Suport Curs MCP 2023-2024 - 19 Octombrie 2023

Măsurarea și controlul performanței – suport AT-uri
ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE BUCUREȘTI

FACULTATEA CONTABILITATE ȘI INFORMATICĂ DE GESTIUNE
DEPARTAMENTUL CONTABILITATE ȘI AUDIT
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL
PERFORMANȚEI1
SUPORT DE CURS IDD
An universitar
2023-2024
1
Acest suport de curs a fost realizat având la bază exemple proprii, dar și o serie de informații și exemple preluate din
următoarele lucrări: Caraiani, C., Dumitrana, M., (coordonatori) (2008) Contabilitate de gestiune şi control de gestiune,
Ed. Universitară, Bucureşti; Caraiani, C., Dumitrana, M., (coordonatori) (2010) Control de gestiune, Ed. Universitară,
Bucureşti; Calu, D.A., Dumitru, M., Dumitrana, A.D. (2016), Contabilitate managerială, ISBN 978-973-139-357-5, BâtcăDumitru,
C.G., Calu, D.A., Ponorîcă, A, (2019) Contabilitate managerială, Ed. CECCAR, Bucureşti.
1
Introducere:
Suportul de curs se adresează studenţilor de la Facultatea Contabilitate și Informatică de Gestiune, București, an
universitar 2023-2024, forma de învăţământ ID, fiind inclus în planul de învăţământ în anul III, semestrul I.
Obiectivul acestui curs constă în însușirea cunoștințelor teoretice în vederea formării aptitudinilor
globale în măsurarea și controlul performanței unei organizații.
Structura cursului:
Cursul Măsurarea și controlul performanței este structurat pe nouă unităţi de învăţare (capitole).
Evaluarea cunoştinţelor se va realiza, conform fișei disciplinei, sub două forme:

➢ evaluare continuă, pe baza temelor de control postate pe platformă (40%)
➢ evaluare la examen (60%)
2
CUPRINS
PARTEA I
UNITATEA DE ÎNVĂŢARE NUMĂRUL 1
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI. DEFINIREA CONCEPUTULUI DE
PERFORMANȚĂ A ORGANIZAȚEI ȘI INDICATORII POSIBILI DE MĂSURARE A
ACESTEIA
1.1 Obiectivele unității de învățare
1.2 Delimitări conceptuale privind controlul performanței
1.3 Organizarea întreprinderii și controlul performanței
1.4 Centrele de responsabilitate
1.5 Performanța unei organizații și indicatorii posibili de măsurare a acesteia
Teste de autoevaluare
Răspunsurile la testele de autoevaluare
Bibliografie

COSTUL CA INSTRUMENT PENTRU MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI.
ARHITECTURA ȘI TIPOLOGIA COSTURILOR. ANALIZA COST-VOLUM PROFIT
(CVP). CONTUL DE REZULTATE DIFERENŢIAL
2.2 Costul ca instrument pentru măsurarea și controlul performanței. Arhitectura
și tipologia costurilor
2.3 Analiza cost-volum-profit (CVP)
2.4 Contul de rezultate diferenţial
Bibliografie

IMPACTUL COSTURILOR ASUPRA DECIZIILOR MANAGERIALE PE TERMEN SCURT
3.2 Impactul costurilor asupra deciziilor manageriale pe termen scurt
3.3 Decizii de tip a produce sau a cumpăra
3.4 Decizii privind acceptarea sau respingerea comenzilor speciale
3.5 Decizii privind reparația capitală sau înlocuirea unui utilaj
Bibliografie
3

METODA COSTURILOR BAZATE PE ACTIVITĂȚI (ABC) ȘI DECIZIILE MANAGERIALE
4.2 Descrierea metodei ABC
4.3 Studiu de caz
Bibliografie
PARTEA A II-A
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI PE SEGMENTE PRIN PREȚURILE DE

CESIUNE INTERNĂ
5.2 Prețurile de cesiune internă
5.3 Studiu de caz
Bibliografie

SISTEMUL BUGETAR ȘI REȚEAUA DE BUGETE. CONTROLUL BUGETAR
6.2 Rețeaua de bugete
6.3 Studiu de caz
Bibliografie
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI PRIN ABATEREA DE LA COSTURILE

STANDARD
7. 2 Concepte cheie
7.3 Particularităţi privind metoda costului standard: modalităţi de utilizare,
avantaje şi dezavantaje, utilizarea acesteia în vederea controlului costurilor
7.4 Calculul costului standard
7.5 Calculul şi analiza abaterilor
Bibliografie
4
DETERMINAREA COSTURILOR ȚINTĂ PRIN METODA TC (TARGET COST)

8.2 Metoda costurilor țintă (Target cost)
8.3 Studiu de caz
Bibliografie
SITUAȚII DE MONITORIZARE ȘI RAPORTARE A PERFORMANȚEI ENTITĂȚII:

TABLOUL DE BORD, REPORTING ȘI BALANCE SCORE CARD
9.2 Tabloul de bord
9.3 Reporting
9.4 Balanţa Scorecard (Balanced Scorecard)
Bibliografie
5
Unitatea de învățare numărul 1
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI. DEFINIREA CONCEPUTULUI DE

PERFORMANȚĂ A ORGANIZAȚEI ȘI INDICATORII POSIBILI DE MĂSURARE A
ACESTEIA
1.1 Obiectivele unității de învățare 1

După studiul acestei unităţi de învăţare veţi reuşi să:
➢ Explicați rolul controlului performanței unei organizații;
➢ Caracterizați centrele de responsabilitate;
➢ Enumerați indicatorii ce stau la baza măsurării performanţei.
1.2 Delimitări conceptuale privind controlul performanței

Controlul organizaţional este un proces care orientează şi ajustează acţiunile, le evaluează rezultatele pentru
a trage concluzii şi dispune pentru acestea de un ansamblu de mecanisme menit să asigure calitatea deciziilor şi
acţiunilor sale.
Măsurarea și controlul performanței este similară cu conceptul de control de gestiune. Inițial, controlul de
gestiune (performanței) punea accentul pe partea de „control”, în acest sens existând următoarele definiții:
✓ „Controlul de gestiune este procesul prin care conducătorii se asigură că resursele sunt obţinute şi
utilizate cu eficacitate (în raport cu obiectivele şi cu eficienţa în raport cu mijloacele angajate) în scopul atingerii
obiectivelor organizaţiei” (R. N. Anthony, 1965);
✓ „Controlul de gestiune este un proces destinat să motiveze şi să incite responsabilii să execute
activităţi care să ducă la atingerea obiectivelor organizaţiei” (R. N. Anthony, 1965).
Pentru a măsura performanța unei organizații este important să fie luat în considerare orizontul de timp pe
care se intenționează analiza acesteia. În acest sens, există următoarele orizonturi temporale:
✓ Orizontul strategic are o plajă de cinci până la zece ani, stabileşte scopurile şi obiectivele pe termen
lung şi se traduce prin elaborarea de planuri de strategii;
✓ Orizontul bugetar transpune în practică obiectivele pe termen mediu şi scurt, având ca spaţiu
temporal trei ani, respectiv un an. În cadrul acestui ciclu de gestiune se aleg şi definesc cifric obiectivele
strategice pentru perioada respectivă şi se întocmesc planurile operaţionale trienale. Acestea se defalcă pe ani
6
prin intermediul bugetelor în care se stabilesc mijloacele concrete prin care se poate realiza secvenţa anuală de
plan trienal;
✓ Orizontul operaţional are drept câmp de acţiune luna, se traduce prin planuri de acţiune care sunt
aplicate, urmărite, analizate şi care servesc propunerii corecţiilor pentru gestiunea organizaţiei.
O reprezentare schematică a relațiilor existente între orizontul temporal și modalitatea de acțiune în plan
decizional poate fi reprezentat astfel:
Procesul de control al performanței este strâns legat de nivelul de decizie:

Decizii Control
 strategice strategic finalizare
 tactice de gestiune pilotaj
 de execuţie de execuţie evaluare
Conexiunea între cele trei nivele de control este elementul cheie al unui control eficient. Rolul controlului
performanței unei organizații este de a asigura coerenţa strategiei cu execuţia. Acesta înglobează aspecte pe
termen lung, mediu şi scurt, cu implicaţii bine determinate în sfera factorilor umani şi a obiectivelor şi sarcinilor
de îndeplinit.
Într-o abordare pe termen lung, controlul performanței se referă la planificarea strategică. Aceasta cuprinde
un studiu complet al opţiunilor posibile, al contabilităţii celor care sunt reţinute, o repunere în cauză a structurii
întreprinderii şi în consecinţă a cheltuielilor sale de funcţionare şi a celor de capital. Controlul asociat planificării
strategice este orientat mai ales spre pertinenţa obiectivelor pe care le-am fixat. Este mai ales (dar nu exclusiv)
domeniul cadrelor înalte de conducere.
7
Într-o abordare pe termen scurt, controlul performanței se referă la controlul bugetar. El reprezintă
ansamblul tehnicilor de pilotaj care permit orientarea gestiunii întreprinderii spre realizarea obiectivelor definite
prealabil. Controlul bugetar constituie una din tehnicile de control de gestiune ce permite, plecând de la o
descentralizare a responsabilităţilor, asigurarea unui control în cadrul unui exerciţiu bugetar (în general un an)
al ansamblului activităţilor întreprinderii, traduse în unităţi monetare.
1.3 Organizarea întreprinderii și controlul performanței
Orice întreprindere, pentru a funcţiona şi a produce rezultatele scontate are la bază o organizare care din
punct de vedere al parametrilor care îi stau la bază poate fi:
✓ procesuală, având drept parametrii funcţiile întreprinderii;
✓ structurală, având drept parametrii verigile organizatorice în care se realizează funcţiile.
O funcţie a întreprinderii reprezintă un ansamblul de procese de muncă omogene, asemănătoare sau
complementare care contribuie la realizarea obiectivelor tactice. Funcţiile întreprinderii sunt următoarele:
✓ cercetare – dezvoltare – reuneşte activităţile prin care se estimează, concepe, implementează şi
organizează introducerea de concepte noi, tehnici, tehnologii, modernizări, retehnologizări etc.;
✓ comercială – cuprinde ansamblul proceselor de cunoaştere a cererii şi ofertei, procurarea nemijlocită a
materiilor prime, materialelor, echipamentelor necesare activităţii precum şi vânzarea rezultatelor
afacerii;
✓ producţie – reprezintă funcţia prin care o întreprindere se individualizează şi se plasează în domeniul de
activitate în sfera căruia a fost gândită. Este reprezentată prin activităţi de programare, lansare, fabricaţie,
control de calitate, întreţinere şi reparare utilaje, activităţi auxiliare, prestări servicii etc.
✓ financiar – contabilă – reprezintă funcţia care asigură resursele financiare necesare atingerii obiectivelor
firmelor precum şi toate lucrările de evidenţă necesare caracterizării poziţiei şi performanţei financiare
a întreprinderii;
✓ resurse umane – asigură resursele umane necesare activităţii întreprinderii, precum şi utilizarea,
dezvoltarea şi motivarea acestora.
Cunoaşterea funcţiilor întreprinderii are un rol important în organizarea controlului performanței. De
exemplu funcţia comercială este cea care prin componenta de vânzări influenţează întreaga activitate a
întreprinderii. În sarcina controlului performanței cade estimarea vânzărilor pe baza analizelor structurale şi
dinamice ale perioadelor de referinţă precedente corelate cu direcţiile strategice conturate pe perioade lungi.
8
Rezultatul este bugetul de vânzări în funcţie de care controlorii performanței de la nivelul fiecărei funcţii şi
subfuncţii construiesc propriile planuri financiare.
1.4 Centrele de responsabilitate

O abordare tradiţională a controlului performanței este organizarea pilotajului în baza segmentării
întreprinderii în centre de responsabilitate. Un centru de responsabilitate este un segment organizaţional definit
printr-un ansamblu de sarcini de realizat, un responsabil şi proceduri performanței clar identificate.
Segmentarea întreprinderii în centre de responsabilitate trebuie să fie în concordanţă, pe de o parte cu structura
organizatorică pe centre de activitate, iar pe de altă parte cu structura contabilă care, dacă este necesar, trebuie
şi ea adaptată. În principiu, conceptul de responsabilitate, este în totalitate compatibil cu diversele moduri de
organizare: pe funcţiuni, pe produse-pieţe, pe proiecte. În practică, diversele centre de activitate care formează
organigrama întreprinderii nu corespund întotdeauna cu veritabilele centre de responsabilitate, neavând nici
autonomie şi nici putere ierarhică şi funcţională suficiente.
În funcţie de elementele controlabile de către responsabili şi măsurarea performanţelor financiare stabilite
în termeni de costuri, profit, fluxuri financiare, rentabilitate, distingem următoarele tipuri de centre de
responsabilitate:
✓ centre de costuri;
✓ centre de venituri;
✓ centre de profit/fluxuri de trezorerie;
✓ centre de investiţii.
Centrul de costuri este un centru de responsabilitate în care intrările sunt măsurate în termeni monetari, iar
ieşirile nu sunt măsurate. Măsurarea performanţelor financiare se face sub forma unor norme de costuri care
trebuie respectate. Să notăm că este delicat să tratăm costurile discreţionar, adică necorelate cu ieşirile printro
relaţie obiectivă. Bugetul de costuri este în practică un instrument neadecvat evaluării performanţelor unui
centru de costuri discreţionar, pentru a respecta bugetul de costuri, responsabilul poate, spre exemplu, să-şi
reducă activitatea sau să o orienteze doar către responsabilitatea atribuită, ceea ce nu este în nici un caz scopul
căutat. Trebuie să apelăm în consecinţă, la alte instrumente, în afara celor financiare, de evaluare a
performanţelor.
Centrul de venituri este un centru de responsabilitate în care ieşirile sunt măsurate în termeni monetari fără
a stabili legături formale între intrări (costuri) şi ieşiri. Obiectivul esenţial este volumul sau valoarea vânzărilor.
9
Controlul costurilor se face ca şi la centrele de costuri. În mod concret, este vorba despre direcţii comerciale
regionale însărcinate să maximizeze vânzările întreprinderii în anumite regiuni sau zone.
Centrul de profit este un centru de responsabilitate în care responsabilul trebuie să atingă target-ul. Măsurarea
performanţelor unui centru de profit are ca instrument contul de rezultate propriu. Într-un veritabil centru de
profit, responsabilul poate să ia orice decizie care să îi permită atingerea rezultatului stabilit. În particular, el
poate decide să scadă vânzările pentru produse care au marje negative sau foarte mici, dacă scăderea costurilor
este insuficientă pentru responsabilitatea atribuită. Poate decide să majoreze costurile, prin creşterea calităţii
produselor, dacă poate obţine o creştere a vânzărilor. În practică, numeroase centre de profit nu au însă această
marjă de manevră, neavând decât puterea de a creşte vânzările sau reduce costurile. Acest decalaj între teorie şi
practică duce la pierderea unuia dintre principiile avantajoase ale gestionării prin centre de responsabilitate şi
anume motivarea managerilor.
Centrul de investiţii este o variantă a centrului de profit în care responsabilul este în mod egal judecat şi
pentru activele utilizate. Responsabilul administrează o mini întreprindere, performanţa sa fiind evaluată în
funcţie de criteriile de tip beneficiu/investiţie sau beneficiu/costul investiţiei (beneficiul rezidual).
În practică s-a demonstrat o serie de avantaje a descentralizării responsabilităţii profitului, astfel:
✓ permite managerilor să-şi aleagă cel mai bun echilibru între venituri şi cheltuieli, fără a motiva fiecare
decizie;
✓ creşte motivaţia managerilor prin delegarea responsabilităţilor şi acordarea mijloacele de măsurare a
performanţelor lor;
✓ permite măsurarea contribuţiei fiecărei unităţi la realizarea profitului pe ansamblul întreprinderii.
1.5 Performanța unei organizații și indicatorii posibili de măsurare a acesteia
Performanţa obligă la o viziune globală asupra parametrilor interni şi externi, cantitativi şi calitativi, tehnici
şi umani, fizici şi financiari. La baza măsurării performanţei stau trei grupe de indicatori:
✓ financiari
cantitativi
✓ monetari
calitativi
✓ non profit.
Performanţa globală integrează mai multe niveluri de evaluare:
10
✓ pentru producţie;
✓ pentru vânzare;
✓ pentru finanţe.
Coerenţa indicatorilor performanței reţinuţi în fiecare centru de profit şi în fiecare centru funcţional şi
coerenţa lor cu indicatorii definiţi la nivel de întreprindere sunt esenţiale. Indicatorii doriţi de responsabilul unui
centru funcţional nu sunt întotdeauna cei ce trebuie reţinuţi pentru finalizarea analizei gestiunii sale.
Există multe cazuri în care indicatorii trebuie schimbaţi pentru optimizarea gestiunii ansamblului. Optimizarea
fiecărui subansamblu al întreprinderii nu conduce neapărat la optimizarea întreprinderii, nici la optimizarea
implementării strategiei. Alegerea indicatorilor adecvaţi este una din responsabilităţile fundamentale ale
controlului performanței.
1. Cum se clasifică centrele de responsabilitate?
2. Care sunt grupele de indicatori care stau la baza măsurării performanţei?
1. Centre de costuri; centre de venituri; centre de profit/fluxuri de trezorerie; centre de investiţii.

2. Financiari, monetari, nonprofit.
Bibliografie:
Albu, C., Albu, N. (2003) Instrumente de management a performanței, Ed. Economică, Bucureşti.
Caraiani, C., Dumitrana, M., (coordonatori) (2008) Contabilitate de gestiune şi control de gestiune, Ed.
Universitară, Bucureşti;
Caraiani, C., Dumitrana, M., (coordonatori) (2010) Control de gestiune, Ed. Universitară, Bucureşti.
Ionașcu, I., Filip, A. T., Mihai, S. (2006) Control de gestiune, Ed. Economică, Bucureşti.
Sgărdea, F.(2009) Control de gestiune, Ed. ASE, Bucureşti.
11

COSTUL CA INSTRUMENT PENTRU MĂSURAREA ȘI CONTROLUL
PERFORMANȚEI. ARHITECTURA ȘI TIPOLOGIA COSTURILOR. ANALIZA
COST-VOLUM PROFIT (CVP). CONTUL DE REZULTATE DIFERENŢIAL.

