Cur Suri

CONTABILITATE DE GESTIUNE
APROFUNDATĂ/ CONTABILITATE
ŞI CONTROL DE GESTIUNE
Titular de disciplina: Prof. univ.dr. Iuliana Georgescu
Criterii de evaluare- CONTABILITATE DE
GESTIUNE APROFUNDATĂ (master CEA)
 EVP- 50%
– Test de verificare- 80 %
– Activitate seminar/ Proiect - 20 %
 Examen- 50%
2
Criterii de evaluare- CONTABILITATE ŞI
CONTROL DE GESTIUNE (master CDE)
 EVP- 100%
– TEST 1- 40 %
– TEST 2- 40 %
– ACTIVITATE SEMINAR/ PROIECT
- 20 %
3
STRUCTURA PE CAPITOLE
(teme)
 Cap. 1 Conceptualizarea relației

contabilitate de gestiune- control de
gestiune
 Cap. 2 Gestiunea prin costuri
 Cap. 3 Gestiunea prin valoare
 Cap. 4 Gestiunea calității
 Cap. 5 Gestiunea prin bugete
4
Cap. 1 Conceptualizarea relației contabilitate de
gestiune- control de gestiune
Conținut
• Rolul contabilității de gestiune în exercitarea controlului de

gestiune
• Apariţia şi evoluţia controlului de gestiune
• Definirea controlului de gestiune
• Finalitățile controlului de gestiune
• Organizarea controlului de gestiune
• Relaţia controlului de gestiune cu celelalte forme de
control
• Tendințe actuale în evoluția controlului de gestiune.
5
Cap. 2 Gestiunea prin costuri
Conținut
 Importanţa informaţiilor de tip cost în luarea deciziilor;

 Regulile procesului decizional;
 Pertinenţa costurilor;
 Costul imputării raţionale;
 Costul marginal şi gestiunea;
 Costurile ascunse ale firmei;
 Costurile aferente procesului decizional;
 Pragul de rentabilitate și calculația costurilor.
6
Cap. 3 Gestiunea prin valoare
Conținut
• Metoda costurilor bazate pe activităţi

și managementul pe baza activităţilor
• Metoda costului-ţintă
7
Cap. 4. Gestiunea calității
Conținut
 Metode de control al calității

 Costul calității și noncalității
8
Cap. 5 Gestiunea prin bugete
Conținut
 Definiţii şi principii de gestiune bugetară

 Principalele bugete şi legăturile dintre
acestea
 Bugetul bază zero
 Controlul bugetar
 Controlul costurilor prin intermediul analizei
abaterilor.
9
Bibliografie selectivă
 Alazard, C., Sépari, S., Contrôle de gestion. Cas pratiques, Dunod, Paris,
2009
 Alazard, C., Sépari, S., Contrôle de gestion. Manuel et applications, 5e édition,
Dunod, Paris, 2018
 Aslău, T., Controlul de gestiune dincolo de aparenţe, Editura Economică,
Bucureşti, 2001
 Bâtcă- Dumitru, C.G., Sahlian, D.N., Contabilitate managerială, Editura
CECCAR, Bucureşti, 2017
 Berland N., Rongé Y., Contrôle de gestion. Perspectives stratégiques et
managériales, Pearson, 2019
 Budugan, D., Contabilitate şi control de gestiune, Editura Sedcom Libris, Iaşi,
2001
 Budugan, D., Georgescu, I., Berheci, I., Beţianu, L., Contabilitate de gestiune,
Editura CECCAR, Bucureşti, 2007
10
 Dumitrana, M., Caraiani , C. (coordonatori) și alții, Control de
gestiune, Editura Universitară, Bucureşti, 2010
 Horngren, C.T., Datar, S.M., Foster, G., Contabilitatea costurilor, o
abordare managerială, Ediţia a 11-a, traducători: Leviţchi, R., Leviţchi,
V., Stanciu, D., Editura ARC, Chişinău, 2006
 Ionașcu, I., Filip, A.T., Stere, M., Control de gestiune, Editura
Economică, Bucureşti, 2003
 Löning, H., Malleret, V., Méric, J., Pesqueux, Y., Chiapello, E., Michel,
D., Solé, A., Le contrôle de gestion. Organisation, outils et pratiques,
Dunod, Paris, 2008
 Needles Jr., B.E., Anderson, H.R., Caldwell, J.C., Principiile de bază
ale contabilităţii, traducere Leviţchi, R., Editura ARC, Chişinău, 2001
Sgârdea, F.M., Control de gestiune, Editura ASE, București, 2009
11 
 *** OMFP nr. 1826/2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare la organizarea
şi conducerea contabilităţii de gestiune, publicat în Monitorul Oficial al României., Partea I, nr.
23/12.01.2004
 *** Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată ȋn Monitorul Oficial al României, Partea I, nr.
454/18.06.2008, cu modificările şi completările ulterioare.
 *** O.M.F.P. Nr. 2634/2015 /5 noiembrie 2015 privind documentele financiar-contabile, publicat în
Monitorul Oficial al României, Partea I nr. 910/9 decembrie 2015
 *** Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1802/29.12.2014 pentru aprobarea Reglementărilor
contabile privind situaţiile financiare anuale individuale şi situaţiile financiare anuale consolidate,
publicat în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 963 din 30 decembrie 2014, cu modificările
ulterioare
 *** Ordinul nr. 214/2013 privind aprobarea formatului şi structurii bugetului de venituri şi cheltuieli
întocmit de către unii operatori economici, precum şi a anexelor de fundamentare a acestuia, publicat
în M.Of. al României Partea I, nr. 155, din 22 martie 2013, modificat şi completat prin Ordinul
Ministerului Finantelor Publice nr. 348/2013.
 *** OMFP nr. 2861 din 9 octombrie 2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea şi
efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, publicat în
Monitorul Oficial al României, Partea I, Nr. 704 din 20.10.2009
12
Cap1. Conceptualizarea relației
contabilitate de gestiune- control de
gestiune
Conținut- Cap. 1
1.1. Rolul contabilității de gestiune în exercitarea

controlului de gestiune
1.2. Apariţia şi evoluţia controlului de gestiune
1.3. Definirea controlului de gestiune
1.4. Finalitățile controlului de gestiune
1.5. Organizarea controlului de gestiune
1.6. Relaţia controlului de gestiune cu celelalte forme
de control
1.7. Tendințe actuale în evoluția controlului de
gestiune.
14
1.1. Rolul contabilității de gestiune în exercitarea
 Contabilitatea de gestiune (managerială)

furnizează conducătorilor informații utile în
procesul decizional, fiind o contabilitate de uz
intern ce se distinge de contabilitatea financiară
prin caracterul confidențial al informațiilor pe care
le generează.
 Diversificarea activităților productive, cunoașterea,
stăpânirea și dirijarea proceselor economice
impun măsuri de perfecționare a mecanismelor de
conducere și funcționare a entităților.
15
1.1. Rolul contabilității de gestiune în
exercitarea controlului de gestiune
 Preocuparea continuă pentru însușirea, dezvoltarea și

aplicarea în practică a principiilor moderne de conducere
a determinat mutații cantitative și calitative în concepția de
abordare, realizare și folosire a surselor generatoare de
informații, din care face parte și contabilitatea.
 Contabilitatea de gestiune a devenit în prezent cea mai
importantă sursă de informații privind activitatea
economică a unei entități. În aceste condiții, a apărut
nevoia de implementare a unor variante dezvoltate de
contabilitate de gestiune care să permită creșterea
acurateței informației contabile și, implicit, a unor sisteme
16 informaționale mai bine adaptate nevoilor utilizatorilor.
 Profesorul Henri Bouquin definește contabilitatea managerială astfel:

"un sistem contabil de informații care are în vedere să ajute
managerii și influențează comportamentele prin modelarea relațiilor
dintre resursele alocate, consumate și finalitățile urmărite“.
 Contabilitatea de gestiune fiind orientată spre furnizarea de informații
managerilor se pliază pe cele 3 funcții cheie ale managementului, și
anume:
– Planificarea: în acest proces contabilitatea de gestiune ajută la fixarea
obiectivelor viitoare (planificare stategică), furnizând informații necesare
pentru luarea deciziilor privind: sistemele de fabricație adoptate, politica
de prețuri, politica comercială a firmei etc. În procesul de bugetare rolul
contabilității de gestiune este deosebit de important, oferind date cu
privire la evoluția trecută a producției, vânzărilor etc., stabilește
procedurile de bugetare și în final, cumulează diferite bugete într-un
17 buget general pentru afaceri.
– Organizarea: interacțiunea contabilității de gestiune cu procesul de organizare
se manifestă prin identificarea elementelor unei structuri organizatorice și
îmbunătățirea metodelor de stabilire a autorității și distribuirea responsabilităților,
esențiale pentru determinarea necesarului de informații. În timp ce structura
organizatorică definește liniile de delegare a autorității și responsabilitățile dintr-
o entitate, contabilitatea de gestiune reprezintă proiectarea și implementarea
unui sistem informațional contabil pentru o definire și consolidare a acestor
relații.
– Controlul: contabilitatea de gestiune ajută procesul de verificare a modului și
măsurii în care obiectivele propuse au fost sau nu îndeplinite, realizând
raportările care trebuie să compare realizările actuale cu scopurile propuse.
Controlul, ca funcție a conducerii, implică urmărirea modului de implementare a
politicilor, evaluarea performanțelor realizate la nivelurile din subordine și
corectarea eventualelor disfuncționalități, în timp ce contabilitatea de gestiune
ca instrument al controlului de gestiune, furnizează informațiile pe care se pot
baza studiile și raționamentele ce permit analiza abaterilor de la bugete și luarea
18 deciziilor corective.
 Practic, contabilitatea de gestiune "asistă" funcția de control a

managementului, identificând activitățile cu "probleme" ale firmei.
 Scopul contabilității de gestiune este de a face din informațiile și
tehnicile sale un instrument de orientare, un "tablou de bord", un
consilier pentru stabilirea condițiilor în care o entitate își
desfășoară activitatea.
 Informațiile contabilității de gestiune oferă managerilor posibilitatea
alegerii programelor optime și fixarea unei anumite linii de politică
economică. Tendința actuală este ca informația contabilă să
devină mai operativă prin automatizarea calculelor de gestiune.
 Deși contabilitatea de gestiune produce informații care trebuie
diversificate pentru mai multe categorii de manageri, ele sunt
considerate în diversitatea lor mai mult complementare decât
19 concurente.
1.2. Apariţia şi evoluţia controlului de
gestiune
 Apariția controlului de gestiune este atribuită

autorilor modelului Sloan-Brown, bazat pe
managementul descentralizat aplicat în cadrul
companiei Du Pont (care controla General Motors);
 Donaldson Brown, care se transferă de la compania
Du Pont la General Motors în 1921, și asistentul său
Albert Bradley urmau să implementeze în compania
condusă de Alfred Sloan metode de control
financiar, necunoscute până atunci în industria de
automobile.
20
1.2. Apariţia şi evoluţia controlului
de gestiune
 Astfel, în compania General Motors s-a încearcat
punerea la punct a unor mecanisme bazate pe
descentralizarea responsabilităților ce au avut ca
rezultat un sistem de evaluare periodică a
performanțelor fiecărei structuri, stimulându-se
competiția internă între subdiviziunile organizatorice.
 În perioada de criză economică din 1929 și în perioada
care a urmat, atât în SUA cât și în Europa controlul de
gestiune era cunoscut sub forma controlului bugetar, a
gestiunii costurilor, a studiilor de eficiență,
comportamentul firmelor americane față de controlul de
21 gestiune fiind mult mai riguros decât cel european.
de gestiune
 Dezvoltarea relațiilor economice cu companiile

americane a pus firmele europene în situația
de a răspunde competitiv la concurența dură
de pe piață. Așa se explică faptul că în primii
ani după război, statele europene au trimis
misiuni de informare în SUA pentru a se
documenta asupra sistemelor de gestiune
utilizate în companiile americane.
22
de gestiune
 Punctul de plecare al modelului era cum să conduci o

mare companie spre creștere și inovare, primele
forme ale controlului de gestiune aparând odată cu
creșterea mărimii unităților de producție și
diversificarea acestora.
 Pe acest fond devine necesară delegarea sarcinilor
și responsabilităților în ceea ce privește exercitarea
controlului asupra executanților, constatarea unei
lucrări realizându-se pe baza rezultatului unui
produs, a unui serviciu sau a unui actor al
întreprinderii.
23
1.2. Apariţia şi evoluţia controlului de
gestiune
 Chiar dacă manifestarea primelor forme ale

controlului de gestiune datează din anii ’20, au
trebuit să treacă 40 ani pentru ca profesorul
universitar american Robert Anthony să descrie
și să teoretizeze practica controlului de
gestiune, așa cum fusese ea pusă în practică
de General Motors și, mai apoi, și în multe alte
grupuri de firme americane, europene și
internaționale între 1920 și 1960.
24
Analiza semantica a conceptelor “control“ și “gestiune“:
25
Analiza semantica a conceptelor “control“ și “gestiune“:
2.Gestiune
-se referă la un ansamblu de activități, care, după caz, presupun
planificare, organizare, conducere și control ce privesc utilizarea
resurselor umane, materiale, financiare, informaționale, tehnologice și
care permit atingerea obiectivelor unei organizații în modul cel mai
eficace și eficient posibil.
-se disting două niveluri de gestiune:
– gestiunea strategică – ea se referă la activitățile/proiectele pe care întreprinderea vrea să
le dezvolte în anii viitori și care depind de aspecte precum: Ce obiective se fixează pe
termen lung? Ce strategii se vor alege? Ce resurse vor trebui mobilizate pe termen lung?
– gestiunea operațională- ea se preocupă de modalitățile prin care resursele umane,
materiale și financiare vor fi mobilizate pentru a atinge obiectivele ce decurg din abordarea
strategică. Ea va urmări executarea operațiunilor curente și îndeplinirea sarcinilor cotidiene
în mod eficace. Orizontul de timp urmărit este termen scurt.
26
Tipuri de gestiune
27
Locul controlului de gestiune în procesul de gestiune
28
Locul controlului de gestiune în procesul de gestiune
29
1.3. Definirea controlului de
gestiune
Noţiunea de „control” este utilizată în științele organizațiilor încă

de la începutul secolului al XX-lea, Taylor (1911) și Fayol
(1918) atribuind conducerii întreprinderii şi funcţia de control.
Câteva înțelesuri ale termenului control:
 „control-sancţiune” (Fayol, 1918)- formă de control care
verifică adecvarea unei norme la rezultatul unei acțiuni;
 „control bugetar”- trecerea de la instrument de
supraveghere posteriori a producției la instrument al politicii
previzionale;
 control al organizaţiei - acțiune prin care se urmărește
dominarea sau influențarea unui sistem.
30
Definiţia controlului de gestiune după R.N. Anthony,
(1965)
 Controlul de gestiune (management

