MĂSURAREA ȘI CONTROLUL

PERFORMANȚEI1

SUPORT DE CURS IDD

Prof. univ. dr. Daniela Artemisa Calu

1
Acest suport de curs a fost realizat având la bază exemple proprii, dar și o serie de informații și exemple preluate
din următoarele lucrări: Caraiani, C., Dumitrana, M., (coordonatori) (2008) Contabilitate de gestiune şi control de
gestiune, Ed. Universitară, Bucureşti; Caraiani, C., Dumitrana, M., (coordonatori) (2010) Control de gestiune, Ed.
Universitară, Bucureşti; Daniela Artemisa Calu, Mădălina Dumitru, Mihaela Adriana Dumitrana (2016), Contabilitate
managerială, ISBN 978-973-139-357-5.

1
Introducere:
Acest curs se adresează studenţilor de la Facultatea Contabilitte și Informatică de Gestiune, forma de
învăţământ ID, fiind inclus în planul de învăţământ în anul II I, semestrul I.
Obiectivul acestui curs constă în: însușirea cunoștințelor teoretice în vederea formării aptitudinilor globale
în măsurare ași controlul performanței unei organizații.
Competenţele dobândite după parcurgerea şi asimilarea acestui curs sunt: determinarea și interpretarea
indicatorilor eocnomico-financiari.
Structura cursului:
Cursul Măsurarea și controlul performanței este structurat pe șase unităţi de învăţare (capitole).
Evaluarea cunoştinţelor se va realiza sub două forme:
 evaluare continuă, pe baza temelor de control postate pe platformă (30%);
 evaluare la examen (70%) (pentru a se lua în calcul activitatea pe platformă în vederea stabilirii
notei finale, nota obținută la examen trebuie să fie minim 5).

Cuprins:
Unitatea de învățare numărul 1
Măsurarea și controlul performanței. Definirea conceputului de performanță a organizaței și indicatorii
posibili de măsurare a acesteia
Unitatea de învățare numărul 1
Costul ca instrument pentru măsurarea și controlul performanței. Arhitectura și tipologia costurilor. Analiza
cost-volum profit (CVP). Metoda costurilor bazate pe activități (ABC) și deciziile manageriale.
Unitatea de învățare numărul 3
Sistemul bugetar și rețeaua de bugete. Controlul bugetar.
Unitatea de învățare numărul 4
Măsurarea și controlul performanței prin abaterea de la costurile standard
Unitatea de învățare numărul 5
Măsurarea și controlul performanței pe segmente prin prețurile de cesiune internă. Deciziile „a produce” sau
„a cumpăra” (“make” or “buy”)
Unitatea de învățare numărul 6
Situații de monitorizare și raportare a performanței entității: Tabloul de bord, Reporting-ul și Balance Score
Card-ul

Bibliografie:
Albu, C., Albu, N. (2003) Instrumente de management a performanței, Ed. Economică, Bucureşti.
Caraiani, C., Dumitrana, M., (coordonatori) (2008) Contabilitate de gestiune şi control de gestiune, Ed.
Universitară, Bucureşti;
Caraiani, C., Dumitrana, M., (coordonatori) (2010) Control de gestiune, Ed. Universitară, Bucureşti.
Ionașcu, I., Filip, A. T., Mihai, S. (2006) Control de gestiune, Ed. Economică, Bucureşti.
Sgărdea, F.(2009) Control de gestiune, Ed. ASE, Bucureşti.

2
Unitatea de învățare numărul 1
Măsurarea și controlul performanței. Definirea conceputului de performanță a organizaței și indicatorii
posibili de măsurare a acesteia

1. Delimitări conceptuale privind controlul performanței

Controlul organizaţional este un proces care orientează şi ajustează acţiunile, le evaluează rezultatele
pentru a trage concluzii şi dispune pentru acestea de un ansamblu de mecanisme menit să asigure calitatea
deciziilor şi acţiunilor sale.
Măsurarea și controlul performanței este similară cu conceptul de control de gestiune. Inițial, controlul de
gestiune (performanței) punea accentul pe partea de „control”, în acest sens existând următoarele definiții:
 „Controlul de gestiune este procesul prin care conducătorii se asigură că resursele sunt obţinute şi
utilizate cu eficacitate (în raport cu obiectivele şi cu eficienţa în raport cu mijloacele angajate) în scopul
atingerii obiectivelor organizaţiei” (R. N. Anthony, 1965);
 „Controlul de gestiune este un proces destinat să motiveze şi să incite responsabilii să execute
activităţi care să ducă la atingerea obiectivelor organizaţiei” (R. N. Anthony, 1965).
Pentru a măsura performanța unei organizații este important să fie luat în considerare orizontul de timp
pe care se intenționează analiza acesteia. În acest sens, există următoarele orizonturi temporale:
 Orizontul strategic are o plajă de cinci până la zece ani, stabileşte scopurile şi obiectivele pe termen
lung şi se traduce prin elaborarea de planuri de strategii;
 Orizontul bugetar transpune în practică obiectivele pe termen mediu şi scurt, având ca spaţiu
temporal trei ani, respectiv un an. În cadrul acestui ciclu de gestiune se aleg şi definesc cifric obiectivele
strategice pentru perioada respectivă şi se întocmesc planurile operaţionale trienale. Acestea se defalcă pe
ani prin intermediul bugetelor în care se stabilesc mijloacele concrete prin care se poate realiza secvenţa
anuală de plan trienal;
 Orizontul operaţional are drept câmp de acţiune luna, se traduce prin planuri de acţiune care sunt
aplicate, urmărite, analizate şi care servesc propunerii corecţiilor pentru gestiunea organizaţiei.
O reprezentare schematică a relațiilor existente între orizontul temporal și modalitatea de acțiune în plan
decizional poate fi reprezentat astfel:

3
 Procesul de control al performanței este strâns legat de nivelul de decizie:
Decizii Control
 strategice strategic finalizare
 tactice de gestiune pilotaj
 de execuţie de execuţie evaluare

Conexiunea între cele trei nivele de control este elementul cheie al unui control eficient. Rolul controlului
performanței unei organizații este de a asigura coerenţa strategiei cu execuţia. Acesta înglobează aspecte pe
termen lung, mediu şi scurt, cu implicaţii bine determinate în sfera factorilor umani şi a obiective lor şi
sarcinilor de îndeplinit.
Într-o abordare pe termen lung, controlul performanței se referă la planificarea strategică. Aceasta
cuprinde un studiu complet al opţiunilor posibile, al contabilităţii celor care sunt reţinute, o repunere în
cauză a structurii întreprinderii şi în consecinţă a cheltuielilor sale de funcţionare şi a celor de capital.
Controlul asociat planificării strategice este orientat mai ales spre pertinenţa obiectivelor pe care le-am fixat.
Este mai ales (dar nu exclusiv) domeniul cadrelor înalte de conducere.
Într-o abordare pe termen scurt, controlul performanței se referă la controlul bugetar. El reprezintă
ansamblul tehnicilor de pilotaj care permit orientarea gestiunii întreprinderii spre realizarea obiectivelor
definite prealabil. Controlul bugetar constituie una din tehnicile de control de gestiune ce permite, plecând
de la o descentralizare a responsabilităţilor, asigurarea unui control în cadrul unui exerciţiu bugetar (în
general un an) al ansamblului activităţilor întreprinderii, traduse în unităţi monetare.

2. Organizarea întreprinderii și controlul performanței

Orice întreprindere, pentru a funcţiona şi a produce rezultatele scontate are la bază o organizare care din
punct de vedere al parametrilor care îi stau la bază poate fi:
 procesuală, având drept parametrii funcţiile întreprinderii;
 structurală, având drept parametrii verigile organizatorice în care se realizează funcţiile.
O funcţie a întreprinderii reprezintă un ansamblul de procese de muncă omogene, asemănătoare sau
complementare care contribuie la realizarea obiectivelor tactice. Funcţiile întreprinderii sunt următoarele:
 cercetare – dezvoltare – reuneşte activităţile prin care se estimează, concepe, implementează şi
organizează introducerea de concepte noi, tehnici, tehnologii, modernizări, retehnologizări etc.;
 comercială – cuprinde ansamblul proceselor de cunoaştere a cererii şi ofertei, procurarea nemijlocită
a materiilor prime, materialelor, echipamentelor necesare activităţii precum şi vânzarea rezultatelor
afacerii;
 producţie – reprezintă funcţia prin care o întreprindere se individualizează şi se plasează în domeniul
de activitate în sfera căruia a fost gândită. Este reprezentată prin activităţi de programare, lansare,
fabricaţie, control de calitate, întreţinere şi reparare utilaje, activităţi auxiliare, prestări servicii etc.
 financiar – contabilă – reprezintă funcţia care asigură resursele financiare necesare atingerii
obiectivelor firmelor precum şi toate lucrările de evidenţă necesare caracterizării poziţiei şi
performanţei financiare a întreprinderii;
 resurse umane – asigură resursele umane necesare activităţii întreprinderii, precum şi utilizarea,
dezvoltarea şi motivarea acestora.
Cunoaşterea funcţiilor întreprinderii are un rol important în organizarea controlului performanței. De
exemplu funcţia comercială este cea care prin componenta de vânzări influenţează întreaga activitate a
întreprinderii. În sarcina controlului performanței cade estimarea vânzărilor pe baza analizelor structurale şi
dinamice ale perioadelor de referinţă precedente corelate cu direcţiile strategice conturate pe perioade lungi.
Rezultatul este bugetul de vânzări în funcţie de care controlorii performanței de la nivelul fiecărei funcţii şi
subfuncţii construiesc propriile planuri financiare.

4
 3. Centrele de responsabilitate
O abordare tradiţională a controlului performanței este organizarea pilotajului în baza segmentării
întreprinderii în centre de responsabilitate. Un centru de responsabilitate este un segment organizaţional
definit printr-un ansamblu de sarcini de realizat, un responsabil şi proceduri performanței clar identificate.
Segmentarea întreprinderii în centre de responsabilitate trebuie să fie în concordanţă, pe de o parte cu
structura organizatorică pe centre de activitate, iar pe de altă parte cu structura contabilă care, dacă este
necesar, trebuie şi ea adaptată. În principiu, conceptul de responsabilitate, este în totalitate compatibil cu
diversele moduri de organizare: pe funcţiuni, pe produse-pieţe, pe proiecte. În practică, diversele centre de
activitate care formează organigrama întreprinderii nu corespund întotdeauna cu veritabilele centre de
responsabilitate, neavând nici autonomie şi nici putere ierarhică şi funcţională suficiente.
În funcţie de elementele controlabile de către responsabili şi măsurarea performanţelor financiare stabilite
în termeni de costuri, profit, fluxuri financiare, rentabilitate, distingem următoarele tipuri de centre de
responsabilitate:
 centre de costuri;
 centre de venituri;
 centre de profit/fluxuri de trezorerie;
 centre de investiţii.
Centrul de costuri este un centru de responsabilitate în care intrările sunt măsurate în termeni monetari,
iar ieşirile nu sunt măsurate. Măsurarea performanţelor financiare se face sub forma unor norme de costuri
care trebuie respectate. Să notăm că este delicat să tratăm costurile discreţionar, adică necorelate cu ieşirile
printr-o relaţie obiectivă. Bugetul de costuri este în practică un instrument neadecvat evaluării
performanţelor unui centru de costuri discreţionar, pentru a respecta bugetul de costuri, responsabilul poate,
spre exemplu, să-şi reducă activitatea sau să o orienteze doar către responsabilitatea atribuită, ceea ce nu este
în nici un caz scopul căutat. Trebuie să apelăm în consecinţă, la alte instrumente, în afara celor financiare, de
evaluare a performanţelor.
Centrul de venituri este un centru de responsabilitate în care ieşirile sunt măsurate în termeni monetari
fără a stabili legături formale între intrări (costuri) şi ieşiri. Obiectivul esenţial este volumul sau valoarea
vânzărilor. Controlul costurilor se face ca şi la centrele de costuri. În mod concret, este vorba despre direcţii
comerciale regionale însărcinate să maximizeze vânzările întreprinderii în anumite regiuni sau zone.
Centrul de profit este un centru de responsabilitate în care responsabilul trebuie să atingă target-ul.
Măsurarea performanţelor unui centru de profit are ca instrument contul de rezultate propriu. Într-un
veritabil centru de profit, responsabilul poate să ia orice decizie care să îi permită atingerea rezultatului
stabilit. În particular, el poate decide să scadă vânzările pentru produse care au marje negative sau foarte
mici, dacă scăderea costurilor este insuficientă pentru responsabilitatea atribuită. Poate decide să majoreze
costurile, prin creşterea calităţii produselor, dacă poate obţine o creştere a vânzărilor. În practică, numeroase
centre de profit nu au însă această marjă de manevră, neavând decât puterea de a creşte vânzările sau reduce
costurile. Acest decalaj între teorie şi practică duce la pierderea unuia dintre principiile avantajoase ale
gestionării prin centre de responsabilitate şi anume motivarea managerilor.
Centrul de investiţii este o variantă a centrului de profit în care responsabilul este în mod egal judecat şi
pentru activele utilizate. Responsabilul administrează o mini întreprindere, performanţa sa fiind evaluată în
funcţie de criteriile de tip beneficiu/investiţie sau beneficiu/costul investiţiei (beneficiul rezidual).
În practică s-a demonstrat o serie de avantaje a descentralizării responsabilităţii profitului, astfel:
 permite managerilor să-şi aleagă cel mai bun echilibru între venituri şi cheltuieli, fără a motiva
fiecare decizie;
 creşte motivaţia managerilor prin delegarea responsabilităţilor şi acordarea mijloacele de măsurare a
performanţelor lor;
 permite măsurarea contribuţiei fiecărei unităţi la realizarea profitului pe ansamblul întreprinderii.

5
 4. Performanța unei organizații și indicatorii posibili de măsurare a acesteia

Performanţa obligă la o viziune globală asupra parametrilor interni şi externi, cantitativi şi calitativi,
tehnici şi umani, fizici şi financiari. La baza măsurării performanţei stau trei grupe de indicatori:
 financiari
cantitativi
 monetari
calitativi
 non profit.
Performanţa globală integrează mai multe niveluri de evaluare:
 pentru producţie;
 pentru vânzare;
 pentru finanţe.
Coerenţa indicatorilor performanței reţinuţi în fiecare centru de profit şi în fiecare centru funcţional şi
coerenţa lor cu indicatorii definiţi la nivel de întreprindere sunt esenţiale. Indicatorii doriţi de responsabilul
unui centru funcţional nu sunt întotdeauna cei ce trebuie reţinuţi pentru finalizarea analizei gestiunii sale.
Există multe cazuri în care indicatorii trebuie schimbaţi pentru optimizarea gestiunii ansamblului.
Optimizarea fiecărui subansamblu al întreprinderii nu conduce neapărat la optimizarea întreprinderii, nici la
optimizarea implementării strategiei. Alegerea indicatorilor adecvaţi este una din responsabilităţile
fundamentale ale controlului performanței.

5. Verificarea cunoștințelor

1. Cum se clasifică centrele de responsabilitate?

2. Care sunt tipurile de indicatori ?
3. Care sunt orizonturile de timp urmărite pentru măsurarea și controlul performanței ?
4. Care sunt funcțiile întreprinderii ?

6
Unitatea de învățare numărul 2
Costul ca instrument pentru măsurarea și controlul performanței. Arhitect ura și tipologia costurilor.
Analiza cost-volum profit (CVP). Metoda costurilor bazate pe activități (ABC) și deciziile manageriale.