➢ calculați și interpretați indicatorii analizei cost-volum profit (CVP);
➢ întocmiți un cont de rezultate diferențial.
2.2 Costul ca instrument pentru măsurarea și controlul performanței. Arhitectura și

tipologia costurilor
Costurile reprezintă ansamblul cheltuielilor referitoare la un element determinat: un produs, o lucrare, o
comandă, o activitate, un mijloc de exploatare, o responsabilitate, o unitate operaţională sau o funcţiune.
Pentru controlul performanței prezintă utilitate mai multe criterii de clasificare a costurilor, dintre care
menționăm următoarele:
a. clasificări utilizate în procesul de reclasificare a cheltuielilor din contabilitatea financiarp:
1. costuri directe – costuri indirecte;
2. costuri variabile – costuri fixe;
3. costuri ale produselor – costuri ale perioadei
b. clasificări bazate pe relaţii de incluziune:
1. costul primar – costul de producţie – costul complet;
2. costuri unitare – costuri totale.
c. clasificări bazate pe relaţii de succesiune în timp:
1. costuri prestabilite – costuri efective.
a.1. Costuri directe – costuri indirecte

• Costurile directe sunt acea categorie de costuri care este direct legată de un anumit produs (cum ar fi un
bun fabricat), lucrare sau serviciu (o reparaţie efectuată), respectiv locaţie (cum ar fi un departament din
cadrul organizaţiei) pentru care se calculează costul. Totalitatea costurilor directe se mai numeşte şi cost
12
primar. Cheltuielile încorporabile directe sunt absorbite de un produs fără tratamente intermediare.
Noţiunea de cheltuială directă trebuie privită însă şi prin prisma relaţiei cheltuieli – structura producţiei.
În acest sens identificăm următoarele cazuri
(i) În cazul unei entităţi economice mono-producătoare toate cheltuielile sunt directe faţă de
produsele fabricate.
(ii) În cazul unei entităţi economice cu producţie multiplă, o parte a cheltuielilor este afectată direct
produselor, având caracter direct şi altă parte vizează toate produsele sau numai anumite faze de
fabricaţie, având un caracter indirect.
Exemple:
• preţul de cumpărare al unei materii prime este un cost direct pentru un anumit produs în timp ce
cheltuielile compartimentului de aprovizionare sunt comune mai multor produse, deci indirecte;
• salariile muncitorilor care lucrează la fabricarea unui anumit produs sunt directe, în timp ce salariile celor
care lucrează la fabricarea mai multor produse sunt cheltuieli indirecte faţă de produs;
• comisioanele cuvenite agentului care se ocupă de vânzarea unui anumit produs reprezintă o cheltuială
directă. Dacă întreprinderea entitatea economică plăteşte un salariu fix unui agent de vânzări, aceasta
reprezintă o cheltuială indirectă faţă de produsele vândute.
• Costurile indirecte sunt cele care se efectuează pentru un număr de unităţi identificabile în cadrul
entităţii, pentru care trebuie calculate costurile. Costurile indirecte nu pot fi alocate în mod direct unui
anumit produs, lucrare, serviciu sau locaţie pentru care se calculează costul, ci necesită o repartizare
suplimentară. Privite în corelaţie cu structurile organizatorice, anumite cheltuieli indirecte faţă de produse
sunt directe faţă de secţii, ateliere, centre, departamente (spre exemplu, salariile muncitorilor auxiliari
din secţie, materialele consumabile). Din punctul de vedere al clasificării funcţionale (după funcțiile
întreprinderii), costurile indirecte pot fi:
o de producţie (fabricaţie) sunt acele cheltuieli generate de procesul de producţie din momentul
demarării şi până la obţinerea produselor.
o de administraţie cuprind acele cheltuieli care au fost angajate pentru formularea politicilor
conducerii, organizării şi controlului operaţiilor efectuate de o entitate şi care nu au o legătură directă
cu cercetarea-dezvoltarea, producţia şi desfacerea.
o de desfacere acoperă aria cheltuielilor legate de formarea loturilor de vânzare, ambalare, transport,
publicitate, expunere, servicii după vânzare etc.
13
Exemple:
• Cheltuielile cu salariul șoferului care livrează pizza sunt chetuieli indirecte de desfacere;
• Cheltuielile cu salariul managerului general sunt chetuieli indirecte de administrație (generale de
administrație)
• Cheltuielile cu salariul inginerului care supervizează producție sunt chetuieli indirecte de producție.
a.2. Costuri variabile – costuri fixe

• Costurile variabile sunt costuri totale (aferente întregii cantităţi obţinute) care se modifică în raport de
modificările nivelului activităţii. În consecinţă, costurile totale variabile cresc direct proporţional cu volumul
producţiei şi costurile unitare variabile sunt constante.
• Costurile fixe sunt costuri totale care nu se modifică în ciuda modificării nivelului activităţii. În consecinţă,
costurile totale fixe sunt constante pentru toate nivelele de activitate şi costurile fixe unitare sunt
descrescătoare în funcţie de nivelul activităţii. Se consideră că majoritatea costurilor sunt fixe pe termen
lung. Costurile fixe pot să varieze în timp dacă se produce o modificare semnificativă în nivelul activităţii.
Aceste costuri sunt denumite costuri fixe divizibile. Un exemplu îl constituie costul cu chiria.
Chiria este constantă atâta timp cât este închiriat un singur depozit dar se modifică dacă trebuie închiriat şi
un al doilea spaţiu.
• Costurile semi-variabile includ atât componente fixe, cât şi componente variabile (ex. costurile de
întreţinere, cheltuielile salariale pentru TESA atunci când există persoane angajate pe perioadă
nedeterminată şi persoane angajate pe perioadă determinată).
• Costurile semi-fixe sunt costurile care sunt fixe pentru nivele specifice de activitate, dar care cresc sau
descresc cu o valoare constantă pentru un nivel critic de activitate (ex. salariile supraveghetorilor).
a.3. Costuri ale produselor – costuri ale perioadei

• Costurile produselor sunt costurile asociate produselor sau serviciilor achiziţionate sau fabricate în vederea
vânzării. Costurile produselor includ cheltuieli directe şi indirecte de producţie. Dacă produsele finite nu se
vând sau dacă există producţie în curs de execuţie, atunci acest cost se regăseşte în bilanţ sub forma stocurilor
obţinute din producţie proprie. În principiu, costurile produselor sunt determinate pe baza cheltuielilor
recunoscute în conturile din clasa 6 a contabilităţii financiare, dar unele dintre ele necesită retratări. În plus, în
costul unui produs se încorporează şi cheltuielile supletive.
14
• Costurile perioadei sunt acele costuri care sunt tratate drept cheltuieli în perioada în care au apărut. Ele nu
reprezintă componente ale producţiei deoarece nu au legătură directă cu activitatea principală a entităţii
economice (de exemplu: cheltuielile cu amenzi, sconturi, penalizări etc.). Aceste cheltuieli formează cheltuielile
neîncorporabile în cost.
Conform reglementărilor din România, într-o entitate economică cu obiect de activitate producţia toate costurile
de producţie sunt privite drept costuri ale produsului. Acestea includ costurile directe şi indirecte de producţie.
Costurile apărute după terminarea procesului de producţie, cum ar fi costurile de administraţie şi vânzare sunt
costuri ale perioadei. Evaluarea stocurilor nevândute este făcută la costul de producţie.
b.1. Costul primar – costul de producţie (costul produsului) – costul complet
Costul complet este compus din costul de producţie al produselor finite vândute şi costul perioadei.
Sintetizând informațiile prezentate anterior, determinarea costului primar, al costului produsului, respectiv
al costului perioadei se realizează astfel:
Costul primar (CPr) = Materiale directe (MD) + Manoperă directă (MOD) + Alte costuri directe (ACD)
Costul produsului (pentru produse finite și producție în curs de execuție) (CPd) = Costuri directe (CD) +
Costuri indirecte de producţie (CIP)
Costul de producție (pentru produse finite) (CP) = Costuri directe (CD) + Costuri indirecte de producţie
(CIP) + PCE iniţială – PCE finală
Costul perioadei (Cper) = Costuri de desfacere (CDesf) + Costuri de administraţie (CAd) Costul
complet (CC) = CP al produselor finite vândute + Cper.
Utilitatea costului complet este reflectată prin intermediul următorilor indicatori:
Rezultatul analitic (RA) = Cifra de afaceri (CA) – Costul complet (CC)
Rezultatul global (RG) = Suma rezultatelor analitice
b.2. Costuri unitare – costuri totale

• Costul total este reprezentat de costul întregii cantități obținute.
• Costul unitar (costul mediu) este determinat prin împărţirea costului total la numărul de unităţi obţinute.
15
2.3 Analiza cost-volum-profit (CVP)

Metoda costurilor variabile (direct-costing), în forma sa de bază are o serie de caracteristici care o
individualizează şi i-au conferit statutul de metodă. Punctual, acestea sunt:
• utilizează comportamentul cheltuielilor pentru a le separa pe cele încorporabile în costuri (variabile) de

cele neîncorporabile (fixe);
• calculaţia specifică se sprijină pe indicatori care construiesc judecăţi, suport pentru deciziile
managementului;
• prestaţiile sau serviciile reciproce, între diferite segmente organizaţionale se decontează la nivelul
cheltuielilor variabile care sunt imputabile purtătorilor de costuri;
• nu este doar o calculaţie de costuri, ci şi una a rezultatelor pe termen scurt, este un instrument util în
managementul întreprinderii, scopul principal constituindu-l elaborarea unor decizii pe perioade scurte.
În vederea realizării unei analize CVP sunt determinați următorii indicatori:
a) Costul unitar (C*) este alcătuit numai din cheltuielile variabile, reprezentate în principal de cheltuielile
cu: materiile prime şi materialele, salariile şi contribuţiile sociale aferente personalului direct productiv,
energia electrică şi termică utilizate în scopuri tehnologice etc. Pentru a determina costul unitar, pe fiecare
purtător de costuri, este necesară colectarea cheltuielilor variabile şi identificarea corectă a producţiei fizice.
Relaţia de calcul este:
Chvi
C i* =
Qi
b) Contribuţia de acoperire (Ca) sau marja asupra costurilor variabile (MCV) reprezintă aportul fiecărui
produs la obţinerea rezultatului (profit/pierdere) şi implicit la acoperirea cheltuielilor fixe. Valoarea
contribuţiei de acoperire poate fi şi negativă ceea ce înseamnă că preţul de vânzare nu este suficient nici
pentru recuperarea costului, activitatea este nerentabilă, societatea neavând resurse, prin preţul practicat, să
acopere o parte a cheltuielilor fixe şi astfel nu se degajă profit.
Contribuţia de acoperire unitară (Ca*) sau marja asupra costurilor variabile unitară se calculează ca diferenţă
între preţul de vânzare unitar (Pv) şi costul unitar: Ca* = Pv – C*
Contribuţia de acoperire se poate calcula pe fiecare purtător de costuri, precum şi global, pe activitate. În
acest scop, este necesară cunoaşterea veniturilor din vânzarea produselor care fac obiectul activităţii, acestea
fiind denumite în continuare, cifră de afaceri.
c) Cifra de afaceri (CA) reprezintă valoarea producţiei fabricate şi vândute, la preţ de vânzare. Relaţia de
calcul este:
16
n
CA =  (Q * Pv) , unde:
i =1 i
n = numărul purtătorilor de costuri.

d) Rezultatul (R) este ultimul indicator decizional primar care se poate determina în succesiunea logică impusă
de realitatea activităţii desfăşurate, dar şi de rigorile gândirii economice. Potrivit concepţiei metodei
costurilor variabile rezultatul se determină deducând din contribuţia de acoperire totală cheltuielile fixe.
R = Ca −CF, unde: CF= cheltuielile fixe ale perioadei
e) Pragul de rentabilitate (Pr), folosit pentru prima dată pe la sfârşitul primului război mondial, este cunoscut
în literatura de specialitate şi ca punct de echilibru, punct mort sau cifră de afaceri critică. El arată volumul
sau valoarea producţiei realizate şi vândute de la care putem vorbi de rentabilitate, totalitatea cheltuielilor
fiind acoperită de veniturile obţinute din vânzări. În punctul mort, rezultatul întreprinderii este zero; va fi
profit pentru o cifră de afaceri mai mare decât valoarea cifrei de afaceri critice şi pierdere pentru una
inferioară acesteia.
𝐶𝐹
𝑃𝑟 =
𝐶𝑎 ∗
f) Cifra de afaceri critică. Pragul de rentabilitate exprimat în unităţi monetare se mai numeşte cifră de afaceri
critică (CA*) sau valoarea vânzărilor în pragul de rentabilitate. Modelul de calcul este:
CA* = Pr * Pv
g) Factorul de acoperire (Fa), indicator cu valenţe decizionale, arată câte procente din vânzări sunt necesare
pentru acoperirea cheltuielilor fixe şi obţinerea unui profit. Acest indicator se calculează ca raport între
contribuţia de acoperire globală şi cifra de afaceri. Factorul de acoperire este, de fapt, rata contribuţiei de
acoperire şi oferă informaţii referitoare la rentabilitatea fiecărui purtător de costuri obţinut şi valorificat, dar
şi la rentabilitatea întregii activităţi. Acesta este şi motivul pentru care indicatorul este folosit la optimizarea
programului de fabricare şi vânzare a producţiei. Cu ajutorul informaţiilor pe care le oferă, se poate modifica
structura activităţii în favoarea purtătorului de costuri cel mai rentabil, adică cel cu factorul de acoperire cel
mai mare. Modelele de calcul ale factorului de acoperire sunt:
Cai 100
• pe purtători de costuri Fai =
CAi
Ca
• global Fa = 100
CA
sau:
17
𝐶𝐹
Fa=𝐶𝐴∗
h) Marja de siguranţă (Ms) sau interval de siguranţă, cum este cunoscut în literatura de specialitate, exprimă
în unităţi monetare cu cât poate să scadă activitatea, astfel încât întreprinderea să nu intre în zona pierderilor.
Ms =CA −CA*
i) Rata marjei de siguranţă (RMs) sau coeficientul de siguranță dinamic exprimă în cifre relative, cu cât pot
să scadă vânzările astfel încât întreprinderea să nu intre în zona pierderilor, să ajungă în pragul de
rentabilitate. În literatura de specialitate, acest indicator este cunoscut şi sub denumirea de coeficientul de
siguranţă. Se cunosc mai multe modalităţi de calcul, fiecare dintre ele oferind noi valenţe informaţiilor
furnizate. Modelele pentru calculul ratei marjei de siguranţă, în condiţiile menţinerii notaţiilor utilizate până
acum, sunt:
CA − CA
*
RMs =  100
CA
2.4 Contul de rezultate diferenţial
Utilizarea cheltuielilor variabile permite evidențierea unor rezultate intermediare prin calculul costurilor parțiale
și a marjelor. Potrivit Alazard şi Sépari (2001), marja reprezintă diferența dintre valoarea unui produs și costul
său. Deoarece un cost poate fi calculat în mai multe moduri, marja trebuie calculată și definită ca atare. În acest
sens putem întâlni:
• marja asupra costului de achiziție, determinată în raport de costul de achiziție;
• marja asupra costului variabil, determinată în raport de costul variabil;
• marja asupra costului direct, determinată în raport de costul direct.
Marja asupra costurilor variabile (MCV) reprezintă diferența între cifra de afaceri și ansamblul cheltuielilor
variabile necesare obținerii produsului. Această definiție poate fi reprezentată schematic astfel:
Cifra de afaceri (CA) = Pv * Q
Cheltuieli variabile (CV) = chv * Q
Marja asupra costurilor variabile (MCV) =
(Pv – chv) * Q
Cheltuieli fixe (CF) Rezultat = MCV – CF
Sursa: Alazard şi Sépari (2001)
18
unde:
Pv – prețul de vânzare;
chv – cheltuielile variabile unitare;
Q – cantitățile produse și vândute.
Contul de rezultate diferențial are drept scop prezentarea rezultatului cu evidențierea marjelor asupra
costurilor variabile pentru fiecare etapă a ciclului de producție, respectiv a activității de distribuție. Prezentarea
cheltuielilor este realizată ținând cont de criteriul variabilității cheltuielilor (cheltuieli fixe / cheltuieli
variabile), care constă în analiza la nivelul fiecăruia dintre produse doar a cheltuielilor variabile, cele fixe fiind
prezentate la nivel global. Acesta poate fi prezentat în mod schematic, ținând cont de obiectul de activitate,
astfel:
Cont de profit și pierdere diferențial
Cifra de afaceri X
Cost variabil de achiziție (X)
Marja asupra costului variabil de achiziție
Alte cheltuieli variabile de producție (X)
Marja asupra costului variabil de producție
Cheltuieli variabile de distribuție (X)
Marja asupra costului variabil de distribuție
Cheltuieli variabile totale (X)
Marja asupra costurilor variabile
Cheltuieli fixe (X)
Rezultat diferențial
Exemple
1. Pentru societatea Cora SA se cunosc următoarele informații:
- u.m. -
Elemente Valori
Stoc inițial de materii prime 187.500
Stoc inițial de produse finite 225.000
Stoc final de materii prime 202.500
Stoc final de produse finite 212.137,5
Achiziții de materii prime 645.000
Cifra de afaceri (pentru 1.825 buc.) 1.825.000
Cheltuieli variabile de aprovizionare 117.450
Alte cheltuieli variabile de producție 408.750
Cheltuieli variabile de distribuție 117.307,5
Cheltuieli fixe 390.000
Elaborați contul de profit și pierdere diferențial, cu prezentarea marjelor atât în valori absolute, cât și relative
(ca pondere a marjelor în cifra de afaceri). Interpretați valoarea ratei marjei asupra costurilor variabile.
19
Soluție:
Contul de profit și pierdere diferențial
Specificare Mod de calcul Valori (u.m.) Pondere în cifra de afaceri
(Rata marjei)
Cifra de afaceri 1.825.000 1.825.000 100%
Cost variabil de achiziție (A + B) 630.000 + 117.450 = 747.450 747.450
A. Consum de materii prime (1+2+3) 630.000
1. Achiziții 645.000
2. Stoc inițial 187.500
3. Stoc final 202.500
B. Cheltuieli variabile de achiziție 117.450
Marja asupra costului variabil de achiziție 1.825.000 - 1.077.550=747.450 1.077.550 1.077.550 /
1.825.000 *100=
59,04%
C. Variația stocurilor de produse finite (5–6) 12.862,5
5. Stoc inițial 225.000

6. Stoc final 212.137,5
D. Alte cheltuieli variabile de producție 408.750
630.000+117.450+12.862,5 + 1.169.062,5
Costul bunurilor vândute (A+B+C+D)
408.750= 1.169.062,5
Marja asupra costului variabil de producție 1.077.550– 12.862,5-408.750 655.937,5 655.937,5 /
= 655.937,5 1.825.000 *100 =35,94%
SAU
1.825.000 -
1.169.062,5=655.937,5
Marja asupra costurilor variabile 655.937,5 – 117.307,5 = 538.630 538.630/
(Marja bruta) 538.630 1.825.000 *100=
29,51%
Cheltuieli fixe 390.000
Rezultat 538.630 – 390.000 = 148.630 148.630
148.630 /
1.825.000 *100= 8,14%
Analizând informațiile în valori relative se poate remarca faptul că rata marjei este egală cu 29,51%. Din punctul
de vedere al analizei rentabilității, obiectivul este acela de a maximiza marja asupra costurilor variabile asupra
căreia se vor imputa cheltuielile fixe. În această optică devine interesant de a cunoaște punctul de unde marja
asupra costurilor variabile va acoperi cheltuielile fixe.
20
2. Societatea Confecția SA vinde articole de îmbrăcăminte prin intermediul unui magazin organizat pe trei
raioane: bărbaţi, femei, respectiv copii. În cadrul societăţii există un manager de vânzări care se ocupă de
articolele de bărbaţi, unul care se ocupă de articolele pentru femei şi unul care se ocupă de articolele pentru
copii. Managerul de vânzări pentru articolele de bărbaţi are în subordine 4 vânzători, cel pentru articolele
de femei are în subordine 3 vânzători, iar cel responsabil cu articolele pentru copii are în subordine 2
angajaţi. În ultimii ani, raionul pentru copii a generat pierderi şi se estimează că această situaţie va persista.
Pentru ultimul an, se cunosc următoarele detalii ale informațiilor exprimate în u.m.:
Elemente Raionul Raionul Raionul

pentru bărbaţi pentru femei pentru copii
Cifra de afaceri 800.000 610.000 268.000
Cheltuieli variabile (332.000) (267.000) (160.000)
Marja asupra costurilor variabile 468.000 343.000 108.000
Cheltuieli cu salariile managerilor de vânzări (48.000) (42.000) (28.000)
Cheltuieli cu salariile vânzătorilor (216.000) (168.000) (58.000)
Cheltuieli cu chiria magazinului (30.000) (30.000) (30.000)
Rezultatul din exploatare 174.000 103.000 (8.000)
Echipa managerială a societății Confecția SA dorește să cunoască următoarele informații:
a. Dacă trebuie eliminat raionul pentru copii;
b. În cazul eliminării raionului pentru copii, această decizie va contribui la creşterea spaţiului
disponibil pentru a expune produsele pentru bărbaţi, respectiv cele pentru femei. Departamentul de
marketing estimează că mărirea spaţiului de expunere a produselor pentru bărbaţi şi a celor petnru
femei va contribui la creşterea veniturilor cu 32.000 um. În acest caz, mai este necesară eliminarea
raionului pentru copii?
Soluție:
a. Raionul de copii nu ar trebui eliminat, deoarece chiar dacă aceasta generează pierdere are o marjă asupra
costurilor variabile pozitivă. Eliminarea acestei secții ar conduce la realocarea cheltuielilor fixe
ce nu pot fi eliminate (chiria magazinului în cazul unui contract oneros, respectiv salariile managerilor
de vânzări, în cazul în care nu se dorește efectuarea de concedieri) către celelalte două raioane,
conducând la diminuarea profitului cumulat al firmei cu suma de 30.000 u.m. dacă facem concedieri ale
personalului din raionul copii și cu 116.000 u.m. dacă păstrăm angajații de pe raionul copiii (mult mai
mult decât pierderea înregistrată în cazul raionului copii). În plus, este posibil ca și clientela să se
diminueze, deoarece este posibil ca o partea a clienților să vină în special pentru achiziționarea de
articole pentru copii.
21
b. Decizia de la punctul precedent:

i. Este influențată dacă facem concedieri (veniturile suplimentare de 32.000 u.m. acoperă cheltuielile
fixe reziduale/remanente (cu chiria) de 30.000 u.m.. În conformitate cu calculele matematice ar
trebui, în acest caz, să închidem (compania ar avea un profit mai mare cu 2.000 u.m.). Totuși,
diferența este destul de mică, și pentru a lua decizia aceasta ar trebui să ținem cont și de eventuale
strategii de marketing (raionul copii poate este cel ce atrage clienții);
ii. Nu este influențată dacă nu favem concedieri (veniturile suplimentare de 32.000 u.m. sunt
insuficiente pentru acoperirea costurilor fixe reziduale/remanente de 116.000 um), deci vom avea
o pierdere și mai mare. În consecință, în acest caz nu tebuie să închidem raionul copii.
Compania A fabrică un singur produs, pentru care se cunosc:

Elemente Sume -um/bucată
Cheltuieli cu materiile prime 3
Cheltuieli cu salariile (manopera directă) 6
Cheltuieli indirecte de producție variabile 2
Cheltuieli indirecte de producție fixe 4
Cheltuieli variabile de distribuție 5
• Prețul de vânzare unitar este de 21 um.
• Cheltuielile indirecte de producție fixe sunt calculate pentru un buget al producției de 5.000 bucăți.
• Vânzările perioadei au fost de 3.000 bucăți și cheltuielile indirecte de producție fixe efective au fost de
25.000 um.
Se cere:
a) Calculați marja asupra costurilor variabile (contribuția totală) obținută în timpul perioadei;
b) Calculați profitul sau pierderea obținut(ă) în timpul perioadei.
22
Contul de rezultat diferenţial

