Capitolul VI

AUDITUL PERFORMANŢEI – ROL ŞI OBIECTIVE. RAPORTUL DE

AUDIT INTERN. PRINCIPII DE ÎNTOCMIRE ŞI PREZENTARE

6.1 Auditul performanţei – rol şi obiective

6.2 Raportul de audit intern. Principii de întocmire şi prezentare

6.1 Auditul performanţei – rol şi obiective

Auditul performanţei se referă la auditul economicităţii, eficacităţii şi eficienţei :
• auditul economicităţii activităţilor administrative în concordanţă cu principiile
şi practicile sănătoase şi cu politice unui management performant;
• auditul eficacităţii realizărilor în raport cu atingerea obiectivelor entităţii
auditate şi auditul impactului real al activităţilor comparativ cu impactul dorit;
• auditul eficienţei – constă în verificarea eficienţei utilizării resurselor umane,
financiare sau de altă natură, incluzând şi examinarea sistemelor de informare, de măsurare a
rezultatelor şi de control, analiza procedurilor utilizate de unitate, controlate pentru remedierea
neajunsurilor constatate.
Auditul performanţei la entităţile publice analizează dacă „banii publici au fost bine
cheltuiţi”, examinându-se, în principal, măsurile întreprinse de entitate cu privire la respectarea
principiilor economicităţii, eficacităţii şi eficienţei.
Acest tip de audit necesită auditorului examinarea rezultatelor din punctul de vedere al
economicităţii, eficacităţii şi eficienţei, folosind raţionamentul său profesional.
Măsurarea performanţei rezultatelor în raport cu obiectivele propuse în concordanţă cu
cei „3e”, constituie o necesitate pentru managerii de la toate nivelele.
În general, auditul performanţei încearcă să răspundă la două întrebări de bază şi anume:
-s-a lucrat în mod corect?
-s-a făcut ceea ce trebuia?
Auditorul performanţei poate de fapt să constate că una din măsurile alese, este
ineficientă. Atunci când, efectuând un audit al performanţei, auditorul începe să se întrebe dacă
un angajament public este în totalitate fezabil, el va trebui totuşi să fie precaut şi să nu îşi
depăşească mandatul şi obiectivele stabilite, prin extinderea procedurilor de examinare în zona
politicului.
În practică, în activitatea de realizare a auditului performanţei, se utilizează definiţiile
celor „3 e”, recunoscute pe plan internaţional, după cum urmează:
„Economicitatea - minimizarea costului resurselor alocate pentru atingerea
rezultatelor estimate ale unei activităţi, cu menţinerea calităţii corespunzătoare a acestor
rezultate”

