lOMoARcPSD|7905381

CGestiune Fabbv 2017 1 - Aspecte teoretice si aplicatii pentru

contabilitate de gestiune
Contabilitate şi control de gestiune Accounting and management control (Academia de
Studii Economice din București)

StuDocu nu este sponsorizat sau avizat de nicio universitate

Desc?rcat de Dilek Abduraman (dilek14@yahoo.com)
 lOMoARcPSD|7905381

ASPECTE GENERALE PRIVIND ORGANIZAREA ACTIVITĂȚILOR DIDACTICE LA DISCIPLINA

CONTABILITATE DE GESTIUNE

OBIECTIV GENERAL AL DISCIPLINEI

Dobândirea de cunoștințe necesare aplicării conceptelor și instrumentelor specifice contabilității de gestiune
cu scopul de a identifica și construi informații privind costurile, necesare pentru fundamentarea, planificarea,
implementarea și controlul deciziilor manageriale și pentru evaluarea performanțelor.

OBIECTIVE SPECIFICE
Cunoașterea conceptelor specifice contabilității de gestiune.
Cunoașterea categoriilor de costuri și a tehnicilor/metodelor de determinare a costurilor.
Cunoașterea modului de organizare a contabilității de gestiune.
Dezvoltarea abilităților de întocmire și prezentare a rapoartelor pentru management.
Inițiere în analiza, interpretarea și evaluarea informațiilor contabile în vederea fundamentării deciziilor
manageriale.

TITULAR CURS
Conf. dr. Raluca Gușe
asecontabilitate@yahoo.com
Consultații: miercuri, 13.30, sala 1011

TITULARI SEMINAR
Conf. dr. Raluca Gușe
Asist. dr. Tănase Gabriela

EVALUARE
Seminar: 30%. Evaluare continuă pe baza criteriilor: frecvența, calitatea interacțiunilor, rezolvarea temelor
sau a proiectelor, teste scrise. Evaluarea continuă realizată la seminar este luată în calcul în anul universitar în
care a fost realizată, inclusiv în sesiunea de reprogramare.
Evaluare finală – examen scris: 70%. Cadrul conceptual al contabilității financiare, clasificarea cheltuielilor și
a costurilor, tratamentul cheltuielilor indirecte, sisteme contabile de calcul și înregistrare a costurilor, metode de
calculație – aplicabilitate și utilitate.
Modalitate de notare: note întregi de la 1 la 10, calculate pe baza punctajelor obținute la seminar și la
evaluarea finală.
Standard minim de performanță. Pentru promovarea examenului, punctajul obținut la evaluarea finală
trebuie să fie de cel puțin 5,00. Media ponderată a punctajelor obținute la examenul final (70%) și la seminar
(30%) trebuie să fie cel puțin 5,00.

Desc?rcat de Dilek Abduraman (dilek14@yahoo.com)

 lOMoARcPSD|7905381

BIBLIOGRAFIE
Gușe R., Contabilitate de gestiune, Suport de curs, 2017.
Albu N., Albu C.N., Instrumente de management al performanței, vol. 1, Ed. Economică, București, 2003.
Caraiani C. și Dumitrana, M. (coord.), Contabilitate de gestiune & Control de gestiune, Ed. Universitară,
București, 2008.
Dumitru M. și Calu, D., Contabilitate de gestiune, Ed. Contaplus, București, 2005.
Dumitru, C. și Ioanăș, C., Contabilitatea de gestiune și evaluarea performanțelor, Ed. Universitară, București,
2005.
Garrison, R.H, Noreen, E.W., Seal, W., Management accounting, McGraw Hill, Londra, UK
Horngren, C.T., Stratton, W.O., Sundem, G.L., Introduction to management accounting, Prentice Hall, Upper
Saddle River, 2005, USA

CONȚINUT CURS
Curs introductiv. Sunt prezentate obiectivele disciplinei, competențele dobândite ca rezultat al învățării,
metodele de lucru, materialele bibliografice, cerințele de evaluare continuă și finală, regulile de conduită.
Tema 1. Cadrul conceptual și utilitatea contabilității de gestiune. Corelația contabilității de gestiune cu
contabilitate financiară.
Tema 2. Cheltuielile – elemente componente ale costurilor. Clasificarea costurilor: costuri directe și indirecte,
costuri indirecte de producție și costuri în afara producției, costuri variabile și fixe, costul produsului și costul
perioadei, costul de producție și costul complet.
Tema 3. Cheltuielile indirecte – tratamente specifice.
Tema 4. Sisteme contabile de calcul și înregistrare a costurilor.
Tema 5. Metode de calculație a costurilor: caracteristicile și utilitatea metodelor de calculație, studii de caz
privind implementarea metodelor.

METODE DE PREDARE ȘI REGULI PRIVIND ORGANIZAREA ACTIVITĂȚILOR DIDACTICE

Curs interactiv.
Prelegerile se bazează pe utilizarea suportului de curs tipărit. Se recomandă studenților procurarea și
parcurgerea în prealabil a suportului de curs, pentru a putea interacționa în timpul activităților didactice.
Deținerea suportului de curs de către fiecare student și utilizarea acestuia în timpul activităților didactice este
obligatorie.
Temele, proiectele și evaluările intermediare și finale se vor baza pe materia inclusă în suporturile de curs și
seminar.
Materialele bibliografie sunt recomandate pentru obținerea de informații suplimentare privind aspectele
teoretice și practice discutate pe parcursul activităților didactice de curs și seminar. Ele nu înlocuiesc suportul de
curs.
Prezența la curs este recomandată. Se va ține evidența prezenței la curs.
Prezența la seminar este obligatorie și reprezintă un factor de evaluare. Temele indicate de titularul de
seminar și evaluările pe parcurs au caracter obligatoriu.
Este interzisă utilizarea sub orice formă a telefoanelor mobile în timpul activităților didactice.
Pentru autoevaluarea cunoștințelor pe parcursul semestrului II al anului universitar 2016 – 2017 pot fi
utilizate platformele online.ase.ro și olka.ase.ro și secțiunea „Verificarea cunoștințelor” de la sfârșitul fiecărui
capitol. Verificarea se va realiza în săptămânile 12 și 13.

Desc?rcat de Dilek Abduraman (dilek14@yahoo.com)

 lOMoARcPSD|7905381

CAPITOLUL I
Cadrul conceptual și utilitatea contabilității de gestiune. Corelația cu contabilitatea
financiară

Contabilitatea are ca obiectiv furnizarea de informații utilizatorilor interni și externi, necesare pentru
fundamentarea deciziilor cu caracter economic. În timp ce contabilitatea financiară acoperă nevoile
informaționale ale utilizatorilor externi, contabilitatea de gestiune sau contabilitatea managerială oferă
informațiile necesare utilizatorilor interni care au rolul de a gestiona activitatea unei organizații.
Contabilitatea financiară se adresează în principal utilizatorilor externi de informații, prin raportarea
financiară. Contabilitatea financiară trebuie să asigure înregistrarea cronologică și sistematică, prelucrarea,
publicarea și păstrarea informațiilor cu privire la poziția financiară, performanța financiară și modificările poziției
financiare ale unei organizații. Aceste informații sunt necesare atât utilizatorilor interni (management), cât mai
ales investitorilor prezenți și potențiali, creditorilor financiari și comerciali, clienților, instituțiilor guvernamentale,
publicului și altor categorii de utilizatori externi.
Contabilitatea de gestiune se adresează exclusiv utilizatorilor interni de informații (management) și vizează
detaliile privind gestiunea internă a organizației. Contabilitatea de gestiune este orientată, în principal, spre
înregistrarea operațiunilor privind colectarea și repartizarea cheltuielilor pe destinații, respectiv pe activități,
secții, faze de fabricație etc., precum și spre calculul costului de producție al produselor obținute și producției în
curs de execuție, lucrărilor executate și serviciilor prestate.
Astfel, utilizatorii interni au nevoie de informații care să le permită să planifice, să organizeze și să controleze
activitățile unei organizații. Informațiile necesare angajaților diferă în funcție de poziția și responsabilitățile
fiecăruia în structura organizației. Majoritatea informațiilor necesare gestiunii operațiunilor curente nu au
caracter financiar. De exemplu, la nivelul de bază, muncitorii au nevoie de informații referitoare la procesul de
fabricație și de livrare a produselor către clienți; managerul unui magazin de decorațiuni are nevoie de informații
privind stocul necesar în perioada sărbătorilor de iarnă (cantitate și sortimente) sau disponibilitatea unor
materiale cum ar fi materialele pentru ambalat, rolele pentru casele de marcat, etichetele etc.; managerul unui
departament care stabilește programul de lucru are nevoie de informații privind disponibilitatea angajaților și
politica organizației privind orele suplimentare.
Pentru îndeplinirea sarcinilor aferente posturilor ierarhice superioare, importanța informațiilor cu caracter
financiar crește. Managerii unor centre de responsabilitate au nevoie de informații financiare privind
performanța centrelor de care răspund (venituri și cheltuieli); managerii generali au nevoie de informații
financiare care să le permită să compare performanța organizației pe care o conduc cu performanța organizațiilor
concurente, să comunice investitorilor care sunt obiectivele și realizările organizației, să obțină finanțare de la
creditori sau să ia decizii strategice ca de exemplu fuziunile și achizițiile.
Informațiile furnizate de contabilitatea de gestiune nu sunt publice. Ca atare, nu sunt supuse acelorași
restricții privind calitatea ca informațiile furnizate de contabilitatea financiară. Singura restricție reală este
principiul valorii adăugate: contabilii de gestiune sunt liberi să colecteze și să raporteze orice tip de informații, cu
condiția ca beneficiile aduse de informații să depășească costurile necesare obținerii lor. De exemplu, este
permisă realizarea de previziuni pe care managerii le pot folosi pentru a stabili volumul producției la un nivel care
să asigure acoperirea cererii. Contabilitatea de gestiune trebuie să fie suficient de flexibilă pentru a asigura
informațiile relevante în raport cu o anumită decizie.