1. Costul ca instrument pentru măsurarea și controlul performanței. Arhitectura și tipologia

costurilor
Costurile reprezintă ansamblul cheltuielilor referitoare la un element determinat: un produs, o lucrare, o
comandă, o activitate, un mijloc de exploatare, o responsabilitate, o unitate operaţională sau o funcţiune.
Pentru controlul performanței prezintă utilitate mai multe criterii de clasificare a costurilor, dintre care
menționăm următoarele:
a. clasificări utilizate în procesul de reclasificare a cheltuielilor din contabilitatea financiarp:
1. costuri directe – costuri indirecte;
2. costuri variabile – costuri fixe;
3. costuri ale produselor – costuri ale perioadei
b. clasificări bazate pe relaţii de incluziune:
1. costul primar – costul de producţie – costul complet;
2. costuri unitare – costuri totale.
c. clasificări bazate pe relaţii de succesiune în timp:
1. costuri prestabilite – costuri efective.

a.1. Costuri directe – costuri indirecte

 Costurile directe sunt acea categorie de costuri care este direct legată de un anumit produs (cum ar fi un
bun fabricat), lucrare sau serviciu (o reparaţie efectuată), respectiv locaţie (cum ar fi un departament din
cadrul organizaţiei) pentru care se calculează costul. Totalitatea costurilor directe se mai numeşte şi cost
primar. Cheltuielile încorporabile directe sunt absorbite de un produs fără tratamente intermediare.
Noţiunea de cheltuială directă trebuie privită însă şi prin prisma relaţiei cheltuieli – structura producţiei.
În acest sens identificăm următoarele cazuri
(i) În cazul unei entităţi economice mono-producătoare toate cheltuielile sunt directe faţă de produsele
fabricate.
(ii) În cazul unei entităţi economice cu producţie multiplă, o parte a cheltuielilor este afectată direct
produselor, având caracter direct şi altă parte vizează toate produsele sau numai anumite faze de
fabricaţie, având un caracter indirect.

Exemple:
 preţul de cumpărare al unei materii prime este un cost direct pentru un anumit produs în timp ce
cheltuielile compartimentului de aprovizionare sunt comune mai multor produse, deci indirecte;
 salariile muncitorilor care lucrează la fabricarea unui anumit produs sunt directe, în timp ce salariile
celor care lucrează la fabricarea mai multor produse sunt cheltuieli indirecte faţă de produs;
 comisioanele cuvenite agentului care se ocupă de vânzarea unui anumit produs reprezintă o cheltuială
directă. Dacă întreprinderea entitatea economică plăteşte un salariu fix unui agent de vânzări, aceasta
reprezintă o cheltuială indirectă faţă de produsele vândute.

 Costurile indirecte sunt cele care se efectuează pentru un număr de unităţi identificabile în cadrul
entităţii, pentru care trebuie calculate costurile. Costurile indirecte nu pot fi alocate în mod direct unui
anumit produs, lucrare, serviciu sau locaţie pentru care se calculează costul, ci necesită o repartizare
suplimentară. Privite în corelaţie cu structurile organizatorice, anumite cheltuieli indirecte faţă de
produse sunt directe faţă de secţii, ateliere, centre, departamente (spre exemplu, salariile muncitorilor
auxiliari din secţie, materialele consumabile). Din punctul de vedere al clasificării funcţionale (după
funcțiile întreprinderii), costurile indirecte pot fi:
o de producţie (fabricaţie) sunt acele cheltuieli generate de procesul de producţie din momentul
demarării şi până la obţinerea produselor.
7
 o de administraţie cuprind acele cheltuieli care au fost angajate pentru formularea politicilor
conducerii, organizării şi controlului operaţiilor efectuate de o entitate şi care nu au o legătură
directă cu cercetarea-dezvoltarea, producţia şi desfacerea.
o de desfacere acoperă aria cheltuielilor legate de formarea loturilor de vânzare, ambalare,
transport, publicitate, expunere, servicii după vânzare etc.
Exemple:
 Cheltuielile cu salariul șoferului care livrează pizza sunt chetuieli indirecte de desfacere;
 Cheltuielile cu salariul managerului general sunt chetuieli indirecte de administrație (generale de
administrație)
 Cheltuielile cu salariul inginerului care supervizează producție sunt chetuieli indirecte de producție.

a.2. Costuri variabile – costuri fixe

 Costurile variabile sunt costuri totale (aferente întregii cantităţi obţinute) care se modifică în raport de
modificările nivelului activităţii. În consecinţă, costurile totale variabile cresc direct proporţional cu
volumul producţiei şi costurile unitare variabile sunt constante.
 Costurile fixe sunt costuri totale care nu se modifică în ciuda modificării nivelului activităţii. În
consecinţă, costurile totale fixe sunt constante pentru toate nivelele de activitate şi costurile fixe unitare
sunt descrescătoare în funcţie de nivelul activităţii. Se consideră că majoritatea costurilor sunt fixe pe
termen lung. Costurile fixe pot să varieze în timp dacă se produce o modificare semnificativă în nivelul
activităţii. Aceste costuri sunt denumite costuri fixe divizibile. Un exemplu îl constituie costul cu chiria.
Chiria este constantă atâta timp cât este închiriat un singur depozit dar se modifică dacă trebuie închiriat
şi un al doilea spaţiu.
 Costurile semi-variabile includ atât componente fixe, cât şi componente variabile (ex. costurile de
întreţinere, cheltuielile salariale pentru TESA atunci când există persoane angajate pe perioadă
nedeterminată şi persoane angajate pe perioadă determinată).
 Costurile semi-fixe sunt costurile care sunt fixe pentru nivele specifice de activitate, dar care cresc sau
descresc cu o valoare constantă pentru un nivel critic de activitate (ex. salariile supraveghetorilor).

a.3. Costuri ale produselor – costuri ale perioadei

 Costurile produselor sunt costurile asociate produselor sau serviciilor achiziţionate sau fabricate în vederea
vânzării. Costurile produselor includ cheltuieli directe şi indirecte de producţie. Dacă produsele finite nu se
vând sau dacă există producţie în curs de execuţie, atunci acest cost se regăseşte în bilanţ sub forma
stocurilor obţinute din producţie proprie. În principiu, costurile produselor sunt determinate pe baza
cheltuielilor recunoscute în conturile din clasa 6 a contabilităţii financiare, dar unele dintre ele necesită
retratări. În plus, în costul unui produs se încorporează şi cheltuielile supletive.
 Costurile perioadei sunt acele costuri care sunt tratate drept cheltuieli în perioada în care au apărut. Ele nu
reprezintă componente ale producţiei deoarece nu au legătură directă cu activitatea principală a entităţii
economice (de exemplu: cheltuielile cu amenzi, sconturi, penalizări etc.). Aceste cheltuieli formează
cheltuielile neîncorporabile în cost.
Conform reglementărilor din România, într-o entitate economică cu obiect de activitate producţia toate
costurile de producţie sunt privite drept costuri ale produsului. Acestea includ costurile directe şi indirecte de
producţie. Costurile apărute după terminarea procesului de producţie, cum ar fi costurile de administraţie şi
vânzare sunt costuri ale perioadei. Evaluarea stocurilor nevândute este făcută la costul de producţie.

8
 b.1. Costul primar – costul de producţie (costul produsului) – costul complet

 Costul complet este compus din costul de producţie al produselor finite vândute şi costul perioadei.
Sintetizând informațiile prezentate anterior, determinarea costului primar, al costului produsului,
respectiv al costului perioadei se realizează astfel:

Costul primar (CPr) = Materiale directe (MD) + Manoperă directă (MOD) + Alte costuri directe (ACD)
Costul produsului (pentru produse finite și producție în curs de execuție) (CPd) = Costuri directe (CD)
+ Costuri indirecte de producţie (CIP)
Costul de producție (pentru produse finite) (CP) = Costuri directe (CD) + Costuri indirecte de producţie
(CIP) + PCE iniţială – PCE finală
Costul perioadei (Cper) = Costuri de desfacere (CDesf) + Costuri de administraţie (CAd)
Costul complet (CC) = CP al produselor finite vândute + Cper.
Utilitatea costului complet este reflectată prin intermediul următorilor indicatori:
Rezultatul analitic (RA) = Cifra de afaceri (CA) – Costul complet (CC)
Rezultatul global (RG) = Suma rezultatelor analitice

b.2. Costuri unitare – costuri totale

 Costul total este reprezentat de costul întregii cantități obținute.

 Costul unitar (costul mediu) este determinat prin împărţirea costului total la numărul de unităţi obţinute.

2. Analiza cost-volum-profit (CVP)

Metoda costurilor variabile (direct-costing), în forma sa de bază are o serie de caracteristici care o
individualizează şi i-au conferit statutul de metodă. Punctual, acestea sunt:
utilizează comportamentul cheltuielilor pentru a le separa pe cele încorporabile în costuri (variabile) de
cele neîncorporabile (fixe);
calculaţia specifică se sprijină pe indicatori care construiesc judecăţi, suport pentru deciziile
managementului;
prestaţiile sau serviciile reciproce, între diferite segmente organizaţionale se decontează la nivelul
cheltuielilor variabile care sunt imputabile purtătorilor de costuri;
nu este doar o calculaţie de costuri, ci şi una a rezultatelor pe termen scurt, este un instrument util în
managementul întreprinderii, scopul principal constituindu-l elaborarea unor decizii pe perioade
scurte.

În vederea realizării unei analize CVP sunt determinați următorii indicatori:

1. Costul unitar (C*) este alcătuit numai din cheltuielile variabile, reprezentate în principal de
cheltuielile cu: materiile prime şi materialele, salariile şi contribuţiile sociale aferente personalului direct
productiv, energia electrică şi termică utilizate în scopuri tehnologice etc. Pentru a determina costul unitar,
pe fiecare purtător de costuri, este necesară colectarea cheltuielilor variabile şi identificarea corectă a
producţiei fizice. Relaţia de calcul este:
Chvi
C i*  ,
Qi

9
 2. Contribuţia de acoperire (Ca) sau marja contribuţiei reprezintă aportul fiecărui produs la obţinerea
rezultatului (profit/pierdere) şi implicit la acoperirea cheltuielilor fixe. Valoarea contribuţiei de acoperire
poate fi şi negativă ceea ce înseamnă că preţul de vânzare nu este suficient nici pentru recuperarea costului,
activitatea este nerentabilă, societatea neavând resurse, prin preţul practicat, să acopere o parte a cheltuielilor
fixe şi astfel nu se degajă profit.
Contribuţia de acoperire unitară (Ca*) se calculează ca diferenţă între preţul de vânzare unitar (Pv) şi
costul unitar:
Ca* = Pv – C*
Contribuţia de acoperire se poate calcula pe fiecare purtător de costuri, precum şi global, pe activitate. În
acest scop, este necesară cunoaşterea veniturilor din vânzarea produselor care fac obiectul activităţii, acestea
fiind denumite în continuare, cifră de afaceri.

3. Cifra de afaceri (CA) reprezintă valoarea producţiei fabricate şi vândute, la preţ de vânzare. Relaţia de
calcul este:
n
CA   (Q * Pv) , unde:
i 1 i
n = numărul purtătorilor de costuri.

4. Rezultatul (R) este ultimul indicator decizional primar care se poate determina în succesiunea logică
impusă de realitatea activităţii desfăşurate, dar şi de rigorile gândirii economice. Potrivit concepţiei metodei
costurilor variabile rezultatul se determină deducând din contribuţia de acoperire totală cheltuielile fixe.
Relaţia de calcul este:
R  Ca  Chf , unde: Chf = cheltuielile fixe ale perioadei

5. Pragul de rentabilitate (Pr), folosit pentru prima dată pe la sfârşitul primului război mondial, este
cunoscut în literatura de specialitate şi ca punct de echilibru, punct mort sau cifră de afaceri critică. El arată
volumul sau valoarea producţiei realizate şi vândute de la care putem vorbi de rentabilitate, totalitatea
cheltuielilor fiind acoperită de veniturile obţinute din vânzări. În punctul mort, rezultatul întreprinderii este
zero; va fi profit pentru o cifră de afaceri mai mare decât valoarea cifrei de afaceri critice şi pierdere pentru
una inferioară acesteia.
Chf
Pr 
Ca *

6. Cifra de afaceri critică. Pragul de rentabilitate exprimat în unităţi monetare se mai numeşte cifră de
afaceri critică (CA*) sau valoarea vânzărilor în pragul de rentabilitate. Modelul de calcul este:
CA* = Pr * Pv

7. Factorul de acoperire (Fa), indicator cu valenţe decizionale, arată câte procente din vânzări sunt
necesare pentru acoperirea cheltuielilor fixe şi obţinerea unui profit. Acest indicator se calculează ca raport
între contribuţia de acoperire globală şi cifra de afaceri. Factorul de acoperire este, de fapt, rata contribuţiei
de acoperire şi oferă informaţii referitoare la rentabilitatea fiecărui purtător de costuri obţinut şi valorificat,
dar şi la rentabilitatea întregii activităţi. Acesta este şi motivul pentru care indicatorul este folosit la
optimizarea programului de fabricare şi vânzare a producţiei. Cu ajutorul informaţiilor pe care le oferă, se
poate modifica structura activităţii în favoarea purtătorului de costuri cel mai rentabil, adică cel cu factorul
de acoperire cel mai mare.
Modelele de calcul ale factorului de acoperire sunt:
Ca i
pe purtători de costuri Fai =  100
CAi
Ca
global Fa = 100
CA
sau:
10
 Chf
Fa  x 100
CA *

8. Marja de siguranţă ( Ms ) sau interval de siguranţă, cum este cunoscut în literatura de specialitate,
exprimă în unităţi monetare cu cât poate să scadă activitatea, astfel încât întreprinderea să nu intre în zona
pierderilor. Relaţia de calcul este:
Ms  CA  CA
*

9. Rata marjei de siguranţă (RMs) sau coeficientul de siguranță dinamic exprimă în cifre relative, cu cât
pot să scadă vânzările astfel încât întreprinderea să nu intre în zona pierderilor, să ajungă în pragul de
rentabilitate. În literatura de specialitate, acest indicator este cunoscut şi sub denumirea de coeficientul de
siguranţă. Se cunosc mai multe modalităţi de calcul, fiecare dintre ele oferind noi valenţe informaţiilor
furnizate. Modelele pentru calculul ratei marjei de siguranţă, în condiţiile menţinerii notaţiilor utilizate până
acum, sunt:
CA  CA
*

RMs   100
CA

Exemple:

1. Societatea BETA intenţionează să vândă pachete software la o expoziţie de computere din Bucureşti. Ea poate
achiziţiona acest software de la un engrosist la un preţ de 480 um pachetul. Produsele (pachetele) vor fi vândute la
800 um pachetul. Ea a plătit deja 8.000 um pentru închirierea spaţiului pentru două zile companiei Office. Să se
calculeze şi interpreteze indicatorii metodei costurilor variabile, în condițiile în care vânzările sunt de 35 pachete.

1. Determinare contribuție de acoperire unitară (Marja/bucată)

Ca* = Pv – C* =800 – 480 = 320 um/pachet
Fiecare pachet vândut contribuie cu 320 um la acoperirea cheltuielilor fixe. După ce sunt vândute suficiente
produse pentru a acoperi cele 8.000 um, fiecare pachet vândut va majora profitul cu 320 um.

2. Determinare contribuție de acoperire globale

Ca = CA – cheltuieli variabie totatele = 800 * 35 – 480 * 35 = 11.200 um
Contribuția de acoperire globală acoperă integral costurile fixe de 8.000 um.

3. Determinarea rezultatului
R  Ca  Chf
= 11.200 – 8.000 = 3.200 um

4. Determinarea cifrei de afaceri

CA = Pv *Q = 800 * 350 = 28.000 um

5. Determinarea pragului de rentabilitate

Chf
Pr  = 8.000 / 320 = 25 pachete
Ca *
Pentru un număr de 25 pachete soft vândute, entitatea economică nu obține nici profit, nici pierdere.

6. Determinarea cifrei de afaceri critice

CA* = Pr * Pv = 25 * 800 = 20.000 um
Atingerea cifrei de afaceri de 20.000 um semnifică acoperirea atât a costurilor fixe cât și a celor variabile.

7. Determinarea factorului de acoperire:

Ca
Fa = 100 = 320*35/28.000*100 = 40%
CA
Chf
Fa  x 100 = 8.000/20.000*100 = 40%
CA *
11
 Este necesar un procent de 40% din cifra de afaceri pentru a acoperi cheltuielile fixe și a obține profit.

8. Determianrea marjei de siguranţă (intervalului de siguranță)

Ms  CA  CA = 28.000 – 20.000 = 8.000 um
*

Valoarea vâzărilor (cifra de afaceri) poate scădea cu 8.000 um pentru ca entitatea economică să nu înregistreze
pierderi.

9. Determianrea ratei marjei de siguranţă (coeficientul de siguranță)

CA  CA
*

RMs   100 = (28.000 – 20.000)/28.000 = 28,57%

CA
Valoarea vâzărilor (cifra de afaceri) poate scădea cu 28,57% pentru ca entitatea economică să nu înregistreze
pierderi.