1
 În efectuarea auditului performanţei, o problemă centrală este aceea dacă resursele au
fost alocate, administrate şi utilizate cu economicitate.
Întrebarea care se pune se referă la mijloacele alese, respectiv dacă acestea reprezintă
modul cel mai economic de utilizare a resurselor alocate.
Economicitatea se referă şi la “buna administrare” a banului public.
Diferenţa dintre “bună administrare” şi “risipă” este o chestiune de raţionament al
auditorului, care presupune stabilirea unei evaluări externe.
Conducerea executivă se preocupă să asigure cu costuri minime, obiectivele declarate
ale entităţii publice.
“Eficiența - maximizarea rezultatelor unei activităţi în relaţie cu resursele
utilizate”
adică raportul dintre rezultatele obţinute şi resursele utilizate pentru obţinerea acestora,
respectiv folosirea eficientă a bugetului alocat şi realizarea indicatorilor de performanţă
stabiliţi.
Eficienţa poate fi exprimată ca fiind raportul dintre ieşiri (“outputs”), sub forma
bunurilor, serviciilor şi a altor rezultate şi resurse/intrări (“inputs”), utilizate pentru producerea
lor. Pentru calcularea acesteia se utilizează următoarea formulă:
Eficienţa = Rezultate obţinute (ieşiri) / Rezultate utilizate (intrări)
În cazul în care rezultatul raportului este egal sau mai mare decât 1, situaţia este
favorabilă.
O activitate eficientă maximizează rezultatele obţinute cu aceeaşi cantitate de resurse
sau minimizează resursele pentru un rezultat stabilit. În consecinţă, în efectuarea cheltuielilor
se va avea în vedere obţinerea unor rezultate maxime şi de calitate corespunzătoare.
În cazul unui audit al eficienţei, subiectul central îl reprezintă examinarea resurselor
utilizate.
De aceea, problema principală o constituie utilizarea optimă a resurselor sau, cu alte
cuvinte, dacă rezultatele activităţii desfăşurate, care corespund din punct de vedere cantitativ
şi calitativ aşteptărilor noastre, ar fi putut fi obţinute cu resurse mai puţine.
Întrebarea care se pune în cazul eficienţei, respectiv “se obţine în urma acţiunilor
întreprinse, rezultatul optim din punct de vedere al calităţii şi cantităţii?”, se referă la raportul
dintre calitatea şi cantitatea de bunuri şi servicii furnizate, respectiv costul resurselor utilizate
pentru obţinerea acestora.
Auditul eficienţei poate fi efectuat şi prin compararea unor activităţi similare realizate
în perioade de timp diferite.
De asemenea, auditul eficienţei se poate realiza prin raportarea la anumite standarde
specifice, iar în cazul în care problemele sunt complexe şi nu există standarde, examinările se
efectuează pe baza celor mai bune informaţii şi argumente disponibile.
“Eficacitate - gradul de îndeplinire a obiectivelor programate pentru fiecare
dintre activităţi şi raportul dintre efectul proiectat şi rezultatul efectiv al activităţii respective”

2
 Eficacitatea poate fi exprimată ca raport între rezultatele obţinute pentru o activitate
dată şi rezultatele programate, utilizând următoarea formulă:
Eficacitatea = Rezultate obţinute / Rezultate programate
Cu toate că auditorul poate să determine sau să măsoare eficacitatea prin compararea
rezultatelor (impactul) cu scopurile stabilite în cadrul obiectivelor, totuşi este recomandat ca la
auditarea eficacităţii să se încerce determinarea măsurii în care acţiunile întreprinse au
contribuit la atingerea obiectivelor. Aceasta poate constitui sensul „real” al eficacităţii şi, în
consecinţă, este necesară obţinerea de dovezi din care să reiasă că „ieşirile” (rezultatele)
observate sunt cu adevărat rezultatul măsurilor întreprinse de entitate în direcţia atingerii
obiectivelor politicii sale şi nu rezultatul altor factori.
Obiectivul principal al auditului performanţei este acela de a adăuga valoare şi
credibilitate opiniei exprimate în rapoartele de audit. Pentru realizarea acestui obiectiv este
necesar ca procesul de auditare să se desfăşoare în condiţii de independenţă totală şi cu
respectarea următoarelor principii generale:
-Existenţa unui mandat bine definit al auditului performanţei.
-Libertatea de selecţie a domeniilor în cadrul mandatului de audit al performanţei.
-Caracterul ex-post al auditului performanţei.
-Asigurarea rezonabilă.
Un audit al performanţei realizat în conformitate cu standardele de audit aplicabile,
oferă posibilitatea furnizării unei asigurări rezonabile, în sensul că informaţiile şi datele care
constituie baza formulării concluziilor şi recomandărilor, nu conţin erori materiale.
În general, „asigurarea rezonabilă” depinde de contextul în care este efectuat auditul,
de natura şi disponibilitatea probelor, de respectarea principiilor privind obţinere, colectarea şi
interpretarea probelor de audit, respectiv formularea concluziilor şi recomandărilor.
Problemele economicităţii, eficacităţii şi eficienţei pot fi evaluate printr-o varietate de
analize, aceasta datorită, în principal, complexităţii relaţiilor cauză – efect, care presupune
combinarea unui număr mare de variabile.
De aceea, metodele de cercetare şi abordările analizelor, trebuie alese cu atenţie şi
adaptate fiecărei situaţii în parte. Aceasta presupune ca fiecare problemă să fie analizată
separat, ţinând cont de evoluţia condiţiilor în care se manifestă.
Se întâlnesc mai multe tipuri de analize, dintre care, cele mai utilizate sunt:
- analiza nivelului de îndeplinire a obiectivelor:
- analiza cost-beneficiu;
- analiza cost-eficacitate.

