduri colective
de munc, dup bunul lor plac, ceea ce conduce la efectuarea de cheltuieli nejustificate;
exist o imaginaie debordant n a inventa drepturi i sporuri care eludeaz att
cadrul legal ct i o atitudine rezonabil i profesional din partea aparatului administraiei
publice locale;
activitatea concentrat a Curii de Conturi viznd respectarea legii n ceea ce privete
acordarea unor drepturi salariale i recuperarea prejudiciilor create la buget nu a fost nsoit
17
de aciuni suficient susinute din partea celorlalte entiti cu atribuii de monitorizare i
control, respectiv MMPS, MFP, MAI, ANFP;
s-a constatat o practic neunitar din partea instanelor de contencios administrativ n
judecarea aciunilor care au ca obiect legalitatea acordrii diverselor drepturi pecuniare. n
cele mai multe cazuri, deciziile Curii de Conturi viznd recuperarea sumelor aferente plilor
nelegale au fost anulate n instan, considerndu-se c msurile dispuse constituie o depire
a competenei instituit prin lege;
exist insuficien i neclaritate n reglementarea unor texte legislative care dau
natere la interpretri i abordri diferite de punere n aplicare;
pentru stoparea acestui fenomen de acordare de drepturi nafara cadrului legal i
lund n considerare cele menionate anterior considerm c se impune:
- modificarea Legii dialogului social nr. 62 din 10 mai 2011 astfel nct MMFPS, prin
structurile teritoriale (inspectoratele teritoriale de munc), s aib competena de a nu
nregistra i aviza contractele colective de munc, n care au fost negociate clauze
referitoare la drepturi ale cror acordare i cuantum sunt stabilite prin dispoziii legale;
- modificarea cadrului legislative astfel nct ANFP, s aib competena de a nregistra
i aviza acordurile colective ncheiate cu sindicatele, n sensul c acestea s conin
clauze n concordan cu prevederile Legii nr.188/1999, republicat i ale altor acte
normative conexe n domeniul funciei publice i a funcionarilor publici. Totodat, se
impune ca aceast agenie s stabileasc un Acord colectiv-cadru, care s cuprind
clauzele prevzute de legiuitor, pentru a fi negociate.
ordonatorii de credite/primarii unitilor administrativ teritoriale, n general, nu au
pregtire de specialitate, nu neleg mecanismul de evideniere i nregistrare n evidena
contabil a operaiunilor patrimoniale, i ca urmare nu acord importana cuvenit n ce
privete acurateea i veridicitatea datelor din conturile de execuie. Menionm c, de multe
ori, nici personalul cu atribuii financiar contabile nu are pregtire temeinic i nu stpnete
reglementrile legale n domeniu;
conducerea entitilor verificate nu prezint interes n ceea ce privete reevaluarea
patrimoniului i gestionarea patrimoniului public i privat al UAT n conformitate cu
reglementrile legale;
la nivelul entitilor auditate exist organizat controlul financiar preventiv, dar este
exercitat n majoritatea cazurilor, n mod superficial i formal;
necesitatea perfecionrii profesionale a auditorilor publici interni;
nefiind elaborate i implementate standardele de management/control intern exist
riscul de neatingere a obiectivelor, a neasigurrii unei convergene i coerene a acestora, fiind
compromis n acest fel ntregul sistem de control intern la nivelul instituiei;
sistemul de control i audit intern la nivelul judeului Satu Mare funcioneaz
defectuos, superficial i ca atare nu i atinge scopul, n cele mai multe cazuri.
Concluzia general care se desprinde din studiul de caz prezentat este aceea a unui
management defectuos la nivelul U.A.T., n ce privete contabilitatea i controlul formrii i
utilizrii resurselor bugetare.
18
n urma concluziilor desprinse, am considerat necesar extinderea studiului prin
efectuarea unei evaluri a activitii de audit intern exercitat la nivelul UAT din judeul Satu
Mare, cu scopul de a identifica motivele funcionrii defectuoase i a gsi eventuale soluii
care s conduc la eficientizarea activitii de audit intern. Studiul efectuat a condus la
concluzia c, organizarea activitii de audit intern la nivelul administraiei publice locale a
ridicat probleme, dat fiind numrul redus al entitilor publice de interes local la care s-a
exercitat aceast activitate.
Pe baza experienei practice acumulate n exercitarea controlului/auditului public
extern, pot afirma c neconstituirea structurilor de audit public intern la nivelul tuturor
entitilor publice care, aveau aceast obligaie, a avut un impact negativ semnificativ asupra
performanelor sistemului de conducere i control intern ale acestora ce s-a concretizat, n
principal, n urmtoarele consecine:
- producerea unor fenomene de pgubire a patrimoniului public;
- deturnarea unor fonduri publice i europene;
- utilizarea ineficient i ineficace a patrimoniului public;
- realizarea unor achiziii publice fr aplicarea procedurilor legale, excese n aplicarea
procedurii de achiziie prin negociere cu o singur surs;
- lips de transparen n efectuarea operaiunilor economico-financiare.
Att n anul 2009 ct i n anul 2010, s-a meninut un numr ridicat al UAT, n care
activitatea de audit s-a desfurat cu un singur auditor intern sau cu auditori angajai cu sau
de norm, ceea ce genereaz o serie de neajunsuri, dintre care menionm:
- neexercitarea prerogativelor manageriale n activitatea de audit intern;
- imposibilitatea realizrii activitii de supervizare a misiunilor, activitate esenial,
care garanteaz calitatea muncii de audit intern;
- limitarea auditului, avnd n vedere c un singur auditor intern nu poate avea nivelul
de competen necesar pentru toate activitile care formeaz domeniul auditabil dintr-
o instituie, i ce s mai vorbim de cazul auditorilor care efectueaz auditul la 3-4
entiti. De exemplu, la nivelul niciunei entiti publice nu au fost auditate niciodat:
sistemul de luare a deciziilor; sistemele de conducere i control (precum i riscurile
asociate unor astfel de sisteme) i sistemele informatice.
Principala cauz a disfuncionalitilor menionate, o reprezint dificultile de
selecie pe plan local a personalului adecvat pentru activitatea de audit, dar i restriciile
bugetare ce conduc la finanarea cel mult a unui singur post de auditor intern. n acelai timp,
acordarea statutului de comun, respectiv de trecere de la un nivel inferior la unul superior al
unitilor administrativ-teritoriale, nu ine cont de capacitatea instituional limitat, care s
permit implementarea unor sisteme complexe de control intern, necesare unei bune gestiuni
financiare.
Pe lng aceste restricii obiective, organizarea necorespunztoare a auditului intern
are la baz i cauze subiective, determinate de nelegerea insuficient de ctre conductorii
entitilor publice a rolului i importanei auditului intern.
Dup prerea noastr depirea acestei stri de lucruri, impune aciunea conjugat pe
dou paliere, i anume:
19
- msuri hotrte de aplicare a prevederilor cadrului normativ n vigoare ce
reglementeaz funcia de audit public intern, coroborate strns cu msuri de natur s
reduc rezistena la schimbare a celor vizai;
- adoptarea unor modaliti flexibile pentru asigurarea funciei de audit public intern n
toate entitile publice. Dintre acestea, din punctul nostru de vedere, cea mai benefic
modalitate ar fi aceea de concentrare a resursei de audit prin crearea unor structuri de
audit public intern care s asigure exercitarea funciei la mai multe entiti publice.
Asocierea entitilor publice la o structur de audit public intern s-ar putea realiza
avnd n vedere cel puin urmtoarele criterii: criteriul domeniilor i al activitilor cu
coninut asemntor, criteriul geografic (asocierea mai multor entiti publice din
aceeai arie geografic) i criteriul valorii bugetelor (spre exemplu, ntre 400-900.000
de euro).
Implementarea soluiilor propuse nu se poate realiza fr modificarea actualului cadru
normativ de organizare i exercitare a funciei de audit public intern (Legea nr. 672/2002
privind auditul public intern i Normele metodologice generale de exercitare a auditului
public intern) prin introducerea unor prevederi care s vizeze:
- definirea cazurilor i a modalitilor de realizare a structurii de audit public intern care