Desc?rcat de Dilek Abduraman (dilek14@yahoo.com)

 lOMoARcPSD|7905381

Pe scurt, sistemul informațional al contabilității financiare este o componentă a sistemului informațional al

contabilității manageriale. Sistemul informațional al contabilității manageriale oferă un set mai bogat de
informații care include date cu caracter economic, nefinanciar, precum și date cu caracter financiar.

Analiză comparativă privind contabilitatea financiară și contabilitatea de gestiune

Domenii de Contabilitatea de gestiune Contabilitatea financiară
analiză
Organizare Opțională Obligatorie
Scop Asigurarea informațiilor necesare Construirea de rapoarte financiare pentru
managementului: asistarea procesului utilizatorii externi.
decizional.
Utilizatori de Utilizatori interni: manageri de pe diferite Utilizatori externi (investitori, creditori,
informații niveluri ierarhice, angajați – pentru clienți, stat, public etc.), grupuri mari,
realizarea sarcinilor specifice postului; identitate de obicei necunoscută.
grupuri mici, identitate cunoscută.
Informații Informații cu caracter economic, exprimate Informații cu caracter financiar.
în unități monetare și fizice și informații cu
caracter financiar.
Format proiectat la nivelul fiecărei Format prestabilit prin reglementări/
organizații, în funcție de necesitățile recomandat.
managementului.
Includ estimări care permit luarea deciziilor Informații obiective, credibile, consecvente
în timp real. Promovează relevanța și etc. (caracteristici calitative specifice
oportunitatea. informațiilor financiare).
Grad de Informații specifice fiecărui subunități a Informații globale aferente întregii
detaliere organizației: produs/proces/centru de organizații – grad mic de detaliere.
responsabilitate – grad mare de detaliere.
Entitatea de Centrele de responsabilitate Organizația în ansamblu
raportare
Frecvența de Raportare continuă. Frecvența rapoartelor Raportare post-faptică, cu accent pe
raportare variază în funcție de scop: în general, raportarea anuală.
săptămânal și lunar.
Criteriul de Destinație/funcțiile întreprinderii. Natură.
clasificare a
cheltuielilor
Orizontul de Trecut, prezent și viitor. Trecut.
timp vizat

Deși există diferențe între contabilitatea financiară și contabilitatea de gestiune, cele două au și elemente
comune. Printre acestea se numără conceptele de costuri și cheltuieli. Informațiile privind costurile produselor
sunt necesare managerilor în multe situații.
De exemplu, stabilirea prețurilor de vânzare pe baza informațiilor privind costul (preț = cost + marjă de profit)
este o practică larg răspândită.
De asemenea, pentru a gestiona corect activitatea organizației, managerii au nevoie să cunoască valoarea
costurilor suportate și să o compare cu valoarea costurilor bugetate, să identifice abaterile și cauzele lor și să
acționeze pentru a le controla.
Desc?rcat de Dilek Abduraman (dilek14@yahoo.com)
 lOMoARcPSD|7905381

Costul produselor este un aspect care afectează și raportarea financiară. Costurile stocurilor deținute de
organizație sunt prezentate în bilanț ca active. Costurile stocurilor utilizate sau vândute de organizație sunt
prezentate în contul de profit și pierdere sub formă de cheltuieli. Astfel, clasificarea costurilor ca active sau
cheltuieli poate afecta valoarea activelor din bilanț și valoarea rezultatului net din contul de profit și pierdere,
ambele fiind informații care influențează deciziile utilizatorilor externi (investitori, creditori, autorități fiscale etc.)
și interni.
Pe scurt, fluxul de informații existent între contabilitatea financiară și contabilitatea de gestiune este
următorul: din contabilitatea financiară (CF) sunt preluate în contabilitatea de gestiune (CG) informațiile privind
cheltuielile; în CG, informațiile privind cheltuielile sunt reclasificare și prelucrate, generând informații privind
costul produselor; CF preia aceste informații cu ocazia recunoașterii și derecunoașterii produselor obținute
(active) și vândute (cheltuieli), după care circuitul se reia.

Exemplul 1. O organizație fabrică trei produse P1, P2 și P3. Sunt cunoscute următoarele informații privind
costurile și rezultatele în contabilitatea financiară și de gestiune. Informațiile vor fi analizate în contextul utilității
pentru decizia privind structura producției: menținerea tuturor celor trei produse sau eliminarea din gamă a
unora dintre ele.
Contabilitatea financiară Contabilitatea de gestiune

Elemente Valori (lei) Elemente P1 P2 P3 TOTAL

1. Cheltuieli cu materialele 6.000 1 Cheltuieli cu materialele 1.920 1.480 2.600 6.000

2. Cheltuieli cu personalul 2.800 2 Cheltuieli cu personalul 600 1.000 1.200 2.800

3. Alte cheltuieli 2.000 3 Alte cheltuieli 600 720 680 2.000

4. Cost total (1+2+3) 10.800 4 Cost total (1+2+3) 3.120 3.200 4.480 10.800

5. Venituri din vânzări 12.000 5 Venituri din vânzări 4.096 4.320 3.584 12.000

6. Rezultat (profit) (5-4) 1.200 6 Rezultat (5-4) 976 1.120 - 896 1.200

7. Rata profitului (6/5) 10% 7 Rata profit (6/5) 24% 26% - 10%

Observații
a. Din contul de rezultate simplificat rezultă că organizația a obținut un profit de 1.200 lei, care reprezintă 10%
din vânzări. Se poate aprecia că nivelul prețului este satisfăcător.
b. Informațiile furnizate sunt prea generale pentru a putea fi de ajutor managementului, care trebuie să știe ce
profit sau pierdere a generat fiecare produs și ce decizii trebuie luate privind structura producției.
c. Produsele P1 și P2 aduc în medie un profit de 25%. Produsul P3 a generat o pierdere care a dus la scăderea
profitului la 10%.
d. Informațiile referitoare la fiecare dintre cele trei produse ajută managementul în susținerea deciziilor privind
maximizarea profitului.

Astfel, contabilitatea de gestiune s-a dezvoltat datorită limitelor contabilității financiare și anume:
 calculul rezultatului la nivel global, al entității, nu permite cunoașterea aspectelor vulnerabile ale activității
(rezultatul pe departamente, comenzi, produse etc.)
 fixarea prețurilor de vânzare ale produselor nu poate fi realizată pe baza datelor din contabilitatea financiară;

Desc?rcat de Dilek Abduraman (dilek14@yahoo.com)

 lOMoARcPSD|7905381

 clasificarea cheltuielilor și implicit a costurilor nu permite calculul costurilor și nici controlul acestora în diferite
stadii de fabricație și pe departamente;
 lipsa standardelor de evaluare a performanțelor: contabilității financiare nu îi sunt specifice standarde legate
de supravegherea consumurilor de materiale, manoperă, cheltuieli indirecte etc.;
 contabilitatea financiară furnizează numai informații istorice, nu și informații zilnice legate de costuri, care ar
putea fi utilizate în scopuri previzionale și decizionale;
 contabilitatea financiară nu asigură analiza completă a pierderilor datorate materialelor necorespunzătoare,
defecțiunilor de utilaje etc.;
 contabilitatea financiară nu furnizează suficiente informații pentru comparații și decizii. CF nu asigură
informațiile necesare pentru comparații între costuri de la o perioadă la alta, pentru compararea costurilor
unei perioade cu previziunile sau pentru fundamentarea unor decizii (introducerea de produse noi, înlocuirea
muncii manuale cu cea automatizată, prețuri speciale în anumite condiții, cumpărarea sau producerea unor
componente ale produsului etc.)

