STANDARDE

INTERNAȚIONALE DE
RAPORTARE
FINANCIARĂ
(IFRS)
PARTEA I
 IAS 2 STOCURI

OBIECTIVE:
1. Calculul costului de achiziție;
2. Calculul costului de producție;
3. Prezentarea stocurilor în situația poziției financiare (SPF);
4. Politici contabile privind stocurile.

EXEMPLUL 1

În luna septembrie N o societate fabrică paltoane în următoarele condiții: cheltuieli cu materiile prime
500.000 lei, cheltuieli cu salariile muncitorilor direct productivi 100 lei/bucată, cheltuieli cu amortizarea
250.000 lei, produse fabricate 1.500 bucăți, nivelul normal de activitate 1.000 bucăți.
În luna octombrie N, entitatea mai produce un lot de paltoane în următoarele condiții: cheltuieli cu materiile
prime 240.000 lei, cheltuieli cu salariile muncitorilor direct productivi 100 lei/bucată, cheltuieli cu
amortizarea 250.000 lei, produse fabricate 800 bucăți, nivelul normal de activitate 1.000 bucăți.
În luna noiembrie N entitatea vinde 1.800 de paltoane la un preț de vânzare de 690 lei/palton. Pentru
evaluarea costului se folosește metoda FIFO.
În luna decembrie N, entitatea încheie un contract ferm de vânzare pentru 300 de paltoane ce urmează a fi
livrate în luna ianuarie anul următor, prețul din contract fiind 660 lei/palton. Prețul general practicat pe
piață este 680 lei/palton. Cheltuielile cu comisionul vânzătorului se ridică la 100 lei/palton.
În luna ianuarie anul N+1 se vând restul paltoanelor la prețul de vânzare din contract.

SE CERE:
a)Calculați conform IAS 2 costul de producție a stocurilor în luna septembrie N.
b)Calculați conform IAS 2 costul de producție a stocurilor în luna octombrie N.
c)Care este impactul vânzării din luna noiembrie N în contul de profit și pierdere?
d)Calculați conform IAS 2 valoarea realizabilă netă la sfârșitul anului N și precizați cu ce valoare vor
figura stocurile în situația poziției financiare. Care este impactul în situația rezultatului global/contul de
profit și pierdere?
e) Care este impactul vânzării din luna ianuarie N+1 în contul de profit și pierdere?
f)Prezentați un extras din politicile contabile.
g)Ce informații vor fi prezentate în situațiile financiare în anii N și N+1.

1
REZOLVARE:
(a) Calculul costului de producție în luna septembrie:
Costul de producție a stocurilor în luna septembrie N:
Regie variabilă de producție (materii prime) = 500.000 lei
+ Regie variabilă de producție (salarii muncitori = 100 lei/buc*1.500 buc = 150.000 lei
+ Regie fixă de producție alocată (amortizarea) = 250.000 lei x 1.000 buc. / 1.000 buc. = 250.000 lei
= Cost de producție 900.000 lei

900.000 lei 345 = 711 900.000 lei

Cost unitar = 900.000 lei / 1.500 paltoane = 600 lei/palton

(b) Costul de producție a stocurilor în luna octombrie N:
Regie variabilă de producție (materii prime) = 240.000 lei
+ Regie variabilă de producție (salarii muncitori) = 100 lei/buc*800 bucăți = 80.000 lei
+ Regie fixă de producție alocată (amortizare)= 250.000 lei x 800 buc. / 1.000 buc. = 200.000 lei
= Cost de producție 520.000 lei

520.000 lei 345 = 711 520.000 lei

Cost unitar = 520.000 lei / 800 paltoane = 650 lei/palton

(c) Vânzarea din luna noiembrie N:

(c1) Venituri din vânzări = 1.800 paltoane x 690 lei/palton = 1.242.000 lei

1.242.000 lei 4111 = 701 1.242.000 lei

(c2) Costul stocurilor vândute determinat prin metoda FIFO:

Costul stocurilor vândute = 1.500 paltoane x 600 lei/palton + 300 paltoane x 650 lei/palton = 1.095.000 lei:

1.095.000 lei 711 = 345 1.095.000 lei

NOTĂ: În contabilitatea din România entitățile care aplică OMF Nr. 2844/2016 contabilizează descărcarea
gestiunii de produse finite prin formula contabilă de mai sus.
În contabilitatea anglo-saxonă formula contabilă este:

1.095.000 lei Costul bunurilor = Produse finite 1.095.000 lei

vândute

În stoc au rămas 500 paltoane x 650 lei/palton = 325.000 lei.

(d) Valoarea realizabilă netă (VRN) = 300 paltoane (660 lei/palton – 100 lei/palton) + 200 paltoane x (680
lei/palton – 100 lei/palton) = 284.000 lei

Stocurile de produse finite trebuie evaluate la min (cost; VRN) = min (325.000 lei; 284.000 lei) =
284.000 lei.

2
Prin urmare, costul este redus până la nivelul valorii realizabile nete prin recunoașterea unei pierderi din
depreciere = 325.000 lei – 284.000 lei = 41.000 lei:

41.000 lei 6814 = 3945 41.000 lei

La sfârșitul anului N, stocurile figurează în situația poziției financiare cu valoarea: 325.000 lei (cost) –
41.000 lei (ajustări pentru depreciere) =284.000 lei (valoare realizabilă netă).

(e) Vânzarea din luna ianuarie N+1:

(e1) Venituri din vânzări = 500 paltoane x 660 lei/palton = 330.000 lei

330.000 lei 4111 = 701 330.000 lei

(e2)Cheltuieli cu comisioanele vânzătorilor: 500 paltoane x 100 lei/palton = 50.000 lei

50.000 lei 641 = 421 50.000 lei

(e3) Costul bunurilor vândute = 500 paltoane x 650 lei/palton = 325.000 lei

325.000 lei 711 = 345 325.000 lei

(e3) Reluarea la venituri ajustării pentru depreciere rămase fără obiect de 41.000 lei

41.000 lei 3945 = 7814 41.000 lei

(2) Extras din politicile contabile:

1. Evaluarea inițială a stocurilor de produse finite se realizează la costul de producție
2. Costurile de producție a stocurilor includ costurile direct legate de unitățile produse, alocarea
sistematică a regiei fixe și variabile de producție generată de transformarea materialelor în produse
finite. Alocarea regiei fixe de producție la costurile de producție se face pe baza capacității
normale a instalațiilor de producție.
3. Valoarea cheltuielilor cu regia fixă alocate fiecărei unități de producție nu se majorează ca urmare
a obținerii unei producții scăzute sau a neutilizării unor echipamente. În perioadele în care se
înregistrează o producție neobișnuit de mare, valoarea cheltuielilor cu regia fixă alocate fiecărei
unități de producție este diminuată, astfel încât stocurile să nu fie evaluate la o valoare mai mare
decât costul lor.
4. Evaluarea la ieșire a stocurilor se realizează prin metoda primul intrat, primul ieșit (FIFO).
5. Evaluarea ulterioară a stocurilor se realizează la valoarea cea mai mică dintre cost și valoarea
realizabilă netă.
6. Valoarea realizabilă netă a cantității de stoc deținute pentru onorarea unor contracte ferme de
vânzare de bunuri se bazează pe prețul contractului. În situația în care cantitatea specificată în
contractele de vânzare este mai mică decât cantitatea de stocuri deținută, valoarea realizabilă netă a
surplusului se determină pornind de la prețurile generale de vânzare.
7. Atunci când stocurile sunt vândute, valoarea lor contabilă este recunoscută drept cheltuială în
perioada în care este recunoscut venitul corespunzător.
(3) Prezentarea informațiilor în situațiile financiare:

3
Anul N:
1. Politicile contabile adoptate la evaluarea stocurilor au fost prezentate mai sus.
2. Valoarea contabilă totală a stocurilor = 325.000 lei
3. Valoarea contabilă a stocurilor înregistrate la valoarea justă minus costurile de vânzare = 284.000 lei
4. Valoarea stocurilor recunoscută drept cheltuială pe parcursul perioadei = 1.095.000 lei
5. Valoarea reducerii valorii contabile a stocurilor recunoscute drept cheltuială ca urmare a deprecierii =
41.000 lei
Anul N+1:
1. Valoarea contabilă totală a stocurilor = 0 lei
2. Valoarea contabilă a stocurilor înregistrate la valoarea justă minus costurile de vânzare = 0 lei
3. Valoarea stocurilor recunoscută drept cheltuială pe parcursul perioadei = 325.000 lei
4. Valoarea reluării reducerii valorii contabile a stocurilor = 41.000 lei
5. Circumstanțele care au condus la reluarea unei reduceri a valorii contabile a stocurilor: stocurile au fost
vândute și ajustarea pentru depreciere existentă a rămas fără obiect.

EXEMPLUL 2

O entitate importă un stoc de materii prime în luna octombrie N în următoarele condiții: preț de cumpărare
500.000 lei, taxă vamală 50.000 lei, reducere comercială înscrisă în factură 5.000 lei, cheltuieli de transport
15.000 lei, cheltuieli cu manipularea 11.000 lei. prime de asigurare necesare asigurării pe parcursul
transportului 13.000 lei. Ulterior, până a fi date în consum, materiile prime sunt transferate într-un depozit,
costurile fiind: amortizarea depozitului 45.000 lei; costuri cu iluminatul depozitului 34.000 lei; salariul
paznicului 19.000 lei.