s ofere asigurare i consiliere pentru mai multe entiti publice mici i mijlocii;
- stabilirea criteriilor de arondare a entitilor publice la o structur de audit public
intern, precum i contribuia acestora la finanarea cheltuielilor structurii constituite.
Considerm c aceast propunere de efectuare a auditului prin asociere este viabil i
va contribui la desfurarea unor misiuni de audit n conformitate cu prevederile standardelor
internaionale i a normelor proprii, n condiiile asigurrii independenei i obiectivitii
auditorilor interni.
Printre cile de mbuntire a eficacitii auditului public intern i a cror
implementare ar conduce la modificarea n bine a imaginii percepute despre auditul public
intern i la alinierea acestei funcii la acquis-ul comunitar, opinm, c se numr i
urmtoarele:
introducerea practicii de examinare de ctre auditorii interni, alturi de obiectivele
specifice domeniului auditat i a altor obiective care s ajute entitatea public n diminuarea
riscului de fraud, referitor la:
- existena regulilor scrise care s descrie activitile interzise i msurile care trebuie
luate n cazul n care regulile stabilite sunt nclcate;
- stabilirea i meninerea unor reguli de autorizare pentru fiecare operaiune;
- circuitele informaionale sunt fiabile i permit managementului s obin date
adecvate, corecte i la timp asupra proceselor desfurate;
se impun eforturi susinute pentru trecerea de la auditul centrat pe verificarea
respectrii regularitii tranzaciilor, a conformitii activitilor cu legea, pe protejarea
activelor, la auditul de sistem i cel de performan, prin adugarea de analize pertinente
privind atingerea obiectivelor n condiii de economicitate, eficien i eficacitate;
planificarea misiunilor de audit public intern cu accent pe verificarea zonelor cu risc
ridicat din cadrul fiecrei instituii publice;
20
oferirea consultanei i asigurrii necesare n derularea proceselor i programelor
majore ale instituiilor publice;
modernizarea pregtirii i diversificarea calificrii auditorilor interni;
perfecionarea sistemului activitilor de consiliere care s conduc la prevenirea
iregularitilor i a producerii fraudei;
amplificarea rolului de consiliere al auditului intern i a implementrii unor noi forme
de desfurarea a activitilor de consiliere. Apreciem, c orientarea n direcia creterii
ponderii activitilor de consiliere n totalul activitilor auditului intern reprezint o abordare
modern i o schimbare n concepia auditului intern prin deplasarea efortului de pe
identificarea problemelor, pe prevenirea apariiei acestora, ceea ce determin consecine
benefice asupra creterii performanelor sistemelor de conducere i de control intern la nivelul
entitilor publice;
schimbarea percepiei unor manageri c auditului public intern, este o frn n
realizarea prioritilor i atingerea obiectivelor acestora;
orientarea misiunilor de audit ctre procesele i subsistemele domeniilor de activitate
ale instituiilor publice (i nu ctre structuri), a cror verificare profesionist ar scoate la iveal
informaii importante i relevante privind rezervele de optimizare a mecanismelor cadrului
normativ i procedural ce guverneaz activitatea instituiei, precum i cile i modalitile de
cretere a eficienei sistemelor de conducere i control intern, pe baza analizei i a gestiunii
riscului;
n cazul auditrii sistemelor de conducere, auditul intern nu trebuie s se orienteze
spre emiterea de opinii cu privire la obiectivele strategice ale conducerii entitii, ci spre
evaluarea gradului de adecvare a deciziilor ordonatorului de credite pentru realizarea
obiectivelor entitii. Desigur, un astfel de audit n actuala etap, n care auditorul se afl n
directa subordonare a conductorului entitii publice este greu de realizat, dar nominalizarea
unui auditor din structurile superioare care s realizeze aceast misiune ar produce efecte
benefice n plan calitativ;
sunt necesare mbuntiri cu privire la modul de urmrire a implementrii
recomandrilor de ctre auditori, avnd n vedere c, n cazul recomandrilor neimplementate
n termenul preconizat, nu a intrat nc n practica auditorilor informarea managementului
instituiei, precum i desfurarea de aciuni pentru contientizarea conducerii asupra
necesitii implementrii acestora, prin prezentarea consecinelor neimplementrii n contrast
cu aportul de valoare adus n cazul realizrii acestora.
n consolidarea auditului public intern, ne exprimm totodat convingerea c,
implicarea mai activ a MFP i a Curii de Conturi n implementarea activitii de audit
intern, prin contientizarea conducerii entitii n ceea ce privete rolul i importana acestei
activiti n buna gestionare a fondurilor publice puse la dispoziie, ar avea efecte benefice.
3. Relevana i contribuia tiinific a rezultatelor cercetrii la dezvoltarea tematicii de
cercetare abordate;
Utilitatea i valoarea oricrei lucrri de cercetare cu caracter tiinific se justific
atunci cnd n urma acestui proces rezult valoare adugat la cunoaterea tiinific a
21
tematicii supuse spre cercetare. Pornind de la acest deziderat considerm oportun s
prezentm n cele ce urmeaz, elementele eseniale care contribuie la adugarea de valoare
problematicii supuse cercetrii, cu precizarea c prezentarea acestor elemente va urma firul
logic care ne-a coordonat structura lucrrii:
Bugetul de stat i sistemul resurselor financiare publice, formare i utilizare
Prezentarea coninutului i caracteristicilor bugetului de stat printr-o abordare de la
internaional la naional;
Prezentarea principiilor i regulilor bugetare;
Identificarea principalelor tendine care au marcat evoluia deficitului bugetar att pe
plan internaional ct i n plan naional;
Prezentarea tipurilor de bugete utilizate n practica internaional;
Prezentarea principalelor metode de dimensionare a veniturilor i cheltuielilor
bugetare;
Prezentarea coninutului, caracteristicilor i etapelor procesului bugetar;
Prezentarea unei imagini de ansamblu a structurii resurselor bugetare i a sistemului
cheltuielilor publice;
Identificarea impactului fiscalitii i evaziunii fiscale asupra formrii i utilizrii
resurselor bugetare;
Analiza evoluiei ponderii impozitelor directe n veniturile fiscale i veniturile bugetului
de stat n ara noastr;
Identificarea specificului sistemului fiscal romnesc fa de rile UE;
Identificarea formele sub care se manifest evaziunea i a cauzelor care le determin;
Identificarea avantajelor implementrii noului sistem de management public.
Contabilitatea instituiilor publice
Prezentarea organizrii i conducerii contabilitii instituiilor publice;
Prezentarea normalizrii i armonizrii contabilitii publice;
Identificarea beneficiilor contabilitii de angajamente;
Prezentarea particularitilor privind contabilitatea trezoreriei;
Prezentarea calitii, expresivitii i accesibilitii informaiilor din contabilitatea
instituiilor publice;
Prezentarea unui studiu comparativ pentru identificarea elementelor de convergen
dar i cele de diferene, ntre IPSAS i normelor naionale;
Realizarea unei cercetri empirice pentru a analiza modul n care auditorii publici
externi abordeaz imaginea fidel n realizarea activitii lor.
Controlul formrii i utilizrii resurselor bugetare
Identificarea aspectelor eseniale care privesc controlul financiar, respectiv: concept,
clasificare, perimetru de manifestare, obiective;
Prezentarea controlului intern n condiiile principiilor generale de bun practic
care compun acquis-ul comunitar;
Identificarea specificului controlului intern i stabilirea obiectivelor acestuia din
abordarea modelelor COSO i CoCo;
22
Dimensionarea principalelor aspecte definitorii ale auditului intern ca instrument
puternic de depistare a principalelor riscuri ale organizaiei,
Prezentarea auditului extern al situaiilor financiare;
Realizarea unui studiu asupra constatrilor auditorilor publici externi pentru a
surprinde aspectele care au avut impact asupra situaiilor financiare;
Prezentarea principalelor constatri rezultate din misiunile de audit ale Autoritii de
Audit;
Identificarea principalelor particulariti ale controlului intern i auditului intern;
Identificarea i prezentarea punctelor comune i diferenelor ntre auditul intern i
auditul extern.