3
 6.2 Raportul de audit intern. Principii de întocmire şi prezentare
Raportul şi şedinţele de conciliere sunt, din multe puncte de vedere, punctul culminant
al procesului oficial de audit.
Raportul şi şedinţele de conciliere ale auditului intern deservesc trei scopuri principale:
• Comunicarea rezultatelor Misiunii de Audit.
• Comunicarea opiniei generale a auditorului intern asupra domeniului auditat.
• Asigurarea acceptării recomandărilor de audit şi obţinerea unui angajament din
partea entităţii auditate de a acţiona acolo unde sunt sugerate îmbunătăţiri.

I. Tipul raportului şi proceduri de realizare – Există mai multe tipuri de Rapoarte ale
Auditului Intern iar procedurile de realizare a raportării, aferente pot varia depinzând de natura
produsului final. Tipurile cele mai obişnuite de rapoarte ale Auditului Intern ar putea include:
• Raportul proiect – Un raport scris întocmit la sfârşitul misiunii de audit, ce se
prezintă succint în cadrul şedinţei de închidere a misiunii de audit, pentru a discuta constatările
finale ale auditului, concluziile şi recomandările. Raportul proiect oferă conducerii
oportunitatea de a comenta asupra concluziilor şi recomandărilor auditului precum şi de a face
ca opinia lor să fie inclusă în raportul final, în etapa şedinţei de conciliere.
• Raportul final – Produsul final al Misiunii de Audit, bazat de obicei pe proiectul de
raport şi amendat în conformitate cu discuţiile avute cu persoanele din conducere la şedinţa de
conciliere. Raportul final poate fi întocmit fără să fi existat înainte un proiect de raport, dar
aceasta nu este o situaţie prea des întâlnită. Raportul final va include şi recomandările asupra
cărora s-a căzut de acord pentru îmbunătăţire, un plan de acţiune sau de implementare şi detalii
privind acţiunile ulterioare misiunii, urmărirea implementării
• Raportul interimar – Un raport scris sau oral folosit pentru a comunica constatările
într-un audit de foarte lungă durată. Raportul interimar poate fi de asemenea utilizat atunci
când sunt descoperite puncte slabe grave (iregularităţi), în timpul auditului care trebuie să fie
supuse atenţiei conducerii imediat. Rapoartele interimare ar trebui de asemenea să fie trimise
apoi în scris
• Raportul privind deficienţele – Scurte evaluări scrise ale unor puncte slabe
specifice şi privind unele acţiuni de corectare sugerate, ce pot fi implementate pe parcursul
desfăşurării misiunii de audit. Rapoartele privind deficienţele pot necesita semnătura clientului
pentru a-şi confirma acordul cu o opinie de audit şi cu acţiunile coercitive sugerate. Rapoartele
privind deficienţele pot fi incluse de asemenea ca anexă la finalul raportului de audit
• Raportul privind frauda – Întocmite în urma unei investigaţii a fraudelor. Pentru
întocmirea acestor rapoarte este necesar un volum suficient de dovezi cu un grad mare de
încredere şi de obiectivitate. Aceste tipuri de rapoarte vor trebui să ţină seama de toate cerinţele
legale relevante
• Sumare executive – Un rezumat pentru conducerea la nivel înalt privind problemele
cheie din cadrul activităţii de audit. Aceste rezumate pot fi emise independent şi adresate