control, engl.; contrôle de gestion, fr.)
este definit ca procesul prin care
managerii se asigură că resursele
sunt obţinute şi utilizate cu eficienţă,
eficacitate şi pertinenţă pentru
realizarea obiectivelor organizaţiei.
31
Definiţia controlului de gestiune după Boisselier (1999)
 Controlul unei organizații - „un proces

care înainte de o acţiune orientează, în
cursul desfăşurării acţiunii ajustează şi,
odată acţiunea realizată, evaluează
rezultatele sale pentru a trage învăţăminte
utile”.
32
Alte definiţii ale controlului de gestiune
 Controlul de gestiune este procesul prin care managerii

influențează ceilalți membri ai organizației pentru a
aplica strategiile (R.N. Anthony, 1988).
 Controlul de gestiune este format din procesele și
sistemele care permit managerilor să se asigure că
opțiunile strategice și acțiunile curente vor fi, sunt și au
fost coerente (H. Bouquin, 1994).
 Ansamblul de procese și proceduri formale, construite
pe baza informațiilor pe care managerii le utilizează în
scopul de a menține sau modifica anumite configurații
33 ale activităților organizației (R. Simons, 1995)
gestiune
 Până în anii '70 controlul de gestiune asigura,

practic, măsurarea și controlul productivității în
întreprinderile industriale, deci era focalizat doar
pe funcția de producție.
 Începând cu anii '70 funcția comercială devine a
doua funcție primordială pentru întreprinderi,
abordarea de piață fiind necesară deoarece era
importantă cunoașterea pieței pentru un anumit
produs înainte de a începe fabricarea acestuia.
34
gestiune
 Tot în aceeși perioadă apare și necesitatea concentrării
asupra unei alte funcții importante pentru întreprindere, și
anume gestiunea resurselor umane. Alegerile strategice și
rezultatele activităților trebuie să fie corelate cu calitatea
resursei umane;
 Anii '80 au marcat o a patra etapa în evoluția funcțiilor
întreprinderii, și anume dezvoltarea funcției financiare care s-a
dovedit a fi esențială pentru asigurarea performanțelor unei
entități, în contextul modificărilor profunde de pe piețele
financiare.
 Practic, avand în vedere această evoluție a funcțiilor
întreprinderii, controlul de gestiune trebuie să servească toate
35 funcțiile și activitățile unei entități.
Multitudinea definițiilor generează dificultăți în
identificarea controlului de gestiune
Controlul de gestiune prezintă o serie de

particularități care îl fac dificil de identificat
și care pot fi rezumate astfel:
– intervenția în toate domeniile de gestiune unde există o
diversitate de sarcini ce trebuie îndeplinite;
– intervenția în fiecare fază a procesului de conducere;
– apropierea de celelalte funcții ale întreprinderii (control
bugetar, audit, control intern etc.);
– diversitatea condițiilor de mediu.
36
gestiune
37
Relația între mijloace, obiective și rezultate constituie
baza controlului de gestiune
 Orice organizație are un scop (tradus prin obiective), mijloace pe care

le utilizează pentru atingerea obiectivelor și obține rezultate după
aceste procese.
 Relațiile dintre cele trei elemente (obiective, mijloace, rezultate) sunt:
– Obiective –Mijloace: este vorba de acțiunile întreprinse de manageri și
conducătorii operaționali pentru a stabili mijloacele necesare atingerii
obiectivelor care au fost fixate (axe: Bugetare și plan de acțiune);
– Mijloace –Obiective: solicită informații asupra mijloacelor existente și
obiectivelor pe care le poate atinge (axe: Sprijin în formularea
obiectivelor, identificarea pârghiilor de gestiune);
– Obiective –Rezultate : controlul de gestiune va analiza rezultatele
obținute în raport cu obiectivele pe care organizația și le-a fixat (axe:
constatarea și explicarea abaterilor între prevederi și realizări)
38
Relația între mijloace, obiective și rezultate
 Rezultate –Obiective: după analiza rezultatelor, controlul de gestiune

poate să ajute la definirea acțiunilor corective pentru o mai bună atingere a
obiectivelor (axe: pragul de alertă și replanificare);
 Rezultate –Mijloace: analiza rezultatelor poate să determine
redimensionarea (în plus sau în minus) a mijloacelor utilizate, ținând cont
de rezultatele obținute (axe: buget flexibil, redistribuirea personalului,
reorganizarea serviciilor);
 Mijloace –Rezultate: ne vom raporta aici la mijloacele utilizate și la
rezultatele obținute de organizație. Se evaluează mărimea mijloacelor
utilizate în raport cu rezultatele obținute de alte organizații. Problema care
se pune este de a găsi surse de comparație pertinente (axe: benchmarking)
În concluzie, se vorbește de pertinență pentru a califica relația dintre obiective
și mijloace, eficacitate pentru relația între obiective și rezultate și eficiență
pentru relația dintre mijloace și rezultate.
39
1.4. Finalitățile controlului de
gestiune
Pentru a atinge scopurile, controlul de gestiune trebuie:
 Să coordoneze descentralizarea :
– prin fixarea de obiective clare la nivel operațional;
– ținând cont de eficacitatea proceselor;
– definind nivelurile de delegare.
 Să furnizeze informații deoarece într-o organizație descentralizată,
informația trebuie să circule atât în sens vertical, cât și orizontal.
Funcția controlului de gestiune este de a obține, formaliza și
prelucra aceste fluxuri de informații.
 Să constituie un sistem de supraveghere în orice demers de
descentralizare cu scopul de a verifica utilizarea delegării de
autoritate.
40
1.4. FINALITĂȚILE CONTROLULUI DE GESTIUNE
A. Controlul de gestiune trebuie să răspundă nevoilor de
coordonare a organizaţiilor descentralizate
Descentralizarea se bazează pe o delegare a autorităţii care

trebuie să se organizeze, practic, prin:
- fixarea de obiective clare ce trebuie atinse de nivelurile
operaționale;
- informarea Conducerii Generale despre eficacitatea
procesului;
- definirea nivelului de delegare, adică stabilirea naturii şi
limitelor deciziilor ce pot fi luate de un responsabil în
atingerea obiectivelor ce i-au fost atribuite.
În calitatea de coordonator, controlul de gestiune trebuie să
vegheze la:
→ coerenţa internă a obiectivelor cu strategia urmărită;
→ organizarea sistemului informaţional care va permite să se
41 analizeze dacă obiectivele au fost atinse.
1.4. FINALITĂȚILE CONTROLULUI DE
GESTIUNE
Descentralizarea - Avantaje
• degrevează “conducerea generală” de problemele de

gestiune curentă, atenţia canalizându-se spre probleme
strategice;
• apropie decidenţii de clienţi (permite o mai bună
orientare a ofertei în raport cu cererea);
• ameliorează viteza de reacţie a organizaţiei, reducând
circuitul decizional;
• duce la creşterea motivării actorilor implicați în
gestionarea unei organizații, acordându-le o mai mare
autonomie de decizie;
• contribuie în egală măsură la calificarea gestionarilor,
42 lărgind câmpul competenţelor.
GESTIUNE
Descentralizarea - Dezavantaje
• poate conduce la luarea de decizii locale,

inadecvate la nivel general;
• duce la creşterea consumului de resurse ca
urmare a anumitor activităţi;
• duce la creşterea nevoii de coordonare.
43
B. Controlul de gestiune trebuie să furnizeze
informaţii
Funcţia controlului de gestiune este de a

concepe, de a formaliza şi de a trata fluxul de
informaţii.
Într-un sistem informaţional întâlnim trei categorii
de informaţii:
 descendente;
 ascendente;
 transversale.
44
B. Controlul de gestiune trebuie să furnizeze
informaţii
Controlul de gestiune:
 organizează retransmiterea pe verticală a fluxului de
informaţii necesare gestiunii strategice;
 selecţionează informaţiile care vor servi ca bază la
evaluarea performanţelor unităţilor descentralizate şi/sau
responsabilităţilor şi trebuie să analizeze în permanenţă
sistemul de indicatori de performanţă reţinuţi;
 produce informaţii transversale pentru a răspunde
necesităţilor de coordonare a unităţilor descentralizate.
45
GESTIUNE
B. Controlul de gestiune trebuie să furnizeze informaţii
Caracteristicile informaţiei furnizate de controlul de

gestiune:
 să fie fiabilă- să dea o reprezentare cât mai bună a
realității;
 să fie actuală- să fie furnizată în timp util;
 să fie completă- să indice toate elementele care permit
luarea deciziilor (se impune o triere și ordonare a
informațiilor pentru ca acestea să fie utile în procesul
decizional);
 să fie pertinentă- să fie adaptată problemei vizate;
46  să fie accesibilă pentru decidenți.
B. Controlul de gestiune trebuie să furnizeze informaţii
Controlul de gestiune si sistemul informațional
 Măsurarea rezultatelor și luarea deciziilor pornind de la aceste rezultate

presupun pentru fiecare organizație obținerea de informații, un rol important
în transmiterea, stocarea și extragerea de informații utile avându-l
sistemele informaționale de gestiune (SIG).
 Aceste sisteme se bazează pe trei categorii de instrumente, mai mult sau
mai puțin integrate, și anume:
– Instrumente tranzacționale- au rolul de a înregistra ansamblul tranzacțiilor interne și
externe la care se angajează entitatea în diferite procese (de exemplu gestiunea
vânzărilor, gestiunea achizițiilor, gestiunea stocurilor etc.). Este cazul ERP sau CRM;
– Antrepozite de date (datawarehouse) sau depozite de date (datamart) și sisteme de
gestiune (RDBMS- Relation Database Management)- care furnizează date pentru
nivelul decizional. Este cazul instrumentelor de tipul Business Inteligence (BI);
– Instrumente sau aplicații specializate în decizii dedicate controlului de gestiune- este
cazul instrumentelor Corporate Performance Management (CPM) pentru misiuni de
consolidare, elaborare reporting, tablou de bord sau planificare prin bugete.
47
C. Controlul de gestiune este un sistem de supraveghere
 evaluează performanţele entităţilor descentralizate,

analizând cauzele abaterilor între obiective şi rezultate;
 trebuie să identifice responsabilitatea reală a unui centru
în cazul în care acesta nu şi-a atins obiectivele;
 centrul care nu și-a atins obiectivele trebuie să se
justifice în faţa organelor ierarhic superioare care, după
caz, vor lua măsuri precum:
- diminuarea pericolelor (riscurilor);
- demiterea (destituirea) responsabililor;
- închiderea centrului.
48
Procesele controlului de gestiune corespund fazelor
tradiționale ale managementului:
1. Faza de previziune este determinată de strategia

organizației. Este faza în care se stabilesc
mijloacele necesare pentru a atinge obiectivele
fixate prin strategie, în funcție de orizontul
temporal.
2. Faza de execuție se derulează la nivelul entităților
organizației. Folosind mijloacele alocate,
responsabilii entităților măsoară rezultatul
acțiunilor care le-au fost delegate prin intermediul
unui sistem informațional.
49
Procesele controlului de gestiune corespund fazelor
tradiționale ale managementului:
3. Faza de evaluare este faza în care are loc

confruntarea rezultatelor obținute de entități cu cele
dorite de conducere în scopul de a evalua
performanțele; prin analiza abaterilor și acțiuni
corective în raport cu obiectivele în prealabil fixate se
urmărește o îmbunătățire a activității.
4. Faza de însușire (acumulare) permite, datorită
analizei abaterilor, dezvoltarea unui sistem de
previziune prin " însușire “. Pornind de la punctele
slabe identificate pot fi stabiliți factorii de
competitivitate.
50
Organizarea pe centre de responsabilitate- premisa a
 Realizarea controlului de gestiune presupune o

structură de decizie descentralizată. Organizația este
astfel descompusă în entități autonome numite centre
de responsabilitate.
 Centrul de responsabilitate este o entitate de gestiune
care dispune:
– de o misiune;
– de o putere de negociere a obiectivelor de atins;
– de mijloace necesare pentru a atinge obiectivele stabilite;
– de autonomie de acțiune pentru realizarea lor;
– de un sistem de măsurare a performanțelor și de raportare.
51
Tipologia centrelor de responsabilitate
 Centru de cifră de afaceri
 Centru de cost
 Centru de profit
 Centru de investiţii
52
Tipologia centrelor de responsabilitate - Centrul de cifră
de afaceri
 Are ca obiectiv maximizarea volumul vânzărilor.

 Responsabilii acestor centre trebuie să aibă posibilitatea să
acţioneze asupra ansamblului de elemente ale negocierii
comerciale: preţ, reduceri, termene de plată.
 În general delegarea autorităţii trebuie să se facă asupra
relaţiilor cu piaţa în aval.
 Pentru asigurarea misiunii lor, responsabilii trebuie să dispună
de mijloace materiale şi umane pe măsură.
 Indicatorul de măsură a performanţei are în vedere nivelul
cifrei de afaceri pe client, pe regiune, pe produs.
 Exemplu: un departament comercial regional
 Buget: cheltuieli de personal, cheltuieli de deplasări, cheltuieli
53 generale, cheltuieli cu studii de piață.
Tipologia centrelor de responsabilitate - Centrul de cost
 Principala misiune a acestora este de a furniza prestaţii

celorlalte centre la cel mai mic cost într-un termen dat şi la un
anumit nivel al calităţii.
 Responsabilii de centru trebuie teoretic să fie în măsură să
acţioneze asupra ansamblului de factori care influențează
costurile, atât în ceea ce privește organizarea producţiei, cât
şi în alegerea furnizorilor.
 Delegarea autorităţii se referă la relaţia cu piaţa în amonte.
Respectarea costurilor standard şi a normelor de calitate
permite aprecierea performanţei centrului.
 Exemplu: un atelier (secție) de fabricație.
 Buget: cheltuieli materiale, cheltuieli de personal, energie,
54 cheltuieli generale, cheltuieli de întreținere.
Tipologia centrelor de responsabilitate - Centrul de profit
 Are ca obiectiv maximizarea rezultatelor sau a marjelor.