Cazul 1: La sfârșitul anului N, entitatea estimează pentru acest stoc o valoare realizabilă netă de 500.000
lei. Totodată, se estimează că în anul N+1 materiile prime vor fi utilizate pentru obținerea unor produse
finite al căror cost de producție total va fi de 1.000.000 lei. Ținând cont de prețul general de vânzare
practicat pe piață pentru produse finite similare, entitatea estimează vânzarea lor cu o pierdere probabilă de
1% din costul de producție. Costul de înlocuire a materiilor prime este de 490.000 lei.

Cazul 2:
La sfârșitul anului N, entitatea estimează pentru acest stoc o valoare realizabilă netă de 500.000 lei.
Totodată, se estimează că în anul N+1 materiile prime vor fi utilizate pentru obținerea unor produse finite al
căror cost de producție total va fi de 1.000.000 lei. Ținând cont de prețul general de vânzare practicat pe
piață pentru produse finite similare, entitatea estimează vânzarea lor cu un profit probabil de 1% din costul
de producție. Costul de înlocuire a materiilor prime este de 490.000 lei.

SE CERE:
a )Calculați conform IAS 2 costul de achiziție
b)Pentru cele două cazuri, conform IAS 2 cu ce valoare vor figura stocurile în situația poziției financiare
întocmite la sfârșitul anului N? Care este impactul în contul de profit și pierdere?
c)Prezentați un extras din politicile contabile.

4
REZOLVARE:

(a) În luna octombrie N se înregistrează achiziția materiilor prime:

Calculul costului de achiziție:
Preț de cumpărare 500.000 lei
– Reducere comercială (5.000 lei)
+ Taxă vamală 50.000 lei
+ Cheltuieli de transport 15.000 lei
+ Cheltuieli de manipulare 11.000 lei
+ Prime de asigurare 13.000 lei
= Cost de achiziție 584.000 lei

Cheltuielile cu depozitarea nu vor fi incluse în costul de achiziție!

584.000 lei 301 = 401 534.000 lei

446 50.000 lei
(b) La 31.12.N, evaluarea în situația poziției financiare:
Cazul 1: În cazul în care materiile prime vor fi încorporate în produse finite ce vor fi vândute cu o pierdere
probabilă, valoarea contabilă a materiilor prime trebuie redusă până la nivelul valorii realizabile nete,
calculată în funcție de costul de înlocuire de 490.000 lei.
Prin urmare se va recunoaște o pierdere din depreciere = 584.000 lei – 490.000 lei = 94.000 lei

94.000 lei 6814 = 391 94.000 lei

Materiile prime vor figura în SPF aferentă anului N cu 584.000 lei (cost) – 94.000 lei (ajustări pentru
depreciere) = 490.000 lei (valoare realizabilă netă).

Cazul 2: În cazul în care materiile prime vor fi încorporate în produse finite ce vor fi vândute cu un profit
probabil,costul materiilor prime nu va fi diminuat până la nivelul valorii realizabile nete, materiile prime
figurând în SPF cu costul lor de 584.000 lei. (principiul prudenței precizează că vom contabiliza doar
piererile probabile nu și profiturile probabile).

(2) Extras din politicile contabile:

1. Evaluarea inițială a stocurilor de materii prime se realizează la costul de achiziție.
2. Costurile de achiziție a stocurilor cuprind prețul de cumpărare, taxele vamale de import și alte taxe (cu
excepția acelora pe care entitatea le poate recupera ulterior de la autoritățile fiscale), precum și costurile
de transport, manipulare și alte costuri care pot fi atribuite direct achiziției. Reducerile comerciale,
rabaturile și alte elemente similare sunt deduse pentru a determina costurile de achiziție.
3. Evaluarea inițială a stocurilor de produse finite se realizează la cost de producție.
4. Evaluarea ulterioară a stocurilor se realizează la valoarea cea mai mică dintre cost și valoarea realizabilă
netă.
5. Valoarea contabilă a materialelor și a consumabilelor deținute pentru a fi folosite în producție nu este
redusă sub cost dacă se estimează că produsele finite în care urmează a fi încorporate vor fi vândute la un
preț mai mare sau egal cu costul lor. Totuși, atunci când o scădere a prețului materialelor indică faptul că
acel cost al produselor finite depășește valoarea realizabilă netă, valoarea contabilă a materialelor
aferente se reduce până la valoarea realizabilă netă. În astfel de cazuri, costul de înlocuire a materialelor
poate fi cea mai adecvată măsură disponibilă a valorii lor realizabile nete.
5
 IAS 16 IMOBILIZARI CORPORALE

OBIECTIVE:
1. Calculul costului unei imobilizări corporale în cazul în care plata este amânată peste termenele
obișnuite de creditare;
2. Calculul costului unei imobilizări corporale și a valorii actualizate a cheltuielilor cu dezafectarea
activului;
3. Valoarea amortizabilă și durata de viață utilă;
4. Cheltuieli ulterioare aferente recunoașterii inițiale;
5. Amortizarea pe componente.

EXEMPLUL 1

O entitate economică achiziţionează o clădire la data de 31.12.N-1. Contractul încheiat cu furnizorul

prevede o plată iniţială de 80.000 lei, urmată de o plată peste un an de 104.000 lei şi de una peste 2 ani de
101.400 lei. Se ştie că întreprinderea ar fi putut obţine un credit echivalent la o rată anuală a dobânzii de
10%. Consultantul imobiliar estimează durata de viaţă utilă a clădirii la 25 de ani, iar firma anticipează
vânzarea clădirii după 5 ani. Preţul actual de vânzare pentru o clădire similară cu o vechime de 5 ani este de
100.002 lei, cheltuieli cu cedarea 10.000 lei. Politica entității economice este aceea de a înregistra
amortizarea din ziua următoare achiziției activului.

SE CERE:
a)Calculați, conform IAS 16, costulde achiziție al activului și cheltuiala financiară totală;
b)Calculați amortizarea aferentă anului N;
c)Prezentați înregistrările contabile aferente anului N;
d)Precizați valoarea cu care clădirea va figura în situația poziției financiare la sfârșitul anului N.

REZOLVARE:
a) Costul de achiziție este dat de valoarea actualizată a plăţilor viitoare, respectiv:
Cost = 80.000 lei + 104.000/(1+10%)1 + 101.400/(1+10%)2 = 258.347 lei
Diferenţa dintre această valoare şi valoarea totală a plăţilor reprezintă cheltuiala financiară totală pe 2 ani,
respectiv:
(80.000 lei + 104.000 lei + 101.400 lei) – 258.347 lei = 27.053 lei

b)Calcul amortizare an N:
Cost de achiziţie 258.347 lei
Valoare reziduală = Preţul actual de vânzare pentru o
clădire similară cu o vechime de 5 ani – Cheltuielile cu cedarea
= 100.002 lei – 10.000 lei 90.002 lei
Valoare amortizabilă = Cost – Valoare reziduală
= 258.347 lei – 90.002 lei 168.345 lei
Durata de viaţă utilă 5 ani
Amortizare anuală = 168.345 lei / 5 ani 33.669 lei
6
c) Înregistrările contabile:
– achiziţia activului imobilizat:

258.347 lei 212 = 404 285.400 lei

27.053 lei 471/pierderi nerealizate*

* În SPF, pierderile nerealizate se scad din valoarea datoriei față de furnizorii de imobilizări (datoria este
evaluată la cost amortizat).

– achitarea facturii pentru prima tranşă, de 80.000 lei:

80.000 lei 404 = 512 80.000 lei

– recunoaşterea cheltuielii cu amânarea plăţii peste termenele normale de creditare pentru primul an
((258.347 lei – 80.000 lei) x 10% = 17.835 lei):

17.835 lei 6681 = 471/pierderi 17.835 lei

nerealizate
-amortizarea anului N

33.669 lei 6811 = 2812 33.669 lei

d)Clădirea va figura în SPF cu cost – amortizare an N, adică 258.347 lei - 33.669 lei = 224.678 lei.

EXEMPLUL 2

La data de 10.02.N, o entitate economică achiziționează un utilaj pentru extracția petrolului la prețul de
cumpărare de 40.000 lei, cheltuielile de transport înscrise în factură fiind de 10.000 lei. Durata de
amortizare a utilajului este estimată la 5 ani, iar la expirarea acestei perioade vor fi angajate cheltuieli în
sumă de 7.000 lei cu demontarea și mutarea sa la scoaterea din funcțiune, precum și cu restaurarea
amplasamentului pe care este poziționată. Metoda de amortizare utilizată este cea lineară. Rata de
actualizare este estimată la 10%. Valoarea reziduală a fost estimată la 1.000 lei. Politica entității economice
este aceea de a înregistra amortizarea pentru tot anul în care are loc achiziția.

SE CERE:
a)Calculați costul de achiziție al activului și valoarea actualizată a cheltuielilor cu dezafectarea activului
b)Calculați amortizarea anului N
c)Precizați cu ce valoare va figura activul în situația poziției financiare aferentă anului N.