4
conducerii sau Comitetului de audit sau pot face parte dintr-un proiect mai lung şi din rapoartele
finale
• Rapoarte către Consiliu sau către Comitetul de audit cel puţin anuale - dar de
cele mai multe ori semestriale - rapoarte către conducerea de vârf privind realizările auditului
intern în conformitate cu programul de lucru acceptat şi emise pentru a oferi asigurare asupra
sistemelor de control auditate pe măsura încheierii anului.
Rapoartele auditului intern pot fi date entităţii auditate fie verbal fie în scris, depinzând
de cerinţele lor specifice, astfel:.
• Scrise: este cel mai obişnuit tip de raportare. Rapoartele documentate pot fi emise în
format scris pe hârtie sau chiar în format electronic prin e-mail.
• Oral: de obicei sunt rapoarte neoficiale, sub forma informaţiilor date conducerii
asupra progreselor misiunii de audit. Prin acestea se informează conducerea pentru a le da
posibilitatea de a implementa masuri de remediere înainte ca activitatea de audit la faţa locului
sa se încheie.

II. Editarea – Auditorul va trebui să decidă daca raportul va fi unul oficial sau neoficial,
cu toate că de cele mai multe ori se foloseşte un raport oficial în conformitate cu Standardele
Institutului de Audit Intern.
Rapoartele oficiale de audit intern trebuie să cuprindă mai multe secţiuni cheie. Un
format obişnuit de raport oficial ar putea include:
• Rezumatul pentru executiv şi pentru conducere;
• Sumarul recomandărilor;
• Obiectivele;
• Aria de aplicabilitate ;
• Opinia de audit;
• Constatări, concluzii şi recomandări;
• Planul de acţiune şi de implementare.

III. Realizarea proiectului de raport – Modalitatea în care este scris raportul va

afecta felul în care sunt acceptate de către client constatările, concluziile şi recomandările.
Activitatea profesionistă de audit, desfăşurată în colaborare cu entitatea auditată va
ajuta la pregătirea terenului pentru acceptarea constatărilor, concluziilor şi recomandărilor.
La editarea proiectului de raport, trebuie folosit un limbaj clar, concis, de bun simt şi
fără a se face uz în exces de „terminologia tehnică" de audit care îi este străină clientului.

IV. Discutarea şi emiterea rapoartelor – Activitatea de audit ar trebui revizuita

înainte de prezentarea raportului, revizuirea făcând parte din etapa de discutare şi emitere a
rapoartelor.

5
 Aceasta revizuire ar trebui sa includă o revizuire din partea supervizorilor, asupra
documentelor de lucru pentru a afla daca toate constatările auditului sunt bazate pe o activitate
de audit solidă şi sprijinita pe dovezi, precum şi pe o evaluare profesionala. În cel de-al doilea
rând, revizuirea ar trebui să se bazeze pe raport în sine şi pe felul în care activitatea, concluziile
şi recomandările au fost exprimate intr-un stil care respecta realitatea.

V. Aprobarea şi emiterea rapoartelor – Participanţii din cadrul entităţii auditate ar

trebui să fie implicaţi pe tot parcursul procesului de audit, acestora ar trebui să li se dea ocazia
de a emite comentarii pe marginea constatărilor şi pe marginea proiectului de raport, astfel că
în cele din urmă ar trebui să fie de acord că rezultatele sunt conforme cu realitatea.
Dacă acest proces este desfăşurat cum trebuie, atunci entitatea auditată ar trebui să
„devină părtaşă" a rezultatelor misiunii de audit şi să accepte că este necesară implementarea
soluţiilor din recomandări şi a acţiunilor identificate.
Ultimul pas îl constituie aprobarea şi emiterea raportului final către conducerea entităţii
auditate şi către compartimentul(direcţia) de audit intern, din care face parte echipa de auditori.
Acesta va fi însoţit de un plan de acţiune sau de implementare care înregistrează felul în care
vor fi abordate recomandările, de către cine şi când. În anexă la raportul final se mai poate
include un formular pentru evaluarea gradului de mulţumire a entităţii auditate.
Un audit complex se va adresa de cele mai multe ori mai multor medii de raportare.
Rapoartele interimare vor juca un rol important pentru a informa conducerea pe măsură ce
auditul înaintează. Un proiect de raport va fi necesar pentru a se asigura faptul ca auditul a
înţeles sistemul supus revizuirii şi că a făcut sugestiile care pot fi implementate pentru a rezolva
slăbiciunile controlului.
Publicul ţintă, respectiv conducerea de linie şi cea de departament, vor avea nevoie de
informaţii şi recomandări mai detaliate privind constatările auditului. Conducerea de vârf va fi
mai interesata de opinia generala a auditului.
Daca auditul descoperă anumite probleme care sunt în mod specific delicate, poate chiar
fraudă, în metoda de raportare către publicul ţintă vor trebui sa fie foarte atent definite. Se
poate, în acest caz, ca cei din conducerea de vârf care în mod normal n-ar fi interesaţi decât de
opinia generală a auditul, să dorească detalii mai precise privind constatările auditului.
Daca auditul intern alege sa folosească raportul pentru a ajuta la introducerea unui mai
bun control şi a unei mai bune gestiuni a riscurilor în cadrul organizaţiei, trebuie adoptat un stil
de raportare foarte „prietenos" de-a lungul procesului de audit.