 Responsabilul unui veritabil centru de profit trebuie să fie în
măsura să hotărască asupra costurilor centrului şi a cifrei de
afaceri în scopul rezolvării problemelor specifice şi atingerii
rezultatului dorit.
 Delegarea autorităţii se face pe elemente aferente pieţei în
amonte şi în aval.
 Acţiunea asupra costurilor presupune că un centru dispune de
întreaga libertate în aprovizionarea din interior şi exterior,
urmărind condiţiile cele mai favorabile.
 Controlul cifrei de afaceri impune în egală măsură libertatea
alegerii clienţilor interni sau externi şi a preţurilor de vânzare. În
realitate nu există centre de profit veritabile decât foarte rar.
 Delegarea autorităţii este restrânsă. Indicatorul de performanţă
este un nivel al profitului exprimat în procente din cifra de afaceri.
55
Tipologia centrelor de responsabilitate - Centrul de
investiţii
 Reprezintă forma cea mai avansată a procesului de

descentralizare.
 Responsabilii acestor centre sunt “cvasi-şefi de
întreprindere”.
 Delegarea autorităţii comportă toate caracteristicile unui
centru de profit, însă responsabilul are autonomie în ceea ce
privește deciziile vizând activele necesare exploatării
(imobilizări şi active circulante).
 Centrul de investiţii are ca scop gestionarea activelor sale
astfel încât să se maximizeze rentabilitatea capitalului
investit.
 Performanţa acestor centre este în principal financiară. Ea
este măsurată prin rata profitului: rezultatul exerciţiului/
capital investit, numită ROI (return on investment).
56
Actori implicați în realizarea controlului de gestiune-
corespund axelor principale de acțiune și responsabilitate
 manageri operaţionali- decidenți care

încorporează judecățile și acțiunile lor în sistemul
controlului de gestiune, adoptă planuri de
acțiune pentru atingerea obiectivelor și măsoară
performanța;
 managerii din conducerea generală-
colectează, rezumă și prezintă informații utile
pentru exercitarea controlului de gestiune.
Calculele și analizele lor sunt supuse judecății
57 managerilor operaționali.
Instrumente de informare
- informaţiile privind planurile pe termen mediu şi

lung;
- studii economice punctuale;
- statistici extracontabile, care privesc, de regulă,
operaţiile curente;
- contabilitatea financiară şi analizele financiare;
- contabilitatea de gestiune;
- tablouri de bord;
58 - sistemul de bugete al întreprinderii.
Instrumentele controlului de gestiune
59
Instrumentele controlului de gestiune
60
1.6. Relaţia controlului de gestiune cu
celelalte forme de control
Controlul de gestiune, ca mod de reglare a activității poate

fi însoțit sau înlocuit de alte forme de control, precum:
1. Controlul prin proceduri (reglementări)- este
întâlnit în administrația publică, care este un mediu
stabil în care lucrările au cu caracter repetitiv,
standardizat, controlul fiind unul de tip operațional;
2. Controlul ierarhic- presupune o supraveghere
directă care prezintă limite (dacă numărul de
subordonați este mare sau dacă necesită cunoștințe
specifice anumitor domenii);
61
1.6. Relaţia controlului de gestiune cu celelalte
forme de control
Controlul de gestiune, ca mod de reglare a activității

poate fi însoțit sau înlocuit de alte forme de control, precum:
3. Controlul de către piaţă- presupune compararea
sistematică a performanțelor organizației cu piața și
presupune decuparea organizației în entități independente
ce au propriile obiective privind rezultatul;
4. Controlul prin socializare – în fiecare organizație există
coduri sau norme, un ansamblu de valori partajate de
membrii acesteia (cultură de întreprindere). Aceste norme
trebuie respectate inclusiv de membrii noi, în caz contrar ei
fiind respinși.
62
 aplicarea controlului de gestiune la ansamblul organizaţiilor
(publice sau private, industriale sau de servicii, cu scop
lucrativ sau organizaţii non-profit);
 construirea unui control de gestiune care să fie mai bine
adaptat orientărilor strategice ale întreprinderii, luând în
considerare variabilele introduse de analiza strategică
pentru elaborarea sistemelor informaţionale de gestiune;
 identificarea segmentelor strategice şi a principalelor funcţii
şi activităţi, pentru stabilirea cadrului unui sistem de
măsurare a rezultatelor;
 o abordare mai legată între strategia firmei şi contabilitatea
de gestiune, care să furnizeze o analiză mai bună a
informaţiilor necesare evaluării factorilor-cheie de succes
63 pentru fiecare segment de piaţă;
1.7.Tendinţe actuale în controlul
de gestiune
 Introducerea dimensiunii strategice, dezvoltarea

conceptului de pilotaj şi focalizarea gestiunii pe valoare
au dus la apariţia unor noi metode şi tehnici de control
de gestiune.
 Se vorbește de un nou control de gestiune care se
bazează pe:
– O nouă viziune asupra performanței unei entități (performanța
se gestionează, se apreciază din perspectiva mai multor
criterii, precum: calitate, flexibilitate, satisfacția clientului etc., );
– Dezvoltarea inteligenței organizaționale care se traduce prin
capacitate de creare, de învățare și acumulare de experiență,
64 de a face față dificultăților;
1.7. Tendinţe actuale în controlul
de gestiune
– Apariția unor noi misiuni, precum: misiunea de consiliere în

locul celei de control, de a pune bazele unei contabilități
strategice etc.;
– Gestiunea fară bugete deoarece elaborarea bugetelor este
un proces de durată și costisitor, presupune riscul de
manipulare a obiectivelor și își focalizează atenția mai
curând pe analiza abaterilor decât pe adaptarea planurilor
de activitate;
– Managementul pe activități, în condițiile aplicării metodei
ABC;
– Benchmarking-ul care presupune comparația cu concurenții
și evaluarea continuă a unor elemente precise.
65
Factori care influențează evoluția
actuală a controlului de gestiune
 Mediul economic- mondializarea piețelor și a schimburilor

dintre companii a condus la nevoia de a gestiona entități de
naturi diferite, cu actori provenind din culturi diferite. Mediul
economic mai complex generează riscuri multiple care
trebuie identificate și gestionate;
 Mediul tehnologic- pe fondul progresului tehnologic, utilajele
și locurile de muncă devin mai flexibile și polivalente.
Astăzi, tehnologia digitală are un impact asupra tuturor
funcțiilor și proceselor dintr-o entitate, inclusiv asupra
modului de lucru a celor implicați. În aceste condiții,
managerii solicită controlului de gestiune noi indicatori și noi
66 metode de a conduce la nivel strategic si operațional
Factori care influențează evoluția
actuală a controlului de gestiune
 Mediul social- luarea în considerare a

constrângerilor ecologice, disponibilitatea
limitată a unor resurse și necesitatea integrarii
unei dimensiuni etice în raport cu mediul
conduce la necesitatea stabilirii unor obiective
sociale și de mediu, alături de cele financiare.
Organizațiile trebuie să decidă și să acționeze
ținând cont de obiectivul de dezvoltare durabilă
și de responsabilitatea socială corporativă.
67
Obiective actuale ale controlului
de gestiune
 Modificările în mediul economic, noile accepțiuni ale

conceptului de performanță, încercarea de
optimizare a cuplului cost/ valoare au constituit
premisele unei redefiniri a obiectivelor controlului de
gestiune, care în noile condiții vor trebui să ofere
sprijin nu numai pentru gestiunea operațională, dar
mai ales pentru cea stategică.
68
Obiective actuale ale controlului
de gestiune
 În opinia autorilor Claude Alazard și Sabine Sépari, obiectivele
actuale ale controlului de gestiune ar trebui să fie:
– gestiunea performanței globale a entității prin alocarea resurselor
pentru atingerea obiectivelor strategice; controlul de gestiune
trebuie să optimizeze calitatea, costul, abaterile, utilizând
instrumente pentru rezolvarea unor probleme ce țin de analiza
proceselor, gestiunea calității etc.;
– îmbunătățirea permanentă a organizării entității prin formalizarea
proceselor (activitatea întreprinderii este împărțită în procese
operaționale și procese suport) și măsurarea costului acestor
procese pentru a determina marjele;
– identificarea și gestionarea riscurilor- controlul de gestiune trebuie
să evalueze impactul activităților entității asupra creeării de valoare
69 pentru părțile interesate luând în considerare anumite riscuri.
Cap. 2
GESTIUNEA PRIN COSTURI
1
Cap. 2 GESTIUNEA PRIN COSTURI
Structura capitolului
2.1. Importanţa informaţiilor de tip cost în luarea

deciziilor
2.2. Pertinenţa costurilor
2.3. Costul imputării raţionale
2.4. Costul marginal şi gestiunea
2.5. Costurile ascunse ale firmei
2.6. Costul ciclului de viaţă
2.7. Costurile aferente procesului decizional
2.8. Pragul de rentabilitate și calculația
2 costurilor.
Instrumentele clasice ale controlului de gestiune sunt:
costurile, tabloul de bord, bugetele, preţurile de
cesiune internă etc.
Deşi la atingerea obiectivelor unei organizaţii concură
mai multe sisteme de control (controlul producţiei,
controlul calităţii etc.), sistemul informaţional al
costurilor este important deoarece monitorizează
rezultatele celorlalte sisteme. Analiza detaliată a
cheltuielilor, calculul costului de producţie,
cuantificarea pierderilor, estimarea eficienţei muncii
depuse oferă o bază solidă pentru controlul financiar.
3
2.1. Importanţa informaţiilor de tip
cost în luarea deciziilor
 Nevoia de informație este determinată, în general, de

deciziile care trebuie luate. Managerii administrează viitorul
și raportează în mod constant prezentul la viitor.
 Informațiile trebuie să respecte următoarele condiții:
– au valoare pentru manageri dacă ele contribuie la
reducerea incertitudinilor;
– informațiile suplimentare au valoare dacă pot afecta
decizia respectivă;
– au valoare dacă ele contribuie la modificarea
consecințelor unei decizii.
4
Costul, ca instrument al controlului de gestiune, vizează
informarea factorilor de decizie.
Sesizând diferitele definiţii date costurilor, autorul P.F. Bourke
afirma încă din 1970 că: „nu există un unic concept al costului
valabil în toate circumstanţele. Avem nevoie de diferite
concepte de cost pentru diferite scopuri. Costurile au un
înţeles practic numai în relaţie cu obiectivele specifice pentru
care este realizată evidenţa lor” .
Principalele caracteristici ale informaţiei de tip cost sunt:
oportunitatea (să fie furnizată la timp) , fiabilitatea (să dea o
reprezentare cât mai bună a realității) şi relevanţa (are
5 “valoare predictivă" şi “valoare retrospectivă”)
 Analiza şi înregistrarea datelor privind costurile activităţii

trecute este numai o latură a contabilităţii costurilor.
 Managerii sunt preocupaţi şi de costurile care vor apărea
în viitor, nivelul acestora stând la baza unor decizii de
aprovizionare şi producţie, precum şi a unor politici de
preţuri.
 Prin urmare, valoarea cea mai mare a informaţiei privind
costurile constă în perspectiva sa orientată spre viitor în
vederea planificării şi luării deciziilor în cunoştinţă de
cauză, atât la nivel strategic cât şi operaţional.
6
deciziilor
Definiția costului
 Costul este expresia valorică a unui ansamblu de

consumuri a căror regrupare este utilă în luarea deciziilor.
 Din perspectiva contabilității financiare, costul stocurilor
cuprinde toate costurile aferente achiziției și prelucrării,
precum și alte costuri suportate de întreprindere pentru a
aduce stocurile în forma și locul unde se găsesc în prezent.
 Din perspectiva contabilității manageriale, costul este o
construcție logică de elemente de cheltuieli în funcție de
cerințele legitime ale unui decident (își propune obținerea
de informații în legătură cu performanța unei activități, a
unui produs, a unui serviciu etc.)
7
Cum delimităm costul?
 Construirea unui cost se efectuează prin regruparea

cheltuielilor după un criteriu pertinent, care permite
satisfacerea cerințelor decidentului.
 Alegerea costurilor ce urmează a fi determinate se face în
funcție de activitățile întreprinderii, de structura sa și de
obiectivele managementului.
 Definirea unui cost presupune raportarea la următoarele
patru elemente (criterii):
a. câmpul de aplicare, adică obiectul costului;
b. perimetrul luat în considerare în calculul său;
c. momentul când este calculat;
8 d. conținutul, în termeni de tip de cost.
a. Câmpul de aplicare al costului (obiectul costului) este

foarte variat, fiind reprezentat, după caz, de:
– o funcție sau subfuncție economică a întreprinderii (aprovizionare,
producție, desfacere sau administrație);
– un element al activității de exploatare, adică o mașină, un post de
lucru, un raion de magazin, un magazin de desfacere;
– o activitate – definită ca ansamblu de sarcini elementare de
aceeași natură pentru realizarea unui produs (de exemplu,
aprovizionarea cu materiale de la furnizori, facturarea produselor
etc.) ;
– un centru de responsabilitate, adică un subsistem al întreprinderii
căruia i se fixează indicatori de performanță și care dispune de
9 anumite mijloace pentru atingerea obiectivelor.
2.1. Importanţa informaţiilor de tip cost
în luarea deciziilor
 Obiectul costului poate fi, deci, fiecare element

coporal sau necoporal pentru care se pune
problema de a determina un cost specific.
 Daca în mod tradițional, obiectul de cost este
un produs sau un serviciu, condițiile actuale de
concurență au făcut ca strategiile întreprinderii
să-și îndrepte atenția spre obiectele de
gestiune generatoare de creare de valoare.
10
b. Perimetrul luat în considerare în calculul

costului corespunde uneia sau mai multor etape ale
ciclului de exploatare al întreprinderii.
 De exemplu, se poate vorbi de costul de producție
al produselor fabricate, costul de producție al
produselor vândute, costul complet (de revenire) al
produselor vândute, în care sunt incluse și
cheltuielile de desfacere și cele administrative. În
acest din urmă caz, vorbim de un un cost total,
determinat pentru ansamblul ciclului de
11 aprovizionare- producție- desfacere.
c. Dacă avem în vedere momentul când este

calculat, se disting două tipuri de costuri, și anume:
– cost istoric care este un cost calculat după ce au avut
loc operațiunile care l-au generat (se mai numește și
cost constatat sau cost real) ;
– cost prestabilit care este un cost calculat înainte de a
avea loc operațiunile care l-au generat. Este un cost
care poate avea caracter de normă sau de simple
previziuni. Din perspectiva calculului, se poate vorbi de
costuri standard, de deviz sau costuri previzionale.
12
d. În ceea ce privește conținutul unui cost, se pot determina

mai multe tipuri de cost în funcție de nevoia de informație și
tipul de decizie care trebuie adoptată pe baza costului.
 Pornind de la faptul că un cost este o combinație de
cheltuieli, trebuie subliniat că în calculul costului se
pornește de la analiza cheltuielilor înregistrate în
contabilitatea financiară, în urma căreia se separă
cheltuielile încorporabile (adică cheltuielile care se iau în
considerare în calculul costului) de cele neîncorporabile
(cheltuielile care nu țin de activitatea normală de exploatare
a unei entități, fiind tratate ca cheltuieli ale perioadei).
13
 Pentru o perioadă determinată, un cost poate să fie

calculat fie prin încorporarea tuturor cheltuielilor
înregistrate în contabilitatea financiară (costuri
complete), fie prin încorporarea doar a unei părți din
aceste cheltuieli (costuri parțiale).
 La rândul lor, costurile complete pot fi grupate în:
– costurile complete tradiționale- dacă cheltuielile din
contabilitatea financiară sunt încorporate fără modificări;
– costurile complete economice- dacă cheltuielile din
contabilitatea financiară sunt supusă unor retratări.
14
15
 Există două mari categorii de costuri parțiale:

– costul variabil- este un cost constituit numai din cheltuielile care
variază în funcție de volumul de activitate al întreprinderii fără să
existe în mod necesar o proporționalitate exactă între variația
cheltuielilor și variația volumului producției obținute. Sunt excluse
din calcul cheltuielile așa-zis «de structură» care sunt
considerate fixe pentru o perioadă dată;
– costul direct : este un cost constituit din cheltuieli care pot fi
individualizate în mod direct pe obiectul de calculație (este cazul
cheltuielilor operaționale sau variabile).
La aceste două tipuri de costuri parțiale se poate adăuga și costul
specific care derivă din costul variabil, în sensul că la
componentele acestuia din urmă se adaugă și cheltuielile fixe
16 directe.
Cum delimităm costul? (Exemple de costuri variabile și fixe pe etape
ale ciclului de exploatare)
17
18
 Față de turbulențele și evoluțiile din mediul în care

activează, întreprinderile și-au adaptat strategiile, inclusiv
în ceea ce privește misiunea controlului de gestiune de
construire și modelare a unor costuri adaptate la aceste
modificări.
 Astfel, începand cu anii 80, s-a trecut la metode care
implică organizația în ansamblu, cum ar fi: metoda
costurilor pe activități, metoda costului țintă, analiza
costurilor ascunse, care permit gestiunea performanței,
devenită «globală».
19
 O analiză a sistemelor de costuri care s-au utilizat de-a lungul
timpului ne permite să constatăm că sistemele convenționale sunt
orientate mai curând asupra costului decât asupra valorii, ceea ce
înseamnă că ele vizează cunoașterea costului unui obiect prin
acumularea tuturor cheltuielilor, având în vedere compoziția fizică și
procesul de producție.
 Literatura de specialitate identifică mai multe sisteme de costuri
dintre care putem enumera: cel bazat pe teoria constrângerilor
(Theory of Constraints-TOC), sistemul costului variabil, sistemul
costului complet simplu, sistemul costului pe centre de
responsabilitate, sistemul bazat pe metoda UVA (unități de valoare
adăugată), metoda secțiilor omogene, modele bazate pe centre
omogene multinivel.
20
2.1. Importanţa informaţiilor de tip cost în
luarea deciziilor
Costurile și deciziile privind gestiunea
 Deciziile privind gestiunea intervin la trei nivele:

– la nivel strategic (orientare pe termen lung)- sunt luate de
persoane din Conducerea generală (exemplu: fabricația
unui anumit produs, folosirea pentru desfacere a unui
concesionar exclusiv etc.);
– la nivel curent (sau tactic)- sunt luate de persoane de la
nivelele ierarhic inferioare (exemplu: calificarea
personalului pentru utilizarea unei anumite tehnologii,
stabilirea obiectivelor privind desfacerea produselor și
marja ce se cuvine concesionarului etc.);
– la nivelul execuției (exemplu: stabilirea programului de
21 producție pentru o saptamana, încadrarea unui angajat

etc.).
Costurile și deciziile privind gestiunea strategică
 Tipuri de strategie :
– Strategia dominării prin cost- bazată pe costuri
inferioare față de concurenți pentru produse identice,
ceea ce presupune căutarea de economii posibile
pentru a ameliora avantajul competitiv;
– Strategia de diferențiere- vizează produse având
caracteristici diferite de cele ale concurenților. Analiza
costurilor permite o comparare a valorii atribuite de
client la fiecare caracteristică a produsului cu costul
necesar obținerii acelei caracteristici;
22
 Calculul costurilor poate să constituie

instrument de sprijinire a deciziilor strategice
privind producția, cum ar fi:
– abandonarea unui produs- presupune utilizarea
costurilor specifice;
– acceptarea unei noi comenzi- presupune utilizarea
costului marginal (necesită informații corecte asupra
costurilor adiționale);
– alegerea între două produse- presupune utilizarea
costurilor variabile.
23
 Calculul costurilor poate să constituie instrument de
sprijinire a deciziilor strategice privind
comercializarea, cum ar fi:
– fixarea prețului unui produs pe termen lung- presupune
utilizarea metodei centrelor de analiză (în cazul
produselor standardizate) și a metodei imputării raționale
(în cazul producției cu variații sezoniere);
– prețuri diferențiate ale produselor pe termen scurt-
presupune utilizarea costurilor variabile (pentru produse
cu cerere instabilă sau capacități de producție a căror
utilizare trebuie optimizată- transportul cu avionul, cu
24 trenul etc.);
luarea deciziilor
 Costuri studiate în vederea efectuării alegerii

strategice pot fi:
– Costurile previzionale- este vorba de costul
veniturilor viitoare;
– Costurile complete- se referă mai ales la costurile
investițiilor care vor fi necesare producției și
desfacerii produsului;
– Costurile ce durează – sunt costuri ce se întind pe
durata ciclului de viață a unui produs .
25
luarea deciziilor
Costurile și deciziile privind gestiunea curentă (la nivel tactic)
 Deciziile tactice sunt decizii pe termen scurt luate de responsabilii direcți

ai centrelor de analiză;
 Controlul de gestiune are în vedere indicatori monetari și fizici pentru a
realiza coerența deciziilor tactice cu orientările strategice ale
întreprinderii.
 Indicatorii monetari vizează:
– fixarea obiectivelor de cost și, eventual, de profit pe responsabili;
– compararea costurilor și rezultatelor previzionale cu cele efective și
aplicarea de măsuri corective în cazul constatării de abateri;
– analiza comparativă a costului deciziei de prelucrare la terți cu costul
realizării prelucrării în entitate.
 Costurile utilizate la acest nivel sunt determinate pe perioade scurte (de
regulă, lunar) și sunt costuri parțiale (de regulă, sunt excluse total sau
26 parțial cheltuielile fixe).
luarea deciziilor
Costurile și deciziile la nivelul execuției
 Controlul de la nivelul execuției se bazează

în special pe indicatori fizici, precum:
– număr de comenzi;
– nivelul stocurilor.
 Nu pretinde cunoașterea costurilor, însă
costurile apar printre datele de calcul
programate.
27
 Procesul decizional sau ciclul deciziei manageriale este o acţiune

ce are loc la toate nivelurile organizaţiei acoperind atât perspectiva
pe termen scurt, cât şi cea pe termen lung. Planurile sunt activate
prin decizii, iar la un număr semnificativ de decizii este necesară
contribuţia unei analize financiare sau a uneia cantitative, după
caz, astfel încât să se ajungă la formularea de concluzii raţionale.
 Un aspect important în evaluarea alternativelor, pe parcursul unui
proces decizional, este cel referitor la evaluarea riscului şi a
incertitudinii. Incertitudinea este întotdeauna prezentă, la fel şi
consecinţele sale, deoarece întregul proces decizional se referă la
viitor. Un bun manager trebuie să ştie să acţioneze prompt şi la
obiect în condiţii de incertitudine, iar pentru aceasta el are nevoie
de un model de decizie.
28
 Modelul decizional include următoarele elemente:
– un criteriu de alegere -care este obiectivul ce poate fi cuantificat. De
obicei, acest obiectiv poate fi reprezentat de minimizarea costului sau
maximizarea rezultatului;
– un set de decizii alternative în urma cărora se poate atinge obiectivul;
– un set de evenimente relevante care pot afecta rezultatele. Aceste
evenimente, luate împreună, trebuie să aibă un caracter exhaustiv (să
acopere toate situaţiile posibile); luate individual, ele trebuie să fie
disjuncte;
– un set de probabilităţi, adică de posibilităţi de apariţie a unuia dintre
evenimentele relevante;
– un set de rezultate posibile care măsoară, în termenii funcţiei obiectiv,
consecinţele estimate ale diferitelor combinaţii posibile de acţiuni şi
evenimente. Fiecare dintre aceste rezultate depinde de un eveniment
29 anume şi de o acţiune specifică.
 De remarcat că în procesul decizional:

– datele care sunt identice pentru toate
alternativele nu sunt relevante;
– informaţiile decizionale relevante reprezintă
date referitoare la costuri, venituri şi
consumuri de resurse viitoare care sunt
diferite pentru fiecare alternativă.
30
Regulile ce stau la baza luării deciziilor sunt:

 valoarea monetară estimată;
 regula maximin numită şi „cea mai bună
dintre variantele rele”;
 regula maximax numită şi „cea mai bună
dintre variantele bune”;
 regula minimizării regretului (regretului
minimax).
31
deciziilor
Regulile ce stau la baza luării deciziilor - Valoarea monetară estimată
(VME)
 Contabilitatea, care prin definiţie operează cu etalonul

bănesc, are nevoie de un indicator care să arate în ce
măsură o decizie (sau un scenariu) ar fi mai avantajoasă
decât alta. Acest indicator poate fi valoarea monetară
estimată, ce poate fi caracterizată astfel:
– se calculează ca medie ponderată a rezultatelor (exprimate în
bani) cu probabilităţile de realizare a fiecăruia dintre aceste
rezultate;
– de asemenea, acesta fiind un proces de mediere, poate fi
folosit acolo unde alternativele avute în vedere conduc la
două sau mai multe rezultate, în mod obiectiv sau subiectiv;
32 – rezultatelor pot să li se atribuie o probabilitate.
luarea deciziilor
Regulile ce stau la baza luării deciziilor
 Regula maximin, numită şi „cea mai bună

dintre variantele rele”, este o regulă
decizională preventivă (dar mai ales prudentă),
bazată pe maximizarea minimizării pierderii care
poate apărea.
 Regula maximax, numită şi „cea mai bună
dintre variantele bune”, este o regulă
optimistă, maximizează maximum ce poate fi
obţinut.
33
deciziilor
Regulile ce stau la baza luării deciziilor - regula minimizării regretului
(regula regretului minimax)
 ce presupune minimizarea regretului maxim care ar rezulta din

alegerea unei anumite strategii. Această regulă impune alcătuirea
unui tabel al regretelor. De reţinut că, regretul este pierderea
oportunităţii prin luarea unei anumite decizii, în anumite condiţii.
 Deoarece pierderea este opusul câştigului, este normal ca noţiunile
de pierdere de oportunitate şi valoarea monetară estimată
(VME) să fie în strânsă corelaţie. În această situaţie, pierderea
oportunităţii ponderată cu probabilitatea ca aceasta să se producă
va da pierderea de oportunitate aşteptată (POA). Aceasta (POA)
poate fi utilizată pentru a se ajunge la aceeaşi valoare ca şi în cazul
valorii monetare estimate, cu condiţia că la maximum VME îi va
corespunde minimul de POA. Minimizând POA obţinem aceeaşi
decizie ca şi în cazul când vom maximiza VME.
34
luarea deciziilor
Regulile ce stau la baza luării deciziilor
 Decidentul, pentru clasificarea unui complex

de decizii, mai poate apela şi la arborii
decizionali. Aceasta este o metodă grafică
ce reprezintă o secvenţă de decizii inter-
relaţionale şi care va permite, la final,
obținerea rezultatelor ce pot asista
decidentul în procesul decizional.
35
luarea deciziilor
Concluzii privind regulile decizionale
 Cele patru reguli decizionale vor permite decidentului să se orienteze

asupra contextului şi alternativelor, fiind capabil să ia o decizie
optimă.
 Întotdeauna trebuie să facem distincţie între o decizie bună şi un
rezultat bun, deoarece o decizie bună poate exista fără un rezultat
bun şi viceversa. Raţionamentul în condiţii de incertitudine nu
garantează că întotdeauna vom obţine cel mai bun rezultat. Este
posibil ca „ghinionul” să producă rezultate neprevăzute chiar dacă s-
au luat „decizii bune”.
 Decizia se bazează doar pe informaţia disponibilă în momentul luării
ei, iar o decizie bună înseamnă maximum de protecţie împotriva
rezultatelor nefavorabile. În multe cazuri, un manager, în scopul luării
unei decizii bune, poate culege informaţii adiţionale, dar informaţiile
36 suplimentare induc costuri suplimentare.
deciziilor
Informaţii de tip cost şi posibilele lor utilizări de către managementul
organizaţiei
37
deciziilor
Informaţii de tip cost şi posibilele lor utilizări de către managementul
organizaţiei
38
luarea deciziilor
Importanța informaţiei de tip cost pentru manageri (după

opinia profesorilor R. S. Kaplan şi A. A. Atkinson) constă în:
 pe baza costului se decide achiziţionarea unui bun,
fabricarea sau abandonarea unui produs. Această decizie
este influenţată de natura relaţiilor cu clienţii;
 costurile pot reprezenta o bază pentru fundamentarea
preţurilor;
 prin analiza costurilor se identifică nevoile de
îmbunătăţire a produselor, a designului sau a procesului
de producţie.
39
 se calculează şi se utilizează mai multe categorii de costuri

după expresia “costuri diferite pentru scopuri diferite”.
 Pentru a lua o decizie, sunt importante întotdeauna patru
informaţii privind costurile, şi anume:
 Care costuri sunt influenţate de decizia ce trebuie luată?
 La ce se renunţă dacă se alege o soluţie în locul alteia (a
decide înseamnă a renunţa)?
 Cum se vor comporta costurile care antrenează opţiunile
avute în vedere după luarea deciziei? Care este logica, ce
legi vor urma ele?
 Cum se poate acţiona asupra costurilor?
40
luarea deciziilor
1. Care costuri sunt influenţate de decizia ce trebuie luată?
 În momentul luării deciziei trebuie considerate numai

costurile care se schimbă în funcţie de soluţia reţinută, pe
intervalul de timp al acesteia. Tot ceea ce rămâne
neschimbat, indiferent de decizia luată, nu prezintă
importanță în alegerea soluției optime, fiind un cost
neaferent deciziei.
 Deci, costul relevant numit şi cost previzional, este costul
suplimentar antrenat de luarea deciziei. Un cost care este
prezent într-o alternativă (soluţie), dar lipseşte din celelalte
este un cost diferenţial. Metoda diferenţială este esenţială în
luarea deciziei şi poate fi utilizată atât pentru luarea deciziei
pe termen scurt cât şi pe termen lung.
41
După puterea de influenţă a conducerii asupra

costurilor deosebim următoarele categorii de
costuri:
 costuri reversibile şi costuri ireversibile;
 costuri controlabile şi costuri administrate;
 costuri determinate şi costuri discreţionare;
 costuri vizibile şi costuri ascunse;
 costuri interne şi costuri externe.
42
luarea deciziilor
Costuri reversibile şi costuri ireversibile
 Un cost este ireversibil atunci când nu se mai

poate reveni asupra deciziei de angajare a lui,
indiferent de soluţia adoptată. În cazul contrar
va fi, deci, reversibil.
 Astfel, decizia de instalare a unui nou utilaj
este ireversibilă, în timp ce decizia de a se
lucra ore suplimentare este reversibilă;
43
luarea deciziilor
Costuri controlabile şi costuri administrate
 Un cost este controlabil atunci când decidentul

are o putere totală asupra apariţiei acestui cost
(de exemplu: angajarea unui salariat).
 Costul administrat apare atunci când este impus
decidentului din exteriorul întreprinderii (de
exemplu: cheltuieli privind contribuțiile aferente
salariilor, cheltuieli aferente obligațiilor fiscale
etc.).
 Ponderea costurilor controlabile creşte, în
44 principal, pe seama cheltuielilor salariale.
luarea deciziilor
Costuri determinate şi costuri discreţionare
 Un cost este determinat atunci când există o relaţie clară