7
REZOLVARE:

a)La data de 01.01.N se înregistrează achiziția utilajului la costul său = 40.000 lei + 10.000 lei = 50.000 lei
50.000 lei 213 = 404 50.000 lei
b)Includerea în valoarea contabilă a echipamentului a cheltuielilor cu demontarea și mutarea acestuia la
scoaterea din funcțiune, precum și cu restaurarea amplasamentului pe care este poziționat:

Valoarea actualizată a cheltuielilor cu dezafectarea activului = 7.000 lei/(1 + 10%) 5 = 4.346 lei

4.346 lei 213 = 1513 4.346 lei

Cost total activ = 50.000 lei + 4.346 lei = 54.346 lei

b)Amortizarea anului N:
Valoare amortizabilă = 54.346 lei – 1.000 lei = 53.346 lei
Amortizare anuală = 53.346 lei /5 ani = 10.669 lei/an

10.669 lei 6811 = 2813 10.669 lei

c)Activul va figura în SPF aferentă anului N cu valoarea netă = 54.346 lei cost - 10.669 lei amortizare anuală
= 43.667 lei

EXEMPLUL 3

Societatea Alfa a achiziționat la data de 20.12.N-1 o clădire. Detaliile legate de cost şi duratele utile de viaţă
ale clădirii şi ale componentelor sale sunt:
Componenta Cost (lei) Metoda de amortizare
Clădire 1.000.000 Liniar, pe o perioadă de 25 ani, valoare reziduală 100.000 lei
Lift 460.000 Liniar, pe o perioadă de 10 ani, valoare reziduală 10.000 lei
310.000 Liniar, pe o perioadă de 5 ani, valoare reziduală 10.000 lei. Se aprobă un
Sistemul de
plan al inspecțiilor generale care prevede inspecții la fiecare 3 ani. Prima
încălzire centrală
inspecție al cărei cost total este de 60.000 lei are loc la data achiziției.
Politica societății este aceea de a înregistra amortizarea din luna următoare a achiziției.

În anul N au loc tranzacțiile:

a) Achiziţia unor piese de schimb pentru lift (panouri de comanda și cablurile), în vederea înlocuirii
pieselor existente, pentru restabilirea parametrilor iniţiali de funcţionare – 20.000 lei;
b) Zugrăvirea exterioară a clădirii – 25.000 lei
La sfârșitul anului N+1 au loc tranzacțiile:
a)Liftul este înlocuit cu unul nou valoare contabilă a liftului nou 500.000 lei
b)Are loc o nouă inspecție la sistemul de încălzire centrală, costul 70.000 lei.

SE CERE:
a)Precizați tratamentul contabil al costurilor aferente anului N
b) Calculaţi valoarea netă contabilă a clădirii și a componentelor sale la sfârșitul anului N.
c) Calculaţi valoarea netă contabilă a clădirii și a componentelor sale la sfârșitul anului N+1.
8
REZOLVARE:
Anul N:
a)Ambele tranzacții reprezintă cheltuieli ale perioadei întrucât nu conduc la creșterea performanțelor
activului.
Clădire:
Valoare amortizabilă = 1.000.000 lei – 100.000 lei = 900.000 lei
Amortizare anuală = 900.000 lei/25 ani = 36.000 lei/an
Valoare netă clădire la sfârșitul anului N = 1.000.000 lei - 36.000 lei/an = 964.000 lei
Lift:
Valoare amortizabilă = 460.000 lei – 10.000 lei = 450.000 lei
Amortizare anuală = 450.000 lei/10 ani = 45.000 lei/an
Valoare netă lift la sfârșitul anului N = 460.000 lei - 45.000 lei/an = 415.000 lei
Sistem de încălzire centrală:
Valoare amortizabilă = 310.000 lei – 10.000 lei = 300.000 lei
Amortizare anuală = 300.000 lei/5 ani = 60.000 lei/an
Valoare netă sistem de încălzire centrală la sfârșitul anului N = 310.000 lei - 60.000 lei/an = 250.000 lei
Valoarea inspecției de 60.000 lei se adaugă la sistemul de încălzire centrală și se amortizează pe durata
dintre două inspecții:
Amortizare anuală = 6.000 lei/3 ani = 20.000 lei/an
Valoare netă componentă inspecție = 60.000 lei – 20.000 lei = 40.000 lei
Valoare totală clădire = 964.000 lei + 415.000 lei + 250.000 lei + 40.000 lei = 1.669.000 lei
Anul N+1:
a)Ambele costuri vor fi capitalizate
b) Clădire:
Amortizare anuală = 900.000 lei/25 ani = 36.000 lei/an
Valoare netă clădire la sfârșitul anului N+1 = 964.000 lei - 36.000 lei/an = 928.000 lei
Lift:
Amortizare anuală = 450.000 lei/10 ani = 45.000 lei/an
Valoare netă lift la sfârșitul anului N+1 = 415.000 lei - 45.000 lei/an = 370.000 lei
Vechiul lift este scos din evidență:
Valoarea contabilă = 460.000 lei
Amortizare cumulată = 90.000 lei
Cheltuială recunoscută în CPP = 370.000 lei
Valoarea contabilă a noului lift se capitalizează = 500.000 lei
Sistem de încălzire centrală:
Amortizare anuală = 300.000 lei/5 ani = 60.000 lei/an
Valoare netă sistem de încălzire centrală la sfârșitul anului N+1 = 250.000 lei - 60.000 lei/an = 190.000 lei
Amortizare anuală inspecție= 6.000 lei/3 ani = 20.000 lei/an
Valoare netă componentă inspecție = 40.000 lei – 20.000 lei = 20.000 lei
Prima inspecție este scoasă din evidență:
Valoarea contabilă = 60.000 lei
Amortizare cumulată = 40.000 lei
Cheltuială recunoscută în CPP = 20.000 lei
Valoarea contabilă a noii inspecții se capitalizează = 70.000 lei
Valoare totală clădire = 928.000 lei + 500.000 lei + 190.000 lei + 70.000 lei = 1.688.000 lei

9
 IAS 40 INVESTIŢII IMOBILIARE

OBIECTIVE:
1. Transferul imobilizărilor corporale în categoria investițiilor imobiliare;
2. Transferul investițiilor imobiliare în categoria imobilizărilor corporale;
3. Modelul evaluării la cost;
4. Modelul evaluării la valoarea justă: câștiguri și pierderi din evaluarea la valoarea justă a
investițiilor imobiliare;
5. Politici contabile privind investițiile imobiliare.

EXEMPLU:

Pe data de 31.12.N-1, o entitate economică a achiziționat o clădire la costul de 700.000 lei, cu scopul de a
fi utilizată ca sediu central administrativ. Durata de viață utilă a clădirii a fost stabilită la 10 ani, metoda de
amortizare a fost cea liniară, iar valoarea reziduală, nulă. În plus, se cunoaște faptul că politica entității
economice este de a înregistra amortizarea din ziua următoare achiziției.La data de 01.04.N+1 entitatea
decide să închirieze clădirea altei societăți pe o perioadă de 2 ani
La data de 31.12.N+1 entitatea alege pentru evaluarea investiției imobiliare modelul valorii juste. Valoarea
justă stabilită de un evaluator autorizat este de 575.000 lei.
La data de 31.12.N+2 valoarea justă devine 570.000 lei
La data de 01.04.N+3 când se încheie contractul de închiriere entitatea decide să folosească din nou
clădirea ca sediu central administrativ, valoarea justă la această dată fiind 572.000 lei. Valoarea reziduală
estimată este 20.000 lei, noua durată de viață utilă estimată este de 5 ani, metoda de amortizare liniară.

SE CERE:
a)Prezentați înregistrările contabile aferente anilor N, N+1, N+2 și N+3.
b)Prezentați un extras din politicile contabile privind investițiile imobiliare.

a) Anul N
a1)Achiziția clădirii:
212 = 404 700.000 lei
a2)Amortizarea anului N = 700.000 lei/10 ani = 70.000 lei/an
6811 = 2812 70.000 lei
b) Anul N+1:
b1)Amortizarea perioadei 01.01N+1 – 01.04.N+1 = 70.000 lei/an x 3 luni/12 luni = 17.500 lei
6811 = 2812 17.500 lei
b2)La data de 01.04.N+1 transferul clădirii în categoria investițiilor imobiliare (I.I.) evaluate la cost:
b21)Transferul clădirii pentru cost:
2152 = 212 700.000 lei
b22)Transferul amortizării cumulate = 70.000 lei + 17.500 lei = 87.500 lei
2812 = 2815 87.500 lei