Obiectivele contabilității de gestiune:

 cunoașterea costurilor în diferite circumstanțe, folosind diferite tehnici și sisteme de calcul;
 stabilirea prețurilor de vânzare în diferite situații;
 determinarea și controlul eficienței prin sistemul de standarde;
 determinarea bazei de evaluare pentru anumite elemente de bilanț (stocuri și imobilizări din producție
proprie);
 furnizarea informațiilor necesare deciziilor pe termen scurt: relația cost-volum-profit, a produce sau a
cumpăra un bun, a menține sau înlocui un echipament, metodele de producție etc.

Funcțiile contabilității de gestiune:

 cunoașterea și analiza costurilor și rezultatelor pe produse, funcții și responsabilități;
 utilizarea informațiilor referitoare la cost pentru control, în scopul minimizării costului, dar cu menținerea
calității;
 furnizarea informațiilor necesare managementului în procesul decizional.

Contabilitatea de gestiune este importantă pentru următoarele activități desfășurate de management:

• planificarea acțiunilor la nivelul unei organizații: ce, cum, cine;
• decizie: alegerea unei alternative optime pentru un anumit curs al acțiunii;
• control: compararea performanțelor actuale cu cele planificate, descoperirea abaterilor și luarea unor
măsuri de remediere.

Contabilitatea de gestiune oferă informații referitoare la:

 clasificarea și subclasificarea costurilor;
 controlul consumurilor de materiale, manoperă și a altor categorii de cheltuieli;
 politica de afaceri;
 bugetarea;
 măsurarea eficienței prin comparația cu standardele stabilite anterior;
 folosirea optimă a resurselor limitate;
 auditul și controlul costurilor;
 politica de prețuri;
 politica de expansiune.

Desc?rcat de Dilek Abduraman (dilek14@yahoo.com)

 lOMoARcPSD|7905381

CAPITOLUL II
Cheltuieli și costuri. Clasificarea costurilor

Pentru a calcula costul unui produs, costul unui serviciu sau costul aferent unei funcții a întreprinderii
(producție, administrație, desfacere, aprovizionare etc.), contabilitatea de gestiune folosește informații privind
cheltuielile preluate din contabilitatea financiară. În continuare sunt prezentate clasificări privind cheltuielile și
costurile folosite în contabilitatea de gestiune.

Cheltuieli încorporabile și cheltuieli neîncorporabile

Cheltuielile încorporabile sunt acele cheltuieli luate în considerare la calculul costului unui produs sau
serviciu. Majoritatea cheltuielile înregistrate într-un cont din clasa 6 sunt încorporabile în costuri. Relația de calcul
a cheltuielilor încorporabile reflectă relația existentă între noțiunile de cheltuială (CF) și cost (CG).
I = CCF - N + C + S, unde:
I = cheltuieli încorporabile
CCF = cheltuieli recunoscute în contabilitatea financiară (conturi din clasa 6);
N = cheltuieli neîncorporabile;
S = cheltuieli supletive;
C = cheltuieli calculate
Cheltuieli neîncorporabile nu sunt incluse în costuri, deoarece:
 nu au legătură directă cu activitatea întreprinderii: (exemplu: amenzi, sconturi, penalizări etc.);
 nu rezultă din activitatea curentă (exemplu: cheltuieli cu calamitățile);
 nu au caracterul unor cheltuieli (exemplu: cheltuiala cu impozitul pe profit).
Cheltuielile calculate sunt încorporate în costuri la valori diferite față de cele cu care apar în CF. Aceste
cheltuieli se recalculează după criterii proprii CG și pot fi cheltuieli cu uzura, cheltuieli evaluate și cheltuieli etalate.
 Cheltuielile cu uzura din CG înlocuiesc cheltuielile cu amortizarea preluate din CF pentru a evita criteriile
convenționale de calcul al amortizării. Diferențele dintre cheltuielile cu uzura și cheltuielile cu amortizarea
apar din următoarele cauze:
- baza de calcul a uzurii este valoarea actuală a imobilizării, determinată pornind de la valoarea de piață;
amortizarea poate fi calculată și în funcție de costul istoric;
- durata de viață utilă folosită pentru calculul uzurii este durata probabilă de utilizare; amortizarea poate fi
calculată și în funcție de durata de viață prevăzută de legislația fiscală;
- cheltuiala cu uzura trebuie inclusă în costuri cât timp imobilizarea este în folosință, chiar dacă a fost
complet amortizată, iar în contabilitatea financiară amortizarea este zero.

Exemplul 2. Se cunosc următoarele informații referitoare la echipamentul tehnologic X, achiziționat pe

01.01.N-6 și care este folosit în activitatea de producție (metoda de amortizare liniară):
Cost de achiziție: 60.000 lei Valoarea de piață la 31.12.N: 120.000 lei
Durata de amortizare fiscală: 10 ani Durata de viață utilă: 8 ani
Amortizare contabilă pentru exercițiul N: Cheltuieli cu uzura pentru exercițiul N:
60.000 lei /10 ani = 6.000 lei (recunoscută în CF) 120.000 lei /8 ani = 15.000 lei (de recunoscut în CG)
Diferența de încorporat în costuri: 15.000 – 6.000 = 9.000 lei

Desc?rcat de Dilek Abduraman (dilek14@yahoo.com)

 lOMoARcPSD|7905381

 Cheltuielile evaluate înlocuiesc cheltuielile cu provizioanele din contabilitatea financiară. Criteriile de calcul a
acestor cheltuieli sunt stabilite de fiecare întreprindere pentru o cât mai bună evaluare a costurilor.
Cheltuielile evaluate pot genera diferențe de încorporare pozitive sau negative în raport cu valoarea efectivă
a cheltuielilor cu provizioanele.

 Cheltuielile etalate sunt cheltuieli recunoscute în contabilitatea financiară în perioade diferite de perioada de
calcul al costului (exemplu: cheltuieli cu chiriile, încălzirea, energia electrică etc.).
Cheltuielile supletive (adăugate) sunt încorporate în cost chiar dacă, din rațiuni juridice și fiscale, ele nu
figurează în contabilitatea financiară (sunt fictive). Cheltuielile supletive asigură comparabilitatea costurilor între
întreprinderile concurente care au forme de organizare și modalități de finanțare diferite. Din categoria
cheltuielilor supletive fac parte:
 Remunerarea întreprinzătorului individual care beneficiază de o cotă-parte din profit și nu de un salariu este
o cheltuială și deci un element al costului. A face comparabile costurile presupune a considera ca element al
costului calculat pentru produsele realizate de un întreprinzător individual un salariu (fictiv) similar celui de
care ar beneficia un manager angajat.
 Remunerarea capitalului propriu trebuie luată în considerare în calculul costurilor indiferent de natura
capitalurilor (proprii sau împrumutate).

Exemplul 3. Se cunosc următoarele date aferente lunii mai, exercițiul N:

 cheltuieli de exploatare (grupele 60 – 65) (cheltuieli de exploatare) 100.000 lei,
 cheltuieli financiare (grupa 66) 30.000 lei, din care
- dobânda pentru creditul de finanțare a producției obținut pentru 3 ani 10.000 lei;
 cheltuiala cu uzura pentru luna mai 3.000 lei
 amortizarea anuală (grupa 68 cheltuieli cu amortizările) 24.000 lei.
 remunerarea întreprinzătorului individual: 120.000 lei /an.
Să se calculeze totalul cheltuielilor încorporabile în cost pentru luna mai.

Odată preluate din CF în CG, cheltuielile încorporabile sunt clasificate după criterii diferite.
Criterii de clasificare Tipuri de costuri în CG
Funcțiile entității Producție Desfacere Administrație Aprovizionare
Natura elementelor Materiale Manoperă Alte cheltuieli
Corelația cu obiectul de calculație Directe Indirecte
Comportamentul în funcție de Fixe Variabile Semivariabile
volumul de activitate
Raportare financiară Costul produsului Costul perioadei
Controlabilitate Controlabile Necontrolabile
Normalitate Normale Anormale
Timp Istorice Prestabilite
Previziune și control Bugetate/standard Efective/reale
Decizii manageriale Marginale/ diferențiale/ de oportunitate/ de renunțare/ relevante/
ascunse

Desc?rcat de Dilek Abduraman (dilek14@yahoo.com)

 lOMoARcPSD|7905381

Cheltuieli de producție, cheltuieli de administrație și cheltuieli de desfacere

Clasificarea cheltuielilor în contabilitatea financiară se realizează după criteriul naturii, în cheltuieli cu

materiile prime, cheltuieli cu materialele consumabile, cheltuieli cu salariile, cheltuieli cu amortizarea, cheltuieli
cu serviciile prestate de terți etc. Acest criteriu stă la baza întocmirii contului de profit și pierdere.
În contabilitatea de gestiune, cheltuielile încorporabile sunt reclasificate după criteriul funcțiilor întreprinderii
sau după destinație, în:
 cheltuieli de producție: regrupează cheltuielile cu materiile prime și materialele consumabile, cu salariile, cu
energia electrică, cu întreținerea și reparațiile, cu amortizarea etc. realizate în secțiile de producție sau în
legătură cu procesul de producție;
 cheltuieli de desfacere: sunt cheltuielile necesare pentru a asigura primirea de comenzi din partea clienților
și livrarea produselor sau serviciilor către clienți. De obicei, în această categorie sunt incluse cheltuielile cu
publicitatea, cu comisioanele pentru vânzări, cu depozitarea și distribuția produselor, cu salariile personalului
de vânzări sau, cu alte cuvinte, toate cheltuielile pe care le implică realizarea funcțiilor de desfacere și
distribuție a produselor;
 cheltuieli de administrație: sunt cheltuieli asociate cu consumurile realizate în scop administrativ, salariile
managerilor, cheltuielile aferente departamentelor de contabilitate, relații publice, secretariat, cu salariile
personalului administrativ și de conducere, precum și alte cheltuieli realizate în cadrul activităților de
management general al entității.
Cheltuielile de administrație și desfacere sunt cunoscute și sub denumirea de cheltuieli în afara producției
(CAP).
Entitățile din România prezintă informații privind clasificarea după destinație a cheltuielilor de exploatare în
notele explicative la situațiile financiare anuale.
În unele entități pot fi identificate și cheltuieli aferente funcției de aprovizionare, daca aceasta poate fi
identificată distinct în cadrul structurii organizatorice.