între el şi efectul obţinut (de exemplu: consumul de
materii prime care este în funcţie de producţia obţinută).
 Un cost este discreţionar atunci când relaţia sa cu
rezultatul este mai „discretă” (de exemplu, este mai dificil
de găsit o corelaţie între sarcinile administrative şi
consumul de furnituri de birou).
 Spre deosebire de costurile determinate, numite şi costuri
obligatorii (datorită obligaţiilor contractuale, politicii firmei
etc.), volumul costurilor discreţionare poate fi schimbat cu
uşurinţă (publicitate, volumul sponsorizării);
45
Costuri vizibile şi costuri ascunse
 Un cost ascuns este generat de un element cunoscut (de

exemplu timpul de așteptare între loturile de fabricație) dar nu
este evidențiat în mod distinct de sistemul informațional contabil
al entității, fiind inclus în costul de producție al produselor
fabricate.
 Un cost este vizibil atunci când decidentul poate cunoaşte
volumul cheltuielilor reale ce au fost incluse în acesta și este
detectat de sistemele de informare folosite de întreprindere.
 De exemplu, un cost ascuns este cel legat de absenteism
(funcționarea întreprinderii a fost peturbată de absențele
personalului și de modificările de structură implicate de aceste
absențe- opriri/reorganizări ale ciclului de producție, întarzieri,
46 timpi morți).
Costuri interne şi costuri externe
 Costurile externe (externalizate) sunt costurile

care se transferă unor terţi – ele pot să apară, de
exemplu, la entitățile care transferă obligația de
stocare a unor materii prime și materiale către
furnizori sau cheltuielile cu depoluarea care sunt
transferate de agentul economic poluant către
colectivitățile locale.
 Opuse acestora sunt costurile interne, formate din
cheltuielile de producţie aferente întregii activităţi a
întreprinderii.
47
Influenţa managerului asupra costurilor
 Din această succintă prezentare a costurilor rezultă că autoritatea

decidentului este limitată la ansamblul costurilor interne,
controlabile. Ea se va manifesta puternic asupra costurilor
vizibile, reversibile şi determinate.
 Dimpotrivă, decidentul nu influenţează decât foarte puţin asupra
costurilor administrate şi externalizate.
 Înţelegerea comportamentului costurilor, a contribuţiei marginale
(mărime egală cu diferenţa dintre cifra de afaceri şi costul
marginal) reprezintă o provocare pentru orice manager care
doreşte o decizie pertinentă. Costul marginal a apărut din
necesitatea explicării reacţiei costurilor în raport cu modificările
volumului fizic al producţiei şi al preţurilor, fiind cunoscut şi sub
48 denumirea de „cost adiţional” sau „cost diferenţial”.
Influenţa managerului asupra costurilor
49
deciziilor
2. La ce se renunţă dacă se alege o soluţie în locul alteia (a decide
înseamnă a renunţa)?
 Luarea unei decizii presupune alegerea unei soluţii în detrimentul

alteia.
 Profesorul Henri Bouquin afirmă că „orice decizie constituie un
sacrificiu şi orice sacrificiu reprezintă un cost de oportunitate. Costul
de oportunitate este, astfel, sacrificiul în termeni reali pe care îl
suportă un subiect economic care procedează la o alegere între mai
multe acţiuni posibile”.
 Cu privire la costul de oportunitate, în literatura de specialitate
economică există mai multe interpretări date acestuia. Astfel, costul
de oportunitate sau costul de alegere sau „costul șansei
pierdute” este preţuirea pe care o entitate economică o acordă
şanselor la care renunţă atunci când se face alegerea. El corespunde
pierderii rezultate din renunţările pe care le implică orice opţiune.
50
deciziilor
3. Cum se vor comporta costurile care antrenează opţiunile avute în
vedere după luarea deciziei? Care este logica, ce legi vor urma ele?
 Pentru a alege o soluţie, trebuie testat în fiecare caz comportamentul

costurilor.
 Cunoaşterea comportamentului costurilor în întreaga lui complexitate
teoretică şi practică reprezintă un instrument de bază la îndemâna
managerilor şi este folosită pentru creşterea performanţelor entităţii
economice.
 Termenul de comportament al costului se referă la măsura în care
costurile dintr-o entitate economică răspund la o schimbare a
activităţilor ce se desfăşoară în acea organizaţie. O înţelegere a
structurilor comportamentale ale costului şi abilitatea de a prevedea
comportamentul costului într-o anumită situaţie sunt esenţiale pentru
planificarea, luarea deciziilor şi controlul activităţii şi cere o
înţelegere a relaţiilor intrări – ieşiri, altfel spus între resursele utilizate
51 şi rezultatele obţinute.
deciziilor
 Este foarte importantă clasificarea costurilor în variabile şi

fixe.
 Costurile variabile permit calculul unei marje asupra
costului variabil, pentru fiecare produs, prin deducerea
costului variabil din cifra de afaceri a firmei.
 Mărimea marjei asupra costului variabil este o informaţie
preţioasă pe care managerul o poate utiliza ca suport al
deciziei de: a oferi sau nu diferite produse, respectiv de a
spori vânzările pentru cele rentabile şi a le suprima
(abandona) pe cele nerentabile (cele pentru care marja
52 asupra costului variabil este negativă).
deciziilor
 Alte dezvoltări ale acestei clasificări împart costurile în:

costuri variabile, costuri fixe specifice (directe) şi costuri
fixe comune (indirecte). Aceasta va permite
determinarea unei marje asupra costurilor specifice
care indică în ce măsură produsele/serviciile contribuie
la acoperirea costurilor fixe comune. Se asigură, deci,
prin acest calcul o analiză mai pertinentă a rentabilităţii
diferitelor produse cât şi evitarea unor decizii eronate
care s-ar putea lua pe baza costurilor complete.
4. Cum se poate acţiona asupra costurilor?
 Posibilitatea de a acţiona asupra unui cost

înseamnă a influenţa:
– asupra cauzelor de declanşare a procesului de
producţie (sau a activităţilor din cadrul acestui proces)
cât şi asupra consumurilor pe care le presupune
organizarea acestuia;
– asupra nevoilor la care răspunde această organizaţie,
cât şi asupra costurilor aferente capacităţilor pe care
aceasta le antrenează.
54
4. Cum se poate acţiona asupra costurilor?
 Nu se va putea acţiona în viitor asupra unor costuri decise în

trecut (asupra celor ireversibile). Pentru aceasta, costurile
trebuie identificate înainte ca ele să existe, din momentul luării
deciziei care le va declanşa.
 Astfel, s-a observat că, în anumite sectoare productive,
momentul în care se poate acţiona asupra costurilor este cel al
concepţiei produsului. Odată declanşat procesul de producţie,
costurile vor fi angajate (adică costuri determinate de o decizie
anterioară), fără a se putea acţiona asupra lor. Aceste costuri
pot fi afectate numai de schimbări majore ale politicilor firmelor.
 Toate aceste consideraţii au condus la aplicarea unor metode
55 de calculaţie a costurilor cum ar fi: Target Costing şi Kaizen
Costing.
2.2. PERTINENŢA COSTURILOR
 Care sunt calitățile pe care trebuie să le aibă costurile

pentru a reprezenta cel mai bine realitatea cheltuielilor
generate de procesele dintr-o organizație?
 Obiectivitate și exhaustivitate
Sistemul informaţional al costurilor trebuie să ofere decidenţilor
„costul cel mai bun”, cel mai adecvat problemelor de gestiune ce
trebuie soluţionate.
Cel mai bun cost pentru o firmă nu este neapărat cel mai scăzut, ci
acela care survine în locul şi la momentul oportun şi care oferă
utilizatorului precizia dorită de acesta. Astfel, se poate vorbi de
pertinenţa costurilor, care diferă de la o firmă la alta, putând
56 determina alegerea metodei de calculaţie optime.
COSTURILE PERTINENTE
 se referă la costurile viitoare asupra cărora se poate

acţiona, care sunt adecvate unei probleme ce trebuie
soluţionată şi, binenţeles, pot fi folosite în luarea deciziilor.
Utilitatea este dimensiunea caracteristică a costului
pertinent și rezultă din adecvarea acestui tip de cost la o
anumită alternativă de acțiune previzionată. De fapt, există
atâtea costuri pertinente câte probleme de soluţionat sunt.
 Un cost este pertinent dacă este elaborat la momentul
potrivit, pentru decidentul potrivit şi cu o precizie
satisfăcătoare pentru acesta.
57
 Noţiunea de „pertinenţă” diferă de cea de „exactitate” a

unui cost.
 Exactitatea trimite la validitatea calculelor aritmetice
care au permis determinarea costurilor. Această
„exactitate” are, însă, un cost. Gradul de precizie a
calculelor nu poate fi obţinut uneori decât cu „preţul”
unor costuri prohibitive de acces la informaţie, în raport
cu câştigul adus prin precizia calculelor.
 În acest context, este mai bine să se determine un cost
aproximativ la momentul oportun, decât un cost riguros
58 exact, dar tardiv.
TEMA 2
1
TEMA 2 GESTIUNEA PRIN COSTURI

deciziilor
2.8. Pragul de rentabilitate și calculația costurilor.
2
2.3. COSTUL IMPUTĂRII RAŢIONALE
 Metoda costurilor complete s-a impus ca o metodă de referință

începând cu perioada dintre cele două războaie mondiale în
marile întreprinderi industriale. Însă, s-a dovedit că în anumite
contexte de producție, pertinența costului complet obținut prin
aplicarea acestei metode este afectată (de exemplu, atunci
când există o sezonalitate accentuată a activității sau atunci
când există variații ale nivelului de calitate de la o perioadă la
alta). În aceste condiții, a apărut necesitatea unor ajustări ale
metodei costurilor complete care să conducă la restaurarea
pertinenței acestor costuri.
 Una din aceste ajustări se referă la imputarea rațională a
cheltuielilor fixe care ar permite stabilizarea costului complet
3 unitar de la o perioadă la alta.
 Structura costului în majoritatea întreprinderilor cuprinde o

parte mai mult sau mai puțin importantă de cheltuieli fixe, care
constituie așa- numitele costuri de capacitate ce trebuie luate
în considerare, indiferent de nivelul efectiv de utilizare al
capacității instalate.
 Variațiile semnificative ale nivelului de activitate se traduc, în
perioadele de subactivitate, prin costuri de șomaj sau de
capacitate neutilizată. Atunci când volumul producției este
afectat de asemenea variații (de exemplu, din rațiuni de
sezonalitate a activității sau închiderea temporară a unei secții
ai cărei angajați efectuează concediul anual), metoda costului
complet conduce la variații ale costului complet unitar al
4 produselor/serviciilor de la o perioadă la alta.
 Pentru a explica logica imputării raționale a

cheltuielilor fixe pornim de la faptul că cheltuielile de
producţie se pot grupa în funcţie de dependenţa lor
față de volumul producţiei în: cheltuieli variabile şi
cheltuieli fixe (de structură). Pe baza acestei grupări,
modelul de calculaţie al costului complet unitar se
poate exprima sintetic prin formula:
în care:
5
 Când nivelul activităţii entităţii economice creşte, costul

complet unitar aferent produselor fabricate scade, pentru că
aceeaşi valoare a cheltuielilor fixe este repartizată unui
număr mai mare de produse obţinute.
 Dimpotrivă, când nivelul activităţii scade, costul complet
unitar creşte, pentru că aceeaşi valoare a cheltuielilor fixe
este, de această dată, repartizată unui număr mai mic de
produse obţinute. În consecinţă, valoarea cheltuielilor fixe
imputate unei unităţi de produs este invers proporţională cu
cantităţile fabricate:
6
 Pentru evitarea inconvenientului variaţiei costului complet pe

unitatea de produs la o schimbare a volumului producției, dar
și pentru evaluarea efectului variației activității asupra
rezultatului întreprinderii se poate recurge la utilizarea metodei
imputării raționale a cheltuielilor fixe (de structură).
 Această metodă permite determinarea unui cost raţional al
unităţii de produs fabricat.
 În cazul în care nivelul de activitate al unei întreprinderi este
inferior nivelului normal, o parte a factorilor de producție
rămâne neutilizată. Este vorba de factori structurali ce sunt
utilizați sau nu (echipament, personal permanent, structuri
7 administrative) și care corespund costurilor fixe.
 Spre deosebire de metoda costului complet care presupune

includerea în costul produsului a ansamblului cheltuielilor,
indiferent dacă acestea corespund sau nu factorilor efectiv
utilizați, metoda imputării raționale permite delimitarea
cheltuielilor corespunzătoare factorilor efectiv utilizați de
cheltuielile corespunzătoare fracțiunii neutilizate a
potențialului de producție.
 Mai precis, în timp ce cheltuielile variabile sunt luate în
calcul la determinarea costului la fel ca în cazul metodei
costurilor complete, cheltuielile fixe sunt imputate costului
complet proporțional cu gradul de utilizare a capacității de
producție sau cu nivelul real de activitate.
8
 Pentru stabilirea nivelului de activitate pot fi luate în calcul:

volumul producţiei, orele de funcţionare a utilajelor, gradul de
utilizare a capacităţii de producţie sau alţi factori. Aceasta
presupune ca entitatea economică să-şi poată defini un nivel
„normal” al activităţii.
 Normele contabile precizează: „capacitatea normală de
producţie reprezintă producţia estimată a fi obţinută, în
medie, de-a lungul unui anumit număr de perioade, în
condiţii normale, având în vedere şi pierderea de capacitate
rezultată din întreţinerea planificată a echipamentului”
9
Tipuri de capacități de producție
 La stabilirea capacității normale de producție trebuie să se țină seama

de o serie de informații privind:
– capacitatea teoretică sau ideală corespunzătoare unei utilizări
continue şi într-un ritm constant a tuturor instalaţiilor aparţinând unei
entităţi economice (corespunde capacității maxime disponibile);
– capacitatea reală sau practică, determinată prin diminuarea
capacităţii teoretice cu timpii aferenţi întreruperilor inevitabile, cum ar
fi: reparaţii, timp de punere în funcţiune, absenţe, concedii,
inventarieri etc.;
– capacitatea realizată în perioadele precedente;
– situația conjuncturală națională și internațională, gradul de
concurență și impactul asupra cererii;
– considerații strategice privind capacitatea de producție pe termen
10 mediu și lung.
Tipuri de capacități de producție
 Capacitatea reală este, deci, mai mică decât

capacitatea teoretică, dar egală cu o
capacitate normală de producţie. Deoarece
trebuie să se ţină seama şi de volumul posibil
al vânzărilor, capacitatea normală poate fi ea
însăşi inferioară capacităţii reale.
11
Determinarea unei capacităţi normale se poate realiza
în două moduri:
 se determină producţia necesară pentru a satisface

volumul vânzărilor aferent unui exerciţiu. Această
producţie corespunde utilizării unei capacităţi reale, care
va fi considerată capacitate normală de producţie. Ea
variază de la un exerciţiu la altul;
 se determină producţia de realizat în funcţie de volumul
estimat al vânzărilor pentru mai mulţi ani. Deci, şi
această producţie corespunde unei utilizări a capacităţii
reale care constituie capacitatea normală. În acest caz,
capacitatea normală este constantă.
12
Capacitatea normală de producție
 Rezultă că, practic, nu se poate pune semnul egalităţii între

activitate normală şi activitatea reală decât în etapa de previzionare
a costurilor.
 Majoritatea organizaţiilor nu operează, însă, nici la capacitatea
ideală, nici la cea practică. Ambele mărimi includ capacitatea
suplimentară, care reprezintă surplusul de echipamente şi utilaje
menţinute ca rezervă. Aceste utilaje suplimentare sunt folosite
atunci când echipamentele obişnuite sunt în reparaţie. În plus, pe
durata sezonului cu activitate redusă, o organizaţie poate folosi
doar o parte din utilajele sale sau poate lucra în unul sau două
schimburi în loc de 24 de ore. De aceea, managerii folosesc
deseori în prognozarea operaţiunilor mărimea numită capacitate
13 normală în locul capacităţii practice.
Tehnica imputării raţionale presupune:
1. Pentru eliminarea influenţei repartizării cheltuielilor

fixe în funcţie de variaţiile volumului de activitate, se
determină coeficientul de imputare raţională,
conform relaţiei:
14
2. Determinarea cheltuielilor fixe imputate,

care se iau în considerare pentru o perioadă
dată, folosind relaţia:
15
3. determinarea costului activităţii normale