10. Determianrea indicelui de prelevare (%CA necesar pentru acoperirea Ch fixe): IP = CF/CA*100
IP =8.000/28.000*100 = 28,57%

11. Determianrea coeficientului de volatilitate (levierului operațional):

LO = Marja costurilor variabile (Contributia de acoperire)/ Rezultat = 11.200/3.200 = +3,5 (variatia
rezultatului pentru o variatie in procente a CA). În cazul nostru, la o crestere cu 10% a CA rezultatul va
crește cu 35%.

2. În condițiile în care pentru atingerea unei cifre de afaceri de 28.000 um sunt necesare 12 luni, câte luni sunt
necesare pentru atingerea pragului de rentabilitate de 20.000 um?
28.000 ............................................... 12 luni
20.000......................................................x luni
X=20.000*12/28.000 = 8,57 luni

Dacă activitatea începe la 1 ianuarie, vor fi necesre 8 luni complete (august) si 0,57*30= 17,1 zile. Data tingerii
pragului va fi 18 septembrie (cu aproximatie, in conditiile in care vanzarile sunt constante).

3. Societatea GAMA vinde în prezent 5.000 produse, cost variabil unitar 8 lei, preţ vânzare unitar 10 lei, costuri fixe
5.000 lei. Cu cât pot să scadă vânzările pentru ca firma să nu aiba pierderi? Ce cantitate trebuie vândută pentru
a obţine un profit de 7.000 lei?

Determinăm marja de siguranță: MS = CA – CA*

CA = 10 * 5.000 = 50.000
CA* = Pr *Pv
Pr = Cf /(Pvz – ch. var) = 5.000/ (10-8) = 2.500 produse
CA* = 10 * 2.500 = 25.000
MS = 50.000 – 25.000 = 25.000

Determinăm profitul planificat, pe baza condiției:

P vz*Q – Ch. var * Q – CF = PROFIT
10 * Q – 8*Q – 5.000 = 7.000
2*Q = 12.000
Q = 6.000 produse
Societatea trebuie să vândă 6.000 produse pentru a obține un profit de 7.000 um.

4. Câte bilete trebuie vândute (la 10 um) pentru a obţine profit în urma unui concert, ştiind că închirierea sălii a
costat 2.000 um, plata artiştilor 3.500 um şi cheltuieli diverse de gestiune 500 um?
Determinăm numărul de bilete pentru care nu obținem nici profit, nici pierdere, adică punctul de echilibru sau
pragul de rentabilitate:
Chf
Pr 
Ca *
Pr = Cf/ (Pvz – ch. var.) = (2.000 + 3.500 + 500)/ (10 – 0) = 600 bilete
Este necesară vânzarea unui număr de minum 601 bilete.

12
5. Care sunt consecinţele asupra rezultatului contabil în urma achiziţiei unui utilaj mai performant, al cărui cost de
achiziţie este de 120.000 um, amortizat liniar în 10 ani şi care permite diminuarea cheltuielilor variabile cu 10 %?

Contul de profit şi pierdere (lunar) înainte de achiziţia utilajului se prezintă astfel:

Cifra de afaceri 100.000
Costuri variabile 70.000
Marja asupra costului variabil 30.000 (30%)
Cheltuieli fixe 20.000
Rezultat 10.000

Elemente Valori inițiale Modificări Valori ulterioare

Cifra de afaceri 100.000 - 100.000
Costuri variabile 70.000 - 10% * 70.000 = 7.000 63.000
Marja asupra costului variabil 30.000 (30%) 37.000
(Contribuția de acoperire)
Cheltuieli fixe 20.000 +120.000/10*12=1.000 21.000
Rezultat 10.000 16.000

6. În ce condiții trebuie angajat un nou vânzător? Salariul fix este de 1.000 um, iar salariul variabil este de 10% din
preţul de vânzare al articolelor comercializate. El se va ocupa de distribuţia unui singur produs, la un preţ de
vânzare unitar de 10 um şi cu un cost variabil unitar de 5 um.

În condițiile în care vinde cu o bucată peste pragul de rentabilitate.

Pr = Cf (Pvz - C var) = 1.000/ (10-5-1) = 250 bucăți
Angajăm vânzătorul dacă vinde minum 251 bucăți

7. Este oportun a ne lansa într-o campanie publicitară (costul 2.400 um) care va permite creşterea vânzărilor cu
25% în timp de 5 ani? Contul de profit şi pierdere (lunar) înaintea lansării campaniei este:
Cifra de afaceri 1.500 (15.000 articole la 0,1 um)
Costuri variabile 1.050
Marja asupra costului variabil 450 (rata marjei 30%)
Cheltuieli fixe 300
Rezultat 150

Elemente Valori inițiale Modificări Valori ulterioare

Cifra de afaceri 1.500 +1.500 * 25% / 12*5 = 6,25 1.506,25
Costuri variabile 1.050 - 1.050
Marja asupra costului variabil 450 456,25
(Contribuția de acoperire)
Cheltuieli fixe 300 +2.400/12*5 = 40 340
Rezultat 150 116,25

Nu este oportun dacă nu se majorează cantitatea vândută astfel încât creștere a marjei asupra costului variabil să
acopere creșterea cheltuielilor fixe.

8. Să se completeze spaţiile libere presupunând că:

societatea vinde un singur produs în fiecare din situaţiile următoare:
Marja/bucată
Producţia Cifra de Cheltuieli Cheltuieli Rezultat
NC (Contribuția de acoperire
vândută afaceri variabile fixe net
unitară)
1 13500 405000 256500 11 135000 13500
2 14000 675000 360000 22,5 255000 60000
3 30000 660000 420000 8 187500 52500
4 7500 240000 105000 18 150000 -15000

13
 societatea vinde mai multe produse în fiecare din situaţiile următoare:
Marja % Rezultat
NC Cifra de afaceri Cheltuieli variabile Cheltuieli fixe
(Factorul de acoperirie) net
1 250000 200000 20% 50000 32500
2 100000 65000 35% 25000 10000
3 700000 420000 40% 225000 55000
4 150000 50000 67% 125000 -25000

1.1. Marja/bucată = (contribuția de acoperire unitară) = Preț vânzare - Ch. var. unitare
Rezulat net = Cifra de afaceri - Cheltuieli variabile - Cheltuieli fixe
1.2. Marja/bucată = Cifra de afaceri - Cheltuieli variabile) Producția obținută
2.3. Fa = CA - Ch var 0,40 X =X-Y
CA Y= 0,6 X
CA = X X-Y- 225000 55000
Ch. Var = Y X-Y = 280000
X= 700000
Y= 420000

3. Contul de rezultate diferenţial

Calculul costurilor variabile, a contribuţiilor de acoperire, respectiv a rezultatului poate fi exemplificat
prin elaborarea unui cont de rezultate diferenţial, dezvoltat pe trei nivele: produse, activităţi şi entitate. Ca
urmare se pot calcula contribuţii de acoperire la nivel de produse, activităţi, precum şi rezultatul la niv el de
entitate economică. Contribuția de acoperire pe activităţi se determină din suma contribuţiilor generate de
produse din care s-au eliminat costurile fixe aferente acelor activităţi. Acest model de cont de rezultate
diferenţial este specific sectorului de producţie. Pentru sectorul comercial, structura contului de rezultate
este mai simplă, elementele fiind consemnate în mărimea lor globală (acestea nu se detaliază pe activități,
produse, etc.). În continuare prezentăm câte un model specific fiecărui sector de activitate.

Cont de rezultate diferenţial pentru o entitate economică din sectorul de producţie

NC Elemente Produse Activităţi Entitate

1. Preţ de vânzare X

2. Cost variabil de producţie X

3. Cost variabil de distribuţie X

4. Cost variabil total (2+3) X

5. Contribuţia de acoperire 1 (1-4) X

6. Total contribuţii de acoperire generate de produse (1) X

7. Costuri fixe centre de exploatare - activităţi X

8. Costuri fixe centre de structură - activităţi X

9. Cost fix total (7+8) X

10. Contribuţie 2 (6-9) X

11. Total contribuţii de acoperire - activități (2) X

14
 12. Costuri centre de structură - entitate X

13. Rezultat din exploatare (11-12) X

Contul de rezultate diferenţial pentru o entitate din sectorul comercial

NC Elemente Sume %

1. Cifra de afaceri X

2. Cost achiziţie mărfuri vândute X

3. Alte costuri variabile de achiziţie X

4. Cost variabil vânzări (2+3) X

5. Contribuţia de acoperire asupra costului de achiziţie (1-4) X

6. Cost variabil de distribuţie X

7. Contribuţia de acoperire asupra costurilor variabile (5-6) X

8. Costuri fixe X

9. Rezultat (7-8) X

Exemple:

1. Confecția SA vinde articole de îmbrăcăminte prin intermediul unui magazin organizat pe trei secţiuni: bărbaţi,
femei, respectiv copii. În cadrul societăţii există un manager de vânzări care se ocupă de articolele de bărbaţi, unul
care se ocupă de articolele pentru femei şi unul care se ocupă de articolele pentru copii. Managerul de vânzări
pentru articolele de bărbaţi are în subordine 9 vânzători, cel pentru articolele de femei are în subordine 6
vânzători, iar cel responsabil cu articolele pentru copii are în subordine 3 angajaţi. În ultimii ani, secţiunea pentru
copii a generat pierderi şi se estimează că această situaţie va persista. Pentru ultimul an, o analiză a rezultatului din
exploatare după destinaţii se prezintă astfel:

Elemente Secţiunea Bărbaţi Secţiunea Femei Secţiunea Copii

Cifra de afaceri 800.000 610.000 268.000
Costuri variabile (332.000) (267.000) (160.000)
Marja brută 468.000 343.000 108.000
Salarii manageri vânzări (48.000) (42.000) (28.000)
Comisioane vânzători (216.000) (168.000) (58.000)
Chirie magazin (25.000) (25.000) (25.000)
Cheltuieli cu utilităţile magazinului (5.000) (5.000) (5.000)
Profit/Pierdere netă 174.000 103.000 (8.000)

 Decideţi dacă trebuie eliminată secţiunea copii;

 Eliminarea secţiunii pentru copii va contribui la creşterea spaţiului disponibil pentru a expune produsele pentru
bărbaţi, respectiv cele pentru femei. Pornind de la informaţia potrivit căreia mărirea spaţiului de expunere a

15
 produselor pentru bărbaţi şi a celor petnru copii va contribui la creşterea veniturilor cu 32.000 lei, aceasta
informaţie vă influenţează decizia de la punctul precedent?
Rezolvare:
 Secția de copii nu ar trebui eliminată, deoarece chiar dacă aceasta generează pierdere are o marjă brută azin
pozitivă. Eliminarea acestei secții ar conduce la realocarea cheltuielilor fixe ce nu pot fi eliminate (chirie
magazin în cazul unui contract oneros, respectiv salarii manageri vânzări, în cazul în care nu se dorește
efectuarea de restructurări) către celelalte două secții, conducând la diminuarea profitului acestora cu suma de
53.000 um (mult mai mult decât pierderea înregistrată în cazul secției copii). În plus, este posibil ca și
clientela să se diminueze, deoarece este posibil ca o partea a clienților să vină în special pentru achiziționarea
de articole pentru copii.
 Decizia de la punctul precedent nu este influențată, dat fiind faptul că veniturile suplimentare de 32.000 um
sunt insuficiente pentru acoperirea costurilor de 53.000 um.

2. STAR SA este o entitate cu activitate de producţie care fabrică şi vinde trei tipuri de produse pentru
excursii: STAR 1, STAR 2 şi STAR 3, pentru care se cunosc datele:
 Situaţia costurilor variabile:
-um-
Elemente Total STAR 1 STAR 2 STAR 3

Cost achiziţie materii prime consumate 38.750 24.500 5.000 9.250

Cost variabil producţie 187.500 120.000 30.000 37.500

Cost variabil distribuţie 21.250 4.250 9.500 7.500

Total 247.500 148.750 44.500 54.250

 Costuri fixe:
- de producţie: 95.000 um;
- de distribuţie: 11.875 um;
- alte costuri fixe: 63.750 um.
 Vânzări de produse:
-STAR 1: 346.250 um;
-STAR 2: 93.750 um;
-STAR 3: 123.750 um.
 Stoc produse finite evaluate la nivelul costului variabil:
-um-
Tipuri produse Sold iniţial (SI) Sold final (SF)

STAR 1 30.000 25.000

STAR2 3.750 4.500

STAR 3 5.625 5.000

Să se elaboreze contul de rezultate diferenţial.

Rezolvare:
a) Calculul variaţiei soldurilor stocurilor de produse finite (SF-SI)
STAR 1: 25.000 - 30.000 = -5.000

STAR 2: 4.500 - 3.750 = +750

STAR 3: 5.000 - 5.625 = -625

16
 b) Întocmirea contului de rezultate diferenţial
-um-
Elemente STAR 1 STAR 2 STAR 3 TOTAL

1. Cifra de afaceri 346.250 93.750 123.750 563.750

2. Costul de achiziţie materiale consumate 24.500 5.000 9.250 38.750

3. Costuri variabile de producţie 120.000 30.000 37.500 187.500

4. Costul variabil de producţie (2+3) 144.500 35.000 46.750 226.250

5. Venituri aferente costului produselor obținute -(-5.000) -(+750) -(-625) +4 875

6. Costul variabil de producţie al produselor vândute (4+/-5) 149.500 34.250 47.375 231.125

7. Costul variabil de distribuţie 4.250 9.500 7.500 21.250

8. Costul variabil total (6+7) 143.250 44.750 54.875 252.375

9. Contribuţia de acoperire (1-8) 192.250 50.000 68.875 311.375

10. Rata marjei (9/1*100) 55,50% 53,33% 55,66% 55,23%

11. Costuri fixe 170.625

12. Rezultat (9-11) 140.750

4. Metoda ABC
Metoda ABC este o alternativă la contabilitatea tradiţională. Este un model de calculaţie a costurilor care
identifică locurile unde sunt generate costurile sau centrele de activitate dintr-o organizaţie şi repartizează
costurile produselor şi serviciilor, pe baza numărului de evenimente sau tranzacţii implicate în procesul
obţinerii unui produs sau serviciu. Această metdă este rezultatul unor cercetări justificate prin:
nevoia de a elimina risipa;
identificarea relaţiilor cauză-efect între cheltuieli şi produse;
alocarea raţională a cheltuielilor asupra produselor şi nu de o manieră globală şi imprecisă;
integrarea în calculul costului a diferenţelor de cheltuieli impuse de personalizarea produselor.
Principiul de bază al metodei ABC este: activităţile consumă resurse şi produsele consumă activităţi.
Metoda ABC stabileşte costul produsului pe baza activităţilor ce se desfăşoară pentru fabricarea sa, oferind
avantajul unui cost mai real, pe baza căruia se pot lua decizii strategice. Premisele de bază ale metodei ABC,
de fapt logica din spatele acestei metode este următoarea:
obiectele de cost consumă activităţi;
activităţile consumă resurse;
consumul de resurse este cel care generează costuri;
înţelegerea relaţiilor cauzale este baza unui management de succes.

Etapele determinării diverselor tipuri de cost în metoda ABC sunt:

etapa 1: identificarea activităţilor şi a costurilor aferente;
etapa 2: stabilirea inductorilor de cost (stimulatorilor de cost) pentru fiecare activitate;
etapa 3: constituirea centrelor de regrupare;
etapa 4: calculul costului pieselor, subansamblelor, componentelor produselor;
etapa 5: calculul costului de producţie, produselor, lucrărilor, serviciilor;
etapa 6: calculul costului complet.