10
b23)Amortizarea investiției imobiliare pe perioada 01.04.N+1 – 31.12.N+1 = 70.000 lei/an x 9 luni/12 luni =
52.500 lei
6811 = 2815 52.500 lei
b24)Trecerea la modelul valorii juste la 31.12.N+1:
b241)Anularea amortizării cumulate:
2815 = 2152 140.000 lei
b242)
Recunoașterea diferenței din reevaluare (575.000 lei – 560.000 lei = 15.000 lei)
2152 = 1052 15.000 lei
b243) Transfer I. I. evaluată la cost la I. I. evaluată la valoarea justă
2151 = 2152 575.000 lei
b244) Transfer rezervă din reevaluare la rezultat reportat
1052 = 1175 15.000 lei

c)Anul N+2 recunoașterea pierderii din evaluare= 570.000 lei – 575.000 lei = (5.000 lei)
6561 = 2151 5.000 lei
d)Anul N+3:
d1) Recunoașterea câștigului din evaluare = 572.000 lei – 570.000 lei = 2.000 lei
2151 = 7561 2.000 lei
d2)Transferul investiției imobiliare evaluate la valoarea justă în categoria imobilizărilor corporale. Valoarea
justă la data de 01.04.N+3 devine cost pentru clădire:
212 = 2151 572.000 lei
d3)Amortizarea clădirii pe perioada 01.04.N+3 – 31.12.N+3:
Valoare amortizabilă = 572.000 lei – 20.000 lei = 552.000 lei
Amortizare anuală = 552.000 lei/5 ani = 110.400 lei
Amortizarea perioadei 01.04.N+3 – 31.12.N+3 = 110.400 lei x 9 luni/12 luni = 82.800 lei
6811 = 2812 82.800 lei

Extras din politicile contabile privind investițiile imobiliare:

1. Evaluarea inițială a investițiilor imobiliare s-a realizat la cost. Costul cuprinde prețul de cumpărare plus
orice cheltuieli atribuibile. Cheltuielile direct atribuibile includ comisionul plătit agenției imobiliare și
taxele notariale achitate în vederea transferului dreptului de proprietate.
2. Pentru evaluarea la cost, investițiile imobiliare se amortizează, metoda de amortizare fiind cea liniară.
3. Atunci când investiția imobiliară a fost pentru prima dată evaluată la valoarea justă, diferența dintre
valoarea justă și valoarea rămasă reprezintă un câștig sau o pierdere din evaluarea la valoarea justă.
4. Investițiile imobiliare evaluate la valoarea justă nu se mai amortizează.
5. Variația valorii juste reprezintă, după caz, un câștig sau o pierdere din evaluarea la valoarea justă.
6. Transferul din categoria investițiilor imobiliare în categoria imobilizărilor corporale s-a făcut deoarece a
existat o modificare a utilizării evidențiată de începerea utilizării de către posesor.
7. Atunci când investițiile imobiliare evaluate la valoarea justă se transferă la imobilizări corporale,
transferul se face la valoarea justă de la data modificării utilizării, care devine cost pentru imobilizările
corporale.
11
 IAS 36 DEPRECIEREA ACTIVELOR

OBIECTIVE:
1. Calculul valorii recuperabile
2. Recunoașterea unei pierderi din depreciere
3. Testul de depreciere al activelor – reluarea pierderii din depreciere

EXEMPLUL 1

La data de 31.12.N-1, o societate achiziționează un utilaj la costul de 55.000 lei. Durata de viață utilă a
activului este de 10 ani, iar metoda de amortizare este cea liniară. Valoarea reziduală este de 1.000 lei. În
plus, se cunoaște faptul că politica entității economice este de a înregistra amortizarea din luna următoare
achiziției.
La începutul anului N+3, entitatea decide majorarea duratei de viață utile, motivând că utilajul nu a fost
folosit la capacitatea preconizată, astfel încât durata de viață utilă rămasă este de 8 ani iar valoarea
reziduală este reestimată la 800 lei.
La sfârșitul anului N+4 există indicii că utilajul este depreciat și se calculează valoarea recuperabilă în
următoarele condiții: încasările nete de numerar din utilizarea activului au fost în anul precedent de 10.000
lei și se estimează că vor crește anual cu 20% față de anul precedent; ieșirile de numerar din folosirea
activului au fost în anul precedent de 6.000 lei și se estimează că vor crește anual cu 20% față de anul
precedent; estimarea se face pe 5 ani; rata de actualizare 10%; valoarea justă 30.000 lei; costurile aferente
cedării 10.000 lei.

SE CERE:
a)Conform IAS 16 calculați valoarea netă contabilă la sfârșitul anului N+4
b)Conform IAS 36 calculați valoarea recuperabilă
c)Activul este depreciat? Dacă da, care este mărimea pierderii din depreciere și impactul în situațiile
financiare?

REZOLVARE:
a)În anii N, N+1 și N+2 se înregistrează amortizarea anuală:
Valoare amortizabilă = 55.000 lei (cost) – 1.000 lei (valoare reziduală) = 54.000 lei
Amortizare anuală = 54.000 lei / 10 ani = 5.400 lei
Amortizare cumulată pe 3 ani = 3 ani x 5.400 lei = 16.200 lei
Valoare netă la sf. An N+2 = 55.000 lei – 16.200 lei = 38.800 lei

b)Amortizarea anului N+3:

Valoare amortizabilă = 38.800 lei – 800 lei = 38.000 lei
Amortizare anuală = 38.000 lei/8 ani durată reestimată = 4.750 lei
Valoare rămasă la sf. N+3 = 38.800 lei – 4.750 lei = 34.050 lei

12
c)Amortizarea anului N+4 = 4.750 lei
Valoare rămasă la sf de N+4 = 34.050 lei – 4.750 lei = 29.300 lei

(d) Calculul valorii recuperabile:

Intrările de numerar vor fi:
Anul 1: 10.000 lei + 10.000 lei x 20% = 12.000 lei
Anul 2: 12.000 lei + 12.000 lei x 20% = 14.400 lei
Anul 3: 14.400 lei + 14.400 lei x 20% = 17.280 lei
Anul 4: 17.280 lei + 17.280 lei x 20% = 20.736 lei
Anul 5: 20.736 lei + 20.736 lei x 20% = 24.883 lei

Ieșirile de numerar vor fi:

Anul 1: 6.000 lei + 6.000 lei x 20% = 7.200 lei
Anul 2: 7.200 lei + 7.200 lei x 20% = 8.640 lei
Anul 3: 8.640 lei + 8.640 lei x 20% = 10.368 lei
Anul 4: 10.368 lei + 10.368 lei x 20% = 12.441 lei
Anul 5: 12.441 lei + 12.441 lei x 20% = 14.929 lei

Intrări de Flux de numerar

Ieșiri de numerar Flux de numerar Rată de
An numerar actualizat
(lei) (lei) actualizare
(lei) (lei)
(1) (2) (3) = (1) – (2) (4) (5) = (3) x (4)
1 12.000 7.200 4.800 1 / (1 + 10%)1 4.363
2 14.400 8.640 5.760 1 / (1 + 10%)2 4.760
3 17.280 10.368 6.912 1 / (1 + 10%)3 5.193
4 20.736 12.441 8.295 1 / (1 + 10%)4 5.665
5 24.883 14.929 9.954 1 / (1 + 10%)5 6.180
Valoare de utilizare 26.161

Valoare recuperabilă = max (30.000 lei – 10.000 lei; 26.161 lei) = 26.161 lei
Valoare recuperabilă 26.161 lei este mai mică decât valoarea rămasă de 29.300 lei deci se va recunoaște în
contul de profit și pierdere o ajustare pentru depreciere în valoare de 3.139 lei.

3.139 lei 6813 = 2913 3.139 lei

13
EXEMPLUL 2

O întreprindere deţine un utilaj specializat pentru producţia de ambalaje din sticlă, cu valoarea contabilă de
intrare de 800.000 lei şi durata de viaţă utilă de 10 ani. Nu se poate estima valoarea reziduală a activului.
Utilajul a fost achiziţionat şi pus în funcţiune la data de 25.01.N. În plus, se cunoaște faptul că politica
entității economice este de a înregistra amortizarea pentru tot anul în care a avut loc achiziția.La sfârşitul
anului N+1, o firmă concurentă lansează pe piaţă o gamă de produse din plastic ce îndeplinesc aceleaşi
funcţii, cu rezistenţă sporită şi la un preţ mai mic. La această dată se estimează valoarea recuperabilă a
utilajului la 600.000 lei.
La începutul anului N+2 se reestimează durata de viață utilă rămasă la 5 ani.
La sfârşitul anului N+3, firma concurentă este implicată într-un litigiu şi îşi pierde credibilitatea şi poziţia
pe piaţă. Vânzările societăţii cresc şi valoarea recuperabilă a utilajului este estimată la 680.000 lei.

SE CERE:
a) Calculaţi şi contabilizaţi pierderea din depreciere la sfârşitul anului N+1;
b) Calculaţi şi contabilizaţi reluarea pierderii din depreciere la sfârşitul anului N+3.

