UNIVERSITATEA “DANUBIUS” GALAŢI

FACULTATEA DE ŞTIINŢE ECONOMICE

CONTROL DE GESTIUNE

NOTE DE CURS
CIG anul III

Galaţi, 2017
2
3
 CUPRINS

Capitolul 1
DIMENSIUNILE TEORETICE ÎN CONTROLUL DE GESTIUNE ................................ 8
1.1. Preliminarii .......................................................................................................................... 8
1.2. Definiţia controlului de gestiune ......................................................................................... 9
1.3. Evoluţia istorică................................................................................................................. 12
1.4. Apariţia unei normalizări .................................................................................................. 12
1.5. Legăturile cu alte discipline de gestiune ........................................................................... 13
1.5.1. Contabilitatea ......................................................................................................... 13
1.5.2. Gestiunea financiară ............................................................................................... 14
1.5.3. Marketing ............................................................................................................... 14
1.5.4. Gestiunea resurselor umane ................................................................................... 14
1.5.5. Gestiunea producţiei şi influenţele sale în domeniul stocurilor şi al logisticii....... 14
1.5.6. Strategia .................................................................................................................. 14
1.6. Legăturile cu alte discipline .............................................................................................. 15
1.6.1. Teoria generală a sistemelor ................................................................................... 15
1.6.2. Teoriile informaţiei şi deciziei ............................................................................... 16
1.6.3. Sociologia organizaţiilor ........................................................................................ 17
1.7. Comparaţia cu alte forme de control ................................................................................. 17
1.8. Concluzie........................................................................................................................... 18

Capitolul 2
ORGANIZAREA CONTABILITĂŢII ŞI CALCULAŢIA COSTURILOR .................... 20
2.1. Premisele organizării de gestiune şl a calculaţiei costurilor ............................................. 20
2.2. Importanţa studiului costurilor în managementul micro şl macroeconomic ..................... 22
2.3. Implicaţiile felului producţiei în calculaţia costului acesteia ............................................ 23
2.4. Clasificarea cheltuielilor de producţie............................................................................... 24
2.5. Organizarea şl principiile calculaţiei costurilor ................................................................ 26
2.5.1. Factorii care determină organizarea calculaţiei costurilor ..................................... 26
2.5.2. Principiile calculaţiei costurilor ............................................................................. 27
2.6. Metode clasice de evidenţă a cheltuielilor de producţie şl de calculare a costurilor
produselor .......................................................................................................................... 29
2.6.1. Metoda globală ....................................................................................................... 29
2.6.2. Metoda de comenzi ................................................................................................ 29
2.6.3. Metoda pe faze ...................................................................................................... 29
2.6.4. Metoda costurilor standard sau normate ................................................................ 29
2.7. Metode moderne de calculaţie a costurilor de producţie................................................... 30
2.7.1. Metoda costurilor standard (standard costing) ....................................................... 30
2.7.2. Metoda costurilor directe (direct costing) .............................................................. 32
2.7.3. Metoda PERT-cost ................................................................................................. 32
2.7.4. Metoda tarif-oră-maşină (taux-heur-machine) ....................................................... 33
2.7.5. Metoda Geoges Perrin (G.P.) ................................................................................. 33
2.8. Evoluţia contabilităţii şi consecinţele asupra controlului de gestiune............................... 34
2.8.1. Contabilitatea integrată: un instrument de gestiune performant ............................ 34
2.8.2. Controlul de gestiune şi modernizarea instrumentelor de tratare a informaţiei
financiar-contabile ................................................................................................. 35
2.8.3. Contabilitatea şi controlul de gestiune ................................................................... 35
4
 2.8.4. Controlul de gestiune şi rolul său în conducerea întreprinderii ............................. 36
2.8.5. Apariţia de noi meserii şi organizări ...................................................................... 37
2.8.6. Concluzie................................................................................................................ 38
Capitolul 3 ................................................................................................................................ 40
CONTROLUL DE GESTIUNE ÎN CADRUL NOULUI MEDIU CONCURENŢIAL.......... 40
3.1. Concepţii generale de organizare a contabilităţii de gestiune ........................................... 40
3.1.1. Concepţia integralistă ............................................................................................. 40
3.1.2. Concepţia dualistă .................................................................................................. 41
3.2. Controlul de gestiune în cadrul noului mediu concurenţial .............................................. 41
3.2.1. Controlul de gestiune clasic ................................................................................... 42
3.2.2. Apariţia unui nou mod de funcţionare a întreprinderilor mediu concurential ........ 44
3.2.3. Apariţia noilor concepte de gestiune ...................................................................... 45

Capitolul 4
TABLOUL DE BORD ŞI RESPONSABILITATEA CONTABILĂ ................................. 51
4.1. Preliminarii ........................................................................................................................ 51
4.2. Tabloul de bord ................................................................................................................. 51
4.3. Conceptul de responsabilitate contabilă ............................................................................ 55
4.4. Deosebiri între tabloul de bord şi responsabilitatea contabilă ........................................... 56
4.5. Integrarea şi complementaritatea celor două sisteme ........................................................ 58

Capitolul 5
PLANIFICAREA ŞI GESTIUNEA BAZATĂ PE BUGETE ............................................ 59
5.1. Planificarea întreprinderii .................................................................................................. 60
5.2. Gestiunea bugetară ............................................................................................................ 62
5.3. Controlul bugetar............................................................................................................... 67

Capitolul 6
SISTEMUL DE BUGETE AL ÎNTREPRINDERII ........................................................... 68
6.1. Obiectivele planului de finanţare ...................................................................................... 68
6.2. Bugetele legate de volumul de activitate: vânzări-producţie-aprovizionare ..................... 69

Capitolul 7
INSTRUMENTELE CONTROLULUI DE GESTIUNE ................................................... 80
7.1. Introducere ........................................................................................................................ 80
7.2. Obiective ........................................................................................................................... 80
7.3. Subiecte de studiu.............................................................................................................. 80
7.3.1. Care sunt instrumentele controlului de gestiune? .................................................. 80
7.3.2. Costurile ................................................................................................................. 82
7.3.3. Bugetele .................................................................................................................. 82
7.3.4. Alte instrumente utilizate în cuantificarea performanţei şi pilotajul organizaţiei .. 83
7.4. Costurile complete............................................................................................................. 83
7.4.1. Introducere ............................................................................................................. 83
7.4.2. Obiective ................................................................................................................ 83
7.4.3. Subiecte de studiu................................................................................................... 84
7.4.4. Rezumat .................................................................................................................. 87
7.4.5. Test de autoevaluare ............................................................................................... 87
7.4.6. Concluzii ................................................................................................................ 88
7.4.7. Bibliografie obligatorie .......................................................................................... 88

5
7.5. Costuri parţiale .................................................................................................................. 88
7.5.1. Introducere ............................................................................................................. 88
7.5.2. Obiective ................................................................................................................ 88
7.5.3. Subiective de studiu ............................................................................................... 88
7.5.4. Rezumat .................................................................................................................. 90
7.5.5. Test de autoevaluarea ............................................................................................. 90
7.5.6. Concluzii ................................................................................................................ 90
7.5.7. Bibliografie obligatorie .......................................................................................... 91
7.6. Costurile ţintă .................................................................................................................... 91
7.6.1. Introducere ............................................................................................................. 91
7.6.2. Obiective ................................................................................................................ 91
7.6.3. Subiecte de studiu................................................................................................... 91
7.6.4. Rezumat .................................................................................................................. 93
7.6.5. Test de autoevaluare ............................................................................................... 94
7.6.6. Concluzii ................................................................................................................ 94
7.6.7. Bibliografie obligatorie ......................................................................................... 94
7.7. Controlul prin bugete ........................................................................................................ 95
7.7.1. Introducere ............................................................................................................. 95
7.7.2. Obiective ................................................................................................................ 95
7.7.3. Subiecte de studiu................................................................................................... 95

Capitolul 8
ALTE INSTRUMENTE DE PILOTAJ AL ORGANIZAŢIEI ....................................... 101
8.1. Reporting-ul .................................................................................................................... 101
8.2. Balanced scorecard .......................................................................................................... 102
8.3. Benchmarking-ul ............................................................................................................. 103
8.3.1. Apariţia şi evoluţia conceptului de benchmarking ............................................... 105
8.3.2. Tipuri de benchmarking ....................................................................................... 106

Capitolul 9
AUDITUL STRATEGIC ..................................................................................................... 108
9.1. Auditul strategic şi rolul său în reflectarea situaţiei reale a întreprinderii ...................... 108
9.2. Desfăşurarea auditului strategic ...................................................................................... 109

Capitolul 10
PLANUL DE AFACERI ...................................................................................................... 113
10.1. Planul de afaceri, instrument în coordonarea şi monitorizarea
activităţilor investiţionale ................................................................................................ 113
10.1.1. Definiţia şi scopul elaborării unui plan de afaceri .............................................. 113
10.1.2. Destinaţia şi obiectivele planului de afaceri ....................................................... 114
10.1.3. Informaţii necesare elaborării planului de afaceri eficace ................................. 114
10.2. Prezentarea planului de afaceri ..................................................................................... 115
10.3. Monitorizarea derulării planului de afaceri ................................................................... 123
10.4. Utilizarea planului de afaceri ........................................................................................ 124
10.5. Exemplu practic: Plan de afaceri pentru obţinerea unui credit ..................................... 126

BIBLIOGRAFIE .................................................................................................................. 145

6
7
 Capitolul 1
DIMENSIUNILE TEORETICE ÎN CONTROLUL DE GESTIUNE

1.1. Preliminarii

A gestiona înseamnă a lua decizii pertinente privind utilizarea unor resurse limitate. La
nivelul întreprinderii, gestiunea constă în a obţine maximum de beneficiu din resursele
financiare investite. Una din finalităţile contabilităţii este posibilitatea unei judecăţi asupra
gestiunii, pornind de la contul de rezultat şi bilanţ, exercitând un control asupra utilizării acestor
resurse.
Controlul înseamnă, în sens restrâns, o acţiune de supraveghere sau verificare, în direcţia
voită1.
Gestiunea şi controlul sunt strâns legate între ele. De altfel, este imposibil să gestionezi
fără să controlezi. Acest fapt este fundamental, deoarece permite înţelegerea naturii procesului
de gestiune şi rolul procedurilor de control în acest proces. într-adevăr, orice proces de gestiune
are o finalitate: managerul urmăreşte un obiectiv şi vrea să realizeze un rezultat. Pentru a face
aceasta, el trebuie să ia hotărâri pe baza informaţiilor disponibile şi să implementeze deciziile
luate. într-o lume ideală, managerul, cel care gestionează resursele, va fi capabil să definească
obiective realiste şi coerente, el va fi perfect raţional şi capabil să ia decizia optimă. Rezultatele
obţinute vor corespunde întrutotul obiectivelor.
În realitate, informaţia este imperfectă, capacitatea de raţionament a gestionarului este
limitată, activitatea întreprinderii se derulează în mod necesar în cadrul unui mediu în care alţi
agenţi socio-economici urmăresc obiective şi desfăşoară acţiuni opuse, adeseori în concurenţă.
Orice control măsoară rezultatele unei gestiuni şi le compară cu obiectivele fixate dinainte
pentru a şti dacă există concordanţă sau divergenţă. Atunci când este necesar, controlul ajunge
la o întoarcere în amonte pentru rectificarea deciziilor şi acţiunilor întreprinderilor.
Este necesară aprecierea periodică a distanţei dintre previziuni şi realizări în scopul de
a lua noi decizii. Aceasta constituie efectul de reacţie care, după o logică cibernetică, permite
controlul evoluţiei situaţiei. Mecanismul implementat prin corelarea gestiunii bugetare cu
analiza abaterii de la costurile prestabilite, reprezintă esenţa procedurilor de control în foarte
multe întreprinderi.
În cazul gestionării unei întreprinderi mici, acest mecanism de control prin reacţie
funcţionează de o manieră intuitivă cu mai multă sau mai puţină eficacitate.
În cadrul unui organism complex, problemele de gestiune şi control se vor multiplica:
În primul rând controlul este înţeles şi analizat prin respectarea unei norme. El se
conformează regulii, ceea ce înseamnă un control de regularitate2.
În al doilea rând multitudinea membrilor organizaţiei antrenează un anumit număr de
obiective şi existenţa unor situaţii conflictuale. Teoria microeconomică clasică reţine ipoteza
conform căreia întreprinderea are obiectivul de maximizare a profitului. Situaţia reală este mai
complexă într-o mare organizaţie, respectiv o mare întreprindere: acţionarii pot să nu fie de
acord asupra orientărilor importante, salariaţii se pot organiza şi pot prezenta o contra putere,
şi mai ales cadrele de conducere, cum au arătat-o analiştii economiei manageriale (John

1
Vezi Alazard C., Separi S., Contrâle de gestion, Op. cit., p.3 şi următoarele.
2
Vezi Alazard C., Separi S., Controle de gestion, 2 edition, Dunod, Paris, 1994, p.3.
8
Kenneth Galbraith, în lucrarea "Noul stat industrial", scoate în evidenţă rolul "tehnostructurii"),
pot avea alte obiective, cum ar fi creşterea.
În aceste condiţii, a gestiona înseamnă a realiza un consens în respectarea unui ansamblu
de constrângeri printre care, evident, există necesitatea unei rentabilităţi minimale. Procedura
bugetară joacă un rol determinant în această problemă. înţelegerea funcţionării întreprinderii şi
a controlului gestiunii sale presupune replasarea problemei în cadrul sociologiei organizaţiilor.
În al treilea rând, complexitatea operaţiunilor şi relaţiilor în cadrul întreprinderii face
imposibil ca gestionarul să aibă o imagine "directă", "vie" a ceea ce se petrece în realitate.
Într-o mare întreprindere care include mai multe unităţi şi, la un alt nivel, într-un grup
care controlează mai multe filiale, responsabilii nu pot fi prezenţi peste tot şi nu pot avea decât
o imagine indirectă a situaţiei sistemului de informaţii. Numai prin documente contabile,
tablouri de bord şi alte documente de raportare ei pot exercita un control. Pentru a putea dispune
de informaţiile necesare, trebuie investit în conceperea şi introducerea unui sistem de informaţii.
Procedurile contabile şi bugetare joacă de cele mai multe ori un rol central în cadrul acestui
sistem. în această optică, controlul de gestiune apare din mai multe puncte de vedere ca unul
dintre aspectele acestui sistem de informaţii.

1.2. Definiţia controlului de gestiune

Controlul de gestiune este constituit din ansamblul procedurilor care permit unei
organizaţii fundamentarea obiectivelor de realizat, orientarea deciziilor, comportamentelor
funcţie de aceste obiective şi asigurarea că resursele disponibile sunt utilizate într-o manieră
eficace şi eficientă în raport cu obiectivele respective3.
În aceeaşi perspectivă, profesorul Anthony de la Harvard, promotorul necontestat al
disciplinei sublinia: „controlul de gestiune (management control) constituie procesul prin care
managerii deţin asigurarea că resursele sunt obţinute şi utilizate în mod eficace şi eficient pentru
realizarea obiectivelor organizaţiei"4.
Este posibilă abordarea controlului de gestiune într-o manieră relativ restrânsă prin
studiul mijloacelor în esenţă contabile şi bugetare utilizate de controlor:
- contabilitatea analitică;
- stabilirea bugetelor;
- analiza abaterilor dintre realizări şi previziuni;
- analiza randamentelor şi a productivităţii;
- tablourile de bord de gestiune;
- documentele de raportare;
- preţul de cesiune internă între centrele de profit
- etc.

3
Vezi Gervais M., Controle de gestion et planification de l'entreprise, 3 edition, Ed. Economica, Paris, 1988, p.
10-12. Vezi şi Burlaud A., Simon C.J., Controlul de gestiune, traducere Corina Lascu Cilianu, Editura CNI Coresi,
Bucureşti, 1999, p. 15-31. Definiţia controlului de gestiune şi ipotezele modelului.
4
Vezi Anthony R.N., Planning and Control Systems: A Framework for Analysis, Boston, Harvard University
Press, 1965, lucrare citată şi comentată extrem de inspirat de Bouquin H., Le controle de gestion, 4 edition mise â
jour, PUF, Paris, 1998, p. 19. Conform acestei concepţii controlul de gestiune are sarcina de a garanta integritatea
resurselor încredinţate unui manager pe baza documentelor contabile. Controlul de gestiune este procesul prin care
managerii influenţează pe ccilalţi membrii ai organizaţiei să aplice strategiile acesteia. In acest context se poate
consulta Anthony R.N., The Management Control Function, Boston, Harvard University Press, 1988, p. 10. Un alt
profesor de la Han ard, Robert Simons concepe controlul de gestiune al viitorului practicat de unele întreprinderi
performante, drept un ansamblu foarte circumstanţial, respectiv „procesele şi procedurile bazate pe informaţia pe
care managerii o utilizează pentru menţinerea sau modificarea unor configuraţii de activităţi ale organizaţiilor"
(vezi Simons R., Levers of control, Boston, Harvard Business School Press, 1995).
9
 Controlul de gestiune poate fi abordat într-o manieră mult mai extinsă, aceea a
controlului organizaţional, abordând, dintr-o perspectivă sistemică: analiza strategiei actorilor,
care duce la definirea obiectivelor; integrarea procedurilor de control în structura
organizaţională a întreprinderii; arhitectura sistemului de informaţii, care produce indicatori
financiari sau fizici utilizaţi pentru alimentarea procedurii de control prin retroacţiune.
Controlul de gestiune este garantul unei logici economice coerentă cu strategia şi are în
vedere corelarea proceselor de ansamblu. El se adresează managerilor care trebuie să obţină
rezultate (obiective) prin intermediul acţiunii altor persoane. Acest control ajută managerii să
înţeleagă viitorul şi să-1 influenţeze în consecinţă deoarece:
- sesizează, organizează şi difuzează informaţia pertinentă pentru anticipare, prin
urmărirea indicatorilor semnificativi, a evoluţiilor mediului, modelând relaţiile dintre resursele
necesare şi finalităţile urmărite;
- comportă un ciclu recurent, anual şi plurianual de planificare (definirea de obiective,
planuri de acţiune şi alocarea de resurse prin bugete);
- permite compararea în permanenţă a realului cu aşteptările pentru a incita acţiunile
corective necesare (prin controlul bugetar lunar şi prin indicatorii conţinuţi în tabloul de bord).
Controlul de gestiune se bazează pe structurarea organizaţiei în centre de
responsabilitate5, prin care este posibilă măsurarea contribuţiei acestora la performanţa de
ansamblu. Aceste centre au obiective clare, cuantificate prin resursele apreciate necesare pentru
îndeplinirea misiunilor, pentru realizarea obiectivelor (prin cuplurile "obiective- mijloace" sau
"resurse-rezultate").
Controlul de gestiune trebuie să ajute managementul prin: competitivitatea
operaţiunilor, crearea de valoare şi perenitate prin menţinerea portofoliului de priorităţi.

5
Vezi Lăuzei P., Bouquin H., Comptabilite analitique et gestion, 4 edition, Editions Sirey, Paris, 1985, p. 106-
108. în această concepţie, centrele de responsabilitate se clasifică pornind dc la gradul de acţiune pe care îl pot
avea asupra a trei agregate contabile: cifra de afaceri, costuri, capitaluri investite. Ţinând seama dc aceşti indicatori
deosebim: centre de cifră de afaceri, centre de cheltuieli, centre dc cost, centre de profit, centre de rentabilitate sau
de investiţii.
Un centru de cifră de afaceri dispune de mijloace de acţiune asupra variabilelor care determină vânzările. în general
el va angaja şi costuri, dar nu se poate aprecia inoportun să se calculeze o marjă prin comparaţia vânzărilor şi
costurilor.
Centrul de costuri constituie o grupare de cheltuieli ce corespunde unui criteriu particular (perioadă, atelier, şantier,
produs, comandă, etc.). Gruparea cheltuielilor se efectuează în scopul identificării diferenţelor între previziune şi
realizare. în limbajul controlului de gestiune conceptul în cauză este mai restrâns (centru de responsabilitate) şi
mai nuanţat. Distingem astfel centru de costuri şi centru de cheltuieli. Primul este un centru de responsabilitate
prin care se poate măsura şi cuantifica prestarea obţinută în contrapartidă (în unităţi de lucru ce corespund acestei
entităţi).
În acest caz este necesară evaluarea în volum deoarece prestaţiile furnizate nu sunt vândute de centru şi nu este
utilă determinarea unei cifre de afaceri fictive. în acest caz se pot aplica centrului de costuri măsuri de randament
şi productivitate.
Un centru de cheltuieli angajează cheltuieli identificate, dar furnizează o prestaţie dificil de cuantificat pe termen
scurt. Măsurarea eficacităţii este aici delicată.
Într-un centru de profit există responsabilitatea mijloacelor de acţiune asupra vânzărilor şi costurilor comparate în
mod rezonabil. Un astfel de centru este în mod necesar un centru de responsabilitate cu delegarea dc autorităţi
privind vânzările şi în esenţă a costurilor corelate. Eficacitatea unui centru de profit este măsurată în astfel de
condiţii prin maije sau rezultate, respectiv prin indici de profitabilitate.
Un centru de investiţii sau de rentabilitate poate influenţa principalele variabile care determină vânzările şi
costurile, inclusiv capitalurile necesare. în sensul controlului de gestiune este importantă deosebirea dintre centru
de profit şi cel de rentabilitate. Primul acţionează asupra vânzărilor şi asupra costurilor pe care le antrenează, ceea
ce presupune o delegare importantă de autoritate în materie de gestiune comercială de producţie. La rândul său şi
centrul de rentabilitate poate acţiona asupra elementelor menţionate.
10
 Competitivitatea înseamnă identificarea unei strategii prin care factorii cheie de succes
se concretizează în misiuni clare, corelate cu indicatorii de performanţă identificaţi.
Rentabilitatea măsurată prin ROI (rata de randament a activelor) sau prin valoarea
adăugată economică, presupune un beneficiu care depăşeşte costul capitalurilor reunite pentru
a-1 obţine.
Perenitatea solicită menţinerea resurselor ce vor fi pertinente, evitând accentul pe
termen scurt, având în vedere dezvoltarea resurselor ceea ce va permite o evoluţie ce garantează
un succes durabil al organizaţiei. Ea se sprijină pe competenţele dobândite.
Controlul de gestiune este format din procesele şi sistemele care permit conducătorilor
siguranţa opţiunilor strategice şi coerenţa acţiunilor curente, mai ales prin controlul de execuţie.
El se concretizează prin:
• definirea metodelor de control de execuţie conforme finalităţilor;
• organizarea selecţiei obiectivelor anuale, planificarea şi bugetele întreprinderii,
unităţilor responsabile conforme cu strategia;
• verificarea responsabililor unităţii să acţioneze în sensul strategiei, printr-o evaluare
coerentă a performanţelor şi un sistem de motivare adecvat;
Controlul de gestiune are în vedere:
• garantarea şi coerenţa ierarhiei verticale şi orizontale necesare;
• animarea procesului de "pilotaj" pentru a determina responsabilii să ia deciziile dorite;
• organizarea sistemului de informare.
Controlul de gestiune postevaluează prin:
• verificarea performanţelor controlului de execuţie, chiar dacă acesta se face prin
autoevaluare;
• măsurarea performanţelor în organizaţie.
Controlul de gestiune exercită o funcţie de vigilenţă care îl transformă în garantul
coerenţei dintre strategie şi cotidian. Relaţia este interactivă. A controla înseamnă a modela
percepţiile participanţilor şi decidenţilor , în sensul ca finalitatea să fie îndeplinită datorită
controlului, să fie ajustată dacă este necesar prin constatările efectuate în acţiune. Acest control
trebuie să permită, dacă este necesar, precizarea strategiilor construite pornind de la acţiunea
de rutină6.
Misiunea controlului de gestiune, asigurarea interacţiunii dintre strategie şi activităţile
curente, conduce la asumarea sarcinii prioritare de a aduce siguranţa că procesele de care
depinde strategia sunt conduse în concordanţă cu ea. Aceasta implică instalarea şi menţinerea
în jurul managerilor a condiţiilor care să le permită identificarea obiectivelor pertinente de
maximizare a şanselor de a le îndeplini atunci când ele rămân pertinente (modificarea în timp
util dacă nu mai sunt pertinente).
Strâns legat de riscul întreprinderii, controlul de gestiune trebuie să selecţioneze şi să
calculeze parametri specifici, să măsoare pertinenţa informaţiilor, să simuleze viitorul şi
traiectoria unităţii şi proiectelor sale, să servească drept instrumente de dialog, de motivare şi
măsurare a performanţei, să degaje elementele esenţiale aduse la cunoştinţa partenerilor firmei,
salariaţilor, clienţilor, furnizorilor sau acţionarilor, în scopul de a întări credibilitatea7.
In literatura de specialitate românească8 controlul de gestiune este definit drept procesul
prin care managerii se asigură că resursele sunt obţinute şi utilizate cu eficienţă, eficacitate şi

6
Vezi Bouquin H., Le controle de gestion, 4eme edition, op. cit., p. 65-75.
7
Guedj N. (coordinateur), Le controle de gestion pour ameliorer la performance de l'entreprise, Editions
d'Organisation, Troiseme edition, Paris, 2000, p. 21.
8
Vezi în acest sens Ionaşcu I., Filip A.T., Mihai S., Control de gestiune, Ed. ASE, Bucureşti, 2001, p. 15 ş.u.;
Ionaşcu I., Dinamica doctinelor contabilităţii contemporane. Studii privind paradigmele contabilităţii, Editura
Economică, Bucureşti, 2003, p. 135-136. De la calculul costuilor la orintarea comportamentelor: apariţia
11
pertinenţă pentru realizarea obiectivelor organizaţiei. Rezultă că un sistem de control de
gestiune cuprinde un proces şi o structură. Procesul se referă la ansamblul de acţiuni întreprinse
în timp ce structura priveşte adaptările organizaţionale şi informaţionale care facilitează
procesul. în această concepţie, obiectivele organizaţiei (lansarea unui nou produs, accesul pe o
piaţă nouă, achiziţia unui concurent, realizarea unei fuziuni etc.), fixate cu ocazia stabilirii
strategiei, constituie elemente specifice pentru controlul de gestiune. Achiziţia de noi
experienţe, urmare a unor acţiuni corective, precum şi evoluţia permanentă a contextului îi pot
conduce pe manageri la reformularea acestor obiective.
6
7
8

153
Termenul de eficienţă este folosit mai ales în sens tehnic şi are în vedere modul cum
sunt utilizate resursele, respectiv rezultatul obţinut pe unitate de resurse angajate (efect/efort).
Prin resursele întreprinderii se înţeleg toţi factorii antrenaţi în circuitul economic al firmei:
active fixe, stocuri, resurse financiare, informaţii, capital ecologic, resurse umane etc.
Eficacitatea reprezintă aptitudinea organizaţiei de a-şi atinge obiectivele fixate. Un
centru de responsabilitate este considerat eficient atunci când îşi realizează obiectivele cu cel
mai redus consum de resurse. în calitate de element important al controlului de gestiune,
contabilitatea de gestiune îşi asumă două scopuri majore:
Ea permite identificarea celei mai bune decizii, care să influenţeze faza de finalizare, în
general într-un orizont anual sau pe cea a pilotajului care o urmează;
Contabilitatea de gestiune trebuie să ofere decidenţilor indicatori care să asigure
coerenţa cu strategia, în condiţiile unei difuziuni a responsabilităţii deciziilor. în această
perspectivă este necesară analiza costurilor pentru controlul de gestiune9.

1.3. Evoluţia istorică

Din punct de vedere istoric, controlul de gestiune a fost dezvoltat mai ales în marile
întreprinderi nord-americane în anii '30 ai secolului XX, pentru a răspunde unei nevoi foarte
precise10. în cadrul descentralizării responsabilităţilor din marile ansambluri industriale
conducerile caută să controleze de la distanţă, prin indicatori şi să aplice în mod progresiv
procedurile clasice de gestiune a costurilor prin standarde şi control bugetar.
La începuturile sale, controlul de gestiune a fost marcat de principiile organizării
tayloriene.
În Franţa, introducerea tehnicilor controlului de gestiune este accelerată începând din
anii '50 ai secolului XX. în acea perioadă, numeroase misiuni de studiu ("misiuni de
productivitate") organizate în SUA permit responsabililor europeni să se iniţieze în
management.
Actualmente se vorbeşte despre o "criză" a controlului de gestiune şi a contabilităţii de
gestiune, tehnicile clasice fiind considerate inadecvate noului context concurenţial.

1.4. Apariţia unei normalizări

controlului de gestiune.
9
Vezi Bouquin H., Comptabilite de gestion, Editions Dalloz-Sirey, Paris, 1993, p. 281-284.
10
Vezi în acest context schema fazelor dezvoltării controlului de gestiune, conform Cuyanbere T., Mullcr J.,
Controle de gestion, tome 2: la gestion previsionnelle et budgetaire, La Villeguerin Editions Les Publications
Fiduciairc, Paris, 1991, p. 258-259.
12
 Organizarea contabilităţii de gestiune şi stabilirea de previziuni bugetare sunt în mod
tradiţional considerate instrumente de gestiune internă, care rezultă din responsabilitatea
direcţiei generale şi nu sunt supuse unei obligaţii legale sau normalizări. în ultimii ani se
produce o evoluţie considerabilă în acest domeniu, ilustrată prin introducerea de obligaţii
specifice în dreptul contabil.
Astfel, în Franţa, legea din 1 martie 1984, relativă la prevenirea şi reglementarea
amiabilă a dificultăţilor întreprinderilor, a introdus principiul unei obligaţii pentru
întreprinderile de o anumită mărime de a întocmi documente specifice, inclusiv planul de
finanţare şi de a le comunica consiliului de administraţie, comisarilor de conturi şi conducerii
întreprinderii. Acest dispozitiv este chemat să joace un rol determinant mai ales în procedura
de atenţionare destinată prevenirii dificultăţilor.
De altfel, planurile contabile din 1982 şi 1999 prevăd importante dezvoltări privind
principiile şi definiţiile contabilităţii de gestiune, care se impun treptat în practică.
Pe plan internaţional, IFAC (International Federation of Accountants) s-a angajat într-o
muncă de gândire şi de normalizare, nu numai în contabilitatea financiară, dar şi în domeniile
care interesează gestiunea analitică şi bugetară. Financial and Management Accounting
Committee (Comitetul pentru Contabilitate Financiară şi de Gestiune) publică recomandări
(statements) privind definiţia conceptelor contabilităţii de gestiune, deciziile de investiţii şi
gestiunea proiectelor11.

1.5. Legăturile cu alte discipline de gestiune

În multe privinţe, controlul de gestiune poate fi considerat o disciplină de sinteză care

nu poate fi studiată şi practicată decât dacă se dispune de cunoştinţe aprofundate în toate
celelalte domenii ale gestiunii12. Practicile sale de bază (centrele de responsabilitate, gestiune
bugetară, analiza abaterilor, etc.) sunt utilizate de majoritatea întreprinderilor13.
În această viziune controlul de gestiune este definit ca sistem de urmărire şi dirijare a
întreprinderii, care intervine la toate nivelele de decizie integrând cunoştinţe din diverse
discipline14.

1.5.1. Contabilitatea
Sistemul contabil oferă, în esenţă, "materia primă" informaţională utilizată de controlul
de gestiune. Informaţia de bază este constituită din înregistrarea operaţiunilor realizate zilnic în
diferitele compartimente ale întreprinderii: cumpărări de materii prime sau vânzări de produse
finite. Din ce în ce mai mult se observă orientarea spre un sistem unic de încadrare a acestor
operaţii într-un sistem informatic integrat, care permite apoi o utilizare paralelă în contabilitatea
generală şi în contabilitatea de gestiune.
Controlul de gestiune este legat de evoluţia contabilităţii. El priveşte în special
modelarea complexităţii, constituie un criteriu în diviziunea muncii de management şi un
regulator al comportamentelor15.

11
Vezi Tabără N., Delimitări conceptuale în dezvoltarea contabilităţii de gestiune pe plan internaţional, Revista
Finanţe, Credit, Contabilitate, nr. 2, 3 / 2001.
12
Guedj N. (coordinateur), op. cit., p.21-22.
13
Galambert P., Les nouveaux objectifs du controle de gestion, de la mesure des perfoimances ă l'interessement
aux resultats, Les Editions d'Organisation, Paris, 1991, p. 13.
14
Vezi Boisselier P., Controle de gestion, Editions Vuibert, Paris, 1999, p. 23-28, citat în Ionaşcu I., Filip A.T.,
Mihai S., Control de gestiune, Ed. ASE, Bucureşti, 2001, p. 20-28.
15
Bouquin H., Les fondements du controle de gestion, Presses Universitaires de France, Paris, 1994, p. 3-4 şi 30-
38.
13
 1.5.2. Gestiunea financiară
Controlul rentabilităţii capitalului investit conduce, într-o foarte mare măsură, toate
procesele de control de gestiune. în particular, la nivelul stabilirii bugetelor financiare este
necesară utilizarea multor noţiuni de analiză financiară: criterii de alegere a investiţiilor, tehnici
de actualizare, nevoia în fond de rulment etc.

1.5.3. Marketing
Stabilirea previziunilor de vânzări şi a bugetelor serviciilor comerciale presupune o bună
înţelegere a organizării funcţiei de distribuţie şi a principiilor de marketing. Noţiunea de ciclul
de viaţă a unui produs este primordială pentru alcătuirea bugetului şi controlul vânzărilor. Un
produs ajuns la maturitate nu pune aceleaşi probleme ca un produs aflat în declin.

1.5.4. Gestiunea resurselor umane

Cheltuielile de personal constituie adesea un element important al costului complet şi
imputarea lor diferitelor produse pune probleme dificile în domeniul contabilităţii de gestiune.
Sistemele de stimulare şi de remunerare sunt, în anumite cazuri, strâns legate de sistemul de
control, cum este cazul în care existenţa unei prime este legată de o diferenţă de randament.

1.5.5. Gestiunea producţiei şi influenţele sale în domeniul stocurilor şi al logisticii

Stabilirea bugetului de aprovizionare nu se poate face independent de definirea unui
sistem de gestionare a stocurilor, de căutarea unei decizii optime în materie de utilizare a unor
instrumente cum ar fi modelul Wilson. Menţionăm revirimentul actual al problematicii în acest
domeniu cu dezvoltarea metodei "Just-in- time"16.

1.5.6. Strategia
O atenţie cu totul specială trebuie acordată acestui domeniu care întreţine legături foarte
strânse cu controlul.
O întreprindere operează alegeri strategice care apoi trebuie făcute operaţionale,
respectiv să genereze o anumită evoluţie. In mod concret, marile orientări strategice sunt
exprimate într-un plan pe termen mediu (trei sau cinci ani). în fiecare an, o tranşă a acestui plan
este precizată şi detaliată sub formă de buget care serveşte drept ghid al acţiunii cotidiene şi
permite iniţierea unui proces de control periodic al rezultatelor.
La nivelul strategiei globale a întreprinderii ("corporate strategy"), deciziile importante
privesc alegerea diversificării sau a integrării pe verticală a activităţilor, respectiv definirea
domeniilor de activitate. Un constructor de automobile, de exemplu, poate avea în vedere să se
diversifice în tractoare sau avioane sau să se integreze în amonte în construcţia de motoare.
El are nevoie de un sistem de control care să-i permită aprecierea rentabilităţii
capitalului investit în aceste operaţiuni de diversificare sau integrare.
La nivelul fiecărui domeniu de activitate ("business strategy"), trebuie optat în principiu
pentru una dintre strategiile "generice" popularizate de M. PORTER, respectiv alegerea armelor
cu care se merge la "bătălia concurenţială". Se au în vedere strategia bazată pe costuri, strategia
de diversificare (prin marcă sau calitate) sau strategia de focalizare (faptul de a alege un
domeniu foarte bine precizat). în funcţie de alegerea strategică, este important să se identifice
"factorii-cheie de succes" (FCS) importanţi, care vor servi drept bază a concepţiei sistemului
de control, prin influenţa alegerii factorilor de performanţă de reţinut în actele de control

16
Vezi Alazard C., Separi S., op. cit., p. 449, 546, 578 şi Tabără N., Horomnea E., Evaluarea proiectelor de
investiţii prin metoda "Just-in -time", Revista Finanţe, Credit, Contabilitate, nr. II, 12/ 1999.
14
bugetar sau în tablourile de bord. Dacă se alege strategia de cost, vor trebui stăpânite perfect
costurile de fabricaţie în diferitele stadii ale procesului de producţie şi vom avea un control de
gestiune "clasic", cu o urmărire atentă a abaterilor de consum şi productivitate în ateliere. în
cazul unei strategii de diferenţiere, pentru produse de lux sau pentru piese din industria
aeronautică, care cer o foarte înaltă fiabilitate, se va acorda o importanţă mult mai mică
costurilor şi una mult mai mare indicatorilor de calitate.
O a treia dimensiune a acestor probleme priveşte declinarea "funcţională" a strategiei.
în întreprindere există o strategie comercială, una industrială, alta financiară etc. Strategia
comercială se bazează pe un anumit segment al pieţei şi pe o anumită organizare a serviciilor
comerciale, după tipul de clienţi sau după zone geografice. Aceasta se reflectă în delimitarea
analitică destinată să urmărească performanţele prin cupluri produse - pieţe şi în structurarea
centrelor bugetare de responsabilitate, dacă se urmăreşte motivarea şi dinamizarea echipelor.
în sfârşit, strategia tratează şi o chestiune fundamentală: întreprinderea participă la lupta
concurenţială singură sau cu aliaţi? Aceasta este problema politicilor de alianţă, cooperare,
parteneriat, franciză şi sub contractare, care ne determină să considerăm controlul de gestiune
nu numai la nivelul întreprinderii, ci şi la nivelul reţelei căreia îi aparţine.

1.6. Legăturile cu alte discipline

Controlul de gestiune are legături foarte strânse cu alte discipline.

1.6.1. Teoria generală a sistemelor

Teoria generală a sistemelor este ilustrată de autori cum ar fi Von Bertalanffy, Ashby,
De Rosnay. Ea arată că, într-un sistem, considerat ansamblu de elemente în interacţiune, pentru
înţelegerea funcţionării, este mai importantă structura decât natura particulară a elementelor.
Analiza sistemică este astfel o disciplină transversală, ale cărei modele se pot aplica în domenii
foarte diverse, biologie, lingvistică, economie etc. Interesează în mod special sistemele
cibernetice. Un astfel de sistem este capabil să atingă un obiectiv, oricare ar fi evoluţia din
mediul său, datorită unui mecanism de control prin reacţie.
Sistemul de reglare menţionat poate funcţiona în multe domenii, într-o întreprindere,
avem obiective bugetare privind cifra de afaceri sau rentabilitate, un mediu ostil care se
manifestă prin concurenţă, o evaluare a rezultatelor efective prin sistemul contabil şi o reacţie
asupra deciziilor prin intermediul analizei abaterilor. Un sistem de control de gestiune este un
caz particular de aplicare a unui model de sistem foarte general de reglare prin reacţie. Numeroşi
autori au formulat viziunea cibernetică asupra controlului de gestiune (vezi "Gestiunea prin
sisteme" de Jacques Melesse, care prezintă modelul clasic al controlului de gestiune considerat
un instrument de pilotaj).
Analiza sistemică interesează de asemenea prin instrumentele de analiză a
instrucţiunilor privind relaţiile între subsisteme, care constituie un sistem global. în gestiunea
bugetară, aceasta duce la utilizarea tablourilor matriciale intrări - ieşiri.

15
 1.6.2. Teoriile informaţiei şi deciziei
Informaţia este un element care ameliorează cunoaşterea despre realitate şi respectiv
şansele de a lua o decizie bună. Shannon şi Weaver au conceptualizat această noţiune arătând
că se poate măsura cantitatea de informaţii aduse de o observaţie prin reducerea incertitudinii.
Jean-Louis Peaucelle17, într-un articol "La ce servesc sistemele de informaţii?", a arătat
că sistemul de informaţii care tratează datele privind trecutul, prezentul şi viitorul, urmăreşte în
mod esenţial trei finalităţi:
• Controlul
Sistemul de informaţii este memoria organizaţiei, care tratează datele privind trecutul,
pentru a putea constitui o succesiune de imagini, care să permită controlul evoluţiei care
detectează situaţiile anormale (documente contabile periodice). Pentru aceasta, sistemul trebuie
supus unui imperativ de fiabilitate.
• Coordonarea
Sistemul trebuie să trateze informaţiile privind prezentul pentru a coordona operaţiunile
între diferite servicii implicate în ciclul operaţional prin comandă - livrare - facturare. Recepţia
unei comenzi va pune în mişcare o serie de operaţiuni: lansarea în producţie, fabricarea în
atelier, expedierea etc. Coordonarea acestor multiple operaţiuni presupune o gestiune
administrativă care se bazează pe circulaţia de documente interne (fişe de urmărire, kanban...),
cu imperativul rapidităţii. Astfel, dacă clientul nu este servit la timp, facturarea nu este promptă
etc. Introducerea procedurilor informatice de tratare în timp real permite un veritabil salt
calitativ în acest domeniu, rezultat din controlul operaţional.
• Decizia
Sistemul tratează, de asemenea, informaţii privind viitorul, reunind evenimentele care
permit formarea unei idei despre impactul unei decizii prin informaţii previzionale în cadrul
pregătirii bugetului. Sistemul devine atunci un instrument ajutor al deciziei prin intermediul
simulării. Modelul "volum - costuri - profit", care utilizează datele contabile oferite de metoda
direct-costing, permite aprecierea oportunităţii deciziei unor colaborări. în această optică, este
importantă pertinenţa modelului utilizat.
Relaţiile informaţie, decizie, sistem de control pot fi abordate plecând de la schema
clasică ce aparţine lui Jean-Louis le Moigne (vezi "Sistemele de informare în organizaţii", PUF,
Paris, 1983):

Fig. nr.1 Locul subsistemului de informaţii în sistemul de gestiune

17
Peaucelle J.-L., Revue Comptabilite et Gestion, Edition Altas, XI-XII, 1983.
16
 În interiorul întreprinderii considerată sistem se pot defini:
- subsistemul operaţional, care transformă intrările (de exemplu, materii prime) în ieşiri
(produse finite vândute);
- subsistemul de decizie, care are un rol de pilotaj (conducere în calitate de manager);
- subsistemul de informaţii, care este, între cele două niveluri precedente, un fel de filtru
care furnizează subsistemului de decizie informaţiile necesare şi suficiente pentru a putea pilota
sistemul şi a păstra controlul prin luarea unor decizii pertinente.

1.6.3. Sociologia organizaţiilor

Există o teorie a organizaţiilor care, în ultimele decenii, a trecut de la o concepţie clasică
normativă la una mult mai relativă şi contingentă. Autorii clasici ai acestei teorii erau în căutarea
unor principii universale care să permită cea mai bună funcţionare a întreprinderii, de unde să
rezulte recomandări valabile în toate cazurile posibile (de exemplu, principiile organizării
ştiinţifice a muncii ale lui Taylor şi încrederea într-un "one best way"). După aceea, dezvoltarea
acestei şcoli a arătat că existau "factori de contingenţă" (mărimea, tehnologia folosită, caracterul
stabil sau instabil al mediului, etc.) şi că nu există o structură ideală valabilă pentru toate
întreprinderile. Fiecare organizaţie este un caz particular şi ceea ce este bun pentru o mare
întreprindere industrială nu este neapărat bun pentru o unitate cu un număr redus de persoane.
Mecanismele de coordonare şi control ocupă un loc preponderent în configuraţiile
structurale. Instalarea unui sistem de control într-o întreprindere dată apare, în această optică,
drept un aspect al problemei mai generale a opţiunilor structurale. Controlul de gestiune este
contingent şi trebuie folosit aportul teoriei organizaţiei pentru a înţelege caracteristicile
procedurilor unui astfel de control în diferite cazuri: nu se controlează în acelaşi mod o
întreprindere mică sau medie, un grup multinaţional sau o organizaţie non profit.

1.7. Comparaţia cu alte forme de control

În privinţa cercetării ştiinţifice în controlul de gestiune pot fi identificate două orientări

majore: structuralist funcţională şi interpretativ constructivistă18.
Pentru şcoala structuralist funcţionalistă demersul cercetării este pozitivist, inspirat după
ştiinţele exacte. Se consideră că performanţa organizaţiilor este determinată de capacitatea lor
de a-şi adapta variabilele interne funcţie de constrângerile mediului. Cu alte cuvinte, o modelare
mai completă a situaţiilor de gestiune permite ameliorarea performanţei.
Cealaltă orientare este interpretativ constructivistă.
Controlul de gestiune se diferenţiază de alte discipline:
• Auditul implică o muncă de analiză şi diagnosticare. O întreprindere poate apela la
un cabinet de consultanţă pentru a efectua un audit general al situaţiei sale sau un audit limitat
la o anumită funcţie (audit tehnologic, comercial, juridic, finaciar....). In unele întreprinderi
mari, există un serviciu intern de audit care grupează inspectori care au sarcina de a controla
buna aplicare a procedurilor sau a politicilor decise de către direcţiune. în domeniul contabil
financiar deosebim auditul legal şi auditul contractual. Auditul legal corespunde unei misiuni
obligatorie prin lege într-un foarte mare număr de cazuri. Auditorul legal examinează conturile
unei societăţi în scopul a-şi face o opinie asupra fiabilităţii documentelor financiare destinate
acţionarilor acelei societăţi, fără ingerinţe în gestiunea acesteia şi fără a emite judecăţi asupra
valorii performanţelor. Auditul contractual foloseşte aceleaşi tehnici, dar este efectuat în afara
oricărei obligaţii. Spre exemplu, în cazul unui proiect de cumpărare a unei întreprinderi,
cumpărătorul solicită o confirmare a situaţiei financiare.