Nr crt Elemente Calcule Valori-um
1 Cifra de afaceri 21 um/buc*3.000 buc 63.000
2 Cheltuieli variabile de producție 9.000+18.0000+6.000 33.000
2.1 Cheltuieli cu materiile prime 3*3.000 9.000
2.2 Cheltuieli cu salariile (manopera directă) 6*3.000 18.000
2.3 Cheltuieli indirecte de producție variabile 2*3.000 6.000
3 Marja asupra costurilor variabile de producție (1-2) 63.000-33.000 30.000
4 Cheltuieli variabile de distribuție 5*3.000 15.000
5 Marja asupra costurilor variabile (3-4) 30.000-15.000 15.000
6 Cheltuieli fixe 25.000
7 Rezultat (5-6) 15.000-25.000=-10.000 - 10.000
Bibliografie:
Alazard, C., Sépari, S. (2016) Contrôle de gestion, ediţia a IV-a, Editura Dunod, Paris.
23

IMPACTUL COSTURILOR ASUPRA DECIZIILOR MANAGERIALE PE TERMEN SCURT

➢ stabiliți costurile relevante și irelevante;
➢ stabiliți diverse decizii.
3.2 Impactul costurilor asupra deciziilor manageriale pe termen scurt

Analiza impactului costurilor asupra deciziilor manageriale pe termen scurt implică luarea în caclul a relevanței
costurilor. Potrivit acestui criteriu, costurile se împart în:
• Costuri relevante: reprezintă costurile ce vor surveni la un moment dat în timp și care diferă în funcție de
fiecare opțiune posibilă. În această categorie se încadrează majoritatea costurilor variabile.
• Costuri irelevante: sunt costuri angajate în trecut sau costuri care apar în viitor, dar sunt aceleași,
indiferent de opțiunea aleasă. În această categorie se încadrează majoritatea costurilor fixe.
Spre exemplu, în cazul în care se intenționează achiziția unui autoturism dintr-o anumită clasă, clasificarea
costurilor în vederea luării unei decizii se realizează astfel:
Efectuate Neefectuate
(en. sunk cost) (Discreționare, arbitrare)
Costuri (În general, au fost efectuate în (În general, vor fi efectuate în
trecut) viitor)
Irelevante Relevante
Costuri ce diferă în funcție de Costurile deplasării la diverși dealeri Costul autoturismului
opțiunea aleasă auto Costul asigurării CASCO
Irelevante Irelevante
Costuri ce nu diferă în funcție Costul vechiului autoturism; Costul asigurării RCA
de opțiunea aleasă Costul achiziției unor reviste auto în
vederea documentării
24
3.3 Decizii de tip a produce sau a cumpăra
Societatea Alfa SA produce o nouă maşină de spălat. Maşina necesită un nou tip de motor, ce nu a fost utilizat
pentru loturile precedente de produse. Coordonatorul departamentului achiziţii are o ofertă de 30 u.m./motor,
primită de la societatea Beta, ofertă valabilă pentru orice număr de motoare de care entitatea ar avea nevoie.
Livrarea este garantată într-un interval de 2 săptămâni de la primirea ordinului.
Reprezentantul departamentului de producţie al societăţii Alfa consideră că firma ar putea realiza noul motor
prin îmbunătăţirea tehnică a modelului precedent. Pentru acest proces este necesar spaţiu suplimentar de
producţie şi noi utilaje. Firma are luat cu chirie în perioada curentă un spaţiu de producţie, pentru care a plătit
în avans suma de 28.000 u.m. (contractul nu poate fi reziliat), spaţiu ce poate fi folosit pentru producţia noilor
motoare. Totuşi, spaţiul nu poate fi utilizat pentru depozitarea materialelor, astfel încât firma trebuie să
închirieze şi un alt spaţiu într-o clădire vecină, în vederea depozitării materialelor. Spaţiul poate fi închiriat
pentru suma de 42.000 u.m./an. Acesta este adecvat pentru depozitare, dar nu poate fi utilizat pentru procesul
de producţie. Utilajele necesare pentru îmbunătăţirea vechilor motoare pot fi închiriate pentru suma de 35.000
u.m./an.
Reprezentantul departamentului financiar a estimat următorul cost de producție unitar, luând în considerare o
cerere de 14.000 bucăţi/an.
Informații Valori-um
Cheltuieli cu materiile prime 12,20 u.m.
Cheltuieli cu personalul (manopera plătită în funcție de cantitatea realizată) 10,00 u.m.
Cheltuieli cu chiria (aferentă spațiului deja închiriat) 2,00 u.m.
Cheltuieli cu chiria (utilajelor) 2,50 u.m.
Alte cheltuieli din exploatare 7,00 u.m.
Cost de producție unitar 33,70 u.m.
Poziţia „alte cheltuieli din exploatare” include suma de 3 u.m. cheltuieli fixe (generate de chiria plătită pentru
noul spațiu ce va fi utilizat pentru producția motoarelor), restul cheltuielilor fiind alte cheltuieli variabile.
Se cere:
1. Decideţi dacă motoarele ar trebui produse sau achiziţionate, în funcţie de structura costurilor;
2. Determinaţi cantitatea de motoare pentru care societatea Alfa ar trebui să obţină acelaşi profit
indiferent dacă a luat decizia de a cumpăra sau a produce.
25
Soluție:
1. Decideţi dacă motoarele ar trebui produse sau achiziţionate, în funcţie de structura costurilor;
Informatii Valoare Decizie Decizie Diferența
cheltuieli Produc Cumpăr (Produc –
(14.000 bucăți) (14.000 bucăți) Cumpăr)
Cheltuieli variabile:
• Cheltuieli variabile de - - 420.000 um (420.000) um
achiziție
✓ Costul de achiziție al 30 um/buc - 30*14.000= (420.000) um
motoarelor 420.000 um
• Cheltuieli variabile de - 366.800 um 366.800 um
producție
✓ Cheltuieli cu materiile 12,2 12,2*170.800= - 170.800 um
prime um/buc um
✓ Cheltuieli cu 10 um/buc 10*14.000=140. - 140.000 um
personalul 000 um
✓ Alte cheltuieli din 7-3=4 14.000*4=56.00 - 56.000 um
exploatare variabile um/buc 0 um
Cheltuieli fixe:
✓ Cheltuieli cu chiria 28.000 um 28.000 um 28.000 um 0
spațiului de producție
✓ Cheltuieli cu spațiului 42.000 um 42.000 um - 42.000 um
nou
✓ Cheltuieli cu chiria 35.000 um 35.000 um - 35.000 um
utilajelor
Total cheltuieli - 471.800 um 448.000 um 23.800 um
Societatea ar trebui să achiziționeze motoarele, realizând economie de cheltuieli de 23.800 lei.

2) Determinaţi cantitatea de motoare pentru care societatea Alfa ar trebui să obţină acelaşi profit indiferent
dacă a luat decizia de a cumpăra sau a produce. Cdecizie = CF + cv*Q
Cdecizie de a produce = C decizie de a achiziţiona

CF decizie de a produce = 28.000 + 42.000 + 35.000 = 105.000 um
cv decizie de a produce = 12,20 + 10,00 + 4,00 = 26,20 um/buc
Cdecizie de a produce = 105.000 + 26,20*x
CF decizie de a achiziţiona = 28.000
cv decizie de a achiziţiona = 30,00um/buc
C decizie de a achiziţiona= 28.000 + 30*x
105.000 + 26,20*x = 28.000 + 30*x
77.000 = 3,8 * x
X =20.263 bucăţi
26
3.4 Decizii privind acceptarea sau respingerea comenzilor speciale

Societatea Delta SA produce doar ventilatoare ATI tip HC1. Aceasta are pentru luna iunie o comandă de 410
ventilatoare. Capacitatea maximă de producţie este de 500 ventilatoare/lună. Reprezentantul departamentului
financiar al societății Delta SA a întocmit un deviz, luând în considerare o cerere de 500 ventilatoare ATI/lună
și un profit de 20% aplicat la valoarea costului complet.
- u.m./bucată -
Informații Valori
Cheltuieli cu materii prime 750
Cheltuieli cu personalul generate de manopera directă (salarii + contribuții) 300
Cheltuieli indirecte privind producţia, din care: 450
· Variabile 250
· Fixe 200
Cost de producție unitar 1.500
Cheltuieli generale de administrație 100
Cost complet unitar 1.600
Profit estimat 320
Preţ unitar de vânzare 1.920
Societatea primeşte de la un spital o comandă specială petnru luna iunie de 50 ventilatoare ATI tip HC1, preț
de vânzare de propus fiind de 1.550 u.m.
Ar trebui acceptată această comandă?
Soluție:
Pentru a putea lua decizia potrivită, se elaborează un CPP diferențial, astfel:
Elemente Fără comandă Ţinând cont de comanda

specială- u.m. specială- u.m.
Cifra de afaceri 787.200 864.700
Cheltuieli variabile, din care: 533.000 598.000
Cheltuieli cu materii prime 307.500 345.000
Cheltuieli cu salariile (manopera directă) 123.000 138.000
Cheltuieli indirecte variabile privind producţia 102.500 115.000
27
Elemente Fără comandă Ţinând cont de comanda

specială- u.m. specială- u.m.
Marja asupra costurior variabile 254.200 266.700
Cheltuieli fixe, din care: 140.000 140.000
Cheltuieli indirecte fixe privind producţia 100.000 100.000
Alte cheltuieli de distribuție şi administrative 50.000 50.000

Profit din exploatare 104.200 116.700
Cost variabil unitar=750+300+250=1.250 um
Preț de vânzare propus 1.550 u.m.
Din moment ce marja aspupra costurilor variabile este pozitivă, ar trebui acceptată comanda specială, chiar
dacă prețul oferit este mai mic decât costul complet, dar este mai mare decât costul variabil unitar.
3.5. Decizii privind reparația capitală sau înlocuirea unui utilaj
Societatea Delta a achiziționat în urmă cu 3 ani o mașină de tencuit cu prețul de 8.400 u.m, durata normală de
funcționare fiind de 4 ani. După 3 ani de utilizare este necesară înlocuirea sau reparația acesteia. În cazul în care
se decide achiziția unei noi mașini de tencuit, acesta costă 16.000 u.m., iar durata normală de funcționare este
stabilită la 4 ani. Reparația mașinii de tencuit vechi costă 3.600 u.m. și ar putea fi utilizată încă 1 an. Noua
mașină de tencuit este semiautomată și poate fi utilizată de persoane cu pregătire inferioară, fapt pentru care
costurile cu personalul (plătit în funcție de numărul de ore lucrate) vor scădea. De asemenea, noua mașină de
tencuit face parte dintr-o clasă energetică superioară.
În plus, se mai cunosc următorele informații:
Mașina de tencuit Mașina de tencuit
Informații
veche nouă
Ore funcționarea utilaje (ore/an) 2.000 2.000
Cheltuieli cu salariile (u.m./oră) 10 9
Cheltuieli cu energia (u.m./oră) 3 2
Număr de puneri în funcțiune a mașinii de tencuit (nr.) 250 250
Timp necesar punerii în funcțiune a mașinii de tencuit 30 15
(minute)
Ce decizie va trebui să ia societatea Delta?
28
Soluție:
Elemente Costuri totale Costuri relevante Diferenta costuri
Reparație Înlocuire Reparație Înlocuire relevante
(Inlocuire-reparație)
Costuri variabile: 27.250 22.563 27.250 22.563 -4.687
Cheltuieli cu salariile 2.000*10=20.000 2.000*9=18.000 20.000 18.000 -2.000
Cheltuieli cu energia 2.000*3=6.000 2.000*2=4.000 6.000 4.000 -2.000
Cheltuieli cu punerea in 250*30/60*10= 250*15/60*9=563 1.250 563 -687
funcțiune 1.250
Costuri fixe: 5.700 6.100 3.600 4.000 400
Utilaj vechi 5.700 6.100 3.600 4.000 400
Cheltuieli cu 8.400/4=2.100 2.100 - - -
amortizarea
Cheltuieli reparații 3.600 - 3.600 - -3.600
Utilaj nou - 4.000 4.000
- Cheltuieli cu - 16.000/4=4.000 - 4.000 4.000
amortizarea
TOTAL - 4.287
Societatea Delta ar trebui să înlocuiască mașină de tencuit, înregistrându-se o economie de 4.287 lei.
O societate a estimat pentru anul N o producţie de 20 agregate industriale. Producţia efectivă a anului N este de
21 agregate. Capacitatea maximă de producţie este de 25 agregate. Societatea primeşte o comandă specială de
3 agregate, preţ de vânzare propus 2.100 um.
Informații privind determinarea costului unitar și prețul de vânzare Sume-um
Cheltuieli cu materii prime 500
Cheltuieli cu salariile (manopera directă) 400
Cheltuieli indirecte privind producţia, din care:
• Variabile 250
• Fixe (4.000/20) 200
Cheltuieli cu publicitatea (1.600/20) 80
Alte cheltuieli fixe de distribuție şi administrative (2.000/20) 100
Cost de producție unitar 1.530
Preţ unitar de vânzare 2.500
Stabiliți decizia privind comanda suplimentară
29

Fără comandă Ţinând cont de
Elemente
specială-um comanda specială-um
Venituri din vânzări 52.500 58.800
Cheltuieli variabile, din care:
• Cheltuieli cu materii prime 10.500 12.000
• Cheltuieli cu salariile (manopera directă) 8.400 9.600
• Cheltuieli indirecte variabile privind producţia 5.250 6.000
Total costuri variabile (24.150) (27.600)
Marja asupra costurior variabile 28.350 31.200
Cheltuieli fixe, din care:
• Cheltuieli indirecte fixe privind producţia 4.000 4.000
• Cheltuieli cu publicitatea 1.600 1.600
• Alte cheltuieli de distribuție şi administrative 2.000 2.000
Total cheltuieli fixe (7.600) (7.600)
Profit din exploatare 20.750 23.600
Nu sunt costuri relevante costurile fixe de 7.600 um, valoarea lor rămâne neschimbată indiferent de decizie.
Cost variabil unitar de producție=500+400+250=1.150 um/buc
Preţul de vânzare propus de 2.100 um este mai mare decât costul variabil unitar de producție de 1.150 um,
societatea înregistrând un profit suplimentar prin acceptarea comenzii de 3 agregate de:
(Preţ unitar de vânzare – Cheltuieli de producţie variabile unitare)*Număr de unităţi = (2.100 – 1.150)*3 = 2.850
um sau 23.600-20.750=2.850 um
Deci, comanda suplimentară ar trebui acceptată.
Bibliografie:
30

METODA COSTURILOR BAZATE PE ACTIVITĂȚI (ABC) ȘI DECIZIILE
MANAGERIALE

➢ explicați etapele determinării costului conform metodei ABC;
➢ alegeți inductorii de costuri și să calculați costul acestora;
➢ calculați costuri conform ABC;
➢ explicați eventualele diferențe dintre costurile ABC și costurile tradiționale.
4.2 Descrierea metodei ABC

Metoda costurilor ce au la bază activitățile (en. Activity - based costing) cunoscută sub denumirea de metoda
ABC este o alternativă la metodologia tradiţională de calcul al costurilor. În cadrul acestei metode sunt
identificate locurile unde sunt generate costurile sau centrele de activitate dintr-o întreprindere.
Repartizarea costurilor produselor şi serviciilor are la bază numărul de evenimente implicate în procesul
obţinerii unui produs sau serviciu. Principiul de bază al metodei ABC este: activităţile consumă resurse şi
produsele consumă activităţi. Această metdă este rezultatul unor cercetări justificate prin:
• nevoia de a elimina risipa;
• identificarea relaţiilor cauză-efect între cheltuieli şi produse;
• alocarea raţională a cheltuielilor asupra produselor şi nu de o manieră globală şi imprecisă;
• integrarea în calculul costului a diferenţelor de cheltuieli impuse de personalizarea produselor.
Etapele determinării diverselor tipuri de cost în cazul aplicării metodei ABC sunt:
• Selectarea cheltuielilor încorporabile
• Repartizarea primară a cheltuielilor din CF (reorganizarea cheltuielilor după destinaţia acestora
(funcțiile întreprinderii))
• Repartizarea secundară a cheltuielilor din secțiile auxiliare (dacă este cazul)

• Aplicarea algoritmului specific metodei ABC
o Identificarea activităţilor şi a costurilor aferente;
o Stabilirea inductorilor de cost pentru fiecare activitate

31
o Constituirea centrelor de regrupare;
o Absorbția costurilor indirecte;
• Calculul costului de producție/ a costului complet

Comparativ cu varianta de determinare a costurilor în mod tradițional, pot fi identificate următoarele
diferențe:
Metoda “tradițională” Metoda ABC
Cheltuielile cu caracter indirect sunt repartizate, de regulă, în În funcție de numărul de activități identificate, pentru repartizarea
funcție de un singur criteriu, numit “bază de repartizare” cheltuielilor cu caracter indirect sunt utilizate mai multe criterii
numite “inductori de cost”
Pentru repartizarea cheltuielilor indirecte se determină rata de Pentru repartizarea cheltuielilor indirecte se determină
bsorbție a cheltuielilor indirecte (RAI) sau coeficientul de Costul inductorului
repartizare (suplimentare) (K), determinat astfel: . Cheltuielile aferente activității “N” .
Total cheltuieli de repartizat Total volum (valoare) inductori aferenți activității “N”
Total valoare baze de repartizare
Se determină fracțiunea (cota de cheltuieli indirecte) aferentă Se determină fracțiunile (cotele de cheltuieli indirecte) aferente
fiecărui produs pentru care se calculează costul. Dacă avem o fiecărui produs pentru care se calculează costul.
singură repartizare a cheltuielilor indirecte, fiecare produs va Dacă avem “N” activități, fiecare produs va primi “N” cote de
primi câte o cotă de cheltuieli. cheltuieli.
Cea mai mare precizie a determinării costurilor se presupune a fi realizată prin stabilirea a patru niveluri
generale de activităţi, unele dintre aceste niveluri fiind la rândul lor divizate în centre de cheltuieli specifice.
Aceste patru niveluri generale sunt următoarele:
• activităţi la nivel de unitate care sunt realizate de fiecare dată când o unitate este produsă;
• activităţi la nivel de lot care sunt realizate de fiecare dată când un lot de bunuri sunt produse sau
manevrate;
• activităţi la nivel de produs care sunt cerute de realizarea fiecărui tip diferit de produs;
• activităţi la nivel de întreprindere care doar se referă la procesul general de fabricaţie al unei
întreprinderi.
Pentru aplicarea acestei metode este necesară o analiză a activităţilor existente la nivel de organizație. În
acest sens, o etapă utilă este reprezentaată de discuţiile directe cu managerii de la toate nivelurile, în vederea
identificării portofoliului de activităţi din fiecare centru de responsabilitate. Analiza se completează cu
determinarea şi stabilirea, pentru fiecare activitate a unei mărimi care să exprime cel mai bine volumul şi natura
activităţii. De exemplu, pentru departamentele Aprovizionare, respectiv Distribuție se pot identifica următoarele
activităţi:
32
Inductori de cost posibili Baza de repartizarea utilizată

Activităţi
în mod tradiţional
Aprovizionare
Alegerea furnizorilor Numărul furnizorilor
omologaţi
Numărul binoamelor furnizori
– produse omologate
Negocierea contractelor de achiziție Număr de contracte
Controlul realizat la recepţia bunurilor Număr colete primite
Număr colete controlate Valoarea cumpărărilor
Gestiunea stocurilor de materii şi materiale etc. Număr de referinţe pe stoc
Redactarea comenzilor de materii prime și Număr de comenzi
materiale plasate Număr comenzi reînnoite
Distribuție
Negocierea contractelor de livrare Număr de contracte Valoarea costului bunurilor
vândute
Redactarea comenzilor de produse Număr de comenzi
Valoarea vânzărilor
Număr comenzi reînnoite
Controlul realizat la livrarea bunurilor Număr colete expediate
Număr colete controlate
Efectuarea livrărilor Număr de modificări ale
programelor de livrare
Număr de loturi livrate
Număr de referinţe pe produs
4.3 Studiu de caz