n finalul demersului tiinific, s-a impus a fi menionate anumite aspecte privind
limiteleacestei lucrri precum i perspectiveleunei cercetri viitoare.
n ceea ce privete limitele, orice cercetare tiinific orict de bine fundamentat ar fi,
tot nu poate face abstracie de riscul existenei unor limite care pot s afecteze sau nu
rezultatele obinute n urma cercetrii. De la aceast regul enunat anterior nu face excepie
nici cercetarea tiinific derulat n cadrul acestei lucrri. Exist o serie de limite pe care le-
am identificat n realizarea cercetrii noastre empirice, dar fr ca aceste limite s aib efecte
semnificative asupra desfurrii n bune condiii a studiului empiric i fr s afecteze
relevana concluziilor obinute din analiza rezultatelor. Aceste limite le-am putea clasifica n
dou categorii: limite legate de aspectele de form ale problematicilor abordate i limite de
natur organizatoric. n ceea ce privete limitele legate de aspectele de form ale
problematicilor abordate n cadrul cercetrii empirice realizate, enumerm:
natura interdisciplinar a tematicii de cercetare (contabilitate, finane) care nu este
ndeajuns satisfcut n mediul de cercetare;
anumite bariere legate de lipsa unei literaturi de specialitate bogate n domeniul
controlului n general i n special a controlului resurselor bugetare;
caracterul efemer al acestor studii prin nsi natura normelor contabile i de control
care sunt n permanent schimbare;
datorit timpului destul de scurt n care am dorit s ne ncadrm pentru a nu rpi prea
mult din timpul repondenilor, astfel nct acetia s nu fie descurajai n completarea
acestuia, am fost nevoii ca n construcia chestionarului utilizat s ne ndreptm
atenia doar asupra aspectelor cele mai relevante din tematica cercetat.
n ceea ce privete limitele de natur organizatoric considerm c ntinderea acestor
cercetri pe perioade mai lungi de timp, precum i retransmiterea unor scrisori de reamintire
prin care s insistm pentru completarea chestionarelor ar fi determinat obinerea unor rate
mult mai bune de rspuns.
Referindu-se la potenialii factori Ball & Foster (1982) sintetizeaz foarte succint i
pertinent principalii factori care influeneaz ratele de rspuns n realizarea studiilor:
1. motivele reale care se ascund n spatele unei decizii a repondentului;
2. de multe ori este destul de neclar cine este responsabil n cadrul unei organizaii
pentru o anumit decizie;
23
3. uneori rspunsurile la chestionar sunt date cu intenia de a semnala ceva i nu cu
intenia de a declara ceva.
Considerm c o cercetare interdisciplinar de acest gen ar avea un succes mult mai
mare, dac ea ar fi realizat sub egida unei instituii cu o bun reputaie n cercetare, pentru
a reui o acoperire mai ampl a tematicii studiate i pentru a obine rezultate cu un grad mult
mai ridicat de utilitate.
n ceea ce privete perspectiva cercetrilor viitoare, o lucrare tiinific, orict de
complex elaborat ar fi, nu poate s aib pretenia elucidrii tuturor aspectelor referitoare la
tematica cercetat ci dimpotriv valoarea acesteia este dat de capacitatea acesteia de a gsi
rspunsurile la ntrebrile care au stat la baza determinrii interesului pentru cercetarea
tematicii respective, dar i de abilitatea acesteia de a genera noi ntrebri n cutare de
rspunsuri. n cazul nostru, dat fiind complexitatea tematicii abordate, suntem contieni c
aceast tematic mai are multe surprize pentru cercettorii dornici s o strbat. Sperana
noastr este c prin realizarea acestei lucrri am reuit s mai punem o crmid la
consolidarea domeniului studiat, mai ales n contextul noilor provocri complexe crora
profesia contabil trebuie s le fac fa cu succes iar activitatea organelor de control necesit
o cretere a eficienei i eficacitii, pentru a-i ntri imaginea i credibilitatea.
Perspectivele cercetrilor viitoare sunt n mare msur legate de limitele prezentului
demers tiinific. La nivelul cercetrilor teoretice, acestea ar putea urma unor exemple din
literatura de specialitate, prin analiza problematicii din domeniul contabilitii i controlului
resurselor bugetare. n privina cercetrilor empirice viitoare, acestea ar putea avea n vedere
extinderea analizei i la ali utilizatori ai situaiilor financiare.
n consecin, rezultatele cercetrii, reflectate pe larg n seciunea dedicat
concluziilor, ne ncurajeaz s urmrim pe viitor evoluia contabilitii publice i a controlului
resurselor bugetare, precum i s identificm i implementm modaliti concrete de
aplicabilitate i dezvoltare practic a prezentei cercetri.