Costul produsului și costul perioadei

Costul produsului reprezintă acea parte a costurilor care poate fi atribuită obținerii unui anumit stoc. Cu alte
cuvinte, costul produsului reprezintă acea parte a costurilor care sunt recunoscute inițial în activul bilanțier,
categoria stocuri. Pentru aceste costuri, recunoașterea în contul de profit și pierdere la cheltuieli este amânată
până în momentul descărcării din gestiune (vânzare). Conform standardelor de contabilitate, în costul produsului
sunt incluse cheltuielile directe atribuibile produsului și o cotă-parte a cheltuielilor indirecte de producție.
Costurile de achiziție reprezintă și ele costuri ale produselor.
Costul perioadei include toate costurile care nu fac parte din costul produsului. Din această categorie fac
parte acele cheltuieli indirecte de producție care, din diferite motive, nu sunt incluse în costul produsului, precum
și cheltuielile de administrație și cheltuielile de desfacere. În contabilitatea financiară, costurile perioadei sunt
recunoscute drept cheltuieli în contul de profit și pierdere din perioada în care au fost realizate.

Cheltuieli directe și cheltuieli indirecte

Cheltuielile sunt clasificate ca directe sau indirecte în funcție de relația lor cu anumite produse sau faze de
fabricație. Cheltuielile directe pot fi atribuite unui produs în mod direct, fără tratamente intermediare; acest
proces poartă denumirea de „alocare”. Cheltuielile indirecte pot fi atribuite unui produs cu condiția realizării
unor calcule suplimentare de repartizare („absorbție”).

Desc?rcat de Dilek Abduraman (dilek14@yahoo.com)

 lOMoARcPSD|7905381

În acest sens, sunt necesare următoarele precizări:

 în cazul unei întreprinderi care obține un singur tip de produs, toate cheltuielile sunt directe în raport cu
produsul fabricat;
 în cazul unei întreprinderi care obține mai multe tipuri de produse, o parte a cheltuielilor este atribuită direct
produselor, iar o altă parte a costurilor vizează toate produsele sau numai anumite faze de fabricație, având
un caracter indirect în raport cu produsele;
 costul de achiziție al unei materii prime este un cost direct pentru un anumit produs, în timp ce costurile
compartimentului de aprovizionare sunt comune mai multor produse, fiind deci indirecte;
 cheltuielile cu salariile muncitorilor care lucrează la fabricarea unui anumit produs sunt cheltuieli directe față
de produs, în timp ce salariile celor care lucrează la fabricarea mai multor produse sunt costuri indirecte față
de produs, dar directe în raport cu secția de producție în care lucrează muncitorii;
 comisioanele cuvenite agentului care se ocupă de vânzarea unui anumit produs reprezintă o cheltuială
directă. Dacă întreprinderea plătește un salariu fix unui agent de vânzări, aceasta reprezintă o cheltuială
indirectă în raport cu produsele vândute
Prin urmare, unele cheltuieli pot fi:
 directe față de centrul de cost și față de obiectul de calculație - sunt alocate direct asupra produselor.
 directe față de centrul de cost și indirecte față de obiectul de calculație. Aceste cheltuieli sunt alocate direct
asupra centrelor de cost și apoi sunt absorbite de costul produselor;
 indirecte și față de centrul de cost și indirecte față de obiectul de calculație. Aceste cheltuieli sunt absorbite
mai întâi de centrele de cost și apoi de produse.

Cheltuielile directe sunt de obicei cheltuielile cu materiile prime și cheltuielile cu salariile muncitorilor direct
productivi (numite și cheltuieli cu manopera directă). În general, cheltuielile directe sunt clasificate și în funcție
de natura lor, în:
 cheltuieli cu materialele directe: materii prime, materiale cumpărate special pentru un anumit produs, alte
materiale directe;
 cheltuieli cu manopera directă (cheltuieli cu salariile muncitorilor direct productivi): cheltuieli cu manopera
necesară pentru conversia materiei prime în produse finite, identificabilă și atribuibilă unui anumit produs;
 alte cheltuieli directe: alte costuri specifice unui produs, ca de exemplu chiria unui utilaj specializat,
amortizarea utilajelor specializate sau a secțiilor de producție destinate obținerii unui singur tip de produs.

Cheltuielile indirecte necesită calcule de repartizare/absorbție/imputare înainte de a fi atribuite produselor.

Privite în corelație cu structurile organizatorice, anumite cheltuieli indirecte față de produse sunt directe față de
secții, ateliere, centre, departamente etc. De exemplu: salariile muncitorilor auxiliari din secția de producție sau
cheltuielile cu materialele consumabile folosite în secția de producție sunt cheltuieli directe în raport cu secția,
dar indirecte în raport cu produsele.
Cheltuielile indirecte sunt clasificate de obicei după funcțiile întreprinderii în:
 cheltuieli indirecte de producție: sunt acele cheltuieli generate de procesul de producție, din momentul
demarării acestui proces și până la obținerea produselor. Exemple: cheltuieli cu amortizarea utilajelor și
clădirilor, cheltuieli cu întreținerea și reparațiile, cheltuieli generate de consumul de materiale indirecte,
cheltuieli cu salariile personalului tehnic etc.
 cheltuieli indirecte de desfacere: sunt identificate în literatura de specialitate prin două structuri distincte:
cheltuieli de distribuție și cheltuieli de vânzare. Ele includ cheltuielile legate de formarea loturilor de vânzare,
ambalare, transport, publicitate, expunere, servicii după vânzare etc. Exemple: cheltuieli fixe cu salariile

Desc?rcat de Dilek Abduraman (dilek14@yahoo.com)

 lOMoARcPSD|7905381

personalului de desfacere și comisioanele agenților de vânzări, cheltuieli cu chiriile spațiilor de vânzare,

transport, expediere etc.
 cheltuieli indirecte de administrație: cuprind acele cheltuieli care au fost angajate pentru formularea
politicilor întreprinderii și pentru conducerea, organizarea și controlul operațiilor efectuate de o întreprindere
și care nu au legătură directă cu cercetarea, dezvoltarea, producția sau desfacerea. Exemple: cheltuieli cu
salariile personalului administrativ și de conducere, cheltuieli cu chiriile, cheltuieli cu amortizările, cheltuieli
generate de consumuri diverse cu caracter administrativ, cheltuieli cu energia, apa, serviciile poștale și de
telefonie etc, în măsura în care poate fi stabilită o legătură cu sectorul administrativ.
Cheltuielile indirecte de producție sunt clasificate, de obicei, și în funcție de natura lor, în:
 cheltuieli cu materialele indirecte care nu intră în componența produselor finite (exemple: materiale de
întreținere, materiale auxiliare);
 cheltuieli cu salariile indirecte (exemple: salariile personalului de întreținere, tehnic și administrativ din
secțiile de producție sau centrele de cost);
 alte cheltuieli indirecte (exemple: amortizarea, energia electrică și apa etc.).