REZOLVARE:

a) Situaţia activului la sfârşitul anului N+1:

Cost 800.000 lei
Amortizare anuală = 800.000 lei / 10 ani 80.000 lei
Amortizare cumulată pe 2 ani (N şi N+1) = 2 ani x 80.000 lei/an160.000 lei
Valoare netă contabilă la sfârşitul anului N+1 = 800.000 lei – 160.000 lei640.000 lei
Valoare recuperabilă 600.000 lei
Pierdere din depreciere = 640.000 lei – 600.000 lei 40.000 lei
– înregistrarea amortizării cumulate:

160.000 lei 6811 = 2813 160.000 lei

– înregistrarea pierderii din depreciere:

40.000 lei 6813 = 291 40.000 lei

La sfârșitul anului anului N+1 activul va figura în SPF cu valorea de 800.000 lei (cost) – 160.000 lei
(amortizare cumulată) – 40.000 (ajustări pentru deprecieri) = 600.000 lei (valoare recuperabilă).
b) Situaţia activului la sfârşitul anului N+3:
Conform IAS 36 activul se amortizează plecând de la valoarea recuperabilă, deci 600.000 lei
Valoare recuperabilă la sfârşitul anului N+1 600.000 lei
Durată de viaţă utilă rămasă (reestimată) 5 ani
Amortizare anuală = 600.000 lei / 5 ani 120.000 lei
Amortizare cumulată pe 2 ani (N+2 şi N+3) = 2 ani x 120.000 lei/an240.000 lei
Valoare netă contabilă la sfârşitul anului N+3 =
600.000 lei – 240.000 lei 360.000 lei

14
– înregistrarea amortizării cumulate:
240.000 lei 6811 = 2813 240.000 lei
Valoarea recuperabilă, de 680.000 lei, este mai mare decât valoarea rămasă, de 360.000 lei, deci pierderea
trebuie reluată.
Situaţia activului la sfârşitul anului N+3 dacă nu ar fi fost depreciat:
Valoare rămasă la sfârşitul anului N+1 dacă activul nu era depreciat640.000 lei
Durată de viaţă utilă rămasă (reestimată) 5 ani
Amortizare anuală = 640.000 lei / 5 ani 128.000 lei
Amortizare cumulată pe 2 ani (N+2 şi N+3) = 2 ani x 128.000 lei/an256.000 lei
Valoarea netă contabilă la sfârşitul anului N+3 dacă activulnu era depreciat = 640.000 lei – 256.000 lei
384.000 lei

TESTUL DE DEPRECIERE AL ACTIVELOR:

Dacă se va relua toată pierderea soldul contului 291 va fi zero. Valoarea activului va deveni: 800.000 lei
(cost) – 160.000 lei (amortizare) – 240.000 lei (amortizare) = 400.000 lei, sumă care depăşeşte 384.000 lei.
Prin urmare, la venituri se reia doar suma de 384.000 lei – 360.000 lei = 24.000 lei:
24.000 lei 291 = 7813 24.000 lei
În acest caz soldul contului 291 este 40.000 lei – 24.000 lei = 16.000 lei, iar activul va figura în SPF cu
valoarea 800.000 lei (cost) – 160.000 lei (amortizare)– 240.000 lei (amortizare) – 16.000 ( sold ajustări
pentru deprecieri) = 384.000 lei (Valoare netă contabilă la sfârşitul anului N+3 dacă activul nu era depreciat
și care nu trebuie depășită).

15
 IFRS 5 ACTIVE IMOBILIZATE DEȚINUTE ÎN VEDEREA VÂNZĂRII ȘI ACTIVITĂȚI
ÎNTRERUPTE

OBIECTIVE:
1. Evaluarea activelor deținute în vederea vânzării;
2. Transferul imobilizărilor în categoria activelor deținute în vederea vânzării ;
3. Transferul activelor deținute în vederea vânzării în categoria activelor imobilizate;
4. Politici contabile privind activele deținute în vederea vânzării.

REZOLVARE:

La data de 02.12.N-1, o societate a achiziționat un utilaj la costul de 100.000 lei. Durata de viață utilă a
acestuia a fost stabilită la 10 ani, valoarea reziduală, la 15.000 lei, iar metoda de amortizare a fost cea
liniară. Valoarea reziduală nu se modifică pe parcursul duratei de viață utile a activului. În plus, se cunoaște
faptul că politica entității economice este de a înregistra amortizarea din luna următoare achiziției.La
sfârșitul anului N+2 există indicii că utilajul s-a depreciat și se calculează valoarea recuperabilă în sumă de
65.404 lei.La data de 01.08.N+3, managementul întocmește un plan de vânzare a utilajului și întreprinde
acțiuni pentru a găsi un cumpărător. Prin urmare, utilajul este clasificat ca deținut în vederea vânzării.
Valoarea sa justă este de 52.000 lei, iar cheltuielile generate de vânzare sunt estimate la 2.000 lei. Vânzarea
este estimată să aibă loc peste 7 luni.
La data de 31.12.N+3, valoarea justă diminuată cu costurile generate de vânzare este de 54.000 lei.
La data de 01.04.N+4, utilajul încetează a mai fi clasificat ca deținut în vederea vânzării și are o valoare
recuperabilă de 40.000 lei la data ultimei decizii de a nu fi vândut.

SE CERE:
Conform IAS 16, IAS 36 și IFRS 5:
(1) Contabilizați operațiunile anilor N, N+1, N+2, N+3 și N+4;
(2) Prezentați un extras din politicile contabile aplicate de societate legat de operațiunile de mai sus.

REZOLVARE:
(1) Contabilizarea operațiunilor:
(a) În anii N, N+1 și N+2 se înregistrează amortizarea anuală:
Cost la 01.01.N 100.000 lei
Valoare amortizabilă = 100.000 lei – 15.000 lei 85.000 lei
Amortizare anuală = 85.000 lei / 10 ani 8.500 lei

16
8.500 lei 6811 = 2813 8.500 lei
Cheltuieli de exploatare Amortizarea
privind amortizarea instalațiilor și
imobilizărilor, mijloacelor de transport
a investițiilor imobiliare
și a activelor biologice
evaluate la cost

(b) La sfârșitul anului N+2, existând indicii că instalația este depreciată, se compară valoarea recuperabilă
cu valoarea rămasă:

Situația utilajului la sfârșitul anului N+2 se prezintă astfel:

Cost la 01.01.N 100.000 lei
Amortizare cumulată pe 3 ani (N, N+1 și N+2) = 3 ani x 8.500 lei/an 25.500 lei
Valoare contabilă la sfârșitul anului N+2 = 100.000 lei – 25.500 lei = 74.500 lei
Valoare recuperabilă la sfârșitul anului N+2 65.404 lei
Pierdere din depreciere = 74.500 lei – 65.404 lei 9.096 lei

Înregistrarea pierderii din depreciere:

9.096 lei 6813 = 2913 9.096 lei
Cheltuieli de exploatare Ajustări pentru
privind ajustările pentru deprecierea instalațiilor și
deprecierea imobilizărilor, mijloacelor de transport
a investițiilor imobiliare
și a activelor biologice
evaluate la cost

La sfârșitul anului N+2, activul va figura în SPF cu valoarea de 100.000 lei (cost) – 25.500 lei (amortizare
cumulată anii N, N+1, N+2) – 9.096 lei (ajustări pentru depreciere) = 65.404 lei (valoare recuperabilă).

(c) Înregistrarea amortizării perioadei 01.01.N+3-01.08.N+3:

Conform IAS 36, activul se va amortiza plecând de la valoarea recuperabilă, adică 65.404 lei:
Valoare recuperabilă la 31.12.N+2 65.404 lei
Valoare amortizabilă = 65.404 lei – 15.000 lei 50.404 lei
Durată de viață utilă rămasă = 10 ani – 3 ani 7 ani
Amortizare anuală = 50.404 lei / 7 ani 7.200 lei
Amortizarea perioadei 01.01.N+3-01.08.N+3 = 7.200 lei / 12 luni x 7 luni 4.200 lei

17
4.200 lei 6811 = 2813 4.200 lei
Cheltuieli de exploatare Amortizarea
privind amortizarea instalațiilor și
imobilizărilor, mijloacelor de transport
a investițiilor imobiliare
și a activelor biologice
evaluate la cost

(d) La data de 01.08.N+3, utilajul trebuie transferat în categoria activelor imobilizate deținute în vederea
vânzării. Conform IFRS 5, la 01.08.N+3, entitatea trebuie să evalueze activul clasificat ca fiind deținut în
vederea vânzării la cea mai mică valoare dintre valoarea contabilă și valoarea justă minus costurile generate
de vânzare.
Valoare rămasă la 01.08.N+3 = 65.404 lei (valoare recuperabilă la 31.12.N+2) – 4.200 lei (amortizarea
anului N+3) = 61.204 lei
Prin urmare, la data de 01.08.N+3, activul destinat vânzării este evaluat la min (61.204 lei; 52.000 lei –
2.000 lei) = 50.000 lei.