17
 Comparativ cu varianta de determinare a costurilor în mod tradițional, pot fi identificate următoarele
diferențe:

Metoda “tradițională” Metoda ABC

Cheltuielile cu caracter indirect sunt repartizate, În funcție de numărul de activități identificate, pentru
de regulă, în funcție de un singur criteriu, numit repartizarea cheltuielilor cu caracter indirect sunt
“bază de repartizare” utilizate mai multe criterii numite “inductori de cost”
Pentru repartizarea cheltuielilor indirecte se Pentru repartizarea cheltuielilor indirecte se determină
determină rata de bsorbție a cheltuielilor indirecte Costul pe inductor:
(RAI) sau coeficientul de repartizare . Cheltuielile aferente activității “N” .
(suplimentare) (K), determinat astfel:
Suma cheltuielilor de repartizat Suma inductorilor aferenți activității “N”

Suma bazelor de repartizare

Se determină fracțiunea (cota de cheltuieli Se determină fracțiunile (cotele de cheltuieli indirecte)

indirecte) aferentă fiecărui produs pentru care se aferente fiecărui produs pentru care se calculează
calculează costul. Dacă avem o singură repartizare costul. Dacă avem “N” activități, fiecare produs va
a cheltuielilor indirecte, fiecare produs va primi primi “N” cote de cheltuieli.
câte o cotă de cheltuieli.
Cea mai mare precizie a determinării costurilor se presupune a fi realizată prin stabilirea a patru niveluri
generale de activităţi, unele dintre aceste niveluri fiind la rândul lor divizate în centre de cheltuieli specifice.
Aceste patru niveluri generale sunt următoarele:
activităţi la nivel de unitate care sunt realizate de fiecare dată când o unitate este produsă;
activităţi la nivel de lot care sunt realizate de fiecare dată când un lot de bunuri sunt produse sau
manevrate;
activităţi la nivel de produs care sunt cerute de realizarea fiecărui tip diferit de produs;
activităţi la nivel de întreprindere care doar se referă la procesul general de fabricaţie al unei
întreprinderi.
Pentru aplicarea acestei metode este necesară o analiză a activităţilor existente la nivel de organizație. În
acest sens, o etapă utilă este reprezentaată de discuţiile directe cu managerii de la toate nivelurile, în vederea
identificării portofoliului de activităţi din fiecare centru de responsabilitate. Analiza se completează cu
determinarea şi stabilirea, pentru fiecare activitate a unei mărimi care să exprime cel mai bine volumul şi
natura activităţii. De exemplu, pentru departamentele Aprovizionare, respectiv Distribuție se pot identifica
următoarele activităţi:

Baza de repartizarea utilizată în

Activităţi Inductori de cost posibili
mod tradiţional

Aprovizionare

Alegerea furnizorilor Numărul furnizorilor omologaţi

Numărul binoamelor furnizori –

produse omologate  Valoarea cumpărărilor
Negocierea contractelor de achiziție Număr de contracte

Controlul realizat la recepţia bunurilor Număr colete primite

18
 Baza de repartizarea utilizată în
Activităţi Inductori de cost posibili
mod tradiţional

Număr colete controlate

Gestiunea stocurilor de materii şi

Număr de referinţe pe stoc
materiale etc.

Redactarea comenzilor de materii Număr de comenzi

prime și materiale plasate
Număr comenzi reînnoite

Distribuție

Negocierea contractelor de livrare Număr de contracte

Redactarea comenzilor de produse Număr de comenzi

Număr comenzi reînnoite  Valoarea costului bunurilor

vândute;
Controlul realizat la livrarea bunurilor Număr colete expediate  Valoarea vânzărilor
Număr colete controlate

Efectuarea livrărilor Număr de modificări ale

programelor de livrare

Număr de loturi livrate

Număr de referinţe pe produs

Exemplu:
Întreprinderea ALFA fabrică şi patru produse similare P 1, P2, P3, P4 şi decide aplicarea metodei ABC în locul celei
tradiţionale. Pentru perioada de calcul se cunosc datele:

Produse P1 P2 P3 P4

Cantitatea fabricată (u) 600 500 400 600

Cost unitar um um um um

materii prime 200 250 150 300

manoperă directă 140 105 70 105

Ore funcţionare utilaj 2 1,5 1 1,5

Produsele se fabrică şi vând în loturi de 20 u. Costurile indirecte sunt absorbite în costul produselor în funcţie de
orele de funcţionare a utilajelor şi au fost identificate pe activităţi după cum urmează:

19
Nr. act. Activităţi Costuri UM Inductori de cost

(1) Utilizare utilaje 521.500 Ore funcţionare utilaje

(2) Lansare în fabricaţie 262.500 Număr comenzi fabricaţie

(3) Recepţie materiale 180.000 Număr comenzi materiale

(4) Control calitate 105.000 Număr comenzi fabricaţie

(5) Gestiunea materialelor 231.000 Număr comenzi fabricaţie

TOTAL 1.300.000

Comenzile de materiale au fost de 10 pentru fiecare tip de produs.

Se cere:
a) calculul costului în varianta tradiţională (costuri indirecte absorbite în funcţie de numărul orelor de funcţionare a
utilajelor);
b) calculul costului celor patru produse în condiţiile aplicării metodei ABC;
c) compararea costurilor unitare calculate prin cele două metode; stabilirea diferenţelor şi a cauzelor posibile.

Rezolvare
a) Determinarea costului în mod tradițional
a1) Absorbţia costurilor indirecte, calculul ratei de absorbţie (RAI):
Costuri indirecte 1.300.000
RAI    400 UM/HFU
Total ore functionare utilaje (THFU) 3.250 *
*THFU = 600 x 2 + 500 x 1,5 + 400 x 1 + 600 x 1,5 = 3.250

1.200 750 400 900

a2) Calculul costului unitar şi global de producţie
Cost producţie = Cost direct (primar) + Cost indirect de fabricaţie
Cost primar = Cost materii prime + Manoperă directă

Elemente P1 P2 P3 P4

1.Cost primar 340 355 220 405

2.Cost indirect 800 600 400 600

3.Cost producţie (1+2) 1.140 955 620 1.005

4.Cost total (3 x cantitatea fabricată) 684.000 477.500 248.000 603.000

2. P1 = 400 x 2 = 800
P2 = 400 x 1,5 = 600
P3 = 400 x 1 = 400
P4 = 400 x 1,5 = 600

4. P1 = 1.140um/u x 600u = 684.000um

P2 = 955um/u x 500u = 477.500um
P3 = 620um/u x 400u = 248.000um
P4 = 1.005um/u x 600u = 603.000um
TOTAL = 2.012.500um

b) Metoda ABC
20
 b1) Calculul costului unitar al inductorilor
Cost activitate
Cui 
Volum total inductori

Volum Cost unitar

Activitate Cost Inductori
inductori inductori
(1) (2) (3)
(4) (5=2/4)

1.Departament utilaje 521.500 Ore funcţionare utilaje 3.250 160,46

2. Lansare în fabricaţie 262.500 Număr comenzi 105 2.500

fabricaţie

3. Gestiunea stocurilor de materii şi 180.000 Număr comenzi 40 4.500

materiale materiale

4. Control calitate 105.000 Număr comenzi 105 1.000

fabricaţie

5. Gestiunea materialelor 231.000 Număr comenzi 105 2.200

fabricaţie

2. 105 = 2.100u / 20u, unde:

2100u - cantitatea totală de produse fabricate (600u + 500u + 400u + 600u)
20u – componente ale fiecărui lot de fabricaţie

3. 40 = 10 x 4 , unde:
10 – numărul de comenzi pe produs
4 – cele patru produse

b2) Calculul costului de producţie, unitar şi global

Cost producţie = Cost primar + Costuri indirecte alocate pe activităţi

Elemente P1 P2 P3 P4 TOTAL

1.Cost primar 204.000 177.500 88.000 243.000 712.500

2.Cost utilaje 192.555 120.345 64.185 144.415 521.500

3.Cost lansare 75.000 62.500 50.000 75.000 262.500

4.Cost recepţie 45.000 45.000 45.000 45.000 180.000

5.Cost control 30.000 25.000 20.000 30.000 105.000

6.Cost gestiune materiale 66.000 55.000 44.000 66.000 231.000

7.Cost total (1+2+3+4+5) 612.555 485.345 311.185 603.415 2.012.500

8.Cost unitar (7/ cantitate 1.020,92 970,69 777,96 1.005,69

21
 fabricată)

1. 204.000 = 340um/u x 600u

2. 192.555 = 160,46um/HFU x 1.200 HFU
3. 75.000 = 2.500um x 600u/20u

30 comenzi pentru P1

4. 45.000 = 4.500um x 10, unde: 10 numărul de comenzi pentru P 1

5. 30.000 = 1.000um x 600u/20u
6. 66.000 = 2.200um x 600 u/20u

Costul activităţilor absorbite de fiecare produs s-a determinat prin aplicarea costului unitar al fiecărui inductor
asupra numărului de inductori consumaţi de fiecare produs.

c) Situaţia comparativă a costurilor unitare calculate la (a) şi (b)

Elemente P1 P2 P3 P4

Cost unitar (a) 1.140 955 620 1.005

Cost unitar (b) 1.020,92 970,69 777,96 1.005,69

Diferenţe (b-a) (119,08) 15,69 157,96 0,69

Note:
a) diferenţe semnificative apar doar la produsele P1 şi P3 şi sunt datorate convenţiilor de absorbţie a costurilor
indirecte;

b) diferenţele constatate pot avea influenţe asupra:

preţului, dacă se calculează pe baza relaţiei cost plus o marjă (contribuţie);
profitului, dacă nivelul preţului influenţează vânzările;
profitului, dacă nivelul stocurilor fluctuează de la o perioadă la alta.

Notă: În cadrul suportului de curs sunt prezentate informațiile minimale ce trebuiesc studiate. Pentru completarea
cunoștințelor este necesar studiu individual, pe baza bibliografiei indicate.

Problemă propusă spre rezolvare:

1. Managerul societății Alfa care fabrică 2 produse, A și B, decide să aplice metoda ABC în locul metodei
tradiționale de determinare a costurilor. În acest sens, se cunosc următarele informații despre activitățile societății:

Nr.
Activităţi Costuri UM Inductori de cost
activitate

(1) Utilizare utilaje 11.200 Ore funcţionare utilaje

(2) Lansare în fabricaţie 6.600 Număr comenzi fabricaţie

(3) Recepţie materiale 4.200 Număr comenzi materiale

(4) Control calitate 3.300 Număr comenzi fabricaţie

22
 (5) Gestiunea materialelor 2.700 Număr comenzi fabricaţie

TOTAL 28.000

De asemenea, se cunosc următoarele informații:

 Costurile directe sunt de 30.000 lei pentru produsul A și 40.000 lei pentru produsul B;
 Baza de repartizare a cheltuielilor indirecte, în cazul aplicării metodei tradiționale, este reprezentată de totalul
costurilor directe;
 Produsele se fabrică şi vând în loturi de 20 u.
 Comenzile de materiale au fost de 10 pentru fiecare tip de produs.
 Număr ore funcționare utilaje: produsul A - 2 ore/buc, produsul B – 1 oră/bucată.
 Cheltuielile generale de administratie sunt de 16.000 lei;
 Prețul de vânzare stabilit este determinat prin aplicarea unei marje de 30% la costul complet al produsului A,
respectiv 10% pentru produsul B.

Să se calculeze:
a) costul de producţie şi preţul de vânzare prin metoda de calculaţie tradiţională;
b) costul de producţie şi preţul de vânzare prin metoda ABC.

23
Unitatea de învățare numărul 3
Sistemul bugetar și rețeaua de bugete. Controlul bugetar.

Mediul economic actual obligă firmele să îşi planifice acţiunile pentru perioadele următoare prin
construirea unei reţele de bugete. Bugetele surprind veniturile şi cheltuielile pe care firmele se aşteaptă să le
înregistreze în viitor. Principalele scopuri ale bugetării sunt: planificarea perioadelor următoare, controlul
costurilor, coordonarea activităţilor, comunicarea indicatorilor de performanţă, motivarea, evaluarea
performanţei, autorizarea cheltuielilor. Bugetele se elaborează pentru perioade de până la un an. Pentru
perioade mai lungi se întocmesc planuri operaţionale (până la trei ani) sau planuri strategice (până la cinci
ani).
Elaborarea reţelei bugetelor operaţionale începe cu întocmirea bugetului vânzărilor. În funcţie de acesta,
se stabileşte bugetul producţiei (pentru o entitate cu activitate de producţie) sau bugetul cumpărărilor de
mărfuri (pentru o entitate cu activitate de distribuţie). Pe baza bugetului producţiei se elaborează bugetul
consumului de materii prime care constituie punctul de plecare pentru întocmirea bugetului cumpărărilor de
materii prime. Bugetul producţiei determină şi bugetul manoperei, respectiv bugetul cheltuielilor indirecte
de producţie. Se pot elabora şi bugetul cheltuielilor de administraţie şi desfacere. Bugetele enumerate mai
sus cuprind următoarele elemente:

Buget operaţional Elemente

Se elaborează pentru fiecare tip de produs, lucrare sau serviciu vândut. Include
Bugetul cantitatea vândută şi preţul de vânzare, cifra de afaceri, TVA, valoarea vânzărilor
vânzărilor inclusiv TVA.
Se elaborează pentru fiecare tip de produs, lucrare sau serviciu fabricat. Include stocul
Bugetul iniţial (SI), cantitatea fabricată (I), cantitatea vândută (luată din bugetul vânzărilor) (E),
producţiei stocul final (SF) şi costul de producţie al produselor finite obţinute în cursul perioadei.
Calculul se bazează pe ecuaţia inventarului permanent: I = SF + E – SI.
Se elaborează pentru fiecare tip de marfă vândut. Include stocul iniţial (SI), cantitatea
Bugetul cumpărată (I), cantitatea vândută (luată din bugetul vânzărilor) (E), stocul final (SF) şi
cumpărărilor de costul de achiziţie, TVA, valoarea cumpărărilor de mărfuri inclusiv TVA. Calculul se
mărfuri bazează pe ecuaţia inventarului permanent: I = SF + E – SI.
Se elaborează pentru fiecare tip de materie primă consumată. Cuprinde stocul iniţial
Bugetul (SI), cantitatea cumpărată (I), cantitatea consumată (calculată pe baza cantităţii de
consumului de produse finite fabricate) (E), stocul final de materii prime (SF), valoarea materiilor
materii prime prime consumate. Calculul se bazează pe ecuaţia inventarului permanent: I = SF + E –
SI.
Bugetul Cuprinde cantitatea cumpărată şi costul de achiziţie, TVA, valoarea cumpărărilor de
cumpărărilor de materii prime inclusiv TVA.
materii prime
Bugetul Cuprinde numărul de ore necesar pentru obţinerea producţiei şi tariful pe oră.
manoperei
Bugetul Include cheltuielile indirecte necesare desfăşurării activităţii entităţii (exemple:
cheltuielilor amortizări, chirii, servicii primite de la terţi etc.).
indirecte

24
Exemple:

1. O entitate fabrică şi comercializează prin intermediul unor distribuitori produsul finit A. Pentru
fabricarea unei unităţi de produs finit A sunt necesare 3 unităţi de materie primă X. Societatea
programează achiziţii de materii prime pentru trimestrul III al anului (iulie – septembrie). În acest
trimestru se înregistrează cele mai mari vânzări. Pentru a nu întâmpina dificultăţi, politica societăţii
este de a respecta următoarele cerinţe referitoare la stocuri:
 produsele finite aflate în stoc la sfârşitul fiecărei luni trebuie să fie de 4.000 unităţi plus 20% din
vânzările estimate pentru luna următoare; preţul de vânzare unitar estimat este de 8 u.m;
 stocul de materii prime disponibil la sfârşitul fiecărei luni trebuie să fie de 50% din necesarul de
producţie al lunii următoare; costul de achiziţie unitar negociat cu furnizorul este de 2 u.m.;
 compania nu are stocuri de producţie în curs de execuţie;
 cota TVA estimată pentru perioada următoare este de 19%;
 bugetul vânzărilor pentru ultimele 6 luni ale anului este:

Luna Iulie August Septembrie Octombrie Noiembrie Decembrie

Vânzări previzionate 50.000 40.000 60.000 35.000 20.000 10.000
(unități fizice)

Se cere: elaborarea bugetului producţiei, bugetului consumului de materii prime şi bugetului TVA pentru
perioada iulie-septembrie.

Bugetul producției

 Se elaborează doar cantitativ pentru producția ce urmează a fi fabricată (intrări);

 Informațiile despre ieșiri (E) sunt preluate din Bugetul vânzărilor;
 SF = 4.000 + 20% * vânzările estimate pentru luna următoare (E estimate pentru luna următoare);
 Cantitatea obținută (intrările - I) se determină pornind de la egalitatea SI + I = E + SF, ceea ce
conduce la: I = SF + E – SI.