24

BIBLIOGRAFIE SELECTIV


A. ARTICOLE PUBLICATE N JURNALE/REVISTE DE SPECIALITATE SAU
VOLUME ALE CONFERINELOR NAIONALE I INTERNAIONALE

1. Aisbit, S. & Nobes, C.
(2001)
The true and fair view requiremment in recent national
implementations, Accounting and Business Research,
vol. 31, no.2, p.83-90
2. Alecu, G., (2009) Armonizare, convergen sau conformitate n
contabilitatea instituiilor publice, Revista Tribuna
Economic, 32, p.31-40
3. Alecu, G., (2010) Prezentarea elementelor patrimoniale n bilanul
instituiilor publice la sfritul exerciiului financiar.
Convergena cu Standardele Internaionale de
Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSAS), Revista
Finane Publice i Contabilitate, Seria nou, anul XXI,
Nr.1/ianuarie, p.3-10
4. Alexander, D. &
Archer, S., (2003)
On economic reality, representational faithfulness and
the true and fair override, Accounting and Business
Research, Vol.33, No.I, p.3-17
5. Alexander, D., (1995) Science-Friend or Foe?http://faculty.smu.edu/jclam/
science_relifion/alexander_friend.htlm
6. Alexander, D., (2006) Legal Certainty, European-ness and Real Politik,
Accounting in Europe, vol. 3, p.142-145
7. Allen & Carletii, (2008) Mark-to-market accouting and liquidity pricing,
Journal of Accounting and Economics,
http.7/finance.wharton.upenn.edu/aleenf/downlocWita/
Allen-Carletti-MMA-200706
8. Alm, J., McClelland.,
G., Schulze, W., (1992)
Why do people pay taxes? Journal of Public economies,
vol.48, p.21-38
9. Ardelean, V., (2007) Fluxurile de numerar ale entitii n context decizional,
Revista Tribuna Economic nr.35, p.83-85
10. Bailey, D., (1995) Accouting in Transition in the Transitional Economy,
European Accounting Review, vol.4, nr.4, p.595-623
11. Ball, R., Kothari, S.P.,
Robin, A., (2000)
The effect of international institutional factors on
proprieties of accouting earnings, Journal of
Accounting and Economics, vol.29, p.1-5
12. Baralexis, S., (2004) Creative accouting in small advancing countries,
Managerial Auditing Journal, vol.19, no.3, p.440-461
13. Benston, G.J., (2003) The Regulation af Accountants and and Public
Accouting Before and After Enron, Emory Law
Journal, Vol. 53, No.3

25
14. Bizon, M., (2010) Controverse create de utilizarea valorii juste n
condiiile economice actuale, Revista Finane Publice
i Contabilitate, Seria nou, anul XXI, Nr.3/martie,
p.11-15
15. Boa-Avram, F., (2008) Abordri conceptuale privind situaiile financiare i
utilitatea acestora n reflecia imaginii fidele, studia
Universitatis Vasile Goldi Arad, No.18, Partea I,
p.301-311
16. Boulescu, M., (2010) Luarea n considerare a legislaiei n auditul financiar,
Revista Tribuna Economic 34, p.38-42
17. Boulescu, M., (2010) Auditul statutar al entitilor de interes public, Revista
Tribuna Economic 17, p.44-48
18. Budurca, D., (2006) U.E. ne cere creterea impozitelor i taxelor, Adevrul,
28 aprilie 2006
19. Buruian, D., (2008) Auditorii i contabilii pot contribui la asanarea
economiei, Financiarul, 29 octombrie,
http:www.financiarul.com/articol 16089
20. Carson, A.B., (1965) Cash Movement:the Heart of Income Measurement,
The Accounting review, Vol.40, No.2
21. Colase, B., (1995) A quoi sert la recherche comptable? Revue francaise de
Comptabilite nr. 264/1995
22. Deloite & Touche (2003) Quality of Financial Position,The Balance Sheet and
Beyond, Octombrie, www.deloitte.com
23. Deloite & Touche (2003) Beyond Information Quality to Information Value:
Making the Business Case for a New Information
Strategy, www.deloitte.com
24. Diaconu, A., (2004) Valoarea just-cerin a convergenei contabile,
Congresul profesiei contabile din Romnia,
Armonizare sau convergen n Standardele
Internaionale de Contabilitate, CECCAR, p.195-206
25. Diaconu, A., (2010) Valoarea just n Standardele Internaionale de
Raportare Financiar, Revista Finane Publice i
Contabilitate, Seria nou, anul XXI, Nr.4/aprilie, p.5-9
26. Dumbrav P, Crian C.,
(2008)
Auditul intern i managementul - parteneri n
realizarea obiectivelor entitii, Revista Audit
Financiar nr.5 i nr.6/2008
27. Durand, R., (1994) A propos du concept de management par les chiffres,
Revue Francaise de Comptabilite nr. 254/1994
28. Elliot, R.K., Jacobson,
P.D., (2002)
The evolution of the Knowledge Professional,
Accounting Horizons, Vol.16, No.1, p.69-80
29. Epstein, M.J., Geiger,
M.A., (1994)
Investor Views of Audit Assurance:Recent Evidence of
the Expectation Gap, Journal of Accountancy, Vol.177, No.1
30. Evans., L., (2004) Translation and problem of international accouting
communication, Accounting; auditing and
Accountability Journal, vol.17, Issue 2, p.210-248
26
31. Feleag, N., (2001) 1+1=3 n profesia contabil liberal romneasc,
Revista Contabilitatea, expertiza i auditul
afacerilor, nr.5, p.4-5
32. Fischer, C., Rupert, T.,
Wartick, M., (2001)
Tax policy and planning implications of hidden
taxes:effective matginal tax rate exercises, Journal of
Accounting Education, vol.19, Issue 1, p.63-67
33. Francis, J., Khurama,
I., Pereira, R., (2003)
The role of accouting in corporate governance and the
development of financial markets around the world,
The International Journal of Accounting, vol.11, Issue
1, p.1-30
34. Frederickson, H.G.,
(1996)
Comparing the Reinventing Government Movement
with the New Public Administration, in Public
Administration Review, Volume 56 Number 3,
May/June, pp. 263-270
35. Ghi, M., Popescu, M.,
Popa, A., (2010)
Consideraii privind implementarea Comitetelor de
audit n entitile publice din Romnia, Revista Finane
Publice i Contabilitate, Seria nou, anul XXI, Nr.7-
8/iulie/august, p.3-10
36. Graham, C., Neru, D.,
(2003)
Accounting for globalization, Accounting Forum,
vol.27, Issue 4, p.449-471
37. Greceanu, V., (2010) Reglementri contabile conforme cu Directiva a IV a
CEE, Revista Tribuna Economic nr.3, p.29-33
38. Greceanu, V., (2010) Msuri pentru combaterea evaziunii fiscale, Revista
Tribuna Economic nr.27, p.29-34
39. Haller, A., (2002) Financial accounting developments n the European
Union: pas events and futures prospects, European
Accounting Review, vol.1, Issue 1, p.153-190
40. Hoogendoorn, M.,
(1996)
Accounting and taxation n Europe-comparative
overview, The European Accounting Review, vol.5,
p.783-794
41. Ion, C., (2008) Interpretarea situaiilor financiare, Congresul profesiei
contabile din Romnia, Profesia contabil ntre
reglementare i interesul public, CECCAR, p.229-242
42. Ionescu, C., (2005) Contabilitatea n faa provocrilor ingineriilor
financiare, Revista Economie teoretic i aplicat,
pp.101-104, www.ectap.ro
43. Ispir, O., (2004) Auditul public extern n rile Uniunii Europene,
Revista Controlul Economic Financiar, nr.8/2004
44. Julean, M., (2009) Evaluarea la valoarea just n situaiile financiare.
Metode de evaluare prevzute de Reglementrile
contabile conform cu directivele europene aprobate
prin Ordinul ministrului finanelor publice 3055/2009,
Revista Finane Publice i Contabilitate, Seria nou,
anul XXI, Nr.5 mai, p.7-10