18
Vezi Ionaşcu I., Filip A.T., Mihai S., op. cit., p. 26-28.
17
 • Controlul intern constituie un ansamblu de principii şi proceduri legale privind
organizarea unui sistem contabil care permite apărarea patrimoniului unei întreprinderi prin
prevenirea sau descoperirea erorilor, a fraudelor, şi asigură fiabilitatea informaţiilor financiare
furnizate de acest sistem. Când un inspector financiar cercetează o societate, de obicei el începe
prin a aprecia punctele tari şi slabe ale controlului intern pentru a identifica riscurile şi a orienta
căutările sale (respectarea principiul separaţiei funcţiilor); dacă nu este aplicată nici o procedură
de inventar permanent, valoarea stocurilor ce figurează în bilanţ este mai puţin credibilă şi
eventualele sustrageri din stoc sunt greu de controlat; dacă se realizează vânzări fără facturi sau
facturile nu sunt numerotate, este un risc de nedeclarare de vânzări în scopul fraudei fiscale.

1.8. Concluzie

Cu privire la fundamentele teoretice ale controlului de gestiune19 apreciem că sunt

necesare următoarele precizări:
1. Referitor la obiectivele actuale sunt necesare:
Un sistem de obiective mai extins şi mai calitativ
Studiul tehnicilor şi evoluţia contextului productiv au demonstrat extinderea şi
îmbogăţirea permanentă a scopurilor controlului de gestiune. Modelul caută să verifice
activitatea diferitelor module şi să le compare. Pe măsură ce evoluţia şi delimitările structurale
ale întreprinderii se complică, este dificilă corelarea acestora prin utilizarea unui model unic.
Decidenţii nu caută numai controlul rezultatelor ci şi măsurarea performanţelor de
ansamblu ale sistemului. Aceasta înseamnă extinderea obiectivelor şi instrumentelor
controlului de gestiune, inclusiv integrarea lor în demersul strategic.
Apariţia unor criterii calitative şi a unor metode pentru a avea o viziune globală,
interdependentă a activităţilor.
O coordonare prin urmărirea permanentă, în timp real
Pentru a urmări sistemul (întreprinderea) într-un mediu tot mai complex şi incert,
decidenţii au nevoie de un sistem de informare permanent şi în timp real.
Controlul de gestiune nu mai trebuie să măsoare rezultatele după obţinerea lor, ci să
ajute la luarea deciziilor în desfăşurarea proceselor strategice şi operaţionale.

2. În definirea controlului de gestiune se pot menţiona trei elemente esenţiale:

- Sistemul de informare privind performanţele;
- Sistemul de animare a organizaţiei;
- Un sistem care se adaptează evoluţiilor producţiei.

Un control de gestiune privind performanţele

Actualmente, controlul de gestiune este considerat un sistem de informare care captează
şi tratează în permanenţă informaţii trecute şi prezente pentru a măsura performanţele activităţii
întreprinderii.
Demersul cibernetic al retroacţiunii pentru reprezentarea controlului de gestiune este
insuficient. El trebuie integrat într-un demers sistemic, ca un instrument de sprijinire a deciziilor
strategice.

19
Vezi Alazard C., Separi S., op. cit., p. 705-707; Guedj N., op. cit.., p. 608-623.
18
 Controlul de gestiune devine atunci un sistem de informare pentru a asigura:
- Coordonarea;
- Învăţarea (experienţa) organizaţiei.
Henri Bouquin analizează acest sistem care trebuie să răspundă la trei întrebări:
- Pentru ce?
- Asupra cui?
- Pentru cine?
Finalitatea devine strategică, orizontul se extinde pe termen lung şi pentru toţi
participanţii la activitatea organizaţiei.

Un control de gestiune pentru animare

Într-o întreprindere considerată sistem socio-economic, controlul de gestiune trebuie să-
şi asume din ce în ce mai mult un rol de animare pentru actorii organizaţiei.

Un control de gestiune pentru sistemul de producţie actual

Evoluţiile problematicii şi restricţiilor producţiei, inclusiv a modificărilor în structura
costurilor necesită adaptări şi ameliorări ale controlului de gestiune.
Utilizarea mâinii de lucru directe drept criteriu a oricărei structuri a costului complet
este pusă în discuţie, deoarece ea nu reprezintă decât 10- 15% din cheltuielile întreprinderilor
industriale.
Interdependenţele între funcţiuni, calitatea produsului şi procesului productiv, costul
conceperii, mentenanţei, logisticii şi serviciilor conexe produsului nu sunt luate în considerare.
Toate aceste elemente, factori de performanţă şi diferenţiere pentru concurenţă nu sunt corect
integraţi în tehnicile clasice ale controlului de gestiune.
Trebuie găsite metode pentru ameliorarea pertinenţei acestui sistem de informare,
esenţial pentru urmărirea strategică şi tactică a întreprinderii.
Controlul de gestiune clasic trebuie să asigure utilizarea optimă a resurselor în sensul
obiectivelor generale ale întreprinderii (siguranţă şi rentabilitate financiară, creştere,
perenitate). Controlul de gestiune actual ("new look") presupune obiective calitative, prin care
se exprimă realităţi mai complexe.
Controlul de gestiune clasic este unidimensional (operaţional cu orizont bugetar pe
termen scurt), iar cel actual este multidimensional (în acelaşi timp operaţional şi strategic).
Controlul de gestiune, considerat managerul informării trebuie să influenţeze rolul
stimulativ al acestuia (definirea obiectivelor şi ameliorarea comunicării) în cadrul sistemului de
informare (fiabilitatea operaţiunilor şi materiei prime pentru strategie). Teoria îndeplineşte o
funcţie de sistematizare şi generalizare a practicii. O teorie elevată coerentă şi inteligibilă va
determina constant o evoluţie corespunzătoare a practicii20. Mediul informaţional al
întreprinderii influenţează nemijlocit procesul decizional. Controlul de gestiune produce în
acest sens o ofertă informaţională indispensabilă.

20
Vezi Horomnea E., Tratat de contabilitate, Ed. Scdcom Libris, Iaşi, 2001, p.67.
19
 Capitolul 2
ORGANIZAREA CONTABILITĂŢII ŞI CALCULAŢIA COSTURILOR

2.1. Premisele organizării de gestiune şl a calculaţiei costurilor

Organizarea contabilităţii de gestiune de către fiecare unitate patrimonială, în funcţie de

specificul activităţii şi necesităţile proprii ale acesteia, implică soluţionarea prealabilă a
următoarelor probleme:
- adoptarea şi adaptarea celei mai potrivite metode de calculaţie a costurilor la condiţiile
specifice întreprinderii;
- programarea lucrărilor de contabilitate de gestiune în timp;
- selectarea mijloacelor tehnice necesare pentru executarea lucrărilor;
- alegerea organismelor însărcinate cu elaborarea celor două categorii ale costului
producţiei: previzională şi efectivă.
Opţiunea pentru o anumită metodă de calculaţie a costurilor se întemeiază pe luarea în
considerare a unor asemenea factori cum sunt nomenclatura producţiei executate, tehnologia şi
organizarea producţiei, mărimea întreprinderii, obiectivele urmărite de managementul
întreprinderii prin contabilitatea de gestiune etc.
Implementarea metodei de organizare a contabilităţii de gestiune pentru care s-a optat
presupune: identificarea purtătorilor de costuri şi a unităţilor de calculaţie, stabilirea locurilor
(sectoarelor) de cheltuieli, stabilirea sistemului de documente şi formulare de evidenţă necesare
pentru identificarea, colectarea şi prelucrarea datelor privind cheltuielile şi producţia obţinută
şi raportarea abaterilor în cadrul controlului bugetar.

Factorii care determină organizarea contabilităţii de gestiune

Contabilitatea de gestiune, fiind o contabilitate analitică a exploatării, este într-o foarte
mare măsură influenţată de condiţiile concrete ale întreprinderilor din diferitele ramuri şi
subramuri ale economiei naţionale. Profitul întreprinderii, tehnologia şi organizarea producţiei,
structura organizatorică şi dimensiunea întreprinderii, metodele şi tehnicile de management
adoptate sunt aspecte cu un pronunţat caracter specific diferitelor întreprinderi şi tot atâţia
factori care condiţionează organizarea contabilităţii de gestiune.
a) Profilarea întreprinderii presupune stabilirea obiectului principal al acesteia şi
orientarea activităţii ei în scopul asigurării resurselor materiale şi umane corespunzătoare
realizării obiectului său. Profitul întreprinderii, obiectul acesteia, necesită anumite procese
tehnologice diferite, într-o întreprindere industrială, dintr-o ramură sau alta, într-o întreprindere
agricolă, într-o întreprindere de construcţii, şi total diferite, într-o întreprindere de transport, de
comerţ, de turism etc.
Profilul, obiectul de activitate al întreprinderii îşi pune amprenta nu doar pe procesele
de muncă ce au loc, dar şi în ceea ce priveşte rezultatele în care se concretizează diferitele
activităţi: bunuri materiale, prestaţii de servicii, distribuirea bunurilor etc. în consecinţă, sunt
total diferite obiectivele de calculaţie sau purtătorii de costuri.
b) Tehnologia producţiei, ca subansamblu al operaţiilor succesive prin intermediul
cărora materiile prime sunt transformate în produse finite sau prin care se execută lucrări sau

20
servicii, constituie un important factor de influenţă asupra organizării contabilităţii cheltuielilor
de producţie şi calculaţiei costurilor.
Din punct de vedere al tehnologiei sale, producţia întreprinderii industriale poate fi
simplă sau complexă. Producţia simplă constă în extragerea din natură a unor bunuri materiale
(de exemplu produsele de extracţie: minereuri, petrol etc.), fie în prelucrarea succesivă a
materiei prime, produsul finit obţinându-se după parcurgerea ultimei faze de prelucrare (de
exemplu: producţia de ciment, cărămizi, bere, ulei etc.). Caracteristicile producţiei simple sunt
tipurile de producţie de masă şi de serie mare, fabricaţia fiind organizată în flux continuu sau
pe laturi mari.
Producţia complexă cuprinde, în sfera sa, acele procese de producţie în care produsul
finit se obţine prin asamblarea unor piese sau subansamble fabricate anterior prin procese
tehnologice independente, desfăşurate în paralel, în locuri (secţii sau întreprinderi) diferite.
Caracteristice producţiei complexe îi sunt tipurile de producţie individuală (pe unicate) şi de
serie mică sau mijlocie (pe loturi sau partizi mici şi mijlocii). Producţia complexă se întâlneşte
îndeosebi în întreprinderile industriale constructoare de maşini şi aparate complexe: maşini-
unelte, motoare, autoturisme, tractoare, locomotive etc.
Sub influenţa particularităţilor tehnologiei producţiei şi ale organizării producţiei se
stabilesc obiectele de calculaţie şi, în funcţie de acestea, metodele de calculaţie
corespunzătoare.
Prin obiect de calculaţie se înţelege o unitate, lucrare sau lot de producţie pentru care
se previzionează cheltuieli şi în funcţie de care se organizează evidenţa analitică a cheltuielilor,
gruparea şi ordonarea informaţiilor cu ajutorul conturilor, în vederea determinării mărimilor lor
efective. Astfel, la întreprinderile cu producţie simplă, deci cu organizarea fabricaţiei în flux
continuu (producţia de masă) sau pe serii (loturi) mari de produse, se va utiliza metoda globală
sau metoda pe faze. La întreprinderile cu producţie complexă, fabricaţia fiind organizată pe
unitate (în cazul producţiei individuale) sau pe loturi mici şi mijlocii (în cazul producţiei de
serie), se va aplica metoda de calculaţie pe comenzi.
Determinarea costurilor pe obiecte de calculaţie, în speţă pe purtătorii de costuri
(produsele, lucrările şi serviciile obţinute din procesul de producţie, generând cheltuieli, trebuie
să le suporte) necesită determinarea cantitativă a producţiei căreia i s-a atribuit această calitate,
în care scop se foloseşte o unitate de măsură omogenă, numită unitate de calculaţie.
c) Structura organizatorică a activităţii de producţie (exploatare) şi administrative a
întreprinderii, respectiv gruparea acestor activităţi pe sectoare, secţii, ateliere şi alte locuri de
cheltuieli influenţează organizarea contabilităţii cheltuielilor de exploatare şi calculaţiei
costurilor îndeosebi sub aspectul localizării cheltuielilor, al eşalonării lucrărilor de calculaţie.
Cheltuielile de exploatare vor fi delimitate pe locuri de cheltuieli, adică pe secţii - de bază şi
auxiliare, pe unităţi prestatoare de servicii etc., pe sectorul de administraţie generală a
întreprinderii etc. şi în acest fel vor fi evidenţiate în conturile sintetice şi analitice de gestiune.
Aşadar, în funcţie de acest factor sunt delimitate cele ce, în literatura de specialitate, sunt
cunoscute sub denumirea de zone (sectoare) de cheltuieli, respectiv centre de
responsabilitate.
d) Metodele şi tehnicile de management adoptate într-o întreprindere pot influenta, de
asemenea, organizarea contabilităţii de gestiune, îndeosebi în ceea ce priveşte opţiunea pentru
o metodă de calculaţie de tip clasic (metoda globală, metoda pe faze sau metoda pe comenzi),
care necesită două rânduri de calculaţie - antecalculaţie şi postcalculaţie determinând posterior
eventualele abateri de costuri, sau pentru o metodă (de exemplu a costurilor standard) care să
asigure accentuarea caracterului previzional şi creşterea operativităţii informaţiilor, a
controlului costurilor.

21
 Tot în acest sens trebuie menţionată posibilitatea întreprinderii de a opta între o metodă
de calculaţie de tipul costului total (full costing) sau a uneia de tipul costului parţial (direct
costing).

2.2. Importanţa studiului costurilor în managementul micro şl macroeconomic

Activitatea economică, indiferent de natura ei, are ca scop obţinerea unei rentabilităţi
cât mai ridicate.
Managerul oricărei unităţi patrimoniale moderne este conştient că obţinerea unor
rezultate optime este posibilă numai prin cunoaşterea aprofundată a problematicii costurilor. Şi
întrucât realizarea unei rentabilităţi ridicate are ca premisă costul redus al producţie sau
activităţii, managerul îşi va îndrepta în mod deosebit. atenţia spre multitudinea aspectelor prin
prisma cărora poate fi privit şi studiat costul.
Stilul conducerii unităţii patrimoniale moderne se caracterizează prin previziune,
dinamism şi flexibilitate şi, ca urmare, determinarea costurilor trebuie să se fundamenteze pe
claritate, exactitate şi rapiditate. Aşadar, determinarea costurilor capătă noi dimensiuni, fiind în
stare să răspundă solicitărilor conducerii moderne care, pe baza informaţiilor privind costurile,
îşi poate fundamenta deciziile, controlul şi reglarea activităţii economico-financiare.
Concluzia care se desprinde din cele arătate este că determinarea costurilor apare ca un
instrument al conducerii, fiind integrată în tehnicile de management. A luat naştere astfel o
concepţie nouă de conducere, având ca fundament costurile, concepţie care în literatura
germană de specialitate apare sub denumirea de "Kosten-Management", iar în cea americană
de "management by costs".
Metodele moderne de calculaţie a costurilor sunt exacte pe costuri previzionale
fundamentate ştiinţific, abaterile faţă de acestea fiind urmărite pe parcursul procesului de
producţie. în acest mod, calculaţia costurilor devine un instrument de conducere modernă a
unităţii patrimoniale.
Din cele menţionate rezultă locul central pe care trebuie să-1 ocupe studiul costurilor în
activitatea personalului unităţii patrimoniale şi - în special - în cea a managerului.
Studiul costurilor precizează principiile metodologice ale teoriei costurilor, ale
calculaţiei costurilor şi ale informaţiei costurilor, răspunzând astfel menirii sale principale,
anume aceea de reducere a costului de producţie în condiţiile creşterii eficientei economice.

Noţiunile de cheltuială şi de cost. Costul de producţie

Noţiunea de "cheltuială" desemnează, în general, un consum de bani sau de valori.
Astfel, consumul de bani ocazionat de transportul materiilor prime aprovizionate, adică
plata transportului acestora, este denumit "cheltuială de transport" sau "de aprovizionare".
Consumul de materii prime în procesul de producţie este denumit "cheltuială de
producţie". Aceeaşi denumire este atribuită şi consumului de imobilizări (sub forma
amortizării) precum şi consumului de manoperă.
Consumul de bani ocazionat de transportul produselor finite vândute este denumit
"cheltuială de desfacere". Aceeaşi denumire de "cheltuială de desfacere" este atribuită
contravalorii transportului produselor finite vândute, când acesta este efectuat şi decontat de
serviciul propriu de transporturi.
O enumerare a cheltuielilor după natura lor o găsim în denumirile conturilor din Clasa
6 a Planului de conturi general. în Clasa 9 a planului de conturi amintit regăsim aceleaşi
cheltuieli, grupate - de data aceasta - după procesele economice şi locurile care le-au ocazionat,
precum şi după nevoia de cunoaştere a realizărilor în direcţia reducerii lor.

22
 Noţiunea de "cost" îşi impune prezenţa atunci când este nevoie să se stabilească nivelul
unei sume de cheltuieli ocazionate de un proces economic.
Astfel, în procesul de aprovizionare a materiilor prime, denumim "cost de achiziţie"
suma formată din contravaloarea materiilor prime, datorată furnizorului, contravaloarea
transportului, datorată sau achitată, încărcarea-descărcarea, prima de asigurare etc.
În procesul de producţie sau de fabricaţie denumim "cost de producţie" suma
cheltuielilor ocazionate de producerea şi desfacerea unui bun, de executarea unei lucrări
sau prestarea unui serviciu.
Noţiunea de cost este de origine latină şi provine din verbul "constatare", care înseamnă
a stabili. Din această semnificaţie a rezultat noţiunea de "costa", utilizată pentru desemnarea
consumului ocazionat de producerea unui bun.
Deducem uşor că de la "costa" s~a ajuns la noţiunea de "cost" care în literatura de
specialitate are acelaşi înţeles (K.Käfer: Standardkostenrechnung, Stuttgart, 1964). în acest
context, în literatura germană de specialitate găsim cuvântul "Kosten", în engleză şi americană
"Cost", în franceză "Cotit", în italiană "Costi".
Prin urmare, noţiunea de cost are un caracter universal, conţinutul ei exprimând un
consum de valori.

Schema formării costurilor

2.3. Implicaţiile felului producţiei în calculaţia costului acesteia

Pentru calcularea ordonată şi corectă a costului de producţie trebuie să se ţină seama, pe

de o parte, de caracteristicile procesului tehnologic care se derulează în cadrul unei unităţi
patrimoniale şi, pe de altă parte, de modul cum este organizată producţia în acea unitate.
a) După caracteristicile procesului tehnologic, producţia poate fi:
- simplă, care constă în extragerea din natură sau prelucrarea succesivă a materiei prime
pe etape sau faze: producţia extractivă (minereuri, petrol) şi de prelucrare (tablă subţire, fire
şi fibre textile, vopseluri, ciment, cărămizi, zahăr, ulei comestibil, bere);

23
 - complexă, care constă în prelucrarea materiei prime în locuri diferite, dar în acelaşi
timp, produsul finit obţinându-se prin asamblarea pieselor sau agregatelor confecţionate
independent: producţia automobilelor, maşinilor de calcul etc.
b) După modul de organizare a producţiei:
- individuală (de unicate), care se execută pe bază de comenzi, în condiţiile tehnice
diferite de la o comandă la alta, din care rezultă produse deosebite între ele: producţia de
utilaje grele, de nave şi ambarcaţiuni etc.
- de serie, care se execută după un anumit model, pe partizi sau loturi, în cantităţi
stabilite anticipat: producţia de maşini de scris, de cusut, de aparate de radio şi televiziune, de
motoare etc.
- de masă, care se execută cu acelaşi procedeu tehnologic, obţinându-se în permanenţă
cantităţi masive dintr-unul sau mai multe produse simple sau complexe; se obţine pe şarje (în
oţelării) sau continuu (în fabrici de ciment, de tablă, de ulei comestibil, de zahăr, de panificaţie
etc.)

2.4. Clasificarea cheltuielilor de producţie

a) După structura lor:

- simple (monoelementare), primare), cele formate dintr-un singur element de
cheltuială: consum de materie primă, salarii, amortizare etc.
- complexe (polielementare), cele formate din mai multe elemente de cheltuieli simple:
reparaţiile mijloacelor fixe, cheltuielile cu protecţia muncii, cheltuielile de conducere şi
administrare etc.
b) După conţinutul lor economic:
- cheltuieli materiale, cele care sunt rezultatul unei munci prestate anterior: consumul
de materii prime şi materiale consumabile, de combustibili şi energie, amortizarea mijloacelor
fixe, uzura obiectelor de inventar etc.;
- cheltuieli de muncă vie, cele ocazionate de remunerarea muncii personalului: plată
de salarii, inclusiv contribuţiile aferente (CAS şi CFS 5%)
c) După importanţa şi legătura lor cu procesul tehnologic:
- de bază (tehnologice), cele legate nemijlocit de desfăşurarea procesului tehnologic şi
fără de care acesta nu poate avea loc: consumul de materii prime, consumul de combustibili şi
energie pentru scopuri tehnologice, salariile lucrătorilor, inclusiv contribuţiile aferente (CAS,
CFS 5%) etc.;
- suplimentare (de regie), cele ce nu sunt legate nemijlocit de desfăşurarea procesului
tehnologic, fiind ocazionate de conducerea şi organizarea producţiei şi activităţii unităţii
patrimoniale: salariile personalului TESA, inclusiv contribuţiile aferente, iluminatul şi
încălzitul, cheltuielile de birou (rechizite, imprimate, abonamente la presă şi publicaţii, PUR,
TV) etc.
d) După dependenţa lor de volumul producţiei:
- variabile, cele a căror mărime se modifică în acelaşi sens cu modificarea volumului
fizic al producţiei: consumul de materii prime, salariile lucrătorilor, inclusiv contribuţiile
aferente, consumul de combustibili şi energie pentru scopuri tehnologice, ambalarea şi
transportul produselor finite vândute etc.;
- convenţional - constante (fixe), cele a căror mărime nu se modifică sau se modifică în
proporţii neînsemnate, în cazul modificării volumului fizic al producţiei: amortizarea
mijloacelor fixe, salariile personalului TESA, inclusiv contribuţiile aferente, cheltuielile de
iluminat şi încălzit, cheltuielile de birou, chiriile plătite, primele de asigurare, dobânzile la
creditele bancare etc.

24
 Exprimarea teoretică a costului variabil se realizează cu ecuaţia:

unde:
C = costul total al unităţilor produse;
a = consumul specific pe unitatea de produs;
x = numărul de unităţi produse.

Se observă că orice modificare a numărului de unităţi produse (x) determină modificarea

costului total (C), considerând că se menţine constant consumul specific pe unitatea de produs
(a).
Cheltuielile variabile pot fi:
- proporţionale, cele care se modifică direct proporţional cu volumul fizic al producţiei;
- progresive, cele al căror ritm de creştere este mai mare decât ritmul cu care creşte
volumul fizic al producţiei;
- degresive, cele care cresc o dată cu creşterea volumului producţiei, dar într-o proporţie
mai mică, comparativ cu acesta;
- regresive, cele care scad substanţial, atunci când volumul fizic al producţiei creşte
accentuat, într-o perioadă dată de timp (în furnalele înalte se consumă mult combustibil la
începerea funcţionării, consumul scăzând pe măsură ce se obţin şarjele, când agregatele s-au
încălzit);
- flexibile, cele care evoluează neregulat sub influenţa modificării volumului fizic al
producţiei.
e) După modul de includere în costul produselor, lucrărilor şi serviciilor:
- directe, cele care se identifică, în momentul efectuării, pe o anumită comandă de
fabricaţie, fază de fabricaţie, lot de produse, lucrare executată, serviciu prestat etc.: consumul
de materii prime, salariile lucrătorilor, inclusiv contribuţiile aferente etc.;
- indirecte, cele care nu se identifică, în momentul efectuării, pe o anumită comandă de
fabricaţie, fază de fabricaţie, lot de produse etc., deoarece se referă la mai multe comenzi, faze,
loturi etc. sau la întreaga întreprindere: amortizarea mijloacelor fixe, uzura obiectelor de
inventar, salariile personalului TESA, inclusiv contribuţiile aferente, consumul de combustibili
şi energie, reparaţiile şi reviziile tehnice la mijloacele fixe, cheltuielile pentru încălzit, iluminat,
apă, salubritate, cheltuielile cu protecţia muncii, cheltuielile de birou etc.
f) După cerinţele de evidenţă şi postcalcul al costurilor
- elemente primare de cheltuieli, cele grupate după natura lor omogenă:
a. materii prime şi materiale;
b. produse reziduale (se scad);
c. combustibili, energie, apă tehnologică;
d. amortizarea mijloacelor fixe;
e. salariile, inclusiv contribuţiile aferente;
f. alte cheltuieli băneşti (chirii, cheltuieli de birou, transporturi efectuate de terţi,
reparaţii executate de terţi etc.)
- articole de calculaţie privind cheltuielile, cele grupate după destinaţie şi locurile care
le-au ocazionat:
a. materii prime şi materiale directe;
b. produse reziduale (se scad);
c. salarii directe, inclusiv contribuţiile aferente
I. Total cheltuieli directe (a-b+c)
d. cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajului;
e. cheltuieli generale ale secţiei;
25
 f. cheltuieli administrativ-gospodăreşti ale secţiei;
II. Cheltuieli indirecte de producţie (d+e+f)
III. Cost de secţie (I+II)
g. cheltuieli generale de administraţie
IV. Cost de întreprindere (III+g)
h. cheltuieli de desfacere
V Cost complet (comercial) (IV+h)
g) După perioada când se efectuează şi aceea la care se referă:
- curente, cele efectuate în perioada de activitate curentă şi care se referă tot la aceasta:
consumul de materii prime, plată de salarii, inclusiv contribuţiile aferente etc.;
- în avans (anticipate), cele efectuate în perioada de activitate curentă, dar care se referă
la perioadele viitoare: chirii plătite în perioada curentă pentru perioadele viitoare, abonamente
la presă şi publicaţii plătite în perioada curentă, dar referitoare la perioadele viitoare etc.;
- preliminate, cele ce se vor efectua într-o perioadă viitoare, dar care se referă la
perioadele de activitate curente, care le includ prin eşalonare: indemnizaţiile de concedii de
odihnă, inclusiv contribuţiile aferente, reparaţiile capitale care asigură funcţionarea utilajelor
pe întreg anul, dar care se plătesc la finele anului etc.

2.5. Organizarea şl principiile calculaţiei costurilor

Calculaţia costurilor trebuie să se desfăşoare într-un cadru organizat şi, în acest scop, se
impune desemnarea organelor care vor executa lucrările de calcul, însuşirea metodei celei mai
adecvate de calcul, plasarea în timp a lucrărilor de calcul şi stabilirea mijloacelor tehnice ce se
vor utiliza pentru executarea lucrărilor

2.5.1. Factorii care determină organizarea calculaţiei costurilor

Felul în care se va organiza calculaţia costurilor depinde de un număr de factori, cei mai
importanţi fiind: mărimea şi profilul întreprinderii, structura de producţie, structura funcţională,
felul producţiei şi modul ei de organizare, tehnologia producţiei, gradul de automatizare şi
specializare a producţiei etc.
a) Mărimea întreprinderii este factorul determinant al alegerii modalităţilor de
organizare şi executare a lucrărilor de calculaţie.
În întreprinderile mari (uzine, fabrici), calculaţia se organizează pe baza principiului
descentralizării, adică lucrările de calculaţie a costurilor sunt efectuate de birourile de
planificare şi contabilitate din fiecare uzină, fabrică sau secţie de producţie. Bineînţeles că
evidenta cheltuielilor generale de administraţie, precum şi lucrările de centralizare şi raportare
a datelor privind felul cum s-au îndeplinit indicatorii de plan privind costurile se execută de
personalul aparatului funcţional central al întreprinderii.
În întreprinderile mijlocii şi mici, calculaţia se organizează pe baza principiului
centralizării, adică toate lucrările de calculaţie se efectuează de birourile şi compartimentele ce
aparţin de aparatul funcţional central al întreprinderii.
Bineînţeles că întreprinderile care dispun de un centru de calcul vor organiza lucrările
pe baza principiului centralizării.
b) Structura de producţie şi concepţie, precum şi structura funcţională sunt factori
de influenţă a organizării calculaţiei costurilor.
Astfel, divizarea compartimentului productiv în secţii principale, auxiliare şi anexe
impune sectorizarea cheltuielilor de producţie şi a producţiei pe aceste diviziuni.

26
 în privinţa compartimentului de conducere şi administrativ, care constituie structura
funcţională a întreprinderii, cheltuielile ocazionate sunt luate în calcul la nivelul întregului
compartiment funcţional şi nu pe fiecare serviciu şi birou.
c) Felul producţiei şi modul ei de organizare reprezintă factori de influenţă a
organizării calculaţiei costurilor.
Astfel, în producţia individuală se utilizează metoda de calculaţie pe produs, în
producţia pe comenzi de fabricaţie se utilizează metoda de calculaţie pe comenzi, în producţia
de masă se utilizează, de obicei, metoda pe faze, iar în producţia de serie se poate utiliza fie
metoda de calculaţie pe faze (în producţia de serie mare), fie metoda de calculaţie pe comenzi,
pe grupe de produse sau metoda T.H.M. (în producţia de serie mijlocie sau mică).
Metoda T.H.M. mai poate fi utilizată şi în producţia individuală, caracterizată prin
folosirea de maşini-unelte variate.
d) Tehnologia producţiei, considerată ca suma operaţiilor succesive, prin intermediul
cărora se prelucrează materia primă spre a obţine produsul finit, este, de asemenea, un factor de
influenţă a organizării calculaţiei costurilor.
Sub aspect tehnologic, producţia poate fi simplă (producţia de materiale de construcţii -
ciment, var, cărămizi - de articole de faianţă şi porţelan, de sticlă, de fontă şi oţeluri, de zahăr,
ulei comestibil şi bere) sau complexă (producţia de maşini- unelte, autocamioane, autobuze,
automobile, locomotive, tractoare, avioane).
În producţia simplă, documentele privind pregătirea fabricaţiei, urmărirea acesteia,
cheltuielile efectuate şi producţia obţinută vor fi mai puţine, comparativ cu producţia complexă.
De asemenea, în producţia simplă, costul produselor se obţine prin însumarea
cheltuielilor delimitate pe etape de fabricaţie, pe când în producţia complexă, costul se
determină mai întâi pe grupe de piese şi subansamble şi apoi pe produsul finit rezultat.
e) Gradul de mecanizare şi automatizare a producţiei reprezintă încă un factor de
influenţă a calculaţiei costurilor.
În fabricile cu proces de producţie mecanizat complex sau automatizat se supraveghează
cu ajutorul aparatelor mişcarea materiilor prime şi materialelor, parametrii de fabricaţie, precum
şi produsele obţinute. Producţia automatizată presupune reducerea volumului de documente
primare şi simplificarea operaţiilor de completare a acestora.
f) Caracterul continuu sau sezonier al procesului de producţie este un factor de
influenţă a calculaţiei costurilor, în sensul că, în producţia sezonieră, în perioada de inactivitate
sau cu activitate redusă, cheltuielile de pregătire a viitoarei campanii de lucru şi de administraţie
se înregistrează drept cheltuieli efectuate în avans (anticipaţie).

2.5.2. Principiile calculaţiei costurilor

O ştiinţifică şi corectă calculaţie a costurilor se realizează dacă se ţine seama de o serie
de principii.
a) Principiul separării cheltuielilor care se referă la producţie de cele care nu privesc
procesul de fabricaţie şi de desfacere a produselor
În context, nu se pot include în cheltuielile privind activitatea de producţie obişnuită a
întreprinderii:
- cheltuielile privind întreţinerea şi funcţionarea cantinelor-restaurant;
- cheltuielile cu uzanţele de protocol, la primirea unor delegaţii;
- cheltuielile privind gospodărirea fondului de locuinţe al întreprinderii;
- cheltuielile privind organizarea producţiei secţiilor anexe;
- pierderile din prescrierea creanţelor debitorilor insolvabili etc.

27
 b) Principiul delimitării cheltuielilor în timp
Esenţa principiului consistă în includerea cheltuielilor de producţie în costuri, în
perioada când are loc fabricaţia produselor la care se referă ele, deci independent de perioada
când s-au efectuat acele cheltuieli. în context, ele pot fi; ale perioadei curente, efectuate în avans
(anticipate) şi preliminate.
Cheltuielile curente sunt cele efectuate în perioada de activitate curentă şi care se referă
tot la această perioadă.
Cheltuielile efectuate în avans sunt cele efectuate în perioada de activitate curentă, dar
care se referă la perioadele viitoare.
Cheltuielile preliminate sunt cele care se vor efectua într-o perioadă viitoare, dar care se
referă la perioadele de activitate curente.
Nerespectarea principiului delimitării în timp a cheltuielilor de producţie conduce la
calcule inexacte, costurile oscilând în mod subiectiv, împiedicând urmărirea dinamicii lor pe o
serie de perioade de gestiune consecutive.
c) Principiul delimitării cheltuielilor în spaţiu
Esenţa principiului constă în separarea cheltuielilor privind activitatea obişnuită a
întreprinderii pe procesele principale care le-au ocazionat: aprovizionare, producţie, desfacere
şi administraţie.
În cazul cheltuielilor de fabricaţie, delimitarea în spaţiu se poate extinde pe secţii
(principale, auxiliare, de deservire şi neindustriale). în cadrul secţiilor, delimitarea în spaţiu se
poate, de asemenea, extinde pe ateliere, centre de responsabilitate etc.
d) Principiul delimitării cheltuielilor productive de cele neproductive
Esenţa principiului consistă în separarea cheltuielilor productive (care creează valori)
de cele neproductive (care nu adaugă produselor nici un fel de valoare).
Din categoria cheltuielilor neproductive se pot enumera:
- pierderi din rebuturi;
- pierderile din întreruperea procesului de producţie;
- pierderile din deteriorarea materiilor prime, materialelor consumabile, produselor,
producţiei în curs de execuţie etc.;
- depăşirile de cheltuieli privind salariile lucrătorilor, prin abateri de la procesul
tehnologic stabilit etc.
Cheltuielile neproductive se evidenţiază separat, în costul efectiv al produselor.
e) Principiul delimitării cheltuielilor referitoare la producţia finită de cheltuielile
referitoare la producţia în curs de execuţie
Acest principiu se aplică în întreprinderile care au producţie în curs de execuţie, la finele
perioadei de gestiune.
Producţia în curs de execuţie se determină mai întâi cantitativ şi apoi valoric.
Evaluarea producţiei în curs de execuţie trebuie efectuată cu exactitate, întrucât
subevaluarea ei majorează costul producţiei finite şi, deci, diminuează profitul, în timp ce
supraevaluarea ei micşorează artificial costul producţiei finite şi, deci, măreşte profitul obţinut
de întreprindere.
Principiile enumerate transformă calculaţia costurilor în instrument util de urmărire a
cheltuielilor de producţie şi de influenţare a acestora în timp, în vederea reducerilor prin măsuri
adecvate.

28
 2.6. Metode clasice de evidenţă a cheltuielilor de producţie şl de calculare a
costurilor produselor

2.6.1. Metoda globală

Se aplică în întreprinderile în care se fabrică un singur fel de produs şi unde procesul
tehnologic nu se împarte în faze sau secţii: întreprinderile producătoare de energie electrică, de
oxigen, industria extractivă de ţiţei sau cărbune, întreprinderile de transporturi unde prestările
se exprimă în tone/km sau călători/km etc.
Se mai aplică în cadrul secţiilor auxiliare şi anexe (centrale electrice, termice), precum
şi în unităţile care fabrică produse cuplate, din aceeaşi materie primă (industria prelucrătoare
de ţiţei, industria porţelanului, de cherestea, de morărit, conserve etc.).

2.6.2. Metoda de comenzi

Se aplică în întreprinderile cu producţie individuală sau de serie mică (exemplare unice
sau care se repetă rar), unde produsul finit se obţine prin îmbinarea părţilor sale componente:
industria constructoare de maşini, nave, mijloace de transport, industria mobilei, a confecţiilor
etc.
Obiectul de calculaţie îl constituie comanda de fabricaţie lansată pentru un singur produs
(agregat complex) sau pentru o anumită cantitate (lot) de produse sau semifabricate de acelaşi
tip (piese, agregate, ansamble).

2.6.3. Metoda pe faze

Se aplică în întreprinderile cu producţie de masă sau de serie mare, în condiţiile unui
proces tehnologic omogen, unde produsul finit se obţine prin prelucrarea materialelor în stadii
sau faze succesive: industria siderurgică, de laminare a tablei, de exploatare a lemnului, a sticlei
de menaj, a ţesăturilor, alimentară (ulei comestibil, bere etc.).
Redăm succesiunea unor faze:
- în industria siderurgică: prelucrarea fontei din minereu, prelucrarea oţelurilor din
fontă, prelucrarea laminatelor din oţel;
- în industria de laminare a tablei: laminare, decapare, recoacere-fmisare, zincare-
cositorire;
- în industria sticlei de menaj: prepararea amestecului de materii prime, prelucrarea
amestecului în produse, finisarea produselor, ambalarea produselor;
- în industria ţesăturilor: prelucrarea bumbacului în fire, prelucrarea firelor în ţesături,
apretatul ţesăturilor, vopsitul ţesăturilor;
- în industria uleiului comestibil: presarea, extracţia, rafinarea;
- în industria berii: curăţarea orzului şi orzoaicei, fabricarea malţului, fierberea,
fermentaţia, trasul în sticle (butoaie).

2.6.4. Metoda costurilor standard sau normate

Se aplica în întreprinderile cu orice tip de producţie (individuală, de serie, de masă) şi
se fundamentează pe normarea costurilor de producţie.
Constă în stabilirea, înaintea începerii producţiei, a unui cost standard sau normat pe
unitatea de produs şi urmărirea operativă» pe parcursul desfăşurării procesului de producţie, a
abaterilor de la costurile standard, pe articole de calculaţie, pe cauze şi factorii responsabili de
producerea lor.
Costurile standard se urmăresc operativ în fabrici, pe secţii, ateliere şi alte locuri de
muncă, pe parcursul desfăşurării proceselor de aprovizionare, producţie şi desfacere.

29
 Costul efectiv se determină adăugând sau scăzând din costul standard abaterile şi
eventualele modificări:

2.7. Metode moderne de calculaţie a costurilor de producţie

Economia modernă are ca preocupare esenţială programarea şi urmărirea cheltuielilor

de producţie, preocupare care a condus la apariţia unor metode bazate pe proiectarea
tehnico~economică a costurilor.
Metodele tradiţionale de calculaţie a costurilor, pe comenzi şi pe faze de fabricaţie, nu
permit exercitarea unui control operativ asupra costurilor. într-adevăr, în cursul perioadei de
gestiune are ioc colectarea cheltuielilor directe şi indirecte de producţie şi generale de
administraţie, iar la finele aceleiaşi perioade are loc repartizarea cheltuielilor indirecte de
producţie şi generale de administraţie pe obiecte de calculaţie, în vederea determinării costului
efectiv al produselor, lucrărilor sau serviciilor. Cu alte cuvinte, postcalculaţia se închide numai
după terminarea ciclului de fabricaţie şi, în acest context, costul efectiv se cunoaşte cu
întârziere. în plus, metodele pe comenzi şi pe faza de fabricaţie nu pot furniza informaţii privind
cauzele care generează diminuări sau depăşiri de cheltuieli.
Preocuparea de perfecţionare a calculaţiei costurilor a generat introducerea în practica
întreprinderilor industriale a unor metode noi, mai evoluate, de calculaţie a costurilor: metoda
costurilor standard, metoda costurilor directe, metoda PERT-cost, metoda tarif-oră-maşină şi
metoda Georges Perrin.

2.7.1. Metoda costurilor standard (standard costing)

Este prima dintre metodele de calculaţie care s-au bazat pe costuri de producţie
programate sau proiectate.
A fost concepută în SUA, în anul 1919, de către G.Harrison, care a promovat ideea
calculaţiei cu anticipaţie a costurilor de producţie unitare, până atunci acestea fiind determinate
numai după terminarea procesului de fabricaţie.
Costurile standard, fiind determinate pe criterii ştiinţifice, se consideră costuri reale,
abaterile de la ele, ivite pe parcursul fabricaţiei, fiind considerate excepţii, datorate unor
deficienţe în desfăşurarea procesului de fabricaţie.
Cheltuielile directe se determină pa baza standardelor de consum pentru materiale
(norme de consum) şi standardelor de consum pentru muncă (norme de timp), precum şi a
preţurilor şi tarifelor standard.
Cheltuielile indirecte se determină cu anticipaţie, în cadrul unor bugete întocmite pe
secţii de fabricaţie, faze de fabricaţie sau alte locuri de muncă (pentru cheltuielile indirecte de
producţie) sau pe întreprindere (pentru cheltuielile generale de administraţie).
Prin urmare, costul de producţie standard (Cp(s)) este un cost previzional,
determinat în funcţie de standarde tehnice (consumuri) şi valorice (tarife, preţuri), în
condiţii normale de aprovizionare, producţie şi desfacere.
Din acest motiv, costul de producţie standard ajunge să se identifice cu costul de
producţie efectiv.
Eliberarea bugetelor de cheltuieli face necesară stabilirea prealabilă a locurilor de
costuri sau a centrelor de costuri şi comportă lucrările:
- întocmirea bugetelor cheltuielilor indirecte ale centrelor de costuri;
- întocmirea bugetului cheltuielilor generale de administraţie;
30
 - repartizarea cheltuielilor indirecte prevăzute în bugetele de cheltuieli asupra costului
de producţie standard al produselor, lucrărilor sau serviciilor, în funcţie de anumite criterii de
repartizare.
Costul astfel antecalculat se consideră, în acelaşi timp, şi efectiv realizat şi este utilizat
ca atare în evidentă.
Cheltuieli generale de administraţie şi desfacere 7500000 lei
Volumul producţiei standard In ore 300000 ore
Kch gen = 7500000 / 300000 = 25 lei/h
Cheltuieli generale de administraţie şi desfacere standard =
80000 h × 25 lei/h = 2000000 lei
Abaterile faţă de cheltuielile standard, respectiv, faţă de costul de producţie standard,
nu modifică acest cost, ci influenţează rentabilitatea Întreprinderii, prin înregistrarea lor
directă în conturile de rezultate.

Bugetul cheltuielilor indirecte de producţie în mii lei

Cheltuieli
Nr.
Felul cheltuielilor
crt. Perioada
Standard
precedentă
1. Cheltuieli fixe 3000 3000
Salarii personal TESA 800 800

CAS 25% 200 200

CFS 5% 40 40

Amortizare mijloace fixe 1960 1960

II. Cheltuieli variabile 2500 2900

Reparaţii şi întreţinere utilaje 1500 1700

Energie pentru scopuri tehnologice 400 500

Ambalaje produse finite 600 700

Ui. Cheltuieli mixte 2600 3600

Salarii lucrători auxiliari 1000 1200

CAS 25% 250 300

CFS 5% 50 60

Cheltuieli cu protecţia muncii 750 1440

Energie pentru scopuri gospodăreşti 550 600

Total: 8100 9500

IV. Cotă cheltuieli generale de administraţie şi 2200 2000

desfacere
Total general: 10300 11500
V. Volumul activităţii în ore 80000

31
 Costul de producţie standard are un rol activ în mobilizarea salariaţilor, în vederea
evitării abaterilor faţă de condiţiile iniţiale, precum şi în organizarea unei evidente care să
determine operativ şi exact mărimea abaterilor, atunci când acestea intervin, cu scopul stabilirii
răspunderilor şi măsurilor ce trebuie luate în vederea eliminării cauzelor generatoare.

2.7.2. Metoda costurilor directe (direct costing)

Este o variantă simplificată a metodei costurilor standard, fiind bazată pe separarea
cheltuielilor variabile de cele constante şi pe includerea în costul de producţie numai a
cheltuielilor variabile.
Denumită şi "metoda costurilor variabile", a fost elaborată şi aplicată pentru prima dată
în SUA, de J.Hariss, în 1934, şi de G.Harrison, în 1935, ei lucrând independent.
Ulterior, metoda a fost preluată şi aplicată în Germania, Anglia, Franţa etc.
După această metodă, costul de producţie comportă numai cheltuielile de producţie
variabile, deci cele care variază în raport cu volumul fizic al producţiei: consumul de materii
prime, salariile personalului productiv (al lucrătorilor), inclusiv contribuţiile aferente, consumul
de energie şi combustibil pentru scopuri tehnologice, cheltuieli de desfacere cu caracter variabil
(ambalarea şi transportul produselor finite vândute) etc.
Noţiunea de "cheltuieli variabile" nu se suprapune cu cea de cheltuieli directe, cum s-ar
părea, dacă se ia în considerare denumirea "direct costing".
În cheltuielile variabile intră atât cheltuielile directe (consumul de materii prime şi
salariile personalului productiv, inclusiv CAS şi CFS 5%), cât şi cheltuielile de întreţinere şi
funcţionare a utilajului.
Nu se include amortizarea, care este cheltuială constantă (R.Mazars: "Calcul et controle
du prix de revient" - Paris, 1961).
Cheltuielile constante sau fixe sunt cele care nu depind de volumul producţiei: salariile
personalului TESA, inclusiv contribuţiile aferente, consumul de energie şi combustibil pentru
nevoi gospodăreşti, amortizarea mijloacelor fixe etc., precum şi cheltuielile generale de
administraţie.
Cheltuielile constante sau fixe se consideră "cheltuieli ale perioadei", indiferent de
produsele fabricate şi, deci, nu se includ în costuri, ele afectând rezultatul financiar brut obţinut.
Separarea cheltuielilor invariabile şi constante este relativă, întrucât unele cheltuieli pot
fi atât variabile, cât şi constante: consumul de energie electrică este cheltuială variabilă, dacă
se referă la producţie, şi constantă, pentru partea referitoare la iluminat; consumul de
combustibil tehnologic este cheltuială variabilă, iar consumul de combustibil pentru nevoi
gospodăreşti (încălzit) este cheltuială constantă; uzura obiectelor de inventar se consideră, în
general, cheltuială variabilă; amortizarea se consideră, în SUA, în întregime, ca şi cheltuială
constantă, pe când în Germania se consideră ca şi cheltuială constantă numai pentru partea
aferentă clădirilor, cea aferentă utilajului fiind considerată ca cheltuială variabilă.
Metoda Direct Costing nu permite calculul costului total pe produs, întrucât se limitează
la cheltuielile variabile.