Absorbția cheltuielilor indirecte

Absorbția cheltuielilor indirecte în cost reprezintă determinarea părții din cheltuielile indirecte aferente unui
anumit produs sau serviciu în funcție de un indicator sau reper numit bază de absorbție1 care are valori specifice
pentru fiecare din produsele vizate (obiecte de cost). În acest scop, se calculează rata de absorbție a cheltuielilor
indirecte (RAI)2.
RAI =CI / ∑ BA, unde:
CI = valoarea totală a cheltuielilor indirecte aferente unui centru de cost, care trebuie repartizate asupra
produselor; și
∑ BA = valoarea totală a bazelor de absorbție aferentă produselor obținute în respectivul centru de cost.
Valoarea cheltuielilor indirecte aferente unui produs P (CI (P))se calculează conform relației:
CI (P) = RAI x BA (P), unde BA (P) = valoarea bazei de absorbție specifică produsului P.
Ca bază de absorbție/repartizare pot fi utilizați indicatori cum ar fi: total ore manoperă directă; total salarii
directe; total materiale directe (cantitate sau valoare); număr ore-mașină (ore funcționare utilaje); total cheltuieli
directe etc.
Dată fiind existența unor alternative, se ridică problema alegerii celei mai potrivite RAI pentru o absorbție
corectă a cheltuielilor. Alegerea bazei de absorbție este rezultatul raționamentului și acordului între responsabilii
implicați în procesul de calculație și management. S-a constatat că bazele de absorbție bazate pe timp (ore de
manoperă, ore-mașină și, prin extensie, salarii directe) reflectă mai corect relația dintre centrele de cost și
cheltuielile indirecte. Astfel:
 în practică se utilizează o singură bază de absorbție, aleasă în funcție de corelații de tipul cauză-efect între
baza de absorbție și cheltuielile indirecte;
 se alege baza de absorbție care asigură calculul unui cost real sau cât mai apropiat de realitate;
 utilizarea unor baze de absorbție diferite poate produce variații semnificative ale cheltuielilor absorbite în
cost.

Exemplul 4. O întreprindere fabrică două produse, A și B, pentru care suportă următoarele costuri:
 cheltuieli cu materiile prime: 3.000 lei pentru A și 5.000 lei pentru B;
 cheltuieli cu manopera directă: 400 ore pentru A și 200 ore pentru B, costul unei ore de manoperă: 10 lei;

1
Denumire alternativă: bază de repartizare.
2
Denumire alternativă: coeficient de repartizare (K).

Desc?rcat de Dilek Abduraman (dilek14@yahoo.com)

 lOMoARcPSD|7905381

 cheltuieli cu salariile indirecte 10.000 lei;

 cheltuieli cu amortizarea mașinilor folosite pentru obținerea ambelor produse: 5.000 lei.
Repartizați cheltuielile indirecte asupra produselor finite A și B, utilizând ca bază de absorbție: a) materia
primă și b) manopera directă. Comentați cele două variante de calcul prin prisma impactului bazei de absorbție
asupra cheltuielilor indirecte atribuite fiecărui produs și dați exemple de alte baze de absorbție posibile.

Cheltuieli fixe și cheltuieli variabile

Urmărind comportamentul cheltuielilor în funcție de variația volumului de activitate, putem identifica

cheltuieli fixe (rămân constante când volumul de activitate variază), cheltuieli variabile (variază direct
proporțional cu volumul de activitate) și cheltuieli semivariabile (variază, dar în alt ritm decât volumul de
activitate). Această clasificare a cheltuielilor prezintă utilitate în cazul calculelor previzionale și pentru imputarea
rațională a cheltuielilor fixe, în conformitate cu standardele de contabilitate financiară.
Pentru a identifica în mod corect cheltuielile din fiecare categorie, este necesar a face distincția între costul
total și costul unitar. Cheltuielile pot fi clasificate numai cunoscând comportamentul lor la nivel total și la nivel
unitar în raport cu volumul de activitate.
Costul total este costul aferent întregului volum al producției. Costul unitar este costul aferent unei singure
unități de producție (o singură unitate de produc: bucată, kilogram, oră etc.). De obicei, costul unitar se obține
prin împărțirea costului total la volumul producției.
Cheltuielile fixe totale (CF) rămân constante, indiferent de variația volumului producției (Q) sau a nivelului de
activitate, într-o anumită perioadă de timp. Cheltuielile fixe unitare (cf) variază invers proporțional cu volumul
producției (exemplu: ………..........………………………………..…………………….................................................................).
Cheltuielile variabile totale (CV) variază direct proporțional cu volumul producției. Cheltuielile variabile
unitare (cv) sunt constante (exemplu: …………………………...............................................……………..……………………..).
Cheltuielile semivariabile totale (CSV) și cheltuielile semivariabile unitare (csv) variază atunci când se modifică
volumul producției (exemplu: ……………………............................................................…………………..……………………..).

Desc?rcat de Dilek Abduraman (dilek14@yahoo.com)

 lOMoARcPSD|7905381

Comportamentul cheltuielilor semivariabile se explică prin faptul că acestea au o componentă fixă și o

componentă variabilă, fiind determinate conform relației:
CSV = CF + cv x Q
În scopul descompunerii unei cheltuieli variabile pe elemente componente, pot fi folosite o serie de procedee
de calcul, printre care procedeul celor mai mici pătrate și procedeul punctelor de maxim și minim.
Reținem în cadrul acestui curs procedeul punctelor de maxim și minim, care presupune parcurgerea
următoarelor etape de calcul:
 calculul costurilor variabile unitare (cv):
CSV max  CSV min
cv  , unde:
Q max  Q min
CSV max = costurile maxime aferente unei perioade de gestiune;
CSV min = costurile minime aferente unei perioade de gestiune;
Q max = volumul maxim de activitate aferente unei perioade de gestiune;
Q min = volumul minim de activitate aferente unei perioade de gestiune.
 calculul costurilor fixe ale unei perioade de gestiune (aleasă aleatoriu), valabile în orice perioadă:
CF = CSV – cv x Q
Cunoscând valoarea cheltuielilor fixe și a cheltuielilor variabile unitare, poate fi determinată valoarea
cheltuielilor semivariabile totale aferente oricărui volum al activității. Astfel, prin separarea unui cost semivariabil
în elementele sale componente pot fi realizate calcule previzionale. Importanța acestui fapt este cu atât mai mare
cu cât majoritatea cheltuielilor indirecte au caracter semivariabil și o mare parte a deciziilor manageriale se
bazează pe calcule previzionale privind cheltuielile și costurile.

Exemplul 5. Costurile generate de activitatea unei entități și volumul activității în semestrul I au avut
următoarea evoluție:
Volumul producției Cheltuieli indirecte Cheltuieli indirecte
Luna
(nr. ore de servicii prestate) totale (mii lei) unitare (mii lei /oră)
Ianuarie 202 202.000
Februarie 180 193.200
Martie 198 200.400
Aprilie 220 209.200
Mai 210 205.200
Iunie 190 197.200
Să se calculeze costurile standard (previzionate) care vor fi generate de activitatea desfășurată în luna iulie,
volumul activității în această lună fiind de 230 ore.
Clasificarea cheltuielilor indirecte după criteriul variabilității:
Aplicarea procedeului punctelor de maxim și minim
Calculul costurilor variabile unitare:

Calculul costurilor fixe ale unei perioade de gestiune:

Calculul previzional al cheltuielilor indirecte (semivariabile) aferente unui volum al producției de 230 de ore:

Separarea cheltuielilor semivariabile în cheltuieli fixe și cheltuieli variabile permite de asemenea realizarea
imputării raționale a cheltuielilor fixe. Conform standardelor de contabilitate (reglementări naționale, IAS 2
Stocuri etc.), costul produselor include cheltuielile directe și o cotă-parte a cheltuielilor indirecte repartizate

Desc?rcat de Dilek Abduraman (dilek14@yahoo.com)

 lOMoARcPSD|7905381

rațional. Repartizarea cheltuielilor se poate realiza cu ajutorul RAI, iar imputarea rațională presupune includerea
în costul unui produs a unei cote-părți a cheltuielilor fixe, corespunzătoare volumului real al activității raportat la
volumul normal.
Exemplul 6. Un produs P este fabricat într-un centru de producție prevăzut a avea o activitate normală de
500 unități de producție. Cheltuielile variabile unitare au valoarea de 1.000 lei; cheltuielile fixe totale au valoarea
de 300.000 lei. Dacă nivelul de activitate variază de la o perioadă la alta, costul unitar poate fi calculat astfel:

Activitate 500 u 400 u 550 u

(volum normal al activității) (subactivitate) (supraactivitate)

Cheltuieli variabile

Cheltuieli fixe
Cost total
Cost unitar

Observații:
 În situația unei producții de 400 unități, costul unitar ..........................................................................................
 O producție majorată cu 50 unități față de volumul normal conduce la ..............................................................
 Cheltuielile fixe în valoare de 300.000 lei au fost repartizate pe rând asupra unei producții de 500 unități; 400
unități și respectiv 550 unități, conducând la cheltuieli unitare de 600 lei (300.000 lei /500 u); 750 lei (300.000
lei /400 u); 545,45 lei (300.000/550 u).
Imputarea rațională a cheltuielilor fixe presupune eliminarea efectului variației volumului de activitate asupra
costului unitar. Acest obiectiv este realizat prin includerea parțială a cheltuielilor fixe în cost, în funcție de
coeficientul de imputare rațională3 (CIR) calculat conform relației:
Volumul real al activitatii (AR)
CIR 
Volumul normal al activitatii (AN)
Valoarea cheltuielilor fixe absorbite (incluse în costul produselor) se determină după relația:
CF imputate rațional = CIR x CF
Prin urmare, costul unitar devine independent de gradul de activitate, iar efectul pe care îl are variația
volumului de producție asupra rezultatului poate fi evidențiată distinct.
Nivelul normal al activității este dat de capacitatea normală de producție, care reprezintă producția
estimată a fi obținută, în medie, în condiții normale, având în vedere și pierderea de capacitate rezultată din
întreținerea planificată a echipamentelor. Nivelul real al activității este reprezentat de producția obținută efectiv
într-o anumită perioadă.
Pe baza exemplului 6 pot fi refăcute calculele în ipoteza că entitatea realizează imputarea rațională a
cheltuielilor fixe:
Activitate 500 u 400 u 550 u
(volum normal) (subactivitate) (supraactivitate)
Cheltuieli variabile totale CV
Cheltuieli fixe totale CF
Coeficient de imputare rațională CIR