Societatea Alfa este organizată astfel: un departament de producție (DP), un departament administrativ (DA) și
un departament de distribuție (DD). Obiectul de activitate al societății este obținerea de folii cu bule de 2
dimensiuni (tip A şi tip B). Pentru luna decembrie se cunosc următoarele informații despre:
• Materiile prime ce intră în rețeta de producție a:

o produsului A: sold inițial 12.000 u.m., achiziții în timpul lunii 4.000 u.m., sold final 6.000 u.m.;
o produsului B: sold inițial 24.000 u.m., u.m. achiziții în timpul lunii 8.000 u.m., sold final 10.000
u.m.;
• Cheltuielile cu salariile: manoperă produs A 25.000 u.m., manoperă produs B 15.000 u.m., salarii
inginer departament producție 14.000 u.m., salarii manager 4.308 u.m., salarii personal distribuție
2.000 u.m.;
• Cheltuielile cu chiriile sunt în valoare de 7.692 u.m. și se referă la închiriere unei clădiri, suprafața
totală închiriată fiind de 1.538,4 m2. Utilizarea acestei suprafețe este realizată astfel: 800 m2 pentru
33
hala de producție, 160 m2 pentru departamentul marketing, 150 m2 pentru Biroul managerului, 250 m2
pentru departamentul contabilitate și 178,4 m2 pentru spațiile comune (holuri, grupuri sanitare);
• Producția obținută și vândută: A – 20 bucăți, produsul B – 80 bucăți.
a) Determinați costul complet pentru cele 2 produse în condițiile în care:

i. Managerul aplică metoda tradițională de calcul al costului, iar bazele de repartizare utilizate sunt:
- Pentru repartizare cheltuielilor indirecte de producție: cheltuielile cu salariile directe;
- Pentru repartizarea costului perioadei: costul bunurilor vândute.
ii. Managerul societății decide să aplice metoda ABC în locul metodei tradiționale de determinare a
costurilor. În acest sens, se cunosc o informații suplimentare despre activitățile societății:
Nr. activitate Activităţi Costuri (u.m.) Inductori de cost

(1) Lansare în producție 15.000 Număr comenzi primite de la clienți
(2) Recepţie materiale 3.000 Număr comenzi materiale
(3) Contabilitate și management clienți 7.200 Număr comenzi primite de la clienți
(4) Livrare colete 2.800 Număr comenzi primite de la clienți
TOTAL 28.000
• În plus, se cunosc următoarele informații referitoare la inductorii de cost:

Inductori de cost A B
Număr comenzi primite de la clienți 1 4
Număr comenzi materiale 10 10
b) Comparați valorile obținute în cele două cazuri și comentați situația existentă.
Soluție:
a) Determinarea costului de producție pentru cele două produse în conformitate cu:
i. Metoda tradițională
În acest sens sunt parcurse următoarele etape:
1. Repartizarea primară a cheltuielilor din CF (reorganizarea cheltuielilor după destinaţia acestora (funcțiile
întreprinderii)):
o Selectarea cheltuielilor încorporabile:
✓ În acest caz toate cheltuielile sunt cheltuieli încorporabile.
o Efectuarea de calcule necesare determinării cheltuielilor cu materiile prime (consum materii prime)
34
✓ Cheltuielile cu materiile prime necesare pentru obținerea produsului A = 12.000 u.m. + 4.000 u.m. -
6.000 u.m. = 10.000 u.m.;
✓ Cheltuielile cu materiile prime necesare pentru obținerea produsului B = 24.000 u.m. + 8.000 u.m. -
10.000 u.m. = 22.000 u.m..
o Efectuarea de calcule necesare separării cheltuielii cu chiriile pe departamente:
✓ Baza de repartizare este suprafața:
- Activitate de producție (departamentul de producție): 800 m2;
- Activitatea de distribuție (departamentul marketing): 160 m2;
- Activitatea administrativă (birou manager, departament contabilitate și spații comune): 578,4 m2,
determinată astfel: 150 m2 + 150 m2 + 150 m2.
✓ Determinarea coeficientului (K) = 7.692 u.m./ 1.538,4 m2 = 5 u.m./ m2; (RAI)
✓ Determinarea cotei de cheltuieli ce revine fiecărui centru:
- Activitate de producție = 800 m2 * 5 u.m./ m2 = 4.000 u.m.
- Activitatea de distribuție = 160 m2 * 5 u.m./ m2 = 800 u.m.
- Activitatea administrativă = 578,4 m2 * 5 u.m./ m2 = 2.892 u.m.
După efectuarea calculelor preliminarii, situația repartizării primare se prezintă astfel:
-um-
Elemente A B Producție Administrație Distribuție Total
601 Cheltuieli cu materiile prime 10.000 22.000 - - - 32.000
612 Cheltuieli cu chiriile - - 4.000 2.892 800 7.692
641 Cheltuieli cu personalul 25.000 15.000 14.000 4.308 2.000 60.308

Total (Repartizare primară) 35.000 37.000 18.000 7.200 2.800 100.000
2. Repartizarea secundară a cheltuielilor din secțiile auxiliare Nu este cazul

3. Absorbţia (repartizarea) cheltuielilor indirecte de producţie.
o Baza de repartizare este reprezentată de cheltuielile cu salariile:
✓ Produsul A – 25.000 u.m.;
✓ Produsul B – 15.000 u.m..
o Determinarea ratei de absorbție a cheltuielilor inidrecte (RAI)
RAI = 18.000 u.m./ 40.000 u.m. = 0,45
o Determinarea cotei de cheltuieli ce revine fiecărui produs:

✓ Produsul A = 25.000 u.m. * 0,45 = 11.250 u.m.;
✓ Produsul B = 15.000 u.m. * 0,45 = 6.750 u.m.
35
4. Calculul costului de producţie efectiv

Fișa de cost
Elemente A (u.m) B (u.m)
Producție în curs de execuție la începutul lunii (PCE 0) 0 0
Costuri directe 35.000 37.000
Costuri indirecte 11.250 6.750
Producție în curs de execuție la sfârșitul lunii (PCE 1) 0 0
Cost de producție 46.250 43.750
5. Determinarea costului complet

Costul complet = Costul bunurilor vândute + Cotă costul perioadei
5.1. Determinarea costului bunurilor vândute
Dat fiind faptul că producția obținută este egală cu producția vândută, costul de producție este egal cu costul
bunurilor vândute
✓ Produsul A = 46.250 u.m.
✓ Produsul B = 43.750 u.m.
Total = 89.500 u.m.
5.2. Determinarea și repartizarea costului perioadei
Costul perioadei = Cheltuieli generale de adminsitrație + Cheltuieli de desfacere
Costul perioadei = 7.200 u.m. + 2.800 u.m. = 10.000 u.m.
o Baza de repartizare este reprezentată de costul de producție:
✓ Produsul A = 46.250 u.m.
✓ Produsul B = 43.750 u.m.
Total = 89.500 u.m.
o Determinarea ratei de absorbție a cheltuielilor inidrecte (RAI)
RAI = 10.000 u.m./ 89.000 u.m. = 0,11
o Determinarea cotei de cheltuieli ce revine fiecărui produs:

✓ Produsul A = 46.250 u.m. x 0,11 = 5.087,5 u.m.;
✓ Produsul B = 10.000 u.m. - 5.087,5 u.m. = 4.912,5 u.m.
Total = 10.000 u.m.
36
Costul complet
Costul bunurilor vândute 46.250 43.750
Cotă costul perioadei 5.087,5 4.912,5
Cost complet 51.337,5 48.662,5
ii. Metoda ABC

1. Reorganizarea cheltuielilor indirecte în funcție de inductori (crearea centrelor de regrupare (CR))
Inductori de cost Activităţi Costuri (u.m.)

Număr comenzi primite de la Lansare în producție 15.000
clienți
Contabilitate și management clienți 7.200
Livrare colete 2.800
Total CR 1 25.000
Număr comenzi materiale Recepţie materiale 3.000
Total CR 2 3.000
2.Repartizarea cheltuielilor indirecte prin metoda ABC

• Stabilim inductorii de cost
Inductori de cost Volum inductor Volum inductor Total volum
A B inductor
Număr comenzi primite de la clienți 1 4 5
Număr comenzi materiale 10 10 20
•
Determin costul fiecărui inductor
Cheltuieli Total
Inductor (Costuri) volum Costul inductorului
(u.m.) inductor
Număr comenzi primite de la 25.000 5 25.000 um/5 comenzi primite=5.000
clienți um/comandă primită
Număr comenzi materiale 3.000 20 3.000 um/20 comenzi materiale=150
um/comandă materiale
37
• Determin cheltuielile indirecte din fiecare CR ce revin fiecărui produs

Cheltuielile indirecte = Costul inductorului * Volumul (Valoarea) inductorului de cost
Centre de regrupare A (u.m) B (u.m) Total (u.m)

CR 1 1 * 5.000 = 5.000 4 * 5.000 = 20.000 25.000
CR2 10 *150 = 1.500 10 * 150 =1.500 3.000
TOTAL 6.500 21.500 28.000
3. Calculul costului complet prim metoda ABC

Fișa de cost
Costuri directe 35.000 37.000
Costuri indirecte 6.500 21.500
• CR1 5.000 20.000
• CR2 1.500 1.500

Cost complet 41.500 58.500
b) Compararea rezultatelor obținute:

Comparație costuri A (u.m) B (u.m) Total (u.m)
Cost complet tradițional (a) 51.337,5 48.662,5 100.000
Cost complet ABC (b) 41.500 58.500 100.000
Diferențe valorice (a) - (b) 9.837,5 (9.837,5) 0
În urma calculelor obținute prin cele două metode se constată că redistribuirea costurilor între cele două
produse este diferită, deși, per ansamblu, suma costurilor este aceeași. Dat fiind faptul că metoda ABC implică
o analiză mai nuanțată ca urmare a faptului că ia în considerare mai mulți factori specifici, în cazul în care
identificare activităților și a inductorilor de cost este corect făcută, ea conduce la existența unui grad de
subiectivitate mai mic în ceea ce privește determinarea costurilor.
38
SC PROD realizează mai multe produse. Au fost identificate 3 activități majore în cadrul departamentului de
aprovizionare: aprovizionarea și stocarea, gestionarea comenzilor speciale, pregătirea comenzilor interne. Costul
total al departamentului a fost de 80 milioane um, resursele atribuindu-se astfel: 50%, 20%, 30%. Informații privind
inductorii: cantități aprovizionate 50.000 kg, număr comenzi speciale 100, număr comenzi interne 500. Pentru
produsul A s-au aprovizionat 4.000 kg, s-au realizat 20 de comenzi speciale și 120 de comenzi interne. În cursul
perioadei s-au realizat 100.000 bucăți produs A.
1. Cheltuielile activității Pregătirea comenzilor interne sunt:
a) 5.760.000 um
b) 10.000 um
c) 16.000.000 um
d) 24.000.000 um
2. Cheltuielile activității Aprovizionarea și stocarea repartizate produsului A sunt:
a) 40.000.000 um
b) 32.000.000 um
c) 16.000.000 um
d) 24.000.000 um
e) 3.200.000 um
3. Stabiliti costul unei comenzi speciale.
4. Cheltuielile indirecte incluse în costul unitar al produsului A sunt:
a) 48.000 um/buc
b) 800 um/buc
c) 121,6 um/buc
d) 57,6 um/buc
e) 32 um/buc
39

1. Repartizarea cheltuielilor departamentului aprovizionare pe activități:
- Aprovizionarea și stocarea: 50%*80.000.000=40.000.000 um
- Gestionarea comenzilor speciale: 20%*80.000.000=16.000.000 um
- Pregătirea comenzilor interne: 30%*80.000.000=24.000.000 um
Răspuns d)
2. Calculul costului inductorului activității Aprovizionarea și stocarea=40.000.000um/50.000kg=800
um/kg
Cheltuielile activității Aprovizionarea și stocarea repartizate produsului A=800 um/kg*4.000
kg=3.200.000 um
Răspuns e)
3. Costul inductorului activității Gestionarea comenzilor speciale=16.000.000 um/100 comenzi

speciale=160.000 um/comandă specială
4. Costul inductorului activității Pregătirea comenzilor interne =24.000.000 um/500 comenzi

interne=48.000 um/comandă internă
Repartizarea cheltuielilor activităților produsului A:
- Cheltuielile activității Aprovizionarea și stocarea repartizate produsului A=800 um/kg*4.000
kg=3.200.000 um
- Cheltuielile activității Gestionarea comenzilor speciale repartizate produsului A=160.000
um/comandă specială *20 comenzi speciale=3.200.000 um
- Cheltuielile activității Pregătirea comenzilor interne repartizate produsului A=48.000 um/comandă
internă*120 comenzi interne=5.760.000 um
Cheltuieli indirecte repartizate produsului A=3.200.000+3.200.000+5.760.000=12.160.000 um
Cheltuielile indirecte incluse în costul unitar al produsului A=12.160.000 um/100.000 buc=121,6
um/buc
Răspuns c)
40
Bibliografie:
41
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI PE SEGMENTE PRIN

PREȚURILE DE CESIUNE INTERNĂ

➢ definiți prețul de cesiune;
➢ calculați rezultatele centrelor de profit ( furnizoare - cumpărătoare);
➢ stabiliți limitele preţului de cesiune internă care îl fac acceptabil pentru centrele de profit.
5.2 Prețurile de cesiune internă

Preţul de cesiune internă este preţul la care bunurile şi serviciile sunt transferate de la un departament la altul
sau de la un membru al unui grup la altul. Noţiunea de preţ nu trebuie să sugereze neapărat şi un profit aşa cum
se întâmplă în cazul preţului de vânzare. Transferul între centre implică stabilirea unui preţ de transfer bazat pe
anumite metode care trebuie să fie raţionale şi potrivite deoarece afectează preţul unităţilor implicate în procesul
de cesiune internă. Determinarea prețului de cesiune internă trebuie să ia în considerare următoarele aspecte:
• Preţul de cesiune trebuie să fie un preţ de vânzare artificial care să dea posibilitatea diviziei furnizoare (care
transferă) să câştige în schimbul prestaţiilor şi diviziei cumpărătoare (care primeşte) să-şi creeze obligaţii egale
cu costurile faţă de beneficiile primite.
• Preţul de cesiune trebuie stabilit la un nivel care să dea posibilitatea centrelor de profit să-şi măsoare o
performanţă comercială (ca şi cum ar fi un adevărat preţ de vânzare).
• Preţul de cesiune trebuie să încurajeze managerii centrelor să agreeze transferul de bunuri şi servicii care ar fi
stabilit la un nivel prin care să se îndeplinească obiectivul general de maximizare a profitului companiei.
În concluzie, preţul ideal de cesiune trebuie să reflecte costul de oportunitate al vânzării pentru divizia furnizoare
şi costul de oportunitate pentru divizia cumpărătoare. În realitate preţul de cesiune poate fi tratat ca preţ al pieţei
sau cost.
42
5.3 Studiu de caz

O societate este organizată în două centre de profit A şi B.
• Centrul A fabrică motoare X şi în prezent produce şi vinde 4.200 bucăţi pe lună la preţul de vânzare de
220 um/bucată. Capacitatea maximă de producţie actuală a centrului este de 5.000 bucăţi pe lună. În
vederea realizării acestei capacităţi, centrul estimează un cost de producţie standard unitar de 160 um,
din care 100 um cost variabil şi 60 um cheltuieli fixe;
• Centrul B fabrică în prezent piese de tipul Y din valorificarea cărora obţine un rezultat analitic de
208.000 um. În vederea optimizării capacităţii de producţie a centrului A, se are în vedere introducerea
în fabricaţie a unui nou produs Z care încorporează motoare X (un motor X pentru un produs Z). Ţinând
cont de situaţia de pe piaţă, se estimează că acest nou produs obţinut de centrul B ar putea fi vândut în
800 exemplare pe lună, cu preţul de 240 um. Costurile suplimentare generate de fabricarea produsului Z
în centrul B sunt: 80 um cost variabil unitar şi 32.000 um cost fix total pentru o nouă capacitate de
producţie de 800 bucăţi pe lună.
Se cere:
a) Care este rezultatul analitic lunar al centrului A şi rezultatul cumulat al celor două centre ale întreprinderii
?
b) Este interesată întreprinderea în fabricarea produsului Z ?
c) În condiţiile în care întreprinderea decide fabricarea produsului Z, calculaţi rezultatele celor două centre
de profit pentru preţul de cesiune internă egal cu cost varibil unitar plus o marjă de 30% din cost variabil
unitar.
d) Determinaţi limitele preţului de cesiune internă care îl fac acceptabil pentru centrele A şi B.
Soluție:
a) Rezultatul centrului A
Rezultatul = Cantitate x Preţ unitar – Cheltuielile – Cheltuielile =
centrului A vândută de vânzare variabile fixe
= 4.200 buc x 220 um/buc–4.200 buc x 100um /buc– 60um/bucx5.000buc =204.000 um
Cheltuieli fixe centrul A= 60um/bucx5.000buc=300.000 um
Rezultatul = 208.000 um
centrului B
Rezultatul cumulat = Rezultat A + Rezultat B = 204.000um + 208.000um= 412.000um
43
b) Pentru a stabili dacă întreprinderea este interesată sau nu în fabricarea produsului Z, se calculează rezultatul
întreprinderii ţinând cont şi de acest produs (rezultatul suplimentar):
Rezultatul = 800 buc.x240um/buc – (800 buc.x100um/buc + 800buc.x 80um/buc +32.000 um)=
suplimentar = 16.000 um
al întreprinderii
Controlorul de gestiune va susţine introducerea în fabricaţie a produsului Z deoarece acesta aduce un rezultat
suplimentar de 16.000um. Obţinerea acestui profit suplimentar are două cauze:
1. asigurarea unei absorbţii mai bune a cheltuielilor fixe în centrul A;
2. un profit suplimentar generat de vânzarea produsului Z.
c) Calculul rezultatului celor două centre în noile condiţii:

Preţul de cesiune internă = cost variabil unitar x 1,30 = 100um/bucx 1,30 = 130um/buc
Rezultatul = Cantitate * Preţ – Cheltuielile - Cheltuielile=
= 4.200buc x 220um + 800buc x 130um – 5.000buc x 100um – 300.000um =228.000 um
Rezultatul = 208.000 um + Cantitate vândută Z x Preţ de – Cheltuielile –Cheltuielile=
centrului B vânzare variabile fixe
= 208.000um + 800bucx240um/buc – (800bucx 130um/buc + 800buc x 80um/buc) – 32.000um
= 200.000 um
Rezultatul cumulat = Rezultatul centrului A + Rezultatul centrului B = 228.000um + 200.000um
= 428.000um
Problema care se pune este dacă preţul de cesiune internă folosit asigură optimizarea deciziilor în ambele centre
de profit. În condiţii de autonomie decizională, centrul A va avea în vedere o creştere de profit în valoare absolută
de 24.000um (228.000um – 204.000um) şi deci va fi interesat să îşi valorifice surplusul de capacitate. În schimb,
centrul B va refuza introducerea în fabricaţie a noului tip de produs, deoarece acesta îi va aduce o pierdere de 8.000
um (200.000um – 208.000um). În aceste condiţii, conducerea întreprinderii va fi nevoită să intervină şi să impună
fabricarea produsului Z. De aceea, considerăm că preţul de cesiune internă este stabilit pe o bază irelevantă,
deoarece el nu permite optimizarea deciziilor celor două centre.
44
d) Centrul A va accepta să cedeze producţia doar dacă el nu va pierde din această operaţiune, adică dacă rezultatul
său rămâne nemodificat. Astfel, preţul de cesiune internă minim va putea fi determinat pe baza următoarei ecuaţii:
Rezultatul centrului A = Cantitate vândută în exterior x Preţ unitar de vânzare + Cantitate cedată x
PCI – Cheltuieli variabile – Cheltuieli fixe
204.000um = 4.200buc.x 220um/buc + 800buc.x PCI – 5.000buc.x 100um/buc - 300.000um
PCI = 100um/buc
Valoarea minimă a preţului de cesiune internă practicat de centrul A este egală cu cheltuielile variabile unitare,
ceea ce se explică prin faptul că valoarea cheltuielilor fixe poate fi acoperită de vânzările externe.
Centrul B va accepta să fabrice noul produs doar dacă preţul de cesiune internă maxim nu îi va diminua
rezultatul. Valoarea preţului de cesiune internă maxim acceptat se determină după formula:
Rezultatul centrului B = Rezultatul inițial al centrului B + Cantitate vândută Z x Preţ de vânzare Z -
Cheltuieli variabile Z – Cheltuieli fixe
208.000um = 208.000um + 800buc.x 240um/buc – 800buc.x (80um/buc + PCI) – 32.000um
PCI = 120 um/buc
După stabilirea acestor limite, controlorul de gestiune va propune conducerii întreprinderii modificarea
preţului de cesiune internă.
1. O societate este organizată în două centre de profit A şi B.
• centrul A fabrică motoare X şi în prezent produce şi vinde 1.800 bucăţi pe lună la preţul de vânzare de
100 um/bucată. Capacitatea maximă de producţie actuală a centrului este de 2.400 bucăţi pe lună. În
vederea realizării acestei capacităţi, centrul estimează un cost de producţie standard unitar de 60 um, din
care 50 um cost variabil şi 10 um cheltuieli fixe;
• centrul B fabrică în prezent piese de tipul Y din valorificarea cărora obţine un rezultat analitic de
48.000um. În vederea optimizării capacităţii de producţie a centrului A, se are în vedere introducerea în
fabricaţie a unui nou produs Z care încorporează motoare X (un motor X pentru un produs Z). Ţinând
cont de situaţia de piaţă, se estimează că acest nou produs obţinut de centrul B ar putea fi vândut în 500
exemplare pe lună, pentru preţul de 150 um. Costurile suplimentare generate de fabricarea produsului Z
în centrul B sunt: 60 um cost variabil unitar şi 10.000 um cost fix total pentru o nouă capacitate de
producţie de 600 bucăţi pe lună.
45
Cerințe:
a) Care este rezultatul analitic lunar al centrului A şi rezultatul global actual al întreprinderii?
b) Este interesată întreprinderea în fabricarea produsului Z ?
c) În condiţiile în care întreprinderea decide fabricarea produsului Z, calculaţi rezultatele celor două centre de
profit pentru preţul de cesiune internă egal cu costul de producție standard unitar al motorului plus o marjă
de 25% din acesta.
d) Determinaţi limitele preţului de cesiune internă care îl fac acceptabil pentru centrele A şi B.
2. O companie are 2 centre de profit CP1 şi CP2. Centrul CP1 vinde jumătate din producţie pe piaţă şi transferă
cealaltă jumătate centrului CP2.
Costurile şi veniturile din vânzările la extern ale unei perioadei sunt:
Informații CP1 CP2 Total
Venituri din vânzări externe (um) 160.000 480.000 640.000
Costul de producţie (cheltuieli de producție) (um) 240.000 200.000 440.000
Rezultat (um) 200.000
Se cere stabilirea consecinţelor folosirii preţului pieţei ca preţ de cesiune.