2.7.3. Metoda PERT-cost

Este o variantă a metodei PERT (Program Evaluation and Review Technique = tehnica
evaluării şi controlului programelor).
Metoda PERT a fost elaborată în SUA, în anul 1957, fiind utilizată la început pentru
controlul termenelor de executare a diferitelor lucrări, pentru scurtarea lor.
Elaborarea ei se atribuie Biroului Special al Marinei SUA, în colaborare cu Booz, Allen
şi Hamilton, fiind utilizată pentru prima dată în 1958, la executarea proiectului rachetei Polaris,
obţinându-se o scurtare de 2 ani a programului. Ulterior, sfera ei de aplicare s-a lărgit şi asupra

32
utilizării raţionale a resurselor materiale şi băneşti, respectiv pentru optimizarea costurilor:
PERT-cost.
Metoda PERT utilizează pe scară largă reprezentarea grafică, bazată pe teoria
matematică a grafelor.
Indiferent de variantele sub care se aplică metoda PERT, toate se bazează pe drumul
critic, motiv pentru care este cunoscută sub denumirea de Metoda Drumului Critic (MDC), de
la CPM (Criticai Path Method).
Metoda PERT-cost reprezintă o metodă de programare şi urmărire atât a duratelor, cât
şi a costului lucrărilor, în vederea stabilirii duratei minime de execuţie, cât şi minimalizării
costurilor, punându-se în interdependenţă relaţia dintre timp şi cost.
în contextul metodei, fiecare proces de producţie, fază sau lucrare se descompune în
lucrări sau operaţii simple, denumite activităţi, pentru care se stabileşte durata şi consumul de
materiale şi manoperă.
PERT-cost este instrumentul de urmărire operativă şi provizională a modului de
execuţie a lucrărilor şi a consumurilor de mijloace materiale şi băneşti, pe baza unui flux
continuu de informaţii.

2.7.4. Metoda tarif-oră-maşină (taux-heur-machine)

A fost elaborată în SUA, în anul 1962, de către Spencer A.Tucher şi a apărut ca urmare
a mecanizării şi automatizării proceselor tehnologice, care impun concentrarea atenţiei asupra
modului de utilizare a maşinilor, ca elemente principale ale activităţii productive.
Obiectul de calculaţie, în metoda THM, îl constituie ora de funcţionare a maşinii sau
grupelor de maşini.
Prin tarif-oră-maşină sau cost-oră-maşină se înţelege suma cheltuielilor efectuate pentru
a face să funcţioneze o maşină sau un grup de maşini, timp de o oră, făcând abstractie de costul
materialelor.
Mai exact, tariful-oră-maşină comportă toate cheltuielile directe şi indirecte ocazionate
de fabricarea unui produs, cu excepţia materialelor.
Tariful-oră-maşină se multiplică cu timpul de lucru al maşinii sau grupului de maşini şi
se obţine costul de prelucrare a materialelor la o maşină sau grup de maşini.
Prin însumarea costului de prelucrare cu costul materialelor, se obţine costul produsului.
Metoda THM îşi are originea în practica repartizării cheltuielilor de prelucrare (salarii
personal operativ, plus regia de fabricaţie) pe produs, în raport cu orele-maşină. S-a utilizat în
ţările industrializate acum şase decenii.
La noi, profesorul V.M.Ioachim a redat elementele structurale ale metodei THM, în anul
1945, încadrate în problema repartizării cheltuielilor în costul produselor.

2.7.5. Metoda Geoges Perrin (G.P.)

A fost elaborată în Franţa, în anul 1953, de către Inginerul Georges Perrin şi constă în
determinarea costului de producţie, prin intermediul unei unităţi de măsură convenţionale,
menită să exprime "efortul de producţie" şi denumită G.P.
În acest mod, totalitatea cheltuielilor de producţie se poate repartiza pe fiecare produs,
cu uşurinţă.
Unitatea de măsură convenţională G.P. este un indice de echivalentă, ce exprimă
costurile necesare fabricării unei unităţi din produsul cel mai reprezentativ al întreprinderii,
considerat produs de bază.
Cu ajutorul indicilor de echivalenţă, la finele lunii, întreaga producţie se transformă în
unităţi convenţionale omogene, iar costul efectiv al produselor se determină pe baza acestei
producţii şi a cheltuielilor efective totale rezultate din contabilitate.

33
 Metoda G.P. se aplică, cu precădere, în producţia pe faze (fire textile, cherestea etc.) sau
pe comenzi, unde produsele finite sunt rezultatul îmbinării părţilor componente fabricate în
locuri diferite, dar concomitent (construcţia de maşini).

2.8. Evoluţia contabilităţii şi consecinţele asupra controlului de gestiune

2.8.1. Contabilitatea integrată: un instrument de gestiune performant

Contabilitatea constituie sistemul de informare economică cel mai adecvat nevoilor
întreprinderii, deşi nu reprezintă unica sursă de informare a acesteia. Măsurarea performanţelor
obţinute în activitatea firmei presupune utilizarea contabilităţii, deoarece exprimarea
rezultatului exploatării se concretizează şi se verifică prin patrimoniul întreprinderii ţinând
seama de evoluţia bilanţului acesteia.21
Oferta informaţională a contabilităţii a crescut substanţial, datorită progreselor
înregistrate de tehnologia informatică, cât şi a celor obţinute în evoluţia profesiunii contabile.
Menţionăm în acest context ameliorarea competenţei prin stăpânirea unor metode şi tehnici
adecvate.
Noile tehnologii de informare şi comunicare au permis sistemului contabil să se
adapteze în mod operativ evenimentelor reflectate. Au apărut astfel sistemele de gestiune a
fluxurilor de operaţiuni care vehiculează în mod automat şi în timp real informaţii contabile
caracterizate prin fiabilitate şi relevanţă. Pornind de la baza de date, se pot elabora indicatori
contabili-financiari, tablouri comparative şi rezultate consolidate, după metode de analiză
diferite, multicriteriale şi multidimensionale.
Prin integrarea datelor contabile şi de gestiune, contabilitatea şi-a extins oferta de
servicii comparativ cu alte metode şi sisteme.22 Performanţa funcţiei contabil-financiare s-a
ameliorat evident şi prin modernizarea instrumentelor de lucru, ceea ce a permis obţinerea unei
mai bune calităţi a conturilor şi reducerea duratei de întocmire.
în această direcţie, obiectivul este de a întocmi în acelaşi timp, bilanţul, contul de
rezultate după natura cheltuielilor (contabilitatea financiară), contul de rezultate după funcţiuni
(unul dintre instrumentele contabilităţii de gestiune), a tabloului de finanţare şi a analizei
fluxurilor de trezorerie. (Preluare după Bouquin H., Comptabilite de gestion, Daloz, Sirey,
Paris, p. 446-447).
Această idee este naturală, deoarece modelul contabil, prin caracterul său, face posibilă
o verificare a coerenţei documentelor.
Principiul contabilităţii integrate constă în a asocia oricărei înregistrări:
- data şi identificarea operaţiei (cod furnizor, număr factură etc.);
- conturile;
- suma;
- identificarea obiectului operaţiei: cumpărare de materii prime, vânzare, plată, încasare,
variaţia stocurilor;
- explicaţii şi alte informaţii utile.
Datele pe care documentul contabil le conţine au corespondenţă în diverse fişiere
(clienţi, furnizori). Dispunem astfel de o contabilitate transformată în bază de date. J.-C.
Dormagen arată că aceasta permite o descentralizare a sesizării datelor, ceea ce îi conferă
entităţii contabile înţelegerea mai bună a operaţiilor.

21
Vezi Cardot Ch., L 'evolution de la comptabilite et ses consequences sur le controle de gestion, Rcvue Franţaise
dc Comptabilite 298 - Mars 1998, p. 88-92
22
Vezi Dormagen J.-C., La comptabilite integree, La Villeguerin Editions, Paris, 1990, p.8
34
 Esenţa inovaţiei propusă de J.-C. Dormagen prin contabilitatea integrată o constituie
adăugarea la schemele tradiţionale a unei a treia dimensiuni care este obiectul tranzacţiei şi a
noţiunii de cont de joncţiune, care permite demultiplicarea tranzacţiilor în faze succesive.

2.8.2. Controlul de gestiune şi modernizarea instrumentelor de tratare a informaţiei

financiar-contabile
Tehnicile şi instrumentele contabile moderne prezintă informaţia de gestiune în forme
perfect lizibile şi sugestive, ceea ce generează efecte pozitive asupra controlorilor de gestiune.
În primul rând, prin aceste instrumente informaţia se distribuie în mod operativ tuturor
utilizatorilor. în aceste condiţii, managerul dispune de informaţii fiabile, conforme normelor
contabile şi regulilor interne de gestiune, fiind capabil să măsoare şi să realizeze corecţiile care
se impun.
Prin autocontrol are loc o creştere substanţială a calităţii informaţiilor contabile.
În al doilea rând, instrumentele integrate sunt cunoscute şi urmărite atât de
informaticieni cât şi de contabili, adevăraţii producători ai informaţiilor financiar-contabile.
Controlul de gestiune solicită o mare flexibilitate în informare, absolut necesară pentru evoluţia
rapidă, într-o lume în continuă schimbare. Această exigenţă obligă contabilii să pună pe primul
plan al preocupărilor satisfacerea obiectivelor urmărite de controlorii de gestiune. Ei trebuie să
accepte spiritul principiilor contabile, dintre care menţionăm pe cele al permanenţei metodelor,
prudenţei şi cel al necompensării.
Controlul de gestiune este situat actualmente între funcţia contabilă din ce în ce mai
performantă şi funcţiile operaţionale care dispun nemijlocit de informaţii utile luării
deciziilor.23 În aceste condiţii este necesară utilizarea conducerii pe bază de sisteme care:
- administrează nu numai costurile ci şi valoarea, pe baza unor indicatori de performanţă;
- are în vedere schimbarea, şi nu stabilitatea, reconstruind standardul de performanţă în
mod continuu şi înlocuind o funcţiune de diagnostic permanent (identificarea continuă a
obiectivelor);
- asigură în mod continuu adecvarea acţiunilor şi comportamentelor la obiectivele
întreprinderii (urmărirea îndeplinirii strategiei în organizaţie);
- sunt distribuite, respectiv utilizate de operatori şi repartizate diferiţilor actori ai
întreprinderii.
Sistemele de gestiune nu înlocuiesc în mod spontan aceste condiţii. Ele trebuie
concepute pentru a le satisface şi ajusta în mod continuu.

2.8.3. Contabilitatea şi controlul de gestiune

Dezvoltarea controlului de gestiune în Europa a avut loc la jumătatea secolului trecut,
după modelul întreprinderilor americane. Deşi mai puţin evoluată, contabilitatea avea drept
principal obiectiv determinarea costului de producţie şi a costului complet comercial.
Toate elementele constitutive ale cheltuielilor de exploatare erau calculate în detaliu,
din momentul când se determina o unitate de lucru reprezentativă. Se calcula astfel un cost real
al energiei consumate (m3, kwh), costul orei prestate de mentenanţă pe meserii, costul real al
manoperei directe şi indirecte pe categorii. Cheltuielile erau astfel repartizate şi redistribuite
încât permiteau o cunoaştere precisă a costurilor complete ale produsului final. în acest mod a
fost posibilă evaluarea corectă a stocurilor, producţiei în curs de execuţie şi a celei finite.
Schimbările aduse de controlul de gestiune în SUA au introdus gestiunea previzională
şi controlul bugetar. Au fost extinse metoda coeficienţilor şi a costurilor standard, până atunci

23
Vezi Lorino Ph., Le conti'ole de gestion strategique, La gestion par Ies activites, Dunod, Paris, 1991.
35
puţin aplicate în Europa. Sub impulsul controlului de gestiune, contabilitatea de gestiune devine
din ce în ce mai detaliată.
Controlul de gestiune se sprijină esenţial pe contabilitate pentru a asigura producţia de
informaţii de gestiune într-o relaţie de tip clienţi-furnizori.

2.8.4. Controlul de gestiune şi rolul său în conducerea întreprinderii

Controlul de gestiune a fost creat în marile întreprinderi pentru dezvoltarea şi asigurarea
conducerii eficiente a acestora. El constituie un ansamblu de procese şi dispozitive care
orientează deciziile, acţiunile, comportamentele în organizaţii pentru a le face coerente cu
obiectivele pe termen lung şi mediu, pe care se sprijină sistemele de informare. Finalitatea lor
este de a organiza performanţa întreprinderii şi, dacă este posibil, să identifice cauzele şi să le
măsoare efectele. Controlul de gestiune se plasează între opţiunile strategice şi acţiunile de
rutină. El este definit de Robert Newton Anthony drept procesul prin care managerii obţin
asigurarea că resursele sunt obţinute şi utilizate în mod eficace şi eficient, pentru realizarea
obiectivelor organizaţiei.24
În calitate de instrument al conducerii, controlul de gestiune se situează la un nivel
distinct al ierarhiei întreprinderii, respectiv în cadrul direcţiei financiare, constituind garantul
echilibrelor economice şi financiare.
Pentru a conduce o întreprindere este necesar un ansamblu de indicatori contabili-
financiari fiabili corelaţi.
Controlul de gestiune presupune definirea conceptelor şi principiilor de conducere
adaptate întreprinderii şi activităţilor sale , precum şi exprimarea acestora în norme interne.
Stabilind un echilibru just între restricţiile impuse de rigoarea gestiunii şi autonomia
necesară acţiunii, metodele de gestiune influenţează direct comportamentul diferiţilor actori.
Ca şi gestiunea personalului dar într-o mai mică măsură, contabilitatea şi controlul de gestiune
participă la dezvoltarea întreprinderii care va fi dinamică sau conservatoare conform opţiunilor.
Raportarea informaţiilor contabile şi ale controlului de gestiune se exprimă prin
elaborarea unui dosar de sinteză, a unui tablou de bord care cuprinde rezultate financiare,
indicatori fizici ai activităţii şi analize economice de gestiune. Tablourile şi documentele sunt
prezentate de regulă şi comentate în scopul de a clarifica managerii întreprinderii, comparând
rezultatele reale cu previziunile. în acest mod se pun în evidenţă evenimentele esenţiale cu
scopul de a permite decidenţilor să utilizeze informaţiile aflate la dispoziţia lor. Deciziile sunt
luate ţinând seama de evoluţia parametrilor interni (starea de avansare a proiectelor în
dezvoltare, nivelul de calitate al produselor, trezoreria, rezultatul financiar etc.) şi evoluţia
externă (evoluţia pieţelor, paritatea monetară, noua tehnologie, evoluţia concurenţei) în scopul
de a îndeplini obiectivele fixate.
Managementul unei întreprinderi nu se rezumă numai la calitatea raportării şi pertinenţa
comentariilor stabilite adesea într-un timp scurt. Tabloul de bord şi metodele de gestiune
asociate pot deveni instrumente principale de mobilizare şi luare la cunoştinţă.
Dacă se admite ideea potrivit căreia contabilitatea este instrumentul de informare
financiară cel mai bine adaptat, se observă că metodele de gestiune condiţionează direct
contabilitatea integrată atât în organizare, cât şi în metodele şi sistemele sale. Controlul de
gestiune se sprijină pe soluţiile contabile cele mai simple. Trebuie determinaţi sistematic
indicatori financiari normalizaţi care să fie în relaţie directă cu realitatea contabilă pertinentă.
Sistemele de gestiune care se depărtează de contabilitate prezintă o informaţie
discutabilă şi incertă, care poate conduce la decizii eronate. Considerăm că evoluţiile constatate
trebuie apreciate mai întâi în corelaţie directă cu indicatorii obţinuţi din contabilitate. Celelalte

24
Vezi Bouquin H., Les fondements du controle de gestion, PUF, Paris, 1994, p. 36.
36
sisteme de măsurare nu trebuie să fie utilizate decât în completarea sistemului de gestiune
economică şi financiară, evident de fiecare dată când contabilitatea de gestiune nu poate oferi
indicatori utili luării deciziilor.
Observatorul calităţii contabile are drept obiectiv să promoveze contabilitatea în
serviciul gestiunii. Unele studii arată că responsabilii contabili sunt încă puţin implicaţi în
definirea contabilităţii de gestiune. Prin sistemele integrate, contabilitatea şi informatica trebuie
să fie asociate cât mai mult posibil în definirea regulilor de gestiune şi a proceselor de tratare a
informaţiei. Tratamentul structurat al informaţiei contabil- financiare necesită un minimum de
precauţie pentru a ajunge la calitatea dorită şi pentru a evita aplicarea soluţiilor complexe şi
costisitoare.
Lipsa de participare a contabilităţii la definirea regulilor gestiunii arată că 75% din
responsabilii contabili prezintă rezultatele direcţiei generale şi în jur de 70% se declară solicitaţi
de direcţiile operaţionale pentru a oferi informaţii de gestiune.

2.8.5. Apariţia de noi meserii şi organizări

Sub presiunea concurenţială, este important ca întreprinderea să fie cât mai performantă
posibil, propunând pieţei produse adaptate şi fiabile la preţuri competitive. Dacă performanţa
de ansamblu a unei întreprinderi pe piaţă depinde de fenomene externe, ea este influenţată şi de
armonia dintre diferitele funcţiuni care o compun, de complementaritatea lor, precum şi de
angajamentul personalului desemnat să o servească.
Managementul are un rol esenţial în relaţie cu diferitele nivele ale structurii
operaţionale. Managerul este un responsabil operaţional confruntat zi de zi cu dificultăţi ale
specializării întreprinderii, la care participă direct, asumându-şi responsabilitatea pentru
performanţa acesteia.
Pentru îndeplinirea sarcinilor, el dispune de resurse umane şi se sprijină pe organizarea
generală a întreprinderii pusă al punct de conducere.
Prin definiţie, managerul este un profesionist capabil să utilizeze mijloacele puse la
dispoziţie, în condiţii de autonomie.
Asigurată prin controlul de gestiune, măsurarea performanţei conduce la o asumare a
gestiunii, al cărui scop firesc îl constituie ameliorarea fără încetare a rezultatelor obţinute de
întreprindere.
Misiunea contabilului a evoluat în mod esenţial. Cea mai mare parte a înregistrărilor
contabile legate de fluxuri sunt concentrate în conturi, balanţe, sinteze de contabilitate generală
şi contabilitate de gestiune.
Economiştii contabili au o viziune foarte completă asupra pieţei şi informaţiei financiar-
contabile. Ei conduc ansamblul procesului de tratare a informaţiei pornind de la evenimentul
real, până la cel al documentelor de sinteză ale contabilităţii şi a gestiunii. în acest sens,
contabilitatea devine mai adaptabilă la circuitele existente.
Contabilii şi controlorii de gestiune trebuie să colaboreze în mod constructiv. Asemeni
controlului de gestiune, profesia contabilă, în calitate de „furnizor" al datelor şi analizelor
economice, constituie factor esenţial în elaborarea deciziilor.
Evoluţia controlului de gestiune şi a contabilităţii este însoţită de schimbări profunde în
organizare, care se exprimă prin apropierea funcţiilor de sinteză, prin regruparea într-o structură
unică a tratării şi analizei informaţiei contabile şi de gestiune.
Această regrupare permite o reducere a costurilor atât prin standardizarea instrumentelor
şi metodelor de lucru, cât şi prin efectul legat de tratarea în masă a datelor.
în modul de organizare menţionat distingem schematic trei nivele:
- direcţia financiară, contabilitate-gestiune;
- centre de servicii;

37
 - activităţi operaţionale.
Primul nivel defineşte regulile şi principiile de gestiune, sintezele generale şi de
raportare. Activitatea acestui nivel se sprijină pe unul sau mai multe centre de servicii. Acestea
din urmă au misiunea de a trata informaţia contabilă şi de gestiune în folosul direcţiilor
operaţionale. în acest mod apare ultimul nivel, cel al activităţilor operaţionale.
În cadrul mondializării economiei şi a puternicei presiuni care se exercită asupra
costurilor referitoare la tratarea informaţiei sunt importante progresele obţinute comparativ cu
celelalte organizaţii şi mediile actuale. Este absolut necesară implementarea unor tehnologii
informatice performante.
Efortul de investiţie este indispensabil. Reuşita acestei etape depinde de
profesionalismul controlorilor de gestiune, al contabililor şi informaticienilor, apţi să aplice
soluţii pertinente pentru a da un suflu nou activităţii întreprinderii.

2.8.6. Concluzie

Ce ar trebui să fie controlul de gestiune?

1. Analiza obiectivelor şi procedurilor controlului de gestiune are în vedere:

- un sistem de obiective mai larg şi mai calitativ. Decidenţii nu caută numai să controleze
rezultate, ci şi să măsoare performanţa de ansamblu a unui sistem;
-o coordonare printr-o urmărire permanentă, în timp real.
Pentru a pilota întreprinderea, într-un mediu din ce în ce mai complex şi incert,
decidenţii au nevoie de un sistem de informare permanentă şi în timp real cu indicatori
semnificativi cum este tabloul de bord.
Controlul de gestiune nu mai trebuie să măsoare rezultatele după desfăşurarea
proceselor. El trebuie să ajute la luarea deciziilor de-a lungul procesului strategic şi operaţional.

2. Definiţia actuală a controlului de gestiune are în vedere:25

-un sistem de informare privind performanţele;
-un sistem de animare a organizaţiei;
- un sistem care se adaptează evoluţiilor producţiei.
Actualmente, controlul de gestiune este considerat drept un sistem de informare, care
captează şi tratează în permanenţă informaţii trecute şi prezente pentru măsurarea performanţei
activităţii întreprinderii. Introducerea dimensiunii strategice, dezvoltarea conceptului de pilotaj
şi focalizarea gestiunii pe valoare au dus la apariţia de noi metode şi tehnici de control de
gestiune.26

25
Vezi Alazard CI., Separi S., Controle de gestion, 2e edition, Dunod, Paris, 1994, p.706-707.
26
Vezi Ionaşcu I., Dinamica doctrinelor contabilităţii contemporane, op. cit., p. 136.
38
 Ca sistem de informare, controlul de gestiune asigură:
- coordonarea;
- învăţarea (experienţa) organizaţiei.
Trebuie găsite metode de perfecţionare a pertinenţei acestui sistem, esenţial pentru
pilotajul strategic şi tactic al întreprinderii.27

27
În această direcţie subliniem titlul semnificativ al lucrării Guedj N. (coordinatcur), Controle de gestion, pour
ameliorer laperformance de l'enlreprise, Troisieme edition, Editions d'Organisation, Paris, 2000.
39
 Capitolul 3
CONTROLUL DE GESTIUNE ÎN CADRUL NOULUI MEDIU
CONCURENŢIAL

3.1. Concepţii generale de organizare a contabilităţii de gestiune

În teoria şi practica modernă a contabilităţii de gestiune se confruntă două concepţii

generale de organizare a acesteia şi anume:
a. Concepţia organizării contabilităţii de gestiune într-un sistem integrat cu
contabilitatea financiară, denumită concepţia integralistă.
b. Concepţia organizării contabilităţii de gestiune într-un circuit complet autonom faţă
de contabilitatea financiară, denumită concepţia dualistă.

3.1.1. Concepţia integralistă

În optica acestei concepţii contabilitatea de gestiune şi cea financiară se realizează
concomitent, fără o scindare riguroasă a acestora. Soluţia integrării contabilităţii de gestiune în
contabilitatea financiară este destul de delicată, deoarece presupune combinarea funcţionalităţii
sistemelor de conturi specifice contabilităţii de gestiune cu funcţionalitatea conturilor de
cheltuieli (clasa 6) şi respectiv, de venituri (clasa 7) ale contabilităţii financiare.
Practic, în această concepţie de organizare a contabilităţii de gestiune, conturile de
cheltuieli (din clasa 6) şi cele de venituri (din clasa 7) din contabilitatea financiară intră în
corespondenţe contabile directe cu conturile utilizate în contabilitatea de gestiune, ca de
exemplu:
- Conturile de cheltuieli ale contabilităţii financiare (clasa 6) se creditează pe măsura
preluării cheltuielilor în contabilitatea de gestiune, în corespondenţă cu debitul conturilor de
"Costuri ale PAPC-lor" pentru cheltuielile directe şi, respectiv, cu debitul conturilor de "Centre
de analiză" pentru cheltuielile indirecte.
- Conturile de venituri ale contabilităţii financiare (clasa 7) se debitează pe măsura
preluării veniturilor în contabilitatea de gestiune, In corespondenţă cu conturile de "Cifre de
afaceri ale PAPC-lor"
Adversarii concepţiei integraliste susţin că această soluţie este greu de practicat datorită
interferării înregistrărilor din contabilitatea financiară cu cele din contabilitatea de gestiune.
De asemenea, se reproşează acestei concepţii faptul că face să "dispară", respectiv să se
soldeze, conturile de cheltuieli şi venituri din contabilitatea financiară, la finele fiecărei
perioade de gestiune, ceea ce face dificilă întocmirea şi prezentarea contului de "Profit şi
pierdere" din contabilitatea financiară.
Se acceptă totuşi că această concepţie poate fi practicată cu succes de către unităţile
patrimoniale specializate în comerţ la care nu se pune, cu predilecţie, problema calculaţiei
costurilor de producţie, ci doar determinarea rezultatelor economico-financiare pe unităţi
operative şi pe grupe de mărfuri. Adepţii concepţiei integraliste susţin că inconvenientele
invocate de adversari pot şi vor fi depăşite pe măsura informatizării contabilităţii, când ar
presupune doar o dublă "codificare" a cheltuielilor şi veniturilor, care să satisfacă necesităţile
de prelucrare a acestora atât după criteriile şi principiile contabilităţii financiare, cât şi după
cele ale contabilităţii de gestiune.

40
 3.1.2. Concepţia dualistă
Concepţia organizării contabilităţii de gestiune într-un circuit complet autonom faţă de
contabilitatea financiară, constă în prelucrarea distinctă a cheltuielilor şi veniturilor de către
cele două contabilităţi, fiecare dintre ele urmărind validarea obiectivelor sale specifice,
putându-se merge până la organizarea şi conducerea fiecărei contabilităţi în compartimente
funcţionale (birouri sau servicii) distincte.
Organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune într-un circuit complet autonom faţă
de contabilitatea financiară presupune utilizarea unor sisteme de conturi ale contabilităţii de
gestiune independente de cele ale contabilităţii financiare, cărora să li se imprime principii,
reguli şi corespondenţe contabile care să permită preluarea cheltuielilor şi veniturilor din
contabilitatea financiară, fără a solda conturile de cheltuieli şi venituri ale acesteia la finele
fiecărei perioade de gestiune.
În cadrul concepţiei dualiste, concordanţa sau articulaţia dintre contabilitatea financiară
şi contabilitatea de gestiune se asigură prin utilizarea aşa-ziselor "conturi oglindă sau de
reflectare", componente ale sistemelor de conturi specifice contabilităţii de gestiune.
Aceste conturi au rolul de a prelua cheltuielile încorporabile în costuri şi veniturile ce
formează cifrele de afaceri înregistrate în contabilitatea financiară, în contabilitatea de gestiune,
fără a solda conturile de cheltuieli şi venituri ale contabilităţii financiare, la finele fiecărei
perioade de gestiune.
Din schema generală de organizare a contabilităţii de gestiune potrivit concepţiei
dualiste rezultă:
- "Conturile de reflectare a cheltuielilor" se creditează cu cheltuielile preluate din
contabilitatea financiară.
- "Conturile de reflectare a veniturilor" se debitează cu veniturile preluate din
contabilitatea financiară.

3.2. Controlul de gestiune în cadrul noului mediu concurenţial

Controlul de gestiune reprezintă instrumentul privilegiat al conducerii întreprinderii,

orientată în jurul axelor sale prioritare.
Entităţile cele mai dinamice îşi reorientează eforturile de progres şi principiile de
organizare pentru creşterea radicală a calităţii şi diversităţii ofertei lor, într-un mediu din ce în
ce mai fluctuant şi incert.28
Controlul de gestiune aplică conceptele fundamentale de peste şase decenii într-un
context complet diferit de cel privind taylorismul. El trebuie să însoţească evoluţia strategică a
întreprinderii. Această necesitate conduce la efectuarea auditului controlului de gestiune, aspect
particular al auditului operaţional sau al celui integrat. Calitatea controlului de gestiune depinde
de capacitatea sa de a garanta calitatea gestiunii. Rolul noilor instrumente de control au în
vedere competitivitatea, crearea de valoare, perenitatea şi implicarea conducerii generale.
Coerenţa noului ansamblu rezultă din interacţiunea dintre controlul de gestiune şi dispozitivele
controlului strategic şi operaţional.29
Într-un astfel de mediu este importantă aptitudinea instrumentelor de gestiune actuale
care să orienteze în mod eficient întreprinderile în noul mediu concurenţial, pentru a propune
adaptări sau refondări ale acestor instrumente.

28
Vezi Berthet J., Le controle de gestion du nouvelle environnement concurrentiel, în Guedj N. (coordinatcur), Le
controle de gestion, Pour ameliorer la performance de l'entreprise, Troisieme edition, Editions d'Organisation,
Paris, 2000, p. 483-506.
29
Vezi Bouquin H., Le controle de gestion, 4e edition mise a jour, Presses Universitaires de France, Paris, 1998,
p.431-432.
41
 3.2.1. Controlul de gestiune clasic
Elementele respective sunt construite pentru a răspunde nevoilor de control, generate de
modul de organizare taylorian al întreprinderilor şi din această cauză prezintă aceeaşi filosofie.

A. Dezvoltarea întreprinderii tayloriene

Sistemul taylorian s-a dezvoltat între cele două războaie în SUA în cadrul producţiei de
masă. Obiectivul era atunci de a vinde la preţul cel mai scăzut, cel mai mare volum posibil de
produse standard unei clientele încă puţin exigente. O mână de lucru abundentă era disponibilă
pentru constituirea unui potenţial al producţiei de masă, dar nivelul cunoştinţelor era relativ
scăzut. Soluţia reţinută pentru integrarea rapidă a mâinii de lucru a fost delimitarea ansamblului
operaţiilor complexe de producţie în blocuri izolate, suficient de simple pentru a fi înţelese
fiecare, de majoritatea lucrătorilor în câteva zile. Această metodă a separării sarcinilor, prin
taylorism, face posibilă dispoziţia în foarte scurt timp a mâinii de lucru de execuţie eficientă cu
sarcini de organizare, concepţie şi control. După cel de-al doilea război mondial, condiţiile din
Europa sunt identice cu cele care au determinat dezvoltarea acestui tip de organizare a muncii
în SUA. întreprinderile europene au fost reconstruite şi rămân astăzi organizate în esenţă,
conform acestor principii.

B. Caracteristicile întreprinderii tayloriene

Aceste întreprinderi se caracterizează prin:
• organizarea secvenţială a producţiei în secţii omogene din punct de vedere tehnic,
optimizând funcţionarea lor independentă, la preţul timpilor morţi şi stocuri intermediare
importante, care asigură legătura acestor subansamble între ele şi cu clienţii finali;
• organizarea ierarhică, ce separă serviciile funcţionale şi atelierele, concepţia şi
fabricaţia, execuţia şi controlul, care duc:
- la crearea unor servicii funcţionale importante, definirea unor norme detaliate ce
formalizează atribuţiile fiecăruia, organizarea fluxurilor de comunicaţii şi a celor fizice
schimbate între fiecare sector din întreprindere, respectiv controlul gestiunii, calităţii şi
respectarea normelor;
- la compartimentarea sistemelor de informaţii pe domenii de activitate şi punerea lor în
funcţiune în principal în sens vertical de la bază până la serviciile funcţionale;
- la dezvoltarea din această cauză a unei informatici de gestiune, în serviciul lucrătorilor
funcţionali;
- la organizarea dezvoltării de noi produse în mod secvenţial, în servicii separate,
concepţia, definirea mijloacelor şi lansarea producţiei. Acest demers, în care amontele nu ţine
suficient seama de aval, ocazionează frecvente discuţii şi amânări foarte lungi ale dezvoltării;
- considerarea mâinii de lucru în mod cantitativ fără să se ţină seama de randament şi
fără a recunoaşte capacitatea de a propune ameliorări.

C. Filosofia tayloriană în controlul de gestiune clasic

Reprezentarea analitică a funcţionării întreprinderii
Împărţirea sarcinilor şi compartimentarea organizaţiilor face indispensabilă aplicarea
unei reţele coerente de referinţe pentru orientarea acţiunilor responsabililor de la toate nivelele
ierarhice în sensul obiectivelor de ansamblu ale societăţii.
Controlul de gestiune descentralizat şi contabilitatea de gestiune au apărut din această
necesitate:
- prin perfecţionarea obiectivelor de ansamblu ale întreprinderii , care privesc şi secţiile
omogene;

42
 - prin calcularea de costuri complete, datorită fărâmiţării proceselor printr-o afectare pe
produs a cheltuielilor secţiilor omogene pe mai multe nivele cu chei de repartiţie, prin care se
dă socoteală în special a schimburilor de prestaţii dintre secţii de asistenţă (servicii de
întreţinere, manipulări) şi de producţie;
- prin utilizarea costurilor complete pentru evaluarea cesiunilor interne de produse
dintre secţii;
- prin determinarea pentru fiecare secţie a abaterilor în raport cu standardele din bugete
care consemnează lunar contribuţia fiecărui responsabil la performanţele întreprinderii;
Toate aceste instrumente reflectă voinţa de a concepe întreprinderea ca o reconstituire
de domenii de responsabilitate independente. Obiectivele şi analiza abaterilor se realizează prin
formalizarea relaţiilor dintre aceste domenii sub formă de repartiţii şi facturări interne de
prestaţii sau produse. Acest demers fundamental analitic are drept consecinţă:
- să pună la dispoziţia decidenţilor o reprezentare favorabilă a funcţionării întreprinderii,
mult mai detaliată şi complicată pentru evaluarea rapidă a impactului deciziilor sau a factorilor;
- să întărească iluzia independenţei responsabililor „proprietarii bugetului lor", bazat pe
obiective şi vânzând produse la preţuri stabilite altor secţii. Această iluzie determină
comportamente contrare interesului global al întreprinderii.

Dificultatea controlului de gestiune clasic de a realiza productivitatea organizaţiilor de

producţie
Modul de organizare taylorian are în vedere să optimizeze cu prioritate procesele de
transformare în interesul fiecărei secţii omogene, care se bazează pe stocuri pentru a avea rolul
de tampon între ele. Apare necesitatea unei cereri stabile a unor clienţi cărora li se poate livra
imediat din stocurile comerciale.
Instrumentul economic clasic întăreşte căutarea productivităţii în automatizare, în
măsura în care sunt luate în consideraţie câştiguri din operaţiunile de transformare elementare,
creşterea globală a stocurilor şi a timpilor morţi, ce provin din rigiditatea crescândă a utilajului
industrial şi defecţiunile unor decizii curente.
Această logică face întreprinderile tayloriene consumatoare de capital, pentru finanţarea
stocurilor şi investiţiilor.

Dezvoltarea excesivă a instrumentelor funcţionale de gestiune în lipsa aprecierii

realităţii concrete şi a ajutorului dat lucrătorilor operaţionali
Opţiunea „de a separa pe cei care gândesc de cei care visează" precum şi dezvoltarea
crescândă a serviciilor de control, conduce la deconectarea progresivă de realitatea operaţională
şi la evoluţia unor instrumente care ţin seama de criterii interne, în loc să aibă în vedere
eficacitatea întreprinderii văzută de client.
Mentenanţa sistemelor de informaţii de gestiune şi corectare a erorilor au determinat
disponibilitatea controlorilor de gestiune, al căror rol a devenit din ce în ce mai administrativ,
în lipsa misiunii de a ajuta lucrătorii operaţionali să ia decizii fundamentale din punct de vedere
economic, în interesul întreprinderii.
Informaţia are un rol important în creşterea complexităţii instrumentelor şi aspectul din
ce în ce mai administrativ al funcţiilor de gestiune.
Aplicarea instrumentelor de gestiune a condus treptat la confundarea reprezentării
realităţii cu realitatea însăşi pe baza unor ipoteze simplificatoare ale reprezentării întreprinderii,
cu caracter de restricţie tehnică ce disimulează principalele elemente ale competitivităţii.
Astfel caracterul „sacru" al cheltuielilor fixe, care se referă în special la cheltuielile de
structură şi amortismente, a condus majoritatea societăţilor să caute salvarea mai mult în
creşterea profitului variabil, decât în reducerea cheltuielilor respective. Entităţile respective nu

43
şi-au orientat eforturile spre creşterea volumului, producţiei, reducerea mâinii de lucru de
execuţie şi a preţurilor de cumpărare, ce implică relaţii conflictuale cu furnizorii. Supravieţuirea
societăţilor a făcut posibilă constatarea cheltuielilor fixe, care se pot diminua tot atât de repede
ca şi cele variabile.
Credinţa în intangibilitatea amânării schimbării acestor instrumente a condus de-a
lungul anilor la optimizarea dimensiunii loturilor, minimizând totalul costurilor unitare de
operare şi punerea în posesie a stocurilor. Reducerea timpului schimbării instrumentelor în
atelier putea permite nu numai reducerea drastică a costurilor complete, ci şi în aceleaşi
proporţii a nivelului stocurilor şi întârzierilor livrărilor către clienţi. Această modelare a amânat
douăzeci de ani revoluţia lansării producţiei în „Just-in-time" în societăţile occidentale.
La mijlocul anilor 1970, în marile întreprinderi, controlul de gestiune devenise un
instrument greoi, rigid şi puţin adaptat luării deciziilor, în serviciul aproape exclusiv al
controlorilor de gestiune care, ştiau să interpreteze informaţiile şi din ce în ce mai puţin utilizate
de operaţionali în domeniul neocupat de controlul financiar, acela al indicatorilor fizici.

3.2.2. Apariţia unui nou mod de funcţionare a întreprinderilor mediu concurential

A. Noul mediul concurenţial

In raţiunea saturării progresive a nevoilor primare, aspiraţiile clienţilor, omogene şi
stabile, deveniseră treptat, din ce în ce mai variate, mai sensibile în privinţa calităţii produselor
şi serviciilor asociate faţă de preţul lor şi mult mai fluctuante în privinţa modei.
Paralel, creşterea varietăţii produselor oferite, reducerea duratei lor de viaţă, apariţia de
noi tehnologii de producţie, ca şi mondializarea economică multiplică numărul concurenţilor
pe fiecare piaţă, fac din ce în ce mai efemer orice avantaj concurential şi extrem de riscant orice
pariu privind viitorul.
Pentru a supravieţui şi creşte în aceste condiţii în întregime noi, întreprinderile cele mai
dinamice, între care primele au fost japoneze, au dezvoltat treptat noi mecanisme de funcţionare

B. Noul mecanism de funcţionare al întreprinderilor

Pentru a reuşi în acest nou mediu complex şi incert, mizele principale pentru
întreprinderi sunt calitatea şi flexibilitatea, aşa cum sunt ele percepute de consumator.
întreprinderile trebuie să se preocupe de reducerea costurilor de adaptare, de întârzierea reacţiei,
precum şi de diminuarea costurilor de producţie.
Necesitatea de a fabrica o mai mare varietate de produse, prin recurgerea la amânări de
livrări la clientul final şi adaptări la fluctuaţiile cererii au sporit în manieră exponenţială
complexitatea gestiunii fluxurilor şi operaţiilor de transformare în lanţ.
In faţa acestei noi situaţii modalitatea de producţie tayloriană era fără viitor, deoarece
crea deja o complexitate prin fracţionarea sarcinilor şi concentrarea efectelor asupra gestiunii
centralizate a fluxurilor şi stocurilor, întreprinderile organizate pe baza acestui model şi-au
văzut totalitatea câştigurilor de productivitate obţinute din operaţiuni de transformare anihilate,
prin creşterea mijloacelor afectate reglării fluxurilor: informaţie pentru programarea
modificărilor de piese; efective, investiţii şi cheltuieli generate de manipulări, stocuri şi
elemente de inventar.
Remediul vine din Japonia, care a reluat problema de bază, ţinând seama de reducerea
complexităţii la nivelul util just pentru a face faţă varietăţii şi incertitudinilor. Acţiunile au fost
angajate în două direcţii complementare:
• Aplicarea celor cinci zero de-a lungul ciclului de producţie şi comercializare:

44
 - Zero timp de schimbare a instrumentului, care permite întreprinderii să se adapteze
imediat fluctuaţiilor cererii, să diminueze dimensiunea loturilor şi prin aceasta nivelul
stocurilor.
- Zero defecte, prin ameliorarea fiecărei operaţii de producţie, până la a nu mai produce
cu defecte şi prin aplicarea unei politici de parteneriat cu principalii furnizori, care garantează
conformitatea componentelor primite. Acest obiectiv permite economisirea directă a tuturor
costurilor de control recepţie sau după desfăşurarea proceselor, prin rebuturi-retuşări, garanţie
indirectă, suprimarea unei părţi din stocuri care acoperă hazardul în privinţa calităţii şi evident
satisfacerea clientului.
- Zero opriri ale maşinilor printr-o mentenanţă preventivă, care permite înlăturarea părţii
stocurilor care acoperă elementele de hazard ale opririlor maşinilor.
- Zero întârzieri, când timpul producţiei devine inferior întârzierii apreciată normală de
client, care conduce la o producţie pe bază de comenzi şi nu numai pe bază de previziuni
aleatorii, generatoare simultan de elemente nevândute şi absenţe. Acest obiectiv permite
economisirea stocurilor comerciale şi costurilor de gestiune.
- Zero stoc, consecinţă a aplicării celor patru situaţii precedente şi sursă de economii ale
gestiunii administrative, fizice şi financiare la nivelul de 25% din valoarea adăugată.
• Diminuarea întârzierilor în concepţia şi industrializarea noilor produse:
- un proces de dezvoltare în echipe prin colaborarea de la concepţie prin studii, metode
de fabricaţie, cumpărare, comerciale şi marketing, pentru economisirea retururilor generate de
diferiţi participanţi;
- căutarea unei inovaţii utile, punând accentul pe reutilizarea componentelor existente
sau derivate şi tehnologiile de fabricaţie verificate;
- căutarea celei mai restrânse diversităţi prin reducerea numărului de noi componente,
ceea ce contribuie la minimizarea diversităţii fluxurilor fizice, ameliorarea flexibilităţii şi
reducerea stocurilor.

3.2.3. Apariţia noilor concepte de gestiune

Sfidarea complexităţii nu poate fi evidenţiată decât prin mobilizarea totală a
competenţelor tuturor persoanelor din întreprindere şi aplicarea principiilor organizării, în
opoziţie totală cu cele ale organizării tayloriene:
▪ anularea barierei dintre cei care gândesc şi cei care produc este posibilă prin
transferul de sarcini şi competenţe de servicii centrale spre cele considerate de execuţie în
organizarea tayloriană;
▪ mobilizarea creativităţii oamenilor formaţi, motivaţi şi responsabilizaţi printr-o
amplificare a rolului lor (conform cercurilor de calitate) reprezintă sursa primordială a acţiunilor
de ameliorare. Esenţa progresului se bazează pe multiplele acţiuni angajate direct şi nu prin
servicii centrale judecând după o reprezentare imperfectă a realului;
▪ aplicarea planurilor de acţiune transversale, de-a lungul ciclurilor
comandăcumpărare-fabricaţie-livrare şi a dezvoltării noilor produse, în opoziţie cu logica
delimitării întreprinderii în secţii omogene, de ignorare a stocurilor şi a timpilor morţi şi de
compartimentare pe verticală a organizaţiilor.
Toate aceste schimbări în principiile de funcţionare şi de organizare a întreprinderilor
pun în discuţie principiile aferente controlului de gestiune clasic, considerate moşteniri ale
taylorismului: reprezentarea analitică a întreprinderii, interesul pentru operaţiile de
transformare, înţelegerea realităţii prin sistemele de informaţii complexe, dar inutilizabile
numai pentru lucrătorii funcţionali.