3
Denumire alternativă: grad de utilizare a capacității de producție (Gu).

Desc?rcat de Dilek Abduraman (dilek14@yahoo.com)

 lOMoARcPSD|7905381

Cheltuieli fixe totale imputate rațional

CF (IR)
Diferențe din imputare

Cost total (teoretic)

Cost unitar (teoretic)

Cost total (cf. normelor contabile)

Cost unitar (cf. normelor contabile)

Observații:
 Prin imputarea rațională, costul unitar s-a menținut menține la același nivel, dat de activitatea normală.
 Motivul: cheltuielile fixe unitare (de obicei variabile) au devenit constante: 600 lei, deci s-au transformat în
cheltuieli variabile.
Diferențele din imputare pot să apară sub forma costului subactivității sau a primei de supraactivitate.
Costul subactivității (Csb) reprezintă cheltuieli fixe care nu se includ în costul produselor, fiind recunoscute
ca niște cheltuieli ale perioadei, calculate după relația: Csb = F (1 – CIR) = 300.000 x (1 – 0,8) = 60.000 lei.
Prima de supraactivitate reprezintă cheltuieli fictive care nu pot fi incluse în costul produselor, deoarece nu
au fost recunoscute de fapt în contabilitatea financiară.

Reprezentarea grafică a cazului analizat în exemplul 6 este prezentată în figurile 1.1, 1.2 și 1.3:
Fig. 1.1. Reprezentarea grafică a Fig. 1.2. Reprezentarea grafică a Fig. 1.3. Cost producție - Cost
costului de producție costului rațional rațional
Y1 Y2 Y2 Y2 =1.600X
880,000 prima de 880.000
850.000 Y1 =1.000X+300.000 supraactivitate 850.000
800.000
Y2 =1.600X
800,000 800.000
700.000
cost de 700.000
subactivitate Y1 =1.000X+300.000
640,000 640.000

300.000
300.000

400 500 550 600 X

400 500 550 600 X 400 500 550 600 X

Concluzii:
1. Procedeul imputării raționale a cheltuielilor fixe asigură:
 un anumit control asupra costurilor și rezultatelor,
 eficiența gestionării centrelor sau a altor structuri similare de către responsabili;
 evaluarea stocurilor fabricate la un cost rațional, din care s-a exclus costul subactivității - cost recunoscut
drept cheltuială în contul de profit și pierdere în perioada în care a apărut.
2. Subactivitatea și supraactivitatea pot fi evidențiate în scopul stabilirii cauzelor abaterilor de la nivelurile
normale ale cheltuielilor.

Desc?rcat de Dilek Abduraman (dilek14@yahoo.com)

 lOMoARcPSD|7905381

3. Modul de aplicare a metodei imputării raționale depinde de corectitudinea stabilirii capacității normale
de producție (volumul normal al producției).

Formule privind calculul costurilor

Clasificările prezentate în cadrul acestui capitol sunt folosite simultan, pentru aceleași cheltuieli, în funcție de
nevoile informaționale ale managementului. De exemplu, cheltuielile cu materiile prime sunt cheltuieli directe,
fac parte din costul produsului, sunt asociate cu funcția de producție și au caracter variabil. Cheltuielile cu salariile
managerilor fac parte din costul perioadei, sunt cheltuieli indirecte asociate cu funcția administrativă și au
caracter fix. Cheltuielile cu comisioanele agenților de vânzări calculate ca procent din vânzări sunt cheltuieli
directe, fac parte din costul perioadei, sunt asociate cu funcția de desfacere și au caracter variabil. Cheltuielile cu
energia electrică sunt cheltuieli indirecte, de obicei de producție, fac parte din costul produsului și au caracter
semivariabil.
Prin regruparea elementelor de costuri prezentate în cadrul clasificărilor anterioare, în contabilitatea de
gestiune pot fi calculate următoarele categorii de costuri:
Costul primar = Cheltuieli cu materialele directe + Cheltuieli cu manopera directă + Alte costuri directe
Costul de producție = Cheltuieli directe + Cheltuieli indirecte de producție + Valoarea producției în curs de
execuție la începutul perioadei – Valoarea producției în curs de execuție la sfârșitul perioadei
Costul perioadei = Cheltuieli de desfacere + Cheltuieli de administrație
Costul complet = Costul de producție al produselor finite vândute + Costul perioadei
Rezultatul analitic = Cifra de afaceri – Costul complet
Costul conversiei = Cheltuieli cu manopera directă + Cheltuieli indirecte de producție

Fiecare cost poate fi calculat la nivel total (pentru întregul volum al producției) sau la nivel unitar (pentru o
singură unitate de produs).

Costul de producție total poate fi calculat în variantele:

 Costul de producție al produselor finite obținute = Cheltuieli directe + Cheltuieli indirecte de producție +
Valoarea producției în curs de execuție la începutul perioadei – Valoarea producției în curs de execuție la
sfârșitul perioadei
 Costul de producție al produselor finite vândute = Costul de producție al produselor finite obținute x
Cantitatea vândută/Cantitatea obținută

Sunt folosite, de asemenea, și următoarele categorii de costuri, venituri și rezultate:

 Costul de producție unitar = Costul de producție al produselor finite obținute/Cantitatea obținută
 Costul de producție al produselor finite vândute = Costul de producție unitar x Cantitatea vândută
 Costul complet unitar = Costul complet/Cantitatea vândută
 Cifra de afaceri (Venituri din vânzări) = Preț de vânzare unitar x Cantitatea vândută
 Prețul de vânzare unitar = Costul de producție unitar + Marja de profit = Cifra de afaceri/Volumul vânzărilor
 Rezultatul analitic unitar = Rezultat analitic total/Cantitatea vândută = Preț de vânzare unitar – Cost complet
unitar = Marja de profit

În general, calculul diferitelor tipuri de costuri și rezultate se realizează în cadrul unui tabel numit tablou de
cost, organizat astfel: pe orizontală este prezentată structura producției, iar pe verticală sunt prezentate diferitele
categorii de costuri și rezultate, calculate pe baza formulelor de mai sus, în cascadă.

Desc?rcat de Dilek Abduraman (dilek14@yahoo.com)

 lOMoARcPSD|7905381

Exemplul 7. S.C. ALFA S.A. realizează următoarele cheltuieli pentru obținerea a 9.000 unități pâine (3.000
unități pâine albă și 6.000 unități pâine neagră):
 cheltuieli cu materiile prime (făină, ouă, drojdie etc) 6.000 lei, din care 2.000 lei pentru pâine albă și 4.000 lei
pentru pâine neagră;
 cheltuieli cu materialele consumabile (detergent, cârpe etc.) 700 lei, din care:
- utilizate în secția de producție 600 lei;
- utilizate la sediul administrativ 100 lei;
 cheltuieli cu energia electrică și apa 2.000 lei, din care:
- energia electrică și apa consumate în secția de producție 800 lei;
- energia electrică și apa consumate în clădirea administrativă 1.200 lei;
 cheltuieli cu salariile 17.000 lei, din care:
- salariile personalului care lucrează în secția de producție 5.000 lei:
 brutari pâine albă 1.500 lei;
 brutari pâine neagră 2.500 lei;
 șef producție 1.000 lei;
- salariile personalului administrativ 10.000 lei;
- salariul șoferului care livrează pâinea 2.000 lei;
 contribuțiile unității legate de salarii 40%;
 cheltuieli cu amortizarea:
- utilajelor de producție 1.000 lei;
- mijlocului de transport utilizat pentru livrarea produselor 2.000 lei;
- clădirilor 5.000 lei, din care:
 amortizarea clădirii în care se desfășoară procesul de producție 2.000 lei;
 amortizarea clădirii unde se află sediul administrativ al societății 3.000 lei;
 cheltuieli cu comisioanele agenților de vânzări 4.000 lei;
 costul neamortizat al unui utilaj casat 2.000 lei;
 costul mărfurilor vândute 200 lei;
 cheltuieli cu dobânzile aferente unui credit pentru achiziționarea de utilaje 600 lei.
Costul standard pentru pâinea albă este de 2,5 lei și pentru pâinea neagră de 3 lei.
Prețul de vânzare este de 6 lei pentru pâine albă și 8 lei pentru pâine neagră.
Baza de repartizare a cheltuielilor indirecte o reprezintă manopera directă, iar baza de repartizare a celorlalte
cheltuieli este costul de producție. La sfârșitul perioadei producția în curs de execuție de pâine albă era de 500
lei.
Se cere: clasificați cheltuielile în funcție de criteriile pe care le considerați utile și determinați valoarea
cheltuielilor totale din contabilitatea financiară, a cheltuielilor directe, indirecte de producție, generale de
administrație și de desfacere. Determinați valorile totale și unitare ale costul de producție, costului complet și
rezultatului analitic pentru fiecare cele două produse, știind că se vând 2.800 unități de pâine albă și 5.900 unități
de pâine neagră.
Înregistrați în contabilitatea financiară tranzacțiile referitoare la produsele finite, știind că entitatea folosește
metoda costului standard, cu recunoașterea diferențelor în varianta roșu-negru.