Sold inițial (SI) Intrări (I) Ieșiri (E)

Luna Sold final (SF)
( I = SF + E - SI)
14.000 48.000 50.000 12.000
Iulie
(4.000 + 20%*50.000) (12.000+50.000-14.000) (4.000 + 20%*40.000)
44.000 16.000
Agust 12.000 40.000
(16.000+40.000-12.000) (4.000 + 20%*60.000)
55.000 11.000
Septembrie 16.000 60.000
(11.000+60.000-16.000) (4.000 + 20%*35.000)
32.000 8.000
Octombrie 11.000 35.000
(8.000+35.000-11.000) (4.000 + 20%*20.000)

Bugetul consumului de materii prime

 Se elaborează pentru cantitatea de materii prime achiziționată (pentru intrări);

 Informațiile despre necesarul de materii prime ce trebuiesc date în consum (E) sunt determinate pe
baza informațiilor din Bugetul producției, astfel: volumul producției (intrările de PF *3);
 SF = 50% * necesarul estimat pentru luna următoare (E estimate pentru luna următoare);
 Cantitatea obținută (intrările - I) se determină porninde de la egalitatea SI + I = E + SF, ceea ce
conduce la: I = SF + E – SI.

25
 Ieșiri (E)
Sold inițial (SI) Intrări (I)
Luna (Din bugetul Sold final (SF)
( I = SF + E - SI)
producției)
72.000 138.000 144.000 66.000
Iulie
(50%*144.000) (66.000+144.000-72.000) (3*48.000) (50%*132.000)
148.500 132.000 82.500
Agust 66.000
(82.500+132.000-66.000) (3*44.000) (50%*165.000)
130.500 165.000 48.000
Septembrie 82.500
(48.000+165.000-82.500) (3*55.000) (50%*96.000)
96.000
Octombrie
(3*32.000)

Bugetul TVA
 Valoarea aprovizionărilor se determină astfel: cantitatea intrată (I) preluată din Bugetul cumpărărilor
* costul de achiziție unitar (2 um);
 Valoarea vânzărilor se determină astfel: cantitatea ieșită (E) din Bugetul producției (sau direct din
Bugetul vânzărilor) * prețul de vânzare unitar (8 um);

TVA 19% Iulie August Septembrie

52.440 56.430 49.590
TVA deductibilă
(138.000*2*0,19) (148.500*2*0,19) (130.500*2*0,19)
TVA colectată 76.000 60.800 91.200
(50.000*8*0,19) (40.000*8*0,19) (60.000*8*0,19)
TVA de plată 23.560 4.370 41.610

2. Societatea XYZ vă pune la dispoziţie următoarele informaţii exprimate în u.m.:

Estimat trimestrul IV - 201 N

Elemente Realizat septembrie N
Octombrie Noiembrie Decembrie
Cumpărări de materii prime 35.000 30.000 25.000 40.000
Venituri din vânzări 90.000 100.000 85.000 115.000
Consumuri de materii prime 32.540 25.000 22.000 38.000

 Cheltuielile lunare estimate pentru trimestrul IV sunt: salarii 50.000, chirii 8.000, dobânzi 750,
abonamente 100, ajustări privind deprecierea 500, amortizare 1.000, impozite şi taxe diverse 2.000.
Toate cheltuielile se plătesc integral la momentul angajării, cu următoarele excepţii:
o salariile se plătesc în luna următoare înregistrării, în proporţie de 75% din cheltuieli;
o dobânzile se achită în ultima zi a trimestrului.
 Salariile efective ale lunii septembrie au fost de 74.000 şi respectă aceeaşi regulă de achitare;
 60% din cumpărările de materii prime se plătesc în luna curentă, iar restul în luna următoare;
 Veniturile se încasează 70% în luna curentă şi 30% în luna următoare acesteia;
 Soldul disponibilităţilor băneşti la 1 octombrie N este de 15.000.
În condiţiile unei cote de impozitare a profitului de 16%, impozit plătibil trimestrial, în ultima zi a
trimestrului, elaboraţi bugetul de trezorerie pentru trimestrul IV al anului 201N şi determinaţi valorile
creanţelor şi datoriilor comerciale din bilanţul previzionat.

26
 Bugetul trezoreriei

Informații Octombrie Noiembrie Decembrie Sold final

Sold inițial al trezoreriei 15.000 14.400 29.300
Încasări: 97.000 89.500 106.000
o aferente vânzărilor din luna 27.000
septembrie (90.000*30%)
o aferente vânzărilor din luna 70.000 30.000
octombrie (100.000*70%) (100.000*30%)
o aferente vânzărilor din luna 59.500 25.500 Creanțe
noiembrie (85.000*70%) (85.000*30%) previzionate:
34.500
o aferente vânzărilor din luna 80.500
(115.000*70%)
decembrie (115.000*70%)
Plăți: 97.600 74.600 88.322
o aferente cumpărărilor din luna 14.000
septembrie (35.000*40%)
o aferente cumpărărilor din luna 18.000 12.000
octombrie (30.000*60%) (30.000*40%)
Datorii
o aferente cumpărărilor din luna 15.000 10.000 previzionate:
noiembrie (25.000*60%) (25.000*40%)
o aferente cumpărărilor din luna 24.000 16.000
decembrie (40.000*60%) (40.000*40%)
55.500 37.500 37.500 37.500
o aferente salariilor
(74.000 * 75%) (50.000 * 75%) (50.000 * 75%) (50.000 * 75%)
o aferente chiriilor 8.000 8.000 8.000
o aferente dobânzilor - - 2.250
o aferente abonamentelor 100 100 100
o aferente impozitelor și taxelor 2.000 2.000 2.000
o aferente impozitului pe profit (*) - - 4.472
Variația trezoreriei (600) 14.900 17.678
Sold final al trezoreriei 14.400 29.300 46.978

(*) Determinarea impozitului pe profit:

o Venituri aferente trimestrului IV: 100.000 + 85.000 + 115.000 = 300.000 um.
o Cheltuieli aferente trimestrului IV: (25.000 + 22.000 + 38.000) (Consum materii prime) + 3*50.000
(Ch. cu salariile) + 3*8.000 (Ch. chirii) + 3*750 (Ch. dobânzi) + 3*100 (Ch. abonamentei) + 3*500 (Ch.
ajustări deprec) + 3*1.000 (Ch. amortizare) + 3*2.000 (Ch. impozite și taxe) = 272.050 um
o Rezultat brut = 300.000 – 272.050 = 27.950 u.m.
o Cheltuieli cu impozitul pe profit = 27.950 * 16% = 4.472 u.m.

Notă: În cadrul suportului de curs sunt prezentate informațiile minimale ce trebuiesc studiate. Pentru completarea
cunoștințelor este necesar studiu individual, pe baza bibliografiei indicate.

27
Probleme propuse spre rezolvare:

1. O entitate economică fabrică şi comercializează prin intermediul unor distribuitori un produs finit. Pentru
fabricarea unei unităţi de produs finit sunt necesare 2 unităţi de materie primă. Entitatea programează
achiziţii de materii prime pentru trimestrul III al anului. În acest trimestru se înregistrează cele mai mari
vânzări. Pentru a nu întâmpina dificultăţi, politica societăţii este de a respecta următoarele cerinţe
referitoare la stocuri:
- produsele finite în stoc la sfârşitul fiecărei luni trebuie să fie de 3.000 unităţi plus 25% din vânzările
lunii următoare;
- stocul de materii prime disponibil la sfârşitul fiecărei luni trebuie să fie de 30% din necesarul de
consum al lunii următoare;
- compania nu are stocuri de producţie în curs de execuţie;
- bugetul vânzărilor pentru ultimele 6 luni ale anului este:

Luna Iulie August Septembrie Octombrie Noiembrie Decembrie

Vânzări bugetate în unităţi 50.000 45.000 60.000 40.000 30.000 15.000
Se cere: elaborarea bugetului producţiei şi bugetului cumpărărilor pentru perioada iulie-septembrie.

2. O entitate economic cu activitate de producţie dispune de următoarele informaţii necesare elaborării

bugetului producţiei şi bugetului cumpărărilor de materii prime pentru trimestrul I anul 200N:

Elemente Ianuarie Februarie Martie Aprilie Mai

Vânzări (buc.) 200N-1 produsul X 25.000 20.000 30.000 32.000 35.000

Vânzări (buc.) 200N-1 produsul Y 10.000 12.000 11.000 11.000 13.000

Vânzări (buc.) 200N-1 produsul Z 27.000 28.000 31.000 33.000 34.000

Previziunea de creştere a vânzărilor 20% 10% 10% 12% 15%

Stocul de produse finite trebuie să fie 50% din vânzările lunii următoare. Stocul de materii prime
trebuie să fie 25% din necesarul de consum al lunii următoare. Se consumă două unităţi de materii prime
pentru o unitate de produs finit. Preţul unitar de achiziţie al materiilor prime este de 3 um/bucată.

28
Unitatea de învățare numărul 4
Măsurarea și controlul performanței prin abaterea de la costurile standard

1. Concepte cheie
- Costul prestabilit: un cost evaluat apriori, fie pentru a facilita tratamentele analitice, fie pentru a
permite controlul de gestiune prin analiza abaterilor. (PCGF 1982);
- Costul standard: este un cost prestabilit, printr-o analiză tehnică şi economică, în scopul gestionării
performanţei actuale şi a obţinerii de feedback-uri utile pentru deciziile manageriale;
- Cost standard istoric: costul aferent perioadei anterioare sau acelaşi cost actualizat;
- Cost standard bazat pe tarife concurenţiale: nu ia deseori în calcul eficienţa tehnică dorită sau
normele pe care trebuie să se bazeze un astfel de cost;
- Cost standard teoretic: stabilit pe baza celor mai eficiente utilizări ale factorilor de producţie, un ideal
de atins;
- Cost standard normal calculat în funcţie de previziunile privind condiţiile normale de producţie şi
distribuţie poate fi costul perioadei precedente corectat cu costul ineficienţei şi actualizat în funcţie de
tendinţa de evoluţie a preţurilor;
- Cost standard bazat pe cantităţi standard evaluate la preţul zilei (greu de integrat în calculaţia de
cost).
Abrevierile cu care se operează în cadrul acestui capitol sunt:
AACI = abaterea de activitate

ABCI = abaterea de buget

ACI = abaterea de cheltuieli indirecte

AC = abaterea de cost

ACM = abaterea de cost standard pentru materiale

APM = abaterea de preţ pentru materiale

APMOD = abaterea de tarif pentru manoperă

AQM = abaterea de cantitate pentru materiale

ARCI = abaterea de randament

AT = abaterea totală

ATMOD = abaterea de timp pentru manoperă

CR = costul efectiv al unui obiect de cost

CRCI = costul efectiv indirect

CRM = costul efectiv pentru materiale

CRMOD = costul efectiv pentru manopera directă

CS = costul standard pentru un obiect de cost

CSCI = costul standard pentru cheltuielile indirecte

29
CSM = costul standard pentru materiale

CSMOD = tariful standard pentru manopera directă

CSU = costul standard unitar

QR = cantitatea efectivă

QS = cantitatea standard

QSM = cantitatea standard pentru materiale

RAI = rata de absorbţie a cheltuielilor indirecte

RAIS = rata de absorbţie a cheltuielilor indirecte standard

TSMOD = timpul standard pentru manopera directă

2. Particularităţi privind metoda costului standard: modalităţi de utilizare, avantaje şi

dezavantaje, utilizarea acesteia în vederea controlului costurilor

Utilizarea metodei costului standard permite:

- asistarea în procesul de planificare şi bugetare;
- previziunea costurilor perioadelor viitoare;
- evaluarea rapidă a costului de producţie şi a marjei din exploatare;
- controlul condiţiilor de exploatare prin studiul abaterilor;
- un mod de gestiune descentralizat, cu participarea activă şi cu acordul responsabililor;
- motivarea managementului pentru realizarea obiectivelor entităţii.

Avantajele metodei costului standard sunt:

- posibilitatea reducerii costurilor;
- prevenirea ineficienţei şi rutinei;
- corectarea din mers a ineficienţei prin analiza abaterilor;
- promovarea deciziilor prin excepţie.

Dezavantajele metodei costului standard sunt:

- flexibilitatea sau, după caz, rigiditatea standardelor;
- rolul de constrângere al standardelor;
- determinarea costurilor standard implică un consum de timp şi costuri suplimentare;
- demotivarea în cazul aplicării necorespunzătoare a standardelor.

Demersul general al controlului costurilor implică parcurgerea următoarelor etape:

- Definirea apriori a obiectivelor şi a mijloacelor necesare: determinarea costului standard;
- Măsurarea aposteriori a performanţei entităţii: calculul costului efectiv ;
- Compararea costurilor efective cu cele standard: calculul şi analiza abaterilor;
- Reglarea abaterilor prin măsuri corective.

3. Calculul costului standard

Calculul costului standard presupune utilizarea a două estimări şi anume:

- evaluarea fizică a resurselor necesare pentru obţinerea unei unităţi de produs (standarde cantitative);
- evaluarea preţului ce trebuie plătit pentru fiecare unitate de resurse necesară (standarde de preţ).

Primul pas în calculaţia costului standard este identificarea resurselor necesare pentru fiecare unitate de
produs şi implică:

30
 - stabilirea fiecărui tip de materie primă sau a fiecărei piese componente;
- estimarea manoperei necesare, pe tipuri de manoperă şi grade de calificare;
- identificarea utilajelor necesare.
Estimările sunt centralizate într-o fişă de calcul a costului standard.

Standardele posibile sunt:

- Standarde de bază. Acestea sunt folosite o perioadă lungă de timp şi reprezintă bază pentru
standardele curente;
- Standarde ideale. Acestea sunt atinse în cele mai favorabile condiţii;
- Standarde de atins. Acestea sunt atinse în condiţii de eficienţă în ceea ce priveşte utilizarea
factorilor de producţie;
- Standarde curente. Acestea sunt valabile o perioadă scurtă de timp şi sunt referitoare la condiţiile
curente.

Costul standard se calculează pe unitatea de produs, pentru fiecare element al costului. Se determină
pentru materiale directe, manoperă directă, respectiv costuri indirecte, pe baza standardelor cantitative şi de
preţ, ataşate fiecărei componente a costului. Cantitatea standard rezultă din analizele tehnice, luându-se în
considerare deşeurile, rebuturile, timpii de activitate etc. Costurile aferente elementelor de cost directe,
preţuri, respectiv tarife standard, sunt stabilite pe baza informaţiilor existente în departamentele de
contabilitate, achiziţii, respectiv resurse umane. Formulele de calcul utilizate în procesul de determinare a
costului standard sunt următoarele:

Costul standard (CS) = QS * CSU

Costul standard al materialelor (CSM) = QSM * PSM
Costul standard al manoperei (CSMOD) = TSMOD * PSMOD
CSCI = RAIS * baza de absorbţie standard pe produse

Pentru costurile indirecte se determină RAIS (rata de absorbţie a cheltuielilor indirecte standard),
conform bugetelor. Bugetele de cheltuieli indirecte, pe centre, regrupează cheltuielile după natură în
cheltuieli variabile, respectiv fixe şi se întocmesc pentru un nivel normal de activitate (activitate standard).
Bugetele pot fi: fixe (pentru un nivel de activitate) sau flexibile (pentru mai multe nivele de activitate). Un
buget flexibil se bazează pe ecuaţia dreptei:

Y = ax + b
unde:
a = cost variabil unitar;
x = nivel de activitate;
b = cost fix total.

Exemplu:
Pentru un centru de producţie se cunosc următoarele informaţii: activitatea normală 6.000 ore, cost variabil
pe oră 15 um, cost fix total al centrului 35.000 um.
Se cere: întocmirea unui buget flexibil pentru următoarele cazuri: 5.000 ore, 6.000 ore, respectiv 7.000 ore.
Buget flexibil
Activitate 5.000 ore 6.000 ore 7.000 ore

Costuri variabile 75.000 um (15*5 000) 90.000 um 105.000 um

Costuri fixe 35.000 um 35.000 um 35.000 um

31
Total cost centru 110.000 um 125.000 um 140.000 um

RAI, din care: 22 um/H 20,8 um/H 20 um/H

Cost variabil 15 um/H 15 um/H 15 um/ H

Cost fix 7 um/H 7,8 um/H 5 um/H

Notă:
RAI = 110.000 um / 5.000 H = 22 um/H
RAIS va fi 20,8 um/H, deoarece activitatea normală a centrului este de 6.000 ore. Costul standard se va
calcula utilizând această rată de absorbţie.