Principii de bază
45
 A. Noul limbaj de gestiune constituit din indicatori, fizici, financiari, comuni controlului
de gestiune şi lucrătorilor operaţionali
Prima caracteristică a noului demers este de a se sprijini pe multitudinea unor acţiuni
elementare, angajate direct.
Acest demers se opune unui mod de decizie centralizat pe baza unei modelări economice
care, deşi perfecţionată, rămâne rudimentară în faţa creşterii complexităţii deciziilor de luat şi
este incapabilă să ghideze acţiunile spre noi căi de progres:
▪ pe de o parte, pentru că elementele de ameliorat se exprimă în unităţi fizice, nu direct
în unităţi monetare;
▪ pe de altă parte, pentru că instrumentele economice clasice sunt utilizate în orientarea
alegerilor în materie de simplificare, sunt în imposibilitatea de a exprima cifric impactul unei
decizii izolate asupra costurilor de organizare, care rezultă din interacţiuni, cu caracter complex.
Calculul economic nu ar putea compara decât costurile directe ale diferitelor soluţii şi
ar conchide la respingerea oricărei standardizări care ar corespunde unei alinieri a piesei cel
mai puţin costisitoare faţă de cea mai costisitoare.
In astfel de condiţii este necesară definirea noilor metode pentru orientarea acţiunilor
elementare, în înlocuirea instrumentului economic neperformant.
Controlul de gestiune trebuie să integreze folosirea indicatorilor fizici compuşi din două
părţi indisociabile:
▪ primă parte, compusă din indicatori fizici, deveniţi indispensabili pentru a exprima o
realitate complexă, evolutivă şi a ghida mai direct acţiunile operaţionale. Aceşti indicatori vor
fi structuraţi pe baza comportamentului, indiferent în ce funcţie a întreprinderii se aplică, chiar
dacă ei conduc în mod izolat la decizii nerentabile: se va standardiza chiar dacă aceasta va
necesita costuri. Ei vor măsura satisfacţia clienţilor, calitatea, întârzierile în execuţia
comenzilor, fiabilitatea maşinilor, întârzierile în dezvoltarea noilor produse, nivelele de formare
a personalului. Definirea riguroasă a acestora, ca şi a indicatorilor financiari, le conferă aceeaşi
credibilitate.
▪ parte economică, indisociabilă de precedenta şi pentru care ea constituie expresia
sintetică.
Indicatorii fizici permit conducerea directă a acţiunilor. Ei au un impact imediat asupra
costurilor sau veniturilor. Se observă caracterul complementar al celor două părţi.
Folosirea simultană a indicatorilor fizici şi economici permite asigurarea investiţiilor
informatice în scopul ameliorării nivelelor de calitate sau de service, cu un impact economic
greu de evaluat. Este suficientă cuantificarea avantajelor prevăzute şi asigurarea că planurile de
acţiune care însoţesc aplicarea noilor instrumente conduc la rezultatele aşteptate.
Tablourile de bord comune controlului de gestiune şi celui operaţional.
Pentru a obţine o apreciere unică a obiectivelor şi realizărilor, indicatorii fizici şi
financiari vor fi regrupaţi în tablouri de bord comune controlorilor de gestiune şi lucrătorilor
operaţionali.
Acest demers va evita orice derivă a serviciilor de gestiune departe de realitate şi va
sensibiliza operaţionalii în legătură cu aspectele economice ale deciziilor lor.
Pentru asigurarea că noile instrumente de gestiune sunt în aceeaşi fază cu noile practici
operaţionale, indicatorii trebuie să fie identificaţi mai întâi la utilizatori operaţionali apoi
selecţionaţi progresiv de jos în sus de responsabilii ierarhici. Aceste tehnici de control au
devenit un avantaj competitiv determinant şi un câmp de inovare decisiv.30 Este vorba de a fi
mai performanţi decât concurenţii.31

30
Vezi Lorino Ph., Le controle de gestion strategique, La gestion par Ies activites, Dunod, Paris, 1991, p. 5-6.
31
Porter M., L 'Avantage concurrentiel, Dunod, Paris, 1997.
46
 B. Predominanţa punctului de vedere a întreprinderii asupra celui al delimitării
ierarhice
A doua învăţătură prezentată de noul demers este că se bazează pe comunicare şi planuri
de acţiune transversale care consideră fiecare sector solidar la performanţele societăţii în scopul:
- reducerii întârzierilor de livrare ale unei comenzi, prin asocierea reţelei şi service-ului
comercial, furnizorii, cumpărările, producţia şi eventual transporturile;
- reducerii ciclului de concepţie, prin asocierea marketingului, studiilor, metodelor,
cumpărărilor, calităţii şi producţiei;
- ameliorării calităţii prin mobilizarea eforturilor, prin examinarea studiilor, metodelor,
cumpărărilor şi fabricaţiei pentru a defini în mod conjunct produsele realizabile cu ajutorul
proceselor de producţie stăpânite.
Acest nou tip de relaţie implică:
• punerea în funcţiune a tablourilor de bord transversale, de-a lungul axelor logistice
şi de concepţie care servesc drept suport comun planurilor de acţiuni ale tuturor funcţiilor
implicate.
Pentru logistică, se vor urmări pe de o parte, întârzierile de livrare la client, pe de altă
parte, reducerea tuturor întârzierilor interne (întârzierea remontării comenzilor reţea, tratamente
administrative de fabricaţie, transport spre punctul de vânzare...).
Este importantă necesitatea măsurării percepţiei clientului. Atunci când, o societate
vinde unei reţele de distribuitori şi nu clientului final, este imprudent să nu se satisfacă la livrare
99% din comenzile aflate în întârziere. Trebuie verificat ca distribuitorul să administreze corect
propriile stocuri, măsurând operativ prin sondaj cota comenzilor client service la propriul
magazin.
Pentru concepţie, se va urmări spre exemplu, pentru fiecare proiect, în afara datelor
cheie, conformitatea cu obiectivele, a definiţiei, realizării prototipurilor şi calităţii lor, apoi
definirea mijloacelor de fabricaţie, fiabilitatea şi calitatea prescrierilor, alegerea furnizorilor şi
punerea la punct a propriilor procese de fabricaţie.
Acest demers vizează detectarea suficient de rapidă a întârzierilor sau anomaliilor pentru
a dispune de timp pentru efectuarea corecţiilor mult mai adecvate decât prin perfecţionarea
metodelor de măsurare a cheltuielilor de industrializare.
• încorporarea în tablourile de bord ale fiecărui responsabil32, în afara propriilor
indicatori, pe cei de care el este responsabil împreună cu alte funcţii (exemplu: cheltuieli de
garanţie pentru producţie şi cumpărări). Acest demers rezolvă problemele puse de segmentarea
excesivă a abaterilor (exemplu: cui se afectează abaterile privind stocurile de produse finite,
direcţiei comerciale care nu a putut vinde produsele fabricate, sau conducerii, care nu a ştiut să
producă exact ceea ce a dorit direcţia comercială). Va fi suficientă apariţia depăşirii de stoc atât
în tablourile de bord ale direcţiilor producţiei şi comerciale şi solicitarea unor măsuri de
diminuare.
• luarea în considerare în cazul fiecărei funcţii a obiectivelor strategice ale
întreprinderii. Acest obiectiv va fi atins construind tablouri de bord care regrupează indicatori
asimilaţi obiectivelor respective sau temelor privind orice întreprindere: calitate, resurse umane,
informatică, investiţii, produse-pieţe cu destinaţia responsabililor corespondenţi sau în
dezavantajul conducerii generale. Un bun tablou de bord poate fi un avantaj competitiv.33

32
Vezi Bouin X., Simon Fr.-X., Les nouveaux visages du controle de gestion, Dunod, Paris, 2001, p. 81-97.
33
Vezi Alazard CI., Separi S., Controle de gestion, 2 C edition, Dunod, Paris, 1994, p.533.
47
 Tablourile de bord ale responsabililor ierarhici vor fi structurate conform aceloraşi teme
şi vor relua pentru fiecare dintre ele, elementele care măsoară contribuţia lor la obiectivul
comun.
Corelaţie indirectă dintre tabloul de bord pe temă şi pe domeniu de responsabilitate va
garanta că fiecare responsabil nu se va mulţumi să acţioneze funcţie de obiectivele locale pe
termen scurt, ci va contribui la creşterea eficacităţii globale a întreprinderii.
Luarea în consideraţie a obiectivului flexibilităţii pentru funcţiile de producţie, se va
traduce prin inversarea raţionamentului clasic. In loc să se aprecieze evoluţia cheltuielilor în
raport cu cheltuielile bugetate, ajustate activităţii conform regulilor variabilităţii prestabilite,
variabilitatea va deveni un obiectiv:
- de creştere a activităţii, cheltuielile trebuind să fie mai flexibile pentru a se încadra de
buget;
- de diminuare a activităţii, cheltuielile trebuind să fie mai variabile, pentru a menţine
costurile complete în aşa fel ca funcţia de producţie să contribuie la efortul de reducere a
„cheltuielilor fixe" atunci când conjunctura devine dificilă.

C. Conducerea pe bază de pluri-obiective pentru fiecare responsabil

A treia învăţătură ce poate fi adusă de noul demers este că el se bazează pe o mobilizare
a inteligenţei tuturor actorilor întreprinderii, pentru a angaja simultan acţiuni în toate domeniile,
ceea ce permite creşterea flexibilităţii şi productivităţii.
In această logică, decizia unui operaţional nu va fi luată în mod izolat, ci va exprima în
domeniul său de activitate, pluralitatea obiectivelor întreprinderii.
Tablourile de bord vor trebui asociate pe aceleaşi suporturi, ansamblul factorilor de
apreciere, uneori voit contradictorii. Spre exemplu, mentenanţa se va asocia cu indicatorii de
cheltuieli, rata mentenanţei preventive şi rata fiabilităţii maşinilor.
În raport cu situaţia tradiţională, demersul propus conduce la constituirea instrumentelor
de gestiune prin aprecierea precisă şi convenţională (reguli de ajustare) a unei mici părţi a
realităţii, cu instrumente care acoperă un domeniu mult mai extins, datorită indicatorilor fizici
care lasă o marjă extinsă de apreciere şi de decizie utilizatorilor.

D. Întâietatea acordată planurilor de acţiune şi previziunilor

Progresele extrem de rapide realizate de întreprinderi animate de noile principii, se
bazează înainte de toate pe mobilizarea generală a tuturor factorilor exteriori precum şi
construirea unui sistem de animare sprijinit sistematic pe planuri de acţiune şi previziuni ale
ciclului de gestiune.34 Aceasta ar implica în special, accentul pe performanţele previzionale în
raport cu obiectivul şi elaborarea unui buget lunar, al cărui obiectiv se bazează, în 60-70% din
cazuri, pe o listă de acţiuni, cu responsabili, planuri de aplicare şi resurse necesare identificate.
Actualizarea lunară a previziunilor fără afectarea obiectivului anual, orientat spre calendarul
reuniunilor de decizii ale întreprinderii şi nu spre cel al obţinerii de rezultate aşa cum se petrece
frecvent.

34
Vezi Bouin X., Simon Fr.-X., op.cit., p. 29-37.
48
 E. Simplitatea instrumentelor de gestiune, condiţia eficacităţii lor
Viitorul instrument de gestiune trebuie să contribuie la reducerea complexităţii. El
trebuie să se concentreze asupra esenţialului şi să dea rezultate direct interpretabile. Gestiunea
pe baza indicatorilor fizici fiind relativ uşoară, pe plan bugetar şi contabil, vor trebui întreprinse
eforturi de simplificare cu expresie directă în cheltuieli primare, în bugetul lunar care integrează
obiectivele de progres, respectiv pentru previziuni şi realizări.
Aceasta permite asigurarea continuităţii în procesul de animare, la finele exerciţiului,
prin modificări standard de referinţă. în principiu, bugetul anual va fi construit ca o previziune,
ţinând seama de obiectivele pe care se bazează.
Într-un sistem tradiţional compartimentat, gestiunea relaţiilor dintre servicii de
mentenanţă, informatică şi unităţile operaţionale se bazează pe facturări interne de prestaţii,
care dau clientului responsabil numai cantitatea comandată şi prestatorului numai costul
complet al unităţii de prestaţie. Acest ultim obiectiv este cu atât mai dificil cu cât numărul de
ore facturate este mai ridicat, prestatorul este mai incitat să-şi sporească activitatea prin
cheltuielile generale ale întreprinderii, decât să colaboreze cu clientul la reducerea costurilor.

F. Arhitectura sistemelor de informaţii adaptate noului tip de animare

Noul mod de funcţionare a întreprinderii se bazează pe o animare transversală şi una
puternic descentralizată a iniţiativelor. Această structură ar trebui să faciliteze comunicarea
dintre toţi actorii şi să ofere fiecărui responsabil informaţiile adaptate mediului său.
În vechea organizare, obiectivul era de a trece fără discontinuitate de la obiective şi
abateri globale la cele ale secţiilor omogene, printr-o cercetare succesivă a compartimentelor şi
naturii cheltuielilor. în această viziune ierarhică rigidă, terenul ar putea să dispună de detalii
mult mai fine decât organele conducătoare, dar în interiorul aceloraşi grile de analiză. Un singur
sistem de informaţii ar putea, în principiu, să satisfacă nevoile serviciilor centrale şi locale.
Noua logică implică în schimb o ruptură dintre primul nivel sintetic al grilei de analiză,
comun tuturor funcţiilor întreprinderii şi care oferă o imagine globală a mecanismului de
funcţionare şi un al doilea nivel, lăsat la iniţiativa fiecărui lucrător operaţional, pentru a permite
modelarea sistemului de conducere privind variabilele cheie ale mediului său şi de a le face să
evolueze uşor funcţie de nevoi. în prezent sunt necesare două tipuri de instrumente
complementare pentru a atinge acest obiectiv: un instrument central, care administrează
informaţiile sintetice standardizate, delimitate şi sursa tuturor tablourilor de bord de la entităţile
operaţionale până la conducerea întreprinderii.
Acest instrument trebuie să regrupeze din punct de vedere funcţional toţi indicatorii
fizici şi financiari utilizaţi în tablourile de bord ale responsabililor în cadrul tuturor funcţiilor,
pentru bugete, previziuni şi realizări.
În acest sens, rolul controlului de gestiune are în vedere:
- conceperea structurilor sistemelor de informare prin definirea funcţiilor şi obiectivelor;
- buna funcţionare a acestui sistem prin controlul realizărilor în raport cu obiectivele;
- utilizarea sistemului în scopul creşterii rentabilităţii capitalurilor investite;
- formularea avizelor şi recomandărilor privind operaţiile proiectate şi realizate.35

35
Vezi Galambert P., Les nouveaux objectifs du controle de gestion, De la mesure des performances ă
Vinteressement aux resultants, Les Editions d'Organisation, Paris, 1991,9. 170-171.
49
 Prin intermediul noilor instrumente se va aprofunda reflecţia economică, mai ales pe
plan calitativ cu accent pe reactivitate, anticipare, consiliere şi performanţă colectivă. 36

36
Vezi. Cuyanberc Th., Muller J., Controle de gestion, tome 2: la gestion previsionnelle et budgetaire, La
Villeguerin Editions, Paris, 1991, p. 261.
50
 Capitolul 4
TABLOUL DE BORD ŞI RESPONSABILITATEA CONTABILĂ

4.1. Preliminarii

Aceste instrumente au apărut în contexte economice diferite şi s-au dezvoltat în anii 20

ai secolului XX. Astfel, în SUA managerii primesc, prin delegaţie37, responsabilitatea de
gestiune a fiecărui serviciu. Atenţia lor este orientată pe rentabilitatea activelor ce le sunt
încredinţate. S-au introdus modalităţi de separare a componentelor responsabilităţii managerilor
din punctul de vedere al rentabilităţii investiţiilor, într-o logică strict financiară care serveşte
motivării şi a evaluării performanţelor.

4.2. Tabloul de bord

Tabloul de bord este un instrument menit să sintetizeze informaţia necesară

conducerii.38 Cu ajutorul acestuia realizează o permanentă şi intensă informare a decidenţilor
asupra modului în care evoluează fenomenele specifice activităţilor conduse.
Construcţia unui flux informaţional la nivelul unei structuri organizate (întreprindere)
oferă posibilitatea stabilirii unor obiective precise care definesc evoluţia viitoare a activităţilor
întreprinderii, un control frecvent al realizărilor şi constatarea abaterilor de la „traiectoria"
prevăzută iniţial.
Prin intermediul tabloului de bord se stabilesc obiectivele imediate, se urmăresc şi se
validează realizările faţă de previziuni. Sunt prezentate, de asemenea, într-o formă precisă şi
rapidă incidentele care pot pune în pericol atingerea obiectivelor propuse.
Tabloul de bord constituie un sistem de informaţii (indicatori) care orientează atenţia
responsabililor asupra punctelor cheie de urmărit în vederea îndeplinirii obiectivelor fixate39.
El ajută conducerea întreprinderii, oferindu-i posibilitatea măsurării drumului parcurs (şi a celui
rămas) pentru atingerea obiectivelor şi permite luarea deciziilor, punerea în aplicare a planurilor
de acţiuni şi luarea măsurilor corective.
Tabloul de bord oferă responsabililor decidenţi posibilitatea de „a comunica" cu cei
conduşi în vederea obţinerii informaţiilor cu privire la derularea tuturor activităţilor
întreprinderii, de a atrage atenţia responsabililor asupra punctelor cheie ale gestiunii în scopul
ameliorării acesteia.40
Utilizarea tabloului de bord oferă conducerii întreprinderii posibilitatea de a-şi
concentra acţiunile asupra anumitor domenii de activitate şi de a fixa, pentru acestea, obiective
încredinţate unor centre de responsabilitate. El devine un instrument indispensabil, un mijloc
prin care conducerea întreprinderii verifică dacă aceste centre reuşesc realizarea obiectivelor
stabilite, identificând abaterile „pierderi-realizâri".

37
Vezi Gray J., Pesqueux Y., Evolutions actuelles des systemes de tableau de bord. Comparaison des pratiques de
quelques multinationales americaines etfranqaises, în Revue Fanţaise de Comptabilitc, nr. 242 - Fcvrier, 1993,
p.61-70.
38
Vezi Tabără N., Chetrariu G., Tabloul de bord - coordonată a managementului modern, Revista Gestiunea şi
contabilitatea firmei, nr. 7 - iulie 2002, p. 2-8.
39
Vezi Guedj N. (coordinateur), Le contrâle de geslion, Pour ameliorer laperformance de l'entreprise, Troisiemc
edition, Editions d'Organisation, Paris, 2000, p. 285-339.
40
Vezi Alazard CI., Separi S., Controle de gestion, Dunod, Paris, 1994, p. 523-537.
51
 Pentru fiecare centru, căutarea unor indicatori performanţi nu trebuie să conducă la
publicarea tardivă a tabloului de bord.
Tabloul de bord este menit să pună în evidenţă punctele de alertă ale întreprinderii,
sensul evoluţiei sale în raport cu obiectivele fixate şi, în consecinţă, să ajute la îmbunătăţirea
performanţelor acesteia. Acest tablou constituie un instrument de lucru indispensabil conducerii
operative a întreprinderii, este conceput ca un centralizator de informaţii prezentate într-o formă
sistematică, sinoptică, referitoare la starea şi evoluţia fenomenelor economice ce caracterizează
domeniile de activitate ale acesteia. El este instrumentul care oferă conducerii „sinteza" absolut
necesară pentru a cunoaşte şi efectua, într-un interval minim de timp, o analiză cât mai completă
asupra modului de desfăşurare a activităţilor conduse, în care evaluarea nivelului atins se face
precis, pe bază de date certe, obţinute sistematic şi oportun.
Periodicitatea tablourilor de bord de gestiune este funcţie de importanţa informaţiilor pe
care le oferă pentru luarea deciziilor pe termen scurt
Misiunile centrului de responsabilitate

Fig. 1. - Determinarea indicatorilor pertinenţi în raport cu sfera de acţiune şi natura delegării

sau destinatarului tabloului de gestiune
Sursa: Alazard CI., Separi S., Controle de gestion, Dunod, Paris, 1994, p. 827.

Factorii cheie de succes se modifică funcţie de evoluţia situaţiei întreprinderii şi

mediului acesteia. Aceasta implică o revizuire periodică a tablourilor respective.41

41
Vezi Mikol A., Stolowy H., Cas practiques de comptabilite analitique et contrâle de gestion, 3e edition, CLET,
paris, 1989, p. 242-244.
52
 Tabloul de bord reuneşte un ansamblu de indicatori care permit managerilor să ia
cunoştinţă de starea şi evoluţia sistemului pe care ei îl conduc şi să identifice condiţiile care
influenţează corespunzător cu natura lor.42 El permite formularea răspunsului la întrebarea:
„este starea şi evoluţia sistemului condus conformă cu starea şi evoluţia dorită?"
Prin folosirea acestui tablou se obţine o imagine globală a gestiunii, un ansamblu coerent
de informaţii din spaţiul intern şi extern sistemului (întreprinderii), care permite caracterizarea
şi localizarea responsabililor şi adoptarea de decizii eficiente.
În elaborarea tabloului de bord sunt avute în vedere principiile:
- coerenţa cu obiectivele definite prin plan şi programele operaţionale;
- coerenţa cu sistemul de informare (contabilitatea financiară şi de gestiune,
organigrama funcţională şi operaţională, metode de evaluare, criterii de performanţă);
- principiul ierarhic care presupune trei tipuri de intrări ale informaţiilor pentru a se
obţine ceea ce este esenţial;
- aspectul sintetic care presupune o vizualizare a situaţiei pornind de la un mic număr de
indicatori-cheie, la fiecare nivel de analiză;
- principiul reactivităţii: acest tablou permite observarea rapidă şi o reacţie pe măsură.
Aceasta presupune detectarea abaterilor semnificative. O grilă de evaluare face distincţie între
abaterile normale sau statistice, cele conjuncturale sau temporare şi abaterea structurală care
pune în discuţie obiectul;
- principiul comparării sistematice cu criteriile de piaţă (benchmark). Utilizarea acestora
conduce la căutarea de indicatori comparativi pentru a putea compara performanţa întreprinderii
cu cea a concurenţilor. Aceasta presupune realizarea de progrese în gestiunea întreprinderilor
(căutarea calităţii totale şi ameliorării continue).

Structura tabloului de bord

Pentru o configuraţie dată a tabloului de bord, s-a convenit selecţionarea informaţiilor
pertinente şi reţinerea indicatorilor adoptaţi.
Informaţiile pertinente îl învaţă pe decident asupra factorilor-cheie de succes ai centrului
respectiv. Alegerea indicatorilor se face în acord cu participarea responsabililor operaţionali ai
centrului în scopul evitării conflictelor şi contestaţiilor. Nu trebuie uitată regula celor 20/80 care
se aplică în materie de informare. Este posibilă, în astfel de condiţii, acoperirea a 80% din
informaţiile necesare cu 20% din indicatorii utilizabili.

Indicatorii incluşi în tabloul de bord trebuie să respecte principiile:

- să fie aleşi cu participarea responsabililor;
- să fie coerenţi în timp şi spaţiu;
- să poată fi realizaţi într-un termen rezonabil;
- să fie aditivi (să poată fi agregaţi cu alţi indicatori);
- să permită o analiză a abaterilor relative şi cumulate.
Indicatorii respectivi pot fi de rezultate, de utilizare a mijloacelor, de convergenţă şi de
mediu.43
Tabloului de bord îi sunt asociate următoarele caracteristici:
- reprezintă un instrument de informare dinamică: rezultatele obţinute în raport cu
obiectivele prevăzute sau rezultatele obţinute într-o perioadă precedentă de unitatea la care se
referă;

42
Vezi Cuyauberre Th., Muller J., Controle de gestion, tome 2: la gestion previsionnelle et budgetaire, La
Villegucrin Editions, Paris, 1991, p. 202-213.
43
Vezi Duff R., Encyclopedie de la gestion et du management, EGM, Editions Dalloz, Paris, 1999, p. 1187.
53
 - oferă informaţii exhaustive cu privire la starea şi evoluţia sistemului; realizează o
informare semnificativă asupra anumitor puncte cheie în funcţionarea acestuia, şi este un
instrument de conducere alături de buget;
- realizează o informare operaţională asupra activităţilor întreprinderii.
Caracterizarea şi localizarea responsabilităţilor, în condiţiile managementului modern
al întreprinderii, presupune necesitatea ca fiecare centru de responsabilitate să dispună de
propriul său tablou de bord.
În aceste condiţii, se disting:
- tabloul de bord general, asociat conducerii întreprinderii, văzută în ansamblul său;
- tablouri de bord specifice diferitelor domenii de activitate ce vor particulariza prin
conţinutul informaţional sarcinile ce revin centrelor de responsabilitate în cauză.
Prin capacitatea de sinteză oferită de parametrii săi cheie, tabloul de bord general face
posibilă relevarea, într-un mod operativ, a aspectelor de funcţionare/nefuncţionare ale firmei.
Esenţial în elaborarea acestuia este modul în care se integrează şi regăsesc în cadrul lui
conţinutul informaţional al tablourilor de bord specifice diferitelor domenii de activitate ale
întreprinderii.
Se creează astfel un nou stil de relaţii în procesul conducerii. Delegarea de putere devine
un mijloc eficace de mobilizare şi realizare a obiectivelor de ansamblu ale firmei.
Un alt domeniu în care se manifestă necesitatea existenţei tabloului de bord este legată
de cerinţa de informare sistematică, completă şi corectă a decidenţilor privind funcţionarea
(starea şi evoluţia) procesului financiar microeconomic, în scopul fundamentării şi luării
deciziilor de reglare a tuturor activităţilor întreprinderii, conform criteriilor de eficienţă.
Tabloul de bord al întreprinderii conţine informaţii globale, agregate care descriu
evoluţia marilor orientări strategice ale întreprinderii, în timp ce Tabloul de bord de gestiune
descrie evoluţia activităţilor specifice diferitelor domenii de responsabilitate.
Tablourile de bord de gestiune
Aceste tablouri furnizează informaţii comerciale, financiare, sociale, tehnice, monetare,
cantitative şi/sau calitative. Cu ajutorul lor sunt comparate obiectivele cu realizările şi puse în
evidenţă abaterile corespunzătoare. Tablourile menţionate sunt instrumente de urmărire a
activităţilor diferitelor centre de responsabilitate.
Rolul Tabloului de bord de gestiune derivă şi din faptul că permite diferiţilor
responsabili să ia decizii rapide în legătură cu activităţile lor, să urmărească sistemul -
întreprinderea. El serveşte ca bază de dialog şi control.

Punerea în aplicare a tabloului de bord al activităţii de gestiune trebuie să înceapă cu

luarea în considerare a obiectivelor strategice ce orientează conducerea firmei şi respectiv
centrele de responsabilitate.
54
 Această transpunere se realizează pe etape şi cuprinde:
1.identificarea obiectivelor domeniului de activitate strategic;
2. identificarea factorilor cheie de succes;
3. integrarea acestor factori în tablourile de bord ale centrelor de responsabilitate;
4. definirea indicatorilor de urmărit;
5. stabilirea referinţelor şi a unui model de analiză a rezultatelor;
6. punerea la punct a unui sistem de interpretare a informaţiilor şi difuzarea
documentelor.
Tablourile de bord servesc drept instrumente de coordonare şi între nivelurile ierarhice.
Pentru centrele de responsabilitate, indicatorii pot fi definiţi ca măsuri ce permit, pe de o parte
urmărirea factorilor cheie de succes privind realizarea activităţilor, iar pe de altă parte nivelul
consumului de resurse.
In concluzie, tabloul de bord constituie un instrument de gestiune pe termen scurt care
asigură, în cele mai bune condiţii, obţinerea unor informaţii generale, angajarea unor acţiuni
corective, pregătirea deciziilor şi supravegherea executării lor. Informaţiile conţinute în tabloul
de bord trebuie să fie axate pe responsabilităţile efective, concise, exprimate cifric şi comentate,
utilizându-se metoda grafică.
Obiectivul esenţial al tabloului de bord de ansamlu al gestiunii întreprinderii îl constituie
controlul gestiunii şi analiza indicatorilor economico-sociali. Astfel, fiecare eşalon al ierarhiei
are propriul său tablou de bord limitat la informaţiile care îl privesc direct. Acest tablou scoate
în evidenţă punctele caracteristice, sensibile ale activităţii de analizat. Finalitatea tabloului nu
este întocmirea unui document care prezintă nivelul atins pentru indicatorii definiţi. Ea are în
vedere realizarea obiectivelor definite. Acest instrument trebuie orientat spre acţiune.44 El oferă
întreprinderii un avantaj concurenţial decisiv.
Există tablouri de bord pe responsabilităţi distincte. Informaţiile conţinute în tablourile
de la nivelele inferioare sunt rezumate sau chiar suprimate în tablourile de la nivelele
superioare.
La eşalonul final al ierarhiei, Tabloul de bord de ansamblu al gestiunii constituie o
sinteză a realizărilor în raport cu planul de acţiune.

4.3. Conceptul de responsabilitate contabilă

Responsabilitatea contabilă este structurată în scopul de a exprima gradul de realizare a

obiectivelor pe seama informaţiilor contabile şi financiare, din moment ce obiectivele au fost
exprimate în raport cu profitul. Această noţiune se bazează pe contabilitatea de gestiune,
adaptată structurii întreprinderii în aşa fel încât fiecare manager vizualizează numai rezultatele
activităţilor care intră în sfera lor de responsabilitate. Sistemul de documente contabile la toate
nivelele de delegare este conceput şi utilizat prioritar în calitate de instrument de control al
propriilor operaţii cu costurile respective.
Sistemul responsabilităţii contabile se bazează pe contabilitatea rezultatelor analitice la
fiecare nivel.45 El oferă responsabililor autonomia utilizării mijloacelor care le sunt atribuite
pentru realizarea obiectivelor propuse. Performanţele nu pot fi evaluate decât prin rezultatele
obţinute.
Este posibilă astfel separarea a trei niveluri de preocupare în vederea evaluării gradului
de realizare a obiectivelor: nivelul strategic, nivelul managerial, nivelul operaţional. Acest

44
Vezi Bouin X., Simon F.-X., Les nouveaux visages du controle de gestion, Dunod, Paris, 2001, p. 81-95.
45
Vezi Wcygandt J.J., Kieso D.E., Kimmcl P.D., Managerial Accounting. Tools, business, decision making, John
Willey & Sons Inc., New York, 1999, p. 252-297, Controlul bugetar şi contabilitatea de responsabilitate.
55
sistem este construit pe o logică de consolidare contabilă. Orientarea pune accentul pe relaţia
previziune-realizări ceea ce, într-un context mai instabil, generează o lipsă de reactivitate. în
acest context, trebuie luat în calcul timpul necesar pentru constatarea că previziunile sunt
neadecvate înainte de posibilitatea luării deciziilor corective.
Sistemului de responsabilitate contabilă i se pot asocia conceptele de: întreprindere,
planificare (programare), control şi legăturile între diferitele niveluri de delegare.
Responsabilitatea contabilă depinde în mod direct de structura întreprinderii. Ea
reprezintă o apreciere construită pe principiul obţinerii unui optim global prin însumarea
optimelor locale. Directorii acceptă posibilitatea de a nu avea informaţii regulate referitoare la
toate acţiunile care au fost îndrumate şi se mulţumesc cu un rezultat contabil periodic privind
efectele acestor acţiuni. Această noţiune este bazată pe separarea a ceea ce este prevăzut de ceea
ce este realizat. Ea este legată de sistemul de planificare (programare) prin atribuirea
mijloacelor necesare în vederea realizării obiectivelor. Sistemul respectiv fixează obiectivele
specifice fiecărui manager pentru o perioadă de timp dată. Structura întreprinderii determină
sectoarele în cadrul cărora fiecare manager va lua decizii. Sistemul de responsabilitate contabilă
este cel care măsoară gradul de realizare a obiectivelor în perioada de timp prevăzută.
Literatura de specialitate consideră că această responsabilitate trebuie să respecte
principiul controlabilităţii, în sensul că, la un nivel dat, se iau în considerare numai loturile şi
produsele care sunt efectiv avute în vedere de conducere şi astfel fac parte din câmpul de
responsabilitate al acesteia.46
Ansamblele elaborate la un nivel sunt sintetizate prin consolidare la un nivel superior.
Detaliul a ceea ce este consolidat se diminuează pe măsură ce se ajunge la nivelurile superioare.
Consolidarea se efectuează algebric, mergând pe traseul sintezei contabile a rezultatelor
analitice.

4.4. Deosebiri între tabloul de bord şi responsabilitatea contabilă

Deosebirile dintre aceste două concepte pot fi analizate funcţie de modalitatea de

observaţie. Pentru tabloul de bord, observaţia se efectuează simultan, în cadrul centrului de
responsabilitate şi al ierarhiei, în timp ce pentru responsabilitatea contabilă, observaţia nu este
realizată decât din punct de vedere ierarhic.
Deosebirile privesc mai cu seamă obiectivele celor două concepte care justifică diferenţa
de formă, conţinut şi utilizare:
- tabloul de bord este înainte de toate un instrument ajutător pentru conducerea în calitate
de manager a operaţiilor, înainte de a fi un instrument de consolidare. El serveşte la urmărirea
şi anticiparea procesului, permiţând adaptarea flexibilă a acţiunilor;
- responsabilitatea contabilă serveşte la efectuarea actualizării informaţiilor privitoare la
gradul de realizare a obiectivelor. Ea permite cunoaşterea modului în care obiectivele au fost
atinse şi au fost declanşate acţiunile corective, dacă este nevoie.
Tabloul de bord se orientează pe indicatori şi variabile cheie care reflectă o modelare a
procesului.
Pe baza modelului japonez se pot alege 4 sau 5 indicatori care permit urmărirea şi
controlul permanent al aplicării strategiei. Indicatorii respectivi corespund relaţiilor cheie ale
modelului prezentat şi urmăresc exigenţele acestuia.
Prin selecţia indicatorilor reprezentativi şi controlul realizării obiectivelor, tabloul de
bord oferă o imagine disparată, flexibilă şi selectivă a întreprinderii.

46
Vezi Hilton R.W., Managerial Accounting, Third edition, The Mc Graw Companies Inc., 1997, p. 579-628,
Contabilitatea de responsabilitateşi raportarea profitului.
56
 Tabel nr. 1 - Asemănări şi deosebiri între tabloul de bord şi responsabilitatea
contabilă

Asemănări
Ambele sunt instrumente
de facilitare a deciziilor.
Ambele se sprijină pe un
ansamblu de indicatori.
Cercetează cauzele şi
tendinţele.
Tabloul de bord
Oferă răspuns la maniera
în care obiectivele sunt în
curs de realizare.
Pune accent pe variabilele
cheie.
Defineşte noţiunea bottom-
up a realizării obiectivelor
de-a lungul procesului.
Deosebiri
Responsabilitatea contabilă
Oferă răspuns la întrebările ce vizează gradul de
realizare a obiectivelor.
Pune accent pe controlabilitate.
Defineşte noţiunea top- down pentru realizarea
actualizării informaţiilor contabile.

Ambele urmăresc Prezintă informaţii Conţine numai informaţii contabil-fînanciare.

adaptarea întreprinderii:
- prin obţinerea
informaţiilor la timp în
structura existentă şi nu
prin surse de
reorganizare; - la
modificarea structurii
întreprinderii.
cantitative şi calitative.
Numai câteva infonnaţii Pentru nivelurile superioare, informaţiile
sunt consolidate la financiare sunt consolidate.
nivelurile superioare.
Periodicitate cotidiană, Periodicitate lunară.
săptămânală sau lunară
(flexibile şi adaptate).
Este considerat principalul Instrument de informare în cadrul MIS
instrument de informare (Management Information Systems).
operaţională.
Prezintă informaţii Neselectivitatea informaţiilor.
selecţionate.
Previziunea acţiunilor Evaluarea efectelor deciziilor luate.
viitoare.
Integrarea informaţiilor ce Integrarea informaţiilor din interiorul sferei de
sunt în afara sferei control.
controlului.

În schimb, modelul responsabilităţii contabile ia în calcul variabilele cu caracter

financiar. In concepţia bugetară americană, există un sistem de responsabilitate contabilă cu
frecvenţa lunară, construit în scopul consolidării financiare, de unde rezultă importanţa
informaţiilor de legătură de la un nivel la altul.
În Franţa, accentul este pus pe informaţiile locale ce sunt relativ neperiodice. în măsura
în care tabloul de bord pune accentul pe urmărirea activităţilor necesare realizării obiectivelor,
acesta lasă loc datelor nefinanciare, responsabilitatea contabilă este strict legată de structura
bugetară, accentul fiind pus pe datele financiare, chiar şi la nivelurile inferioare.

57
 4.5. Integrarea şi complementaritatea celor două sisteme

Urmărind poziţia ierarhică în întreprindere, cele două instrumente vor trebui să fie
utilizate pentru facilitarea luării deciziilor.
Dacă factorul de decizie este la nivelul direcţiei generale, instrumentul de informaţie
utilizat va trebui să fie mai mult de tipul responsabilităţii contabile, deoarece este vorba de
cunoaşterea rezultatelor în atingerea obiectivelor stabilite. Nu interesează maniera în care
acestea au fost realizate. Pe de altă parte, relativa întârziere în informare nu este importantă
pentru că ciclul acţiune-reacţie nu este rapid la acest nivel, cu atât mai puţin într-un univers
destul de stabil.
La nivelul unităţilor operaţionale, ceea ce contează în primul rând este înţelegerea
modalităţilor şi contextul viitor de realizare a obiectivelor, respectiv apelarea la informaţiile
structurate în tabloul de bord, acesta din urmă fiind un instrument orientat mai mult spre
reluarea ciclului scurt.
Tabloul de bord şi responsabilitatea contabilă oferă sinteza celor două părţi ale activităţii
întreprinderii, prima fiind orientată spre descrierea manierei în care vor fi realizate obiectivele,
iar a doua pe nivelurile lor de realizare.
Cele două instrumente nu sunt alternative, ci concomitente şi complementare. Tabloul
de bord este cronologic anterior responsabilităţii contabile şi bugetelor, deoarece informaţiile
pe care le cuprinde sunt exprimate în contabilitate în măsura în care sistemul de evaluare va
permite acest lucru. Complementaritatea celor două noţiuni şi continuitatea dintre ele sunt
totalmente în concordanţă cu conceptele contabilităţii de gestiune.

58
 Capitolul 5
PLANIFICAREA ŞI GESTIUNEA BAZATĂ PE BUGETE

Gestiunea prin costuri prestabilite a permis stăpânirea subsistemului productiv dar

acesta a devenit insuficient. întreprinderile trec de la un demers productiv la unul de marketing
care pune accentul pe nevoile pieţei.
Dimensiunea întreprinderilor a crescut făcând obligatorie o descentralizare a autorităţii
şi responsabilităţilor. Acest nou mod de organizare a solicitat un control mai complet. Procedura
bugetelor s-a extins la ansamblul întreprinderii.
Noţiunea de buget sau de plan previzional era deja cunoscută, dar numai punctual
pentru:
• Evaluarea investiţiilor;
• Cererea de credite adresată băncilor.
Gestiunea bugetară este un mod de gestiune pe termen scurt care înglobează toate
aspectele activităţii întreprinderii într-un ansamblu coerent de previziuni: bugete. Periodic,
realizările sunt confruntate cu previziunile şi permit punerea în evidenţă a abaterilor care trebuie
să antreneze acţiuni corective.
Acest mod de conducere pe termen scurt (exerciţiul) şi-a demonstrat eficacitatea, dar se
dovedeşte incapabil să anticipeze modificările mediului întreprinderii. Lipsea acestor previziuni
un cadru mai global care să indice o direcţie de urmat şi mijloacele de realizare. Acesta este
obiectul planurilor strategic şi operaţional.
Elaborarea bugetelor constituie o etapă a gestiunii previzionale. Acest proces se
caracterizează prin:47
- definirea obiectivelor întreprinderii (politică generală). Obiectivele se referă la: profit,
siguranţă, dezvoltare, aspecte sociale etc.
- examinarea diferitelor strategii care permit îndeplinirea obiectivelor, ţinând seama de
punctele forte şi punctele slabe ale întreprinderii, inclusiv oportunităţile şi ameninţările
mediului;
- alegerea unei strategii şi determinarea mijloacelor de aplicare;
- evaluarea bugetelor.
Metoda centrelor de analiză constituie o etapă în organizarea şi aplicarea controlului
bugetar. întreprinderea poate fi considerată un ansamblu de centre de responsabilitate care se
corelează între ele. Fiecare responsabil stabileşte la nivelul său bugetul care i-a fost atribuit,
inclusiv posibilităţile de acţiune. Bugetele nu prezintă aceeaşi importanţă. Elaborarea acestora
este supusă aceloraşi reguli:
- căutarea celei mai bune eficacităţi;
- respectarea obiectivelor;
- compatibilitatea dintre diferitele bugete.
Caracterul dinamic şi operaţional al controlului de gestiune implică compararea
realizărilor cu calculele previzionale. Acest demers, numit „urmărire bugetară" sau control

47
Vezi Mikol A., Stolowy H., Cas practiques de comptabilite analytiques, controle de gestion et budgets, CLET
Editions Banquc, Paris, 1991, p. 172-174
59
bugetar permite determinarea unor abateri între real şi previzional. Pentru a asigura acest tip de
urmărire, întreprinderea utilizează un instrument care funcţionează în permanenţă.48
Instrumentele controlului de gestiune se diversifică şi acoperă în acelaşi timp
previziunea viitorului şi analiza trecutului.49

Fig. 1. Instrumentele controlului de gestiune

5.1. Planificarea întreprinderii

Intr-o întreprindere, planificarea poate fi considerată un sistem de date privind viitorul,

aşa cum este "dorit" de responsabilii conducerii generale. Ea se organizează ca un ansamblu de
informaţii previzionale regrupate în planuri cu orizont din ce în ce mai restrâns. într-un proces
de planificare complet deosebim trei nivele:50
▪ Un plan strategic;
▪ Un plan operaţional;
▪ Un ansamblu de bugete.

48
Vezi Mikol A., De Guardia J.-Ch., Stolowy H.( Comptabilite analytique et controle de gestion, CLET Editions,
Paris, 1991, p. 157
49
Alazard CI., Separi S., Controle de gestion, 2 C edition, Dunod, Paris, 1994, p. 357-372
50
Vezi Guedj N. coordinateur), Controlede gestion, Pour ameliorer laperformance de l'entreprise, Troisieme
edition, Editions d'Organisation, Paris, 2000, p. 245-262.
60
 Orientările strategice ale întreprinderii au drept orizont:
a) termenul mediu concretizat prin planul operaţional pe trei ani. La acest orizont
întreprinderea are în vedere: politica comercială, operaţională şi de personal.
b) termenul scurt bazat pe: ipoteze de lucru, plan de acţiune, previziuni de rezultate,
program de investiţii, plan de finanţare. Pentru acest orizont întreprinderea are în vedere
elemente de logistică (transport, întreţinere, operaţii), politica imaginii de marcă, politica de
grup (filiale).
După definirea strategiei întreprinderii, planificarea regrupează elemente cheie ale
viitorului acesteia în plan strategic. Se au în vedere modalităţile de aplicare în planul
operaţional, bugetele care formalizează planurile de acţiune pe termen scurt (orizont mai mic
de un an).

Strategia întreprinderii
Se poate defini drept un ansamblu de acţiuni organizate care au în vedere să
îndeplinească obiective în raport cu mediul. Ea trebuie să asigure perenitatea organizaţiei
respectând un nivel de performanţă care satisface diferiţi parteneri (conducători, acţionari,
personal).
Definiţia se sprijină pe studiul punctelor forte şi a slăbiciunilor întreprinderii care trebuie
să înceapă cu un diagnostic extern şi intern:
- diagnosticul extern evaluează oportunităţile şi riscurile de mediu pentru viitorul
întreprinderii;
- diagnosticul intern repertoriază atuurile şi punctele slabe.
Aceste evaluări au drept obiect selecţia "factorilor cheie de succes" cum sunt:
- poziţionarea în termen de preţ;
- competenţa tehnologică;
- calitatea produselor;
- respectarea termenelor.
Aceşti factori depind de întreprindere, sector de activitate, zona geografică. Ei vor
permite asistarea strategiei întreprinderii în definirea ansamblului de pieţe/produse/tehnologii
asupra cărora se extinde asigurând dezvoltarea lor viitoare. Ansamblul acestor opţiuni este
reluat într-un document de referinţă: planul strategic.

Planul strategic
Planul strategic reia punctele cheie ale strategiei, respectiv:
- pieţe/produse/tehnologii ale întreprinderii;
- obiective: scopuri cuantificate (un procentaj al unei părţi de piaţă);
- mijloacele pentru a le îndeplini: creşterea internă, externă, zone privilegiate.
Prin plan se prezintă diferitele etape dorite pentru viitorii 5-7 ani.
Fiind elaborat printr-un studiu precis al punctelor tari şi slăbiciunilor actuale ale
întreprinderii şi mediului său, planul strategic integrează noţiunile "de dorit" şi "posibile" într-
un ansamblu coerent şi realist. Sub acest aspect, ele se diferenţiază complet de perspectivă, care
imaginează viitorul, al cărui orizont este mult mai depărtat.
Exprimând liniile esenţiale ale unui plan de acţiuni care se extinde pe mai mulţi ani,
forma sa este variată şi obiectivele puţin detaliate.
Acest plan este elaborat de direcţia generală cu confruntarea responsabililor fiecărei
mari funcţii a întreprinderii. Ca orice plan de acţiune el trebuie să fie adus la cunoştinţa
responsabililor unităţilor descentralizate. El serveşte drept cadru al acţiunii lor şi le permite
propuneri de aplicare care vor fi integrate în planul operaţional.
Planul operaţional

61
 Planul operaţional este elaborat în acord sau prin propuneri de centrele de
responsabilitate. El reprezintă pe un orizont de 3 ani modalităţile practice de aplicare a
strategiei.
Această programare se articulează pentru fiecare funcţie în:
- planificarea acţiunilor;
- definirea responsabilităţilor;
- alocarea mijloacelor financiare, umane şi/sau tehnice. Gestiunea economică a
întreprinderii presupune:

Pregătirea planurilor de acţiune pornind de la ipotezele economice hotărâte de

conducerea generală. Fiecare entitate a unităţii beneficiază de o delegare a responsabilităţii
bugetare care stabileşte:
▪ Planul de acţiune. Acesta are în vedere ameliorarea produselor prin:
• Creşterea veniturilor:
- dezvoltarea clientelei actuale;
- noua clientelă;
- noi metode de vânzare.
• Reducerea costurilor:
- colaborări;
- modificarea metodelor de lucru;
- negocierile noilor contracte;
▪ Concretizează acest plan în mijloace:
• materiale;
• umane.
▪ Are în vedere termenii bugetari:
• veniturile (valoarea încasărilor);
• costurile mijloacelor;

• rezultatele;
• indicii de performanţă.
Se ajunge astfel la un viitor apropiat al întreprinderii sub aspectele viabilităţii,
rentabilităţii şi finanţării. Există şi posibilitatea subdivizării în mai multe planuri parţiale:
- plan de investiţii;
- plan de finanţare;
- documente de sinteză previzionale;
- planul resurselor umane
Se procedează la o trecere de la planul strategic la bugete prin care se organizează
activitatea.

5.2. Gestiunea bugetară

Ultima etapă a planificării este aceea a previziunilor pe mai puţin de un an concretizate

în bugete. Din punct de vedere istoric, ea apare prima, după controlul subsistemului producţie
prin gestiunea pe bază de costuri prestabilite şi ţinând seama de importanţa activităţilor terţiare,
direcţiile generale au dovedit nevoia extinderii controlului întregului sistem întreprinderea.
Totuşi, gestiunea bugetară depăşeşte prin conţinut bugetele şi constituie în sine un mod
de gestiune prin care se înţelege mai bine arhitectura structurii bugetare şi a derulării acesteia.
Conţinutul gestiunii bugetare
În primul rând, bugetele sunt planuri de acţiune cu un rol major în desfăşurarea acesteia.