27
45. Lcria, G.N.,
Florescu, N., (2010)
De ce scad investiiile strine? Revista Impozite i
taxe, Anul XVI, decembrie, p.49-51
46. Lcria, G.N., (2009) Impozitul forfetar-necesitate, oportunitate i eficien,
revista Tribuna economic, nr.11, p.48-60
47. Lcria, G.N., (2009) Noi reglementri contabile n vigoare de la 1 ianuarie
2010, Revista Tribuna Economic, nr.7, p.29-34
48. Marton, A. (2004) Evaziunea fiscal, Revista Finane Publice i
contabilitate nr.2/2004
49. Moroan, I., Oprea, t.,
(2009)
Contabilitatea i fiscalitatea profitului. Studii de caz,
Revista Contabilitatea, expertiza i auditul afacerilor,
Revista CECCAR, nr.2, p.53-59
50. Napier, C.J., (2009) Accounts of change:30 years of historical accounting
research, Accounting, organizations and Society,
vol.31, p.445-507
51. Nobes, C., (2004) On accouting clasification and the international
harmonization debate, Accounting, organizations and
Society, vol.29, p.189-200
52. Noga, T., Arnold, V.,
(2002)
Do tax decision support systems affect the accuracy of
tax compliance decisions?, The International Journal
Accouting, vol.3, p.125-144
53. Ptroi D., (2004) Fiscalitatea excesiv i economia subteran:cauze i
efecte, Revista Finane Bnci Asigurri, nr.4/2004
54. Petcu, M., (2004) Fluxurile de trezorerie n evaluarea echilibrului
financiar, Revista Finane Bnci asigurri, nr.7, p.36-37
55. Pop, A., (2004) Abordri normative actuale n contabilitate, Conferina
internaional Audit i convergen contabil, Cluj
Napoca 18-19 iunie 2004, Editura Sincron, p.66.
56. Popa, I.E., (2006) Imagine fidel sau imagini fidele? Revista Tribuna
Economic, Gestiunea i contabilitatea firmei, nr.10-11,
p.58-60
57. Popescu, D., (2009) Analiza fluxurilor de numerar, Revista Tribuna
Economic nr.14, p.70-71
58. Popescu, P.V., (2009) Pentru Romnia descentralizarea este vital, coala
Stmrean, Anul VI-Nr.11, aprilie, p.11-13
59. Popescu, P.V., (2009) Bugetizarea activitii instituiilor publice-o nou
abordare, coala Stmrean, Anul VI-Nr.11, aprilie,
p.14-16
60. Popovici, I., (2010) Colectarea creanelor fiscale, Revista Tribuna
Economic nr.5, p.29-38
61. Popovici, I., (2010) Reguli de evaluare a elementelor prezentate n
situaiile financiare anuale conform reglementrilor
contabile n vigoare n anul 2010, Revista Tribuna
Economic 16, p.31-40
62. Roman, M., (2010) Controlul obligaiilor fiscale ale contribuabililor,
Revista Tribuna Economic nr.2, p.47-52
28
63. Rusu, F., (2010) n jungla fiscal din Romnia nici aurul nu mai
strlucete, Sptmna Financiar, Nr.283, 15
Noiembrie
64. Sasu, H., (2010) Derularea controlului fiscal, Revista Tribuna
Economic 11, p.44-50
65. Sasu, H., (2010) Cnd instanele fac dreptate n domeniul fiscal, Revista
Tribuna Economic nr.44, p.45-51
66. Shackelford, D.,
Veerrecchia, R., (2002)
Intertemporal tax discontinuities, Journal of
Accounting Forum, vol.29, p.325-343
67. Szabo, I.A., (2004) Fapte penale i rspunderea penal, Revista Controlul
Economic-Financiar, Editura Tribuna Economic,
nr.2/2004
68. Szabo, I.A., (2008) Controlul intern i auditul intern la entitile publice,
Tribuna Economic, nr.51-21/2008, p.71
69. Tabr, N., Horomnea,
E., (2000)
Dimensiunile etice ale profesiunii contabile, Revista
Contabilitatea, expertiza i auditul afacerilor,
nr.12/2000
70. tefan, A., (2010) Absorbia fondurilor europene, Revista Tribuna
Economic 28/2010, p.18-20
71. Tiron Tudor, A., Muiu,
A., (2006)
Cash versus acrruel accouting in public sector,
Conferina internaional Strategic leadership in the
context of globalization and regionalization, seciunea
Contabilitate i finane, Cluj Napoca
72. Toma, M., (2008) Criza financiar i profesia contabil ntr-o economie
globalizat, Curierul Naional, anul 13, nr.5312, 4 decembrie

B. CRI DE SPECIALITATE I TEZE DE DOCTORAT
1. Academia de Studii
Economice, Facultatea
de Economie General
(2003)
Economie, Ediia a asea, Editura Economic,
Bucureti
2. Academia Republicii
Populare Romne
(1958)
Dicionarul limbii romne contemporane, Editura,
Bucureti
3. Academia Romn -
Institutul de lingvistic
Iorgu Iordan (1998)
Dicionarul Explicativ al Limbii Romne, Editura
Univers Enciclopedic, Bucureti
4. Androniceanu, A.,
(2007)
Nouti n managementul public, Ed. Universitara,
Bucureti
5. Ardant, G., (1972) Histoire de l impot, livre II, Librairie Artheme Fayard,
Paris
6. Aslu, T., (2001)