a)
Rezultatul = Cantitate x Preţ unitar – Cheltuielile – Cheltuielile =
= 1.800 buc x 100 um/buc–1.800 buc x 50um /buc– 10 um/buc x2.400 buc =66.000 um
Cheltuieli fixe centrul A=10 um/buc x2.400 buc=24.000 um
Rezultatul = 48.000 um
centrului B
Rezultatul cumulat = Rezultat A + Rezultat B = 66.000um + 48.000um= 114.000 um
b) Se calculează rezultatul întreprinderii ținând cont și de acest produs:

Rezultatul suplimentar al întreprinderii=500 buc x 150 um/buc-(500 bucx50 um/buc+500 buc x
60um/buc+10.000)=10.000 um
Controlorul de gestiune va susţine introducerea în fabricaţie a produsului Z deoarece acesta aduce un rezultat
suplimentar de 10.000um. Obţinerea acestui profit suplimentar are două cauze:
46
1. asigurarea unei absorbţii mai bune a cheltuielilor fixe în centrul A;

2. un profit suplimentar generat de vânzarea produsului Z.
c) Preţul de cesiune internă = cost standard unitar x 1,25 = 60um/bucx 1,25 = 75 um/buc
Rezultatul = Cantitate x Preţ – Cheltuielile - Cheltuielile=
= 1.800buc x 100um + 500buc x 75um – 2.300buc x 50um – 24.000um =78.500 um
Rezultatul = 48.000um + Cantitate vândută Z x Preţ de – Cheltuielile –Cheltuielile=

centrului B vânzare variabile fixe
= 48.000um + 500bucx150um/buc – (500bucx 60um/buc + 500buc x 75um/buc) – 10.000um
= 45.500 um
Rezultatul cumulat = Rezultatul centrului A + Rezultatul centrului B = 78.500 + 45.500
= 124.000 um
d) Centrul A va accepta să cedeze producţia doar dacă el nu va pierde din această operaţiune, adică dacă
rezultatul său rămâne nemodificat. Astfel, preţul de cesiune internă minim va putea fi determinat pe baza următoarei
ecuaţii:
Rezultatul centrului A = Cantitate vândută în exterior x Preţ unitar de vânzare + Cantitate cedată x
PCI – Cheltuieli variabile – Cheltuieli fixe
66.000um = 1.800buc.x 100um/buc + 500buc.x PCI – 2.300buc.x 50um/buc - 24.000um
PCI = 50um/buc
Valoarea minimă a preţului de cesiune internă practicat de centrul A este egală cu cheltuielile variabile unitare,
ceea ce se explică prin faptul că valoarea cheltuielilor fixe poate fi acoperită de vânzările externe.
Centrul B va accepta să fabrice noul produs doar dacă preţul de cesiune internă maxim nu îi va diminua rezultatul.
Valoarea preţului de cesiune internă maxim acceptat se determină după formula:
Rezultatul centrului B = Rezultatul inițial al centrului B + Cantitate vândută Z x Preţ de vânzare Z -
Cheltuieli variabile Z – Cheltuieli fixe
48.000um = 48.000um + 500buc.x 150um/buc – 500buc.x (60um/buc + PCI) – 10.000um
PCI = 70 um/buc
După stabilirea acestor limite, controlorul de gestiune va propune conducerii întreprinderii modificarea preţului
de cesiune internă.
47
2. Dacă se realizează transferal la prețul de vânzare, ar trebui să se utilizeze un preț de transfer de 160.000 um
către CP2.
Situația se prezintă astfel:
Informații CP1 CP2 Total
Venituri din vânzări externe (um) 160.000 480.000 640.000
Vânzări prin transfer (um) 160.000 - -
Total vânzări (um) 320.000 480.000
Costuri din transfer (um) (160.000)
Costuri proprii (um) (240.000) (200.000) (440.000)
Rezultat (um)-profit 80.000 120.000 200.000
Consecințe:
1. CP1 realizează același profit din transfer ca și din vânzările externe. CP2 trebuie să plătească prețul pieței
pentru acest transfer, ambele centre având un profit măsurat correct.
2. CP1 este indiferent dacă vinde sau transferă bunurile deoarece profitul este același, iar CP2 poate să ceară ce
cantitate dorește.
Bibliografie
48

SISTEMUL BUGETAR ȘI REȚEAUA DE BUGETE. CONTROLUL BUGETAR

➢ întocmiți diverse bugete operaționale;
➢ elaborați un Buget de trezorerie;
➢ elaborați Contul de profit şi pierdere previzional și bilanț previzional.
6.2 Rețeaua de bugete

Mediul economic actual obligă firmele să îşi planifice acţiunile pentru perioadele următoare prin construirea
unei reţele de bugete. Bugetele surprind veniturile şi cheltuielile pe care firmele se aşteaptă să le înregistreze în
viitor. Principalele scopuri ale bugetării sunt: planificarea perioadelor următoare, controlul costurilor, coordonarea
activităţilor, comunicarea indicatorilor de performanţă, motivarea, evaluarea performanţei, autorizarea cheltuielilor.
Bugetele se elaborează pentru perioade de până la un an. Pentru perioade mai lungi se întocmesc planuri
operaţionale (până la trei ani) sau planuri strategice (până la cinci ani).
Elaborarea reţelei bugetelor operaţionale începe cu întocmirea bugetului vânzărilor. În funcţie de acesta, se
stabileşte bugetul producţiei (pentru o entitate cu activitate de producţie) sau bugetul cumpărărilor de mărfuri
(pentru o entitate cu activitate de distribuţie). Pe baza bugetului producţiei se elaborează bugetul consumului de
materii prime care constituie punctul de plecare pentru întocmirea bugetului cumpărărilor de materii prime. Bugetul
producţiei determină şi bugetul manoperei, respectiv bugetul cheltuielilor indirecte de producţie. Se pot elabora şi
bugetul cheltuielilor de administraţie şi desfacere.
49
Bugetele enumerate mai sus cuprind următoarele elemente:

Buget operaţional Elemente
Se elaborează pentru fiecare tip de produs, lucrare sau serviciu vândut. Include cantitatea
Bugetul vândută şi preţul de vânzare, cifra de afaceri, TVA, valoarea vânzărilor inclusiv TVA.
vânzărilor
Se elaborează pentru fiecare tip de produs, lucrare sau serviciu fabricat. Include stocul iniţial
Bugetul (SI), cantitatea fabricată (I), cantitatea vândută (luată din bugetul vânzărilor) (E), stocul final
producţiei (SF) şi costul de producţie al produselor finite obţinute în cursul perioadei. Calculul se
bazează pe ecuaţia inventarului permanent: I = SF + E – SI.
Se elaborează pentru fiecare tip de marfă vândut. Include stocul iniţial (SI), cantitatea
Bugetul cumpărată (I), cantitatea vândută (luată din bugetul vânzărilor) (E), stocul final (SF) şi costul
cumpărărilor de de achiziţie, TVA, valoarea cumpărărilor de mărfuri inclusiv TVA. Calculul se bazează pe
mărfuri ecuaţia inventarului permanent: I = SF + E – SI.
Se elaborează pentru fiecare tip de materie primă consumată. Cuprinde stocul iniţial (SI),
Bugetul cantitatea cumpărată (I), cantitatea consumată (calculată pe baza cantităţii de produse finite
consumului de fabricate) (E), stocul final de materii prime (SF), valoarea materiilor prime consumate.
materii prime Calculul se bazează pe ecuaţia inventarului permanent: I = SF + E – SI.
Bugetul Cuprinde cantitatea cumpărată şi costul de achiziţie, TVA, valoarea cumpărărilor de materii
cumpărărilor de prime inclusiv TVA.
materii prime
Bugetul Cuprinde numărul de ore necesar pentru obţinerea producţiei şi tariful pe oră.
manoperei
Bugetul Include cheltuielile indirecte necesare desfăşurării activităţii entităţii (exemple: amortizări,
cheltuielilor chirii, servicii primite de la terţi etc.).
indirecte
6.3 Studiu de caz

Societatea comercială Omega, înregistrată în scop de TVA, are ca obiect principal de activitate comercializarea de
articole de îmbrăcăminte. Aceasta intenționează să elaboreze rețeaua de bugete pentru trimestrul 2 al anului 2020,
perioadă în care activitatea comercială a fost afectată serios de pandemia de coronavirus. În acest sens, se pornește
de la următorul bilanț:
Bilanț interimar (simplificat)
întocmit la data de 31.03.2020
u.m.
Elemente Valori Elemente Valori
Instalații tehnice și mașini 14.250 Capital și rezerve 84.250
Stocuri (Mărfuri) 39.200 Furnizori 21.750
Creanțe (Clienți) 20.200 TVA de plată 4.500
Conturi curente la bănci 34.150 Datorii sociale 5.550
Cheltuieli în avans 18.000 Personal salarii datorate 9.750
TOTAL 125.800 TOTAL 125.800
50
În plus, se cunosc următoarele informații:

• Poziție Instalații tehnice și mașini include un autoturism achiziționate în luna decembrie 2019 cu un cost de
achiziție de 15.000 u.m., durata de viață utilă 5 ani;
• Potrivit contractelor încheiate, creanțele față de clienți se vor încasa astfel;
o 8.000 u.m. în luna aprilie;
o 12.200 u.m. în luna mai;
• Poziția Cheltuieli în avans include contravaloarea chiriei plătite în avans pentru o perioadă de 3 luni. Din
cauza pandemiei de coronavirus, contractul de chirie a fost renegociat în luna martie 2020, încheindu-se un
act adițional prin care se prevede că, începând cu luna aprilie 2020, pentru fiecare lună plătită în avans se
prelungește contractul cu câte o lună, în mod gratuit;
• Potrivit contractelor încheiate, datoriile față de furnizori se vor plăti astfel:
o 7.000 u.m. în luna aprilie;
o 6.000 u.m. în luna mai;
o 8.750 u.m. în luna iunie;
• Din cauza restrângerii activității, o parte din personal a fost concediat. Începând cu luna aprilie, valoarea
salariilor brute este de 10.000 u.m./lună, salariile nete fiind în proporție de 65%. Contribuțiile suportate de
angajator (CAM) sunt calculate în proporție de 2% (procentele au fost ușor modificate pentru simplificarea
calculelor). Datoriile față de personal se plătesc într-o singură tranșă, în luna următoare prestării serviciilor;
• Datoriile față de bugetul statului și față de bugetele de asigurări sociale și de sănătate se plătesc până la data
de 25 a lunii următoare;
• Potrivit politicii firmei, există următoarele politici privind încasarea creanțelor față de clienți și plata
datoriilor față de furnizori:
o Încasarea creanțelor de la clienți se realizează astfel: 40% în momentul vânzării și 60% peste 60 zile;
o Plata datoriilor față de furnizorii de mărfuri se realizează astfel: 30% în momentul achiziției și 70% peste
90 zile;
o Plata datoriilor față de ceilalți furnizori se realizează în luna primirii facturii.
• Pentru trimestrul 2 au fost estimate următoarele tranzacții:
o cumpărări de mărfuri (valori exclusiv TVA):
▪ aprilie: 10.000 u.m.;
▪ mai: 15.000 u.m.;
▪ iunie: 20.000 u.m.;
o vânzări de mărfuri (valori exclusiv TVA):
▪ aprilie: 20.000 u.m.;
▪ mai: 25.000 u.m.;
51
▪ iunie: 30.000 u.m.;

o primire facturi de utilități (valori exclusiv TVA):
▪ aprilie: 5.000 u.m.;
▪ mai: 6.000 u.m.;
▪ iunie: 7.000 u.m.;
• Marja asupra vânzărilor este de 20% din cifra de afaceri.
Cerințe:
a) întocmirea rețelei de bugete de exploatare (operaționale);
b) prezentarea bilanţului şi contului de profit şi pierdere previzionale pentru trimestrul următor.
Soluție:
a) întocmirea rețelei de bugete de exploatare (operaționale)
Bugetul vânzărilor u.m

Elemente Aprilie Mai Iunie Total
Vânzări (fără TVA) 20000 25000 30000 75000
TVA (19%) 3800 4750 5700 14250
Vânzări (cu TVA) (Creanțe clienți) 23800 29750 35700 89250
Bugetul achizițiilor de mărfuri (cumpărărilor, aprovizionării) um

Achiziții (fără TVA) 10000 15000 20000 45000
TVA 1900 2850 3800 8550
Achiziții (cu TVA) (Datorii față de furnizori) 11900 17850 23800 53550
Bugetul cheltuielilor diverse (purtătoare de TVA) u.m

Alte cheltuieli de exploatare 5000 6000 7000 18000
TVA 950 1140 1330 3420
Cheltuieli (cu TVA) (Datorii față de furnizori) 5950 7140 8330 21420
Bugetul de TVA u.m

TVA colectată 3800 4750 5700 14250
TVA deductibilă (total) 2850 3990 5130 11970
- aferentă cumpărărilor 1900 2850 3800 8550
- aferentă cheltuielilor diverse 950 1140 1330 3420
TVA de plată 950 760 570 2280
52
Bugetul altor cheltuieli (nepurtătoare de TVA) u.m

Cheltuieli cu chiriile 3000 3000 3000 9000
Cheltuieli cu amortizarea 250 250 250 750
Alte cheltuieli (nepurtătoare de TVA) 3250 3250 3250 9750
Bugetul cheltuielilor cu personalul u.m
Cheltuieli cu salariile 10000 10000 10000 30000
Cheltuieli cu CAM 200 200 200 600
Cheltuieli cu personalul 10200 10200 10200 30600
Bugetul de trezorerie u.m

Bilanț
Informații Aprilie Mai Iunie
previzional
Sold inițial al trezoreriei 34150 15350 9805
Încasări: 17520 24100 28560
✓ aferente vânzărilor din luna martie 8000 12200 Creanțe
previzionate:
✓ aferente vânzărilor din luna aprilie 9520 14280
✓ aferente vânzărilor din luna mai 11900 17850

✓ aferente vânzărilor din luna iunie 14280 21420
Datorii
Plăți: 36320 29645 35180
previzionate:
✓ aferente cumpărărilor din luna martie 7000 6000 8750 37485
✓ aferente cumpărărilor din luna aprilie 3570 8330
✓ aferente cumpărărilor din luna mai 5355 12495
✓ aferente cumpărărilor din luna iunie 7140 16660
✓ aferente salariilor nete 9750 6500 6500 6500
✓ aferente cheltuielilor diverse 5950 7140 8330
✓ aferenteTVA de plată 4500 950 760 570
✓ aferente contributiilor sociale 5550 3700 3700 3700
✓ aferente impozitului pe profit (*) 0
Variația trezoreriei -18800 -5545 -6620
Sold final al trezoreriei 15350 9805 3185 3185
(*)Rezultatul din perioada de raportare este pierdere.
53
b) prezentarea bilanţului şi contului de profit şi pierdere previzionale pentru trimestrul următor:
Contul de profit şi pierdere previzional (trimestrial) u.m

Elemente Valori
Venituri din vânzări de mărfuri 75.000
Cheltuieli cu mărfurile (1) 60.000
Alte cheltuieli 27.000
Cheltuieli cu amortizarea 750
Cheltuieli cu personalul 30.600
Rezultatul din perioada de raportare -43.350
(1) Marja asupra vânzărilor = (Venituri din vânzări de mărfuri – Cheltuieli cu mărfurile)/ Venituri din vânzări de
mărfuri
20% = (75.000 - X) / (75.000)
20% * 75.000 = 75.000 – X
X = 75.000 – 15.000
X = 60.000
Bilanţul previzional (trimestrial):

la 30.06.2020 u.m
Elemente Valori Elemente Valori
Terenuri și construcții 13500 Capital și rezerve 84250
Mărfuri 24200 Furnizori 37485
Clienţi 39270 TVA de plată 570
Conturi curente la bănci 3185 Datorii sociale 3700
Cheltuieli în avans 9000 Rezultatul din perioada de raportare - 43350
TOTAL 89155 TOTAL 89155
54
1. O entitate fabrică şi comercializează prin intermediul unor distribuitori produsul finit A. Pentru fabricarea unei
unităţi de produs finit A sunt necesare 3 unităţi de materie primă X. Societatea programează achiziţii de materii
prime pentru trimestrul III al anului (iulie – septembrie). În acest trimestru se înregistrează cele mai mari
vânzări. Pentru a nu întâmpina dificultăţi, politica societăţii este de a respecta următoarele cerinţe referitoare la
stocuri:
• produsele finite aflate în stoc la sfârşitul fiecărei luni trebuie să fie de 4.000 unităţi plus 20% din
vânzările estimate pentru luna următoare; preţul de vânzare unitar estimat este de 8 u.m;
• stocul de materii prime disponibil la sfârşitul fiecărei luni trebuie să fie de 50% din necesarul de
producţie al lunii următoare; costul de achiziţie unitar negociat cu furnizorul este de 2 u.m.;
• compania nu are stocuri de producţie în curs de execuţie;
• cota TVA estimată pentru perioada următoare este de 19%;
• bugetul vânzărilor pentru ultimele 6 luni ale anului este:
Luna Iulie August Septembrie Octombrie Noiembrie Decembrie
Vânzări previzionate 50.000 40.000 60.000 35.000 20.000 10.000
(unități fizice)
Se cere:
Elaborarea bugetului producţiei, bugetului consumului de materii prime şi bugetului TVA pentru perioada iulie-
septembrie.
2. Societatea XYZ vă pune la dispoziţie următoarele informaţii exprimate în u.m.:
Realizat septembrie Estimat trimestrul IV - 201 N

Elemente
N Octombrie Noiembrie Decembrie
Cumpărări de materii prime 35.000 30.000 25.000 40.000
Venituri din vânzări 90.000 100.000 85.000 115.000
Consumuri de materii prime 32.540 25.000 22.000 38.000
• Cheltuielile lunare estimate pentru trimestrul IV sunt: salarii 50.000, chirii 8.000, dobânzi 750, abonamente
100, ajustări privind deprecierea 500, amortizare 1.000, impozite şi taxe diverse 2.000. Toate cheltuielile se
plătesc integral la momentul angajării, cu următoarele excepţii:
o salariile se plătesc în luna următoare înregistrării, în proporţie de 75% din cheltuieli;
o dobânzile se achită în ultima zi a trimestrului.
• Salariile efective ale lunii septembrie au fost de 74.000 şi respectă aceeaşi regulă de achitare;
55
• 60% din cumpărările de materii prime se plătesc în luna curentă, iar restul în luna următoare;
• Veniturile se încasează 70% în luna curentă şi 30% în luna următoare acesteia;
• Soldul disponibilităţilor băneşti la 1 octombrie N este de 15.000.
Se cere: În condiţiile unei cote de impozitare a profitului de 16%, impozit plătibil trimestrial, în ultima zi a
trimestrului, elaboraţi bugetul de trezorerie pentru trimestrul IV al anului 201N şi determinaţi valorile creanţelor
şi datoriilor comerciale din bilanţul previzionat.