62
 În al doilea rând, bugetele constituie o analiză a performanţelor şi se situează în timp
înainte de elaborarea strategiei sau activităţii operaţionale.
În al treilea rând, ele constituie una din curelele de transmisie care îmbogăţesc reflecţia
strategică a cunoaşterii concretului şi care asigură conformitatea deciziilor curente cu proiectele
la termen (ele au influenţă asupra conturilor de sinteză).
Bugetele prezintă factorii de performanţă şi coerenţă în raport cu strategia.51
Gestiunea bugetară constituie factorul cheie al structurării misiunilor şi formării
oamenilor.
Obiectivul gestiunii bugetare este ameliorarea performanţelor economice ale
întreprinderii, în sensul perfecţionării interne.
Gestiunea bugetară ajută îndeplinirea acestui obiectiv deoarece ea arată cum este generat
profitul şi în parte care sunt cauzele acestor rezultate.
Ea trebuie să permită responsabililor să influenţeze variabilele controlabile, de
preferinţă prin anticipare.
a) gestiunea bugetară
Prin definiţie constituie o modalitate de gestiune care constă în exprimarea în programe
de acţiune, respectiv bugete, a deciziilor luate de conducere cu participarea responsabililor.
Se poate adăuga un aspect suplimentar: controlul posterior al realizărilor cu aceleaşi
previziuni prin punerea în evidenţă a abaterilor semnificative care trebuie să antreneze acţiuni
corective.
Sub această formă gestiunea bugetară trebuie să fie avută în vedere ca un sistem de
ajutor al deciziei şi controlului de gestiune compus din două faze distincte:
- bugetarea, respectiv elaborarea de bugete;
- controlul bugetar constituit din calculul abaterilor şi acţiunile corective pe care le
iniţiază.
b) Tipologia bugetelor
Faza bugetării este mai mult sau mai puţin extinsă conform naturii procedurii bugetare.
Practicile de constituire a bugetelor diferă după modalităţile de gestiune a întreprinderilor.
Distingem:
- bugete impuse: ierarhia stabileşte fiecărui responsabil obiectivele, afectându-i
mijloace;
- bugetele negociate între conducere şi responsabilii operaţionali privind propunerile de
obiective. Deciziile sunt luate pe bază de consens, conducerea se asigură numai de coerenţa lor
cu politica generală a întreprinderii.
Această tipologie reprezintă cazuri extreme. Pot exista tipuri intermediare în care se
negociază mijloacele, obiectivele fiind impuse.
c) Rolul gestiunii bugetare
Sistem de conducere pe termen scurt, gestiunea bugetară are roluri foarte importante:
- de coordonare a diferitelor subsisteme deoarece reţeaua de bugete se referă la toate
aspectele întreprinderii: comerciale, productive şi financiare, ceea ce permite consolidarea
acţiunilor cuprinse în bugetul general şi prezentarea unor documente de sinteză previzionale
coerente cu planul operaţional;
- de motivaţie a indivizilor deoarece acest tip de gestiune se bazează pe descentralizarea
puterii şi încrederea acordată conducătorilor centrelor de responsabilitate. Acest rol depinde de
natura participării responsabililor la elaborarea bugetelor. Ea este puternică în cazul bugetelor
negociate, mai slabă sau nulă la bugetele impuse;

51
Vezi Guedj N. coordinateur), Controle de gestion, Pour ameliorer laperformance de l'entreprise, Troisieme
edition, Editions d'Organisation, Paris, 2000, p. 245-246
63
 - de simulare prin informatizarea procedurilor de elaborare a bugetelor, care permite
testarea mai multor ipoteze. Acest aspect are o mai mare importanţă faţă de incertitudinea şi
complexitatea pieţelor actuale. Informatica permite o gestiune previzională în timp real şi o
reajustare posibilă a bugetelor în caz de necesitate.
Gestiunea bugetară va îndeplini aceste roluri în măsura în care reţeaua de bugete acoperă
toată activitatea întreprinderii şi respectă interacţiunea existentă între subansamblele care o
constituie.
Bugetul şi controlul bugetar constituie:
- un ansamblu de previziuni coordonate care permit în special cunoaşterea anticipată a
condiţiilor de exploatare;
- apropierea sistematică a perioadelor fixe, a rezultatelor reale obţinute cu cele
prevăzute;
- comunicarea rapidă a situaţiilor corespunzătoare responsabililor.52

Dificultăţi de aplicare şi inconvenientele controlului bugetar

Derularea procedurii bugetare se efectuează în mai multe faze:
Faza 1: definirea marilor orientări de către direcţia generală. Planul strategic este
elaborat cu mulţi ani înainte. El trebuie revizuit dacă nu mai corespunde noilor restricţii care se
impun întreprinderii.
Faza 2: propuneri de direcţii operaţionale sau funcţionale. Funcţie de orientările
principale, trebuie definite obiectivele pe termen scurt şi mediu şi mijloacele necesare realizării
lor.
Faza 3: analiza coerenţei de ansamblu. Acesta este făcută de unităţi funcţionale
apropiate de conducerea generală însărcinată cu elaborarea planului şi programelor. Prin
aceasta se verifică armonia veniturilor şi cheltuielilor şi posibilitatea financiară de realizare a
ansamblului de obiective. Această etapă trece la stabilirea unui cont şi a unui bilanţ
previzionale.
Faza 4: în caz de incoerenţă sau imposibilitate dintre direcţii şi direcţia generală se
urmăreşte fiecare modificare efectuată.
Faza 5: decizia finală a direcţiei generale după eventuale arbitraje.
Acordul final al direcţiei generale permite elaborarea bugetelor definitive care constituie
pentru fiecare direcţie sau departament un ansamblu de obligaţii, mijloace şi rezultate.
Gestiunea bugetară solicită în întreprindere o structură specială. Grupările de cheltuieli
trebuie să corespundă delimitării responsabilităţilor, respectiv un responsabil pentru fiecare
buget.
Aplicarea metodei bugetare prezintă dificultăţi şi este costisitoare. Costul trebuie
compensat prin avantajele care se pot obţine. Aceasta deoarece ea este aplicată unei părţi a
activităţii.
Bugetul nu trebuie interpretat ca o autorizare a cheltuielilor, ci mai curând o limită
superioară care nu trebuie depăşită.

Articularea bugetelor
Pentru un exerciţiu dat, bugetele trebuie să aibă în vedere:
- activităţile de exploatare ale întreprinderii şi incidenţele lor în termeni de patrimoniu
şi rentabilitate;
- consecinţele monetare ale acestor planuri de acţiuni;

52
Vezi Deshayes C., Controle de gesion. Gestion previsionnelle et controle budgetaire, AENGDE/CLET, Paris,
1991, p. 12-14
64
 - operaţiile de investiţii, finanţare decise în plan operaţional.
În gestiunea pe termen scurt, bugetele pun accentul pe programele de acţiune ale
vânzărilor şi producţiei considerate determinante. Aceste planuri fiind acceptate este posibilă
funcţionarea diferitelor servicii prin bugete rezultante (vezi fig.nr.2).

Ierarhia şi independenţa bugetelor

Gestiunea bugetară permite prezentarea tuturor previziunilor în întreprindere.
Bugetul constituie o situaţie previzională globală a veniturilor şi cheltuielilor structurate
în legătură cu funcţiile acesteia.
Veniturile sunt estimate fie funcţie de cantităţile şi preţurile previzibile care se degajă
pe piaţa bunurilor şi serviciilor întreprinderii, fie funcţie de norme ale contabilităţii de gestiune
pentru facturarea prestaţiilor interne.
Cheltuielile sunt estimate funcţie de aceleaşi criterii. Ansamblul veniturilor şi
facturărilor interne se compensează, bugetele fiind corelate între ele într-o anumită ierarhie.
Bugetul vânzărilor le condiţionează pe celelalte. Previziunea vânzărilor depinde de
producţia de furnizat, investiţiile de realizat, cumpărările de aprovizionat, cheltuielile de
producţie şi cheltuielile generale de realizat, mişcările d trezorerie etc.
Distingem, în general, două categorii de bugete: bugete determinante sau de bază şi
bugete rezultante (conform schemei).
Ansamblul permite stabilirea unui buget general. Există o ordine în stabilirea bugetelor.
Unele restricţii privind bugetele rezultante pot duce la o rectificare a previziunilor bugetelor de
bază.

Calendarul elaborării bugetelor

Procedura bugetară este lungă, în principal în cazul bugetelor negociate. Este posibil să
se enunţe anumite reguli valabile pentru toate bugetele:
- bugetele anului N trebuie stabilite în N-l şi imperativ aprobate înainte de începutul
anului N;

65
 Figura 2. Categoriile de bugete ale întreprinderii

- o reajustare a bugetelor este de dorit din februarie a anului N.

Noţiunea de gestiune bugetară acoperă mai multe aspecte. Ea este un mod de gestiune a
întreprinderii prin descentralizarea pe care o presupune şi un sistem de conducere prin care
bugetele sunt elaborate în scopul de a permite un control bugetar.

66
 5.3. Controlul bugetar

Controlul bugetar presupune comparaţia permanentă a rezultatelor reale şi previziunilor

care sunt prevăzute în bugete în scopul:
- de a cerceta cauzele abaterilor;
- de a informa diferitele nivele ierarhice;
- de a lua măsuri corective eventual necesare;
- de a aprecia activitatea responsabililor bugetari.53
In acest sens controlul bugetar constituie o funcţie parţială a controlului de gestiune de
care depinde calitatea acestuia.
Printr-un control bugetar eficace controlul de gestiune trebuie:
- să definească centrele de responsabilitate evitând pierderea autorităţii sau incoerenţa
ierarhică;
- să servească de legătură şi arbitraj între centrele de responsabilitate, în special prin
definirea clară a modalităţilor de cesionare dintre centre;
- să decidă gradul de autonomie delegată centrelor şi să facă respectate orientările de
politică generală ale formei;
- să aplice unităţile de măsură ale performanţelor cunoscute şi acceptate de responsabili.
In aceste condiţii, controlul bugetar va putea fi perceput pe deplin de responsabilii
operaţionali ca un serviciu care le ajută să stăpânească şi să amelioreze gestiunea.
Impactul crescut al tehnologiei conduce întreprinderile la aplicarea strategiilor de un alt
ordin: relaţional sau de alianţă. Aceste noi comportamente afectează concurenţa dintre
întreprinderi care acum sunt asociate sau în cadrul domeniilor de activitate.
Distingem două noi metodologii:
▪ viziunea strategică ("strategic intent"). Demersul tradiţional punea accentul pe
adaptarea permanentă a strategiei firmei la mediu, noul demers pune accentul pe găsirea noilor
resurse pentru a realiza obiectivele care par de neatins prin modelul tradiţional. Se pune accentul
pe dimensiunea temporală, pe capacitatea de a învăţa mai repede decât ceilalţi pentru a crea
rapid şi eventual temporar noi avantaje.
▪ strategiile de ruptură caracterizate prin modificări la iniţiativa unor concurenţi, a
segmentelor strategice şi a regulilor jocului concurenţial. Aceste strategii sunt cu atât mai
eficace cu cât perturbă capacităţile de reacţie ale concurenţilor54 şi în special ale celor puternici.
Dar orice reflecţie strategică nu are sens decât dacă aplicarea ei trebuie controlată.

53
Gervais M., Controle de gestion et planification de Ventreprise, Economica, Paris, 1990;
54
Bouquin H., Le controle de gestion, 4e edition mise â jour, Presses Universitaires de France, Paris, 1998, p. 432.
Profesorul Henri Bouquin de la Universite Paris-Dauphine are în vedere coerenţa interacţiunii dintre controlul de
gestiune şi dispozitivele de aplicare în controlul strategic şi controlul operaţional în scopul controlării
contradicţiilor şi paradoxurilor dintre elementele tripletului „competitivitate, creare de valoare şi perenitate" în
condiţiile implicării importante a conducerii generale. Remarcăm în accst cadru apariţia recentă a lucrării
Comptabilite de gestion, 2C edition, Economica, Paris, 2003, care tratează aspecte privind: contabilitatea pentru
manageri, noţiuni şi principii fundamentale, ajutor pentru controlul strategic, controlul de gestiune şi luarea
deciziilor curente.
67
 Capitolul 6
SISTEMUL DE BUGETE AL ÎNTREPRINDERII

În general cu un orizont anual, bugetele au un rol esenţial, constituind referinţa acţiunii

curente. Aceasta presupune corelarea strânsă cu planurile operaţionale. Bugetele reprezintă o
premisă a planificării, orientată spre o gestiune previzională cât mai completă. Construcţia unui
sistem bugetar solicită în primul rând o clasificare a obiectivelor.55
În concepţia clasică a controlului de gestiune, bugetul este expresia contabilă şi
financiară a planurilor de acţiune astfel încât obiectivele avute în vedere şi mijloacele
disponibile pe termen scurt să conducă la realizarea planurilor operaţionale.56
Componentă esenţială a sistemului de control, bugetul are trei roluri:
- instrument de coordonare şi comunicare;
- instrument esenţial de gestiune previzională;
- instrument de delegare şi motivare.

6.1. Obiectivele planului de finanţare

Bugetul director de care depind celelalte bugete este cel al vânzărilor. Pentru a putea
vinde trebuie să dispui de produse în stoc sau fabricate în perioada de gestiune. Pentru a produce
sunt necesare materii prime , mână de lucru şi maşini. Pentru procurarea acestor elemente, este
nevoie de trezorerie. Ea este alimentată prin vânzări, aporturi ale acţionarilor şi din exterior
conform bugetului capitalurilor proprii şi împrumutate.57
Sinteza tuturor acestor bugete permite stabilirea:
- bugetului de trezorerie;
- contului de rezultat previzional;
- planului de finanţare previzional;
- punctului de echilibru previzional;
- tabloul Soldurilor Intermediare de Gestiune previzionale (SIG).
Bugetele vânzări-producţie sunt greu disociabile. Ele formează baza
sistemului, fiind strâns interdependente, proporţionale cu activitatea (cheltuieli
variabile) şi legate de activitate (cheltuieli fixe şi discreţionare).
Stabilirea bugetelor comportă mai multe faze:
- difuzarea la toate serviciile responsabile a obiectivelor generale şi a celor specifice
fiecărui serviciu;
- elaborarea pentru fiecare subdiviziune a unui proiect de buget funcţie de obiective,
ţinând seama de posibilităţile tehnice actuale şi de cele viitoare;
- sinteza şi ajustarea obiectivelor;
- punerea la punct în noile servicii a noilor bugete ajustate;
- returnarea acestor bugete la serviciul respectiv trebuie să ducă la prezentarea lor prin
regruparea: bilanţului şi contului de rezultat previzionale, respectiv planului de finanţare pentru
validare.

55
Vezi Ionaşcu I., Dinamica doctrinelor contabilităţii contemporane, op.cit., p. 137, Sistemul de bugete, bazat pe
date contabile.
56
Vezi Bouquin H., Le controle de gestion, 4e edition, Presses Universitaires de France, Paris, 1998, p. 325-326.
57
Vezi Guedj N., Le controle de gestion, Pour ameliorer laperformance de l'entreprise, 3 C edition, Editions
d'Organisation, Paris, p. 263-281.
68
 Repartizarea misiunilor
Fiecare actor al întreprinderii trebuie să-şi cunoască misiunea prin care se defineşte
obiectul de atins: bugetul şi planul de acţiune sunt ghiduri ale activităţii fiecărui eşalon al
întreprinderii.
La nivelul conducerii, tabloul de bord regrupează mai ales indicatori bugetari esenţiali.
La nivelul responsabililor de servicii, regăsim un buget detaliat, la cel al agentului de bază
bugetul propriu care trebuie să cuprindă indicatori pentru interpretarea abaterilor descoperite.
Calitatea unui sistem bugetar este legată de:
- gradul de fineţe al elaborării şi simplitatea bugetului oferit responsabililor;
- siguranţa elementelor de bază şi pertinenţa formei bugetelor;
- voinţa de colaborare la toate nivelele întreprinderii şi respectiv stilul de management
în vigoare. Bugetul este realmente eficace, contractul negociat antrenează o productivitate mai
mare şi toţi participanţii sunt asiguraţi de o repartiţie echitabilă a rezultatelor;
- datele externe (interunităţi sau intersectoriale) sunt prezentate mai ales în raport cu
concurenţa;
- calitatea pusă în armonie bugetară. Bugetul de trezorerie trebuie să fie echilibrat,
contul de rezultat şi bilanţul previzional satisfăcătoare în raport cu obiectivele fixate.

6.2. Bugetele legate de volumul de activitate: vânzări-producţie-aprovizionare

A. Bugetul vânzărilor
Acesta este bugetul "pivot" care permite coordonarea celorlalte bugete. Obiectivul
acestuia este:58
- determinarea naturii şi calităţii a ceea ce se vinde;
- definirea tendinţei şi scadenţei;
- aplicarea mijloacelor şi metodelor de vânzare;
- fixarea preţurilor şi modalităţilor de vânzare pentru valorizarea bugetelor.
Scopul principal al acestui buget îl constituie expresia cifrată a vânzărilor întreprinderii
pe tipuri de produse, în cantităţi şi preţuri.

Elaborarea bugetului
Faza de studii prealabile care permit definirea politicii comerciale
• Analiza vânzărilor realizate prin:
- părţi de piaţă a produselor sau grupurilor de produse, faze de viaţă a produselor;
- canale de distribuţie şi pe regiuni;
- agenţi comerciali şi vânzători pe clienţi vechi şi noi;
- importanţa comenzilor, modului de livrare şi a condiţiilor de vânzare (tarife, remize,
volum, termene).
Urmărirea evoluţiei degajă o tendinţă, ce poate fi completată prin studii de rentabilitate.
Studiul conjuncturii economice
• Conjunctura generală: expansiune sau recesiune: pe termen scurt şi lung: procentul de
creştere sau recesiune în raport cu nivelul actual al activităţii va fi dedus pe bază de indici
economici, prin anchete de conjunctură, conturi naţionale59 sau prin studii parţiale.

58
Vezi şi Bouquin H., Le controle de gestion, 4e edition mise â jour, Presses Universitaires de France, Paris, 1998,
p. 346-356; Alazard CI., Separi S., Controle de gestion, Dunod, Paris, 1994, p. 373-397.
59
Vezi Tabără N., Contabilitate naţională. Concepte, modele, aplicaţii, Ediţia a IV-a, Editura TipoMoldova, Iaşi,
2003.
69
 • Conjunctura particulară a întreprinderii:
- poziţia în raport cu concurenţa;
- perspective de dezvoltare a întreprinderilor cliente şi rata modificării populaţiei în
putere de cumpărare a consumatorilor;
- riscuri de faliment.
Studiile de conjunctură au o incidenţă pentru determinarea "pieţei potenţiale" respectiv
a nevoilor posibile.
• Studiul pieţei potenţiale. Acesta se referă la nivelul probabil al vânzărilor prin diferite
metode dintre care cea mai cunoscută este cea a "raporturilor la scară". Cererea de n produse y
= (populaţie) * (procentul mediu de venit consacrat cumpărării produsului y).

Studiul metodelor de vânzare se referă la:

- fixarea celui mai bun preţ de vânzare: politica preţului de vânzare;
- evantaiul mijloacelor de "promovare a vânzărilor";
- analiza costurilor şi definirea condiţiilor de gestiune a funcţiei de distribuţie;
- analiza rentabilităţii vânzărilor.

Elaborarea politicii comerciale a întreprinderii

Politica comercială şi programul vânzărilor privesc:
• obiectivele generale;
• datele statistice privind conjunctura (analiza mediului şi a pieţei potenţiale);
• studiul preţurilor şi metodelor de vânzare, utilizarea instrumentelor statistice (teoria
jocurilor, serii cronologice, modele economice). Aceasta se concretizează prin:
- fixarea de obiective cantitative globale analizate pe produs, grupă de produse, canale
de distribuţie, regiuni;
- compararea obiectivelor generale cu posibilităţile actuale ale întreprinderii. Entitatea
are mijloace pentru a realiza programul prevăzut? Există o legătură coerentă între obiectivele
definite şi marketing-ul mix?
- armonizarea obiectivelor şi mijloacelor.
Se corectează previziunea iniţială pentru a o ajusta la nivelul instrumentelor actuale
aplicându-se tot ce este nou.
Previziunea are în vedere definirea mijloacelor de lucru pentru realizarea obiectivelor.
Ea defineşte variabilele pe care se bazează planul de acţiune. Acesta face obiectul unei precizări
care va fi primită de avalul ierarhiei în măsura în care generează consumul factorilor care
trebuie să rămână compatibili cu posibilităţile globale ale întreprinderii. Planul este exprimat
prin bugete pentru toţi responsabilii întreprinderii.

Ciclul de viaţă comercial al unui produs

Orice produs cunoaşte un ciclu de viaţă comercial, conform schemei următoare:

Vânzări

70
 Figura nr.1 Ciclul de viaţă al unui produs

-faza 1 presupune cercetarea şi punerea la punct a produsului;

-faza 2 priveşte lansarea (produsul nu este încă intrat în obiceiurile consumului);
-faza 3 se referă la dezvoltare (produsul cunoaşte o creştere rapidă, producţia sa intră
însă într-o fază de standardizare);
-faza 4 este o perioadă de maturitate (producţia este perfect stăpânită, tehnologia este
stabilă, întreprinderea caută să reducă costurile de producţie);
-faza 5 este o perioadă de declin (produsul s-a învechit şi nu mai corespunde nevoilor).
Se pot prezenta declinul definitiv care antrenează dispariţia şi cazul învechirii produsului sub o
forma mai elaborată, corespunzătoare noilor nevoi (vezi fig.nr. 1).60

Elaborarea unui buget al vânzărilor pentru fiecare responsabil de sector are în

vedere:
- difuzarea obiectivelor de îndeplinit în fiecare zonă, a obiectivului de ansamblu şi a
celui propriu;
- analiza şi evaluarea posibilităţilor de realizare pentru fiecare serviciu;
-sinteza observaţiilor formulate.

Ajustarea cantitativă a programului de vânzări iniţial

În legătură cu politica generală programul cantitativ este transmis responsabililor
serviciilor de gestiune a stocurilor şi la producţia care elaborează propria propunere de buget.
Dacă are loc se va efectua o nouă ajustare şi deciziile care se impun:
- colaborări pentru producţie în sectoare supraîncărcate;
- aprovizionări din exterior.

Elaborarea bugetului definitiv al vânzărilor cantitativ şi valoric

Într-un context bugetar, se porneşte de la obiective de vânzare pentru a stabili obiective
de producţie şi a le exprima în nivele de funcţionare ale activităţile solicitate. Gama de produse
presupune stabilirea consumurilor de activităţi necesare fiecărei categorii de produse.61
Acest buget este subdivizat la toate unităţile care sunt responsabile de vânzări şi se
stabileşte un calendar al vânzărilor pe produs, client, canale de distribuţie.

60
Vezi Deshaycs C., Controle de gestion. 2. Gestion previsionnelle et controle budgetaire, CLET; Paris, 1991, p.
36.
61
Vezi Bouquin H., Comptabilite de gestion, 2e edition, Economica, Paris, 2003, p. 235.
71
 B. Bugetul de producţie
Bugetul serviciului de producţie trebuie să asigure realizarea programului vânzărilor.
Calculul nivelului producţiei cerute se deduce din programul vânzărilor şi situaţia stocurilor de
produse finite. Astfel dacă întreprinderea lucrează pe stoc, cantitatea de fabricat pentru fiecare
produs este:
QF = QV - Si + Sf
QF = cantitatea de fabricat;
QV = cantitatea de vândut;
Si = stoc iniţial de produse finite;
Sf = stoc final de produse finite.

De asemenea, întreprinderea trebuie să prevadă pe baza potenţialului tehnic şi uman,

costul orar al mâinii de lucru sau pe maşină facturabil în condiţii normale de funcţionare.
Previziunile vor permite:
- stabilirea planului de încărcare exprimat prin cantităţile de fabricat pornind de la studii
tehnice bazate pe timpii standard;
- stabilirea costului de producţie: se elaborează bugete pe centre de responsabilităţi sau
pe produse de fabricat în scopul de a efectua controlul bugetar.
Construcţia bugetului de producţie cuprinde:
- o fază de analize tehnice (A);
- o fază de întocmire a bugetelor pe centre de responsabilităţi (B);
- două elemente esenţiale:
° bugetele cheltuielilor pe centre de producţie (C);
° costurile complete standard (D).

Analizele tehnice
- pentru fiecare unitate de producţie se determină o nomenclatură de aprovizionări
(natura şi cantitatea) şi o gamă de operaţii (lista cronometrată a operaţiilor de efectuat);
- pornind de la aceste standarde unitare, se exprimă cantitativ întreaga producţie de
realizat: materii prime de pus în lucru, timpi de utilizare a posturilor de lucru (maşini şi mână
de lucru);
- pornind de la timpii de utilizare a posturilor de lucru se stabileşte planul de încărcare
şi se definesc normele ţinând seama de nivelul producţiei în curs (reglaje, verificări,
realimentări), şi timpi neproductivi (curăţenie, întreţinere).
Timpii definiţi în gamele de operaţii constituie timpii de funcţionare. Ţinând seama de
deciziile producţiei în curs de exemplu se stabileşte planul de încărcare şi dacă se ţine seama de
timpii neproductivi, se obţine timpul de activitate:
Se defineşte:
- ritmul standard (cantitatea de realizat pe unitatea de timp, ora de lucru sau ora de
încărcare);

72
 Datorită acestor norme se obţine un plan de încărcare valabil care permite controlul
randamentelor prin controlul timpilor productivi şi al cadenţelor. Atunci când nu se păstrează
ritmul se produce:
- o abatere de randament pe timpul efectiv de producţie (timp de funcţionare) prin
numărul de piese rezultate şi relaxarea lucrului;
- o abatere a ratei de funcţionare: timpii morţi. Aceştia sunt superiori normei în curs de
fabricaţie;
- o abatere a încărcării (cantitativă): timpii morţi dintre timpii de producţie şi norme.

Întocmirea bugetelor de producţie

Se realizează un buget pe centre de responsabilitate compus din costuri: de producţie cu
materii prime şi cheltuieli indirecte.

Bugetul materiilor prime

Centrul de responsabilitate utilizează un cost standard pentru materii prime pentru a
asigura producţia avută în vedere:
- natura materiilor prime de utilizat furnizat de nomenclatura aprovizionărilor;
- cantităţile de utilizat: standarde tehnice * cantitate producţie de asigurat;
- valorificarea materiilor de utilizat este făcută la costul standard al fiecărei materii. Se
stabilesc cheltuielile după natură prin separarea cheltuielilor pe materii prime în cheltuieli fixe
şi variabile. Bugetul cheltuielilor este determinat funcţie de un anumit volum de activitate:
cheltuielile variabile evoluează funcţie de această activitate şi cheltuielile fixe rămân fixe până
la un anumit palier. Pentru fiecare grupă de cheltuieli trebuie definite ratele de schimb şi preţul
nominal. O comparaţie corectă între previziuni şi realizări presupune ajustarea bugetului iniţial
funcţie de activitatea realizată.
- cheltuielile variabile corespund unei cantităţi * cost unitar;
- pentru diferitele centre de cheltuieli se caută unitatea cea mai adecvată pentru definirea
costului standard unitar al cheltuielilor pe centru. Centrul de cheltuieli trebuie să fie omogen.

Bugetele cheltuielilor pe centre de producţie cuprind:

- cheltuielile după natură împărţite în variabile şi fixe;
- pentru fiecare din aceste cheltuieli atunci când e posibil: cantităţile consumate, costul
unitar, suma bugetată de fiecare activitate;
- costul standard: cheltuielile fixe globale şi unitare, cheltuieli variabile globale şi
unitare şi costuri complete;
- activitatea prevăzută.
Costul complet standard unitar de producţie
El serveşte la aprecierea rentabilităţii pieţelor propuse întreprinderii, la fixarea preţurilor
de vânzare şi la valorizarea stocurilor.

C. Bugetele de aprovizionări
Funcţia serviciului aprovizionărilor este de a asigura stocurile necesare realizării
programului de producţie şi de a ţine seama de următoarele restricţii:
- evitarea oricărei opriri sau perturbări în derularea producţiei şi vânzării;
- administrarea unui stoc optim pentru a asigura aprovizionări prin diminuarea
imobilizării capitalurilor.
Obiectivul bugetului aprovizionărilor constă în a administra mai bine cumpărările astfel
ca suprafaţa ocupată prin stocări: să fie cât mai restrânsă în vederea stabilirii unui buget al
stocurilor şi a unui buget al aprovizionărilor propriu-zise.

73
 Bugetul stocurilor
Este exprimat cantitativ şi completat cu un calendar care trebuie să ţină seama de
stocurile iniţiale ale consumaţiunilor pentru a asigura stocul minim de menţinut şi termenele de
livrare.
Stocul util este un stoc mediu care constituie practic o imobilizare.
Acest buget ajunge la cantităţi de comandat şi datele comenzilor.
Se va elabora un plan de cumpărare util pentru viitor şi mai ales pentru elaborarea
previziunilor trezoreriei. Se utilizează legea 20/80 care clasifică cumpărările consumate în
ordinea crescândă a valorii: 20% din articole reprezintă 80% din cantităţile sau din valoarea
cumpărărilor. Metoda A, B, C influenţează analiza şi distinge cele trei categorii de produse.

Procent din cantitatea

Produse sau Procent din numărul de
sau valoarea totală
materii prime articole (Ox)
(Oy)
A 10 65
B 25 25
C 65 10
D 100 100

Fig. nr. 2 Metoda A.B.C

Sursa: Guedj N., Controle de gestion, op. cit., p. 273-274.

În acest exemplu este importantă administrarea optimă a celor 10% din materiile prime
A respectiv 65% din valoarea totală a bugetului de aprovizionări. Studiile se elaborează în
amonte şi facilitează aplicarea unei politici de aprovizionare eficace.

74
 Bugetul aprovizionărilor propriu-zis
Obiectivul acestui buget este de a stabili costul cumpărărilor: cantităţi comandate * cost
unitar.
După determinarea cantităţilor comandate trebuie stabilit costul standard de cumpărare
sau costul unitar previzional pe baza studiului de piaţă şi a bugetului cheltuielilor de
aprovizionare. Acesta este determinat prin politica de cumpărare a întreprinderii şi mai ales
restricţiile costului complet şi nevoile în fond de rulment (stoc + clienţi - furnizori).
întotdeauna trebuie urmărită reducerea costului unitar şi noile metode de organizare a
producţiei "just-in-time" pentru care KANBAN este cea mai folosită. Metoda pleacă de la
principiul potrivit căruia producţia nu va fabrica decât cantitatea cerută de centrul aflat în aval
şi nu va avea stoc de siguranţă.
Acest demers solicită, pentru armonizarea producţiei diferitelor posturi de lucru, o
gestiune previzională riguroasă a planurilor pe mai multe luni. în general, sistemul de informare
trebuie să fie performant pentru a absorbi dezvoltarea volumului de informaţii pe o scurtă
perioadă (cantităţi mici cerute în termene foarte scurte).
În cazuri de producţie completă, modelele de cercetare operaţionale şi utilizarea legilor
statistice facilitează determinarea bugetului aprovizionărilor.

D. Bugetul investiţiilor
A investi înseamnă sacrificarea resurselor disponibile în contrapartida mijloacelor de
exploatare: imobilizări corporale (maşini, instalaţii) sau imobilizări necorporale (brevete,
licenţe).62 O investiţie constituie o cheltuială, făcută de o întreprindere în vederea obţinerii unor
venituri treptate în viitor. De fapt investiţia reprezintă un sacrificiu prezent şi cunoscut pentru
o speranţă în câştiguri viitoare.
În acelaşi mod, se poate defini dezinvestiţia. Aceasta constituie un venit actual destinat
să diminueze cheltuielile viitoare (în cadrul unei strategii de îndeplinit).
O strategie de reconversie ar consta mai curând într-o cheltuială actuală pentru a evita
lipsurile de câştig viitoare.63
Pornind de la previziunile pe termen lung, întreprinderea elaborează un plan de investiţii
plurianual, bugetul fiind primul an al planului. Acest plan cuprinde:

Programul de investiţii:
- costul net al investiţiilor de achiziţionat;
- cheltuielile de rambursare din finanţare.
Programul de finanţare ce cuprinde un calendar. întotdeauna trebuie să existe
concordanţă între costul programului şi finanţarea sa. Aceasta este asigurată:
-prin autofinanţare: prin fonduri proprii ale întreprinderii;
- prin solicitări de capitaluri străine: sub formă de creşteri de capital, împrumuturi sau
subvenţii.
Înainte de orice decizie de finanţare întreprinderea va efectua o analiză strategică şi un
studiu de rentabilitate a investiţiilor.

62
Vezi Bouquin H., Le controle de gestion, op.cit., p. 356-372.
63
Vezi Deshayes C., Controle de gestion. 2. Gestion previsionnelle et controle budgetaire, CLET; Paris, 1991, p.
167.
75
 Incidenţa investiţiilor noi în exploatare
Creşterea volumului de activitate se exprimă printr-o creştere a veniturilor şi o variaţie
a cheltuielilor:
-creşterea cheltuielilor variabile funcţie de volumul activităţii;
- creşterea cheltuielilor fixe: amortismente;
- diminuarea cheltuielilor cu mâna de lucru înlocuită de maşini.
Investiţia este hotărâtă dacă este rentabilă. In cazul unei investiţii puţin rentabile, decizia
se ia pe criterii strategice.
Planul de finanţare va ţine seama de:
- creşterea beneficiilor nedistribuite;
-regimul de amortizare;
-provizioanele noi constituite datorită dezvoltării activităţii.
Creşterea volumului activităţii antrenează nevoi de fonduri de rulment mai ridicate. Se
asigură un stoc permanent mai important, creanţele asupra clienţilor cresc, inclusiv plăţile la
furnizori.
Aceste noi nevoi de finanţare legate de noile investiţii trebuie incluse în costul
programului.
Suma resurselor nete trebuie să fie întotdeauna egală cu nevoile neacoperite.
Bugetul anual al investiţiilor actualizează tranşele de plan funcţie de modificările ce se
vor putea produce în realizarea tranşelor precedente pe fiecare post al previziunii.
Pentru acest tip de investiţie este analizată "ex-post" rentabilitatea obţinută pe baza
cifrelor reale.

E. Bugetele indirecte legate de vânzări en-gros şi investiţii

Aceste bugete se compun pe de o parte din cheltuieli de administraţie, gestiune,
conducere şi pe de altă parte din investiţii imateriale (cheltuieli de cercetare, politica de imagine,
prospectare comercială, formare, acţiuni de ameliorare cu scadenţă plurianuală).
Dacă primele bugete menţionate sunt în mare parte, pe termen scurt, cele privind
investiţiile nemateriale au un caracter discreţionar şi sunt mai uşor de redus deoarece nu sunt
necesare a priori funcţionării pe termen scurt a întreprinderii.
Este important să nu se considere totalul sumelor alocate dezvoltării ca o rezultantă a
bugetelor de exploatare curentă. Este preferabilă fixarea anterioară a nivelului acestor cheltuieli
ţinând seama de planul strategic.
Acest demers poate face mai clară bucla bugetului şi permite protejarea de un sacrificiu
în viitor în favoarea unei rentabilităţi pe termen scurt. El constituie o demonstraţie împotriva
unei viziuni ce derivă din logica anuală a bugetului.

F. Documente de sinteză
Bugetul de trezorerie
Trezoreria este un flux de disponibilităţi care tranzitează conturile de trezorerie
alimentate din fondul de rulment, vânzări, venituri extraordinare şi eventual avansuri bancare.
Acestea permit întreprinderii să facă faţă cheltuielilor curente (cumpărări, cheltuieli generale)
sau neobişnuite.
Bugetul de trezorerie rezultă din alte bugete. El exprimă în încasări şi plăţi toate bugetele
întreprinderii, ceea ce va garanta solvabilitatea şi echilibrul fluxurilor monetare.
Elaborarea acestui bugetului presupune:
a) o etapă de previziune conform unui calendar (o lună), cu obiectivul de a echilibra
încasările şi plăţile. în caz de dezechilibre sezoniere trebuie prevăzute ajustări.

76
 b) un plan pe termen scurt (săptămână sau zi). Pentru ca aceste bugete să fie valabile
trebuie avute în vedere perioade scurte (lună, trimestru).
În acest caz se are în vedere:
• respectarea scadenţei încasărilor şi plăţilor;
• o contabilitate de angajamente, a încasărilor şi plăţilor cu deosebirea dintre:
- încasare sau plată bugetată, respectiv simpla previziune;
- încasare sau plată angajată, stadiu de comandă sau ordonanţare la începutul realizării;
- încasare sau plată apărută în stadiul de creanţă sau datorie;
- încasare sau plată în stadiul de reglare;
c) bugetul lunar permite reunirea mijloacelor indispensabile pentru asigurarea
echilibrului de ansamblu. Trebuie repartizate mijloace de plată între diferiţi clienţi plătitori prin
care se acoperă deficite momentane.

Sinteza contabilă şi financiară previzională

Trebuie elaborate bilanţul, contul de rezultate previzional şi planul de finanţare. Pe
această bază, se reiau bugetele. La acest nivel al conturilor previzionale, fezabilitatea este
validată în condiţii de echilibru între risc şi creştere, rentabilitate. Prin bugetele de exploatare
şi de trezorerie se poate construi un plan de afaceri care concretizează strategia întreprinderii.
Ele nu ocupă decât o etapă din strategia de dezvoltare pe termen lung pentru îndeplinirea
obiectivului intermediar.
Procedura generală de bugetare presupune un proces în mai multe etape:
- difuzarea unor instrucţiuni bugetare ale ierarhiei;
- stabilirea unui buget;
- elaborarea şi consolidarea bugetelor funcţionale;
- arbitrajele conducerii;
- stabilirea lunară a bugetelor;
- actualizarea la începutul exerciţiului.
Eficacitatea bugetelor implică verificarea condiţiilor privind rapiditatea, concentrarea
atenţiei asupra elementelor esenţiale şi actualizarea referinţelor.
Previziunile lunare ale încasărilor şi plăţilor au în vedere: încasări din exploatare
- vânzări în numerar;
- încasări asupra veniturilor pe credit;
- etc.
Încasări în afara exploatării
- cesiuni de imobilizări;
- creşteri de capital;
- împrumuturi;
- etc.
Total încasări

Plăţi din exploatare

- plata materiilor prime şi furniturilor;
- cheltuieli de personal;
- impozite şi taxe;
- alte plăţi de exploatare.

77
 Plăţi financiare
- rambursări de împrumuturi;
- redistribuiri de beneficii;
- rambursări de credite;
- impozite asupra beneficiilor.
Total plăţi

Diferenţa dintre încasări şi plăţi

Disponibilitatea iniţială
Disponibilităţi cumulate (pozitive sau negative)
Resurse de ajustare
- Credite bancare
- Reporturi de scadenţe
- Mobilizări de efecte
Total ajustări
Disponibilitatea la finele lunii

Apreciem că nu se pot elabora bugete de exploatare şi de trezorerie fără alcătuirea unui

plan de afaceri care concretizează strategia întreprinderii. în această ipoteză şi funcţie de
diferenţele constatate în raport cu previziunile se procedează la reorientarea strategiei bazată pe
elaborarea unui nou plan de finanţare.64
În acest context, este sugestivă prezentarea nevoilor şi resurselor unui plan de finanţare:

NEVOI
1. Programul de investiţii
2. Investiţii de reînnoire
3. Analiza programelor de investiţii anterioare
4. Cheltuieli diverse
5. Nevoi suplimentare în fond de rulment
6. Reconstituirea fondului de rulment
7. Retrageri de conturi curente
8. Distribuiri de dividende sau prelevări
9. Rambursări de credite la termene anterioare
10. Scadenţele creditului pe termen mediu
11. Scadenţele altor credite la termene avute în vedere
Total nevoi

RESURSE
1. Creşteri de capital
2. Aporturi în conturi curente
3. Cesiuni de active
4. Autofinanţare înainte de distribuire
5. Resurse diverse
6. Prelevări din fondul de rulment
7. Utilizarea creditelor la termenele anterioare
8. Credite pe termen mediu
9. Alte credite la termene prevăzute

64
Vezi Gucdj N., Le controle de gestion, op. cit., p. 279.
78
 Total resurse
Diferente cumulate

Controlul de gestiune se bazează pe planificare şi bugetare. Planurile de acţiune anuale

descriu acţiunile efectuate de centrele de responsabilitate.65 Programele traduc aceste planuri în
activităţi, în cupluri „obiective-mijloace".
Bugetele exprimă aceste programe în fluxuri financiare şi contabile: costuri, produse,
cheltuieli, venituri previzionale.66
Bugetele pe activităţi au în vedere evaluarea volumului acestora în vederea realizării
obiectivelor de vânzare şi producţie, ţinând seama de inductori de activitate, resurse şi, în
consecinţă, de dimensionarea resurselor necesare. în sensul menţionat „Activity based
budgeting" - Activitatea bazată pe bugete (ABB) constituie un instrument de simulare şi
anticipare pentru conducerea generală în scopul dimensionării şi/sau realocării resurselor
necesare.67
Bugetele sunt corelate între ele într-o anumită ierarhie. Astfel, bugetele de vânzări le
condiţionează pe celelalte. De previziunea acestora depind producţia de furnizat, investiţiile de
realizat, cumpărările de efectuat, cheltuielile de producţie şi cele generale de realizat, mişcările
de trezorerie.68
Subliniem că ediţia din 1980 a constituit una din cărţile de referinţă pentru specialiştii
domeniului contabilităţii şi controlului de gestiune.

65
Vezi Călin O., Cârstea Gh., Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor, Editura Genicod, Bucureşti, 2002,
p. 68-72. în această a doua ediţie a lucrării, după cea publicată în 1980 sub titlul Calculaţia costurilor, prin sectoare
se înţeleg subdiviziuni ale cadrului tehnico-productiv, de management al întreprinderii în raport cu care se
organizează planificarea, programarea şi urmărirea analitică a cheltuielilor care formează costul producţiei. Aceste
structuri privesc atât activitatea operaţională (producţie, concepţie), cât şi pe cea funcţională (management). Ele
îndeplinesc funcţiile:
― de delimitare a cheltuielilor cuprinse în costul producţiei în scopul aprecicrii activităţii desfăşurate şi localizării
deficienţelor;
― formează criterii de bugetare internă şi urmărire analitică a cheltuielilor şi în special a celor comune privind
producţia şi desfacerea;
― constituie baza centrelor de responsabilitate instituite pentru controlul cheltuielilor şi al producţiei obţinute.
66
Vezi Bouquin H., La comptabilite de gestion, Presses Universitaires de France, Que sais-je? Paris, 1997, p. 99.
67
Vezi Bouin X., Simon Fr.-X., Les nouveaux visages du controle de gestion, Dunod, Paris, 2001, p. 128.
68
Vezi în acest sens Dumbravă P., Pop A., Contabilitatea de gestiune în industrie, Editura Intelcrcdo, Deva, 1997,
p. 57-82; Epuran M., Băbăiţă V., Grasu C., Contabilitate şi control de gestiune, Editura Economică, Bucureşti,
1999, p. 129-169; Pântea I.P., Managementul contabilităţii româneşti, Voi. II, Editura Intelcrcdo, Deva, 1998, p.
599-657.
79
 Capitolul 7
INSTRUMENTELE CONTROLULUI DE GESTIUNE

7.1. Introducere

Implementarea şi exercitarea controlului de gestiune implică alegerea de către

controlorul de gestiune a unor instrumente adecvate. In această unitate vom învăţa despre
instrumentele controlului de gestiune.
Cunoştinţe preliminare: control de gestiune; cost; buget; performanţă
Resurse necesare şi recomandări de studiu: resursele de la bibliografia obligatorie;
instrumente de scris, calculator şi acces la internet
Durata de învăţare: 150 de minute

7.2. Obiective

Obiectivul specific: dobândirea cunoştinţelor şi abilităţilor teoretice privind

instrumentele controlului de gestiune
Obiectivele operaţionale
După parcurgerea conţinutului, toţi studenţii vor putea să: * numească instrumentele
controlului de gestiune;
* evidenţieze importanţa costurilor pentru controlul de gestiune;
* explice relevanţa bugetelor în controlul de gestiune;
* definească tabloul de bord şi balanced scorecard.

7.3. Subiecte de studiu

7.3.1. Care sunt instrumentele controlului de gestiune?

„Orice sistem de control conţine instrumente care îndeplinesc două funcţii:
* funcţia de informare - rol de diagnostic, de fixare şi verificare a obiectivelor;
* funcţia de influenţare - rolul acestor instrumente este să influenţeze acţiunea, să
semnalizeze, să producă anumite comportamente. Sunt mai puţin formalizate şi se bazează în
principal pe cultură" (Albu şi Albu, 2003, voi. II, pag. 240).
Controlul de gestiune utilizează instrumente; acestea regrupează indicatori, care se
bazează pe sistemul informaţional al entiăţii. De fiecare dintre aceste elemente (a se vedea
componentele sistemului de control de gestiune în figura nr. 5.1.) depinde modul în care
controlul de gestiune se va defini ca „limbaj" şi îşi va ordona şi utiliza cunoştinţele în scopul
conducerii acţiunilor (Albu şi Albu, 2003, voi. II, pag. 241). Pentru Bouquin, controlul de
egstiune este „un limbaj, compus din semantică (cuvinte) şi sintaxă (reguli de combinare)".

Figura nr. 5.1. Componentele sistemului de control de gestiune

(Albu şi Albu, 2003, voi. II, pag. 241)

80
 După alţi autori (Caraiani et al., 2005, pag. 266; Tabără et al., 2009, pag. 176),
instrumentele controlului de gestiune pot fi grupate astfel:
* costuri, calcul şi analiză, realizate de contabilitatea de gestiune;
* bugetele şi controlul bugetar, indicatori de pilotare a performanţei;
* tabloul de bord şi balanţa scorecard.
Instrumentele controlului de gestiune se diversifică şi acoperă în acelaşi timp
previziunea viitorului şi analiza trecutului (Alazard şi Separi, 1994).