Controlul de gestiune dincolo de aparene, Editura
Economic, Bucureti

29
7. Baciu, A., Mati, D.,
(2001)
Bazele contabilitii, Editura Risoprint, Cluj Napoca
8. Barrere, A., (1958) Politique financiere, Libraires Dalloz, Paris
9. Blan, E., (1999) Drept financiar, Editura All-Beck, Bucureti
10. Blnescu, R., (1994) Sistemul de impozite, Editura Economic, Bucureti
11. Btrncea, I.,
Dumbrav, P.,
Btrncea, L.M., (2006)
Bilanul entitilor economice, Editura Alma Mater,
Cluj Napoca
12. Bebeelea, M., (2010) Fluxul financiar contabil al impozitelor i taxelor n
Romnia, Tez de doctorat, Cluj-Napoca
13. Belverd, E., Needles,
Jr., Henry, R.A., James,
C.C., (2000)
Principiile de baz ale contabilitii, Editura Arc,
Chiinu
14. Bigaut, C., (1991) Finances publiques, droit budgtaire, Editions
Eyrolles, Paris
15. Bistriceanu ,Gh., (1981) Lexicon de finane-credit, Contabilitate i informatic
financiar-contabil, vol.I, Ed. Didactic i Pedagogic,
Bucureti
16. Bojian, O., (2000) Contabilitatea general, Editura Eficient, Bucureti
17. Boea, P. I.,(1999) Metode i tehnici fiscale, Editura Someul, Satu Mare
18. Boulescu, M., Brnea,
C., Ispir, O., (2004)
Control financiar intern i audit intern la entitile
publice, Editura Economic, Bucureti
19. Bourguignon, A., (2000) Performance et controle de gestion, Encyclopedie de
Comptabilite, Controle de gestion et Audit, Ed.
Economica, Paris
20. Brezeanu,P.,
Marinescu, I., (1998)
Finane publice i fiscalitate, Editura Fundaiei
Romnia de Mine, Bucureti
21. Brown, C.V.,
Jackson, P.M., (1991)
Public sector economics, 4
th
edition, Basil Blackwell,
Oxford, U.K.
22. Capron, Michel., (1994) Contabilitatea n perspectiv, traducere, Editura
Humanitas, Bucureti,
23. Ctinianu, F., (2000) Finane publice, Editura Marineasa, Timioara
24. Chiriac,L.T., Costa, C.
F., Minea, M.., (2005)
Dreptul finanelor publice, Editura Accent, Cluj
Napoca
25. Christensen, T.,
Lgreid, P., (2001)
New Public management: the transformation of ideas
and practice, Aldershot, Ashgate
26. Colasse, B., (1993) Contabilitate general, Ediia IV, Editura Economic,
Bucureti
27. Collins, L., Valin, G.,
(1992)
Audit et control interne, Ed. Dalloz, Paris
28. Condor, I., (1994) Drept financiar, Regia Autonom Monitorul Oficial,
Bucureti
29. Condor, I., (1996) Drept fiscal i financiar, Editura Tribuna
Economic, Bucureti

30
30. Corduneanu, C., (1998) Sistemul fiscal n tiina finanelor, Editura Codecs,
Bucureti
31. Cosma, D., Lbune, A.,
Mutacu, M., (2001)
Bugetul i trezoreria public, Editura Bion, Satu Mare
32. Cossu, C., (1995) Inmelanges en lhonneur de Professeur Claude
Perochon, Editions Foucher
33. Crian, C., Dumbrav,
P., Breban, L., (2008)
Managementul, evidena, bugetarea, controlul i
auditarea entitilor publice, Editura ALMA MATER,
Cluj-Napoca
34. Danziger, R., (2000) Enciclopedie de Contabilite, Controle de gestion et
audit,Ed.Economica, Paris
35. Dasclu, D., Alexandru,
C., (2005)
Explicaiile teoretice i practice ale Codului de
Procedur Fiscal, Editura Rosetti, Bucureti
36. David, N. H., (1987) Public Finance, the Dryden Press, North Carolina State
University.
37. Deaconu, A., (2009) Valoarea just concept contabil, Editura Economic,
Bucureti
38. Demetrescu, C., (1972) Istoria contabilitii, Editura tiinific, Bucureti
39. Demetrescu, C.,
Puchi, V., Possler L.,
Voica V., (1979)
Contabilitatea, tiin fundamental i aplicativ,
Editura Scrisul romnesc, Craiova
40. Doinea, O., (2005) Situaiile financiare anuale, Editura Universitaria,
Craiova
41. Drehu, E., Neamu,
Gh., Voicu, E., (2000)
Bugetul public i contabilitatea unitilor bugetare,
Editura Agora, Bacu
42. Dumbrav, P., (2000) Contabilitatea de gestiune n construcii, Editura
Intelcredo, Deva
43. Dumbrav, P., (2005) Contabilitate financiar, Editura Alma Mater, Cluj-
Napoca
44. Dumbrav, P.,
Btrncea, L.M., (2008)
Managementul contabil, Editura Risoprint, Cluj-
Napoca
45. Dumbrav, P., Berinde, S.,
Rchian, R.P., Btrncea,
L.M., Pop, I., (2010)
Contabilitatea managerial de gestiune, Editura Alma
Mater, Cluj Napoca
46. Dumitriu, A., (1992) Teorie, tiin, sistem, Editura Fundaiei Culturale
Romne, Bucureti,
47. Duverger, M., (1956) Institution financieres, Coll. Themis, Presses
Universitaires de France, Paris
48. Duverger, M., (1978) Finances publiques, P.U.F., Paris
49. erban, C.V., (2011) Estimri i evaluri contabile, Tez de doctorat,
Cluj-Napoca
50. Esnault, B.,
Hoarau, C., (1994)
Comptabilite financiere, Presses Universitaires de
France, Paris
51. Euzby, A.,
Herschtel, M.L., (1990)
Finances publiques, Dunod, Paris
31
52. Faur, Gh., (2003) Finane publice, Editura Guntenberg, Arad
53. Feleag, N., (1992) Pledoarie pentru o doctrin contabil, Editura
Academiei universitare Athenaeum, Bucureti
54. Feleag, N., (1996) mblnzirea junglei contabilitii concept i
normalizare n contabilitate, Editura Economic,
Bucureti
55. Feleag, N., (1999) Sisteme contabile comparate, Ediia a II-a, Editura
Economic, Bucureti
56. Feleag, N., (2002) Bazele contabilitii, Editura Economic, Bucureti
57. Flesher, D.L., (1996) Internal Auditing: Standards and Practices, Altamonte
Springs, Fl: The Institute of Internal Auditors
58. Florescu, G., (2005) Fiscalitatea n Romnia-reglementare, doctrin i
jurispruden, Editura AllBack, Bucureti
59. Forsell, A., (2003) Reform Theory Meets New Public Management in
New Public Management The Transformation of
Ideas and Practce, Edited by Tom Christensen and Per
Lgreid, Ashgate, Cornwall
60. Gaudement, P.M.,
(1983)
Finances publiques, Editions Montchrestien, Paris
61. Gensse, P., (1985) Systeme compatble et variations monetaires, Editura
Economic, Paris
62. Georgescu, F., (2002) Starea economico-social a Romniei n anul 2000,
Editura Expert, Bucureti
63. Ghi M.,
Sprncean M., (2004)
Auditul intern al instituiilor publice, Editura Tribuna
Economic, Bucureti
64. Ghi, M., (2004) Auditul intern, Ed. Economic, Bucureti
65. Gliga, I., (1996) Drept financiar, Editura Argonaut, Cluj-Napoca
66. Gliga, I., (1998) Drept financiar, Editura Humanitas, Bucureti
67. Haiduc, L., (2004) Contribuia sistemului fiscal la prevenirea i
combaterea evaziunii fiscal, Editura Fundaia Romnia
de Mine, Bucureti
68. Herbei, M., Cristea, A.,
Mazuru, L., Horj, S.,
(2002)
Finane, Editura Mirton, Timioara
69. Hoan, N., (1997) Evaziunea fiscal, Editura Tribuna Economic,
Bucureti
70. Hoan, N., (2000) Economie i finane publice, Editura Polirom, Iai
71. Holmes, G., Sugden, A.,
Gee, P., (2002)
Interpreting companyreports and accounts, Pearson
Education
72. Howard, K., & Sharp,
J.A., (1983)
The Management of a Student Research Project,
edGower 1983, p.6
73. Hyman, D.N., (1987) Public finance, the Dryden Press, North Carolina State
University
74. Iancu, A., (1993) Tratat de economie, vol. 1, Editura Economic,
Bucureti
32
75. Iftimoaie, C., (2003) Administraia public local n Romnia n perspectiva
integrrii europene, Editura Economic, Bucureti
76. Jeze G., (1922) Cours de science des finances et de legislation
financiere francaise, Iveme ed., Paris
77. Kuhn, Th., (1976)