(d1) Eliminarea amortizării cumulate (25.500 lei (anii N, N+1 și N+2) + 4.200 lei (anul N+3) = 29.700 lei):
29.700 lei 2813 = 2131 29.700 lei
Amortizarea Echipamente
instalațiilor și tehnologice
mijloacelor de transport (mașini, utilaje și
instalații de lucru)

(d2) Transferul utilajului în categoria activelor imobilizate destinate vânzării și recunoașterea pierderii din
evaluare:
70.300 lei % = 2131 70.300 lei
50.000 lei 311 Echipamente (100.000 lei –
Active imobilizate tehnologice 29.700 lei)
deținute în vederea (mașini, utilaje și
vânzării instalații de lucru)
20.300 lei 6531
Pierderi din evaluarea
activelor deținute
în vederea vânzării

18
Concomitent, anularea ajustării pentru depreciere rămase fără obiect:
9.096 lei 2913 = 7813 9.096 lei
Ajustări pentru Venituri din ajustări
deprecierea instalațiilor și pentru deprecierea
mijloacelor de transport imobilizărilor,
a investițiilor imobiliare
și a activelor biologice
evaluate la cost

(e) La data de 31.12.N+3, activul destinat vânzării se aduce de la valoarea inițială de 50.000 lei la valoarea
de 54.000 lei prin recunoașterea unui câștig din evaluare (câștigul de 4.000 lei nu depășește pierderea de
valoare recunoscută anterior):
4.000 lei 311 = 7531 4.000 lei
Active imobilizate Câștiguri din evaluarea
deținute în vederea activelor deținute
vânzării în vederea vânzării

(f) Situația utilajului la data de 01.04.N+4:

De la 01.08.N+3 până la 01.04.N+4, conform IFRS 5, activul nu s-a mai amortizat.
La 01.04.N+4, entitatea trebuie să evalueze activul la min (valoarea rămasă la 01.04.N+4 dacă activul nu era
clasificat ca deținut în vederea vânzării; valoarea recuperabilă).
Calculul valorii rămase la 01.04.N+4 dacă activul nu era clasificat ca deținut în vederea vânzării:
Valoare recuperabilă la 31.12.N+2 65.404 lei
Valoare amortizabilă = 65.404 lei – 15.000 lei 50.404 lei
Amortizare anuală = 50.404 lei / 7 ani 7.200 lei
Amortizarea perioadei 31.12.N+2-01.04.N+4:
Anul N+3: 7.200 lei
Perioada 01.01.N+4-01.04.N+4: 7.200 lei / 12 luni x 3 luni = 1.800 lei
Total: 7.200 lei + 1.800 lei 9.000 lei
Valoare contabilă la 04.08.N+4 dacă activul nu era clasificat
ca deținut în vederea vânzării = 65.404 lei – 9.000 lei 56.404 lei
La această dată, utilajul trebuie evaluat la min (56.404 lei; 40.000 lei) = 40.000 lei.
Transferul activului destinat vânzării în categoria utilajelor:
54.000 lei % = 311 54.000 lei
40.000 lei 2131 Active imobilizate
Echipamente deținute în vederea
tehnologice vânzării
(mașini, utilaje și
instalații de lucru)
19
14.000 lei 6531
Pierderi din evaluarea
activelor deținute
în vederea vânzării

(2) Extras din politicile contabile:

1. Evaluarea inițială a utilajului se realizează la cost.
2. Evaluarea ulterioară recunoașterii inițiale:
Ulterior recunoașterii inițiale, utilajul a fost înregistrat la costul său minus orice amortizare
cumulată și orice pierderi cumulate din depreciere.
3. Amortizarea:
3.1. Utilajul se amortizează liniar. Valoarea amortizabilă se determină scăzând din cost valoarea
reziduală.
3.2. Amortizarea utilajului este recunoscută ca o cheltuială.
4. Deprecierea:
4.1. Valoarea contabilă a utilajului va fi comparată cu valoarea sa recuperabilă ori de câte ori există
un indiciu de depreciere.
4.2. Dacă valoarea recuperabilă este mai mică decât valoarea contabilă, utilajul trebuie depreciat,
respectiv valoarea sa contabilă trebuie redusă la valoarea recuperabilă. Această reducere este
recunoscută ca o pierdere din depreciere. Pierderea din depreciere se contabilizează ca o
cheltuială, cu excepția cazurilor când, în prealabil, activul depreciat a făcut obiectul unei
reevaluări. În această situație, deprecierea se înregistrează pe seama diferenței din reevaluare
și, dacă este cazul, a impozitelor amânate aferente.
5. Evaluarea inițială a activelor în momentul clasificării ca fiind deținute în vederea vânzării se
realizează la valoarea cea mai mică dintre valoarea contabilă și valoarea justă minus costurile
generate de vânzare.
6. Diferența dintre valoarea rămasă mai mică și valoarea justă diminuată cu costurile generate de
vânzare din momentul transferului se recunoaște în contul de profit și pierdere drept pierdere din
evaluare.
7. Activul imobilizat nu se depreciază sau amortizează cât timp este clasificat ca fiind deținut în
vederea vânzării.
8. Evaluarea ulterioară se realizează la minimul dintre valoarea contabilă de la clasificare și
valoarea justă minus costurile generate de vânzare din acel moment.
9. Diferențele de valoare justă se recunosc în contul de profit și pierdere drept pierderi sau câștiguri
din evaluare, după caz.
10. Un activ care încetează a mai fi clasificat ca deținut în vederea vânzării este evaluat la valoarea
cea mai mică dintre valoarea contabilă a activului înainte de a fi clasificat în această categorie
ajustată cu orice amortizare care ar fi fost recunoscută dacă activul nu ar fi fost clasificat ca deținut
în vederea vânzării și valoarea recuperabilă a activului determinată la acea dată.
11. Diferențele dintre minimul stabilit mai sus când activul încetează a fi clasificat ca deținut în
vederea vânzării și ultima evaluare ulterioară se recunosc în contul de profit și pierdere drept
câștiguri sau pierderi, după caz.

20
 IAS 20 CONTABILITATEA SUBVENŢIILOR GUVERNAMENTALE ŞI PREZENTAREA
INFORMAŢIILOR LEGATE DE ASISTENŢA GUVERNAMENTALĂ

OBIECTIVE:
1. Condiții privind recunoașterea subvențiilor;
2. Subvenții aferente activelor - momentul recunoașterii venitului în contul de profit și pierdere;
3. Subvenții aferente veniturilor - momentul recunoașterii venitului în contul de profit și pierdere;
4. Metode de contabilizare: metoda recunoașterii subvenției ca venit amânat și metoda deducerii din
cost;
5. Rambursarea subvențiilor.

EXEMPLUL 1

Întreprinderea Alfa primeşte o subvenţie de 10.000 lei, în numerar, cu condiţia să repare construcţia în care
îşi are sediul, deteriorată în urma unei calamităţi naturale. Factura privind reparaţia construcţiei a fost primită
în data de 17 mai, iar subvenţia a fost încasată în data de 20 iulie.

SE CERE:
Aplicând IAS 20 analizați dacă este posibilă sau nu recunoașterea unei subvenții.

REZOLVARE:
Subvenţia va constitui sursă de finanţare pentru societate numai dacă, în final, toate condiţiile ataşate ei vor
fi respectate. În cazul de faţă, condiţia de acordare, respectiv repararea construcţiei, este îndeplinită, întrucât
a fost primită factura, plata urmând a fi realizată după încasarea subvenţiei. De asemenea, odată cu încasarea
subvenţiei, la data de 20 iulie, este îndeplinită şi condiţia de primire a subvenţiei.

EXEMPLUL 2

Întreprinderea Alfa primeşte o subvenţie de 10.000 lei, în numerar, cu condiţia să repare construcţia în care
îşi are sediul, deteriorată în urma unei calamităţi naturale. Subvenţia a fost încasată la 20.07.N. Reparaţia
clădirii, conform contractului încheiat cu constructorul, începe la data de 01.08.N şi se finalizează la
31.12.N+1.

SE CERE:
Aplicând IAS 20 analizați dacă este posibilă sau nu recunoașterea unei subvenții.

21
REZOLVARE:
Odată cu încasarea subvenţiei, la data de 20.07.N, este îndeplinită condiţia de primire a subvenţiei.
Subvenţia va constitui sursă de finanţare pentru societate numai dacă, în final, toate condiţiile ataşate ei vor
fi respectate. În cazul de faţă, condiţia de acordare, respectiv repararea clădirii, se extinde pe parcursul a
două exerciţii financiare.
Prin urmare, recunoaşterea subvenţiei se va realiza înaintea îndeplinirii condiţiei solicitate, deci subvenţia va
putea deveni rambursabilă în cazul în care societatea nu va finaliza reparaţia construcţiei la data de
31.12.N+1.

EXEMPLUL 3

La data de 01.01.N Afa primește și încasează o subvenție pentru finanțarea achiziției unui echipament de
extracție a petrolului în sumă de 15.000 lei. La aceeași dată Alfa achiziționează echipamentul costul de
achiziție fiind 45.000 lei. Se estimează o durată de viață utilă de 5 ani, metoda de amortizare fiind cea
liniară, iar valoarea reziduală 5.000 lei. Potrivit politicii entității economice subvenția este recunoscută ca
venit amânat, iar amortizarea se înregistrează integral în anul achiziției activului.

SE CERE:
(a)Aplicând IAS 20 precizați impactul tranzacțiilor în situațiile financiare la sfârșitul anului N.
(b)Reluați exemplul în ipoteza în care politica firmei este să deducă subvenția din costul activului.

REZOLVARE:
(a)Recunoașterea subvenției ca venit amânat

Echipamentul este achiziționat și recunoscut la costul său de 45.000 lei.

45.000 lei 213 = 404 45.000 lei

Subvenția este recunoscută ca venit amânat pentru suma de 15.000 lei

15.000 lei 445 = 475 15.000 lei

Și încasarea:

15.000 lei 512 = 445 15.000 lei

Valoare amortizabilă = 45.000 – 5.000 = 40.000

Amortizare anuală = 40.000 lei/5 ani = 8.000 lei/an recunoscută ca o cheltuială.