Urmărirea şi încheierea
Urmărirea poate fi definita ca fiind procesul în cadrul căruia auditorul determina
caracterul adecvat, eficacitatea şi oportunitatea acţiunilor întreprinse de către conducere în
urma constatărilor auditului. Astfel de constatări includ de asemenea constatări relevante făcute
de către auditorii externi sau în cadrul altor activităţi de revizuire, unde este cazul.

6
 Standardul de Implementare 2500.A2
Directorul executiv de audit trebuie să implementeze un proces de urmărire pentru a se
asigura că acţiunile conducerii au fost efectiv implementate sau că cei din conducerea de vârf
au acceptat riscurile care ar putea să apară în urma faptului că nu s-au luat măsuri.
Recomandările - şi progresul făcut înspre implementarea lor - trebuie să fie înregistrate
centralizat de către echipa de audit intern, posibil într-un document electronic sau într-o bază
de date care are acest scop.
Acest proces poate fi desfăşurat şi repetat la intervale regulate până când toate
recomandările şi activităţile care au decurs din misiunea de audit sunt implementate.
Dacă progresul implementării este încet sau dacă entitatea auditată nu cooperează
adecvat în cadrul acestei activităţi, atunci echipa de Audit Intern va trebui să ia în considerare
comunicarea acestei probleme din procesul de urmărire Directorului Executiv de Audit sau
chiar Comitetului de Audit, după cum este necesar.

Raportul de audit intern

Elaborarea raportului de audit intern
Raportul de audit intern este un act unilateral care exprimă opinia auditorului în baza
constatărilor făcute.
Raportul de audit intern va cuprinde următoarele elemente:

a) scopul şi obiectivele raportului de audit intern;

b) structura minimală a raportului de audit intern;

1. date de identificare a acţiunii de audit intern;

- baza legală a acţiunii de audit intern;
- ordinul de serviciu;
- echipa de auditare;
- unitatea/structura organizatorică auditată;
- baza legală a acţiunii de auditare;
- durata acţiunii de auditare;
- perioada auditată;

2. modul de desfăşurare a acţiunii de audit intern;

- caracterul acţiunii de audit intern;
- proceduri, tehnici, metode utilizate;
- documente examinate în cursul acţiunii de audit;

7
 3. constatări efectuate:
- trebuie să fie prezentate sintetic, cu trimitere explicită la anexele la raportul de audit
intern;
- trebuie să fie prezentate constatările cu caracter pozitiv distinct de cele cu caracter
negativ, în scopul generalizării aspectelor pozitive pe de o parte, iar pe de alta parte, al
identificării căilor de eliminare a deficienţelor stabilite;
- acele constatări care implică o răspundere juridică de ori ce fel sunt consemnate în
acte constatatoare bilaterale care sunt anexe la raportul de audit intern - în aceste acte se va
face în mod obligatoriu trimitere la actele normative încălcate şi se vor prezenta toate
elementele constitutive ale răspunderii juridice în funcţie de natura constatărilor;

4.concluziile şi recomandările echipei de auditare:

- se elaborează pe baza constatărilor făcute având un caracter fundamentat;
- trebuie să fie pertinente şi să nu fie disproporţionate în raport cu constatările pe care
se bazează;
- trebuie să fie de natură să conducă la eliminarea deficienţei constatate;
- trebuie să fie fezabile şi economice;
- trebuie să contribuie la crearea stimulentelor sistemice de dezvoltare a activităţii şi de
creştere a performanţei de management;

5.documentaţia-anexa la raportul de audit intern:

- procesele verbale şi notele de constatare bilaterale;
- note explicative – pentru clarificarea unor aspecte care necesita lămuriri suplimentare.
Acestea se pot lua în orice etapa a auditului, însa numai după ce s-a epuizat verificarea obiectiva
la care s-au constatat deficiente, astfel încât membrii echipei de audit sa fie în măsura sa pună
întrebări concrete,care sa duca la clarificarea situațiilor apărute;
- note de relaţii – pentru fundamentarea constatărilor se pot lua note de relații sau
declarații şi de la alți salariați care, prin natura activității pe care o desfășoară, cunosc
împrejurările în care s-au produs abaterile;
- situaţii, acte, documente şi orice alt material probant sau justificativ;
- membrii echipei de audit procedează la complectarea fiselor standard de audit pe
domenii de activitate (model în anexa), fise care stau la baza întocmirii raportului de audit;
aceste fise se completează pentru toate capitolele şi subcapitolele fiecărui domeniu. Pentru
fiecare subcapitol se răspunde după caz, prin ,,DA” sau ,,NU”. În situația în care nu se constata
deficiente se bifează cuvântul ,,DA”, iar în caz contrar, cuvântul ,,NU”. În aceasta situație se
consemnează succint clar şi precis, în ce constau deficientele, dispozițiile legale încălcate,
persoanele răspunzătoare, masurile propuse şi/sau luate în timpul auditării, iar atunci când din
motive obiective nu pot fi luate masuri operative se stabilesc termene şi se indica persoana
(persoanele) care răspund de aducerea la îndeplinire a acestora. Pentru fiecare capitol, în funcție

8
de deficientele constatate, se va acorda cate un calificativ. În funcție de calificativele acordate
pe fiecare capitol, de gravitatea abaterilor şi riscului entității, se acorda un calificativ final şi
anume:
• A – Bun (nu sunt deficiente);
• B – Satisfăcător (activitatea poate fi îmbunătățită);
• C – Inadecvat (activitatea necesita luarea de masuri urgente pentru îmbunătățire);
• D – Inadecvat cu deficiente majore(activitatea prezintă deficiente grave ce reprezintă
un risc mare pentru entitatea).
Fișele de audit se vor semna de membrii echipei de audit, conducerea direcției generale,
direcției de specialitate sau compartimentului funcțional din sediul central, sau a unității
teritoriale verificate, șefii serviciilor/birourilor a căror activitate a fost supusa auditării.
Pe măsura apariției de noi reglementari în normele de lucru ale entității sau a legislației
în vigoare, fisele de audit vor fi adaptate în mod corespunzător de către compartimentul audit
intern cu sprijinul direcțiilor de specialitate din administrația centrala a entității.

6. prezentarea sistematică a concluziilor derivate din acţiunea de audit intern.

Toate documentele - anexă la raportul de audit intern se semnează pentru conformitate

de cel auditat.
Prezentarea raportului de audit intern
Raportul de audit intern se caracterizează prin următoarele elemente:
a) este semnat pe fiecare pagină de către auditor;
b) se întocmește într-un singur exemplar şi se înregistrează la auditor;
c) se prezintă conducătorului entității care a aprobat auditarea şi se arhivează la
compartimentul de audit intern.
Arhivarea raportului de audit intern
Arhivarea raportului de audit intern se face la compartimentul de audit intern pe
perioada necesară fundamentării planului de audit intern după care se predă la arhiva entității
în dosare speciale în condiţiile Legii Arhivelor Naţionale nr.16/1996.