Structura revoluiilor tiinifice, Editura tiinific i
Enciclopedic, Bucureti
78. Lalumiere, P., (1970) Les finances publiques, Librairie Armand Colin, Paris
79. Lauzon, L.P., (1985) Le cadre theorique de la comptabilite financiere,
Editeur Gaeton Morin
80. Lcria, G.N., (2007) Fiscalitate:controverse i soluii, Editura Irecson,
Bucureti
81. Loebbecke, A., (2003) Audit, o abordare integrat, ediia a 8-a, Editura ARC,
Chiinu
82. Marcu, F., Mnec, C.,
(1978)
Dicionar de neologisme, Editura Academiei, Bucureti
83. Matei, L., (2006) Managementul public, Editura Economic, Bucureti
84. Mati D., (2010) Bazele contabilitii, Ed. Casa Crii de tiin, Cluj-
Napoca
85. Mati, D., (2005) Bazele contabilitii, Editura Alma Mater, Cluj Napoca
86. Mati, D., (2010) Bazele contabilitii. Fundament i premise pentru un
raionament profesional autentic, Casa Crii de
tiin, Cluj-Napoca
87. Minea, M.., Chiriac,
L.T., Costa, C.F., (2005)
Dreptul finanelor publice, Editura Accent, Cluj
Napoca
88. Moteanu, T., Vu, M.,
Cmpeanu, E., Gyorgy,
A., Vasilescu, D.,
Savelciuc, B., (2004)
Buget i trezorerie public, Editura Universitar,
Bucureti
89. Moteanu,T.,
Cmpeanu, E., u,
L., Tudor, R., Panaite,
A.I., Cataram, D.,
Gyorgy, A., Stoian, D.,
Braoveanu,I.,
Miricescu, E., (2005)
Finane publice, Editura Universitar, Bucureti
90. Munteanu, V., (1998) Control i audit financiar, Editura Lucman Serv,
Bucureti
91. Musgrave, R.,
Musgrave, P., (1984)
Public Finance in Theory and Practice, Fourth
Edition, Mc Graw-Hill Book Company, New York
92. Muzellac, R., (1989) Finances publiques, Editions SYREY
93. Oprean, I., Popa, I.,
(2001)
Bazele contabilititii, Editura Intelcredo, Deva
94. Oprean, I., Popa, I.,
Nistor, C., Oprean, D.,
(2002)
Bazele contabilitii. Logica nregistrrilor contabile.
Aplicaii practice, Editura Dacia, Cluj-Napoca
33
95. Oprean, I., Popa, I.E.,
Lenghel, R.D., (2007)
Procedurile auditului i ale controlului financiar,
Editura Risoprint, Cluj Napoca
96. Pntea I.P., Pop
A.,(2004)
Contabilitatea financiar a ntreprinderii, Editura
Dacia, Cluj Napoca
97. Pntea, P.I., Bodea, Gh.,
(2003)
Contabilitatea Romneasc armonizat cu Directivele
Contabile Europene, Editura Intelcredo, Deva
98. Pop, A., (2002) Contabilitatea financiar romneasc armonizat cu
Directivele Contabile Europene Standardele Interna-
ionale de Contabilitate, Editura Intelcredo, Deva
99. Popeang, P., (1999)

Controlul financiar contabil, Editor Tribuna
Economic, Bucureti
100. Popeang, P., Popeang,
G., (2004)
Control financiar i fiscal, Editura CECCAR,
Bucureti
101. Raude,V., Pagat, J.C.,
(1991)
Cours sur les rgles de la comptabilit publique, cole
nationale des services du Trsor, Paris
102. Renard, J., (2003) Teoria i practica auditului intern, ediia a 4-a, Editat
de M.F.P, Bucureti
103. Rusu, D., (1991) Fra Luca di Borgo i doctrinele contabilitii n cultura
economic romneasc, Editura Junimea, Iai
104. Sahlin, K., A., (2003) National, International and Transnational
Constructions of New Public Management, in New
Public Management The Transformation of Ideas and
Practice Edited by Tom Christensen and Per
Lgreid, England, Cornwall, Editura Ashgate
105. Sempe, H., (1998) Budjet et tresor, Editions Cujas, Paris
106. Smith, A., (1965) Avuia naional, vol.II, Editura Academiei
Populare Romne, Bucureti
107. Talpo, I., (1996) Finanele Romniei, vol I, Editura Sedona,
Timioara
108. Teller, R., (1985) Les hypotheses implicites du modele comptable
classique
109. Tiron Tudor, A.,
Gherasim I., Tecar, S.,
(2003)
Contabilitatea instituiilor publice de nvmnt
superior, Editura Dacia, Cluj Napoca
110. Tiron Tudor, A.,
Gherasim, I., (2002)
Contabilitatea instituiilor publice, Editura Dacia, Cluj
Napoca
111. Topciu, C., (1981) Buget i eviden bugetar, Ed. Didactic i
Pedagogic, Bucureti
112. Tulai, C., (1985) Teorie i practic financiar, Ghid alfabetic, Ed.
Dacia, Cluj-Napoca
113. Tulai, C., (1999) Finanele i controlul financiar n actualitate, Editura
Dimitrie Cantemir, Trgu-Mure
114. Tulai, C., (2003) Finanele publice i fiscalitatea, Casa Crii de tiin,
Cluj-Napoca

34
115. Vcrel, I., (1981) Finane publice. Teorie i practic, Editura tiinific
i Enciclopedic, Bucureti
116. Vcrel, I., (1996) Politici economice i financiare de ieri i de azi,
Editura Economic, Bucureti
117. Vcrel, I., (2002) Bugetul pe programe multianual - concepii,
reglementri, rezultate, perspective, Editura Expert,
Bucureti
118. Vcrel, I., Bistriceanu,
Gh.D., Anghelache, G.,
Bodnar, M., Bercea, F.,
Moteanu, T.,
Georgescu, F., (1999)
Finane publice, Ediia a II-a, Editura Didactic i
Pedagogic, Bucureti
119. Vcrel, I., Bistriceanu,
Gh.D., Anghelache, G.,
Bodnar, M., Bercea, F.,
Moteanu, T.,
Georgescu, F., (2003)
Finane publice, Ediia a IV-a, Editura Didactic i
Pedagogic, Bucureti
120. Wagner A., (1909) Traite de la Science de Finances, Paris, 1909