(Can) sau a costului imputării raţionale
(sau a costului raţional), după relația:
Can = ChV + ChFi
4. determinarea diferenţei de imputare (DIR)
folosind relaţia:
DIR = ChFr - ChFi
16
Tehnica imputării raţionale
Pentru diferența de imputare pot să apară următoarele

două situaţii:
 dacă, pentru o perioadă de gestiune determinată nivelul
activităţii scade comparativ cu cel normal, cheltuielile fixe
imputate producţiei obţinute vor fi mai mici decât
cheltuielile fixe reale ale entităţii economice. Deci, vor
apărea cheltuieli fixe care vor rămâne nerepartizate şi
care, în fapt, reprezintă un cost de subactivitate sau cost
de şomaj;
 în situaţia opusă, vor apărea cheltuieli fixe repartizate în
plus, denumite primă de supraactivitate sau câştig de
17 supraactivitate.
Tehnica imputării raţionale
 Utilizând notaţiile anterioare, costul

subactivităţii (Csa) se poate determina după
formula:
18
 În costul subactivităţii vor fi incluse şi pierderile din rebuturi

determinate de eşecul tehnic al producţiei.
 Conform Ordinului ministrului finanţelor publice nr. 1826/2003
pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri referitoare
la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune,
noţiunea de cost al subactivităţii a fost înlocuită cu cea de
regie fixă nealocată. Relaţia de calcul este următoarea:
– Regia fixă care se recunoaşte ca o cheltuială a perioadei =
Regia fixă x (1 – Nivelul real al activităţii/ Nivelul normal al
activităţii).
 Regia nealocată este recunoscută drept cheltuială în perioada
în care a apărut.
19
Tratamentul contabil al costului subactivității
 Din punct de vedere contabil, costul subactivităţii generat de

utilizarea necorespunzătoare sau subutilizarea capacităţii de
producţie, nu se include în costul de producţie şi, ca atare,
cheltuielile care constituie acest cost nu se repartizează
asupra contului 921 „Cheltuielile activităţii de bază”, ci asupra
contului 902 „Decontări interne privind producţia obţinută”,
analitic: „Costul subactivităţii” sau „Primă de supraactivitate”.
 Această variantă de înregistrare cu ajutorul conturilor de
gestiune (clasa 9 „Conturi de gestiune”) permite delimitarea şi
evidenţierea distinctă a costului subactivităţii şi asigură
posibilitatea calculării costurilor produselor obţinute la nivelul
costurilor raţionale de producţie (adică costurile activităţii
20 normale).
 Dacă, în ciuda imputării raţionale a cheltuielilor fixe,

costurile unitare variază, trebuie căutate cauzele într-o
modificare a condiţiilor de exploatare şi, deci, într-un
„derapaj” al cheltuielilor variabile.
 De asemenea, dacă costul imputării raţionale este
corect determinat, supraproducţia unei perioade de
gestiune va permite compensarea abaterii rezultată în
cazul unei subproducţii din perioada anterioară.
Această abatere este compusă numai din suma
cheltuielilor fixe neîncorporate, respectiv costul
subactivităţii din acea perioadă de gestiune.
21
Metode de analiză a costului subactivităţii
 Tehnica imputării raţionale poate preveni variaţiile costului

complet mai ales în unităţile cu activitate sezonieră, foarte
sensibile la fluctuaţiile nivelului de activitate. Utilizarea costurilor
raţionale nu are calitatea de a schimba metodologia actuală de
determinare a costurilor, ci presupune efectuarea unor calcule
suplimentare, şi anume:
– determinarea activităţii normale a fiecărui centru principal;
– determinarea coeficientului de imputare raţională (CIR) pentru
fiecare centru principal;
– calculul coeficientului de imputare raţională pentru centrele
auxiliare a căror activitate nu poate fi măsurată;
– prezentarea tabloului de repartizare a cheltuielilor indirecte făcând
22 să apară distinct cheltuielile variabile şi cheltuielile fixe.
Metode de analiză a costului subactivităţii
 Pentru centrele auxiliare al căror nivel de activitate nu

poate fi măsurat, coeficientul de imputare raţională se va
calcula în funcţie de centrele care utilizează serviciile lor.
 De asemenea, în cazul în care coeficienţii de imputare
raţională nu sunt aceeaşi pentru toate centrele de
activitate, succesiunea operaţiilor de repartizare a
cheltuielilor fixe proporţional cu nivelul de activitate este
următoarea:
– imputarea raţională a cheltuielilor fixe;
– repartizarea secundară a cheltuielilor indirecte astfel obţinute.
23
Metode de analiză şi determinare a costurilor
 metoda dedublării coloanelor de

repartizare;
 metoda tablourilor anexe după natura
cheltuielilor;
 metoda tablourilor de analiză pe
centre de activitate.
24
Metoda dedublării coloanelor de repartizare
 presupune:
– realizarea unui tablou de colectare şi repartizare a cheltuielilor,
separat pentru cheltuielile variabile și cele fixe;
– decontarea prestaţiilor activităţilor auxiliare numai după ce s-a
efectuat imputarea raţională a cheltuielilor fixe;
– determinarea unor costuri raţionale;
– stabilirea diferenţelor ce vor reprezenta cheltuielile aferente
suprautilizării (Psa), respectiv subutilizării capacităţii de producţie
(Csa);
 În cazul în care entitatea are un număr mare de centre de
activităţi, această metodă prezintă avantajul că în urma
efectuării calculelor rezultă un tablou de analiză complex, însă
25 prezintă dezavantajul că este dificil de urmărit.
Metoda dedublării coloanelor de repartizare
26
Metoda tablourilor anexe după natura cheltuielilor
 În această situaţie se poate proceda de

următoarea manieră:
– pentru fiecare categorie de cheltuială complexă sau
mixtă (de exemplu: manopera), care conţine o parte
variabilă şi o parte fixă, se poate realiza câte un
tablou de analiză ce cuprinde calculele de imputare
raţională;
– rezultatele obţinute sunt prezentate într-un tablou de
analiză a cheltuielilor imputate.
27
28
29
Metoda tablourilor de analiză pe centre de activitate
 Conform acestei metode, pentru fiecare

centru de activitate se va realiza câte un
tablou de analiză, ceea ce oferă o imagine
mult mai completă și complexă, atât pentru
calculele efectuate cât şi pentru analiza
costurilor, punând în evidență inclusiv
diferențele de imputare rațională.
30
31
32
Avantajele metodei imputării raţionale a cheltuielilor fixe:
 Determinarea de costuri complete neafectate de variațiile nivelului de

activitate. Această metodă este potrivită pentru întreprinderile a căror
activitate este supusă fluctuațiilor sezoniere. Odată eliminat
inconvenientul variației costului în raport cu variațiile nivelului de
activitate, metoda permite aprecierea influenței altori factori, precum:
variații de preț sau a costului forței de muncă, variații de
productivitate etc.
 Fixarea preţurilor de vânzare pe termen lung se face pornind de la
costuri complete de referinţă (costurile imputării raționale) care nu
sunt sensibile la fluctuaţiile nivelului de activitate, deci sunt stabile pe
termen mediu și uneori chiar pe termen lung. Evident că, la fixarea
prețurilor de vânzare trebuie să se țină seama și de alte constrângeri
structurale sau conjuncturale legate de întreprindere sau de
33 activitatea sa;
Avantajele metodei imputării raţionale a cheltuielilor fixe
 Punerea în evidență a unui cost de subactivitate sau a unei prime

de supraactivitate reprezintă expresia unei utilizări anormale a
capacității de producție. În aceste condiții, se impune o analiză a
acestor diferențe și, mai ales în situația costului de subactivitate, se
impune luarea unor măsuri care să conducă la reducerea lor,
tendința fiind spre o activitate normală.
 Evaluarea stocurilor finale, într-o perioadă de subactivitate, pe baza
costurilor complete ar însemna ca o parte din costul subactivităţii să
fie luat în calcul la determinarea valorii produselor stocate. S-ar
ajunge astfel la situaţia în care costul subactivităţii trebuie să fie
acoperit din veniturile perioadei. În schimb, în perioada de
supraactivitate, utilizarea unui cost raţional ar contraveni principiului
prudenţei pentru că ar conduce la evaluarea stocurilor finale la un
34 cost superior celui real.
Avantajele metodei imputării raţionale a cheltuielilor fixe
 Permite determinarea rentabilităţii centrelor de

responsabilitate. Cunoaşterea diferenţelor de imputare
raţională oferă posibilitatea responsabilului de a-şi administra
centrul de responsabilitate atunci când dispune de o anumită
autonomie pentru fixarea nivelului de activitate.
 Calculul costului raţional permite previzionarea la începutul
unei perioade de gestiune a costurilor normale aferente
producţiei; astfel, este definit „costul bugetului” care va fi
reţinut în cursul lunii viitoare pentru calculul şi analiza
abaterilor prin raportarea la costul real. Acesta este şi motivul
pentru care, frecvent, costul raţional este considerat ca un
cost previzional.
35
Dificultăți în aplicarea metodei imputării raţionale a cheltuielilor
fixe
 Practic, imputarea raţională a cheltuielilor fixe (de structură)

este dificilă şi greu de aplicat. Definirea activităţii normale
ridică numeroase probleme şi de aceea puţine firme o
utilizează. Cele care acceptă să investească în determinarea
nivelului de activitate normală îşi dau seama repede că au
rezolvat de fapt, dificultăţile principale ale unei gestiuni
previzionale şi preferă punerea în practică a unei conduceri
pe bază de buget mai complex, dar şi mai complet.
 De asemenea, fiabilitatea costurilor raţionale, la fel ca în cazul
costurilor complete, poate fi alterată de dificultatea reală de
repartizare a cheltuielilor fixe indirecte.
36
 Utilizarea în contabilitatea managerială a costului

marginal permite studierea variaţiei tuturor
tipurilor de cheltuieli în funcţie de fluctuaţiile
activităţii, pentru a aprecia incidenţa sa asupra
rezultatului global. Utilizarea acestui instrument
permite răspunsuri la anumite probleme de
gestiune, cum ar fi:
– la ce preţ se poate accepta o comandă suplimentară?
şi dacă da,
37 – cum se maximizează rezultatul în acest caz?
 Cunoaşterea caracterului costurilor de producţie şi a

modului în care se modifică pe total şi pe unitatea
de produs fiecare cost, în funcţie de modificarea
volumului fizic al producţiei, este absolut necesară
atât în procesul luării deciziei, cât şi în cel al
controlului de gestiune.
 În ştiinţa economică, noţiunea de „costuri marginale”
a apărut cu semnificaţia de costuri maxim admise
pentru producerea anumitor bunuri cu randamentul
cel mai bun al factorilor de producţie.
38
Necesitatea costului marginal
 Este important de precizat că o entitate economică

nu-şi modifică volumul producţiei pentru o singură
unitate, ci pentru loturi sau serii mari de produse.
 Nevoile de consum sunt, în aceste condiții, mai mari
deoarece se realizează mai multe unităţi de
produse. Deci, costul marginal a apărut din
necesitatea explicării reacţiei costurilor în raport cu
modificările volumului fizic al producţiei şi al
preţurilor, fiind cunoscut şi sub denumirea de „cost
adiţional” sau „cost diferenţial”.
39
Definirea costului marginal
 Costul marginal este definit în literatura de specialitate ca fiind

„diferenţa dintre ansamblul cheltuielilor de fabricaţie necesare
unei producţii date şi suma cheltuielilor necesare aceluiaşi
volum al producţiei, plus sau minus o unitate”. Prin urmare, în
cazul creşterii volumului producţiei se poate vorbi de un „cost
marginal de dezvoltare”, iar în cazul diminuării volumului
producţiei de un „cost marginal de regresie”.
 Fiind costul ultimei unităţi produse, respectiv costul producţiei
suplimentare, costul marginal al unităţii produse sau al
seriei (Cma) va reprezenta diferenţa dintre costul total pentru
n+1 unităţi de produse (Cn+1) şi costul total pentru n unităţi de
produse (Cn).
40
Determinarea costului marginal și componentele sale
41
Componentele costului marginal
 Costul marginal este egal cu cheltuielile

variabile unitare în următoarele două condiții:
– structura este neschimbată, ceea ce înseamnă că nu
există modificări ale costurilor fixe;
– cheltuielile variabile sunt strict proporționale cu
cantitățile.
42
Relația variația costului total –variația
costului marginal- interpretare
 In zona de randament crescut, consum de factori

de producție este mai scăzut, deci costul
marginal este descrescător;
 în zona de randament constant, costul marginal
este si el constant deoarece pentru fiecare
unitate produsă este nevoie de aceeași cantitate
de factori de producție;
 În zona de randament descrescător, consumul
de factori de producție este mai mare, deci costul
43 marginal este crescător.
 Numeroase decizii economice cu privire la volumul

producţiei pot fi luate utilizând costul marginal pentru a
selecta cea mai bună alternativă în cazurile în care
managerii se confruntă cu diverse probleme, cum ar fi:
mărirea ofertei de bunuri, maximizarea profitului etc.
 Ca urmare, se pot efectua diverse analize, şi anume:
a. O primă analiză efectuată prin compararea costului
marginal unitar cu costul variabil unitar.
b. O a doua analiză efectuată prin compararea costului
marginal al seriei cu costul total .
c. O a treia analiză efectuată prin compararea costul marginal
unitar cu costul mediu unitar
44
d. Costul marginal poate fi utilizat, însă, şi pentru