4. Calculul şi analiza abaterilor

Calculul şi analiza abaterilor presupune:

- determinarea abaterilor şi evidenţierea distinctă a celor semnificative, prin compararea costului
efectiv cu cel standard luând în considerare producţia efectivă;
- identificarea cauzelor abaterilor;
- eliminarea disfuncţionalităţilor şi îmbunătăţirea performanţelor interne prin măsuri bazate pe
mărimea şi importanţa abaterilor şi a cauzelor generatoare.
Abatere = Cost efectiv - Cost standard pentru producţia efectivă

Abaterile pot fi:

- Totale (de cost total);
- Parţiale (pe elemente de cost);
- Favorabile (economii de cheltuieli): cost efectiv < cost standard;
- Nefavorabile (depăşiri de cheltuieli): cost efectiv > cost standard;
- De cantitate;
- De preţ;
- De cost.

Pentru determinarea abaterilor, trebuie avute în vedere următoarele aspecte. Abaterile de cantitate se
referă la randamentul utilizării resurselor (materiale şi umane - forţa de muncă). Abaterile de preţ (cost)
măsoară impactul variaţiei de preţ sau cost al factorilor de producţie. Abaterile se calculează pentru:
materiale, manoperă şi costuri indirecte. În acest caz, avem:

a) Schema abaterilor de materiale şi manoperă:

Abaterea totală (AT) = Cost efectiv (QR * PR) - Cost standard producţie efectivă (QS * CS)
Abaterea de cantitate (AQ) = (QR - QS) * CS
Abaterea de preţ (AP) = (CR - CS) * QR

b) Abaterea de cheltuieli indirecte:

Abaterea totală (ACSI) = Cost efectiv - Cost standard absorbit de producţia efectivă
Abaterea de buget (ABCI) = Cost efectiv (CR) - Cost bugetat pentru activităţi efective (Cbar)
Abaterea de activitate (AACI) = Cost bugetat (Cbar) - Cost standard activitate efectivă (CSar)
Abaterea de randament (ARCI) = Cost standard activitate efectivă (CSar) - Cost standard producţie
efectivă (CSpr)
De reţinut:
- Abaterea de buget exprimă economia sau depăşirea datorate variaţiei preţurilor resurselor consumate la
nivelul centrelor de producţie;
- Abaterea de activitate reflectă costul subactivităţii sau al supraactivităţii;
32
- Abaterile de buget şi cele de activitate formează abaterile de cost;
- Abaterea de randament semifică utilizarea mai mult sau mai puţin eficientă a factorilor implicaţi. Este
echivalentul abaterilor de cantitate ale cheltuielilor de exploatare.
Exemplu:
BATANT SA este o entitate de producţie specializată în fabricarea de accesorii metalice pentru mobilă şi
anume balamale pentru uşi. Procesul de producţie are loc într-un singur atelier. Următoarele informaţii
referitoare la standardele de producţie vizează activitatea din următoarele 6 luni:
- Oţel: 0,1 kg/u a 3um/kg;
- Manopera directă (MOD): 15 minute/u a 7um/H;
- RAI se calculează pe baza orelor de manoperă directă;
- Cheltuielile atelierului au fost de 4.200 um fixe şi 1 um/HMOD variabile;
- Activitatea normală a atelierului: 1.000 H/lună.
Pentru luna februarie se cunosc următoarele informaţii:
- Cantitatea produsă: 3.600 balamale;
- Consumul de materii prime: 370 kg a 2,9 um/kg;
- Manoperă directă: 850 H a 7,1 um/H;
- Cheltuielile atelierului: 4.760 um.
Se cere:
a) Întocmiţi fişa costului standard;
b) Elaboraţi o situaţie comparativă bazată pe costurile efective versus cele standard.
a) Întocmirea fişei costului standard
Fişa costului standard cuprinde pentru fiecare produs sau serie de produse: elementele costului şi
componentele specifice ale acestuia, cantităţile standard, preţurile standard şi costul standard, pe elemente de
cost şi pe produs.
În vederea calculării costului standard al unei balamale sunt necesare câteva precizări referitoare la:
- Manopera directă (MOD): timpul standard este de 15 minute, însemnând 0,25 H,;
- Rata de absorbţie a cheltuielilor indirecte standard (RAIS) = cost atelier / HMOD;
- Cost indirect atelier = Cost variabil + Cost fix = 1 um/H * 1.000 H + 4.200 um = 5.200 um;
- HMOD = 1.000 H;
- RAIS = 5.200 um / 1.000H = 5,2 um/H.

FIŞA COSTULUI STANDARD

Produs: Balamale uşi dulap
Elemente Q Preţ unitar Cost unitar

1. Materii prime-oţel 0,1 kg 3 um/kg 0,3 um

2. MOD 0,25 H 7/H 1,75 um

3. CISA 0,25 H 5,2 um/H 1,3 um

4. Cost standard balama (1+2+3) 3,35 um

b) Situaţia comparativă efectiv – standard:

Calcule preliminare:
- Producţia standard a fost de 4.000 u = 1.000 H / 0,25 H/u;
- Producţia efectivă a fost de 3.600 u;
- QSM pentru producţia efectivă = 3.600 u * 0,1kg/u = 360 kg;
- TSMOD pentru producţia efectivă = 3.600 u * 0,25 H = 900 H;
- CISA de producţia efectivă = 900 H * 5,20 um/H = 4.680um;
- Cost bugetat pentru activitatea efectivă = 1um (CVU) * 850H + 4.200 um (CF) = 5.050um;
- Cost standard pentru activitatea efectivă = 850 H * 5,20 um/H (RAIS) = 4.420um.
Pentru calculul abaterilor se întocmeşte o situaţie comparativă efectiv-standard pentru total producţie:

33
 Elemente QR PR CR QS PS CS Abateri

Materiale 370 kg 2,9 um/kg 1.073 um 360 kg 3,0 um 1.080 um -7 (F)

MOD 850 H 7,1 um/H 6.035 um 900H 7,0 um 6.300 um -265 (F)

Cost indirecte 850 H 5,60 um/H 4.760 um 900 H 5,20 um/H 4.680 um +80 (N)

TOTAL 3 600 u 3,296 um/u 11.868 um 3.600 u 3,35 um/u 12.060 um -192 (F)

Analiza abaterilor presupune detalierea abaterilor totale calculate pe elemente de cost, prin utilizarea
următoarelor subdiviziuni: abateri de cantitate şi abateri de preţ, corelate cu identificarea cauzelor
generatoare şi a persoanelor responsabile. Aceste abateri pot fi favorabile (F), respectiv nefavorabile (N). Un
exemplu în acest sens este prezentat în cele ce urmează:

- Abaterea de materiale directe:

 Abaterea totală: (7) (Favorabilă): conform situaţiei comparative;
 Abaterea de cantitate: AQM = (QRM - QSM) * PSM = (370kg - 360kg) * 3,0 um/kg = 30 um (N);
 Abaterea de preţ: APM = (PRM - PSM) * QRM = (2,9 um - 3,0 um) * 370 kg = (37) um (F);
 Abatere totală: ASCM = (7) um (F).

- Abaterea de manoperă directă:

 Abaterea totală: (265) (F) conform situaţiei comparative;
 Abaterea de timp: ATMOD = (TRMOD - TSMOD) * PSMOD = (850 H - 900 H) * 7,0 UM/H =
(350) um (F);
 Abaterea de tarif: APMOD = (PRMOD - PSMOD) * TSMOD = (7,10 um - 7 um) * 850H = 85 um
(N);
 Abaterea totală: (265) um (F).

- Abaterea de costuri indirecte

 Abaterea totală: 80 um (N): conform situaţiei comparative;
 Abaterea de buget: ABCI = cost efectiv - cost bugetat activitate efectivă = 4.760 um - (1 um * 850 H
+ 4.200 um = 4.760 um – 5.050 um = (290) um (F) = diminuare de cheltuieli faţă de nivelul prevăzut
în bugetul flexibil;
 Abaterea de activitate: AACI = cost bugetat activitate efectivă - cost standard activitate efectivă =
5.050 um – 850 H * 5,20 um/H = 5.050 um – 4.420 um = + 630 um (N) = cost subactivitate;
 Abaterea de activitate poate fi calculată şi prin varianta costului subactivităţii şi anume: AACI = CF
– CF * AR/AN = 4.200 um – 4.200 um * 850 H/ 1.000 H = 4.200 um – 3.570 um = 630 um (N);
 Abaterea de randament: ARCI = cost standard activitate efectivă - cost standard producţie efectivă =
4.420 um – 4.680 um = - 260 um (F); sau: ARCI = (850 H – 900 H) * 5,20 um/H = (260) um (F) =
îmbunătăţirea utilizării timpului de muncă, adică o economie de 50H;
 Abaterea totală = ABCI + AACI + ARCI = -290 + 630 – 260 = 80 (N).

Cauzele abaterilor sunt următoarele:

- Bugetarea necorespunzătoare;
- Măsurarea necorespunzătore a producţiei efective, a resurselor utilizate, a costului resurselor;
- Variaţia preţurilor la materiale (creştere neprevăzută de preţuri, înlocuire de materiale, existenţa unor
surse multiple de aprovizionare etc.);
- Variaţia consumurilor de materiale (substituire de materiale, pierderi de materiale);
- Variaţia tarifului manoperei;
- Variaţia eficienţei muncii (calificare modificată, pregătire continuă, efectul de experienţă, etc.);
34
- Variaţia cheltuielilor variabile de producţie (modificări de preţuri, grupare necorespunzătoare a
cheltuielilor în fixe şi variabile etc.);
- Variaţia volumului cheltuielilor fixe (schimbări ale volumului producţiei, pierdere de produse ca urmare
a grevelor, schimbări în productivitatea muncii la utilaje, etc.).

Notă: În cadrul suportului de curs sunt prezentate informațiile minimale ce trebuiesc studiate. Pentru completarea
cunoștințelor este necesar studiu individual, pe baza bibliografiei indicate.

5. Probleme propuse spre rezolvare

1. Fişa costului standard pentru produsul DOC 3 cuprinde:

Materii prime 25 u a 0,50um/u 12,50 um
Manoperă directă 2 H a 2um/H 4,00 um
Cost variabil indirect 2 Ha 1um/H 2,00 um
Cost fix indirect 2 H a 1,50um/H 3,00 um
Cost standard 21,50 um
Cantitatea standard pentru o săptămână: 2,000 u.

Pentru aceeaşi perioadă datele efective furnizate de contabilitate au fost:

Producţia efectivă 1.800 u
Materii prime: 4 000 u * 0,45 um/u 24.300 um
Manoperă directă: 3500 H 7.630 um
Cost variabil indirect 3.440 um
Cost fix indirect 6.325 um
Se cere: întocmirea situaţiei comparativă efectiv-standard şi calculul abaterilor posibile.
2. Prodcom SA fabrică un singur produs pentru care se cunosc datele:
- Materii prime necesare obţinerii unei unităţi din produsul PR:
- Materia primă M1: 10kg, cost pe kg 30 um;
- Materia primă M2: 6kg, cost pe kg 45 um;
- Manopera directă 30 de ore, tarif orar 5,5 um/H;
- Producţia standard anuală: 1.200 unităţi, repartizate egal în fiecare lună;

35
 - Costurile indirecte sunt fixe de 252.000 um pe an, repartizate în mod egal în fiecare perioadă, se
absorb în funcţie de numărul de unităţi fabricate.
Pentru luna septembrie se cunosc datele: cost materii prime utilizate 58.136 um, cost manoperă directă
17.325 um, costuri fixe de producţie 22.000 um, număr produse 100.
Se cere: întocmirea fişei costului standard al produsului PR.
3. Să se calculeze şi analizeze abaterile de materiale pe baza datelor problemei 2 şi a următoarelor
informaţii suplimentare: consumuri de materii prime în luna septembrie: M1: 1.025 kg, cost de achiziţie:
35,00 um/kg; M2: 580 kg, cost de achiziţie: 15,180 um/kg.

4. Să se calculeze abaterile de manoperă pe baza datelor problemei 2 şi a informaţiilor suplimentare

privind numărul orelor lucrate în luna septembrie: 3.300 şi a tarifului orar de 17,325 um/H.

5. Întocmiţi un buget flexibil pentru 2.000 ore funcţionare utilaj (HFU), 3.000 HFU, 4.000 HFU şi 5.000
HFU ştiind că pe HFU costul variabil este de 50 um şi costurile fixe totale ale perioadei sunt de 300.000
um, iar activitatea standard este de 4.000 HFU. Calculaţi şi RAIS.

6. Calculaţi abaterile de costuri indirecte pe baza datelor disponibile pentru luna iunie:
Elemente Buget-iunie Efectiv-iunie
Producţia (unităţi) - iunie 2.000 2.100
Costuri fixe 10.000 um 12.000 um

Ore standard/unitate 10
Ore efective-iunie 22.000

Unitatea de învățare numărul 5

Măsurarea și controlul performanței pe segmente prin prețurile de cesiune internă. Deciziile „a produce”
sau „a cumpăra” (“make” or “buy”)

1. Prețurile de cesiune internă

Preţul de cesiune internă este preţul la care bunurile şi serviciile sunt transferate de la un departament la altul sau
de la un membru al unui grup la altul. Noţiunea de preţ nu trebuie să sugereze neapărat şi un profit aşa cum se
întâmplă în cazul preţului de vânzare. Transferul între centre implică stabilirea unui preţ de transfer bazat pe anumite
metode care trebuie să fie raţionale şi potrivite deoarece afectează preţul unităţilor implicate în procesul de cesiune
internă. Determinarea prețului de cesiune internă trebuie să ia în considerare următoarele aspecte:
 Preţul de cesiune trebuie să fie un preţ de vânzare artificial care să dea posibilitatea diviziei furnizoare (care
transferă) să câştige în schimbul prestaţiilor şi diviziei cumpărătoare (care primeşte) să-şi creeze obligaţii egale cu
costurile faţă de beneficiile primite.
 Preţul de cesiune trebuie stabilit la un nivel care să dea posibilitatea centrelor de profit să-şi măsoare o
performanţă comercială (ca şi cum ar fi un adevărat preţ de vânzare).
 Preţul de cesiune trebuie să încurajeze managerii centrelor să agreeze transferul de bunuri şi servicii care ar fi
stabilit la un nivel prin care să se îndeplinească obiectivul general de maximizare a profitului companiei.
În concluzei, preţul ideal de cesiune trebuie să reflecte costul de oportunitate al vânzării pentru divizia furnizoare şi
costul de oportunitate pentru divizia cumpărătoare. În realitate preţul de cesiune poate fi tratat ca preţ al pieţei sau
cost.