Figura nr. 5.2. Instrumentele controlului de gestiune

(Tabără et al., 2009, pag. 176)

„Instrumentele controlului de gestiune se plasează din aria contabilităţii (contabilitate

financiară şi de gestiune) spre latura previzională (planuri, bugete); de la o dominantă financiară
(planuri de finanţare, de investiţii, analize de rentabilitate) la una strategică (plan strategic,
benchmarking), trecând de la clasica analiză introvertită cu ajutorul tabloului de bord la analiza
valorii şi măsurarea performanţei globale sau la instrumetne capabile să provoace
comportamente proactive" (Albu şi Albu, 2003, voi. II, pag. 242). Proactivitatea se opune
demersului clasic deducţie- previziune-planificare-reacţie, pornindu-se de la o miză, şi nu în
mod deductiv, de la trecut (Niculescu şi Lavallette).
„Instrumentele specifice controlului de gestiune constituie caracteristica principală a
gestiunii, ele contribuind la punerea în mişcare a acţiunilor întreprinderii şi la menţinerea
acesteia în funcţiune, iar managementul nu le ignoră, întrucât, cu ajutorul datelor furnizate de
acestea, supervizează acţiunile şi ia decizii de corecţie" (Aslău, 2001, pag. 38).
Aspectul practic al controlului de gestiune, ca disciplină, solicită nu numai cunoaşterea
instrumentelor de gestiune care pot fi utilizate, ci şi înţelegerea modului de funcţionare a lor,

81
împreună cu discuţii, dezbateri şi comentarii pe baza a numeroase cazuri reale care să arate
modalităţile, avantajele, dar şi limitele acestor instrumente.

7.3.2. Costurile
Sub aspect metodologic, costul poate fi tratat ca un mod de grupare sau regrupare, în
funcţie de anumite criterii, a cheltuielilor, combinările fiind tot atât de numeroase ca într-un joc
de construcţie. Deci, costul reprezintă o „cheltuială sau o sumă de cheltuieli asociate la şi
recunoscute de o resursă consumată, un loc de activitate, un produs realizat sau o perioadă de
gestiune" (Ebbeken et al., 2001, pag. 16). Fiind o sumă de cheltuieli, costul poate fi calculat fie:
pe funcţiuni economice (cost de producţie, de distribuţie, de administraţie), pe centre de
responsabilitate (costul serviciilor de după vânzare, costul unui anumit atelier), pe mijloace de
exploatare (cost pe uzină sau pe magazin), pe activităţi de exploatare (cost pe produs vândut
sau pe serviciu prestat), pe circuite de distribuţie (cost pe familie de clienţi sau pe sector
geografic), în funcţie de modalitatea de regrupare (Dubrulle, 2002, pag. 10).
Exemplificare:
Din punct de vedere al volumului producţiei la care se referă, există: cost global,
înţelegând prin acesta costul întregii producţii, care cuprinde totalitatea costurilor aferente unui
volum al producţiei, şi cost unitar, respectiv costul unui produs, a unei lucrări, a unui serviciu.
După conţinutul tipului de cost calculat (sfera de cuprindere a cheltuielilor luate în
calcul), identificăm: costuri integrale (complete), care includ toate cheltuielile de producţie şi
desfacere, şi costuri parţiale, formate doar din anumite cheltuieli ocazionate de procesul de
producţie şi desfacere.
Pentru Ionaşcu et al. (2003), „controlul de gestiune este mai mult decât un sistem de
informaţii privind costurile, el înglobând şi ale instrumente prin care managerii pot să măsoare
şi să controleze performanţa întreprinderii, cum sunt bugetele şi tablourile de bord".

7.3.3. Bugetele
Bugetul este „o previziune cifrată a obiectivelor şi/sau mijloacelor pentru realizarea lor,
luând în considerare toate funcţiile şi entităţile organizaţiei. (...) Acesta reflectă orientările de
gestiune şi ambiţiile pentru exerciţiul următor" (Caraiani et al., 2005, pag. 268).
Bugetul reprezintă în esenţă o premisă a planificării, orientată spre o gestiune
previzională profitabilă. Ca document de previzionare a priori a derulării activităţii se
elaborează pe fiecare entitate (departament, sector, centru de activitate etc.) din întreprindere.
Bugetul este un plan care prezintă modul cum vor fi realizate obiectivele strategice ale
întreprinderii (cum ar fi creşterea cifrei de afaceri cu un anumit procent, dezvoltarea
internaţională, reducerea costurilor, ocuparea unui anumit loc de piaţă etc.). Nevoia bugetării
diferitelor componente ale unei întreprinderi este impusă de obţinerea performanţei într-un
mediu concurenţial şi în condiţiile utilizării de resurse limitate (materiale, financiar, umane
etc.). în acest sens, bugetul trebuie perceput ca un plac de acţiune voluntar şi un instrument de
coordonare a diferitelor entităţi ale unei organizaţii economice (secţii, departament, activităţi,
filiate etc.) pentru realizarea obiectivelor strategice.
„Bugetul unei organizaţii este important pentru succesul activităţii deoarece:
* obligă managementul să reflecteze asupra activităţii viitoare şi să planifice obiectivele
şi evenimentele pe termen scurt, mediu şi lung;
* implică colaborarea întregii echipe manageriale;
* prin compararea cu realizările efective face posibilă analiza performanţelor la toate
nivelurile manageriale. Pe tot parcursul anului, cifrele reale trebuie analizate prin comparaţie
cu bugetul. In acest sens se realizează repreviziuni în funcţie de noi variabile sau niveluri ale
acestora, cu scopul de a oferi o bază de comparaţie în condiţii apropiate perioadei de efectuare

82
a analizei. Repreviziunile sunt complemente esenţiale ale sistemului de gestiune" (Caraiani et
al., 2005, pag. 269).

7.3.4. Alte instrumente utilizate în cuantificarea performanţei şi pilotajul organizaţiei

Tabloul de bord reprezintă „un instrument de acţiune pe termen scurt, care cuprinde un
număr limitat de indicatori legaţi de deciziile importante şi de obiectivele întreprinderii, având
ca scop evidenţierea diferenţelor existente dintre previzional şi realizat. Tabloul de bord
reprezintă nu numai unul dintre instrumentele controlului de gestiune, ci şi un mod eficient de
verificare a realizării unei activităţi, cu scopul luării deciziilor necesare în timp util" (Albu şi
Albu, 2003, voi. II, pag. 106).
Apărut în ultimul deceniu al secolului XX (anul 1992), balanced scorecard (echilibrarea
scopurilor) este un instrument de apreciere şi de management al performanţei, conceput de R.
Kaplan şi D. Norton. A fost utilizat pentru prima dată în companiile americane, ca un nou
instrument de pilotaj şi urmărire a performanţelor. în prezent, este cunoscut şi adoptat în
întreaga lume, fiind folosit cu succes.
Balanced scorecard este „un instrument care furnizează o reprezentare operaţională a
performanţei globale a firmei, permiţând totodată ghidarea şi evaluarea strategiei". In acesta
sunt menţinuţi indicatorii financiar-contabili, însă sunt incluşi şi indicatori privind clienţii,
privind calitatea, privind eficienţa internă a întreprinderii şi capacitatea de creştere pe termen
lung (Ionaşcu et al., 2003, pag. 212-213).

7.4. Costurile complete

7.4.1. Introducere
Un instrument apreciabil al controlului de gestiune este costul. In această unitate
învăţăm să distingem între costurilor relevante şi costurile irelevante în contextul metodologiei
de calcul a costurilor complete şi a dezavantajelor acestei modalităţi de calculaţie.
Cunoştinţe preliminare: cheltuială; cost; cost de achiziţie; cost de producţie; cost
complet; cost total şi cost unitar; cost direct şi cost indirect
Resurse necesare şi recomandări de studiu: resursele de la bibliografia obligatorie;
instrumente de scris, calculator şi acces la internet
Durata de învăţare: 150 de minute

7.4.2. Obiective
Obiectivul specific: dobândirea cunoştinţelor şi abilităţilor teoretice şi practice privind
utilizarea informaţiei de cost complet în deciziile manageriale
Obiectivele operaţionale
După parcurgerea conţinutului, toţi studenţii vor putea să:
* facă distincţie între costurile relevante şi costurile nerelevante, respectiv costurile
evitabile şi costurile inevitabile;
* precizeze dezavantajele imputate costurilor complete.

83
 7.4.3. Subiecte de studiu

Determinarea costurilor complete

Costurile complete sunt formate din totalitatea cheltuielilor efectuate pentru obţinerea
producţiei, executarea lucrărilor, prestarea serviciilor. Costul complet cuprinde costul de
producţie plus cheltuielile generale de administraţie şi cheltuielile de desfacere, repartizate
raţional.
Costurile de producţie (prelucrare sau transformare) a stocurilor cuprind: costurile
directe aferente unităţilor produse, precum cele cu manopera directă; şi costurile indirecte de
producţie (regia de producţie), fixe şi variabile, generate de transformarea materiilor prime şi
materialelor în produse finite.
Determinarea costului complet se bazează pe următoarele relaţii:

Costul complet = Costul de producţie + Cheltuielile generale de administraţie + Cheltuielile

de desfacere
Costul de producţie = Costurile directe + Costurile indirecte de producţie

Cheltuielile indirecte de producţie sau regia de producţie constă în acele costuri care la
momentul apariţiei nu se pot identifica pe obiecte de calculaţie şi care se vor repartiza ulterior
incluzându-se în costul acestora, alocare ce se efectuează apelându-se la o serie de procedee
specifice calculaţiei costurilor. In cadrul regiei de producţie se includ costurile cu materialele
indirecte consumate, cheltuielile cu munca indirectă, amortizarea, cheltuielile cu întreţinerea
etc. Nu se cuprind în regia de producţie cheltuielile de desfacere şi nici cheltuielile generale de
administraţie.

Costuri relevante şi costuri irelevante

Relevanţa este calitatea informaţiei care presupune că aceasta influenţează deciziile
utilizatorilor. Pentru controlul de gestiune, relevanţa costurilor este judecată în maniera
următoare: un cost este relevant dacă este aplicabil unei anumite decizii, în sensul că are
legătură cu orice opţiune a managerului. La întrebarea care costuri sunt relevante în procesul
decizional? Răspunsul este unul foarte simplu. Orice cost care poate fi evitat este relevant din
considerente decizionale. Un cost evitabil poate fi definit ca un cost care poate fi eliminat (în
întregime sau numai în parte) prin alegerea unei variante sau a alteia în procesul de decizie.
Orice cost care este prezent într-una dintre variantele decizionale şi este absent în totalitate sau
numai în parte într-o altă alternativă este un cost evitabil. Toate costurile sunt evitabile, şi
implicit relevante, cu excepţia costurilor care deja au fost suportate şi a costurilor viitoare care
nu diferă de cele trecute. Costurile care deja s-au produs nu pot fi evitate indiferent ce variantă
de acţiune decide managerul să aleagă. întrucât nu au relevanţă pentru evenimentele viitoare,
aceste costuri trebuie eliminate din procesul decizional.
Procesul de decizie pe seama costurilor presupune parcurgere următorilor paşi:
colectarea tuturor costurilor asociate fiecărei alternative decizionale; eliminarea costurilor care
deja s-au produs; eliminarea costurilor (informaţiilor) care nu diferă între alternative; şi luarea
unei decizii pe baza informaţiile cost rămase. Informaţiile cost rămase conţin costurile relevante
sau costurile care „fac diferenţa" dintre diferitele variante posibile. De aceea, aceste costuri mai
sunt numite costuri diferenţiale. (Ionaşcu et al., 2003, pag. 38)

Dezavantajele costurilor complete

Costurilor complete Ii se pot atribui următoarele dezavantaje (Ionaşcu et al., 2003, pag.
42):

84
 a) includerea de informaţii nerelevante pentru procesul decizional: întrucât metodologia
costurilor complete vizează alocarea întregii mase a costurilor asupra produselor, includerea de
elemente nerelevante în informaţia cost complet este inevitabilă;
b) nevoia de baze de repartizare: deoarece nu toate costurile de producţie sunt direct
atribuibile fiecărui produs, necesitatea repartizării costurilor indirecte la fiecare produs solicită
alegerea unor baze (chei) de repartizare. Faptul că nu întotdeauna acestea sunt obiective poate
deteriora atât relevanţa, cât şi fiabilitatea informaţiei cost. Lipsa de obiectivitate a bazelor de
repartizare alese conduce la apariţia fenomenului de subvenţionare a costului, în care costurile
aferente unui produs sunt afectate asupra altuia, facându-1 pe acesta din urmă mai puţin
profitabil decât este în realitate;
c) oportunitatea: costul complet este în mod cert o informaţie credibilă (fiind obţinută
după ce întregul proces de producţie a fost finalizat, şi toate informaţiile referitoare la costuri
au fost centralizate şi luate în calcul), însă, categoric, sub aspectul oportunităţii, această
informaţie prezintă deficienţe. Obţinută la finalul procesului de producţie, este foarte posibil ca
ea să nu fie disponibilă pentru o decizie luată mai devreme.

Exemplificare:
Menţinerea sau abandonul unei linii de producţie (Ionaşcu et al., 2003, pag. 48-51)
Firma X produce trei tipuri de produse: A, B, C, despre fiecare dintre acestea fiind
disponibile următoarele date:
u.m.
Indicatori Produs A Produs B Produs C
Vânzări 875.000 525.000 350.000
Costuri 763.000 441.000 406.000
totale
Profit net 112.000 84.000 (56.000)

Portofoliul de produse pe care îl deţine întreprinderea conţine un produs care nu este

profitabil, sumele obţinute din comercializarea sa nefîind suficiente acoperirii costurilor
generate de producţia acestui bun. O decizie bazată pe costul complet ar impune managerilor
renunţarea la linia de producţia a produsului C. Se impune însă o analiză de detaliu a costurilor
totale, în a căror componenţă intră şi costuri irelevante. Pentru aceasta presupunem că aceste
costuri se pot detalia după cum urmează:
u.m.
Linie de fabricaţie
Indicatori Total
Produs A Produs B Produs C
Vânzări 875.000 525.000 350.000 1.750.000
- Cheltuieli variabile 350.000 175.000 210.000 735.000
= Marja brută 525.000 350.000 140.000 1.015.000
- Cheltuieli fixe 413.000 266.000 196.000 875.000
1. Salarii 206.500 87.500 56.000 350.000
2. Reclamă 7.000 52.500 45.500 105.000
3. Deprecieri 10.500 17.500 21.000 49.000
4. Chirii 70.000 42.000 28.000 140.000
5. Asigurări 14.000 3.500 3.500 21.000
6. Cheltuieli de administraţie 105.000 63.000 42.000 210.000
generală
Profit 112.000 84.000 (56.000) 140.000

85
 De asemenea, presupunem că:
* salariile reprezintă remuneraţiile plătite angajaţilor care muncesc în mod direct în
cadrul fiecărei dintre cele trei linii. Toţi salariaţii liniei C pot fi disponibilizaţi dacă linia este
abandonată;
* cheltuielile cu reclama reprezintă cheltuieli atribuibile fiecărei linii de producţie şi
sunt evitabile dacă una dintre linii este abandonată;
* amortizarea exprimă uzura unor echipamente specializate, utilizate pentru toate cele
trei linii de producţie. Alocarea lor asupra produselor este realizată pe baza suprafeţei pe care o
ocupă fiecare linie de producţie în totalul suprafeţei. In plus nu există o ofertă de cumpărare
pentru acestea.
* chiriile se plătesc pentru clădirea în care se desfăşoară activitatea celor trei linii de
producţie. Aceste costuri sunt alocate asupra fiecărui produs în funcţie de ponderea vânzărilor
fiecăruia în totalul vânzărilor, în consecinţă, ele nu sunt evitabile;
* cheltuielile cu asigurările reprezintă asigurări plătite pentru stocurile gestionate în
fiecare dintre cele trei linii de produse. Abandonul unei linii ar presupune evitarea lor;
* cheltuielile de administraţie generală reprezintă costurile departamentului de
contabilitate, departamentului de aprovizionări şi costurile generate de managementul general.
Ele sunt alocate pe baza ponderii vânzărilor fiecărui produs în totalul vânzărilor. Aceste
cheltuieli nu dispar şi nici nu se diminuează dacă una dintre linii este abandonată.
Recursul la costurile relevante necesită renunţarea la costurile totale. De aceea, din
totalul costurilor trebui eliminate costurile care nu pot fi evitate. Separarea costurilor în evitabile
şi inevitabile pentru produsul C este realizată în tabelul următor:
u.m.
Cost Costuri Costuri
Indicatori
total nevitabile evitabile
Salarii 56.000 56.000
Reclamă 45.500 45.500
Deprecieri 21.000 21.000
Chirii 28.000 28.000
Asigurări 3.500 3.500
Cheltuieli de administraţie 42.000 42.000
generală
Total cheltuieli fixe 196.000 91.000 105.000

Raţionamentul care stă la baza luării deciziei este următorul: se elimină costurile
inevitabile; se iau în considerare numai costurile evitabile (relevante) de 105.000 u.m.; se
compară costurile relevante cu marja brută aferentă liniei de producţie C, de 140.000 u.m.
Alegând varianta abandonului liniei, firma va înregistra o scădere a profitului total cu 35.000
u.m. (diferenţa dintre marja de 140.000 u.m. pe care întreprinderea ar sacrifica-o şi economia
de costuri de 105.000 u.m.).

u.m.
Linie de fabricaţie
Indicatori Total
Produs A Produs B Produs C
Vânzări 875.000 525.000 350.000 1.750.000
- Cheltuieli variabile 350.000 175.000 210.000 735.000
= Marja brută 525.000 350.000 140.000 1.015.000
- Cheltuieli fixe identificabile 227.500 143.500 105.000 875.000

86
 Salarii 206.500 87.500 56.000 350.000
Reclamă 7.000 52.500 45.500 105.000
Asigurări 14.000 3.500 3.500 21.000
= Marja 1 297.500 206.500 35.000 539.000
Deprecieri 49.000
Chirii 140.000
Cheltuieli de administraţie 210.000
generală
Profit 140.000

Concluzionând, deşi linia produsului C era deficitară, analiza pe seama costurilor

relevante indică drept soluţie menţinerea în exploatare a liniei. O asemenea soluţie contrastează
în mod evident cu cea propusă de analiza pe seama costului complet.
În exemplul prezentat trebuie observat că o parte dintre costurile analizate faceau
obiectul repartizării. Veniturile generate de vânzarea produsului C permit acoperirea atât a
costurilor variabile, cât şi a celor fixe identificabile în mod direct asupra produsului. Restul
costurilor indirecte, care faceau obiectul repartizării, sunt eliminate din analiză, ele fiind deduse
în sumă globală din marjele pe care le degajă cele trei produse. Astfel se şi explică de ce din
raţionamentul bazat pe costurile relevante rezultă necesitatea menţinerii în funcţiune a liniei de
producţie C.

Sarcină de învăţare
Ai înţeles exemplul de mai sus? Pentru a exersa pe tema costuri relevante - costuri
nerelevante, analizează studiile de caz de la pag. 43- 47 din sursa [1] de la bibliografie
obligatorie.

7.4.4. Rezumat
Una dintre cele mai dificile lecţii pe care managerii trebuie să le asimileze este distincţia
dintre costurilor relevante şi cele nerelevante.
Un cost este relevant pentru procesul decizional dacă poate fi evitat. Un cost inevitabil
nu are relevanţă pentru luarea unei decizii. Un cost prezent în fiecare dintre alternativele
decizionale este un cost nerelevant. Costurile care diferă de la o alternativă la alta sunt costurile
care contează în analiză variantelor decizionale.
Calculul unui cost complet se îndepărtează mult de acest ideal. Există numeroase tipuri
de decizii la care costul complet nu poate fî utilizat. Exemplu: menţinerea în exploatare a unui
utilaj sau înlocuirea acestuia; decizia „produc sau cumpăr"; vânzarea unui bun în stadiul de
semifabricat sau continuarea procesului de producţie până la stadiul de produs finit; menţinerea
sau abandonul unei linii de producţie; acceptarea sau refuzul unei noi comenzi la un preţ mai
mic decât cel practicat în mod normal de întreprindere; externalizarea unui serviciu etc.
(Ionaşcu et al, 2003, pag. 43).
Cuvinte cheie: cost complet; cost evitabil/cost inevitabil; cost parţial; cost relevant/cost
nerelevant.

7.4.5. Test de .autoevaluare

1. Explică diferenţa dintre costurile relevante şi costurile nerelevante, [max. 100
cuvinte] (3p)
2. Presupunem că sunteţi director economic într-o companie multinaţională şi câştigaţi
137.500 lei pe an. Intenţionaţi să plecaţi din această companie şi să vă deschideţi propria
companie de consultanţă contabilă. Doriţi să utilizaţi calculatorul dvs. de acasă în cadrul noii
87
companii. Plătiţi în mod curent 1.375 lei pe an pentru un contract de mentenanţă a
calculatorului, plată ce o veţi face şi în continuare, indiferent de decizia dvs. de a vă schimba
locul de muncă. Acum două luni aţi plătit 11.000 lei unei companii de testare a pieţei ca să
efectueze un studiu privind problema dvs. Raportul redactat în urma acestui studiu indică
următorul fapt: în următorii 3 ani, din consultanţă contabilă s-ar putea câştiga în total circa
550.000 lei, implicând aproximativ 110.000 lei cheltuieli directe în intervalul de trei ani.
Raportul menţionează şi faptul că trebuie să investiţi aproximativ 17.000 lei în active
imobilizate pentru a vă putea desfăşură activitatea de consultanţă.
Deoarece sunteţi o persoană prevăzătoare, aţi reuşit să economisiţi până în prezent
130.000 lei, bani ce vă aduc o dobândă de 7% pe an din depozitul pe care îl aveţi în bancă.
Utilizând noţiunile de cost relevant şi irelevant, analizaţi dacă merită sau nu să vă
schimbaţi locul de muncă (Muţiu, 2007, pag. 41). (3p)
3. Prezintă dezavantajele metodei costurilor complete, [max. 100 cuvinte] (3p)

7.4.6. Concluzii
între instrumentele controlului de gestiune se includ alături de bugete şi rapoarte, tablou
de bord şi balanced scorecard, şi costurile. Acestea au rolul de informare a managerilor. Sursa
acestui instrument se regăseşte în contabilitatea de gestiune.

7.4.7. Bibliografie obligatorie

[1]. Ionaşcu, I. (coordonator), Filip, A.T., Stere, M. (2003). Control de gestiune, Editura
Economică, Bucureşti, pag. 38-51.

7.5. Costuri parţiale

7.5.1. Introducere
Dacă calculaţia costurilor complete viza repartizarea tuturor costurilor de producţie
asupra produselor, metoda costurile parţiale porneşte de la premisa alocării asupra produselor
numai a unei anumite părţi din masa costurilor: costurile variabile, costurile directe.
Cunoştinţe preliminare: cost fix şi cost variabil; cost direct şi cost indirect; profit
Resurse necesare şi recomandări de studiu: resursele de la bibliografia obligatorie;
instrumente de scris, calculator şi acces la internet
Durata de învăţare: 150 de minute

7.5.2. Obiective
Obiectivul specific: dobândirea cunoştinţelor şi abilităţilor teoretice şi practice privind
utilizarea informaţiei de cost parţial în luarea deciziilor manageriale
Obiectivele operaţionale
După parcurgerea conţinutului, toţi studenţii vor putea să:
* utilizeze metoda costurilor variabile;
* utilizeze relaţia cost-volum-profit;
* utilizeze metoda costurilor directe.

7.5.3. Subiective de studiu

Costurile variabile
Metoda costurilor variabile se bazează pe repartizarea cheltuielilor variabile (directe şi
indirecte) asupra fiecărui produs, în timp ce totalul cheltuielilor fixe nu este supus repartizării,

88
acestea fiind considerate costuri ale perioadei. Logica metodei constă în faptul că fiecare produs
contribuie cu o marjă brută la acoperirea totalului cheltuielilor fixe, iar rentabilitatea fiecărui
produs se apreciază prin existenţa unei marje pozitive.
Metoda se mai numeşte şi direct-costing, dar nu se referă la costurile directe, ci la cele
variabile, costuri care evoluează direct (în acelaşi sens) cu volumul activităţii. în aceste costuri
sunt incluse atât costurile variabile directe (materiale directe, manoperă directă), cât şi costuri
variabile indirecte (materiale indirecte, manoperă indirectă, încălzire şi iluminare, reparaţii şi
întreţinere etc.).
Ecuaţia de principiu a metodei este surprinsă în tabelul de mai jos:
Indicatori Produsul 1.... Produsul N Total
Cifra de afaceri X ............................. X

- Costuri variabile X ............................. X

= Marja brută X ............................. X

- Cheltuieli fixe CF
= Rezultat (Profit/ Pierdere) R

Indicatorii specifici metodei sunt: punctul de echilibru, numit şi punct critic, factorul de
acoperire, intervalul de siguranţă în mărime absolută şi relativă.
Avantajele metodei: calculaţia este simplificată, întrucât se repartizează numai
cheltuielile variabile indirecte. Din punctul de vedere al controlorului de gestiune, această
simplitate conduce la obţinerea mai rapidă a informaţiei necesare deciziei (oportunitate);
permite un control mai bun al cheltuielilor; evidenţiază produsele cele mai rentabile (cele care
asigură marjele cele mai ridicate).
Dezavantajele metodei: evaluarea stocurilor este făcută la nivelul costurilor parţiale,
fiind necesare calcule suplimentare pentru determinarea costului complet utilizat în raportările
financiare; nu întotdeauna distincţia cost fix-cost variabil este uşor de realizat. (Ionaşcu et al.,
2003, pag. 67-71)

Sarcină de învăţare
Analizează exemplul pentru metoda costurilor variabile de la pagina 71 din sursa [1] de
la bibliografia obligatorie.

Costurile directe
Metoda costurilor directe se bazează pe separarea cheltuielilor directe de cheltuielile
indirecte, permiţând calculul marjei asupra costurilor directe după raţionamentul prezentat în
tabelul următor:
Indicatori Produsul 1 .... Produsul N Total
Cifra de afaceri X ............................. X

- Costuri directe X ............................. X

= Marja pe costuri directe X ............................. X

- Cheltuieli indirecte CI
= Rezultat (Profit/ Pierdere) R
89
 Avantajul metodei: alocând asupra produselor numai cheltuielile directe, elimină
definitiv arbitrariul din procesul de repartizare a cheltuielilor indirecte, care sunt acoperite din
marjele degajate pe fiecare produs.
Dezavantajele metodei: volumul costurilor indirecte este tot mai mare într-o
întreprindere, şi tocmai acestea nu fac obiectul calculaţiei în logica metodei; stocurile sunt
evaluate la cost parţial. (Ionaşcu et al., 2003, pag. 72-75)

Sarcină de învăţare
Din combinarea metodei costurilor variabile cu metoda costurilor directe rezultă metoda
direct costing evoluat. înţelege logica acestei metode şi analizează exemplul de la pagina 73 din
sursa [1] de la bibliografia obligatorie.

7.5.4. Rezumat
Costurile parţiale presupun luarea în calcul doar a unei părţi din totalul de cheltuieli
efectuate, respectiv fie costurile variabile, fie costurile directe.
Aplicarea metodei costurilor variabile solicită luarea în calculul costurilor doar a
costurilor variabile. Astfel, în acest caz costul unitar este costul variabil unitar.
Utilizarea metodei costurilor directe se realizează prin luarea în calculul costurilor doar
a costurilor directe. Astfel, în acest caz costul unitar este costul direct unitar.
Cuvinte cheie: cost direct; cost variabil; marjă brută

7.5.5. Test de autoevaluarea

1. Enunţă relaţiile de calcul specifice metodelor costurilor variabile şi a costurilor
directe. (4p)
2. Compania Infinity SRL are ca obiect de activitate comercializarea bicicletelor pentru
toate vârstele prin magazinele sale proprii. Managerul general al companiei analizează starea
financiară a companiei în scopul creşterii profitului. In acest sens, următoarele date sunt
valorificate:

Element Lei pe unitate de produs %

Pret de vânzare 100 100
Costuri variabile 60 60
Marja contribuţiei 40 40

Valoarea costurilor fixe este de 40.000 lei pentru perioada analizată.

Prima variantă de creştere a profitului ar fi: dacă o activitate promoţională suplimentară
realizată de companie, al cărei cost estimat ar fi de 8.000 lei pe perioada analizată ar creşte
volumul vânzărilor la 25.000 lei, ea ar trebui sau nu desfăşurată?
O a doua variantă, ceva mai complexă, ar fi: vânzările curente ale companiei pe perioada
analizată sunt de 1.000 de biciclete. Vânzările ar putea creşte cantitativ cu 50% dacă preţul de
vânzare ar scade de la 100 lei la 85 lei dar acest lucru ar putea fi realizat doar dacă ar creşte
costurile de marketing cu 10.000 lei pe perioada analizată.
Care soluţie este cea mai avantajoasă, din punct de vedere financiar, pentru manager?
(Muţiu, 2007, pag. 65). (5p)

7.5.6. Concluzii

90
 In privinţa raportului cost-preţ, se deosebesc (Ebbeken et al., 2001, pag. 30) următoarele
două metode de calculaţie:
a) de la costul de producţie sau complet Ia preţul de vânzare:
costul de producţie + marja beneficiului — preţul de vânzare
sau
costul complet + profitul = preţul de vânzare
b) de la preţul de vânzare impus de concurenţă la costul de producţie sau complet:
preţul de vânzare – marja dorită a beneficiului = costul de producţie sau
preţul de vânzare – profitul = costul complet
Despre cea de-a doua metodă de calculaţie vom învăţa în unitatea următoare.

7.5.7. Bibliografie obligatorie

[1], Ionaşcu, I. (coordonator), Filip, A.T., Stere, M. (2003). Control de gestiune, Editura
Economică, Bucureşti, pag. 66-75.

7.6. Costurile ţintă

7.6.1. Introducere
În această unitate învăţăm despre calculaţia costului ţintă.
Cunoştinţe preliminare: cost; cost complet; marjă de profit; preţ de vânzare
Resurse necesare şi recomandări de studiu: resursele de la bibliografia obligatorie;
instrumente de scris, calculator şi acces la internet
Durata de învăţare: 150 de minute

7.6.2. Obiective
Obiectivul specific: dobândirea cunoştinţelor şi abilităţilor teoretice şi practice privind
costul ţintă
Obiectivele operaţionale
După parcurgerea conţinutului, toţi studenţii vor putea să:
* definească costul ţintă;
* enunţe modelele de calcul a costurilor ţintă.

7.6.3. Subiecte de studiu

Definirea costului ţintă

Costurile ţintă, denumite şi costuri obiectiv, reprezintă un concept de gestiune a
costurilor, dezvoltat şi utilizat de întreprinderile japoneze încă din anii '70.
Costul ţintă este un cost de producţie estimat, calculat după un preţ de vânzare
concurenţial previzionat. Prin deducerea din preţul pieţei a unei marje (profit) aşteptate se
obţine costul care nu trebuie depăşit. Acest cost ţintă este deci un cost previzional, determinat
în perioada de concepţie a produsului. Costul ţintă este un obiectiv privind costul de atins,
pentru a răspunde proiecţiilor managerilor în materie de marjă şi rentabilitate a întreprinderii;
el induce aplicarea unor metode şi tehnici la nivelul întregii organizaţii, astfel încât să se
controleze şi să se diminueze costurile.
Ecuaţia generală a costului ţintă este:
Preţul de vânzare impus (concurenţial) - Marja aşteptată (dorită) - Costul complet ţintă
Considerând toate elementele de calcul ca obiective, ţinte de atins, relaţia se poate
exprima şi astfel:

91
 Costul ţintă = Preţul ţintă - Profitul ţintă
Variabila pe care întreprinderea nu o poate controla este preţul de vânzare. El rezultă
din starea actuală sau previzională a forţelor concurenţiale care acţionează pe segmentul de
piaţă vizat. Marja ţintă (profitul ţintă) poate fi stabilită după o rată normală constatată pe tip de
piaţă. (Caraiani et al., 2005, pag. 384-385)

Modele de calcul a costurilor ţintă

Costul ţintă se situează deseori între următoarele tipuri de costuri: costul admisibil şi
costul estimat.
Costul admisibil < Costul ţintă < Costul estimat
Costul admisibil (acceptabil) = Preţul de vânzare - Marja dorită
Costul estimat este un cost construit pe toată durata ciclului de viaţă al produsului.
Acesta se construieşte pe baza următoarei formule:
Costul complet estimat = Costul de producţie + Costul de cercetare - dezvoltare + Costul
de distribuţie + Costul general de administraţie
Costul ţintă reprezintă un compromis între două evaluări extreme. Costul ţintă poate fi
obţinut făcând suma unor costuri ţintă parţiale care, la rândul lor, constituie costuri angajate de
diferitele funcţiuni ale întreprinderii pentru fabricarea şi vânzarea unui produs. O altă abordare
presupune determinarea costului-ţintă ca o sumă a costurilor de producţie ale diferitelor
componente ale produsului (Caraiani et al., 2005, pag. 386-387).
Exemplificare:
O societate comercială îşi propune lansarea pe piaţă a unei noi lămpi de birou. Cele mai
importante funcţii pentru acest produs sunt mecanică şi estetică. Departamentul de cercetare a
reuşit să determine pe baza unui studiu de piaţă efectuat în anul N ponderea fiecărei
caracteristici a produsului în cele două mari funcţii, după cum urmează:

Funcţia C1 C2 C3 C4 C5 Total
Mecanică 26 30 15 20 9 100
Estetică 20 27 20 15 18 100

De asemenea, departamentul de cercetare a stabilit costul ţintă al fiecărei caracteristici

efectuând suma ponderată a contribuţiei lor la funcţiile mecanică şi estetică (respectiv 2/5 şi 3/5
din valoarea totală a produsului).
Lampa de birou va fi lansată pe piaţă la începutul anului N+l, iar studiul de piaţă efectuat
a arătat că pentru primul an preţul de vânzare va putea fi fixat la 20 um. în anul N+2 preţul de
vânzare va trebui redus la 17,5 um, iar în anii N+3 şi N+4 la 15 um.
Previziunile privind vânzarea produsului sunt de 1.000.000 articole în anul N+l,
1.250.000 articole în anul N+2, respectiv 1.500.000 articole în anii N+3 şi N+4, iar
întreprinderea are drept obiectiv o marjă de 35% pentru primul exerciţiu financiar, 25% în
exerciţiul financiar N+2, respectiv 22% în exerciţiile financiare N+3 şi în N+4.
Departamentul de cercetare a putut determina un cost estimat pentru fiecare din
caracteristicile acestui nou produs. Acest cost este valabil pentru întreaga durată de viaţă a
produsului, astfel:
Caracteristică C1 C2 C3 C4 C5 Total
Cost estimat 2,8 3,5 2,3 2,5 2,6 13,7

Se cere:
1. Calculul costului ţintă, având în vedere să:

92
 i. Determinaţi marja asupra costului variabil previzional pentru fiecare dintre cei
patru ani;
ii. Determinaţi preţul de vânzare unitar mediu, cât şi rata asupra marjei unitare
pentru această perioadă;
iii. Definiţi şi calculaţi costul ţintă.
In prezent, societatea comercializează un alt model similar. Acesta prezintă
caracteristica C5 modificată, acceptată de către clienţi şi pentru noul produs, cu condiţia
diminuării preţului de vânzare cu 0,25 um. Pentru acest produs, caracteristica C5 are un cost
estimat de 2,00 um.
2. Calculul costului ţintă şi al costului estimat, având In vedere să:
i. Calculaţi costul ţintă pe fiecare caracteristică şi comparaţi cu costul estimat;
ii. Care va fi incidenţa acestei modificări asupra costului ţintă?

Rezolvare: 1. Calculul costului ţintă:

Total N+l N+2 N+3 N+4 Media
Număr 5.250.000 1.000.000 1.250.000 1.500.000 1.500.000
produse
Preţ de 20 17,5 15 15
vânzare
Cifra de 86.875.000 20.000.000 21.875.000 22.500.000 22.500.000
afaceri
Rata 35% 25% 22% 22% 25,75%
marjei
Marja 22.368.750 7.000.000 5.468.750 4.950.000 4.950.000
Preţ mediu de vânzare = 86.875.000/5.250.000 = 16,55 Marja medie = 25,75% x 16,55
= 4,26 Costul ţintă mediu = 16,55 - 4,26 = 12,29
2.i. Calculul costului ţintă pe fiecare caracteristică, comparativ cu costul estimat:
Cost ţintă Cost estimat
C1 22,4 (26 x 2/5 + 20 x 3/5) 2,75 (22,4% x 12,29) 2,8
C2 28,2 (30 x 2/5 + 27 x 3/5) 3,47 (28,2% x 12,29) 3,5
C3 18(15x2/5+20x3/5) 2,21 (18%x 12,29) 2,3
C4 17(20x2/5 + 15x3/5) 2,09 (17% x 12,29) 2,5
C5 14,4 (9x2/5 + 18x3/5) 1,77 (14,4% x 12,29) 2,6
Total 100 12,29 13,7
2.ii. Incidenţa acestei modificări asupra costului ţintă este următoarea: scade costul
estimat cu 0,6 um cel puţin, deci devine 13,1 um. Preţul mediu scade cu 0,25 um, devenind
16,30. Marja este în acest caz 25,75% x 16,30 = 4,20. Costul ţintă este de 12,1 um. Deci se
apropie de costul estimat (diferenţa este acum de numai 1 um, faţă de 1,41 um - diferenţa
iniţială)! (Dumitru şi Calu, 2008, 178-179)

Sarcină de învăţare
Ai înţeles studiul de caz? încearcă să rezolvi problema de la testul de autoevaluare.

7.6.4. Rezumat
Costul ţintă reprezintă „o bază de negociere între diferitele funcţiuni ale întreprinderii
pentru a se asigura viabilitatea pe termen lung a noului produs, deci competitivitatea sa. Metoda
costurilor ţintă face astfel parte dintr-un demers global, care vizează reducerea costurilor de-a
lungul procesului de ameliorare continuă a tehnologiilor şi proceselor de fabricaţie,
presupunând în acelaşi timp, un nou stil de management al resurselor umane şi competenţe
sporite" (Caraiani et al., 2005, pag. 387).
93
 Costul ţintă se calculează pornind de la preţul de vânzare stabilit de piaţă, din care se
deduce marja de profit dorită.
Cuvinte cheie: cost ţintă; cost admisibil; cost estimat; marja dorită; preţ de vânzare; preţ
ţintă

7.6.5. Test de autoevaluare

1. Ce este costul ţintă şi care este ecuaţia de determinare a costului ţintă? [max. 50
cuvinte] (3p)
2. O societate prevede să lanseze pe piaţă un nou produs. Estimările iniţiale arată că
ciclul de viaţă al produsului va fî de trei ani şi va avea trei faze: Lansare, Creştere şi Maturitate.
Capacitatea de producţie maximă disponibilă este de 20.000 unităţi, urmând ca aceasta
să fie exploatată în proporţie de 50% în prima fază, 80% în a doua fază şi 100% în faza de
maturitate.
Preţul de vânzare estimat este de 25 u.m., şi se prevede că, datorită apariţiei produselor
similare pe piaţă, în faza de maturitate acesta se va reduce cu 10%. Conducerea întreprinderii
doreşte degajarea unei marje asupra preţului de vânzare de: 5% în faza de Lansare, 15% în faza
de Creştere şi de 20% în faza de Maturitate.
Cheltuielile cu publicitatea vor fi de 5 u.m./buc. în faza de Lansare, 3,5 u.m./buc. în faza
de Creştere şi de 1,25 u.m./buc. în ultima fază.
Costurile previzionate unitare, în faza de Lansare, sunt următoarele: materii prime A 1
buc. la 3,6 u.m./buc., B 2 buc la 1,5 u.m./buc., C 1 buc., la 1,9 u.m./buc.; manoperă 1 u.m./buc.,
cheltuieli de întreţinere şi funcţionare 0,5 u.m./tip de materie primă utilizată; cheltuieli de
montaj: cost variabil unitar 5 u.m./buc., cheltuieli fixe totale de montaj 64.000 u.m.; gestiunea
loturilor (1 lot = 400 buc.) 200 u.m./lot.
Datorită contractelor încheiate cu furnizorii, costul materialelor se va reduce cu 15% în
faza de Creştere şi cu 10% în ultima fază faţă de faza precedentă. Costul variabil unitar de
montaj se va reduce cu 20% în a doua fază şi cu 15% în faza de Maturitate faţă de faza
precedentă. Celelalte cheltuieli rămân nemodificate pe toată durata de viaţă a produsului.
Se cere:
a) calculul costurilor ţintă ale produsului pe fiecare fază a ciclului de viaţă;
b) calculul costurilor estimate ale produsului pe fiecare fază a ciclului de viaţă;
c) compararea şi interpretarea rezultatelor obţinute;
d) calcularea rezultatelor totale estimate pe fiecare fază a ciclului de viaţă (Caraiani et
al., 2005, pag. 388-389). (6p)

7.6.6. Concluzii
Sistemul costurilor a fost perfecţionat şi ameliorat continuu, pentru a produce şi furniza
informaţii mai consistente şi mai fidele, a dobândit gradul de pârghie economică şi a fost
transformat într-un instrument activ al unui gestiuni moderne. Pentru Ionaşcu et al. (2003),
controlul de gestiune „este mai mult decât un sistem de informaţii privind costurile, el înglobând
şi ale instrumente prin care managerii pot să măsoare şi să controleze performanţa întreprinderii,
cum sunt bugetele şi tablourile de bord".

7.6.7. Bibliografie obligatorie

[1]. Caraiani, C., Dumitrana, M., coordonatori (2005). Contabilitate de gestiune &
Control de gestiune, Editura InfoMega, Bucureşti, pag. 384- 391.

94
 7.7. Controlul prin bugete

7.7.1. Introducere
Controlul prin bugete este „o altă dimensiune a gestiunii unei întreprinderi. Gestiunea
bugetară este procesul prin care întreprinderea îşi defineşte atât obiectivele pe termen scurt, cât
şi mijloacele pentru obţinerea acestora şi care se realizează prin intermediul bugetelor" (Ionaşcu
et al., 2003, pag. 131).
Cunoştinţe preliminare: abateri; bilanţ; buget; cheltuieli şi venituri; cont de profit şi
pierdere; fluxuri de trezorerie
Resurse necesare şi recomandări de studiu: resursele de la bibliografia obligatorie;
instrumente de scris, calculator şi acces la internet
Durata de învăţare: 150 de minute

7.7.2. Obiective
Obiectivul specific: dobândirea cunoştinţelor şi abilităţilor teoretice şi practice privind
controlul prin bugete la întreprinderile productive
Obiectivele operaţionale
După parcurgerea conţinutului, toţi studenţii vor putea să:
* caracterizeze sistemul bugetar al unei întreprinderi;
* descrie bugetul vânzărilor;
* enunţe relaţia utilizată în cadrul bugetului de producţie;
* caracterizeze bugetul aprovizionărilor;
* explice componenţa bugetului cheltuielilor generale;
* definească bugetul de investiţii;
* caracterizeze bugetele generale ale întreprinderii;
* explice controlul bugetar.

7.7.3. Subiecte de studiu

Sistemul bugetar al întreprinderii

La nivelul unei întreprinderi se disting mai multe categorii de bugete. Astfel:
a). Bugete de exploatare, legate de funcţia de exploatare a întreprinderii. In această
categorie se includ: bugetul de vânzări, bugetul de producţie şi bugetul de aprovizionări.
Bugetul de vânzări este considerat, în general, ca un buget determinat, deoarece, plecând de la
previziunea vânzărilor, se stabilesc cantităţile de produs şi apoi necesarul de aprovizionat.
b). Bugetul de investiţii prezintă angajamentele pe termen scurt privind proiectele de
investiţii ale întreprinderii. Aceste angajamente sunt autonome faţă de bugetele de exploatare,
dar au un impact asupra bugetului de trezorerie şi situaţiilor financiare previzionale (contul de
rezultate şi bilanţul previzional).
c). Bugetul cheltuielilor generale cuprinde cheltuieli legate de administrarea generală a
întreprinderii, cum sunt cele cu gestiunea financiară, cu gestiunea personalului, cu gestiunea
echipamentelor informatice etc.
d). Sintezele bugetare cuprind bugetul de trezorerie şi situaţiile financiare previzionale:
contul de rezultate şi bilanţul contabil previzionale. Se mai numesc şi bugete generale şi
constituie o sinteză a celorlalte bugete. Bugetul de trezorerie prezintă previziunea fluxului de
lichidităţi, iar întocmirea situaţiilor financiare previzionale (bilanţ şi cont de rezultate
previzionale) constituie ultima etapă a construcţiei bugetare.

95
 Diferitele bugete care formează sistemul bugetar al întreprinderii sunt interdependente,
coerenţa ansamblului fiind un aspect esenţial urmărit de controlorul de gestiune şi de managerii
unităţii în actul de gestiune bugetară. (Ionaşcu et al., 2003, pag. 136-137)
Articularea diferitelor bugete în cadrul unui sistem bugetar coerent, elaborat la nivelul
unei întreprinderi, se prezintă în schema următoare:

Sistemul bugetar al întreprinderii (Ionaşcu et al., 2003, pag. 137)

Bugetul de vânzări
Bugetul vânzărilor reprezintă „previziunea cifrată a vânzărilor întreprinderii pe tipuri de
produse şi servicii şi/sau grupe, în cantităţi şi preţuri, pe destinaţii şi perioade" (Caraiani et al.,
2005, pag. 280).
„A face o previziune a vânzărilor înseamnă a stabili cantitatea ce urmează a fi vândută
şi/sau cifra de afaceri ce urmează a fi realizată" (Ionaşcu et al., pag. 138). Previzionarea
vânzărilor constituie una dintre etapele cele mai importante ale procesului bugetar, etapă care
defineşte politica comercială a întreprinderii. Toate celelalte bugete se bazează pe previziunea
vânzărilor. De aceea, întocmirea unei corecte previziuni a vânzărilor asigură corectitudinea
întregului demers bugetar. In principal se are în vedere determinarea potenţialului pieţei şi
estimarea cotei de piaţă în funcţie de resursele şi limitele întreprinderii. Aceasta este partea cea
mai dificilă (nesigură) a bugetării, deoarece depinde de foarte mulţi factori: nivelurile trecute
ale vânzărilor (pentru firmă şi pentru industrie), condiţiile economice generale (economia este
în creştere sau în recesiune?), condiţiile industriei, efectul cheltuielilor de publicitate, acţiunile
concurenţilor, obiceiurile consumatorilor, modificările în structura populaţiei, evoluţiile

96
tehnologice, studiile de piaţă, politica de preţuri a întreprinderii, alţi factori (evoluţia
temperaturilor, evenimente politice etc.) (Albu şi Albu, 2003, voi. II, pag. 40).
Previziunea corectă a vânzărilor este vitală pentru succesul firmei pe termen lung.
Apariţia anumitor dificultăţi în stabilirea previziunilor este inevitabilă. în fond, bugetul
constituie un angajament al vânzătorului, iar acesta poate fi tentat fie să subestimeze, pentru a
fi sigur că-şi va îndeplini obiectivele, fie să includă obiective a căror realizare este improbabilă
(Caraiani et al., 2005, pag. 282).
Sarcină de învăţare
Vezi un exemplu de buget de vânzări la pagina 284 din sursa [2] de la bibliografie
obligatorie.