C. ALTE SURSE INFORMAIONALE

1. *** Constituia Romniei 2003, forma republicat a
Constituiei din 1991, revizuit prin Legea nr. 429/2003
aprobat prin Referendum naional, confirmat prin
Hotrrea nr. 3 din 22 octombrie 2003 a Curii
Constituionale.
2. *** Directiva a IV-a european (78/660/EEC) privind
conturile anuale ale anumitor tipuri de societi
comerciale
3. *** Legea contabilitii nr.82/1991, cu modificrile i
completrile ulterioare
4. *** Legea din 24 ianuarie 1864 pentru Curtea de Conturi
5. *** Legea din 31 iulie 1929 privind reorganizarea naltei
Curi de Conturi
6. *** Legea nr. 30 din 22 martie 1991 - (*actualizat*)
privind organizarea i funcionarea controlului
financiar i a Grzii financiare
7. *** Legea nr. 94 din 8 septembrie 1992, privind
organizarea i funcionarea Curii de Conturi, cu
modificrile i completrile ulterioare
8. *** Legea nr. 99 din 26 mai 1999, privind unele msuri
pentru accelerarea reformei economice, cu modificrile
i completrile ulterioare
9. *** Legea privind finanele publice nr.500 din 13 august
2002, cu modificrile i completrile ulterioare
35
10. *** Legea nr. 672 din 19 decembrie 2002, privind auditul
public intern, cu modificrile i completrile ulterioare
11. ***

Legea nr. 571 din 22 decembrie 2003, privind Codul
fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare
12. *** Hotrrea nr. 720 din 10 octombrie 1991 privind
aprobarea Normelor de organizare i exercitare a
controlului financiar elaborate de Ministerul Economiei
i Finanelor
13. *** Hotrrea nr. 495 din 23 mai 2007, privind organizarea
i funcionarea Ageniei Naionale de Administrare
Fiscal


14. *** Hotrrea nr. 533 din 30 mai 2007, privind organizarea
i funcionarea Grzii Financiare
15. *** Hotrrea nr. 1 din 4 februarie 2009 pentru aprobarea
Regulamentului privind organizarea i desfurarea
activitilor specifice Curii de Conturi, precum i
valorificarea actelor rezultate din aceste activiti
16. *** Hotrrea nr. 109 din 18 februarie 2009 privind
organizarea i funcionarea Ageniei Naionale de
Administrare Fiscal
17. *** Hotrrea nr. 130 din 4 noiembrie 2010 pentru aproba-
rea Regulamentului privind organizarea i desfurarea
activitilor specifice Curii de Conturi, precum i
valorificarea actelor rezultate din aceste activiti
18. *** Ordonan nr. 75 din 1 iunie 1999 (*republicat*)
privind activitatea de audit financiar
19. *** Ordonana nr. 119 din 31 august 1999, privind
controlul intern i controlul financiar preventiv.
20. *** Ordinul MFP nr. 1.746 din 17 decembrie 2002 pentru
aprobarea Normelor metodologice privind organizarea
i conducerea contabilitii patrimoniului instituiilor
publice, a Planului de conturi pentru instituii publice i
a Monografiei privind nregistrarea n contabilitate a
principalelor operaiuni
21. *** Ordinul MFP nr. 38 din 15 ianuarie 2003 pentru
aprobarea Normelor generale privind exercitarea
activitii de audit public intern
22. *** Ordinul MFP nr. 520 din 15 aprilie 2003 pentru
aprobarea Normelor metodologice privind organizarea
i conducerea contabilitii veniturilor bugetare
23. *** Ordinul MFP nr. 1.487 din 30 octombrie 2003 pentru
aprobarea Normelor metodologice privind reevaluarea
i amortizarea activelor fixe aflate n patrimoniul
instituiilor publice i al persoanelor juridice fr scop
patrimonial
36
24. *** Ordonana nr. 81 din 28 august 2003 privind
reevaluarea i amortizarea activelor fixe aflate n
patrimoniul instituiilor publice
25. *** Ordonana nr. 92 din 24 decembrie 2003
(*republicat*) privind Codul de procedur fiscal
26. *** Ordinul MFP nr. 1.753 din 22 noiembrie 2004, pentru
aprobarea Normelor privind organizarea i efectuarea
inventarierii elementelor de activ i de pasiv
27. *** Ordinul MFP nr. 1.954 din 16 decembrie 2005 pentru
aprobarea Clasificaiei indicatorilor privind finanele
publice
28. *** Ordinul MFP nr. 889 din 24 iunie 2005 privind
aprobarea Normelor metodologice pentru aparatul de
control financiar al statului din cadrul Ministerului
Finanelor Publice
29. *** Ordinul MFP nr. 946 din 4 iulie 2005 pentru aprobarea
Codului controlului intern, cuprinznd standardele de
management/control intern la entitile publice i
pentru dezvoltarea sistemelor de control managerial
30. *** Ordinul MFP nr. 1.702 din 14 noiembrie 2005 pentru
aprobarea Normelor privind organizarea i exercitarea
activitii de consiliere desfurate de ctre auditorii
interni din cadrul entitilor publice
31. *** Ordinul MFP nr. 1917 din 12 decembrie 2005 pentru
aprobarea Normelor metodologice privind organizarea
i conducerea contabilitii instituiilor publice,
Planul de conturi pentru instituiile publice i
instruciunile de aplicare a acestuia
32. *** Ordinul MFP nr. 1.121 din 4 iulie 2006 privind
aplicarea Standardelor Internaionale de Raportare
Financiar
33. *** Ordinul MFP nr. 3.471 din 25 noiembrie 2008 pentru
aprobarea Normelor metodologice privind reevaluarea
i amortizarea activelor fixe corporale aflate n
patrimoniul instituiilor publice
34. *** Ordinul MEF nr. 3.512 din 27 noiembrie 2008 privind
documentele financiar-contabile
35. *** Ordinul MFP nr. 3.055 din 29 octombrie 2009 pentru
aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu
directivele europene
36. *** I.F.A.C.I - Norme profesionale de audit intern,
elaborate de The institute of Internal Auditors,
www.cafr.ro
37. ***

Standarde de Audit Intern, elaborate de The Institute
of Internal Auditors - I.I.T -www.cafr.ro
37
38. *** Standardele internaionale de audit (ISA), elaborate de
IFAC, www.cafr.ro
39. *** IPSAS-Standarde internaionale pentru contabilitate
public,
www.ifac.org.Bookstore/Publications/PublicAccounting

www.accaglobal.com
www.acis.ro
www.acp.ro
www.apdrp.ro
www.apia.org.ro
www.cafr.ro.
www.fasb.com
www.iasb.org
www.ifac.org
www.insee.ro
www.mfinante.ro
www.sapard.ro
www.ziare.ro
http://epp.eurostat.cec.eu.int