8.000 lei 6811 = 281 8.000 lei

Reluarea venitului amânat la venituri curente pe măsura amortizării = 15.000 lei/5 ani = 3.000 lei/an

3.000 lei 475 = 7584 3.000 lei

22
Din această tranzacție entitatea va înregistra o pierdere = 3.000 lei venit – 8.000 lei cheltuială = 5.000 lei

(b) Recunoașterea subvenției prin deducere din costul activului

Echipamentul este achiziționat și recunoscut la costul său de 45.000 lei.

45.000 lei 213 = 404 45.000 lei

Subvenția este recunoscută prin deducere din cost

15.000 lei 445 = 213 15.000 lei

Și încasarea:
15.000 lei 512 = 445 15.000 lei

Prin urmare costul va fi = 45.000 lei – 15.000 lei subvenție dedusă din cost = 30.000 lei
Valoare amortizabilă = 30.000 – 5.000 = 25.000
Amortizare anuală = 25.000 lei/5 ani = 5.000 lei/an recunoscută ca o cheltuială.
5.000 lei 6811 = 281 5.000 lei

Din această tranzacție entitatea va înregistra o pierdere = 5.000 lei cheltuiala cu amortizarea.

EXEMPLUL 4

Alfa primește în luna ianuarie N-2 un teren cu titlu de subvenție de la autoritățile locale în vederea
construcției unei case de copii. Acordarea terenului drept subvenție este condiționată de construcția clădirii
și menținerea destinației acesteia. Valoarea justă a terenului stabilită de un expert evaluator este de
4.000.000 lei. În luna decembrie N-1 construcția este inaugurată, cheltuielile aferente construcțiai fiind
8.500.000 lei. Clădirea se amortizează liniar în 50 de ani. Potrivit politicii entității economice subvenția
este recunoscută ca venit amânat, iar amortizarea se înregistrează integral în anul achiziției activului.

SE CERE:
Aplicând IAS 20 precizați impactul tranzacțiilor în situațiile financiare.

REZOLVARE:

a)Recunoașterea subvenției ca venit amânat se realizează în luna ianuarie N-2 = 4.000.000 lei

4.000.000 lei 2111 = 475 4.000.000 lei

b)Realizarea construcției are loc în perioada ianuarie N-2 – decembrie N-1. Recepția clădirii:

8.500.000 lei 212 = 231 8.500.000 lei

23
c)Începând cu anul N clădirea se va amortiza timp de 50 de ani, deci până la sfârșitul anului N+49.
Amortizarea anuală = 8.500.000 lei/50 ani = 170.000 lei/an recunoscută ca o cheltuială.

170.000 lei 6811 = 281 170.000 lei

Tot incepând cu anul N și până la sfârșitul anului N+49 se va înregistra transferul anual la venituri a cotei
părți din venitul amânat: 4.000.000 lei/50 ani = 80.000 lei anual.

80.000 lei 475 = 7584 80.000 lei

EXEMPLUL 5

Alfa primește în anul N un teren cu titlu de subvenție de la autoritățile locale. Acordarea terenului drept
subvenție este condiționată de crearea și menținerea a 100 locuri de muncă. Valoarea justă a terenului
stabilită de un expert evaluator este de 4.000.000 lei. În anul N+7 terenul este vândut la prețul de vânzare de
4.500.000 lei. Politica firmei este să recunoască subvenția ca venit amânat.

SE CERE:

Aplicând IAS 20 precizați impactul tranzacțiilor în situațiile financiare.

REZOLVARE:

a)Recunoașterea subvenției ca venit amânat are loc în anul N = 4.000.000 lei

4.000.000 lei 2111 = 475 4.000.000 lei

b) Subvenția înregistrată în contul de venit amânat va fi transferată la venituri în contul de profit și pierdere
în momentul vânzării terenului adică în anul N+7, explicația fiind aceea că terenul fiind un activ
neamortizabil va genera o cheltuială în momentul scoaterii lui din evidență.
În N+7:

4.000.000 lei 475 = 7584 4.000.000 lei

EXEMPLUL 6

Alfa primește și încasează în luna ianuarie anul N o subvenție în valoare de 4.000.000 lei pentru a compensa
o parte din cheltuielile cu salariile personalului aferente anului N. Cheltuielile lunare cu salariile personalului
sunt în valoare de 750.000 lei.

SE CERE:
Aplicând IAS 20 precizați impactul tranzacțiilor în situațiile financiare.

24
REZOLVARE:

a) La începutul anului N se înregistrează primirea subvenției pentru plata personalului ca venit amânat
deoarece ea se primește anterior înregistrării cheltuielilor cu salariile.

4.000.000 lei 445 = 472 4.000.000 lei

b)Lunar în tot anul N se va înregistra:

b1)Cheltuielile lunare cu salariile în valoare de 750.000 lei
750.000 lei 641 = 421 750.000 lei

b2)Transferul venitului în avans la venituri curente: 4.000.000 lei/12 luni = 333.333 lei
333.333 lei 472 = 741 333.333 lei

EXEMPLUL 7

În cursul anului N Alfa primește lunar o subvenție în sumă de 333.333 lei pentru a compensa o parte din
cheltuielile cu salariile personalului afarente lunii în cauză care se ridică la 750.000 lei.

SE CERE:
Aplicând IAS 20 precizați impactul tranzacțiilor în situațiile financiare.

REZOLVARE:

În acest caz subvenția se recunoaște direct la venituri întrucât ea acoperă cheltuiala cu salariile aferentă lunii
în cauză.
Deci lunar vor avea o cheltuială de 750.000 lei și un venit de 333.333 lei:

750.000 lei 641 = 421 750.000 lei

Și
333.333 lei 445 = 741 333.333 lei
Și
333.333 lei 512 = 445 333.333 lei

EXEMPLUL 8

La data de 01.01.N, o entitate a achiziţionat și a pus în funcțiune o linie de producţie la costul de 100.000 lei,
subvenţia guvernamentală primită fiind de 60.000 lei. Durata de viaţă utilă a activului este estimată la 5 ani,
iar metoda de amortizare aleasă este cea liniară. Valoarea reziduală este nulă. Potrivit politicii entității
economice, amortizarea se înregistrează integral în anul achiziției activului.

La data de 31.12.N+1, ca urmare a nerespectării clauzelor impuse, societatea se vede nevoită să ramburseze
90% din valoarea subvenţiei primite.
25
SE CERE:
1)Știind că entitatea prezintă în situația poziției financiare subvenția ca venit amânat precizați care este
impactul rambursării subvenției în situațiile financiare.
2) Care este impactul rambursării subvenției în situațiile financiare dacă politica firmei este să deducă
subvenția din costul activului

REZOLVARE:

Cazul 1:
a)La data de 01.01.N se recunoaște subvenția ca venit amânat = 60.000 lei iar activul la costul lui de 100.000
lei:
60.000 lei 445 = 475 60.000 lei

b)În anii N, N+1 și N+2 se recunoaște:

-cheltuiala cu amortizarea = 100.000 lei/5 ani = 20.000 lei/an
-reluarea venitului amânat la venituri curente = 60.000 lei/5 ani = 12.000 lei/an

c)În cei trei ani s-a reluat la venit = 3 ani x 12.000 = 36.000 lei:

36.000 lei 475 = 7584 36.000 lei

d)Subvenție rambursată = 90% x 60.000 lei = 54.000 lei

Venit amânat nereluat (sold cont 475) = 60.000 lei – 36.000 lei = 24.000 lei

Diferența dintre suma rambursată 54.000 lei – și venitul nereluat 24.000 lei = 30.000 lei se recunoaște ca o
cheltuială în contul de profit și pierdere:

24.000 lei 475 = 5121 54.000 lei

30.000 lei 6588

Cazul 2:

Anul N:
Echipamentul este achiziționat și recunoscut la costul său de 45.000 lei.

100.000 lei 213 = 404 100.000 lei

Subvenția este recunoscută prin deducere din cost

60.000 lei 445 = 213 60.000 lei

Amortizare anuală = 40.000 lei/5 ani = 8.000 lei/an recunoscută ca o cheltuială.

6811 = 281 8.000 lei

26
Anul N+1:
a) Amortizare anuală
8.000 lei 6811 = 281 8.000 lei
b) Rambursarea subvenției:
54.000 lei 213 = 5121 54.000 lei
c) Recalcularea amortizării pentru anul N și înregistrarea diferenței de amortizare:
Valoare amortizabilă = 100.000 lei cost – 60.000 lei subvenție dedusă din cost – 8.000 lei amortizare
an N + 54.000 lei subvenție rambursată adăugată la cost = 86.000 lei
Amortizare anuală = 86.000 lei/4 ani = 21.500 lei
Diferența de înregistrat = 21.500 lei – 8.000 lei = 13.500 lei
13.500 lei 6811 = 281 13.500 lei

27
 IAS 41 AGRICULTURA

OBIECTIVE:

1. Evaluarea activelor biologice;

2. Obținerea și recoltarea activelor biologice;
3. Recunoașterea produselor agricole la valoarea justă minus costurile generate de vânzare;
4. Procesarea produselor agricole.