1.
Bugetul producției
• Se elaborează doar cantitativ pentru producția ce urmează a fi fabricată (intrări);
• Informațiile despre ieșiri (E) sunt preluate din Bugetul vânzărilor;
• SF = 4.000 + 20% * vânzările estimate pentru luna următoare (E estimate pentru luna următoare);
• Cantitatea obținută (intrările - I) se determină pornind de la egalitatea SI + I = E + SF, ceea ce conduce la: I
= SF + E – SI.
um
Sold inițial (SI) Intrări (I) Ieșiri (E)
Luna Sold final (SF)
( I = SF + E - SI)
14.000 48.000 50.000 12.000
Iulie
(4.000 + 20%*50.000) (12.000+50.000-14.000) (4.000 + 20%*40.000)
44.000 16.000
Agust 12.000 40.000
(16.000+40.000-12.000) (4.000 + 20%*60.000)
55.000 11.000
Septembrie 16.000 60.000
(11.000+60.000-16.000) (4.000 + 20%*35.000)
32.000 8.000
Octombrie 11.000 35.000
(8.000+35.000-11.000) (4.000 + 20%*20.000)
Bugetul consumului de materii prime

• Se elaborează pentru cantitatea de materii prime achiziționată (pentru intrări);
• Informațiile despre necesarul de materii prime ce trebuiesc date în consum (E) sunt determinate pe baza
informațiilor din Bugetul producției, astfel: volumul producției (intrările de PF *3);
• SF = 50% * necesarul estimat pentru luna următoare (E estimate pentru luna următoare);
• Cantitatea obținută (intrările - I) se determină porninde de la egalitatea SI + I = E + SF, ceea ce conduce la:
I = SF + E – SI.
56
um
Ieșiri (E)
Sold inițial (SI) Intrări (I)
Luna (Din bugetul Sold final (SF)
( I = SF + E - SI)
producției)
138.000
72.000 144.000 66.000
Iulie (66.000+144.000-
(50%*144.000) (3*48.000) (50%*132.000)
72.000)
148.500 82.500
132.000
Agust 66.000 (82.500+132.000- (50%*165.000)
(3*44.000)
66.000)
130.500 48.000
165.000
Septembrie 82.500 (48.000+165.000- (50%*96.000)
(3*55.000)
82.500)
96.000
Octombrie
(3*32.000)
Bugetul TVA
• Valoarea aprovizionărilor se determină astfel: cantitatea intrată (I) preluată din Bugetul cumpărărilor *
costul de achiziție unitar (2 um);
• Valoarea vânzărilor se determină astfel: cantitatea ieșită (E) din Bugetul producției (sau direct din Bugetul
vânzărilor) * prețul de vânzare unitar (8 um);
um
TVA 19% Iulie August Septembrie
52.440 56.430 49.590
TVA deductibilă
(138.000*2*0,19) (148.500*2*0,19) (130.500*2*0,19)
TVA colectată 76.000 60.800 91.200
(50.000*8*0,19) (40.000*8*0,19) (60.000*8*0,19)
TVA de plată 23.560 4.370 41.610
57
Bugetul trezoreriei
um
Informații Octombrie Noiembrie Decembrie Sold final
Sold inițial al trezoreriei 15.000 14.400 29.300
Încasări: 97.000 89.500 106.000
o aferente vânzărilor din luna 27.000
septembrie (90.000*30%)
o aferente vânzărilor din luna 70.000 30.000
octombrie (100.000*70%) (100.000*30%)
o aferente vânzărilor din luna 59.500 25.500 Creanțe
noiembrie (85.000*70%) (85.000*30%) previzionate:
o aferente vânzărilor din luna 80.500 34.500
decembrie (115.000*70%) (115.000*70%)
Plăți: 97.600 74.600 88.322
o aferente cumpărărilor din 14.000
luna septembrie (35.000*40%)
o aferente cumpărărilor din 18.000 12.000
luna octombrie (30.000*60%) (30.000*40%)
Datorii
previzionate:
luna noiembrie (25.000*60%) (25.000*40%)
luna decembrie (40.000*60%) (40.000*40%)
55.500 37.500 37.500 37.500
o aferente salariilor
(74.000 * 75%) (50.000 * 75%) (50.000 * 75%) (50.000 * 75%)
o aferente chiriilor 8.000 8.000 8.000
o aferente dobânzilor - - 2.250
o aferente abonamentelor 100 100 100
o aferente impozitelor și
2.000 2.000 2.000
taxelor
o aferente impozitului pe
- - 4.472
profit (*)
Variația trezoreriei (600) 14.900 17.678
Sold final al trezoreriei 14.400 29.300 46.978
58
(*) Determinarea impozitului pe profit:

o Venituri aferente trimestrului IV: 100.000 + 85.000 + 115.000 = 300.000 um.
o Cheltuieli aferente trimestrului IV: (25.000 + 22.000 + 38.000) (Consum materii prime) + 3*50.000 (Ch.
cu salariile) + 3*8.000 (Ch. chirii) + 3*750 (Ch. dobânzi) + 3*100 (Ch. abonamentei) + 3*500 (Ch. ajustări
deprec) + 3*1.000 (Ch. amortizare) + 3*2.000 (Ch. impozite și taxe) = 272.050 um
o Rezultat brut = 300.000 – 272.050 = 27.950 u.m.
o Cheltuieli cu impozitul pe profit = 27.950 * 16% = 4.472 u.m.
Bibliografie
59
MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI PRIN ABATEREA DE LA

COSTURILE STANDARD

➢ calculați costul standard;
➢ întocmiți buget flexibil;
➢ calculați și analizați abaterile.
7.2 Concepte cheie
• Costul prestabilit: un cost evaluat apriori, fie pentru a facilita tratamentele analitice, fie pentru a permite
controlul de gestiune prin analiza abaterilor. (PCGF 1982);
• Costul standard: este un cost prestabilit, printr-o analiză tehnică şi economică, în scopul gestionării
performanţei actuale şi a obţinerii de feedback-uri utile pentru deciziile manageriale;
• Cost standard istoric: costul aferent perioadei anterioare sau acelaşi cost actualizat;
• Cost standard bazat pe tarife concurenţiale: nu ia deseori în calcul eficienţa tehnică dorită sau normele pe
care trebuie să se bazeze un astfel de cost;
• Cost standard teoretic: stabilit pe baza celor mai eficiente utilizări ale factorilor de producţie, un ideal de atins;
• Cost standard normal calculat în funcţie de previziunile privind condiţiile normale de producţie şi
distribuţie poate fi costul perioadei precedente corectat cu costul ineficienţei şi actualizat în funcţie de tendinţa
de evoluţie a preţurilor;
• Cost standard bazat pe cantităţi standard evaluate la preţul zilei (greu de integrat în calculaţia de cost).
60
Abrevierile cu care se operează în cadrul acestui capitol sunt:
AACI = abaterea de activitate

ABCI = abaterea de buget
ACI = abaterea de cheltuieli indirecte
AC = abaterea de cost
ACM = abaterea de cost standard pentru materiale
APM = abaterea de preţ pentru materiale
APMOD = abaterea de tarif pentru manoperă
AQM = abaterea de cantitate pentru materiale
ARCI = abaterea de randament
AT = abaterea totală
ATMOD = abaterea de timp pentru manoperă
CR = costul efectiv al unui obiect de cost
CRCI = costul efectiv indirect
CRM = costul efectiv pentru materiale
CRMOD = costul efectiv pentru manopera directă
CS = costul standard pentru un obiect de cost
CSCI = costul standard pentru cheltuielile indirecte
CSM = costul standard pentru materiale
CSMOD = tariful standard pentru manopera directă
CSU = costul standard unitar
QR = cantitatea efectivă
QS = cantitatea standard
QSM = cantitatea standard pentru materiale
RAI = rata de absorbţie a cheltuielilor indirecte
RAIS = rata de absorbţie a cheltuielilor indirecte standard
TSMOD = timpul standard pentru manopera direct
7.3 Particularităţi privind metoda costului standard: modalităţi de utilizare, avantaje şi dezavantaje,
utilizarea acesteia în vederea controlului costurilor
Utilizarea metodei costului standard permite:

- asistarea în procesul de planificare şi bugetare;
- previziunea costurilor perioadelor viitoare;
- evaluarea rapidă a costului de producţie şi a marjei din exploatare;
- controlul condiţiilor de exploatare prin studiul abaterilor;
- un mod de gestiune descentralizat, cu participarea activă şi cu acordul responsabililor;
61
- motivarea managementului pentru realizarea obiectivelor entităţii.

Avantajele metodei costului standard sunt:
- posibilitatea reducerii costurilor;
- prevenirea ineficienţei şi rutinei;
- corectarea din mers a ineficienţei prin analiza abaterilor;
- promovarea deciziilor prin excepţie.
Dezavantajele metodei costului standard sunt:

- flexibilitatea sau, după caz, rigiditatea standardelor;
- rolul de constrângere al standardelor;
- determinarea costurilor standard implică un consum de timp şi costuri suplimentare;
- demotivarea în cazul aplicării necorespunzătoare a standardelor.
Demersul general al controlului costurilor implică parcurgerea următoarelor etape:
- Definirea apriori a obiectivelor şi a mijloacelor necesare: determinarea costului standard;
- Măsurarea aposteriori a performanţei entităţii: calculul costului efectiv ;
- Compararea costurilor efective cu cele standard: calculul şi analiza abaterilor;
- Reglarea abaterilor prin măsuri corective.
7.4 Calculul costului standard

Calculul costului standard presupune utilizarea a două estimări şi anume:
- evaluarea fizică a resurselor necesare pentru obţinerea unei unităţi de produs (standarde cantitative);
- evaluarea preţului ce trebuie plătit pentru fiecare unitate de resurse necesară (standarde de preţ).
Primul pas în calculaţia costului standard este identificarea resurselor necesare pentru fiecare unitate de
produs şi implică:
- stabilirea fiecărui tip de materie primă sau a fiecărei piese componente;
- estimarea manoperei necesare, pe tipuri de manoperă şi grade de calificare;
- identificarea utilajelor necesare.
Estimările sunt centralizate într-o fişă de calcul a costului standard.
Standardele posibile sunt:
- Standarde de bază. Acestea sunt folosite o perioadă lungă de timp şi reprezintă bază pentru standardele
curente;
- Standarde ideale. Acestea sunt atinse în cele mai favorabile condiţii;
62
- Standarde de atins. Acestea sunt atinse în condiţii de eficienţă în ceea ce priveşte utilizarea factorilor de
producţie;
- Standarde curente. Acestea sunt valabile o perioadă scurtă de timp şi sunt referitoare la condiţiile curente.
Costul standard se calculează pe unitatea de produs, pentru fiecare element al costului. Se determină pentru
materiale directe, manoperă directă, respectiv costuri indirecte, pe baza standardelor cantitative şi de preţ,
ataşate fiecărei componente a costului. Cantitatea standard rezultă din analizele tehnice, luându-se în
considerare deşeurile, rebuturile, timpii de activitate etc. Costurile aferente elementelor de cost directe, preţuri,
respectiv tarife standard, sunt stabilite pe baza informaţiilor existente în departamentele de contabilitate,
achiziţii, respectiv resurse umane. Formulele de calcul utilizate în procesul de determinare a costului standard
sunt următoarele:
Costul standard (CS) = QS * CSU
Costul standard al materialelor (CSM) = QSM * PSM
Costul standard al manoperei (CSMOD) = TSMOD * PSMOD
CSCI = RAIS * baza de absorbţie standard pe produse
Pentru costurile indirecte se determină RAIS (rata de absorbţie a cheltuielilor indirecte standard), conform
bugetelor. Bugetele de cheltuieli indirecte, pe centre, regrupează cheltuielile după natură în cheltuieli variabile,
respectiv fixe şi se întocmesc pentru un nivel normal de activitate (activitate standard). Bugetele pot fi: fixe
(pentru un nivel de activitate) sau flexibile (pentru mai multe nivele de activitate). Un buget flexibil se bazează
pe ecuaţia dreptei:
Y = ax + b
unde:
a = cost variabil unitar;
x = nivel de activitate;
b = cost fix total.
Exemplu:
Pentru un centru de producţie se cunosc următoarele informaţii: activitatea normală 6.000 ore, cost variabil pe oră
15 um, cost fix total al centrului 35.000 um.
Se cere: întocmirea unui buget flexibil pentru următoarele cazuri: 5.000 ore, 6.000 ore, respectiv 7.000 ore.
63
Buget flexibil
Activitate 5.000 ore 6.000 ore 7.000 ore
Costuri variabile 75.000 um (15*5 000) 90.000 um 105.000 um
Costuri fixe 35.000 um 35.000 um 35.000 um
Total cost centru 110.000 um 125.000 um 140.000 um
RAI, din care: 22 um/H 20,8 um/H 20 um/H
Cost variabil 15 um/H 15 um/H 15 um/ H
Cost fix 7 um/H 7,8 um/H 5 um/H
Notă:
RAI = 110.000 um / 5.000 H = 22 um/H
RAIS va fi 20,8 um/H, deoarece activitatea normală a centrului este de 6.000 ore. Costul standard se va calcula
utilizând această rată de absorbţie.
7.5 Calculul şi analiza abaterilor

Calculul şi analiza abaterilor presupune:
- determinarea abaterilor şi evidenţierea distinctă a celor semnificative, prin compararea costului efectiv cu
cel standard luând în considerare producţia efectivă;
- identificarea cauzelor abaterilor;
- eliminarea disfuncţionalităţilor şi îmbunătăţirea performanţelor interne prin măsuri bazate pe mărimea şi
importanţa abaterilor şi a cauzelor generatoare.
Abatere = Cost efectiv - Cost standard pentru producţia efectivă
Abaterile pot fi:
- Totale (de cost total);
- Parţiale (pe elemente de cost);
- Favorabile (economii de cheltuieli): cost efectiv < cost standard;
- Nefavorabile (depăşiri de cheltuieli): cost efectiv > cost standard;
- De cantitate;
- De preţ;
- De cost.
Pentru determinarea abaterilor, trebuie avute în vedere următoarele aspecte. Abaterile de cantitate se referă
la randamentul utilizării resurselor (materiale şi umane - forţa de muncă). Abaterile de preţ (cost) măsoară
64
impactul variaţiei de preţ sau cost al factorilor de producţie. Abaterile se calculează pentru: materiale, manoperă
şi costuri indirecte. În acest caz, avem:
a) Schema abaterilor de materiale şi manoperă:

Abaterea totală (AT) = Cost efectiv (QR * PR) - Cost standard producţie efectivă (QS * CS)
Abaterea de cantitate (AQ) = (QR - QS) * CS
Abaterea de preţ (AP) = (CR - CS) * QR
b) Abaterea de cheltuieli indirecte:

Abaterea totală (ACSI) = Cost efectiv - Cost standard absorbit de producţia efectivă
Abaterea de buget (ABCI) = Cost efectiv (CR) - Cost bugetat pentru activităţi efective (Cbar)
Abaterea de activitate (AACI) = Cost bugetat (Cbar) - Cost standard activitate efectivă (CSar)
Abaterea de randament (ARCI) = Cost standard activitate efectivă (CSar) - Cost standard producţie
efectivă (CSpr)
De reţinut:
- Abaterea de buget exprimă economia sau depăşirea datorate variaţiei preţurilor resurselor consumate la nivelul
centrelor de producţie;
- Abaterea de activitate reflectă costul subactivităţii sau al supraactivităţii;
- Abaterile de buget şi cele de activitate formează abaterile de cost;
- Abaterea de randament semifică utilizarea mai mult sau mai puţin eficientă a factorilor implicaţi. Este
echivalentul abaterilor de cantitate ale cheltuielilor de exploatare.
Exemplu:
BATANT SA este o entitate de producţie specializată în fabricarea de accesorii metalice pentru mobilă şi anume
balamale pentru uşi. Procesul de producţie are loc într-un singur atelier. Următoarele informaţii referitoare la
standardele de producţie vizează activitatea din următoarele 6 luni:
- Oţel: 0,1 kg/u a 3um/kg;
- Manopera directă (MOD): 15 minute/u a 7um/H;
- RAI se calculează pe baza orelor de manoperă directă;
- Cheltuielile atelierului au fost de 4.200 um fixe şi 1 um/HMOD variabile;
- Activitatea normală a atelierului: 1.000 H/lună.
65
Pentru luna februarie se cunosc următoarele informaţii:

- Cantitatea produsă: 3.600 balamale;
- Consumul de materii prime: 370 kg a 2,9 um/kg;
- Manoperă directă: 850 H a 7,1 um/H;
- Cheltuielile atelierului: 4.760 um.
Se cere:
a) Întocmiţi fişa costului standard;
b) Elaboraţi o situaţie comparativă bazată pe costurile efective versus cele standard.
Soluție:
a) Întocmirea fişei costului standard
Fişa costului standard cuprinde pentru fiecare produs sau serie de produse: elementele costului şi componentele
specifice ale acestuia, cantităţile standard, preţurile standard şi costul standard, pe elemente de cost şi pe produs.
În vederea calculării costului standard al unei balamale sunt necesare câteva precizări referitoare la:
- Manopera directă (MOD): timpul standard este de 15 minute, însemnând 0,25 H,;
- Rata de absorbţie a cheltuielilor indirecte standard (RAIS) = cost atelier / HMOD;
- Cost indirect atelier = Cost variabil + Cost fix = 1 um/H * 1.000 H + 4.200 um = 5.200 um;
- HMOD = 1.000 H;
- RAIS = 5.200 um / 1.000H = 5,2 um/H.
FIŞA COSTULUI STANDARD

Produs: Balamale uşi dulap
Elemente Q Preţ unitar Cost unitar
1. Materii prime-oţel 0,1 kg 3 um/kg 0,3 um
2. MOD 0,25 H 7/H 1,75 um
3. CISA 0,25 H 5,2 um/H 1,3 um
4. Cost standard balama (1+2+3) 3,35 um
66
b) Situaţia comparativă efectiv – standard:

Calcule preliminare:
- Producţia standard a fost de 4.000 u = 1.000 H / 0,25 H/u;
- Producţia efectivă a fost de 3.600 u;
- QSM pentru producţia efectivă = 3.600 u * 0,1kg/u = 360 kg;
- TSMOD pentru producţia efectivă = 3.600 u * 0,25 H = 900 H;
- CISA de producţia efectivă = 900 H * 5,20 um/H = 4.680um;
- Cost bugetat pentru activitatea efectivă = 1um (CVU) * 850H + 4.200 um (CF) = 5.050um;
- Cost standard pentru activitatea efectivă = 850 H * 5,20 um/H (RAIS) = 4.420um.
Pentru calculul abaterilor se întocmeşte o situaţie comparativă efectiv-standard pentru total producţie:
Elemente QR PR CR QS PS CS Abateri
Materiale 370 kg 2,9 um/kg 1.073 um 360 kg 3,0 um 1.080 um -7 (F)
MOD 850 H 7,1 um/H 6.035 um 900H 7,0 um 6.300 um -265 (F)
Cost 850 H 5,60 um/H 4.760 um 900 H 5,20 um/H 4.680 um +80 (N)
indirecte
TOTAL 3 600 u 3,296 um/u 11.868 um 3.600 u 3,35 um/u 12.060 um -192 (F)
Analiza abaterilor presupune detalierea abaterilor totale calculate pe elemente de cost, prin utilizarea
următoarelor subdiviziuni: abateri de cantitate şi abateri de preţ, corelate cu identificarea cauzelor generatoare
şi a persoanelor responsabile. Aceste abateri pot fi favorabile (F), respectiv nefavorabile (N). Un exemplu în
acest sens este prezentat în cele ce urmează:
- Abaterea de materiale directe:
✓ Abaterea totală: (7) (Favorabilă): conform situaţiei comparative;
✓ Abaterea de cantitate: AQM = (QRM - QSM) * PSM = (370kg - 360kg) * 3,0 um/kg = 30 um (N);
✓ Abaterea de preţ: APM = (PRM - PSM) * QRM = (2,9 um - 3,0 um) * 370 kg = (37) um (F);
✓ Abatere totală: ASCM = (7) um (F).
- Abaterea de manoperă directă:

✓ Abaterea totală: (265) (F) conform situaţiei comparative;
✓ Abaterea de timp: ATMOD = (TRMOD - TSMOD) * PSMOD = (850 H - 900 H) * 7,0 UM/H = (350) um
(F);
✓ Abaterea de tarif: APMOD = (PRMOD - PSMOD) * TSMOD = (7,10 um - 7 um) * 850H = 85 um (N);
✓ Abaterea totală: (265) um (F).
67
- Abaterea de costuri indirecte