Bugetul de producţie
Bugetul de producţie reprezintă „un plan detaliat care identifică produsele sau serviciile
ce trebuie fabricate/prestate pentru a asigura realizarea programului vânzărilor şi nevoile de
stocuri. Altfel spus, bugetul producţiei arată care sunt cantităţile care pot fi fabricate din fiecare
produs, în funcţie de vânzările aşteptate şi de capacităţile de producţie" (Caraiani et al., 2005,
pag. 286).
Volumul producţiei se va determina pornind de la vânzările prognozate corelate cu
variaţia stocului (stocul iniţial şi stocul acceptat la sfârşitul perioadei), conform relaţiei:
Qf = Qv - Si + Sf
în care:
Qf - cantitatea de fabricat previzională pentru fiecare produs;
Qv - cantitatea de produse previzionată a se vinde;
Si -- stocul iniţial de produse;
Sf- stocul final de produse.
După stabilirea producţiei fizice se trece la stabilirea costurilor necesare realizării
producţiei, a costurilor de producţie. Aceasta presupune previzionarea tuturor costurilor de
exploatare pe centre de costuri şi pe purtători de costuri, cu identificarea cheltuielilor directe pe
produs/serviciu (materiale, manoperă, alte cheltuieli directe) şi a cheltuielilor indirecte de
producţiei (cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor, cheltuieli generale ale secţiei).
Responsabilul de buget decide dacă în acest buget se includ toate cheltuielile aferent costului
de producţie, atât cele directe cât şi cele indirecte sau cheltuielile indirecte să fie proiectate în
bugetul cheltuielilor indirecte de producţie. Bugetul costurilor de producţie este determinat în
funcţie de un anumit volum de activitate. Cheltuielile variabile evoluează în funcţie de această
activitate, iar cheltuielile fixe rămân constante întrucât sunt independente de volumul de
activitate. Pentru realizarea unei analize corecte în activitatea de controlling şi a comparaţiei
previziuni-realizări, este necesară ajustarea bugetului iniţial în funcţie de activitatea realizată
(Caraiani et al., 2005, pag. 287-288).
Sarcină de învăţare
Vezi un exemplu de buget de producţie la pagina 287 din sursa [2] de la bibliografie
obligatorie.

Bugetul aprovizionărilor
Bugetul aprovizionărilor prezintă detaliat previziunile privind consumul de materiale şi
necesarul de achiziţionat. Cele două categorii de informaţii pot fi prezentate în acelaşi document
sau în documente separate. Pe baza informaţiilor din bugetul activităţii de producţie şi
modificările previzionare ale stocurilor de materiale, se determină consumul de materiale.
Consumurile programate permit estimarea materialelor de achiziţionat în unităţi fizice.

97
Ponderând unităţile fizice ale materialelor previzionate cu preţurile estimate se elaborează
bugetul aprovizionărilor (Caraiani et al., 2005, pag. 287).
Obiectivul bugetului aprovizionărilor constă în gestionarea eficientă a cumpărărilor,
astfel încât să se evite perturbări în derularea programului de producţie şi vânzări, cât şi
administrarea unui stoc optim pentru a asigura diminuarea imobilizării capitalurilor.
Exemplificare:
La paginile 289-290 din sursa [2] de la bibliografie obligatorie este prezentat un
exemplu de buget al aprovizionărilor.

Bugetul cheltuielilor generale

Bugetul cheltuielilor generale prezintă detaliat cheltuielile de exploatare, altele decât
cele aferente funcţiilor de aprovizionare, producţie, desfacere, necesare desfăşurării activităţii
generale de administrare a întreprinderii într-o anumită perioadă (Caraiani et al., 2005, pag.
296). Administraţia vizează managementul general, serviciul de contabilitate, de informatică,
de personal, de control al calităţii activităţii, financiar, juridic etc. şi asigură desfăşurarea
normală a activităţii fără a participa direct la procesul de producţie.
Bugetarea acestor cheltuieli reprezintă o problemă extrem de dificilă în cadrul
procesului de bugetare, în special datorită caracteristicilor pe care le au cheltuielile acestor
servicii. In primul rând, este vorba despre cheltuieli generale (cheltuieli indirecte), a căror
alocare asupra uneia sau alteia dintre activităţile de bază ale întreprinderii este realmente
dificilă, în al doilea rând, aceste cheltuieli sunt dificil de controlat, întrucât însăşi utilitatea lor
reală este dificil de apreciat. Rezultatele obţinute de aceste servicii sunt greu cuantificabile; de
exemplu, cum putem măsura efectul informaţiilor furnizate de serviciul financiar-contabil? In
al treilea rând, cheltuielile generale prezintă tendinţa de creştere; afirmaţia poate fi susţinută de
o serie de factori, precum:
* componenţa cheltuielilor generale; acestea sunt compuse în general din cheltuieli de
personal, cheltuieli al căror volum este practic de necomprimat atâta vreme cât volumul
activităţii nu poate fi cuantificat fiabil. în plus, restul acestor cheltuieli decurge din utilizarea
unor materiale din ce în ce mai sofisticate şi bineînţeles, mai scumpe;
* gradul înalt de specializare a personalului utilizat în realizarea acestor servicii;
utilizarea de echipamente specializate presupune angajarea de specialişti, apărând astfel o nouă
sursă de creştere a cheltuielilor generale;
* tendinţa responsabililor funcţionali de a nu solicita reduceri de personal la nivelul
unui serviciu, rezultată din instinctul de protecţie al acestora (Ionaşcu et al., 2003, pag. 176).

Exemplificare:
La pagina 297 din sursa [2] de la bibliografie obligatorie este prezentat un exemplu de
buget al cheltuielilor generale de administraţie.

Bugetul de investiţii
Bugetul de investiţii reprezintă detaliat proiecţiile privind investiţiile (exemplu utilaje,
sisteme sau procese de producţie, amenajări şi renovări de clădiri şi structuri noi, linii de
producţie). Pornind de la previziunile pe termen lung, responsabilul de investiţii elaborează un
plan de investiţii plurianual, bugetul fiind primul an al planului (Caraiani et al., 2005, pag. 297).
Acest buget cuprinde pe lângă previziunile de investiţii (costul de achiziţie, cheltuielile
de rambursare din împrumuturi) şi previziunile de finanţare (autofinanţare, capitaluri străine),
astfel încât să existe concordanţă între costul investiţiilor şi finanţarea lor.

Exemplificare:

98
 La pagina 298 din sursa [2] de la bibliografie obligatorie este prezentat un exemplu de
buget al cheltuielilor de investiţii.

Bugetele generale ale întreprinderii

Construirea sistemului bugetar al firmei se finalizează prin elaborarea bugetelor
generale: bugetul de trezorerie şi situaţiile financiare previzionale (contul de rezultate
previzional şi bilanţul contabil previzional).
a) Bugetul de trezorerie reprezintă o previzionare cifrică a intrărilor şi ieşirilor de
lichidităţi, adică a încasărilor şi plăţilor, pentru o perioadă de timp definită, astfel încât să se
realizeze o gestiune a trezoreriei care să permită întreprinderii să îşi onoreze plăţile în vederea
evitării situaţiilor de dificultăţi sau chiar imposibilitatea de plată, ca şi un eventual excedent de
trezorerie incorect gestionat.
Bugetul de trezorerie exprimă în încasări şi plăţi toate bugetele întreprinderii, pornindu-
se de la previzionarea veniturilor şi a cheltuielilor, ajustat cu veniturile şi cheltuielile ce nu
antrenează încasări (producţia stocată, vânzările pe credit), respectiv plăţi (amortizările,
provizioanele), rezultând evoluţia previzibilă a fluxului de trezorerie (cash-flow-ului) a
întreprinderii. Acest buget garantează lichiditatea şi echilibrul fluxurilor monetare.
În funcţie de politica gestiune financiară (obiective urmărite, scadenţe la încasări şi plăţi)
practicată de întreprindere, orizontul de previziune al trezoreriei este diferit. Se poate previziona
fluxul de trezorerie în:
* bugete lunare, când se monitorizează graficul zilnic al încasărilor şi plăţilor, cu
scadenţe chenzinale, decadale şi semidecadale;
* bugete trimestriale sau semestriale, dacă se urmăreşte optimizarea finanţării pe
termen scurt, cu scadenţe lunare şi mai mari de o lună;
* bugete anuale, dacă se urmăreşte proiectarea anuală a trezoreriei, cu scadenţe la
încasări şi plăţi trimestriale sau mai mari de 90 de zile. (Caraiani et al., 2005, pag. 302)
Sarcină de învăţare
Compania Carprest SRL prestează servicii de reparaţii curente şi capitale ale
automobilelor. Directorul de buget din sediul central al companiei a început să colecteze date
pentru elaborarea bugetului activităţii de trezorerie al următorului trimestru. Previziunile
privind vânzările se prezintă astfel:
Vânzări cu
Luna/Vânzări Vânzări pe credit
încasare pe loc
Octombrie 45.200 19.680
Noiembrie 59.000 21.400
Decembrie 72.500 21.800
Datele referitoare la încasarea creanţelor din vânzările pe credit, înregistrate de
companie în perioadele anterioare indică următoarea structură:

Procet încasat
Perioada
din total
Luna în care a avut loc vânzarea 40%
Prima lună după cea în care a avut loc 30%
vânzarea
A doua lună după cea în care a avut loc 28%
vânzarea

Pentru restul de 2% există o probabilitate mare de neîncasare. în cursul lunilor august şi

septembrie vânzările pe credit au fost de 34.000 lei, respectiv de 39.500 lei.
Se cere:
99
 1. Care este scopul elaborării unui buget al activităţii de trezorerie?
2. Calculaţi suma mijloacelor băneşti ce urmează a fi încasate din vânzări în cursul
fiecărei luni din ultimul trimestru?
3. întocmiţi un tabel pentru prezentarea datelor în cel mai transparent şi mai clar mod
cu putinţă (Muţiu, 2007, pag. 60).
b) Situaţiile financiare previzionale: contul previzional de profit şi pierdere (sau contul
previzional de rezultate) şi bilanţul previzional
După elaborarea bugetului de trezorerie, care prezintă o previziune a performanţelor
firmei măsurate prin capacitatea de a genera lichidităţi, sunt întocmite contul previzional de
rezultate şi bilanţul contabil previzional.
În contul de rezultate previzional sunt sintetizare fluxurile de cheltuieli şi venituri
prevăzute să fie angajate prin diferite acţiuni proiectate în celelalte bugete. Contul previzional
de rezultate explică modul de obţinere a performanţei aşteptate, măsurate sub forma profitului
previzional al întreprinderii. Veniturile şi cheltuielile care se regăsesc în contul de rezultate
previzional pot fi clasificate după natura şi/sau destinaţia lor. De remarcat faptul că nu toate
plăţile şi încasările din bugetul de trezorerie se regăsesc în cheltuielile sau veniturile din contul
de rezultate. Aceasta se explică atât prin decalajele dintre momentul angajării cheltuielii şi plata
acesteia sau dintre momentul obţinerii venitului şi cel al încasării lui, cât şi prin faptul că nu
toate cheltuielile generează plăţi şi nu toate veniturile generează încasări (cheltuieli care nu
generează plăţi: amortizarea imobilizărilor corporale şi necorporale, constituirea de
provizioane; venituri ce nu aduc încasări: producţia stocată, producţia imobilizată, venituri din
provizioane).
Bilanţul previzional evidenţiază cifric şi în etalon monetar echilibrul financiar al
întreprinderii, prin previzionarea poziţiei financiare (raportul dintre active, datorii şi capitaluri
proprii) şi a fondului de rulment. Acesta se prezintă ca un bilanţ tradiţional pornind de la:
bilanţul iniţial, diferite posturi modificate corespunzător evenimentelor bugetare sau ca urmare
a efectelor acestora, tot ceea ce permite obţinerea unei imagini a poziţiei financiare
previzionate. (Caraiani et al., 2005, pag. 305-307)

100
 Capitolul 8
ALTE INSTRUMENTE DE PILOTAJ AL ORGANIZAŢIEI

8.1. Reporting-ul

Reporting-ul este „un instrument de evaluare şi urmărire a performanţelor, fiind întâlnit

frecvent în marile companii" (Muţiu, 2007, pag. 94), „un instrument al managementului prin
cifre, prin care se raportează câtă marjă a fost generată de un centru de responsabilitate şi prin
consolidări interne să se coreleze cu rezultatul contabilităţii financiare" (Caraiani et al., 2005,
pag. 446).
Instrument de monitorizare şi raportare a performanţei, reporting-ul a apărut în practica
marilor firme americane, fiind fundamentat pe un sistem de contabilitate managerială adaptată
la structura organizaţiei, care să permită fiecărui manager să vizualizeze numai aspectele aflate
în administrarea lui, respectiv rezultatul de care el este responsabil. Îşi are originea în
„contabilitatea responsabilităţii" (responsability accounting). In prezent, este utilizat în toate
firmele multinaţionale, transmiterea datelor de la unităţile descentralizate către sediul societăţii-
mamă realizându-se cu mijloacele cele mai moderne de comunicaţie (reţele de telecomunicaţii
şi reţele informatice). Informaţiile cele mai frecvent transmise privesc realizările financiare ale
unităţii care face raportarea: cifra de afaceri, mişcările de fonduri, situaţia trezoreriei,
împrumuturile, câştigurile şi pierderile de schimb valutar etc. (Ionaşcu et al., 2003, pag. 209-
210).
Din punct de vedere a naturii datelor, reporting-ul conţine numai date financiar-
contabile, spre deosebire de tabloul de bord. Reporting-ul cuprinde (Ionaşcu et al., 2003, pag.
210) două componente, una contabilă şi alta de gestiune:
* componenta contabilă presupune compararea realizărilor cu previziunile, pentru
identificarea şi analiza abaterile;
* componenta gestionară presupune identificarea cauzelor care au generat abateri şi
definirea măsurilor corective, care, după evaluare, vor fi transmise conducerii generale
împreună cu alte documente.
După Caraiani et al. (2005, pag. 446-447), reportingul se bazează pe trei concepte şi
anume:
* structura organizaţiei. In prezent multe întreprinderi, indiferent de mărime consideră
mai eficientă o descentralizare care ar duce la luarea deciziilor de către specialişti (marketing,
finanţe, producţie, resurse umane) la un nivel adecvat. Motivul, un manager nu poate dispune
de toate informaţiile, în mod regulat pentru a lua decizii optime;
* fixarea obiectivelor. Fiecărui manager pentru o anumită perioadă i se fixează
obiective, şi va lua decizii pentru a le atinge. Reportingul va măsura gradul de realizare a
obiectivelor pentru perioada prevăzută;
* controlabilitate. Fiecare responsabil poate fi controlat numai pentru acele cheltuieli
şi venituri care se află în aria sa de răspundere.

Sarcină de învăţare
Identifică diferenţele dintre tabloul de bord şi balanced scorecard, pe baza analizei
comparative din sursa [2] de la bibliografia obligatorie.

101
 8.2. Balanced scorecard

Limitele tabloului de bord şi ale reporting-ului au creat condiţii favorabile pentru

apariţia unui nou instrument de cuantificare a performanţei şi de management a organizaţiilor:
balanced scorecard.
Balanţa scorecard ca situaţie de monitorizare şi raportare a performanţei, „combină
instrumentele financiare tradiţionale cu cele nefinanciare şi oferă managerilor informaţii
relevante despre activităţile care le conduc". Aceasta se prezintă ca un ansamblu de indicatori
direct legaţi de strategia dezvoltată de entitate şi oferă utilizatorilor posibilitatea de a pilota toate
elementele determinante ale performanţei (Caraiani et al., 2005, pag. 447).
Balanced scorecard presupune evaluarea activităţii unei organizaţii prin prisma a patru
axe (dimensiuni, coordonate), şi anume:
* perspectiva financiară, pentru a răspunde la întrebarea: Cum îi percepem pe
acţionari?;
* perspectiva clienţi, pentru a răspunde la întrebarea: Cum îi percepem pe clienţi?
* perspectiva procese interne, pentru a răspunde la întrebarea: Care este domeniul de
succes?
* perspectiva creştere şi dezvoltare, pentru a răspunde la întrebarea: Cum susţinem şi
dezvoltăm abilităţile de îmbunătăţire a proceselor? (a se vedea articularea elementelor unui
balanced scorecard în figura nr. 8.1.)

Figura nr. 8.2. Articularea elementelor unui Balanced Scorecard

(Albu şi Albu, 2003, voi. II, pag. 122)

Fiecare perspectivă a balanced scorecard presupune (Muţiu, 2007, pag. 99-100)

existenţa următoarelor elemente:
* obiectivele - vizează ţeluri majore, cum ar fi creşterea profitabilităţii organizaţiei;
* indicatorii - reprezintă parametri observabili care vor fi utilizaţi pentru a măsura
progresul înregistrat în scopul îndeplinirii obiectivului, (exemplu: creşterea profitabilităţii
organizaţiei poate fi măsurată prin intermediul marjei brute);
* ţintele - reprezintă valori atribuite indicatorilor, valori ce trebuie atinse, (exemplu:
+1,5% creştere a marjei brute);
* acţiunile - reprezintă măsuri aprobate ce sunt iniţiate pentru a atinge obiectivele,
(exemplu: negocierea contractelor cu furnizorii în scopul reducerii costului de achiziţie a
mărfii).
Pentru a pilota funcţionarea întreprinderii, şi nu doar a controla rezultatele, Kaplan şi
Norton au propus indicatori de măsură a rezultatelor şi indicatori generatori de performanţă,
care au rolul de „semnal de alarmă" privind performanţa. De exemplu, la o întreprindere de
transport de mărfuri, indicatorii de rezultate (cifra de afaceri, rezultatul exerciţiului,
rentabilitatea financiară, rentabilitatea utilizării activelor, rezultatul exploatării, excedentul de
trezorerie din exploatare etc.) se află în relaţie de cauzalitate cu indicatori consideraţi ca fiind
102
generatori de performanţă (viteza medie de transport pe distanţe lungi, viteza medie de transport
pe distanţe scurte, km/zi/motor, cheltuieli de întreţinere/tonă transportată, consum mediu de
carburanţi, procentul de km parcurşi în gol, gradul de încărcare a mijloacelor de transport,
absenteismul, numărul de accidente de muncă etc.) (Ionaşcu et al., 2003, pag. 213).
„Cheia de boltă a balanced scorecard este echilibrul; de aceea, nu trebuie penalizată
niciodată o axă pentru celelalte" (Albu şi Albu, 2003, pag. 123). Prin balanced scorecard, autorii
au dorit să creeze pentru manageri un instrument care să pună în evidenţă relaţiile cauzale dintre
performanţele operaţionale şi rezultatele strategice ale firmei.

Rezumat
În pilotajul oricărei organizaţii, managerii au nevoie de instrumente de pilotaj. Tabloul
de bord, reportingul şi balanced scorecard sunt astfel de instrumente, acestea permiţând
conducătorilor monitorizarea evoluţiei organizaţiei prin indicatori de apreciere a performanţei.
Tabloul de bord este un raport, o sumă de indicatori care ajută la pilotajul întreprinderii.
Reporting-ul, instrument al managementului prin cifre, ce cuprinde numai date financiar-
contabile, permite aprecieri asupra gradului de îndeplinire a obiectivelor de către manageri.
Instrument de apreciere şi de management al performanţei, balanced scorecard include
pe lângă indicatori financiari-contabili, şi indicatori privind clienţii, privind calitatea, privind
eficienţa organizaţiei şi capacitatea de creştere pe termen lung.
Cuvinte cheie: balanced scorecard; reporting; tablou de bord

Test de autoevaluare
Defineşte tabloul de bord, reporting-ul şi balanced scorecard. [max. 150 cuvinte] (3p)
E Prezintă etapele elaborării tabloului de bord. [max. 150 cuvinte] (3p) E Enunţă axele
balanced scorecard. [max. 50 cuvinte] (3p)

Concluzii
„Controlul de gestiune a fost marcat de multiple evoluţii şi va continua să fie şi în viitor.
Noi provocări se ridică deja la orizont, noi instrumente vor apărea şi vor dispărea pe măsura
ridicării şi declinului aspectelor tehnologice şi sociale din mediul unei organizaţii. Deja
controlul de gestiune nu îşi mai poate permite să fie orientat doar către interior" (Guinea, 2011,
pag. 34).

Bibliografie obligatorie
[1]. Caraiani, C., Dumitrana, M., coordonatori (2005). Contabilitate de gestiune &
Control de gestiune, Editura InfoMega, Bucureşti, pag. 448- 450.
[2], Ionaşcu, I. (coordonator), Filip, A.T., Stere, M. (2003). Control de gestiune, Editura
Economică, Bucureşti, pag. 207-21.
[3], www.balancedscorecard.org,www.tableau-de-bord.org

8.3. Benchmarking-ul

Introducere
Necesitatea cuantificării şi gestionării performanţei organizaţiei a condus la utilizarea
unor instrumente orientate tot mai mult înspre exteriorul acesteia. Un astfel de instrument este
benchmarking-ul, despre utilitatea căruia în pilotajul organizaţiei o să învăţăm în această unitate
de studiu.
Cunoştinţe preliminare: performanţă; organizaţie, strategie în organizaţie

103
 Resurse necesare şi recomandări de studiu: resursele de la bibliografia obligatorie;
instrumente de scris, calculator şi acces la internet
Durata de învăţare: 150 de minute |l 2.2. Obiectivei
Obiectivul specific: dobândirea cunoştinţelor şi abilităţilor teoretice despre
benchmarking
Obiectivele operaţionale
După parcurgerea conţinutului, toţi studenţii vor putea să:
* definească conceptul de benchmarking;
* indice apariţia şi evoluţia benchmarking-ului;
* explice tipurile de benchmarking.

Ce este benchmarking-ul?
Benchmarking-ul reprezintă „o sistematizare a demersului „cine sunt cei mai buni din
domeniu? Dar dacă facem ca ei?". Comparaţia se poate realiza asupra produselor sau serviciilor
(calitate, preţ etc.) sau asupra unor elemente financiare (cifre, marje, trezorerie)" (Albu şi Albu,
2003, voi. II, pag. 189).
Orientat spre exterior, „benchmarking-ul înlocuieşte atitudinea închistată: „Să
îmbunătăţim performanţa noastră cu «x» % faţă de anul trecut", cu una nouă: „Să aflăm care
sunt performanţele concurenţilor şi neconcurenţilor şi cum au fost ele obţinute, să întreprindem
măsurile necesare pentru a le egala şi chiar depăşi"" (Scurtu et al., 2006, pag.
Principiul de bază al benchmarking-ului este următorul: doar atunci când ai cunoştinţă
de poziţia pe care o ocupă cei mai buni din domeniu, îţi poţi stabili ţinta de atins (benchmark)
pentru propria organizaţie.
Benchmarking-ul „merge dincolo de analiza concurenţială tradiţională: caută cea mai
bună practică, asigură înţelegerea modului în care aceasta a fost obţinută, apreciază şansele de
a o egala sau depăşi, evaluează efortul şi resursele necesare atingerii scopului fixat - pe direcţiile
în care şansele există, respectiv evită risipa de resurse - pe direcţiile în care şansele lipsesc
(figura nr. 8.2.), conducând în final la un salt al performanţelor (figura nr. 8.3.)" (Scurtu et al.,
2006, pag. 13).

Figura nr. 8.2. îmbunătăţirea proceselor prin adoptarea „celei mai bune practici"
(Scurtu et al., 2006, pag. 14)

104
 Figura nr. 8.3. Efectul unui proiect de bencmarking
(Scurtu et al., 2006. pag. 14)

Sarcină de învăţare
Defineşte benchmarking-ul utilizând informaţii de la adresa
http://www.benchmarking.org/.

8.3.1. Apariţia şi evoluţia conceptului de benchmarking

Benchmarking-ul a apărut în Japonia după cel de-al doilea război mondial. Primul
proces de benchmarking, iniţiat în 1979, a aparţinut companiei americane Rank Xerox. In
Europa, benchmarking-ul a fost utilizat începând din anii '80, unul dintre pionerii aplicării
acestuia fiind firma britanică Rover.
Evoluţia conceptului de benchmarking poate fi privită (Scurtu et al., 2006, pag. 18-19)
ca producându-se în cinci trepte:
1. Analiza produselor competitive. Conceptul de benchmarking în această fază se
concentrează pe compararea caracteristicilor legate de funcţionarea şi performanţele produselor
studiate;
2. Benchmarking concurenţial. A fost aplicat pentru prima dată de Rank Xerox, care a
analizat costurile proprii de fabricaţie, comparându-le cu costurile concurenţei. Se analizează
eficienţa proceselor şi nu numai calităţile produselor;
3. Benchmarking de proces. In anii '80 mulţi manageri au realizat că pot învăţa din
experienţa unor organizaţii din alte sectoare de activitate. Se utilizează informaţii de la
organizaţii neconcurente;
4. Benchmarking strategic. Este un proces sistematic de evaluare a scenariilor
alternative în scopul implementării unor strategii şi îmbunătăţirii performanţelor prin
înţelegerea şi adoptarea convenabilă a strategiei altor organizaţii (concurente sau nu). Acest tip
de benchmarking diferă de benchmarking-ul de proces, scopul său fiind mai larg;
5. Benchmarking global Este cel mai modern concept, incluzând analize ale diferenţelor
existente între organizaţii la nivel mondial. Acest concept are în vedere o mulţime de condiţii
care afectează localizarea organizaţiilor (legale, administrative, educaţionale, sociale, de mediu
etc.).

105
 Figura nr. 8.4. Evoluţia conceptului de benchmarking
(Scurtu et al., 2006, pag. 19)

8.3.2. Tipuri de benchmarking

În prezent, specialiştii sunt de acord că există mai multe tipuri de benchmarking. în
funcţie de arealul în cadrul căruia se pot realiza comparaţia şi diagnosticul, respectiv în
interiorul sau în afara organizaţiei, se disting (Albu şi Albu, 2003, voi. II, pag. 189-190) două
tipuri de benchmarking: extern şi intern.
Benchmarking-ul extern constă în compararea cu entităţi din afara organizaţiei. Acesta
îmbracă următoarele forme:
* benchmarking concurenţial - se realizează cu unităţile care exercită activitate similară
(competitorii direcţi). Problema aplicării acestui tip de benchmarking este dificultatea obţinerii
informaţiilor, constând în existenţa spionajului industrial, cu reticenţe în furnizarea de date;
* benchmarking funcţional - se realizează între firme nonconcurente din acelaşi sector
pentru funcţii similare (distribuţie, producţie, logistică, marketing şi vânzare), constând în
identificarea de surse de inspiraţie pentru a progresa. Furnizarea de date se realizează mai uşor
deoarece firmele nu sunt concurente, ele având interes să progreseze împreună;
* benchmarking generic - se realizează între întreprinderi din sectoare diferite asupra
metodelor de lucru (de exemplu, tratamentul contabil). Schimbul de date se realizează relativ
uşor.
Benchmarking-ul intern presupune realizarea comparaţiei în interiorul organizaţiei,
între diferite magazine, fabrici, ateliere, procese etc. Acesta trebuie să fie o etapă, o pregătire
pentru benchmarking-ul extern.
Pentru Albu şi Albu (2003, voi. II, pag. 191-192), „benchmarking-ul poate avea o formă
cantitativă prin schimbul de date şi una calitativă prin transferul de cunoştinţe. însă reducerea
procesului de comparare doar la un aspect cantitativ (ştim care este cel mai bun, dar nu ştim
cum să ajungem la fel) nu generează progres; de aceea, principala diferenţă dintre
benchmarking şi simpla analiză concurenţială este procesul de cunoaştere, de învăţare, de
partajare a cunoştinţelor".

Sarcină de învăţare
Apelând la sursa [4] de la bibliografie obligatorie, identifică etapele ce trebuie urmărite
în aplicarea benchmarking-ului.

106
 Rezumat
Prin benchmarking se înţelege „un procedeu de evaluare a performanţelor produselor,
serviciilor, funcţiilor, metodelor şi practicilor în raport cu cele mai bune societăţi pe plan
mondial" (Tabără et al., 2009, pag. 166).
Conceptul de benchmarking a evoluat parcurgând următorii paşi: analiza produselor
competitive, benchmarking concurenţial, benchmarking de proces, benchmarking strategic şi
benchmarking global.
Benchmarking-ul este un instrument util în pilotajul oricărei organizaţii. Presupune
căutarea celei mai bune practici şi stabilitea unei ţinte în raport cu performanţele celor mai bune
entităţi. Compararea se poate realiza atât cu alte companii (benchmarking extern), cât şi între
entităţi din cadrul organizaţiei (benchmarking intern).
Se deosebesc mai multe tipuri de benchmarking: extern, cu formele concurenţial,
funcţional, generic; şi intern. Benchmarking-ul poate avea o formă cantitativă şi una calitativă.
Cuvinte cheie: benchmarking; benchmarking extern; benchmarking intern;
benchmarking concurenţial; benchmarking funcţional; benchmarking generic

Test de autoevaluare
1. Defineşte benchmarking-ul. [max. 50 cuvinte] (3p)
2. Explică evoluţia conceptului de benchmarking. [max. 75 cuvinte] (3p)
3. Pentru a reduce costul serviciului contabil, o firmă alege ca indicator de comparaţie
„costul unei tranzacţii contabile". Costul său este de 205 u.m., media din Fortune 100 este de
200 u.m., însă costul celei mai bune firme în acest domeniu este de 80 u.m.
Ar trebui să fie firma mulţumită de costul său? Ar trebui să se încerce reducerea costului
la 200 u.m., sau la 80 u.m.? (Caraiani et al., 2005, pag. 195) (3p)

Concluzii
Una dintre lecţiile pe care trebuie să o înveţe orice organizaţie este cea referitoare la
importanţa comparării cu ceilalţi, utilizând drept criteriu performanţele lor. Recurgerea la
folosirea tehnicilor şi instrumentelor de benchmarking nu se poate înfăptui decât prin
sensibilizarea factorilor de conducere, a managerilor, de care depinde adoptarea şi utilizarea
acestui instrument.

107
 Capitolul 9
AUDITUL STRATEGIC

Conceptul de audit strategic exprimă în principiu evaluarea performanţelor şi

examinarea oportunităţii deciziilor de gestiune.69 Acesta are drept obiect evaluarea într-o
manieră foarte sigură a şanselor de succes ale unei întreprinderi, raportate la un anumit termen.
Spre deosebire de „diagnosticul de întreprindere", auditul strategic recurge la concepte şi
metode de analiză70.
Cercetările în strategia întreprinderii au apărut la universitatea Harvard, în S.U.A., în
anii '70. Un deceniu mai târziu, prin contribuţiile lui Michael Porter se elaborează o doctrină
recunoscută în domeniu.

9.1. Auditul strategic şi rolul său în reflectarea situaţiei reale a întreprinderii

Recurgerea la conceptele şi instrumentele analizei strategice permite elucidarea şi

caracterizarea în termeni foarte precişi a strategiei promovate la un moment dat de întreprindere.
Acest gen de audit permite punerea în evidenţă a strategiei întreprinderii la un moment
dat, cu referire specială la:
• domeniile de activitate în care întreprinderea este angajată;
•localizarea spaţială a fiecăruia din aceste domenii. în general,
Întreprinderile se dezvoltă în mai multe domenii de activitate, fiind necesară perfecta
lor identificare;
• dimensiunea geografică reală a fiecărui domeniu. întreprinderile evită să determine
adevărata dimensiune a „câmpurilor de bătălie'' pe care sunt angajate.
În mod formal, se atribuie acestor câmpuri o dimensiune aproximativă, ceea ce
generează frecvent erori în delimitările respective. Adesea, întreprinderilor le lipseşte pertinenţa
sau viziunea în această materie. Dimensiunile se modifică în acelaşi timp sub influenţa
concurenţei, a evoluţiilor tehnologice şi a factorilor geopolitici;
• strategia urmată de întreprindere pe fiecare gen de activitate desfăşurată.
Printr-o analiză pertinentă se pot descoperi genurile de strategie, ceea ce permite
conducătorului o diversificare a proceselor manageriale. Strategia trebuie determinată distinct
pentru fiecare domeniu, datorită existenţei unor particularităţi. întreprinderea va promova o
anumită strategie în domeniul activităţii sale de bază, dezvoltând alte tipuri de strategie, în
funcţie de particularităţile existente.
Firesc, întreprinderea tinde să dezvolte acelaşi tip de strategie, oferind clientelei acelaşi
pachet de avantaje competitive. Menţionăm cazul unui export de produse la preţuri mai mici
decât pe piaţa naţională.
În fiecare domeniu, aşteptările clientelei şi jocul concurenţial nu sunt aceleaşi. Există
puţine şanse ca aceeaşi ofertă să reprezinte o bună soluţie peste tot.

69
Vezi Tabără N., Horomnca E., Toma C., Analiza contabil-financiară. Teorii, concepte, metode şi tehnici de
valorificare a informaţiei contabil-financiare în procesul decizional, Auditul startegic, Editura TipoMoldova, Iaşi,
2001, p. 261-274.
70
Vezi Sicard CI., L'Audit de strategie, Guide de diagnostic de la strategie d'une entreprise, Dunod, Paris, 1997,
pp. 1-3 şi 109-140.
108
 Înţelegerea condiţiilor de piaţă pentru fiecare domeniu, luarea în considerare a fazei de
viaţă a activităţilor şi determinarea situaţiei exacte a concurenţilor sunt elemente care trebuie
analizate pentru elaborarea unei strategii de succes.
Auditul strategic permite evaluarea şanselor de succes ale firmei. El devine posibil
atunci când se procedează la o delimitare a activităţilor unei întreprinderi în domenii distincte.
Analiza strategică oferă instrumente şi concepte care permit radiografierea portofoliului
de domenii din care se desprind aprecierile adecvate. Pentru fiecare tip de strategie dezvoltată
interesează pertinenţa avantajelor competitive obţinute în faţa concurenţei. în funcţie de
calitatea portofoliului exploatat, de certitudinea avantajelor competitive, va fi realizată o
apreciere asupra şanselor de viitor ale întreprinderii.
Auditul strategic priveşte calitatea managementului şi evaluarea mijloacelor de care
dispune întreprinderea: umane, materiale, financiare şi informaţionale. Evaluarea şanselor de
succes ale strategiei ţine seama de calitatea managementului, compatibilitatea dintre exigenţe,
opţiuni strategice şi mijloacele de care dispune întreprinderea.

9.2. Desfăşurarea auditului strategic

Premise generale:
Auditul strategic are ca obiect punerea în evidenţă a strategiei adoptate de o
întreprindere, la un moment dat, inclusiv evaluarea pertinenţei şi şanselor de succes.
O strategie conduce la succes, dacă reuneşte următoarele patru condiţii esenţiale:
• un portofoliu de domenii de activitate strategică (DAS) bine echilibrat, atât la
maturitate cât şi în plină expansiune;
• poziţii concurenţiale solide dobândite în mai multe DAS simultan, bazate pe avantaje
competitive ce pot fi menţinute în timp sau pe capacitatea de a conduce o strategie de
confruntare;
• o compatibilitate între strategia dezvoltată şi mijloacele de care dispune întreprinderea;
• capacitatea managementului întreprinderii de a aplica strategia aleasă, mai ales atunci
când este vorba de strategii de confruntare.
Demersul general se va desfăşura în patru faze:
- examinarea performanţelor globale ale întreprinderii şi evaluarea calităţii
managementului;
- analiza strategică;
- evaluarea strategiei urmate de întreprindere;
- aprecierea perspectivelor întreprinderii studiate, ţinând seama de natura DAS
exploatate şi de avantajele competitive dezvoltate în cadrul firmei.
In fig. nr. 9.l. se prezintă schema de elaborare a unui audit strategic.

109
Fig. nr.9.1. Schema de elaborare a unui audit strategic

110
 Analiza performanţelor globale ale întreprinderii71:
Strategia dezvoltată de întreprindere se exprimă, în mod global, prin performanţe
economice şi financiare care trebuie analizate în această primă fază a auditului.
În acest scop, trebuie precizată evoluţia întreprinderii în perioada anterioară. Analiza va
fi făcută pe cel puţin cinci ani anteriori, în scopul atenuării fenomenelor conjuncturale şi punerii
în evidenţă a dinamicii reale.
Această evaluare globală va lua în considerare, în esenţă, următoarele trei tipuri de
elemente:
- evoluţia performanţelor economice şi financiare ale întreprinderii;
- situaţia financiară, inclusiv capacitatea de îndatorare potenţială a firmei;
- calitatea managementului.

Performanţele economice şi financiare:

Principalele elemente de reţinut se referă la evoluţia indicatorilor:
- cifra de afaceri;
- valoarea adăugată;
- productivitatea muncii;
- investiţiile efectuate;
- rezultatele financiare.
Pe baza acestor elemente se poate aprecia atât rezultatul întreprinderii cât şi o
perspectivă a performanţelor viitoare.

Calitatea managementului72:
Auditul strategic are în vedere calitatea managementului. Se formulează o apreciere
asupra capacităţilor de evoluţie ale întreprinderii, maniera în care aceasta este condusă şi
animată constituind unul din factorii de succes.
In acest context, se vor analiza următoarele aspecte:
- structura generală a întreprinderii;
- măiestria gestiunii;
- motivaţia angajărilor;
- atenţia acordată evoluţiei mediului73.
Analiza strategiei întreprinderii presupune abordarea următoarelor fatete:
- activităţile din întreprindere;
- domeniile de activitate strategice exploatate (DAS);
- poziţiile concurenţiale ale întreprinderii în fiecare DAS;

71
Richard J., Analyse fmanciere et audit des performances de l'entreprise, 2 C edition, La Villeguerin Editions,
Paris, 1993. în prefaţa acestei lucrări, profesorul Bernard Colasse subliniază existenţa a două concepţii principale
privind auditul performanţelor. Una se referă la calitatea performanţelor tehnice ale sistemelor de informare, de
organizare şi conducere aplicate de întreprindere pentru a-şi atinge obiectivele, cealaltă se referă la aprecierea
performanţelor realizate în gestiunea întreprinderii.
72
N.B., am putea vorbi aici de auditul de gestiune, aşa cum rezultă din lucrarea profesorului Jacques Richard.
Acest gen de audit se limitează la aprecierea performanţelor întreprinderii în termeni de rentabilitate,
profitabilitate, productivitate şi randament. Se adaugă aici şi al cincilea criteriu, eficacitatea, definită drept expresia
în volum a rentabilităţii. în concepţia prezentată, constatăm o extindere a sferei auditului de gestiune prin
îmbogăţirea noţiunii de performanţă într-o dezvoltare metodologică de la auditul financiar către auditul strategic,
integrând auditul social.
73
International Fedcration of Accountants - IFAC (Federaţia Internaţională a Contabililor), Camera Auditorilor
din România, Audit financiar 2000, Standarde, Codul privind conduita etică şi profesională, Ed. Economică,
Bucureşti, 2000, pp. 466-495.
111
 - avantajele competitive dezvoltate de întreprindere în domeniile pe care ea le
exploatează.
Concluziile auditului: şansele de succes ale întreprinderii şi perspectivele de dezvoltare
Analiza efectuată în cadrul unui audit strategic se bazează pe o apreciere precisă a
performanţelor obţinute. Ea furnizează elemente care permit evaluarea perspectivelor de
dezvoltare.
Întreaga activitate de audit strategic trebuie diferenţiată în mod logic pe următoarele
două direcţii:
- aprecierea obiectivă a performanţelor realizate de întreprindere în toate sectoarele de
activitate;
- formularea unor orientări privind dezvoltarea în perspectivă a firmei.
Sunt avute în vedere în acest context elementele de natură economică, socială, inclusiv
cele de ordin ecologic74.
Economia a devenit astăzi una din zonele de interes fundamental pentru existenţa
umană. Prin ea se verifică şi legitimează marile adevăruri descoperite şi generalizate de teorie.
Unica resursă inepuizabilă a secolului nostru o reprezintă, în opinia reputatului sociolog Alvin
Toffler, decizia, calitatea şi competenţa actului managerial.
Auditul strategic exprimă, în ultimă instanţă, un veritabil feed-back al proceselor
decizionale. Percepere şi evaluare obiectivă a realităţii economice, acest demers complex
descoperă conexiuni, motivaţii şi anticipă efecte. Sporeşte astfel, în mod esenţial, oferta
informaţională pusă la dispoziţia managerului. în asemenea împrejurări, activitatea economică
poate fi orientată spre realizarea unor parametri fundamentali:
- eficienţă;
- raţionalitate;
- rigoare.

Bibliografie
1. Arens A.A., Loebbecke J.K., Elder R.J., Beasley M.S., Audit. O abordare integrată,
Ediţia a VUI-a, Traducere Rodica Leviţchi, Editura Arc, Chişinău, 2003
2. International Federation of Accountants - IFAC (Federaţia Internaţională a
Contabililor), Camera Auditorilor din România, Audit financiar 2000, Standarde, Codul privind
conduita etică şi profesională, Ed. Economică, Bucureşti, 2000.
3. Richard J., Analyse fînanciere et audit des performances de l'entreprise, 2e
edition, La Villeguerin Editions, Paris, 1993.
4. Sicard CI., L'Audit de strategie, Guide de diagnostic de la strategie d'une entreprise,
Dunod, Paris, 1997.
5. Tabără N., Horomnea E., Toma C., Conturile anuale în procesul decizional, Editura
TipoMoldova, Iaşi, 2001.
6. Tabără N., Horomnea E., Toma C., Analiza contabil-flnanciară. Teorii, concepte,
metode şi tehnici de valorificare a informaţiei contabil-financiare în procesul decizional,
Auditul startegic, Editura TipoMoldova, Iaşi, 2001.
7. Tabără N., Ilie M.I., Contabilitatea şi protecţia mediului. Puncte de convergenţă,
Revista Finanţe, Credit, Contabilitate nr. 7-8/2001

74
Tabără N., Ilie M.I., Contabilitatea şi protecţia mediului. Puncte de convergenţă, Revista Finanţe, Credit,
Contabilitate nr. 7-8/2001.
112
 Capitolul 10
PLANUL DE AFACERI

10.1 Planul de afaceri, instrument în coordonarea şi monitorizarea activităţilor

investiţionale

10.1.1 Definiţia şi scopul elaborării unui plan de afaceri

Intr-o economie de piaţă ce funcţionează corespunzător, majoritatea firmelor încearcă
să-şi sporească profitul prin cucerirea de noi segmente de piaţă, prin introducerea în fabricaţie
de noi produse, prin oferirea de noi servicii care să le creeze un avantaj competitiv faţă de
concurenţă; altele optează pentru o modificare a strategiei pentru eliminarea rezultatelor
negative, cauzate fie de unele deficienţe manageriale, fie de regresul sectorului în care
activează.
Apar, de asemenea, în permanenţă, noi firme care încearcă să se poziţioneze cât mai
favorabil într-o economie de piaţă în continuă schimbare. Toate aceste modificări în mediul
afacerilor au un element comun, planificarea. Concretizarea acţiunilor de planificare se
realizează apelând şi la metoda planului de afaceri. Ce este un plan de afaceri? în literatura de
specialitate se întâlnesc numeroase definiţii, cum ar fi:
- "un plan de afaceri precizează intenţiile proprietarilor unei întreprinderi, care se va
crea sau există, căile şi metodele prin care managerii doresc să le ducă la îndeplinire şi
calculeaza rezultatele anticipate pe o perioadă de timp";
- "planul de afaceri este modul preferat de comunicare între întreprinzători, potenţialii
investitori şi creditori".
Având în vedere complexitatea informaţiilor cuprinse, modul sintetic de prezentare a
acestora, propunem o altă definiţie a planului de afaceri ca metodă managerială, definindu-1 ca
un instrument decizonal dinamic, destinat, pe de o parte, managerilor din cadrul firmei în
vederea creşterii eficienţei activităţii acestora şi, pe de altă parte, investitorilor, bancherilor şi,
în general, oricărui partener posibil, industrial, comercial, social etc., cărora le permite să ia
cunoştinţă de perspectivele acesteia.
într-o primă fază, planul de afaceri constituie un document intern al firmei, ulterior
putând să devină, prin dezvoltări şi actualizări, un document exterior de prezentare, destinat
potenţialilor parteneri.
Adresându-se atât managerilor din interiorul firmei, cât şi factorilor decizionali externi
acesteia, obiectivele elaborării planului de afaceri sunt subordonate tipului de plan de afaceri,
astfel:
• în cadrul unui plan de afaceri intern, se vor urmări, în principal, următoarele
obiective:
- înţelegerea poziţiei organizaţiei pe piaţă specifică şi în raport cu concurenţa;
- stabilirea unor obiective realiste pentru afacere;
- identificarea riscurilor şi dificultăţilor în funcţionare pentru a elabora strategii de
gestionare a acestora;
- dimensionarea şi alocarea de resurse financiare, materiale şi umane pentru a obţine
eficacitate maximă;
- monitorizarea realizării performanţelor planificate ale firmei şi intervenţia cu măsuri
corective în cazul constatării unor abateri semnificative.
• pentru un plan de afaceri destinat potenţialilor parteneri, se vor avea în vedere
următoarele obiective:

113
 - să dovedească capacitatea managementului superior al firmei de a evalua riscurile şi
de a le face faţă;
- să facă dovada abilitaţii managerilor în a diagnostica corect mediul economic extern
firmei şi a-şi fixa obiective raţionale pentru dezvoltarea acestora;
- să pună în evidenţă parametrii principali care determină rezultatele viitoare şi
rentabilitatea.