Exemplu:
O societate este organizată în două centre de profit A şi B.
centrul A fabrică motoare X şi în prezent produce şi vinde 1.800 bucăţi pe lună la preţul de vânzare de
100um/bucată. Capacitatea maximă de producţie actuală a centrului este de 2.400 bucăţi pe lună. În

36
 vederea realizării acestei capacităţi, centrul estimează un cost de producţie standard unitar de 60um,
din care 50um cost variabil şi 10um cheltuieli fixe;
centrul B fabrică în prezent piese de tipul Y din valorificarea cărora obţine un rezultat analitic de
48.000um. În vederea optimizării capacităţii de producţie a centrului A, se are în vedere introducerea
în fabricaţie a unui nou produs Z care încorporează motoare X (un motor X pentru un produs Z).
Ţinând cont de situaţia de piaţă, se estimează că acest nou produs obţinut de centrul B ar putea fi
vândut în 500 exemplare pe lună, pentru preţul de 150um. Costurile suplimentare generate de
fabricarea produsului Z în centrul B sunt: 60 um cost variabil unitar şi 10.000um cost fix total pentru
o nouă capacitate de producţie de 600 bucăţi pe lună.
Se cere:
a) Care este rezultatul analitic lunar al centrului A şi rezultatul global actual al întreprinderii ?
b) Este interesată întreprinderea în fabricarea produsului Z ?
c) În condiţiile în care întreprinderea decide fabricarea produsului Z, calculaţi rezultatele celor două
centre de profit pentru preţul de cesiune internă egal cu costul variabil unitar plus o marjă de 25%
din costul variabil unitar.
d) Determinaţi limitele preţului de cesiune internă care îl fac acceptabil pentru centrele A şi B.
Rezolvare
a) Rezultatul centrului A
Rezultatul = Cantitate x Preţ unitar – Cheltuielile – Cheltuielile
centrului A vândută de vânzare variabile fixe
= 1.800 buc x 100um – 1.800 buc x 50um – 24.000um
= 66.000um
Rezultatul = 48.000um
centrului B
Rezultatul = Rezultat A + Rezultat B
întreprinderii = 66.000um + 48.000um
= 114.000um
b) Pentru a stabili dacă întreprinderea este interesată sau nu în fabricarea produsului Z, se calculează
rezultatul întreprinderii ţinând cont şi de acest produs:
Rezultatul = 500 buc.x150um – (500 buc.x50um + 500buc. x60um +10.000)
suplimentar = 10.000um
al întreprinderii
Controlorul de gestiune va susţine introducerea în fabricaţie a produsului Z deoarece acesta aduce un
rezultat suplimentar de 10.000um. Obţinerea acestui profit suplimentar are două cauze:
1. asigurarea unei absorbţii mai bune a cheltuielilor fixe în centrul A;
2. un profit suplimentar generat de vânzarea produsului Z.

c) Calculul rezultatului celor două centre în noile condiţii:

Preţul de cesiune internă = Costul variabil unitar x 1,25
= 60um x 1,25
= 75um
Rezultatul = Cantitate x Preţ – Cheltuielile - Cheltuielile
centrului A vândută de vânzare variabile fixe

= 1.800buc x 100um + 500buc x 75um – 2.300buc x 50um – 24.000um =78.500um

Rezultatul = 48.000um + Cantitate vândută Z x Preţ de – Cheltuielile –Cheltuielile

centrului B vânzare variabile fixe

= 48.000um + 500bucx150um – 500bucx 60um– 500buc x 75um – 10.000um

= 45.500um

37
 Rezultatul = Rezultatul centrului A + Rezultatul centrului B
întreprinderii = 78.500um + 45.500um
= 124.000um
Problema care se pune este dacă preţul de cesiune internă folosit asigură optimizarea deciziilor în ambele
centre de profit. În condiţii de autonomie decizională, centrul A va avea în vedere o creştere de profit în
valoare absolută de 12.500um (78.500um – 66.000um) şi deci va fi interesat să îşi valorifice surplusul de
capacitate. În schimb, centrul B va refuza introducerea în fabricaţie a noului tip de produs, deoarece acesta îi
va aduce o pierdere de 2.500um (45.500um – 48.000um).În aceste condiţii, conducerea întreprinderii va fi
nevoită să intervină şi să impună fabricarea produsului Z. De aceea, considerăm că preţul de cesiune internă
este stabilit pe o bază irelevantă, deoarece el nu permite optimizarea deciziilor celor două centre.

d) Centrul A va accepta să cedeze producţia doar dacă el nu va pierde din această operaţiune, adică dacă
rezultatul său rămâne nemodificat. Astfel, preţul de cesiune internă minim va putea fi determinat pe baza
următoarei ecuaţii:
Rezultatul = Cantitate vândută în exterior x Preţ unitar de vânzare + centrului A
Cantitate cedată x PCI – Cheltuieli variabile – Cheltuieli fixe
66.000um = 1.800buc.x 100um + 500buc.x PCI – 2.300buc.x 50um – 24.000um
PCI = 50um
Valoarea minimă a preţului de cesiune internă practicat de centrul A este egală cu cheltuielile variabile,
ceea ce se explică prin faptul că valoarea cheltuielilor fixe poate fi acoperită de vânzările externe.
Centrul B va accepta să fabrice noul produs doar dacă preţul de cesiune internă maxim nu îi va diminua
rezultatul. Valoarea preţului de cesiune internă maxim acceptat se determină după formula:
Rezultatul centrului B = 48.000um + Cantitate vândută Z x Preţ de vânzare Z -
Cheltuieli variabile Z – Cheltuieli fixe
48.000um = 48.000um + 500buc.x 150um – 500buc.x (60um + PCI) – 10.000um
PCI = 70um
După stabilirea acestor limite, controlorul de gestiune va propune conducerii întreprinderii modificarea
preţului de cesiune internă.
2. Decizii de tip „a produce sau a cumpăra”

Exemplu:
Societatea Alfa produce o nouă maşină de spălat. Maşina necesită un nou tip de motor, ce nu a fost utilizat pentru
loturile precedente de produse. Coordonatorul departamentului achiziţii are o ofertă de 30 um/motor, primită de la
societatea Beta pentru orice număr de motoare de care firma ar avea nevoie. Livrarea este garantată într-un interval de
2 săptămâni de la primirea ordinului.
Reprezentantul departamentului de producţie al societăţii Alfa consideră că firma ar putea realiza noul motor prin
îmbunătăţirea tehnică a modelului precedent. Pentru acest proces este necesar spaţiu suplimentar de producţie şi noi
utilaje. Firma are luat cu chirie în perioada curentă un spaţiu de producţie, pentru care a plătit suma de 28.000 um,
spaţiu ce poate fi folosit pentru producţia noilor motoare. Totuşi, spaţiul nu poate fi utilizat pentru depozitarea
materialelor, astfel încât firma trebuie să închirieze şi un alt spaţiu într-o clădire vecină, în vederea depozitării
materialelor. Spaţiul poate fi închiriat pentru suma de 42.000 um/an. Acesta este adecvat pentru depozitare, dar nu
poate fi utilizat pentru procesul de producţie. Utilajele necesare pentru îmbunătăţirea vechilor motoare pot fi închiriate
pentru suma de 35.000 um/an.
Reprezentantul departamentului financiar a calculat următorul cost unitar, luând în considerare o cerere de 14.000
bucăţi/an.
Materiale 12.20 um
Manoperă directă 10.00 um
Chirie aferentă spațiului 2.00 um
Închiriere utilaje 2.50 um
Alte cheltuieli indirecte 7.00 um
Cost total 33.70 um
Poziţia „alte cheltuieli indirecte” include suma de 3 um – cheltuieli fixe, ce va fi alocată procesului de obţinere a
motoarelor.
Se cere:
1. Decideţi dacă motoarele ar trebui produse sau achiziţionate, în funcţie de structura costurilor;

38
2. Determinaţi cantiatea de motoare pentru care societatea Alfa ar trebui să obţină acelaşi profit indiferent dacă a
luat decizia de a cumpăra sau a produce.

Elemente Valoare Decizia de a Decizia de a Diferenţă

produce cumpăra
unitară
(14.000 bucăți) (14.000 bucăți)

Materiale 12.20 lei V 170.800 0 170.800

Manoperă directă 10.00 lei V 140.000 140.000

Chirie aferentă spaţiului 28.000 + 42.000 F 70.000 28.000 42.000

Închiriere utilaje 35.000 F 35.000 0 35.000

Cheltuieli indirecte variabile 4.00 lei V 56.000 0 56.000

Costul de achiziţie motoare 30.00 lei V 0 420.000 (420.000)

TOTAL 471.800 468.000

1. În această situaţie decizia este de a cumpăra.

2. Cdecizie = CF + cv*Q
Cdecizie de a produce = C decizie de a achiziţiona
CF decizie de a produce = 28.000 + 42.000 + 56.000 = 161.000
cv decizie de a produce = 12.20 + 10.00 + 3.00 = 26,20
Cdecizie de a produce = 161.000 + 26,20*X
CF decizie de a achiziţiona = 28.000 + 42.000 = 70.000
cv decizie de a achiziţiona = 30,00
C decizie de a achiziţiona= 70.000 + 30*X
161.000 + 26,20*X= 70.000 + 30*X
91.000 = 3.8 * X
X =23.497,36 bucăţi

3. Decizii privind comenzile speciale

Exemplu:
O societate a estimat pentru anul 200N o producţie de 20 agregate industriale. Producţia efectivă a anului 200N
este de 21 agregate. Capacitatea maximă de producţie este de 25 agregate. Societatea primeşte o comandă specială de
3 agregate, preţ de vânzare propus 2.100 um
Date privind costul unitar Sume
Materii prime directe 500
Forţa de muncă directă 400
Cheltuieli indirecte privind producţia
- Variabile 250
- Fixe (4.000/20) 200
Publicitate (1.600/20) 80
Alte cheltuieli fixe de distribuție şi administrative (2.000/20) 100
Total 1.530
Preţ unitar de vânzare 2.500

Rezolvare:
Elemente Fără comandă specială Ţinând cont de comanda specială
39
Vânzări 52.500 58.800
- Costuri variabile
Materii prime directe 10.500 12.000
Forţa de muncă directă 8.400 9.600
Cheltuieli generale variabile privind producţia 5.250 6.000
Total costuri variabile (24.150) (27.600)
Marja contribuţiei 28.350 31.200
- Costuri fixe
Cheltuieli generale privind producţia 4.000 4.000
Publicitate 1.600 1.600
Cheltuieli de comercializare şi administrative 2.000 2.000
Total costuri fixe 7.600 7.600
Venit net înainte de impozit 20.750 23.600
Câştig net = [(Preţ unitar de vânzare – Cheltuieli de producţie variabile unitare)*Număr de unităţi] – Cheltuieli
privind ambalarea pe loturi = [(2.100 – 1.150)*3 = 2.850 um
Deci, comanda suplimentară ar trebui acceptată.

Notă: În cadrul suportului de curs sunt prezentate informațiile minimale ce trebuiesc studiate. Pentru completarea
cunoștințelor este necesar studiu individual, pe baza bibliografiei indicate.

4. Probleme propuse spre rezolvare

SC ALFA SA produce un subansamblu X utilizat pentru obţinerea unui produs finit. Ea primeşte din partea unui
furnizor oferta de a i se livra cantitatea necesară de 8.000 buc. din subansamblul X la preţul unitar de 120 lei. Care este
decizia corectă – producţia sau achiziţia subansamblului X – ştiind că pentru a produce subansamblul X ALFA suportă
următoarele costuri (la o capacitate normală de producție de 6.400 buc.)?
Elemente de cost Cost unitar Cost total
Materiale directe 26 166.400
Manopera directă 35 224.000
Cheltuieli indirecte de producţie variabile 20 128.000
Salariul controlorului de linie 12 76.800
Amortizarea echipamentelor de producţie specializate 22 140.800
Cheltuieli de administraţie şi desfacere repartizate 15 96.000
Total 130 832.000
În ce mod va fi influenţată decizia de următoarele informaţii:
a. Capacitatea normală de producţie este de 8.000 bucăţi X; şi
b. În cazul deciziei de a cumpăra subansamblul X, spaţiul alocat pentru producerea sa poate fi închiriat şi va aduce
venituri lunare de 200.000 lei.
Unitatea de învățare numărul 6
Situații de monitorizare și raportare a performanței entității: Tabloul de bord, Reporting-ul și Balance
Score Card-ul

1. Tabloul de bord
Tabloul de bord (TB) este alcătuit dintr-un ansamblu de indicatori prezentaţi într-o manieră sintetică şi cu o
periodicitate corelată, ce trebuie să permită responsabilului să reacţioneze rapid în cazul apariţiei problemelor.
Pornind de la similitudinea terminologică existentă între tabloul de bord, ca metodă managerială şi tabloul de bord specific
unui vehicul, care permite conducătorului acestuia să se manifeste nuanţat, în funcţie de specificitatea situaţiilor în care este
pus şi care îi sunt semnalate de aparatura de bord instalată, putem depista următoarele patru funcţii importante:
 funcţia de informare a managerului cu privire la starea domeniului condus;
 funcţia de avertizare asupra unor situaţii nefavorabile, asupra unor abateri de la normalitate;
 funcţia de evaluare a rezultatelor obţinute în realizarea obiectivelor şi, implicit, a calităţii deciziilor
adoptate şi acţiunilor iniţiate pentru operaţionalizarea acestora;
 funcţia decizională, în sensul că informaţiile pertinente, transmise operativ managerilor amplasaţi în
diverse ipostaze ierarhice, permit fundamentarea şi adoptarea de decizii adecvate.
40
 La nivel operaţional, tabloul de bord prezintă interes pentru:
 orientarea responsabililor către obiectivul prioritar;
 orientarea acţiunii către realizarea obiectivelor propuse;
 căutarea acţiunilor corective, strângerea de informaţii despre rezultatele obţinute, identificarea şi
înţelegerea abaterilor rezultatelor faţă de obiective.
La nivelul decizional, tabloul de bord este utilizat pentru:
 pilotarea activităţii întreprinderii;
 animarea consiliului de conducere pentru: urmărirea programelor de acţiune; supravegherea derulării
activităţilor importante ale întreprinderii şi corectarea abaterilor apărute cu scopul redresării
activităţii înainte ca rezultatele să devină ireversibile.
În concluzie, tabloul de bord la orice nivel serveşte pentru:
 informare;
 acţiune.
Indiferent de tipul de tablou de bord pentru care se optează, important este conţinutul acestuia. În opinia
specialiştilor, un tablou de bord cuprinde informaţii referitoare la rezultatele obţinute în domeniul
operaţional, evidenţiate cu ajutorul:
a) tabelelor de valori, în care sunt inserate nivelul previzionat al obiectivelor, nivelul rezultatelor
înregistrate în perioada la care acestea se referă, ecartul (abaterea pozitivă sau negativă determinată ca
diferenţă între rezultat şi obiectiv), indicele de realizare a obiectivului şi cauzele care au generat abateri
pozitive sau negative.
Cea mai importantă componentă a tabelului de valori o constituie indicatorul. Trei aspecte legate de
indicatori intervin la conceperea tabloului de bord:
 ce este indicatorul?
 ce indicatori se stabilesc pentru fiecare domeniu supus urmăririi şi controlului?
 care este conţinutul economic şi managerial al fiecărui indicator?
În primul rând, indicatorul este o expresie numerică a laturii cantitative a fenomenelor şi proceselor
economice, la condiţii concrete de timp şi de loc.
Cea de-a doua problemă se referă la sistemul de indicatori ce urmează a fi ales (stabilit) pentru a defini
cât mai corect, cât mai pertinent, obiectivele, rezultatele şi - acolo unde se impune – misiunea firmei sau a
componentelor acesteia la nivelul cărora se elaborează tabloul de bord. Şi în acest domeniu există mai multe
variante constructive ale sistemului de indicatori, fără însă a se putea vorbi de o reţetă valabilă pentru orice
tip de firmă.
Deşi nu se poate evidenţia un sistem închegat, reprezentativ de indicatori, firmele folosesc mai multe
tipuri:
 indicatori cantitativi şi de volum: (1) de eforturi, de exemplu, costurile de producţie, capitalul fix,
numărul de personal, salariile, stocurile de active circulante) şi (2) de efecte, de exemplu, profitul,
cifra de afaceri producţia de marfă fabricată, producţia fizică, venituri totale, din care: de exploatare,
financiare şi extraordinare;
 indicatori calitativi sau de eficienţă: productivitatea muncii, salariul mediu, rate de rentabilitate (rata
rentabilităţii fondurilor consumate, rata rentabilităţii activelor, rata rentabilităţii comerciale, rata
rentabilităţii economice, rata rentabilităţii financiare), lichiditatea şi solvabilitatea, rata trezoreriei,
viteza de rotaţie a activelor circulante etc.;
 comentarii: analize de ecart, rapoarte de acţiuni, rezultate aşteptate ale acţiunilor.
b) graficelor, cu ajutorul cărora este mai bine ilustrată tendinţa unor indicatori sau indici într-un anumit
interval de timp;
c) formelor mixte, tabele de valori - grafice.

În ceea ce privește completarea tabloului de bord, se recomandă abordarea secvenţială axată pe principiul
,,de jos în sus”, în special din punct de vedere structural - organizatoric, în ceea ce priveşte completarea
machetelor informaţionale şi transmiterea acestora beneficiarilor. Cu titlu general putem evidenţia cel puţin
patru secvenţe, coroborate cu eşaloanele organizatorice specifice unei firme.

41
  Secvenţa 1. Stabilirea sistemului de obiective (obiective fundamentale, obiective derivate de gradul I,
derivate de gradul II şi specifice) şi al bugetului general al societăţii comerciale.
 Secvenţa 2. Completarea şi transmiterea situaţiilor informaţionale destinate managerilor de nivel
inferior (maiştri, şefi ateliere de producţie etc.).
 Secvenţa 3. Completarea şi transmiterea machetelor informaţionale adresate managerilor din eşalonul
mediu (şefi de compartimente operaţionale şi funcţionale).
 Secvenţa 4. Completarea şi transmiterea situaţiilor informaţionale către eşalonul superior al
managementului (directori executivi, director general, Consiliu de Administraţie).