✓ Abaterea totală: 80 um (N): conform situaţiei comparative;
✓ Abaterea de buget: ABCI = cost efectiv - cost bugetat activitate efectivă = 4.760 um - (1 um * 850 H +
4.200 um = 4.760 um – 5.050 um = (290) um (F) = diminuare de cheltuieli faţă de nivelul prevăzut în bugetul
flexibil;
✓ Abaterea de activitate: AACI = cost bugetat activitate efectivă - cost standard activitate efectivă = 5.050 um
– 850 H * 5,20 um/H = 5.050 um – 4.420 um = + 630 um (N) = cost subactivitate;
✓ Abaterea de activitate poate fi calculată şi prin varianta costului subactivităţii şi anume: AACI = CF – CF *
AR/AN = 4.200 um – 4.200 um * 850 H/ 1.000 H = 4.200 um – 3.570 um = 630 um (N);
✓ Abaterea de randament: ARCI = cost standard activitate efectivă - cost standard producţie efectivă = 4.420
um – 4.680 um = - 260 um (F); sau: ARCI = (850 H – 900 H) * 5,20 um/H = (260) um (F) = îmbunătăţirea
utilizării timpului de muncă, adică o economie de 50H;
✓ Abaterea totală = ABCI + AACI + ARCI = -290 + 630 – 260 = 80 (N).
Cauzele abaterilor sunt următoarele:
- Bugetarea necorespunzătoare;
- Măsurarea necorespunzătore a producţiei efective, a resurselor utilizate, a costului resurselor;
- Variaţia preţurilor la materiale (creştere neprevăzută de preţuri, înlocuire de materiale, existenţa unor surse
multiple de aprovizionare etc.);
- Variaţia consumurilor de materiale (substituire de materiale, pierderi de materiale);
- Variaţia tarifului manoperei;
- Variaţia eficienţei muncii (calificare modificată, pregătire continuă, efectul de experienţă, etc.);
- Variaţia cheltuielilor variabile de producţie (modificări de preţuri, grupare necorespunzătoare a cheltuielilor în
fixe şi variabile etc.);
- Variaţia volumului cheltuielilor fixe (schimbări ale volumului producţiei, pierdere de produse ca urmare a
grevelor, schimbări în productivitatea muncii la utilaje, etc.).
68
Se cunosc următoarele informații bugetate pentru o unitate de produs finit:
• Costuri materiale – 2,4 kg la prețul de 3 u.m./ kg;
• Costuri cu manopera directa – 1,5 h la tariful orar de 5 u.m.;
• Cantitatea standard prgramată să se obțină – 5.000 bucăți.
Informațiile efective din luna curentă au fost:
• 11.000 kg materiale achiziționate si consumate la un pret de 2,9 u.m. / kg;
• 6.500 de ore de manoperă plătite la un tariful orar de 5,5 u.m.;
• Cantitatea obținută în mod efectiv 5.200 bucăți.
Cerințe: a) Să se calculeze abaterile generate de cantitate, preț, timp, tarif.
b) Care din următoarele valoari ale abaterii de preț pentru consumurile de materiale este corectă:
i. 5.540 abatere favorabilă;
ii. 1.100 abatere favorabilă;
iii. 4.440 abatere favorabilă;
iv. 1.100 abatere nefavorabilă?

a) Abaterea de cantitate=(11.000*2,1-5.200*2,4)*3= - 4.440 um
Abaterea de preț=11.000*(2,9-3)=-1.100 um
Abaterea de timp=(6.500-5.200*1,5)*1,5= -6.500 um
Abaterea de tarif=6.500*(5,5-5)=3.250 um
b) ii
Bibliografie:
69

DETERMINAREA COSTURILOR ȚINTĂ PRIN METODA TC (TARGET COST)

➢ definiți costul țintă;
➢ calculați costul țintă;
➢ explicați diferența dintre costul estimat și costul țintă.
8.2 Metoda costurilor țintă (Target cost)

Costul-ţintă sau costul-obiectiv reprezintă un concept de gestiune a costurilor, dezvoltat şi utilizat de
întreprinderile japoneze încă din anii ’70. Face parte dintr-o abordare globală a managementului născut în Japonia,
fiind utilizat mai ales în industria de automobile.
La baza acestui concept au stat următoarele schimbări majore:
• necesitatea de a produce serii mai mici, pentru a răspunde mai bine nevoilor pieţei;
• introducerea noilor metode de organizare a producţiei (cum este Just-In-Time);
• introducerea unor tehnologii noi bazate pe automatizare (de exemplu, sistemele CIM-Computer-Integrated
Manufacturing Systems).
Principiile de bază ale metodei Target-Costing sunt următoarele:
• calculul şi analiza costurilor se face pe produs. Fiecare produs constituie legătura naturală între piaţă şi
întreprindere, constituind, pentru aceasta, sursa ei de profit;
• calculul şi analiza costurilor se realizează pe durata ciclului de viaţă al produsului. Costul-ţintă
operează, în principal, chiar de la concepţia produsului şi poate fi revizuit în cursul diferitelor etape ale
ciclului de viaţă al produsului. Metoda costurilor-ţintă se bazează pe constatarea că în medie 80% din
costurile unui produs sunt angajate chiar de la concepţia sa. Din acel moment, marjele realizate pe produs,
în timpul duratei sale de viaţă, sunt în principal legate de stăpânirea costurilor din faza de studiu, de
proiect. Posibilităţile de a exercita o influenţă notabilă asupra costurilor se diminuează mult, după
depăşirea fazelor de cercetare-dezvoltare a produselor. Orice stăpânire a costurilor nu poate fi operată în
mod valabil decât în amontele producţiei, prin respectarea obiectivelor de costuri determinate cel mai
devreme posibil. Factorul timp este deci a doua dimensiune luată în considerare de metoda costurilor-
ţintă;
70
• viabilitatea unui produs se măsoară în raport cu piaţa sub două aspecte principale: satisfacerea clientelei
şi un preţ care trebuie să fie competitiv. Preţul de vânzare nu mai reprezintă suma dintre costul produsului
şi o marjă (profit). În concepţia metodei, preţul de vânzare este o limită peste care nu se trece datorită
concurenţei. Costurile trebuie astfel să rămână chiar de la concepţia produsului, în mod constant, sub
acest „înveliş” care este preţul de vânzare. Dacă acest obiectiv nu poate fi respectat, produsul va fi
considerat neviabil. Este vorba deci de stăpânirea costurilor unui produs pe toată durata ciclului său de
viaţă.
Costul-ţintă poate fi astfel definit ca un cost de producţie estimat, calculat după un preţ de vânzare concurenţial
previzionat. Prin deducerea din preţul pieţei a unei marje (profit) aşteptate se obţine costul care nu trebuie depăşit.
Acest cost-ţintă este deci un cost previzional, determinat în perioada de concepţie a produsului. El prezintă
caracteristici diferite în raport cu costul standard care este mai mult un cost previzional anual determinat după
concepţia produsului, după ce particularităţile produsului şi elementele sale specifice au fost determinate. Costul-
ţintă se poate determina în diferite moduri, în funcţie de piaţa vizată, de gradul de concurenţă şi de tipul de produs
fabricat. Ecuaţia generală a costului ţintă este:
Preţul de vânzare impus – Marja dorită = Costul complet ţintă
Formulele folosite în evaluarea costului ţintă sunt:
✓ evaluarea costului acceptabil prin prisma relaţiei:
Costul acceptabil= Preţul de vanzare – Marja dorită
✓ evaluarea costului ţintă pe baza relaţiei:
Costul = Costul ţintă acceptabil + Costurile de reducere/optimizare
✓ evaluarea costului estimat: exprimă costul complet unitar calculat pe baza datelor din contabilitate, în cazul
perfecţionării produselor existente, sau pe baza datelor din proiectare, în cazul dezvoltărilor de noi produse.
Costul estimat este un cost construit pe toată durata ciclului de viaţă al produsului. Astfel, definit prin prisma
întreprinderii producătoare, costul etimat se construieşte pe baza următoarei formule:
• costul de producţie
• + costul de cercetare-dezvoltare
• + costul de distribuţie
• + costul general de administraţie
= Costul complet estimat
Din punctul de vedere al clientului, costul estimat de posesie se construieşte pe baza formulei:
• preţul de achiziţie (cumpărare)
• + costuri accesorii de achiziţie
• + costul de utilizare (exploatare)
71
• + costul de menţinere şi întretinere

• + costul rezidual
= Costul de posesie al utilizatorului
Prin însumarea celor două costuri la producător şi utilizator se obţine costul global pe ciclul de viaţă al
produsului.
Costul-ţintă se situează deseori între următoarele tipuri de costuri:
• costul acceptabil. Acest cost corespunde opticii pieţei şi unei logici funcţionale de realizare a
produsului. Este determinat în funcţie de concurenţă, prioritar după considerente comerciale;
• costul estimat, corespunzând unei logici organice de construcţie a produsului este determinat în
funcţie de mijloacele de producţie actuale şi de tehnologiile utilizate.
Poate fi stabilită următoarea relaţie între costul-ţintă şi tipurile de costuri amintite:
Costul acceptabil (admisibil) < Costul-ţintă < Costul-estimat
Există cinci etape asociate cu implementarea managementului costurilor ţintă în cadrul unei organizaţii:
1. planificarea produselor la nivelul întregii corporaţii;
2. dezvoltarea noilor produse;
3. proiectarea generală a noilor produse;
4. proiectarea de detaliu a produselor;
5. implementarea planului în producţia efectivă.
8.3 Studiu de caz

O societate prevede să lanseze pe piaţă un nou produs. Estimările iniţiale arată că ciclul de viaţă al produsului va fi
de trei ani şi va avea trei faze: Lansare, Creştere şi Maturitate. Capacitatea de producţie maximă disponibilă este de
20.000 bucăți, urmând ca aceasta să fie exploatată în proporţie de 50% în prima fază, 80% în a doua fază şi 100%
în faza de maturitate. Preţul de vânzare estimat este de 25 um, şi se prevede ca, datorită apariţiei produselor similare
pe piaţă, în faza de maturitate acesta se va reduce cu 10%. Conducerea întreprinderii doreşte degajarea unei marje
asupra preţului de vânzare de: 5% în faza de Lansare, 15% în faza de Creştere şi de 20 % în faza de Maturitate.
Cheltuielile cu publicitatea vor fi de: 5um/buc în faza de Lansare, 3,5um/buc în faza de creştere, şi de 1,25um/buc
în ultima fază. Costurile previzionate unitare, în faza de Lansare, sunt următoarele:
72
1. Cheltuieli cu materii prime:

• Produsul A 1 buc 3,6um/buc
• Produsul B 2 buc 1,5um/buc
• Produsul C 1 buc 1,9um/buc
2. Cheltuieli cu salariile (manopera directă) 1um/ buc
3. Cheltuieli de întreţinere şi funcţionare – 0,5um/ tip de materie primă utilizată
4. Cheltuieli de montaj, din care:
• cost variabil unitar 5um/buc
• cheltuieli fixe totale de montaj 64.000um
5. Gestiunea loturilor (1 lot = 400 buc) 200um/lot
Datorită contractelor încheiate cu furnizorii, costul materialelor se va reduce cu 15% în faza de Creştere şi cu
10% în ultima fază faţă de faza precedentă. Costul variabil unitar de montaj se va reduce cu 20% în a doua fază şi
cu 15% în faza de Maturitate faţă de faza precedentă. Celelalte cheltuieli rămân nemodificate pe toată durata de
viaţa a produsului.
Se cere:
a) calculul costurilor ţintă ale produsului pe fiecare fază a ciclului de viaţă;
b) calculul costurilor estimate ale produsului pe fiecare fază a ciclului de viaţă;
c) compararea şi interpretarea rezultatelor obţinute;
d) calcularea rezultatelor totale estimate pe fiecare fază a ciclului de viaţă.
Soluție
a)
Informații Lansare Creştere Maturitate
Preţ vânzare- um/buc 25 25 25 x 90% = 22,5
Marja dorită- um/buc 25 x 5%= 1,25 25x15% = 3,75 22.5 x 20% = 4,5
Cost ţintă- um/buc 23,75 21,25 18
Cost țintă=preț de vânzare-marja dorită
73
b)

Q realizată 20.000x50%=10.000 20.000x80%=16.000 20.000
Cheltuieli directe 9,5 8,23 7,51

Cheltuieli cu materii prime 8,5 7,23 6,51
A 3,6 3,6 x 85% = 3,06 3,06*90% = 2,75
B 1,5 x 2 = 3 2,55 2,3
C 1,9 1,62 1,46
Cheltuieli cu salariile (Manopera) 1 1 1
Cheltuieli indirecte 18,4 13,5 9,85
Cheltuieli cu întreţinerea 1,5 1,5 1,5
Cheltuieli cu montajul 11,4 8 6,6
Cost fix unitar 64.000/10.000 = 6,4 64.000/16.000 = 4 64.000/20.000=3,2
Cost variabil unitar 5 4 3,4
Gestiune loturi 200um/400 buc = 0,5 0,5 0,5
Publicitate 5 3,5 1,25
Cost estimat unitar 27,9 21,73 17,36
c)
Cost ţintă 23,75 21,25 18
Cost estimat 27,9 21,73 17,36
Diferenţă (Estimat-Ţintă) 4,15 0,48 -0,64
d)
CA estimată 250.000 400.000 450.000
Cost total estimat 279.000 347.680 347.200
Rezultat estimat (29.000) 52.320 102.800
74
1. O SC dorește să lanseze un nou model al unui produs realizat. Având în vedere concurența și inovațiile în
domeniu, societatea estimează că poate vinde modelul respectiv în 4 ani. Cantitățile și prețurile estimate pentru
primii 3 ani sunt:
Nr. Elemente N+1 N+2 N+3
crt.
1 Cantitate (buc) 5.000 10.000 8.000
2 Preț de vânzare (lei/buc) 100 150 120
Pentru ultimul an s-au estimat o reducere a cantității vândute cu 40% față de primul an și o reducere a prețului
de vânzare cu 25% față de aceeași perioadă. Pentru cei 4 ani s-au estimat următoarele rate de profitabilitate
(marje asupra prețului de vânzare): 10%, 16%, 12%, 8%. Stabiliți marja unitară anuală. Calculați costul țintă.
2. O societate comercială dorește să lanseze un nou model al unui produs realizat. Având în vedere concurența și
inovațiile în domeniu, societatea estimează că poate vinde modelul respectiv în 4 ani. Estimările sunt
următoarele:
Nr crt Elemente Valori
1 Cantitatea (bucăți)
N+1 18.000
N+2 21.000
N+3 Diminuare cu 10% față de primul an
N+4 Diminuare cu 25% față de anul 2
2 Prețul de vânzare (lei/buc)
N+1 120
N+2 Creștere cu 15% față de primul an
N+3 130
N+4 110
3 Rata de profitabilitate (marjă asupra
prețului de vânzare) (%)
N+1 15
N+2 20
N+3 18
N+4 10
4 Cost estimat pentru realizarea noului 120
model (lei/buc)
75
2.1 Pentru primul an societatea a estimat o marjă unitară de:

a) 15 um
b) 105 um
c) 18 um
d) 20,52 um.
2.2 Societatea a stabilit un cost țintă pentru anul N+4 de:

a) 100 um
b) 120 um
c) 125,39 um
d) 99 um
2.3 Marja dorită de societate pentru cei 4 ani este:

a) 80 um/buc
b) 125,39 um/buc
c) 11 um/buc
d) 20,52 um/buc.

1.
Nr. crt. Elemente N+1 N+2 N+3 N+4
1 Cantitate (buc) 5.000 10.000 8.000 60%*5.000=3.000
2 Preț de vânzare 100 150 120 75%*100=75
(lei/buc)
3 Marja unitară 10%*100=10 16%*150=24 12%*120=14,4 8%*75=6
(lei/buc)
Preț mediu de vânzare=
=(5.000*100+10.000*150+8.000*120+3.000*75)/(5.000+10.000+8.000+3.000)=122,5lei/buc
Marja medie unitară=
=(5.000*10+10.000*24+8.000*14,4+3.000*6)/(5.000+10.000+8.000+3.000)=16,28lei/buc
Cost țintă=122,5-16,28=106,22 lei/buc
76
2.
Nr Elemente N+1 N+2 N+3 N+4
crt
1 Cantitatea (bucăți) 18.000 21.000 16.200 15.750
2. Preț de vânzare (lei/buc) 120 138 130 110
3 Rata marjei (%) 15 20 18 10
4 Marja unitară (3*2) (lei/buc) 18 27,6 23,4 11
5 Cost țintă (2-4) (lei/buc) 102 110,4 106,6 99
Cantitate N+3=18.000-10%*18.000=16.200 buc

Cantitate N+4=21.000-25%*21.000=15.750 buc
Preț de vânzare N+2=120+15%*120=138 lei/buc
Marja medie unitară=
=(18.000*18+21.000*27,6+16.200*23,4+15.750*11)/(18.000+21.000+16.200+15.750)=20,52 lei/buc
2.1 c)
2.2 d)
2.3 d)
Bibliografie
77

SITUAȚII DE MONITORIZARE ȘI RAPORTARE A PERFORMANȚEI ENTITĂȚII:
TABLOUL DE BORD, REPORTING ȘI BALANCE SCORECARD

➢ stabiliți indicatorii cantitativi și calitativi din Tabloul de bord;
➢ stabiliți când se întocmește instrumentul Reporting;
➢ stabiliți indicatorii specifici Balance scorecard.
9.2 Tabloul de bord

Tabloul de bord (TB) este alcătuit dintr-un ansamblu de indicatori prezentaţi într-o manieră sintetică şi cu o periodicitate
corelată, ce trebuie să permită responsabilului să reacţioneze rapid în cazul apariţiei problemelor. Pornind de la
similitudinea terminologică existentă între tabloul de bord, ca metodă managerială şi tabloul de bord specific unui
vehicul, care permite conducătorului acestuia să se manifeste nuanţat, în funcţie de specificitatea situaţiilor în care este
pus şi care îi sunt semnalate de aparatura de bord instalată, putem depista următoarele patru funcţii importante:
✓ funcţia de informare a managerului cu privire la starea domeniului condus;
✓ funcţia de avertizare asupra unor situaţii nefavorabile, asupra unor abateri de la normalitate;
✓ funcţia de evaluare a rezultatelor obţinute în realizarea obiectivelor şi, implicit, a calităţii deciziilor adoptate
şi acţiunilor iniţiate pentru operaţionalizarea acestora;
✓ funcţia decizională, în sensul că informaţiile pertinente, transmise operativ managerilor amplasaţi în diverse
ipostaze ierarhice, permit fundamentarea şi adoptarea de decizii adecvate.
La nivel operaţional, tabloul de bord prezintă interes pentru:
✓ orientarea responsabililor către obiectivul prioritar;
✓ orientarea acţiunii către realizarea obiectivelor propuse;
✓ căutarea acţiunilor corective, strângerea de informaţii despre rezultatele obţinute, identificarea şi înţelegerea
abaterilor rezultatelor faţă de obiective.
La nivelul decizional, tabloul de bord este utilizat pentru:
✓ pilotarea activităţii întreprinderii;
78
✓ animarea consiliului de conducere pentru: urmărirea programelor de acţiune; supravegherea derulării