Desc?rcat de Dilek Abduraman (dilek14@yahoo.com)

 lOMoARcPSD|7905381

Exemplul 8 (studiu individual). S.C. ALFA S.A. are ca produs finit pâinea de 250 grame și realizează
următoarele cheltuieli pentru obținerea a 1.000 kg de pâine:
• cheltuieli cu materiile prime (făina, drojdie, sare): 6.000 lei;
• cheltuieli cu materialele consumabile (detergent, lavete și alte materiale pentru curățenie): 500 lei, din care:
- utilizate în secția de producție: 400 lei;
- utilizate în sectorul administrativ: 100 lei;
 cheltuieli cu gazul metan necesar încălzirii: 1.500 lei. Clădirea în care își desfășoară activitatea societatea are
o suprafață totală de 100 m2 din care: spațiul productiv 40 m2; birourile 60 m2;
• cheltuieli cu energia electrică necesară iluminării: 500 lei, (în spațiul productiv se folosesc 20 de becuri cu
puterea de 100 W, iar în birourile societății se folosesc 25 de becuri cu puterea de 200 W);
• cheltuieli cu salariile: 17.000 lei, din care:
- salariile muncitorilor care lucrează în secția de producție 5.000 lei;
- salariile personalului administrativ 3.000 lei;
- salariul persoanei care livrează pâinea 2.000 lei;
• cheltuieli cu taxele aferente salariilor: 40%;
• cheltuieli cu amortizarea: 9.000 lei, din care:
- amortizarea utilajelor de producție: 1.000 lei;
- amortizarea clădirilor: 5.000 lei;
- amortizarea mijloacelor de transport: 3.000 lei, din care: amortizarea autoturismului utilizat de directorul
societății 1.000 lei; amortizarea autoturismului utilizat pentru livrarea pâinii 2.000 lei;
• cheltuieli cu publicitatea: 1.500 lei.
Se cere: clasificați cheltuielile în funcție de criteriile pe care le considerați utile și determinați valorile totale și
unitare ale costului de producție, costului complet și rezultatului analitic știind că prețul de vânzare fixat de
întreprindere pentru o pâine este de 10 lei, iar în cursul lunii s-au fabricat și s-au vândut 4.000 de pâini.
Determinați prețul de vânzare unitar minim pe care trebuie să îl fixeze entitatea pentru a obține profit.

Verificarea cunoștințelor

1. Definiți cheltuielile încorporabile. Explicați care sunt diferențele dintre contabilitatea financiară și
contabilitatea de gestiune din punct de vedere al tratamentului cheltuielilor.
2. Dați exemple de cheltuieli directe și cheltuieli indirecte în cazul produsului Credite imobiliare oferit de o bancă
comercială.
3. Ce sunt și de ce apar diferențele din imputare?
4. Ce înțelegeți prin cheltuieli indirecte?
5. Prezentați utilitatea și modul de calcul al RAI.
6. Precizați care sunt bazele de absorbție pe care le considerați adecvate pentru trei categorii de cheltuieli
indirecte (la alegere).
7. O bancă primește factura de la un furnizor care prestează servicii de catering la evenimentele promoționale
organizate periodic. La aceste evenimente sunt invitați de obicei cei mai importanți clienți, personalități din
domeniul bancar și reprezentanți din mediul economic, politic și ai organismelor de reglementare. Cum va fi
clasificată cheltuiala recunoscută pe baza acestei facturi?
a. cheltuială indirectă de producție;
b. cheltuială de administrație;
c. cheltuială directă;

Desc?rcat de Dilek Abduraman (dilek14@yahoo.com)

 lOMoARcPSD|7905381

d. cheltuială de desfacere.
8. Care dintre următoarele categorii de costuri nu reprezintă o cheltuială indirectă de producție în cazul unei
bănci comerciale?
a. chiria aferentă sediilor care asigură relațiile cu clienții;
b. chiria aferentă sediului central, care asigură managementul general și managementul resurselor umane;
c. amortizarea echipamentelor din sediile comerciale;
d. salariile personalului care lucrează la casieriile băncii.
9. Care dintre următoarele costuri nu este o cheltuială indirectă de producție în cazul unei bănci comerciale?
a. cheltuielile cu energia electrică consumată în sediile care asigură relațiile cu clienții;
b. chiria aferentă sediilor comerciale;
c. întreținerea echipamentelor din sediile comerciale;
d. salariile personalului care lucrează la departamentul de evaluare a dosarelor de credit.
10. O bancă comercială primește factura lunară de la un cabinet care realizează evaluări ale proprietăților
imobiliare în vederea acceptării acestora ca garanții. Cum va fi clasificată cheltuiala recunoscută pe baza
acestei facturi?
a. cheltuială directă;
b. cheltuială indirectă de producție;
c. cheltuială de administrație;
d. cheltuială de desfacere.
11. Care dintre următoarele afirmații referitoare la costurile variabile este adevărată?
a. sunt constante la nivel unitar;
b. au valori unitare variabile, care se modifică odată cu modificarea volumului producției;
c. variază la nivel total, chiar și atunci când producția rămâne constantă;
d. variază la nivel total, de la o perioadă la alta, în condițiile menținerii unui volum constant al producției.
12. Care dintre următoarele afirmații referitoare la costurile fixe este adevărată?
a. sunt constante la nivel unitar;
b. au valori unitare constante, care nu se modifică odată cu modificarea volumului producției;
c. sunt constante la nivel total, chiar și atunci când producția variază;
d. variază la nivel total, de la o perioadă la alta, în condițiile menținerii unui volum constant al producției.
13. Balanța lunii decembrie 200N a societății ALFA oferă următoarele informații:
 cheltuieli de exploatare, exclusiv amortizări: 420.000 lei;
 cheltuieli generate de vânzarea imobilizărilor: 100.000 lei.
Pentru exercițiul financiar N se cunosc și următoarele informații suplimentare:
 cheltuieli de exploatare privind amortizările: 140.000 lei, din care cheltuieli privind amortizarea cheltuielilor
de constituire 10.000 lei;
 cheltuieli de exploatare privind provizioanele: 80.000 lei, din care un provizion în valoare de 24.000 lei este
considerat a avea o natură neobișnuită în raport cu activitatea întreprinderii.
Se estimează că pentru calculul costului de producție este necesar să se țină cont de o remunerare a
capitalului propriu cu o rată anuală de 10%. Valoarea capitalurilor proprii este de 800.000 lei.
Să se calculeze valoarea cheltuielilor încorporabile în costul de producție pentru luna decembrie 200N.
14. O companie fabrică un singur produs. Costul total pentru fabricarea a 4.000 produse este de 20.000 lei și
costul total pentru fabricarea a 20.000 produse este 40.000 lei. În acest interval de activitate, cheltuielile
totale fixe rămân nemodificate. Care este valoarea costului variabil unitar al produsului?

Desc?rcat de Dilek Abduraman (dilek14@yahoo.com)

 lOMoARcPSD|7905381

a. 0,80 lei; b. 1,20 lei; c. 1,25 lei; d. 2,00 lei.