EXEMPLUL 1

O entitate a achiziţionat o vacă la un cost de 30.000 u.m.

SE CERE:
Analizați condițiile privind recunoașterea activului.

REZOLVARE:
Analiză:
a) entitatea controlează activul ca rezultat al evenimentelor trecute – achiziţia;
b) este probabil ca beneficiile economice viitoare asociate activului să revină entităţii – sacrificare, vânzare,
fătare etc.;
c) costul activului poate fi evaluat în mod fiabil – costul de achiziţie, care poate fi considerat o bună
estimare a valorii juste a activului.

EXEMPLUL 2

O entitate a achiziţionat în cursul anului N o turmă de oi la un cost de 45.000 u.m. Costul de achiziţie poate
fi considerat o bună estimare a valorii juste a acestui activ. În cazul în care entitatea s-ar hotărî să vândă oile
în perioada imediat următoare, ar trebui să achite comisioane intermediarilor în valoare de 2.000 u.m.

SE CERE:
Precizați la ce valoare evaluează entitatea turma de oi.

REZOLVARE:

Analiză:
În această situaţie, turma de oi va fi evaluată la 45.000 u.m. (valoarea justă) – 2.000 u.m. (costurile generate
de vânzare, respectiv comisioanele de intermediere) = 43.000 u.m.

În cazul în care o entitate are acces la mai multe pieţe active, ea va folosi „piaţa cea mai relevantă. De
exemplu, dacă are acces la două pieţe active, o entitate va utiliza preţul existent pe piaţa pe care se aşteaptă
să o utilizeze

28
EXEMPLUL 3

O entitate silvică ce îşi are sediul într-un sat montan deţine la 31.12.N o plantaţie de 300 de brazi rămaşi
pentru a fi valorificaţi ca pomi de Crăciun anul următor. Aceştia nu au fost tăiaţi pentru a fi vânduţi în anul
curent datorită satisfacerii cererii.
În satul în care entitatea îşi desfăşoară activitatea nu există o piaţă activă, cea mai apropiată fiind capitala de
judeţ, unde preţul de piaţă actual al unui brad vândut ca pom de Crăciun este de 100 u.m. Eventualele costuri
generate de vânzare s-ar ridica la 10 u.m./brad.
Totodată, entitatea nu pierde din vedere nici capitala ţării, unde cererea este foarte mare şi unde preţul de
piaţă actual al unui brad vândut ca pom de Crăciun este de 120 u.m. Eventualele costuri generate de vânzare
s-ar ridica la 25 u.m./brad.

SE CERE:
Precizați la ce valoare evaluează entitatea plantația de brazi.

REZOLVARE:

Analiză:
a) entitatea ar avea acces la două pieţe active;
b) dacă ar vinde brazii în capitală, cu toate că preţul de vânzare este mai mare, costurile generate de
vânzare ar fi mai ridicate; de asemenea, cheltuielile de transport al brazilor la piaţă ar fi mai mari
(acestea nu intră în categoria costurilor generate de vânzare), ceea ce ar determina o diminuare a
profitului obţinut;
c) prin urmare, entitatea se aşteaptă să folosească piaţa de desfacere cea mai apropiată, respectiv cea din
capitala de judeţ, unde preţul actual este de 100 u.m.

Concluzie: La 31.12.N, entitatea va evalua plantaţia de brazi la valoarea de 300 brazi x (100 u.m. – 10 u.m.)
= 27.000 u.m.

EXEMPLUL 4

O entitate silvică ce îşi are sediul într-un sat montan deţine la 31.12.N o plantaţie de 300 de brazi rămaşi
pentru a fi valorificaţi ca pomi de Crăciun anul următor. Aceştia nu au fost tăiaţi pentru a fi vânduţi în anul
curent datorită satisfacerii cererii.
În satul în care entitatea îşi desfăşoară activitatea nu există o piaţă activă. Înainte de Crăciun, entitatea a
vândut brazii la un preţ de tranzacţionare pe o piaţă activă aflată în capitala judeţului de 100 u.m./brad. La
sfârşitul anului, ca urmare a trecerii sărbătorilor de iarnă, preţul de vânzare de pe piaţă s-a diminuat cu 10
u.m./brad. Costurile generate de vânzare se presupun a fi de 4 u.m./brad.

SE CERE:
Precizați la ce valoare evaluează entitatea plantația de brazi.

29
REZOLVARE:

Analiză:
Întrucât în satul în care îşi are sediul nu există o piaţă activă pentru determinarea valorii juste, entitatea va
alege preţul de tranzacţionare cel mai recent de pe piaţă. Totodată avem în vedere că între data ultimelor
vânzări şi finalul perioadei de raportare nu au intervenit modificări semnificative ale împrejurărilor
economice.
Concluzie: La 31.12.N, entitatea va evalua plantaţia de brazi la valoarea de 300 brazi x (90 u.m. – 4 u.m.) =
25.800 u.m.

EXEMPLUL 5

Societatea Plantația SA are următoarea situație la începutul exercițiului financiar (01.01.N):

Vârsta plantației de Suprafața Valoarea justă minus costurile generate de vânzare a activelor
pini (ani) (ha) biologice (material forestier) (lei)
40 100 500.000
10 300 400.000
Total 900.000

În cursul exercițiului financiar N au loc următoarele operații:

(a) În luna aprilie, societatea a plantat 70 ha de puieți, suportând cheltuieli de plantare în sumă de 10.480
lei.
(b) În cursul anului N, societatea a efectuat cheltuieli de silvicultură în sumă de 67.000 lei pentru plantația
în vârstă de 10 ani.
(c) În luna octombrie, societatea a recoltat plantația de pini în vârstă de 40 de ani. Costurile de recoltare se
ridică la 30.000 lei. În urma recoltării activului biologic, produsul agricol rezultat este „copaci tăiați –
pini”, costul calculat extracontabil fiind de 35.000 lei. Valoarea justă minus costurile generate de
vânzare a „copacilor tăiați – pini” este de 38.000 lei.

SE CERE:
(1) Contabilizați plantarea pinilor;
(2) Înregistrați realizarea cheltuielilor de silvicultură;
(3) Înregistrați recoltarea activului biologic.

REZOLVARE:
„Produsele agricole recoltate din activele biologice ale unei entităţi trebuie evaluate la valoarea lor justă
minus costurile generate de vânzare în momentul recoltării. Valoarea astfel evaluată reprezintă costul la data
la care se aplică IAS 2 Stocuri sau un alt standard aplicabil. ” (IAS 41 pct.13)
„Un câştig sau o pierdere la recunoaşterea iniţială a unui activ biologic la valoarea justă minus costurile
generate de vânzare şi dintr-o modificare a valorii juste minus costurile generate de vânzare trebuie inclus(ă)
în profit sau pierdere pentru perioada în care apare. ” (IAS 41 pct.26)
30
 „Un câştig sau o pierdere la recunoaşterea iniţială a produselor agricole la valoarea justă minus costurile
generate de vânzare trebuie inclus(ă) în profit sau pierdere pentru perioada în care apare. ” (IAS 41 pct.28)
„La recunoaşterea iniţială a produselor agricole poate apărea un câştig sau o pierdere ca urmare a recoltării. ”
(IAS 41 pct.29)
(1) Contabilizarea operațiilor:
(a) Plantarea pinilor:
(a1) Colectarea cheltuielilor pe naturi de cheltuieli:
10.480 lei 6xx = 3xx, 4xx, 5xx 10.480 lei
Conturi de cheltuieli Conturi de stocuri,
pe naturi de cheltuieli terți, disponibilități

(a2) Obținerea activului biologic:

10.480 lei 2411 = 757 10.480 lei
Active biologice productive Venituri din
evaluate la valoarea justă/ active biologice
Plantații puieți

(b) Cheltuielile angajate pentru menținerea activelor biologice consumabile:

67.000 lei 628 = 401 67.000 lei
Alte cheltuieli Furnizori
cu serviciile
executate de terți

(c) Recoltarea activului biologic consumabil:

(c1) Înregistrarea cheltuielilor de recoltare:
30.000 lei 6xx = 3xx, 4xx, 5xx 30.000 lei Conturi de cheltuieli
Conturi de stocuri,
pe naturi de cheltuieli terți, disponibilități
(c2) În urma recoltării, plantația de pini în vârstă de 40 de ani este scoasă din evidență:
500.000 lei 6573 = 2411 500.000 lei
Cheltuieli cu cedarea Active biologice productive
activelor biologice evaluate la valoarea justă/
productive Pini 40 ani
(c3) Recunoașterea produsului agricol „copaci tăiați – pini” la valoarea justă minus costurile generate de
vânzare de 38.000 lei:
Diferența de 3.000 lei (38.000 lei – 35.000 lei) reprezintă un câștig din evaluarea la valoarea justă a
produselor agricole.
38.000 lei 347 = % 38.000 lei
Produse agricole / 711 35.000 lei
Copaci tăiați Venituri aferente
costurilor stocurilor
de produse
7572 3.000 lei
Câștiguri din evaluarea
la valoarea justă
a activelor biologice
de natura stocurilor
31

How to Choose a DRM Software to protect your document?