Finalitatea tabloului de bord nu este stabilirea unui document ce prezintă nivelul atins pentru fiecare
indicator definit. Scopul controlului performanței este atingerea obiectivelor şi nu fixarea lor sau analiza
abaterilor. Finalitatea tabloului de bord este atingerea obiectivelor definite, ale căror expresii cifrice sunt
indicatorii.

Exemplu:
Prezentăm, în cele ce urmează un tablou de bord pentru activitatea lunii octombrie:

Raport de gestiune
Octombrie 200N
Sinteza
 Volumul vânzărilor totale facturate pe luna octombrie este de 10.395 tone o abatere de 206 tone faţă
de buget, cu o parte din piaţă de 9%. Vânzările sunt peste cele ale aceleaşi luni din anul 200N-1.
 Cifra de afaceri pe luna octombrie este de 9,48 milioane um. În raport cu bugetul se constată o
întârziere cumulată totală de 5,3 mii um, adică 6%. În schimb diferenţa cumulată a inflaţiei în raport
cu bugetul este de -4%.
 În ceea ce priveşte evoluţia cheltuielilor în raport cu bugetul şi obiectivele stabilite observăm
încadrarea în buget .
Fapte marcante
A. Elaborarea orientărilor strategice: marca şi marketing şi prezentarea responsabililor din teritoriu cu
ocazia întrunirii Comitetului de marketing din data de 10 octombrie.
B. Lansarea unor teste asupra noii mărci de zahar la pliculeţe.

1. Volumul vânzărilor la zahăr ambalat în saci de 50 kg.

Distribuţia naţională atinge 9.390 tone, mai puţin cu 800 de tone decât ceea ce a fost prevăzut în buget.
Distribuţia pe judeţe este următoarea:

Județ Buget Realizat Diferenţe

Bucureşti 5040 4950 90
Bacău 500 420 80
Iasi 400 350 50
Constanta 500 420 80
Prahova 400 350 50
Buzau 550 500 50
Olt 1100 900 200
Arges 850 750 100
Brasov 850 750 100
TOTAL 10190 9390 800

2. Volumul vânzărilor la zahăr ambalat în pungi de 1 Kg

Vânzarea la pungi în luna octombrie se încadrează în limitele bugetului respectiv 1000 de tone.
Principalii clienţi rămân în continuare ALFA cu 60% şi distribuitorii naţionali.
42
3. Stocuri
Stocul de zahăr existent în depozite se livrează către societatea distribuitoare BETA, asigurând onorarea
contractelor pentru următoarele 45 zile la saci şi 36 de zile la pungi.

4. Cifra de afaceri şi marja

Cifra de afaceri totală a lunii octombrie de 90,48 milioane um este dată în proporţie de 85% de vânzarea
zahărului la saci. Produsele premium se încadrează în limitele bugetate ocupând 15% din volumul total de
vânzări.

5. Investiţii
Investiţiile realizate cumulat până în luna octombrie înregistrează întârzieri faţă de plan datorată în cea
mai mare măsura antreprenorului general. Problemele legate deasigurarea frontului de lucru prin
dezafectare vechilor instalaţii a fost asigurată cu o întârziere de numai 14 zile lucrătoare.

6. Cheltuielile variabile
Depăşirile faţă de standardele propuse sunt şi se încadrează în limitele normale, fără a determina pierderi
în activitatea de producţie.

7. Cheltuielile administrative
Cheltuielile administrative se menţin în buget. Cheltuielile legate de comunicaţii (telefoane, fax, internet)
s-au redus cu 9% pe primele zece luni.

8. Indicatori decizionali
Din valoarea totală a costului complet, 84% reprezintă costul variabil, restul fiind cheltuielile de
structură, care nu depind de volumul producţiei. Contribuţia de acoperire (brută) la profit este mică, ea
nereuşind să acopere în totalitate cheltuielile fixe. Acoperirea se face corespunzător contribuţiilor proprii
fiecărui produs, astfel că zahărul ambalat la pliculeţe, deşi este cel mai neînsemnat ca pondere în cifra de
afaceri şi producţie, acoperă cel mai mult din cheltuielile de structură neacoperite.Cu toate acestea producţia
lunii octombrie ne-a adus pierderi, care însă au fost prevăzute în bugetul recalculat corespunzător punctului
optim. Acesta ne propune încadrarea în buget unde s-a prevăzut un rezultat negativ de aproximativ 6.550um.
Profitabilitatea pe produse este apreciată printr-un indicator decizional derivat, factorul de acoperire, care
relevă rentabilitatea mare a zahărului ambalat la pliculeţe, 88,9%, faţă de saci 11,5% şi pungi 27%. Aceste
concluzii ne-au determinat să luăm măsuri pentru creşterea pieţei de zahăr la pliculeţe:
 am contactat un lanţ de restaurante şi baruri din străinătate, cu unităţi şi în România, propunându-i
testarea produselor noastre. Rezultatul a fost favorabil, clientul adresându-ne o comandă pentru anul
următor;
 am început testarea pentru o nouă marcă de zahăr la pliculeţe, în vederea diversificării ofertei şi
pătrunderii în forţă pe piaţă.
Ne propunem relansarea produsului zahăr ambalat la pungi de 1 kg, având în vedere că acesta este
profitabil, iar calitatea produsului fabricat şi comercializat de noi este cea mai bună din acest moment.

2. Reporting-ul
Reportingul este un instrument al managementului prin cifre, prin care se raportează câtă marje a fost
generată de un centru de responsabilitate şi prin consolidări interne să se coreleze cu rezultatul contabilităţii
financiare. Reportingul se sprijină pe un sistem de contabilitate managerială adaptată la structura
organizaţiei, în aşa fel încât fiecare manager să vizualizeze numai aspectele de care este responsabil.
Reportingul se bazează pe trei concepte şi anume:
a) structura organizaţiei. În momentul de faţă multe întreprinderi, indiferent de mărime consideră mai
eficientă o descentralizare care ar duce la luarea deciziilor de către specialişti (marketing, finanţe, producţie,

43
resurse umane) la un nivel adecvat. Motivul, un manager general nu poate dispune de toate informaţiile, în
mod regulat pentru a lua decizii optime.
b) fixarea obiectivelor. Fiecărui manager pentru o anumită perioadă i se fixează obiective, şi va lua
decizii pentru a le atinge. Reportingul va măsura gradul de realizare a obiectivelor pentru perioada
prevăzută.
c) controlabilitate (principii). Fiecare responsabil poate fi controlat numai pentru acele cheltuieli şi
venituri care se află în aria sa de răspundere.
Fiind o practică specifică companiilor americane, în prezent, reportingul este frecvent întâlnit în marile
companii ca instrument de monitorizare şi raportare a performanţei. Diverse studii arată că , în general,
raportarea se face pe un formular standard şi că informaţiile se transmit zilnic, săptămânal decadal sau
lunar etc., în grafic cu politica managerială a organizaţiei.
Reportingul vizează numai indicatorii financiari axându-se mult pe controlul bugetar, calcul şi analiza
abaterilor. Prin conţinutul informaţional , acest instrument furnizează managerului informaţii detaliate şi
prea financiare. Datorită limitelor reportingului, în anii ‚90, a fost utilizat pentru prima dată un nou
instrument de monitorizare şi raportare a performanţei: balanced scorecard.
Balanced scorecard şi tabloul de bord sunt orientate spre anticipare şi acţiune faţă de reporting.

3. Balanţa Scorecard (Balanced Scorecard)

Balanţa scorecard ca situaţie de monitorizare şi raportare a performanţei, combină instrumentele
financiare tradiţionale cu cele nefinanciare şi oferă managerilor informaţii relevante despre activităţile care
le conduc. A fost utilizată pentru prima dată în companiile americane, ca un nou instrrument de pilotaj şi de
urmărire a performanţelor, în prezent, este cunoscută şi adoptată în întreaga lume şi are un real succes.
Balanced scorecard (BSC) poate fi tradus ca tablou de bord echilibrat, se prezintă ca un ansamblu de
indicatori direct legaţi de strategia dezvoltată de întreprindere şi oferă utilizatorilor posibilitatea de a pilota
toate elementele determinante ale performanţei. A fost conceput de Robert Kaplan şi David Norton.
Balanced scorecard se bazează pe conceptul potrivit căruia i se transpune strategia în acţiune.. El se
prezintă ca un instrument de urmărire a performanţelor organizat în jurul a patru perspective: perspectiva
financiară, perspectiva clienţi, perspectiva procese interne şi perspectiva dezvoltarea competenţelor.
Indicatorii vor fi selectaţi astfel încât să reprezinte obiectivele şi performanţa în punctele cheie ale
companiei
Kaplan şi Norton consideră că activitatea unei organizaţii poate fi evaluată din următoarele dimensiuni:
 perspectiva financiară. Cum îi percepem pe acţionari?
 perspectiva clienţilor. Cum îi percepem pe clienţi?
 perspectiva procese interne. Cum selectăm domeniul de activitate? Care este domeniul de succes?
 perspectiva dezvoltarea competenţelor. Cum susţinem şi dezvoltăm abilităţile de îmbunătăţire a
proceselor?
Specialiştii americani oferă managerilor indicatori despre clienţi, calitatea şi eficienţa proceselor interne
ale întreprinderii şi, în sfârşit, despre capacitatea acestora de a se ameliora şi de a se dezvolta durabil.
Dezvoltarea conceptuală a acestor patru perspective trebuie să permită orientarea reflecţiei managerilor
asupra multiplelor dimensiuni ale performanţei lor, invitându-i să se raporteze la diferite orizonturi de timp
şi spaţiu.

Perspectiva financiară. Este cunoscută importanţa pentru întreprinderile americane a rezultatelor

financiare pe termen scurt. De exemplu, autorii americani propun indicatori relativ tradiţionali cum ar fi
randamentul investiţiilor, marja brută, rezultatul net sau cash-flow-ul. Atenţia este în general îndreptată
asupra fazei ciclului de viaţă unde se situează domeniul de activitate strategic cu care este responsabil
managerul. Astfel, pentru o activitate în faza de lansare, este convenabilă privilegierea obiectivelor de
creştere rapidă a vânzărilor în defavoarea obiectivelor de rentabilitate imediată. Numeroase investiţii vor fi
de fapt planificate în termenii capacităţii de producţie, infrastructurii şi reţelelor de distribuţie. Pe de altă
parte, activităţile ajunse la o fază de maturitate presupun mai puţine investiţii şi rentabilitatea lor va trebui
44
evaluată prin intermediul indicatorilor enumeraţi mai sus: rezultat net, rentabilitatea capitalului investit etc.
dacă o activitate „vacă cu lapte” ajunge în faza de declin trebuie exploatată, ceea ce presupune obţinerea de
cash-flow-uri imediate. Obiectivele financiare, asigurarea unui randament excelent asupra capitalului
investit, pot fi urmărite cu noile măsuri de performanţă financiare ca de exemplu EVA.

Perspectiva clienţi. Construcţia BSC trebuie să provoace managementul să îşi pună întrebări cu privire la
cuplul piaţă-clienţi în care îşi va desfăşura activitatea. Mai departe, vor fi elaboraţi indicatori pentur
urmărirea performanţei înregistrate pe aceste segmente. Aceşti indicatori vor permite pilotarea satisfacţiei
clienţilor, rata păstrării clienţilor, atragerea de noi clienţi, rentabilitatea degajată pe tipuri de clienţi şi partea
de piaţă obţinută pe segmentele ţintă. Astfel, acest ultim indicator relevă capacitatea întreprinderii de a
pătrunde pe piaţa aleasă.
Întreprinderile care sunt în măsură să identifice lista clienţilor lor, cum ar fi băncile, companiile de
asigurări, întreprinderile industriale, vor avea fără îndoială interes să evalueze regulat rata de păstrare a
clienţilor. Pentru întreprinderile cu obiective de creştere pe anumite segmente ţintă, este relevant să se
urmărească indicatori ca numărul de noi clienţi primiţi în cursul unei perioade date şi mai mult cifra de
afaceri realizată datorită acestora din cifra de afaceri totală. Rata de păstrare a clienţilor şi capacitatea de
atragere de clienţi noi sunt în funcţie de capacitatea întreprinderii de a răspunde la nevoile clienţilor. În
consecinţă, vor putea fi încorporaţi indicatori de satisfacere a clienţilor în BSC, prin realizarea de sondaje
asupra segmentelor reprezentative ale pieţelor ţintă.
Anumite atribute contribuie la dezvoltarea fidelităţii clientelei – este vorba de exemplu de imaginea şi de
reputaţia firmei. Managerii sunt din nou invitaţi să facă uz de imaginaţie şi să constrruiască indicatorii
pertinenţi. Specialiştii în BSC insistă mai ales asupra următorului aspect: indicatorii încorporaţi în
perspectiva clienţi contribuie la articularea strategiei clienţi la originea rezultatelor financiare viitoare.

Perspectiva procese interne. În cadrul acestei perspective managerii vor identifica procesele interne
critice care trebuie rezolvate în întreprindere. Este vorba de procese cu mare impact asupra satisfacţiei
clienţilor şi respectării obiectivelor financiare. Pe de o parte, indicatorii implicaţi vor trebui să măsoare
performanţa întreprinderii în procesele ce permit livrarea produselor către clienţii existenţi: indicatori ai
termenelor de livrare, indicatori ai productivităţii etc. pe de altă parte, ar putea fi interesantă integrarea în
BSC a indicatorilor implicaţi de procese de inovare ca, de exemplu, indicatori referitori la termenul de
introducere pe piaţă a produselor noi. De fapt, cu ajutorul BSC, managerul nu trebuie să se mulţumească să
urmărească performanţa prezentă a întreprinderii sale. Trebuie să pregătească de asemenea viitorul, evaluând
dezvoltarea competenţelor indispensabile progresului pe termen lung al societăţii.

Perspectiva dezvoltarea competenţelor. Specialiştii în BSC oferă mai puţine exemple de indicatori
asociaţi acestei perspective de învăţare şi dezvoltare. Obiectivul urmărit este identificarea determinanţilor
creşterii şi progresului întreprinderii pe termen lung. Prin intermediul indicatorilor aleşi, managerii vor
trebui să fie în măsură să urmărească evoluţia competenţelor angajaţilor şi a progreselor efectuate în materie
de sisteme informaţionale şi de proceduri. Vom putea încorpora indicatori ca nivelul de satisfacţie a
salariaţilor, cifra de afaceri aferentă angajaţilor, termenul de punere la dispoziţia managerilor a informaţiilor.
Astfel, BSC este destinată conducătorilor întreprinderii sau managerului domeniului de activitate
strategică. Asociind în acelaşi produs indicatori generaţi de patru perpective diferite, BSC trebuie să
constituie un mijloc provilegiat pentru a permite un pilotaj global al performanţei. În acest sens, se apropie
mult, ca finalitate şi ca principii care duc la elaborarea sa, de tabloul de bord francez.
În practică se întâlnesc două tipuri de Balanţă scorecard:
 balanţă scorecard pentru controlul managerial. Scopul acestui tip este de a ajuta managerii să
monitorizeze, să controleze şi supervizeze diverse procese în vederea atingerii performanţei
scontate. Setul de indicatori vor fi în concordanţă cu cele patru dimensiuni .
 balanced scorecard pentru controlul strategic. Acest tip ajută managerii să stabilească obiectivele
strategice şi să monitorizeze procesele în vederea realizării obiectivelor. Setul informaţional alertează
managerii despre intervenţiile ce se impun pentru a asigura atingerea obiectivelor propuse.

45
Exemplu:

Notă: În cadrul suportului de curs sunt prezentate informațiile minimale ce trebuiesc studiate. Pentru completarea cunoștințelor
este necesar studiu individual, pe baza bibliografiei indicate.

4. Verificarea cunoștințelor
1. Care sunt situaţiile de monitorizare şi raportare a performanţei?
2. Definiţi tabloul de bord, reportingul şi balanţa scorecard.
3. Care sunt funcţiile tabloului de bord?
4. Câte tipuri de indicatori cunoaşteţi şi cum pot fi caracterizaţi?

46