determinarea „optimului tehnic”, adică acel nivel al
producţiei pentru care combinaţia productivă este cea mai
economică.
e. Costul marginal poate fi utilizat, însă, şi pentru
determinarea „optimului economic”, adică acel nivel al
producţiei pentru care profitul este maxim
f. Costul marginal poate fi, de asemenea, utilizat şi pentru
studierea oportunităţii acceptării unor comenzi sau
investiţii suplimentare. Orice comandă suplimentară va fi
acceptată atât timp cât costul marginal va fi mai mic decât
venitul marginal. În astfel de situaţii firma poate practica
45 politici de preţuri diferenţiate.
Politicile de preţuri diferenţiate
 trebuie aplicate cu prudenţă, deoarece în anumite

condiţii pot fi dăunătoare „imaginii” firmei, şi anume:
– politica de preţuri trebuie să fie „discretă”, altfel riscă să fie greşit
înţeleasă de către clienţii tradiţionali (care văd în preţurile
scăzute o deteriorare a imaginii firmei);
– această politică nu trebuie să vizeze decât o mică parte a
vânzărilor. În orice caz, dacă se vând cantităţi importante, preţul
de vânzare trebuie să fie mai mare decât costul mediu pentru a
evita riscul neacoperirii cheltuielilor fixe;
– practicarea preţurilor preferenţiale poate fi un mijloc de a atrage
noi clienţi, dar aceasta se va face de aşa manieră încât
vânzătorul să nu-şi atragă acuzaţii de dumping (preţ mai mic
46 decât costul mediu).
Avantajele costului marginal sunt următoarele:
 metodologia de determinare a costului marginal este simplă;

 nu operează repartizări ale cheltuielilor fixe asupra produselor
sau activităţilor;
 când vânzările sunt constante, dar producţia fluctuează, prin
folosirea costului marginal se obţine un profit net constant;
 supra sau subabsorbţia cheltuielilor fixe este aproape evitată;
 cheltuielile fixe depind de timp, nu de activitate;
 calculele pe baza costului marginal sunt mai aproape de
fluxul real de numerar
47
Limitele costului marginal, respectiv argumentele în
favoarea metodelor de calculaţie absorbante sunt:
 volumul cheltuielilor fixe este însemnat şi în continuă

creştere, iar folosirea exclusivă a costurilor marginale ar
induce ideea că între fluctuaţiile cheltuielilor fixe şi volumul
producţie nu există nici o legătură ;
 când producţia este constantă, dar vânzările fluctuează,
variaţiile profitului net sunt mai mici în condiţiile metodelor
absorbante, decât în condiţiile folosirii costului marginal;
 când formarea stocurilor este o verigă în lanţul producţiei sau
vânzările au o fluctuaţie sezonieră, cheltuielile fixe trebuie
luate în calcul la evaluarea stocurilor; altfel se vor înregistra
pierderi fictive la începutul perioadei, contrabalansate de
48 profituri excesive cu ocazia vânzării bunurilor.
TEMA 2
1
TEMA 2 GESTIUNEA PRIN COSTURI

deciziilor
2.8. Pragul de rentabilitate și calculația costurilor.
2
2.5. COSTURILE ASCUNSE ALE
FIRMEI
 Prin natura activităţilor desfăşurate, firmele se confruntă cu
disfuncţionalități, cheltuieli excesive de funcţionare,
contraperformanţe, productivitate scăzută etc., adică costuri
ascunse. Pentru a controla aceste disfuncționalități este nevoie de
un întreg ansamblu de acțiuni participative și sincronizate care
trebuie să privească întreaga întreprindere, de la manageri până la
personalul direct productiv.
 Costurile ascunse sunt puţin sau deloc identificate de sistemul
informaţional clasic, fiind determinate de cauze cunoscute, vizibile,
deşi mărimea lor este „invizibilă” deoarece este inclusă în alte
costuri. Metoda costuri – performante ascunse a fost propusă de
Henri Savall în anul 1973 şi apoi dezvoltată în cadrul Institutul
economico-social al întreprinderilor şi organizaţiilor (ISEOR).
3
2.5. COSTURILE ASCUNSE ALE FIRMEI
Definirea costurilor ascunse și a costurilor vizibile
 Un cost este denumit ascuns dacă nu apare

în mod explicit în sistemele de informare ale
întreprinderii, indiferent că este vorba de
sistemul de bugete, contabilitatea financiară
sau de gestiune.
 Prin analogie, un cost este vizibil dacă este
detectat de sistemele de informare folosite
de întreprindere.
4
Definirea costurilor ascunse și a costurilor vizibile
 Costurile vizibile deși permit o cuantificare a

rezultatelor și a abaterilor, nu permit o analiză a
ansamblului cauzelor aflate la originea
disfuncționalităților.
 Costurile ascunse sunt legate de calitatea
funcționării unei organizații. De exemplu, un cost
ascuns ridicat legat de absenteism înseamnă că
funcționarea întreprinderii a fost perturbată de
absențele personalului și de modificările de
structură implicate de aceste absențe (opriri,
5 întârzieri, timpi morți etc.).
Definirea costurilor ascunse
 Întreprinderile vor trebui să reacționeze la aceste

disfuncționalități prin anumite acțiuni de corectare
care vor implica anumite costuri. Aceste costuri
se pot referi la pierderi de producție datorate
funcționării la un nivel inferior celui programat, la
rebuturi, la cheltuieli salariale suplimentare etc.
 Din acestă perspectivă, costurile ascunse pot fi
definite ca expresia monetară a acțiunilor de
corectare.
6
Evaluarea costurilor ascunse ale firmei
 În opinia autorilor Henri Savall şi Véronique Zardet

există cinci disfuncţii care pot fi generate de anomalii,
perturbaţii sau abateri între funcţionarea normală a firmei
şi cea constatată, şi anume: (1) absenteism, (2)
accidente de muncă, (3) rotaţii de personal, (4) defecte
de calitate şi (5) diminuarea productivităţii muncii
directe.
 Toate acestea se produc în şase domenii organizaţionale:
(1) condiţiile de muncă, (2) organizarea muncii, (3)
gestionarea timpului, (4) comunicarea–coordonarea–
urmărirea obiectivelor, (5) formarea integrată şi (6)
7 organizarea strategică.
 În condițiile în care costurile ascunse reprezintă

expresia monetară a activităţilor de reglare a
disfuncţiilor, pentru evaluarea lor sunt identificate
cinci componente, şi anume:
– suprasalarii (componenta 1) - generate, de exemplu,
de absenteismul care va determina abateri de salarii
atunci când o activitate va fi realizată fie de o
persoană cu un salariu mai mare decât cea înlocuită,
fie de personal suplimentar;
8
– supratimpii (componenta 2) corespund unor

activităţi umane de reglare (materializate atât în
costuri materiale corespunzătoare acestor activități,
cât și în costuri salariale);
– supraconsumul (componenta 3) generat de
cantităţile de bunuri consumate suplimentar în
cadrul acestor activități de reglare;
– non–producţia (componenta 4), adică
subactivitatea generată de defectarea utilajelor,
accidentele de muncă etc.;
9
–non–crearea de potenţial (componenta 5) generată

de lipsa de orientare spre stabilirea strategiei entității,
deoarece cei implicaţi au fost acaparaţi în reglarea
disfuncţiilor şi nu au dispus de timpul necesar pentru
previzionarea unor anumite activităţi pe termen lung.
Deci, pentru corectarea disfuncționalităților, sunt
necesare o serie de acțiuni care vor conduce la
anumite costuri suplimentare, legate fie de o activitate
umană suplimentară, fie de un consum mai mare de
bunuri.
10
Modelul de evaluare al costurilor ascunse
11
Modelul de evaluare al costurilor ascunse
 Se observă că, fiecăruia dintre cei cinci indicatori (adică

disfuncţii) îi sunt asociate cele cinci componente ale
costului ascuns, corespunzător reglărilor efective
realizate de firmă. De asemenea, modelul mai conţine
nu numai cantitatea disfuncţiei (de exemplu numărul
erorilor), ci şi costul reglării sale, adică, costul
remedierii.
 Ideea de bază a modelului este una simplă: stabilirea
unei legături între: pe de o parte, costurile – performante
ascunse şi, pe de altă parte, costurile – performante
vizibile identificate de firmă prin contul de rezultate.
12
 Evaluarea costurilor ascunse se face extracontabil,

nefăcând parte din vreo analiză a conturilor de
cheltuieli şi a celor de venituri. Aceasta se bazează
pe determinarea foarte precisă a disfuncţiilor şi
consecinţelor lor. Ca urmare, decizia managerului
unei firme de a culege informaţii adiţionale (datorate
disfuncţiilor) va induce costuri suplimentare,
încorporate în cheltuielile firmei, (clasa 6 „Conturi de
cheltuieli”).
13
FIRMEI
 De asemenea, pot fi afectate şi conturile de venituri (clasa
7 „Conturi de venituri”) deoarece se evaluează non-
venituri: totalul acestor costuri este afectat prin existenţa
non-veniturilor care diminuează profitul din contul de
rezultate.
 Non-veniturile sunt costuri ascunse ce nu apar în
costurile vizibile şi reprezintă lipsa de producţie (care ar fi
fost vândută) ce va determina pierderi de marjă brută din
cauza disfuncţiilor. Producând o scădere a performanţelor
financiare (prin nerealizarea producției), prevăzută în
prognozele de vânzări, această categorie de costuri este
14 denumită şi costuri virtuale sau de oportunitate.
FIRMEI
 În literatura de specialitate (Nicolas Berland și Yves De Ronge, 2019)
prezintă conceptul de cost al riscurilor psihosociale și identifică atât un
cost macroeconomic al riscurilor psihosociale, cât și unul
microeconomic.
 În ceea ce privește costul macroeconomic, trebuie menționat faptul că
în anul 1999 Agenția europeană pentru securitate și sănătate în
muncă aprecia că nivelul costului problemelor de sănătate în muncă a
variat între 2,6% și 3,8% (adică între 185 și 269 miliarde euro) din PIB
pentru cele 15 țări membre UE la momentul respectiv. În jur de 10%
din această sumă este direct legată de stresul la locul de muncă. Se
estimează că stresul ar fi la originea a 50-60% din numărul de zile de
muncă pierdute.
 Această realitate a afectat în egală măsură toate ramurile de
15 activitate, atât sectorul public, cât și cel privat și toate profesiile.
FIRMEI
 În ceea ce privește costul microeconomic, trebuie remarcat faptul că
riscurile psihosociale au consecințe pe termen lung care nu pot fi
percepute decât într-o manieră subiectivă și nematerială. Efectele acestor
riscuri se materializează în costuri directe, costuri indirecte și costuri de
oportunitate.
 Există posibilitatea ca, înainte de apariția costurilor aferente riscurilor
psihosociale, să se efectueze costuri de prevenire generate de acțiunile
ce ar avea ca scop evitarea manifestării acestor riscuri și, implicit, a
consecințelor lor negative.
 Întreprinderile ar trebui să realizeze un arbitraj între costurile de prevenire
și cele de remediere.
 Dintre costurile directe aferente riscurilor psihosociale amintim: sumele
suportate de angajator pentru concediul medical, costuri legate de
înlocuirea persoanei accidentate, servicii medicale suportate de angajator
16 etc.
FIRMEI
 Costurile indirecte aferente riscurilor psihosociale sunt uneori

integrate în celelalte costuri ale întreprinderii, trasabilitatea lor
fiind mai greu de urmărit. În multe cazuri sunt necesare calcule
specifice pentru a separa costurile normale de costurile
declanșate de accidentele de muncă.
17
FIRMEI
 La costurile directe și cele indirecte se adaugă și costurile de

oportunitate, și anume acele costuri asociate cu lipsa câștigurilor
pentru întreprindere. Aceste costuri, deși semnificative din punct de
vedere al mărimii lor, nu sunt puse în evidență de sistemul contabil
al întreprinderii.
18
2.6. COSTUL CICLULUI DE VIAŢĂ
 gestionarea produselor din punct de vedere strategic

vizează procesele din toate fazele de pe întreaga
durată de viaţă a produsului (definire/proiectare,
concepție, lansare, fabricare şi abandonare).
 Practic, produsul reprezintă baza unei gestiuni a
ciclului de viaţă, în cadrul căruia se angajează
resurse şi se efectuează alegeri tehnice pe mai mulţi
ani. Prin urmare, optimizarea performanţei se reduce
la optimizarea ciclului de viaţă care devine obiect de
gestiune.
19
 Principiul gestiunii costurilor pe durata ciclului de

viaţă constă într-o analiză a costurilor strategice
şi diferenţierea în funcţie de fazele ciclului de
viaţă a unui produs - demaraj, creştere, maturitate
şi declin.
20
Definiții ale costul produsului pe baza ciclului lui de viaţă
(Life-Cycle Costing sau LCC)
 Berliner, C., Brimson, J. A. (1988): LCC constă în

"acumularea costurilor activităţilor care survin în cursul
întregului ciclu de viaţă al unui produs, de la conceperea
lui de către producător până la abandonarea de
consumator”
 Fuller, S.K., Petersen, S.R.(1996): LCC este o metodă
economică de evaluare a unui proiect în care toate
costurile care decurg din deţinerea, exploatarea,
întreţinerea şi, în cele din urmă, din operaţiunile care
finalizează un proiect sunt considerate ca având un
potenţial important pentru decizia de achiziţie/realizare.
21
Evoluția conceptului LCC
 Această concepţie globală asupra costurilor nu este de dată

recentă, dar ea s-a răspândit mai ales în ultima vreme. Se
cunoaște că ea a fost dezvoltată în anii '60 de către Ministerul
Apărării al SUA, care deţinea controlul asupra întregului proces
al ciclului de viaţă al armelor: cercetare și dezvoltare,
concepţie, fabricare, instalare, utilizare, întreţinere, casare,
adică tot atâtea etape care generează costuri, adesea
interdependente şi legate de modalități diferite de evoluţie.
 Tehnica LCC a rămas mult timp preocuparea organizațiilor care
lucrau pe bază de proiecte, apoi, în anii '80 industriaşii din
sectoarele de vârf au început să se intereseze de costurile
ciclului de viaţă.
22
 Chiar şi atunci când produsele au o durată de viaţă

relativ lungă s-a constatat că sistemele informaţionale
contabile tind să se intereseze de natura cheltuielilor în
momentul în care ele apar; important este, însă, să fie
influenţată decizia care determină aceste cheltuieli.
 Conform unor studii întreprinse, 95% din totalul costurilor
generate de un produs de-a lungul vieţii sale reprezintă
partea ce poate fi determinată înainte de intrarea în
fabricaţie, în timp ce numai 20% din acest total sunt
costuri efectiv evidenţiate.
23
24
 Dacă se are în vedere această abordare rezultă că, un bun

manager nu trebuie să se concentreze numai asupra fazelor
de fabricaţie şi de vânzare, ci trebuie să intervină și asupra
fazelor din amonte de fabricaţia produselor.
 Autorii Nicolas Berland și Yves De Ronge (2019) prezintă
conceptul de cost global al ciclului de viață a unui produs,
care presupune coerența globală a diferitelor acțiuni ce
trebuie întreprinse astfel încât noul produs să corespundă
cerințelor pieței, ale consumatorilor.
 Costul global permite producătorului să estimeze și să
controleze atât propriile costuri generate de producerea
25 bunurilor, cât și pe cele ale consumatorului final.
 Astfel, aplicarea conceptului LCC trebuie să permită
managerului:
– administrarea costurilor pe care trebuie să le suporte
entitatea în calitate de producător;
– administrarea costurilor pe care le generează produsul la
consumatori (clienţi).
 Această metodă are avantajul că ia în considerare și
costurile de la sfârșitul ciclului de viață a unui produs.
 LCC este recomandat a fi utilizat în cazul produselor a căror
cheltuieli în faza de concepere sunt semnificative, precum și
pentru acele proiecte a căror costuri generate în faza de
26 abandonare sunt ridicate.
Administrarea costurilor determinate într-o organizație de propriile
sale produse
 are în vedere următoarele:

– calcularea şi optimizarea unui cost complet înaintea luării
deciziei de lansare a produsului respectiv;
– analiza evoluţiei costurilor pe parcursul ciclului de viaţă
pentru înţelegerea relaţiilor care determină în timp costurile
activităţilor. Este vorba de identificarea secvenţelor de
activităţi critice: aceasta implică o adaptare a sistemului
informaţional al contabilităţii de gestiune la evoluţia
priorităţilor de-a lungul ciclului de viaţă al unui produs.
27
Administrarea costurilor pe care le generează la utilizatori
 va permite organizației să-şi examineze produsul

său din punctul de vedere al consumatorului.
Produsul, în aceste condiţii, nu mai este privit ca
o sursă de venit pentru organizație, ci ca obiect
generator de costuri viitoare din momentul în
care a fost vândut.
 O extindere a demersului LCC pune, astfel, în
evidenţă costurile de folosire ale unui produs
până când îl va înlocui cu unul nou, care, pentru
28 client, se adaugă preţului plătit producătorului.
Descompunerea costului global al ciclului de viață
(Nicolas Berland și Yves De Ronge, Controle de gestion, 2019)
29
30
Calculul LCC în cinci paşi
 Pasul 1: determinarea duratei de viaţă pentru fiecare

element de cost. De exemplu, în analiza LCC a unui
utilaj, ciclul de viaţă înseamnă durata de viaţă a fiecărei
componente sau durata de viaţă productivă a utilajului.
De regulă, furnizorul unui utilaj specifică durata ciclului
de viaţă al acestuia în funcţie de modalitatea de
proiectare şi de experienţă. Pe baza datelor oferite de
furnizor, clientul decide durata ciclului de viaţă, adică
decide cât timp doreşte să utilizeze utilajul.
31
 Clientul va lua în considerare și

disponibilitatea serviciilor de instalare şi
întreţinere, uzura tehnologică, dar şi un factor
de incertitudine economică;
 Pasul 2: estimarea valorii monetare pentru
fiecare element de cost, ce va fi efectuată în
fiecare an. Această valoare este, în principiu,
compusă din veniturile viitoare estimate pentru
fiecare an;
32
 Pasul 3: calcularea valorii

actuale a costurilor viitoare,
pentru fiecare an, cu ajutorul
factorului de actualizare şi a
coeficientului de inflaţie,
utilizându-se următoarea relaţie
de calcul:
 Rezultatele obținute la pasul 3 ar
putea fi utilizate pentru
comparaţii cu alte alternative de
33 decizie.
 Pasul 4: calcularea LCC

pentru un produs prin
adăugarea tuturor
elementelor de cost,
pentru fiecare an în parte
din ciclul lui de viață.
Formula generală pentru
calculul LCC la valoarea
actualizată este:
34
 Pasul 5: analiza rezultatelor, deoarece în cazul în care

un anumit produs trebuie să fie selectat dintre mai multe
alternative disponibile, atunci LCC se calculează pentru
fiecare produs.
 Datele astfel obţinute pentru fiecare produs sunt
analizate, iar criteriul de selecție este cel mai mic LCC.
Cu toate acestea, cel mai mic LCC nu este întotdeauna o
opţiune deoarece mai pot fi luate în calcul elemente
precum: cheltuielile de întreținere pe termen lung ce pot
fi mult mai mari decât în cazul vechiului produs, riscuri,
bugetul disponibil, problemele politice şi de mediu etc.
35
 Obiectivul analizei LCC este acela de a alege varianta

cea mai eficientă de calculație a costurilor dintr-o serie
de alternative pentru a atinge cele mai mici costuri de
deținere, pe termen lung.
 De obicei, costurile de punere în funcţiune, de întreţinere
şi dezafectare depăşesc toate celelalte costuri (în
principal costurile de achiziţie), iar cel mai bun echilibru
între elementele de cost este atins atunci când totalul
LCC este redus la minimum.
36
2.7. COSTURILE AFERENTE PROCESULUI
DECIZIONAL
Concepte de cost care afectează deciziile sunt

considerate a fi:
– costul incremental și costul diferențial;
– costurile de oportunitate și costurile implicite;
– costurile relevante și costurile nerelevante.
37
DECIZIONAL
Conceptele de cost incremental și cost diferențial
 În elaborarea deciziilor, managerul compară diferitele

alternative posibile de acţiune existente. Fiecare
alternativă posibilă de acţiune este caracterizată prin
anumite costuri, care în mod firesc, trebuie comparate cu
cele asociate altei variante. Orice cost, care este prezent
într-o alternativă, dar este absent sau parțial absent dintr-
o altă alternativă, reprezintă un cost diferențial.
 Costul suplimentar care apare când o cale de acțiune este
aleasă în locul unei ale căi posibile este denumit cost
incremental, acesta fiind de fapt un extra cost asociat unei
decizii particulare.
38
DECIZIONAL
Conceptele de costuri de oportunitate și costuri implicite
 Costurile de oportunitate reprezintă valoarea următoarei

celei mai bune alternative, sau altfel spus încasările nete
pierdute prin neacceptarea celei mai bune alternative
disponibile. Acestea sunt generate atât de caracterul
restrictiv al anumitor resurse limitate cât și de faptul că o
capacitate de producție existentă (sau un anumit
echipament existent) nu poate fi utilizată, într-un moment
dat, decât într-o singură alternativă de acțiune posibilă.
 În această situație, costul de oportunitate este egal cu
diferența între valoarea maximă teoretică pe care
capacitatea de producție ar avea-o în cel mai bun mod de
39 utilizare și valoarea efectiv obținută.
DECIZIONAL
Conceptele de costuri de oportunitate și costuri implicite
 Din punct de vedere structural, costul de oportunitate, are

în componenţa sa două elemente, şi anume:
– costul explicit care cuprinde totalitatea cheltuielilor
generate de o serie de plăţi efectuate de o organizaţie
în vederea procurării factorilor de producție necesari
realizării unui ciclu de exploatare;
– costul implicit ce cuprinde cheltuielile care nu sunt
generate de plăţile efectuate pentru procurarea
factorilor de producție, cum ar fi: remunerarea muncii
proprietarului, valoarea terenului sau a altor bunuri puse
40 la dispoziţia întreprinderii de către proprietar etc.
DECIZIONAL
Conceptele de costuri relevante și costuri nerelevante
 costurile neafectate de luarea unei decizii se

numesc nerelevante;
 la determinarea „costului aferent deciziei"
se iau în calcul doar resursele consumate
suplimentar, ce corespund costurilor
relevante.
41
2.7. COSTURILE AFERENTE
PROCESULUI DECIZIONAL
 Atunci când se dorește determinarea costurilor

relevante/irelevante, cel mai utilizat de către manageri
este procesul de decizie în cinci paşi, şi anume:
– Pasul 1: obţinerea de informaţii;
– Pasul 2: efectuarea de previziuni legate de costurile
viitoare;
– Pasul 3: alegerea unei alternative;
– Pasul 4: implementarea deciziei;
– Pasul 5: evaluarea performanţelor pentru a oferi feedback.
Acest feedback poate afecta previziunile viitoare, însăşi
metoda de previzionare, modelul decizional sau
42 implementarea acesteia.
DECIZIONAL
Conceptul de “cost aferent deciziei” poate fi utilizat în următoarele tipuri
de decizii:
 decizia de tip “produc sau cumpăr” ;

 menţinerea unui utilaj sau înlocuirea
acestuia cu unul nou ;
 menţinerea sau abandonul unei linii de
producţie;
 decizii cu privire la preţurile speciale de
desfacere ;
 luarea deciziilor sub influenţa factorilor
43 limitativi
DECIZIONAL
Conceptul de “cost aferent deciziei” poate fi utilizat în următoarelor
tipuri de decizii:
 eliminarea unui segment de activitate;

 decizii cu privire la costurile de stocare ;
 vânzarea unui bun în stadiul de
semifabricat sau continuarea procesului
de producţie până la stadiul de produs
finit;
 analiza structurii (mix-ului) de vânzări .
44
DECIZIONAL
Menţinerea unui utilaj sau înlocuirea acestuia cu unul nou
 principalele aspecte care trebuie avute în

vedere în cazul deciziilor de menţinere sau
înlocuire a unui utilaj sunt:
– venitul obţinut din vânzarea utilajului
deţinut de entitatea economică;
– costul de achiziţie al noului utilaj;
– posibilitatea de reducere a cheltuielilor de
exploatare variabile anuale.
45
DECIZIONAL
Menţinerea sau abandonul unei linii de producţie
 analiza şi maximizarea profitului sunt

posibile numai atunci când sunt
cunoscute atât profitabilitatea tuturor
liniilor de producţie cât şi impactul pe
care acestea îl au asupra profitului net
al entităţii economice.
46
DECIZIONAL
Decizii cu privire la preţurile speciale de desfacere
 Se iau atunci când entitatea

economică este nevoită să vândă
un produs la un preţ mai mic decât
costul total, dar mai mare decât
cheltuielile variabile.
47
DECIZIONAL
Luarea deciziilor sub influenţa factorilor limitativi
 atunci când, pe termen scurt, cererea de

desfacere depăşeşte capacitatea curentă
de producţie a unei entităţi economice
deoarece volumul de producţie al acesteia
poate fi limitat de lipsa forţei de muncă, a
materialelor consumabile, a
echipamentului sau a spaţiului de lucru
etc.
48
DECIZIONAL
Eliminarea unui segment de activitate
 ce poate fi: un tip de client, o zonă

geografică, un canal de distribuţie, o
ramură de activitate sau orice altă
componentă a activităţii unei entităţi
economice, care poate face obiectul
dezvoltării sau reducerii producţiei
acesteia;
49
DECIZIONAL
Decizii cu privire la costurile de stocare
 Intervin atunci când stocurile se

obțin prin achiziționarea lor în mai
multe tranșe sau o singura dată într-
o anumită perioadă;
50
DECIZIONAL
Vânzarea unui bun în stadiul de semifabricat sau continuarea
procesului de producţie până la stadiul de produs finit
 analizele care vizează o astfel de decizie sunt atât de

natură calitativă, cât şi cantitativă, cum ar fi:
– posibilitatea de a asigura un flux al semifabricatelor mult
mai apropiat necesităţilor productive ale firmei;
– producerea internă a semifabricatelor şi utilizarea lor în
procesul de producţie propriu oferă firmei posibilitatea
de a controla mai bine calitatea produselor finite
obţinute;
– schimbările tehnologice rapide fac ca producerea
internă a unor semifabricate să fie mult mai costisitoare
decât achiziţionarea lor de la un furnizor etc.
51
DECIZIONAL
Analiza structurii (mix-ului) de vânzări
 presupune determinarea celei mai

profitabile combinaţii de vânzări de
produse sau servicii, atunci când
entitatea economică fabrică mai
multe produse sau oferă mai multe
servicii.
52

Cur Suri

Încărcat de

Informații document

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Cur Suri

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

CONTABILITATE DE GESTIUNE

 Cap. 1 Conceptualizarea relației

• Rolul contabilității de gestiune în exercitarea controlului de

 Importanţa informaţiilor de tip cost în luarea deciziilor;

• Metoda costurilor bazate pe activităţi

 Metode de control al calității

 Definiţii şi principii de gestiune bugetară

1.1. Rolul contabilității de gestiune în exercitarea

 Contabilitatea de gestiune (managerială)

 Preocuparea continuă pentru însușirea, dezvoltarea și

 Profesorul Henri Bouquin definește contabilitatea managerială astfel:

 Practic, contabilitatea de gestiune "asistă" funcția de control a

 Apariția controlului de gestiune este atribuită

 Dezvoltarea relațiilor economice cu companiile

 Punctul de plecare al modelului era cum să conduci o

 Chiar dacă manifestarea primelor forme ale

Noţiunea de „control” este utilizată în științele organizațiilor încă

 Controlul de gestiune (management

 Controlul unei organizații - „un proces

 Controlul de gestiune este procesul prin care managerii

 Până în anii '70 controlul de gestiune asigura,

Controlul de gestiune prezintă o serie de

 Orice organizație are un scop (tradus prin obiective), mijloace pe care

 Rezultate –Obiective: după analiza rezultatelor, controlul de gestiune

Descentralizarea se bazează pe o delegare a autorităţii care

• degrevează “conducerea generală” de problemele de

• poate conduce la luarea de decizii locale,

Funcţia controlului de gestiune este de a

Caracteristicile informaţiei furnizate de controlul de

 Măsurarea rezultatelor și luarea deciziilor pornind de la aceste rezultate

 evaluează performanţele entităţilor descentralizate,

1. Faza de previziune este determinată de strategia

3. Faza de evaluare este faza în care are loc

 Realizarea controlului de gestiune presupune o

 Centru de cifră de afaceri

 Are ca obiectiv maximizarea volumul vânzărilor.

 Principala misiune a acestora este de a furniza prestaţii

 Are ca obiectiv maximizarea rezultatelor sau a marjelor.

 Reprezintă forma cea mai avansată a procesului de

 manageri operaţionali- decidenți care

- informaţiile privind planurile pe termen mediu şi

Controlul de gestiune, ca mod de reglare a activității poate

Controlul de gestiune, ca mod de reglare a activității

 Introducerea dimensiunii strategice, dezvoltarea

– Apariția unor noi misiuni, precum: misiunea de consiliere în

 Mediul economic- mondializarea piețelor și a schimburilor

 Mediul social- luarea în considerare a

 Modificările în mediul economic, noile accepțiuni ale

2.1. Importanţa informaţiilor de tip cost în luarea

 Nevoia de informație este determinată, în general, de

 Analiza şi înregistrarea datelor privind costurile activităţii

 Costul este expresia valorică a unui ansamblu de

 Construirea unui cost se efectuează prin regruparea

a. Câmpul de aplicare al costului (obiectul costului) este

 Obiectul costului poate fi, deci, fiecare element

b. Perimetrul luat în considerare în calculul

c. Dacă avem în vedere momentul când este

d. În ceea ce privește conținutul unui cost, se pot determina

 Pentru o perioadă determinată, un cost poate să fie

 Există două mari categorii de costuri parțiale:

 Față de turbulențele și evoluțiile din mediul în care

 Deciziile privind gestiunea intervin la trei nivele:

21 producție pentru o saptamana, încadrarea unui angajat

 Calculul costurilor poate să constituie