activităţilor importante ale întreprinderii şi corectarea abaterilor apărute cu scopul redresării activităţii
înainte ca rezultatele să devină ireversibile.
În concluzie, tabloul de bord la orice nivel serveşte pentru:
✓ informare;
✓ acţiune.
Indiferent de tipul de tablou de bord pentru care se optează, important este conţinutul acestuia. În opinia
specialiştilor, un tablou de bord cuprinde informaţii referitoare la rezultatele obţinute în domeniul operaţional,
evidenţiate cu ajutorul:
a) tabelelor de valori, în care sunt inserate nivelul previzionat al obiectivelor, nivelul rezultatelor înregistrate în
perioada la care acestea se referă, ecartul (abaterea pozitivă sau negativă determinată ca diferenţă între rezultat şi
obiectiv), indicele de realizare a obiectivului şi cauzele care au generat abateri pozitive sau negative.
Cea mai importantă componentă a tabelului de valori o constituie indicatorul. Trei aspecte legate de indicatori
intervin la conceperea tabloului de bord:
✓ ce este indicatorul?
✓ ce indicatori se stabilesc pentru fiecare domeniu supus urmăririi şi controlului?
✓ care este conţinutul economic şi managerial al fiecărui indicator?
În primul rând, indicatorul este o expresie numerică a laturii cantitative a fenomenelor şi proceselor economice,
la condiţii concrete de timp şi de loc.
Cea de-a doua problemă se referă la sistemul de indicatori ce urmează a fi ales (stabilit) pentru a defini cât mai
corect, cât mai pertinent, obiectivele, rezultatele şi - acolo unde se impune – misiunea firmei sau a componentelor
acesteia la nivelul cărora se elaborează tabloul de bord. Şi în acest domeniu există mai multe variante constructive
ale sistemului de indicatori, fără însă a se putea vorbi de o reţetă valabilă pentru orice tip de firmă.
Deşi nu se poate evidenţia un sistem închegat, reprezentativ de indicatori, firmele folosesc mai multe tipuri:
✓ indicatori cantitativi şi de volum: (1) de eforturi, de exemplu, costurile de producţie, capitalul fix, numărul
de personal, salariile, stocurile de active circulante) şi (2) de efecte, de exemplu, profitul, cifra de afaceri
producţia de marfă fabricată, producţia fizică, venituri totale, din care: de exploatare, financiare şi
extraordinare;
✓ indicatori calitativi sau de eficienţă: productivitatea muncii, salariul mediu, rate de rentabilitate (rata
rentabilităţii fondurilor consumate, rata rentabilităţii activelor, rata rentabilităţii comerciale, rata
rentabilităţii economice, rata rentabilităţii financiare), lichiditatea şi solvabilitatea, rata trezoreriei, viteza de
rotaţie a activelor circulante etc.;
✓ comentarii: analize de ecart, rapoarte de acţiuni, rezultate aşteptate ale acţiunilor.
79
b) graficelor, cu ajutorul cărora este mai bine ilustrată tendinţa unor indicatori sau indici într-un anumit interval
de timp;
c) formelor mixte, tabele de valori - grafice.
În ceea ce privește completarea tabloului de bord, se recomandă abordarea secvenţială axată pe principiul ,,de
jos în sus”, în special din punct de vedere structural - organizatoric, în ceea ce priveşte completarea machetelor
informaţionale şi transmiterea acestora beneficiarilor. Cu titlu general putem evidenţia cel puţin patru secvenţe,
coroborate cu eşaloanele organizatorice specifice unei firme.
• Secvenţa 1. Stabilirea sistemului de obiective (obiective fundamentale, obiective derivate de gradul I,
derivate de gradul II şi specifice) şi al bugetului general al societăţii comerciale.
• Secvenţa 2. Completarea şi transmiterea situaţiilor informaţionale destinate managerilor de nivel inferior
(maiştri, şefi ateliere de producţie etc.).
• Secvenţa 3. Completarea şi transmiterea machetelor informaţionale adresate managerilor din eşalonul mediu
(şefi de compartimente operaţionale şi funcţionale).
• Secvenţa 4. Completarea şi transmiterea situaţiilor informaţionale către eşalonul superior al managementului
(directori executivi, director general, Consiliu de Administraţie).
Finalitatea tabloului de bord nu este stabilirea unui document ce prezintă nivelul atins pentru fiecare indicator
definit. Scopul controlului performanței este atingerea obiectivelor şi nu fixarea lor sau analiza abaterilor.
Finalitatea tabloului de bord este atingerea obiectivelor definite, ale căror expresii cifrice sunt indicatorii.
Exemplu:
Prezentăm, în cele ce urmează un tablou de bord pentru activitatea lunii octombrie:
Raport de gestiune
Octombrie 200N
Sinteza
• Volumul vânzărilor totale facturate pe luna octombrie este de 10.395 tone o abatere de 206 tone faţă de buget,
cu o parte din piaţă de 9%. Vânzările sunt peste cele ale aceleaşi luni din anul 200N-1.
• Cifra de afaceri pe luna octombrie este de 9,48 milioane um. În raport cu bugetul se constată o întârziere
cumulată totală de 5,3 mii um, adică 6%. În schimb diferenţa cumulată a inflaţiei în raport cu bugetul este
de -4%.
80
• În ceea ce priveşte evoluţia cheltuielilor în raport cu bugetul şi obiectivele stabilite observăm încadrarea în
buget.
Fapte marcante
A. Elaborarea orientărilor strategice: marca şi marketing şi prezentarea responsabililor din teritoriu cu ocazia
întrunirii Comitetului de marketing din data de 10 octombrie.
B. Lansarea unor teste asupra noii mărci de zahar la pliculeţe.
1. Volumul vânzărilor la zahăr ambalat în saci de 50 kg.
Distribuţia naţională atinge 9.390 tone, mai puţin cu 800 de tone decât ceea ce a fost prevăzut în buget. Distribuţia
pe judeţe este următoarea:
Județ Buget Realizat Diferenţe
Bucureşti 5040 4950 90
Bacău 500 420 80
Iasi 400 350 50
Constanta 500 420 80
Prahova 400 350 50
Buzau 550 500 50
Olt 1100 900 200
Arges 850 750 100
Brasov 850 750 100
TOTAL 10190 9390 800
2. Volumul vânzărilor la zahăr ambalat în pungi de 1 Kg

Vânzarea la pungi în luna octombrie se încadrează în limitele bugetului respectiv 1000 de tone. Principalii clienţi
rămân în continuare ALFA cu 60% şi distribuitorii naţionali.
3. Stocuri
Stocul de zahăr existent în depozite se livrează către societatea distribuitoare BETA, asigurând onorarea
contractelor pentru următoarele 45 zile la saci şi 36 de zile la pungi.
4. Cifra de afaceri şi marja
Cifra de afaceri totală a lunii octombrie de 90,48 milioane um este dată în proporţie de 85% de vânzarea zahărului
la saci. Produsele premium se încadrează în limitele bugetate ocupând 15% din volumul total de vânzări.
81
5. Investiţii
Investiţiile realizate cumulat până în luna octombrie înregistrează întârzieri faţă de plan datorată în cea mai mare
măsura antreprenorului general. Problemele legate deasigurarea frontului de lucru prin dezafectare vechilor
instalaţii a fost asigurată cu o întârziere de numai 14 zile lucrătoare.
6. Cheltuielile variabile
Depăşirile faţă de standardele propuse sunt şi se încadrează în limitele normale, fără a determina pierderi în
activitatea de producţie.
7. Cheltuielile administrative
Cheltuielile administrative se menţin în buget. Cheltuielile legate de comunicaţii (telefoane, fax, internet) s-au
redus cu 9% pe primele zece luni.
8. Indicatori decizionali
Din valoarea totală a costului complet, 84% reprezintă costul variabil, restul fiind cheltuielile de structură, care
nu depind de volumul producţiei. Contribuţia de acoperire (brută) la profit este mică, ea nereuşind să acopere în
totalitate cheltuielile fixe. Acoperirea se face corespunzător contribuţiilor proprii fiecărui produs, astfel că zahărul
ambalat la pliculeţe, deşi este cel mai neînsemnat ca pondere în cifra de afaceri şi producţie, acoperă cel mai mult
din cheltuielile de structură neacoperite.Cu toate acestea producţia lunii octombrie ne-a adus pierderi, care însă au
fost prevăzute în bugetul recalculat corespunzător punctului optim. Acesta ne propune încadrarea în buget unde s-
a prevăzut un rezultat negativ de aproximativ 6.550um. Profitabilitatea pe produse este apreciată printr-un indicator
decizional derivat, factorul de acoperire, care relevă rentabilitatea mare a zahărului ambalat la pliculeţe, 88,9%, faţă
de saci 11,5% şi pungi 27%. Aceste concluzii ne-au determinat să luăm măsuri pentru creşterea pieţei de zahăr la
pliculeţe:
• am contactat un lanţ de restaurante şi baruri din străinătate, cu unităţi şi în România, propunându-i testarea
produselor noastre. Rezultatul a fost favorabil, clientul adresându-ne o comandă pentru anul următor;
• am început testarea pentru o nouă marcă de zahăr la pliculeţe, în vederea diversificării ofertei şi pătrunderii
în forţă pe piaţă.
Ne propunem relansarea produsului zahăr ambalat la pungi de 1 kg, având în vedere că acesta este profitabil, iar
calitatea produsului fabricat şi comercializat de noi este cea mai bună din acest moment.
82
9.3 Reporting
Reportingul este un instrument al managementului prin cifre, prin care se raportează câtă marje a fost generată
de un centru de responsabilitate şi prin consolidări interne să se coreleze cu rezultatul contabilităţii financiare.
Reportingul se sprijină pe un sistem de contabilitate managerială adaptată la structura organizaţiei, în aşa fel încât
fiecare manager să vizualizeze numai aspectele de care este responsabil.
Reportingul se bazează pe trei concepte şi anume:
a) structura organizaţiei. În momentul de faţă multe întreprinderi, indiferent de mărime consideră mai eficientă
o descentralizare care ar duce la luarea deciziilor de către specialişti (marketing, finanţe, producţie, resurse umane)
la un nivel adecvat. Motivul, un manager general nu poate dispune de toate informaţiile, în mod regulat pentru a
lua decizii optime.
b) fixarea obiectivelor. Fiecărui manager pentru o anumită perioadă i se fixează obiective, şi va lua decizii pentru
a le atinge. Reportingul va măsura gradul de realizare a obiectivelor pentru perioada prevăzută.
c) controlabilitate (principii). Fiecare responsabil poate fi controlat numai pentru acele cheltuieli şi venituri care
se află în aria sa de răspundere.
Fiind o practică specifică companiilor americane, în prezent, reportingul este frecvent întâlnit în marile companii
ca instrument de monitorizare şi raportare a performanţei. Diverse studii arată că , în general, raportarea se face pe
un formular standard şi că informaţiile se transmit zilnic, săptămânal decadal sau lunar etc., în grafic cu politica
managerială a organizaţiei.
Reportingul vizează numai indicatorii financiari axându-se mult pe controlul bugetar, calcul şi analiza abaterilor.
Prin conţinutul informaţional , acest instrument furnizează managerului informaţii detaliate şi prea financiare.
Datorită limitelor reportingului, în anii ‚90, a fost utilizat pentru prima dată un nou instrument de monitorizare şi
raportare a performanţei: balanced scorecard.
Balanced scorecard şi tabloul de bord sunt orientate spre anticipare şi acţiune faţă de reporting.
9.4 Balanţa Scorecard (Balanced Scorecard)

Balanţa scorecard ca situaţie de monitorizare şi raportare a performanţei, combină instrumentele financiare
tradiţionale cu cele nefinanciare şi oferă managerilor informaţii relevante despre activităţile care le conduc. A fost
utilizată pentru prima dată în companiile americane, ca un nou instrrument de pilotaj şi de urmărire a
performanţelor, în prezent, este cunoscută şi adoptată în întreaga lume şi are un real succes. Balanced scorecard
83
(BSC) poate fi tradus ca tablou de bord echilibrat, se prezintă ca un ansamblu de indicatori direct legaţi de strategia
dezvoltată de întreprindere şi oferă utilizatorilor posibilitatea de a pilota toate elementele determinante ale
performanţei. A fost conceput de Robert Kaplan şi David Norton.
Balanced scorecard se bazează pe conceptul potrivit căruia i se transpune strategia în acţiune.. El se prezintă ca
un instrument de urmărire a performanţelor organizat în jurul a patru perspective: perspectiva financiară,
perspectiva clienţi, perspectiva procese interne şi perspectiva dezvoltarea competenţelor. Indicatorii vor fi selectaţi
astfel încât să reprezinte obiectivele şi performanţa în punctele cheie ale companiei
Kaplan şi Norton consideră că activitatea unei organizaţii poate fi evaluată din următoarele dimensiuni:
✓ perspectiva financiară. Cum îi percepem pe acţionari?
✓ perspectiva clienţilor. Cum îi percepem pe clienţi?
✓ perspectiva procese interne. Cum selectăm domeniul de activitate? Care este domeniul de succes?
✓ perspectiva dezvoltarea competenţelor. Cum susţinem şi dezvoltăm abilităţile de îmbunătăţire a proceselor?
Specialiştii americani oferă managerilor indicatori despre clienţi, calitatea şi eficienţa proceselor interne ale
întreprinderii şi, în sfârşit, despre capacitatea acestora de a se ameliora şi de a se dezvolta durabil. Dezvoltarea
conceptuală a acestor patru perspective trebuie să permită orientarea reflecţiei managerilor asupra multiplelor
dimensiuni ale performanţei lor, invitându-i să se raporteze la diferite orizonturi de timp şi spaţiu.
Perspectiva financiară. Este cunoscută importanţa pentru întreprinderile americane a rezultatelor financiare pe
termen scurt. De exemplu, autorii americani propun indicatori relativ tradiţionali cum ar fi randamentul investiţiilor,
marja brută, rezultatul net sau cash-flow-ul. Atenţia este în general îndreptată asupra fazei ciclului de viaţă unde se
situează domeniul de activitate strategic cu care este responsabil managerul. Astfel, pentru o activitate în faza de
lansare, este convenabilă privilegierea obiectivelor de creştere rapidă a vânzărilor în defavoarea obiectivelor de
rentabilitate imediată. Numeroase investiţii vor fi de fapt planificate în termenii capacităţii de producţie,
infrastructurii şi reţelelor de distribuţie. Pe de altă parte, activităţile ajunse la o fază de maturitate presupun mai
puţine investiţii şi rentabilitatea lor va trebui evaluată prin intermediul indicatorilor enumeraţi mai sus: rezultat net,
rentabilitatea capitalului investit etc. dacă o activitate „vacă cu lapte” ajunge în faza de declin trebuie exploatată,
ceea ce presupune obţinerea de cash-flow-uri imediate. Obiectivele financiare, asigurarea unui randament excelent
asupra capitalului investit, pot fi urmărite cu noile măsuri de performanţă financiare ca de exemplu EVA.
Perspectiva clienţi. Construcţia BSC trebuie să provoace managementul să îşi pună întrebări cu privire la cuplul
piaţă-clienţi în care îşi va desfăşura activitatea. Mai departe, vor fi elaboraţi indicatori pentur urmărirea performanţei
înregistrate pe aceste segmente. Aceşti indicatori vor permite pilotarea satisfacţiei clienţilor, rata păstrării clienţilor,
atragerea de noi clienţi, rentabilitatea degajată pe tipuri de clienţi şi partea de piaţă obţinută pe segmentele ţintă.
Astfel, acest ultim indicator relevă capacitatea întreprinderii de a pătrunde pe piaţa aleasă.
Întreprinderile care sunt în măsură să identifice lista clienţilor lor, cum ar fi băncile, companiile de asigurări,
întreprinderile industriale, vor avea fără îndoială interes să evalueze regulat rata de păstrare a clienţilor. Pentru
84
întreprinderile cu obiective de creştere pe anumite segmente ţintă, este relevant să se urmărească indicatori ca
numărul de noi clienţi primiţi în cursul unei perioade date şi mai mult cifra de afaceri realizată datorită acestora din
cifra de afaceri totală. Rata de păstrare a clienţilor şi capacitatea de atragere de clienţi noi sunt în funcţie de
capacitatea întreprinderii de a răspunde la nevoile clienţilor. În consecinţă, vor putea fi încorporaţi indicatori de
satisfacere a clienţilor în BSC, prin realizarea de sondaje asupra segmentelor reprezentative ale pieţelor ţintă.
Anumite atribute contribuie la dezvoltarea fidelităţii clientelei – este vorba de exemplu de imaginea şi de
reputaţia firmei. Managerii sunt din nou invitaţi să facă uz de imaginaţie şi să constrruiască indicatorii pertinenţi.
Specialiştii în BSC insistă mai ales asupra următorului aspect: indicatorii încorporaţi în perspectiva clienţi
contribuie la articularea strategiei clienţi la originea rezultatelor financiare viitoare.
Perspectiva procese interne. În cadrul acestei perspective managerii vor identifica procesele interne critice care
trebuie rezolvate în întreprindere. Este vorba de procese cu mare impact asupra satisfacţiei clienţilor şi respectării
obiectivelor financiare. Pe de o parte, indicatorii implicaţi vor trebui să măsoare performanţa întreprinderii în
procesele ce permit livrarea produselor către clienţii existenţi: indicatori ai termenelor de livrare, indicatori ai
productivităţii etc. pe de altă parte, ar putea fi interesantă integrarea în BSC a indicatorilor implicaţi de procese de
inovare ca, de exemplu, indicatori referitori la termenul de introducere pe piaţă a produselor noi. De fapt, cu ajutorul
BSC, managerul nu trebuie să se mulţumească să urmărească performanţa prezentă a întreprinderii sale. Trebuie să
pregătească de asemenea viitorul, evaluând dezvoltarea competenţelor indispensabile progresului pe termen lung
al societăţii.
Perspectiva dezvoltarea competenţelor. Specialiştii în BSC oferă mai puţine exemple de indicatori asociaţi
acestei perspective de învăţare şi dezvoltare. Obiectivul urmărit este identificarea determinanţilor creşterii şi
progresului întreprinderii pe termen lung. Prin intermediul indicatorilor aleşi, managerii vor trebui să fie în măsură
să urmărească evoluţia competenţelor angajaţilor şi a progreselor efectuate în materie de sisteme informaţionale şi
de proceduri. Vom putea încorpora indicatori ca nivelul de satisfacţie a salariaţilor, cifra de afaceri aferentă
angajaţilor, termenul de punere la dispoziţia managerilor a informaţiilor.
Astfel, BSC este destinată conducătorilor întreprinderii sau managerului domeniului de activitate strategică.
Asociind în acelaşi produs indicatori generaţi de patru perpective diferite, BSC trebuie să constituie un mijloc
provilegiat pentru a permite un pilotaj global al performanţei. În acest sens, se apropie mult, ca finalitate şi ca
principii care duc la elaborarea sa, de tabloul de bord francez.
În practică se întâlnesc două tipuri de Balanţă scorecard:
✓ balanţă scorecard pentru controlul managerial. Scopul acestui tip este de a ajuta managerii să
monitorizeze, să controleze şi supervizeze diverse procese în vederea atingerii performanţei scontate. Setul
de indicatori vor fi în concordanţă cu cele patru dimensiuni .
85
✓ balanced scorecard pentru controlul strategic. Acest tip ajută managerii să stabilească obiectivele strategice
şi să monitorizeze procesele în vederea realizării obiectivelor. Setul informaţional alertează managerii despre
intervenţiile ce se impun pentru a asigura atingerea obiectivelor propuse.
Exemplu:
86
1. Care sunt situaţiile de monitorizare şi raportare a performanţei?
2. Care sunt funcţiile tabloului de bord?

1.Tabloul de bord, Reporting, Balanced Scorecard
2.
✓ funcţia de informare;
✓ funcţia de avertizare;
✓ funcţia de evaluare;
✓ funcţia decizională.
Bibliografie
87
online-pdf-no-copy.com

Suport Curs MCP 2023-2024 - 19 Octombrie 2023

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Suport Curs MCP 2023-2024 - 19 Octombrie 2023

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Măsurarea și controlul performanței – suport AT-uri

ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE BUCUREȘTI

Evaluarea cunoştinţelor se va realiza, conform fișei disciplinei, sub două forme:

UNITATEA DE ÎNVĂŢARE NUMĂRUL 2

UNITATEA DE ÎNVĂŢARE NUMĂRUL 3

UNITATEA DE ÎNVĂŢARE NUMĂRUL 4

MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI PE SEGMENTE PRIN PREȚURILE DE

UNITATEA DE ÎNVĂŢARE NUMĂRUL 6

UNITATEA DE ÎNVĂŢARE NUMĂRUL 7

MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI PRIN ABATEREA DE LA COSTURILE

UNITATEA DE ÎNVĂŢARE NUMĂRUL 8

DETERMINAREA COSTURILOR ȚINTĂ PRIN METODA TC (TARGET COST)

UNITATEA DE ÎNVĂŢARE NUMĂRUL 9

SITUAȚII DE MONITORIZARE ȘI RAPORTARE A PERFORMANȚEI ENTITĂȚII:

Unitatea de învățare numărul 1

MĂSURAREA ȘI CONTROLUL PERFORMANȚEI. DEFINIREA CONCEPUTULUI DE

1.1 Obiectivele unității de învățare 1

1.2 Delimitări conceptuale privind controlul performanței

Procesul de control al performanței este strâns legat de nivelul de decizie:

1.3 Organizarea întreprinderii și controlul performanței

1.4 Centrele de responsabilitate

1.5 Performanța unei organizații și indicatorii posibili de măsurare a acesteia

Răspunsurile la testele de autoevaluare

1. Centre de costuri; centre de venituri; centre de profit/fluxuri de trezorerie; centre de investiţii.

Unitatea de învățare numărul 2

2.1 Obiectivele unității de învățare 2

2.2 Costul ca instrument pentru măsurarea și controlul performanței. Arhitectura și

a.1. Costuri directe – costuri indirecte

a.2. Costuri variabile – costuri fixe

a.3. Costuri ale produselor – costuri ale perioadei

b.1. Costul primar – costul de producţie (costul produsului) – costul complet

b.2. Costuri unitare – costuri totale

2.3 Analiza cost-volum-profit (CVP)

• utilizează comportamentul cheltuielilor pentru a le separa pe cele încorporabile în costuri (variabile) de

n = numărul purtătorilor de costuri.

2.4 Contul de rezultate diferenţial

C. Variația stocurilor de produse finite (5–6) 12.862,5

5. Stoc inițial 225.000

Elemente Raionul Raionul Raionul

b. Decizia de la punctul precedent:

Compania A fabrică un singur produs, pentru care se cunosc:

Răspunsurile la testele de autoevaluare

Contul de rezultat diferenţial

Unitatea de învățare numărul 3

3.1 Obiectivele unității de învățare 3

3.2 Impactul costurilor asupra deciziilor manageriale pe termen scurt

3.3 Decizii de tip a produce sau a cumpăra

Societatea ar trebui să achiziționeze motoarele, realizând economie de cheltuieli de 23.800 lei.

Cdecizie de a produce = C decizie de a achiziţiona

3.4 Decizii privind acceptarea sau respingerea comenzilor speciale

Elemente Fără comandă Ţinând cont de comanda

Cheltuieli cu materii prime 307.500 345.000

Cheltuieli cu salariile (manopera directă) 123.000 138.000

Cheltuieli indirecte variabile privind producţia 102.500 115.000

Elemente Fără comandă Ţinând cont de comanda

Cheltuieli indirecte fixe privind producţia 100.000 100.000

Alte cheltuieli de distribuție şi administrative 50.000 50.000

3.5. Decizii privind reparația capitală sau înlocuirea unui utilaj

Răspunsurile la testele de autoevaluare

Unitatea de învățare numărul 4

4.1 Obiectivele unității de învățare

4.2 Descrierea metodei ABC

• Repartizarea secundară a cheltuielilor din secțiile auxiliare (dacă este cazul)