15. O entitate din domeniul prestării de servicii financiare a identificat patru categorii de costuri (C1, C2, C3 și
C4), care au următoarele valori la niveluri diferite ale producției (ore facturate):
Tip de Cost total pentru 125 ore facturate Cost Cost total pentru 180 ore facturate Cost
cost (lei) unitar (lei) unitar
C1 1.000 1.260
C2 1.750 2.520
C3 2.475 2.826
C4 3.225 4.644
Ce costuri pot fi clasificate ca semivariabile?
a. C1 și C3; b. C1 și C4; c. C2 și C3; d. C2 și C4.
16. Următoarele informații se referă la un departament cu activitate de producție din domeniul serviciilor:
Ore facturate 17.000 18.500
Cheltuieli indirecte (lei) 246.500 251.750
Care este valoarea cheltuielilor fixe?
a. 5.250 lei; b. 59.500 lei; c. 187.000 lei; d. 246.500 lei.
17. O entitate are următoarele costuri aferente celor trei volume ale producției:
Volumul activității (unități fizice) 8.000 12.000 15.000
Costuri totale (lei) 204.000 250.000 274.000
Cheltuielile variabile unitare sunt constante în acest interval, iar cheltuielile fixe cresc cu 10% atunci când
volumul activității depășește 11.000 unități. Care este costul total la un nivel al activității de 10.000 unități,
previzionat pentru perioada următoare?
a. 224.000 lei; b. 227.000 lei; c. 220.000 lei; d. 234.000 lei.
18. Un atelier de producție fabrică un singur tip de produs. Se cunosc următoarele informații privind cheltuielile
aferente diverselor niveluri de activitate:
Cheltuieli Activitate (unități fizice)
(lei) 4.000 Cu 5.000 Cu 6.000 Cu 8.000 Cu 10.000 Cu 12.000 Cu 14.000 Cu
Materii prime 32.000 40.000 48.000 64.000 80.000 96.000 112.000
Salarii directe 40.000 50.000 60.000 80.000 100.000 120.000 140.000
Amortizări 50.000 50.000 50.000 50.000 70.000 90.000 90.000
Alte cheltuieli 16.000 17.000 18.000 20.000 22.000 24.000 26.000
Identificați structura și valoarea cheltuielilor fixe și a cheltuielilor variabile aferente fiecărui nivel de activitate.
Explicați comportamentul cheltuielilor cu amortizarea.
19. Evoluția volumului activității și a cheltuielilor indirecte ocazionate de activitatea unei secții de producție:
Luna Producția (unități fizice) Cheltuieli indirecte de producție (lei) Cost unitar
Iulie 4.100 710.000
August 4.500 750.000
Septembrie 4.700 770.000
Octombrie 4.000 700.000
Noiembrie 4.900 790.000
Decembrie 5.100 810.000
Identificați funcția costului total. Determinați cheltuielile indirecte standard care vor fi generate în luna
ianuarie 200N+1, dacă producția standard a lunii va fi de 5.400 unități.
20. Evoluția volumului activității și a cheltuielilor indirecte ocazionate de activitatea unei secții de producție:

Desc?rcat de Dilek Abduraman (dilek14@yahoo.com)

 lOMoARcPSD|7905381

Luna Volumul producției (unități fizice) Cheltuieli indirecte de producție (lei) Cost unitar
Iulie 4.100 710.000
August 4.500 750.000
Septembrie 4.700 770.000
Octombrie 4.000 700.000
Noiembrie 4.900 790.000
Decembrie 5.100 810.000
Cheltuielile directe au valoarea de 300 lei/unitatea de produs. Determinați costul de producție total și unitar
în luna ianuarie, dacă producția standard este estimată la 5.200 unități.
21. Pentru a obține produsul Credite de consum, banca ALFA a înregistrat următoarele cheltuieli în CF:
 cheltuieli cu materialele 8.500 lei;
 cheltuieli cu materiale de natura obiectelor de inventar 6.000 lei;
 cheltuieli cu servicii executate de terți 4.500
 cheltuieli cu salariile analiștilor de credite 12.000 lei;
 cheltuieli cu salariile personalului administrativ 6.500 lei;
 cheltuielile cu contribuțiile sociale sunt 30% din cheltuielile salariale;
 cheltuieli cu energia electrică 5.500 lei, din care:
- pentru activitatea curentă 4.300 lei
- pentru administrație 1.200 lei
 amortizarea aparaturii birotice (7 calculatoare pentru analiștii de credite și 2 pentru manageri) 3.600 lei
 cheltuieli de publicitate 2 000 lei
În cursul perioadei analizate au fost acordate 1.000 de credite de consum, cu o valoare medie de 7.500 lei.
Entitatea a început în cursul lunii trecute analiza pentru 150 de credite, pentru care s-au înregistrat costuri în
valoare de 4.300 lei, iar la sfârșitul lunii sunt în curs de analiză credite de consum în valoare de 5.000 lei. Banca
percepe o dobândă de 10%/an pentru creditele acordate. Comisionul de analiză a dosarelor de credit este de 3%.
Identificați cheltuielile directe și indirecte. Calculați costul de producție, costul complet și rezultatul analitic,
la nivel total și unitar.
22. Se cunosc următoarele informații referitoare la cheltuielile indirecte ale unei întreprinderi:
 materiale indirecte: 150.000 lei;
 salarii indirecte: 180.000 lei;
 chirii: 15.000 lei;
 asigurări pentru imobilizări: 13.500 lei;
 reglare utilaje de producție: 12.000 lei;
 amortizări: 9.500 lei.
Informații referitoare la fiecare centru de cost din structura organizatorică a întreprinderii:
Indicatori Centre de cost
Centrul transport intern Centrul de producție 1 Centrul de producție 2
Cheltuieli cu materiile prime (lei) - 23.000 35.000
Număr de salariați 10 20 50
Suprafață (m )2
200 200 600
Valoarea imobilizărilor (lei) 80.000 120.000 200.000
Nr. ore de manoperă directă - 2.750 3.200
Număr utilaje - 15 25
Alegeți baza de absorbție pentru fiecare cheltuială indirectă și determinați valoarea cheltuielilor indirecte
aferente fiecărei secții de producție.

Desc?rcat de Dilek Abduraman (dilek14@yahoo.com)

 lOMoARcPSD|7905381

23. O întreprindere fabrică două tipuri de produse: A și B. Determinați costul de producție pentru A și B,
cunoscând următoarele informații despre cheltuielile directe și indirecte de producție:
 consum materii prime: 1.000 kg pentru A și 1.500 kg pentru B; 1 Kg= 10 lei;
 cheltuieli cu salariile muncitorilor direct productivi: 500 h pentru A și 750 h pentru B; 1 h = 10 lei;
 cheltuieli cu amortizarea utilajelor și clădirii în care se desfășoară procesul de producție 18.750 lei. Baza de
absorbție a cheltuielilor indirecte este valoarea cheltuielilor directe (costul primar).
24. Pentru fabricarea unei tone de carton, Student S.A. a efectuat următoarele cheltuieli:
 materii prime – 310.000 lei;
 manoperă directă – 150.000 lei;
 cheltuieli indirecte – 370.000 lei, din care:
- cheltuieli indirecte de producție – 220.000 lei: cheltuieli fixe – 160.000 lei; cheltuieli variabile – 60.000 lei;
- cheltuieli de distribuție – 60.000 lei;
- cheltuieli generale de administrație – 90.000 lei;
 cheltuieli generate de calamitățile naturale – 25.000 lei;
 cheltuieli cu amenzile – 1.200 lei;
 utilizarea capacității de producție – 85%.
Calculați costul de producție folosind metoda imputării raționale.
25. ALFA S.A. realizează două produse A și B în cadrul unei secții de producție. Producția în curs de execuție la
începutul perioadei este de 400 lei pentru A și de 200 lei pentru B. Informații privind cheltuielile:
 pentru A: materii prime 3.400 lei, salarii 3.000 lei;
 pentru B: materii prime 2.200 lei, salarii 2.000 lei;
 cheltuieli pentru întreținerea și funcționarea echipamentelor 600 lei;
 alte cheltuieli indirecte 1.400 lei;
 cheltuielile de administrație 800 lei;
 producția în curs de execuție la sfârșitul perioadei a fost evaluată la 250 lei pentru produsul B;
 nu există producție neterminată pentru A.
Calculați costul de producție și costul complet, știind că baza de absorbție a cheltuielilor indirecte este totalul
salariilor directe.
26. O întreprindere fabrică două produse A și B. Evaluarea stocurilor la ieșire se face conform metodei costului
mediu ponderat calculat lunar. Se cunosc următoarele informații aferente lunii ianuarie:
Materii prime:
 Stoc de materii prime la 01.01: 15.000 Kg la 14 lei/kg
 Intrări de materii prime în cursul lunii: 25.000 Kg la 16 u lei m/kg
 Ieșiri de materii prime din magazie: 18.000 Kg pentru A; 12.000 Kg pentru B.
Produse finite:
 Intrări de produse finite în magazie: 4.000 u A și 1.000 u B.
 Nu există stocuri de produse finite la începutul lunii ianuarie.
 Vânzări: 3.000 u produs A la prețul de 400 lei/u; și 500 u produs B la prețul de 500 lei/u.
Cheltuieli de producție:
 manoperă: 5.000 h la 25 lei/h pentru produsul A; 2.000 h la 25 lei/h pentru produsul B.
 alte cheltuieli de fabricație: 280.000 lei, baza de absorbție este numărul orelor de manoperă directă.
Cheltuieli de distribuție: 30.000 lei pentru produsul A; 10.000 lei pentru produsul B.
Calculați costul de producție, costul complet și rezultatul analitic pentru produsele A și B.

Desc?rcat de Dilek Abduraman (dilek14@yahoo.com)