10.1.2. Destinaţia şi obiectivele planului de afaceri

Planul de afaceri se adresează unor persoane avizate, situate pe diferite trepte ierarhice,
astfel:
• managerilor din firmă, în vederea:
- urmăririi realizării obiectivelor prestabilite şi aplicării de corecţii necesare;
- cunoaşterii obiectivelor proprii din planul general de afaceri al companiei, în cazul
în care aceasta îşi propune noi proiecte;
• agenţilor economici din mediul exterior firmei, cum ar fi:
- bancherilor, pentru convingerea acestora cu privire la scopul şi mărimea
împrumutului solicitat, destinaţia acestuia, programarea utilizării lui, posibilităţile de achitare;
- investitorilor, cu referire la şansele de recuperare profitabilă a plasamentelor
efectuate;
- partenerilor de afaceri, în scopul documentării cu privire la şansele de viabilitate a
unor afaceri comune;
• acţionarilor - proprietari ai firmei care doresc să se informeze asupra evoluţiei firmei
sub managementul actual al acesteia; ® altora, ca de exemplu mass-media, clienţii, furnizorii,
concurenţa, în vederea informării generale.
Dată fiind marea diversitate a destinatarilor unui plan de afaceri, o aceeaşi lucrare poate
avea mai multe versiuni, după cum urmează:
- versiunea confidenţială, destinată unui public restrâns, cum ar fi managementul
superior, acţionarii majoritari, un potenţial cumpărător;
- versiune parţială, cu accent pe fluxul de lichidităţi şi indicatorii economico-financiari,
destinată potenţialilor investitori şi/sau finanţatori;
- versiune restrânsă, destinată managerilor filialelor sau celor din interiorul firmei;
- versiune de uz public, fără informaţii confidenţiale.
Obiectivele reprezintă "ţinte" ce trebuie atinse de către firmă într-un anumit orizont de
timp. Obiectivele derivă din strategia societăţii şi în funcţie de nivelul ierarhic cărora le este
destinat pot fi fundamentale şi derivate.
Pentru a fi utile, obiectivele trebuie să îndeplinească următoarele condiţii:
- să fie exprimate în termeni operaţionali, deci să fie cuantificabile, iar rezultatele,
măsurabile;
- să fie realiste şi fundamentate;
- să fie compatibile între ele;
- să fie consecvente, în sensul că pe întreaga durată a planului să nu sufere frecvente
modificări.
Identificarea şi fixarea obiectivelor este o etapă hotărâtoare în întocmirea planului de
afaceri, de calitatea acestei acţiuni depinzând în bună măsură succesul întregului plan de afaceri.
Obiectivele se referă la profit, cifra de afaceri, cota parte din piaţă etc.

10.1.3. Informaţii necesare elaborării planului de afaceri eficace

Realizarea unui plan de afaceri viabil necesită un volum de informaţii destul de bogat,
obtenabil în timp real şi de mare acurateţe.

114
 După sursa de obţinere a informaţiilor, acestea se pot clasifica în:
a) interne societăţii;
b) externe societăţii.
Fiecare dintre acestea, la rândul lor, se grupează în:
1. informaţii tipice;
2. informaţii atipice.
Pentru exemplificare, enumerăm câteva:
a.l) informaţii tipice interne societăţii, de tip situaţii financiare, consumuri de materii
prime şi materiale, aprovizionare, resurse umane, vânzări, calitate, obţinute din surse ca
sistemul informaţional, sistemul contabil, teste de laborator etc.
a.2) informaţii atipice interne ca, de exemplu, noutăţi tehnologice, riscuri şi oportunităţi
deosebite, obţinute din studii proprii, activităţi de cercetare etc.
b.l) informaţii tipice externe ca, de pildă, nivelul profiturilor, al salariilor, al ratelor
dobânzilor, impozite, taxe, preferinţele clienţilor etc., obţinute din studii curente, statistici
oficiale, baze de date, buletine informative.
b.2) informaţii atipice externe ca, de exemplu, mişcări sociale, tendinţe în tehnologii,
riscuri deosebite, obţinute din diverse surse cum ar fi: mass-media, internet, studii diverse,
publicaţii etc.
În ţările dezvoltate există o abundenţă de date şi informaţii, problema celui ce elaborează
planul de afaceri constând în a selecta faptele, informaţiile reale şi de a interpreta corect
evoluţiile viitoare.
În ţările în tranziţie spre o economie de piaţă există o anumită cantitate de informaţii
care, de regulă, nu este colectată şi sistematizată, sarcina revenindu-i iniţiatorului planului de
afaceri.
Planul de afaceri este un document sintetic, dar complet. El poate fi redactat, fie de
persoane din interiorul firmei, cât şi de echipe de consultanţi externi. Aceasta a doua soluţie
elimină caracterul subiectiv al celor implicaţi direct în afacere şi oferă o judecată critică asupra
stării companiei şi a planurilor ei de viitor.
Caracteristicile unui plan de afaceri pot fi sintetizate astfel:
Conciziunea, posibilă printr-o sistematizare a informaţiilor conţinute în circa 30-40
pagini, astfel încât să nu "răpească" timp celor cărora li se adresează; această sintetizare nu
trebuie făcută în detrimentul furnizării informaţiilor esenţiale asupra proiectului.
Claritatea, implicând utilizarea unui stil de redactare simplu, direct, fară a se abuza de
date tehnice şi un limbaj criptic; datele numerice se recomandă a fi prezentate sub formă
tabelară şi grafică, în anexe.
Organizarea, care impune o astfel de structurare a materialelor, încât să permită
cititorului o parcurgere uşoară a lucrării în totalitatea ei, dar şi pe module, şi să sesizeze cu
uşurinţă punctele-cheie ale proiectului.
Prezentarea, ce trebuie să fie sobră, adecvată, să reziste la numeroase lecturi, textul să
fie uşor de citit, numerotat etc.

10.2. Prezentarea planului de afaceri

Elaborarea unui plan de afaceri nu se realizează după un model unic, formele de

prezentare variind după diverse criterii, cum ar fi:
- adresabilitatea; conţinutul planului de afaceri diferă dacă acesta este destinat circuitului
intern al firmei sau este adresat mediului exterior firmei;
- tipul afacerii; există diferenţieri ale conţinutului lucrării legate de natura afacerii
(iniţiativă nouă, dezvoltarea unei companii existente, crearea de societăţi etc.);

115
 - cerinţe specifice; de regulă, finanţatorii solicită prezentarea planului de afaceri
conform unei metodologii proprii.
Indiferent de forma de prezentare, toate planurile de afaceri au o serie de elemente
comune, cum ar fi: prezentarea iniţiatorului, prezentarea proiectului, piaţa, obiectivele,
strategia, managementul, analiza economico-financiară a proiectului.
Prezentăm în continuare, în tabelul 10.1, un cadru general, care poate fi adaptat cu
uşurinţă diverselor situaţii particulare întâlnite în practică.

Structura planului de afaceri

Tabelul 10.1
Nr.
Elemente
crt.
1 Cuprins
2 Capitolul 1 Sinteza
3 Capitolul 2 Date de identificarea a agentului economic
4 Capitolul 3 Definirea afacerii
5 Capitolul 4 Definirea pieţei
6 Capitolul 5 Descrierea produselor/serviciilor
7 Capitolul 6 Furnizorii de materii prime şi utilităţi
8 Capitolul 7 Managementul şi resursele umane
9 Capitolul 8 Distribuţia produselor/serviciilor
10 Capitolul 9 Costul investiţiei şi planul de finanţare
11 Capitolul 10 Analiza economico-financiară
12 Anexe

Fiecare capitol al planului de afaceri va cuprinde o serie de informaţii structurate astfel:

2.1 Sinteza este o prezentare succintă a afacerii. Trebuie avut în vedere faptul că
reprezentanţii partenerilor de afaceri sau ai instituţiilor financiare evaluează valoarea iniţială a
planului pe baza sintezei acestuia. Ea trebuie să prezinte informaţii despre firmă, despre
produsul sau serviciul oferit şi despre piaţa acestuia; se vor descrie modalităţile de obţinere/
asigurare a produsului/serviciului, precum şi felul în care acesta va ajunge la utilizatori; se
prezintă echipa managerială, calificarea şi disponibilităţile acesteia. In finalul sintezei se va
indica necesarul de fonduri şi sursele de finanţare şi se va face referire la indicatorii economico-
financiari rezultaţi din analiza proiectului, pentru a demonstra eficienţa afacerii.
2.2 Date de identificare a agentului economic. în acest capitol se includ informaţii
referitoare la:
- denumirea firmei şi forma juridică de constituire;
- înregistrarea la Registrul Comerţului şi Codul fiscal;
- adresă, telefon, fax;
- obiectul de activitate înscris în stat, extras cerere de menţiuni;
- natura capitalului;
- structura acţionariatului şi indicarea acţionarilor principali.
2.3 Definirea afacerii va defini produsele/serviciile ce urmează a fi dezvoltate sau
implementate, cu precizarea cantităţilor anuale exprimate în unităţi fizice sau monetare; această
definire trebuie să spună ce nevoi ale consumatorilor intenţionează să fie satisfăcute (calitativ
şi cantitativ); de asemenea, se va prezenta o descriere a necesarului de utilaje şi dotări necesare.
2.4 Definirea pieţei este una dintre cele mai importante şi dificile componente ale
planului de afaceri; de soliditatea analizei depinde în mare măsură succesul afacerii; se vor trata
în detaliu următoarele aspecte:
- dimensiunea şi structurarea cererii cu detalierea metodelor pentru evaluarea datelor;

116
 - descrierea potenţialilor clienţi, a numărului şi ponderii acestora în cererea totală;
- rata de creştere a cererii;
- prezentarea concurenţei;
- tendinţa ramurii/domeniului în care se înscrie proiectul;
- estimarea segmentului de piaţă pe care firma intenţionează să-1 ocupe sau să-1
dezvolte şi evoluţia acestuia într-o perioadă de unu-cinci ani.
2.5 Descrierea produselor/serviciilor are în vedere:
- caracteristicile tehnice;
- tehnologiile de fabricaţie utilizate;
- avantajul competitiv pe care acestea îl oferă faţă de produsele/ serviciile similare
existente pe piaţă;
- aspecte legale privind utilizarea patentelor şi mărcilor;
- se pot anexa cataloage, fotografii, alte materiale de prezentare care să susţină gradul
de noutate al produsului/serviciului.
2.6 Furnizorii de materii prime şi utilităţi. în acest capitol se includ informaţii privind
materiile prime şi utilităţile necesare realizării proiectului; se vor detalia:
- caracteristicile materiilor prime şi materialelor necesare;
- sursele de aprovizionare;
- disponibilitatea aprovizionării;
- surse alternative de aprovizionare;
- cantităţi anuale necesare;
- costurile pentru materii prime şi materiale;
- natura utilităţilor;
- sursele de aprovizionare cu utilităţi;
- necesarul anual de utilităţi;
- costul utilităţilor.
2.7 Managementul şi resursele umane analizează necesarul de forţă de muncă şi
managementul general; în cadrul acestui capitol se detaliază aspecte privind:
- strategiile şi obiectivele manageriale;
- structura organizatorică;
- necesarul de forţă de muncă;
- cerinţele de calificare;
- modalităţi de selecţie a forţei de muncă;
- estimarea costurilor anuale cu forţa de muncă.
2.8 Distribuţia produselor/serviciilor prezintă principalele modalităţi de rezolvare a
problemelor legate de această activitate, şi anume:
- prezentarea strategiei de marketing;
- preţul propus, care va lua în considerare preţurile practicate de concurenţă, nivelul
calitativ al produsului/serviciului oferit, segmentul de piaţă căruia i se adresează etc.;
- structurile pentru distribuţie şi vânzare;
- comisioanele sau reducerile de preţ la vânzare;
- facilităţile şi serviciile postvânzare;
- estimarea veniturilor din vânzări;
- estimarea costurilor de vânzare;
- estimarea costurilor de distribuţie.
2.9 Costul de investiţie şi planul de finanţare. Costurile investiţionale sunt ocazionate
de achiziţia şi amenajarea terenului, de lucrările de construcţii şi instalaţii, de achiziţia
echipamentelor, utilajelor şi dotările necesare realizării produselor/serviciilor.

117
 Odată determinat necesarul de capital pentru investiţii, se vor identifica şi modalităţile
de finanţare. O parte din acest capital va fi asigurat din sursele proprii, iar pentru restul va fi
necesară apelarea la surse externe companiei. După identificarea surselor de finanţare externe
se va întocmi un plan de rambursare a creditului, care va lua în considerare următoarele
elemente:
- perioada de creditare;
- perioada de graţie;
- modalităţile de rambursare a creditului;
- nivelul dobânzii;
- valoarea comisioanelor bancare, a asigurărilor etc.
2.10. Analiza economico-financiară este una dintre cele mai importante componente ale
planului de afaceri.
Obiectivele analizei financiare sunt:
- identificarea variantei optime privind configuraţia proiectului;
- întocmirea unui plan de finanţare realist pentru acoperirea cheltuielilor pe timpul
execuţiei proiectului;
- prezentarea surselor financiare disponibile, care să acopere necesarul în timpul
desfăşurării activităţii, să asigure o disponibilitate continuă a produselor/serviciilor şi
satisfacerea tuturor obligaţiilor financiare;
- să verifice dacă vor rezulta niveluri corespunzătoare de profit şi de recompensare a
investitorilor pentru riscul asumat.
În elaborarea analizei economico-financiare a proiectului, trebuie luate în considerare
punctele de vedere ale celor două părţi implicate în derularea sa, şi anume:
• Punctul de vedere al iniţiatorului proiectului. Obiectivul financiar al unei investiţii, în
orice activitate, este acelaşi - obţinerea unui venit maxim, menţinând cel mai scăzut nivel al
riscului. Cea mai importantă măsură a valorificării investiţiei, din punct de vedere al
iniţiatorului care plasează capital într-un proiect, este rata de rentabilitate netă a investiţiei şi
capitalului social, şi nu rata internă de rentabilitate financiară (RIRF). Deci, pentru un iniţiator
care doreşte să-şi investească capitalul în proiectul propus, obiectivul de bază al analizei
financiare este să determine dacă investiţia îi va asigura în viitor o sursă de venit care să egaleze
sau să depăşească costul de substituţie al capitalului (gradul de valorificare a acestuia în cea
mai bună alternativă, de exemplu, depozite bancare, plasamente financiare etc.).
• Punctul de vedere al băncii. Analizele efectuate în cadrul planului de afaceri vor trebui
să demonstreze o valorificare satisfăcătoare a capitalului atras. Aceste analize indică băncii
viabilitatea financiară a proiectului şi solvabilitatea investitorului. Totuşi, din punctul de vedere
al băncii, rata internă de rentabilitate financiară brută a investiţiei nu furnizează informaţii
suficiente despre viabilitatea financiară a proiectului, analiştii băncii dorind să cunoască şi
punctele forte ale proiectului, cum ar fi venitul investitorului (adică rata internă financiară netă
a investiţiei) şi evoluţia poziţiei financiare a investitorului pe întreaga durată a proiectului.
În scopul calculării RIRF trebuie determinată durata de viaţă economică a proiectului.
în termeni economici, unele componente sau chiar întregul proiect poate deveni "depăşit"
înaintea încheierii vieţii fizice a acestuia, datorită dezvoltării unor tehnologii mai eficiente, a
înăspririi concurenţei etc. Analiza RIRF cere un cadru temporal comun pentru fluxurile
cheltuielilor şi veniturilor, format din perioada de execuţie a proiectului şi viaţă economică a
acestuia. Perioada de execuţie variază, de regulă, între unu şi cinci ani, în funcţie de
complexitatea investiţiei, iar viaţa economică se presupune că durează maximum zece ani.
Cadrul analitic al analizei economico-financiare este reprezentat de un set de informaţii
care se întocmesc pornind de la trei situaţii de bază:
• bilanţul;

118
 • contul de profit sau pierdere;
• fluxul de venituri şi cheltuieli (cash-flow).
Datele estimate cuprinse în aceste situaţii şi datele financiare se previzionează pentru
întreaga viaţă economică a proiectului.
In majoritatea cazurilor, este suficientă o previziune financiară pentru perioada de
execuţie a proiectului plus cinci ani de funcţionare (exploatare). De regulă, în acest interval, un
proiect atinge etapa de stabilitate şi deja după cinci ani serviciul datoriei începe să scadă. Dacă
previziunile pe cinci ani de funcţionare indică o situaţie financiară corespunzătoare, atunci
situaţia nu poate decât să se îmbunătăţească în continuare.
Valorile cheltuielilor şi veniturilor se estimează în preţuri constante. Prin aplicarea
diferitelor rate estimate ale inflaţiei, acestea se transformă în preţuri curente. Pentru costurile
de investiţie, această menţinere este deosebit de importantă, deoarece planul de finanţare va
trebui să acopere costurile totale de investiţie în preţuri curente.
Similar, fluxul de venituri (cash-flow), întocmit pentru analiza financiară în preţuri
reale, trebuie întocmit şi în preţuri curente pentru a determina performanţa financiară a
proiectului şi solvabilitatea creditorului.
Dacă inflaţia generală nu este importantă, se acceptă calculul RIRF în termeni curenţi,
însă rata internă de rentabilitate economică se va prezenta întotdeauna în termeni reali.
Pe baza datelor cuprinse în cele trei situaţii de bază, şi anume bilanţul, situaţia veniturilor
şi cheltuielilor şi fluxul de venituri nete (cash-flow), se calculează o serie de indicatori
financiari, frecvent utilizaţi în procesul de analiză.
Se disting cinci categorii de indicatori, şi anume:
• Indicatori de lichiditate;
• Indicatori de solvabilitate;
• Indicatori de gestiune;
• Indicatori de rentabilitate;
• Indicatori de viabilitate.
Formule de calcul şi interpretarea acestora sunt prezentate în continuare:
Pentru completarea formularelor se fac următoarele precizări: Capital propriu este egal
cu capitalul social, primele legate de capital, rezervele, rezultatul reportat, rezultatul
exerciţiului, alte fonduri proprii; capitalul permanent este egal cu capitalul propriu plus datoriile
pe termen mediu şi lung. Agenţii economici vor calcula indicatorii economico-financiari
potrivit activităţii specifice. Extras din NORME METODOLOGICE din 4 mai 2000 privind
întocmirea bugetului de venituri şi cheltuieli de către agenţii economici, publicate în Monitorul
Oficial cu numărul 286 din data de 26 iunie 2000.
Anexăm mai jos lista principalilor indicatori economico-financiari:
I. Indicatori de lichiditate Formula de calcul
1. Lichiditatea generală = Active circulante/Datorii curente
2. Lichiditatea imediată = (Active circulante - Stocuri)/Datorii curente
3. Rata solvabilităţii generale = Active totale/Datorii curente
n. Indicatori de echilibru financiar
î. Rata autonomiei financiare = Capital propriu/Capital permanent
2. Rata de finanţare a stocurilor = Fond de rulment/Stocuri = (Capital permanent
- Active imobilizate)/Stocuri
3. Rata datoriilor = Datorii totale/Active totale
II. Indicatori de echilibru financiar Forma de calcul
4. Rata capitalului propriu faţă de = Capital propriu/Active imobilizate
activele imobilizate

119
 5. Rata de rotaţie a obligaţiilor (Viteza = Cifra de afaceri/Media datoriilor totale =
de rotaţie în zile) 360/Rata de rotaţie a obligaţiilor)
III. Indicatori de gestiune
1. Rotaţia activelor circulante (Viteza = Cifra de afaceri/Active circulante =
de rotaţie în zile) 360/Rotaţia activelor circulante)
2. Rotaţia activului total (Viteza de = Cifra de afaceri/Active totale = 360/Rotaţia
rotaţie în zile) activului total)
3. Durata medie de recuperare a = Cifra de afaceri/Media creanţelor totale =
creanţelor (Viteza de rotaţie în zile) 360/Durata medie de recuperare a creanţelor)
IV. Indicatori de rentabilitate
1. Rata rentabilitătii economice = Profit brut/Capital permanent
2. Rata rentabilitătii financiare = Profit net/Capital propriu
3. Rata rentabilitătii resurselor = Profit net/Cheltuieli totale
consumate
4. Punctul critic al rentabilităţii = Cheltuieli fixe totale/[l - (Cheltuieli variabile
totale/Cheltuieli fixe totale + Cheltuieli variabile
totale)]
5. Nivelul cifrei de afaceri aferent unui = (Cheltuieli fixe totale + Profit minim aferent
profit minim unui anumit volum al cifrei de afaceri)/(l -
Ponderea cheltuielilor variabile în cheltuielile
totale)
V. Indicatori ai fondului de rulment
1. Fondul de rulment total = Total active - Active imobilizate
2. Fondul de rulment permanent = Capital propriu total + împrumuturi şi datorii
financiare (între unu-cinci ani şi peste) - Total
active imobilizate
3. Fondul de rulment propriu = Capital propriu total - Total active imobilizate

4. Necesar de finanţat = Fond de rulment permanent + Plăţi restante -

Fond de rulment propriu + Pierderi neacoperite
din exerciţiile financiare anterioare

5. Gradul de acoperire a activelor = Fond de rulment propriu/Fond de rulment total

circulante cu capital propriu (%)
6. Necesarul de fond de rulment = Stocuri + Creanţe + Active de regularizare -
Datorii curente - Pasive de regularizare

7. Fondul de rulment net global = Capital permanent - Active imobilizate

8. Trezoreria netă = Fond de rulment net global - Necesarul de fond
de rulment
9. Fluxul de lichidităţi (cash-flow)

Indicatori de lichiditate
▪ Rata lichidităţii generale:

unde:
Active curente= numerar + sume debitoare + stocuri
Pasive curente = sume creditoare (conturi de plătit) + împrumuturi pe termen scurt.
Lichiditatea exprimă capacitatea firmei de a face faţă datoriilor pe termen scurt.
Regula empirică este ca RLG  200%

120
 ▪ Rata lichidităţii imediate (testul acid):

Stocurile se scad din activele curente, deoarece acestea constituie imobilizări ce nu pot
fi transformate rapid în numerar.
Această rată este utilizată în general în băncile comerciale, o valoare prea mică fiind un
semnal de nesiguranţă pentru băncile de dezvoltare.
Regula empirică: RLI  100.

Indicatori de solvabilitate
▪ Rata datoriilor

unde:
Total datorii = pasive curente + ipoteci
Total active = active curente + active fixe
Această rată exprimă capacitatea firmei de a-şi onora obligaţiile faţă de terţi pe seama
activelor sale.
Regula empirică: RD < 100

▪ Rata de solvabilitate

unde:
Capital total = capital subscris + profit reţinut.

▪ Rata de acoperire a activelor fixe

unde:
Active fixe nete = valoarea activelor fixe – amortizarea

▪ Rata de acoperire a serviciului datoriei

Această rată este singurul indicator care tratează solvabilitatea proiectelor. El arată de
câte ori încasările din operaţiunile firmei acoperă serviciul datoriei (ratele lunare ale
împrumuturilor + plata dobânzilor aferente).
Indicatori de rentabilitate
▪ Marja de profit (rentabilitatea vânzărilor)

121
 ▪ Rentabilitatea capitalului social

Acest indicator este unul dintre cei mai importanţi folosiţi de proprietarii firmei
(acţionarii) în luarea unei decizii de investiţie.

▪ Rentabilitatea activelor totale

Indicatori de viabilitate
▪ Venitul net actualizat (VNA)
Venitul net actualizat al unui proiect este dat de suma veniturilor nete actualizate pentru
întreaga perioadă analizată.
Rata de actualizare utilizată este costul de substituţie al capitalului exprimat în procente
din valoarea acestuia.
Costul de substituţie al capitalului sau productivitatea marginală a capitalului reprezintă
rentabilitatea potenţială a investiţiei la care s-a renunţat prin angajarea capitalului în prezentul
proiect.
Formula de calcul al VNA este:

unde:
Vt = venitul net în anul t;
Ci = cheltuielile de investiţie;
Ce - cheltuielile de exploatare;
i = rata de actualizare;
n = durata pentru care se efectuează analiza proiectului.
In cazul în care VNA > 0, se estimează că proiectul poate "trece" (este acceptabil).

▪ Rata internă de rentabilitate (RIRF)

Cea mai utilizată metodă pentru aprecierea viabilităţii financiare a unui proiect este
calcularea ratei interne de rentabilitate financiară, reprezentând acea rată de actualizare pentru
care VNA = 0.
Formula de calcul este:

Un proiect este acceptat din punct de vedere financiar dacă RIRF  costul de substituţie
al capitalului.
Mecanismul actualizării fluxului de venituri nete este următorul:
122
 - se alege o rată de actualizare arbitrară (exemplu: 15%), care se aplică tuturor valorilor
cuprinse în fluxul de venituri nete;
- dacă suma valorilor actualizate este pozitivă, se alege o rată de actualizare şi mai mare
şi se repetă operaţia până când VNA devine negativ;
- după patru-cinci încercări, se poate obţine acea rată de actualizare pentru care VNA
= 0 (sau este cel mai aproape de zero).
Din punct de vedere economic, această rată de actualizare este influenţată de o serie de
factori, cum ar fi:
- dobânda oferită la depozite bancare şi dobânda percepută la creditele bancare;
- riscul de ţară;
- riscul de ramură în care se plasează proiectul;
- rata inflaţiei;
- cursul de schimb;
- rata dobânzii cerută de investitori sub formă de dobânzi sau dividende.
2.11 Anexe. Acestea vor conţine anumite informaţii ce completează datele
prezentate în planul de afaceri, cele mai frecvente fiind:
• contracte proformă, care să dovedească intenţia unor cumpărători de a achiziţiona
produsele/serviciile ce fac obiectul planului de afaceri;
• oferte pentru justificarea costurilor investiţionale (de materiale, echipamente, utilaje
etc.)
• oferte de preţ pentru materiile prime, materiale utilizate în procesul tehnologic.

10.3. Monitorizarea derulării planului de afaceri

Având în vedere faptul că orizontul de timp care este vizat în cadrul unui plan de afaceri
poate acoperi mai mulţi ani, iar dinamica vieţii economice înregistrează schimbări
semnificative la intervale mult mai scurte, este necesară revizuirea periodică a acestuia, pentru
punerea de acord cu noile realităţi. Se apreciază de către specialişti că periodicitatea revizuirilor
planului de faceri trebuie să fie semestrială sau, cel mai rar, anuală. Principalele elemente care
se recomandă să fie avute în vedere în revizuirea şi monitorizarea planurilor de afaceri sunt:
• revizuirile şi actualizările se pot referi la o problemă generală, cauzată de o schimbare
semnificativă a mediului sau atunci când o etapă importantă a proiectului a fost depăşită;
• în unele situaţii, planul de afaceri trebuie actualizat şi adaptat diferitelor situaţii sau
diverşilor interlocutori (prezentări la expoziţii, conducători ai unor delegaţii străine interesaţi
într-un parteneriat, faze diferite ale unui proces de negociere etc.). Revizuirea în astfel de situaţii
vizează proiecţiile financiare, previziunile pentru anul în curs cu rezultatele actualizate,
"amendarea" proiectelor comerciale în funcţie de rezultatele curente etc.;
• planul de afaceri, din punct de vedere al orizontului de timp, trebuie actualizat
"glisant", el trebuind să fie un plan "perpetuu", după fiecare perioadă epuizată fiind necesară
adăugarea alteia de lungime egală;
• monitorizarea planului de afaceri se realizează:
- intern, atunci când planul este de uz intern;
- extern, atunci când planul a servit, de exemplu, pentru obţinerea unei finanţări din
partea unei bănci;
• ca rol managerial, monitorizarea derulării planului reprezintă un procedeu de
măsurare şi comparare a obiectivelor cu realitatea constantă;
• funcţiile monitorizării planului sunt:
- de constatare;
- de prevedere;

123
 - de evaluare şi diagnosticare;
- dereglare;
- educativă;
• în cazul planurilor externe, predomină funcţia constatativă;
• în funcţie de orizontul de timp vizat, prin acţiunile de monitorizare, controlul poate
fi:
- prospectiv: strategic, preventiv
- concomitent (operativ-curent)
- postfaptic.
In cadrul controlului strategic se asigură concordanţa dintre obiectivele strategice ale
firmei şi resursele potenţiale. Controlul concomitent se exercită o dată cu derularea
operaţiunilor supuse controlului, în scopul asigurării concordanţei între acţiunile care se
realizează şi parametrii programaţi pentru perioada respectivă, pentru semnalarea, către
manageri, a abaterilor, pe cât posibil, înainte de a se produce, pentru prevenirea acţiunilor
ineficiente. Controlul postfaptic vizează perioade încheiate şi are ca scop constatarea abaterilor
de la program, cât şi măsuri pentru reglarea şi perfecţionarea activităţii;
• în funcţie de obiectivele finale urmărite, monitorizarea activităţii firmei se realizează
sub două forme: controlul de fond şi controlul de gestiune.

Rezolvarea situaţiilor neprevăzute:

- situaţiile neprevăzute (dar nu şi obligatoriu neaşteptate) pot afecta pozitiv sau negativ
derularea unei afaceri. Planul de afaceri, prin evaluarea riscurilor, a realizat proiecţia
performanţelor prin "înglobarea" acestora în dimensionarea indicatorilor; multe dintre ele nu
sunt previzibile, astfel încât planul trebuie actualizat prin "noi scenarii".
- exemple de situaţii neprevăzute: modificări ale regimului de impozitare; modificări
în sistemul acordării diferitelor facilităţi; reglementările noi în sistemele tarifelor vamale;
schimbări în sistemele de salarizare; greve; dezastre naturale etc.
- în urma apariţiei unor situaţii neprevăzute, este necesară verificarea realismului
obiectivelor iniţiale, rezultat al evaluării consecinţelor situaţiilor neprevăzute.
- în funcţie de consecinţele situaţiei neprevăzute, trebuie evaluată eventualitatea
elaborării unei noi strategii sau chiar a unui nou plan.
Revizuirea planului de afaceri presupune parcurgerea următoarelor etape:
- verificarea valabilităţii obiectivelor şi eventuala lor revizuire;
- stabilirea valabilităţii opţiunilor;
- evaluarea efectelor asupra volumului resurselor disponibile realizării planului;
- elaborarea de scenarii cu toate modificările şi testele privind capacitatea de reacţie a
firmei;
- verificarea valabilităţii sarcinilor, a măsurilor şi responsabilităţilor, cu eventuala lor
revizuire;
- aducerea la cunoştinţa personalului implicat a tuturor modificărilor operate în cadrul
planului.

10.4. Utilizarea planului de afaceri

Scopul utilizării metodei planului de afaceri fiind acela de a prezenta convingător

viabilitatea unei firme sau a unei iniţiative, considerăm că acesta trebuie elaborat de către toate
societăţile cu caracter comercial, indiferent de mărimea acestora, de forma juridică de
organizare sau natura capitalului social.

124
 Planul de afaceri este o metodă de anticipare a viitorului şi poate îmbrăca forme
distincte, adaptate unor diverse situaţii manageriale, ca de pildă: iniţierea unei afaceri noi;
obţinerea unui credit; asocierea cu altă firmă; restructurarea societăţii; divizarea companiei;
privatizarea; cotarea la bursă; lichidarea societăţii.
În condiţiile unei economii în tranziţie, situaţie în care se află în prezent şi ţara noastră,
planul de afaceri prezintă câteva particularităţi generate de mediul economic în continuă
schimbare.
Subliniem în continuare câteva dintre acestea:
• Specificitatea mobilităţii pieţei cauzată de:
- pătrunderea pe piaţa românească a unui volum însemnat de produse importate;
- dispariţia unor producători autohtoni ce nu au putut face faţă concurenţei mărfurilor
străine;
- dinamica accentuată a creării şi lichidării firmelor româneşti;
- erodarea puterii de cumpărare a populaţiei;
- diminuarea capacităţii de acumulare a populaţiei;
- continua schimbare a structurii cererii populaţiei şi, în general, a economiei.
• Modificarea frecventă a cadrului legislativ
- legislaţia privind privatizarea;
- schimbări ale regimului investitorilor;
- modificări ale regimului proprietăţii;
- modificări ale reglementărilor vamale;
- schimbări ale regulamentelor fiscale.
• Inflaţia şi evoluţia accelerată a cursului de schimb
- variaţii mari, pe intervale scurte, ale preţului materiilor prime, materialelor, utilităţilor
etc.;
- schimbări frecvente ale preţurilor de vânzare ale produdelor/ serviciilor.
• Cadrul social de relativă instabilitate
- greve;
- revendicări salariale;
- rata ridicată a şomajului.
• Riscul de ţară ridicat
- scăderea interesului investitorilor străini;
- nivelul ridicat al dobânzilor solicitate pentru investiţii;
- precauţii suplimentare din partea finanţatorilor străini.
Pentru diminuarea unora dintre aceşti factori, se recomandă elaboratorilor planului de
afaceri următoarele:
- stabilirea unor variante de scenariu (optimist, raţional, pesimist) în ceea ce priveşte
piaţa, cadrul economico-legislativ;
- efectuarea calculelor şi proiecţiilor financiare într-o monedă convenţional constantă
(de exemplu EURO, USD etc.), care să elimine pe cât posibil factorii inflaţionişti;
- ratele de actualizare în analiza economico- financiară să fie alese astfel încăt să
acopere integral riscurile pe care şi le asumă când iau decizia de a investi în afacere finanţatorii.
Toate aceste elemente specifice impun actualizări periodice ale planului de afaceri,
astfel încât să devină un real instrument decizional al firmei.
In concluzie, metoda planului de afaceri a început să se folosească în România, mai ales
pentru privatizări şi obţineri de credite, acumulându-se o experienţă apreciabilă. Important este
ca această metodă să fie utilizată permanent, de o manieră aprofundată, încorporându-se în
instrumentarul managerial utilizat în mod curent de către managerii şi întreprinzătorii tuturor
categoriilor de firme, valorificându-i multiplele valenţe managerial- economice.

125
 10.5. Exemplu practic: Plan de afaceri pentru obţinerea unui credit

A. Date de identificare a agentului economic

1. Denumirea firmei: SC "Teddy" SRL
2. Numărul şi data înregistrării la Registrul Comerţului: J/15/145 din 15.03.2003
3. Cod fiscal / cod unic de înregistrare: 879658
4. Forma juridică de constituire: societate cu răspundere limitată
5. Adresa, telefon, fax: Pietroşiţa, str. Principală, nr.124, Tel./fax. 0245- 111111
6. Tipul activităţii principale actuale şi codul CAEN: „Alte mijloace de cazare de scurtă
durată", cod CAEN 552
7. Tipul activităţii noi: Specificul activităţii nu va fi altul, dar investiţia va fi făcută în
scopul dezvoltării afacerii prin amenajarea a patru dormitoare, o bucătărie şi patru băi „Alte
mijloace de cazare de scurtă durată", cod CAEN 552
8. Natura capitalului: capital privat
9. Capitalul social la data solicitării creditului: 320.000 lei;
10. Asociaţi, acţionari principali, la data solicitării creditului
Asociaţi/Acţionari
Persoane fizice Adresă completă/nr telefon Nr. acţiuni Părţi Pondere
sociale %
Teodorescu Loc. Pietroşiţa,str. Principală nr. 124,jud. 200 părţi sociale 100%
Marinela Dâmboviţa, 0245-111111

Persoane juridice Adresă completă/nr telefon Nr. acţiuni Pondere

- - - -

B. Conducerea şi personalul firmei

B.l Conducerea
Administrator: Teodorescu Marinela, Studii: Liceul Economic din Târgovişte, 1982-
1986 Experienţă: comerţ şi turism Responsabilităţi prezente: gestionar şi casier
B.2 Personalul
Categoria de personal Număr
Total, din care: 2
Muncitori - total, din care
Direct productivi 1
Indirect productivi 1

126
 C. Descrierea activităţii curente
C.l Scurt istoric
SC TEDDY SRL a fost înfiinţată în anul 2005, pe 15 martie, în localitatea Pietroşiţa, la
iniţiativa dnei Teodorescu Marinela. Societatea are ca activitate principală agroturismul,
serviciul oferit fiind acela de cazare şi pensiune completă, firma dispunând şi de un ghid turistic.
C.2 Prezentarea produselor/serviciilor pe categorii
Serviciul oferit de SC TEDDY SRL este cazare şi pensiune completă, recreere şi
divertisment prin oferirea serviciului de ghid pentru vizitarea obiectivelor turistice locale.
Spaţiul destinat cazării este de două camere (dormitoare) şi două băi. Pensiunea are trei
margarete.
C.3 Piaţa
3.1 Segmentele de piaţă cărora se adresează firma sunt persoane fizice cu venituri mici
şi medii, în proporţie ridicată. Clientela se împarte în: familii (50%), tineri (5%) şi bătrâni (45%)
3.2 Firma intenţionează să-şi dezvolte afacerea prin mărirea capacităţii de cazare şi
amenajarea a încă patru dormitoare şi patru băi. In prezent, proprietarul are în propria
gospodărie patru vaci, 100 păsări de curte, 12 porci, doi cai, un ha teren arabil, fapt ce permite
oferirea unui meniu din produse naturale în proporţie de 30 %.
3.4 Principalii clienţi actuali sunt persoane fizice care doresc servicii de cazare şi
pensiune completă /servicii complementare - ghid turistic.
3.5 Principalii concurenţi actuali sunt:
- pensiunea "Runculeţul" ce oferă cazare şi pensiune completă şi deţine şi o microfermă
- pensiunea "Maria" ce oferă cazare şi pensiune completă
- pensiunea "La Gigi" ce oferă cazare şi pensiune completă
Există şi concurenţi - persoane fizice care deţin o. locuinţă proprietate privată ce este
folosită pentru închirieri pe perioade scurte de timp. Aceştia sunt în număr de trei în Runcu şi
alţi cinci în Brebu. în Bezdead există un singur concurent.
Firma concurentă are în prezent dotări superioare şi un potenţial de cazare ridicat
comparativ cu firma SC TEDDY SRL şi cu ceilalţi concurenţi privaţi individuali. Deosebirea
semnificativă între firma SC TEDDY SRL şi firma concurentă constă în faptul că aceasta din
urmă deţine şi microfermă, fapt ce îi permite oferirea unui meniu complet şi diversificat
turiştilor, din produse naturale 100%. Serviciile concurente, în momentul de faţă, sunt de
calitate superioară, comparativ cu SC TEDDY SRL, cu excepţia concurenţilor individuali, care
nu au dotările corespunzătoare unei cazări la un nivel superior: încălzire centrală şi apă curentă.
Preţurile / tarifele practicate sunt diferite faţă de cele ale firmei SC Teddy SRL şi ale
concurenţilor în sensul scăderii acestora cu până la 10%. De către firma SC TEDDY SRL.
Firma SC TEDDY SRL are sediul în Pietroşiţa cu are un potenţial turistic relativ ridicat.
Pietroşiţa este cunoscută prin muzeul sătesc de artă populară şi etnografie, cu un bogat
patrimoniu folcloric tradiţional. Muzeul sătesc datează din secolul al XVIII-lea şi a fost declarat
monument de arhitectură. Din localitate se pleacă spre munţii Bucegi şi Leaota, comuna
beneficiind de un bogat potenţial agroturistic.
3.6 Principalii furnizori ai firmei SC TEDDY SRL sunt furnizorii de utilităţi şi bunuri
de larg consum.

127
 C.4 Capacitatea tehnică actuală
4.1 Descrierea sumară a procesului
-Clientul anunţă sau nu vizita;
-Primirea clientului;
-Prezentarea spaţiului de cazare ( a camerei) şi a casei;
-Stabilirea condiţiilor de cazare (durata, meniu, tarif);
-Oferirea serviciilor;
-Plecarea clientului.
4.2 Regimul de lucru actual
La această dată există două persoane care se ocupă de toate activităţile ce presupune
realizarea serviciului oferit: cazare (curăţenie, schimbat aşternuturi, meniu) şi servicii
complementare (cu ghid). Perioada de timp lucrată pe an este de maxim 350 zile. Nu se lucrează
în schimburi, programul este realizat în funcţie de solicitările clientului.
4.3 Datele tehnice cu privire la principalele mijloace fixe care sunt utilizate nemijlocit
la realizarea produselor/serviciilor clientului, aflate în proprietate.

Mijloace fixe existente la data solicitării creditului

Explicaţii Sume Durata Amortizare anuală
1 Clădire cu două dormitoare şi două băi 50.000 50 1.000.00
2. Magazie şopron 20.000 10 2.000.00
3. Mobilier hotelier 15.000 15 1.000.00
4. Inventar gospodăresc 5.000 10 500.00
5. Televizoare 4.000 6 666.67
6. Vaci lapte 8.000 7 1.142.86
7. Cai de muncă 4.000 10 400.00
8. Autoturisme 16.000 5 3.200.00
Imobilizări Corporale 122.000 8.12% 9.910

D. Descrierea proiectului de investiţii pentru care se solicită creditul

D.l Proiectul de investiţie
1.1 Scopul acestui proiect este de dezvoltare a afacerii.
1.2 Prin acest proiect se urmăreşte:
- achiziţie de mobilier modern şi materii prime în vederea dotării şi amenajării a patru
dormitoare: uşi, ferestre, rigips, vată minerală, instalaţie electrică, parchet, vopsea lavabilă,
mobilier dormitor, calorifere, patru televizoare, corpuri de iluminat, jaluzele);
- achiziţie materiale necesare adaptării şi modernizării băilor: rigips, vată minerală,
uşă, fereastră, gresie, faianţă, instalaţie sanitară şi electrică, mobilier baie, calorifere);
- achiziţie bunuri pentru dotarea bucătăriei: veselă, mobilă.
Achiziţia necesară investiţiei cuprinde următoarele bunuri:
Bunuri Preţ unitar Cantitate Valoare
Televizor LCD 3.975.00 4.00 15.900.00
Uşi termopan 1.012.50 8.00 8.100.00
Ferestre termopan 750.00 14.00 10.500.00
Mobilier pentru cele patru 10.000.00 4.00 40.000.00
dormitoare destinate cazării
Mobilier pentru bucătărie 8.000.00 1.00 8.000.00
Corpuri de iluminat 1.500.00 - 1.500.00

128
 Vată minerală 5.500.00 - 5.500.00
Rigips 9.000.00 - 9.000.00
Instalaţie electrică 7.000.00 - 7.000.00
Parchet 10.000.00 - 10.000.00
Jaluzele 4.000.00 - 4.000.00
Vopsea lavabilă 12.000.00 - 12.000.00
Calorifere 9.000.00 - 9.000.00
Gresie 6.000.00 - 6.000.00
Faianţă 8.000.00 - 8.000.00
Instalaţie sanitară 7.000.00 - 7.000.00
Mobilier baie 7.000.00 - 7.000.00
Veselă 20.000.00 - 20.000.00
Total 188.500.00

1.3 Stadiul de realizare a investiţiei (până la data solicitării creditului pe categoriile de

lucrări cu documente justificative)
La data solicitării creditului, nu au fost efectuate lucrări care să fie aferente investiţiei.
1.4 Valoarea totală a investiţiei (în mii lei), cu şi fară TVA
Valoarea totală a investiţiei cu TVA: 188.500.lei
Valoarea totală a investiţiei fară TVA: 152.680 lei
1.5 Necesarul de finanţare va include costul investiţiei, cu TVA
Costul investiţiei cu TVA: costul finanţării + alte cheltuieli aferente lucrărilor =
188.500.000 lei + 30.000 lei (manopera aferentă) = 218.500 lei
Costurile cu manopera pentru amenajarea interioarelor: 30.000 lei.
1.6 Graficul de realizare a proiectului de investiţie, temporar şi valoric, cu specificarea
datei demarării proiectului de investiţie (lună şi an)
Proiectul va demara la data de 12.07.2007

Data Luna Data

Luna Luna Luna 4
Activităţi proiect începerii 3 /mii punerii în
l/mii lei 2 /mii lei /mii lei
achiziţiei Iei funcţiune
Televizor dormitor 01.09.2007 15.900 02.09.2007
Uşi 15.08.2007 8.100 20.08.2007
Ferestre 15.08.2007 10.500 22.08.2007
Mobilier 10.09.2007 40.000 11.09.2007
pentru
dormitoare
Mobilier pentru 10.09.2007 8.000 12.09.2007
bucătărie
Corpuri de iluminat 03.08.2007 1.500 4.08.2007
Vată minerală 08.08.2007 5.500 16.08.2007
Rigips 15.07.2007 9.000 16.07.2007
Instalaţie electrică 20.07.2007 7.000 25.07.2007
Parchet 22.07.2007 10.000 30.07.2007
Jaluzele 05.09.2007 4.000 12.10.2007
Vopsea lavabilă 25.07.2007 12.000 30.07.2007
Calorifere 20.08.2007 9.000 20.08.2007
Gresie 30.07.2007 6.000 05.08.2007

129
 Faianţă 30.07.2007 8.000 05.08.2007
Instalaţie sanitară 10.08.2007 7.000 13.08.2007
Mobilier baie 05.09.2007 7.000 06.09.2007
Veselă 10.09.2007 20.000 11.09.2007
Total 188.500 52.000 68.600 63.900 4.000
Mod de finanţare
-din credit BCR 160.225
-din surse proprii 28.275
-din alte surse -

1.7 Graficul plăţilor către furnizorii de mijloace fixe (în cazul în care aceştia acordă
termene de plată mai mari de 30 zile de la data facturării)
Nu este cazul

D.2 Planul de finanţare

lei
Elementul de finanţat Costul Din care, surse:
finanţării E. BCR PROPRII ALTELE
Televizor dormitor 15.900.00 13.500 2.400
Uşi 8.100.00 6.900 1.200
Ferestre 10.500.00 8.925 1.575
Mobilier pentru 40.000.00 34.000 6.000
dormitoare
Mobilier pentru 8.000.00 6.800 1.200
bucătărie
Corpuri de iluminat 1.500.00 1.275 225
Vată minerală 5.500.00 4.675 825
Rigips 9.000.00 7.650 1.350
Instalaţie electrică 7.000.00 5.950 1.050
Parchet 10.000.00 8.500 1.500
Jaluzele 4.000.00 3.400 600
Vopsea lavabilă 12.000.00 10.200 1.800
Calorifere 9.000.00 • 7.650 1.350
Gresie 6.000.00 5.100 900
Faianţă 8.000.00 6.800 1.200
Instalaţie Sanitară 7.000.00 5.950 1.050
Mobilier baie 7.000.00 5.950 1.050
Veselă 20.000.00 17.000 3.000
Total 188.500.00 160.225 28.275

Împrumutul se acordă pe o perioadă de cinci ani (60 luni), fară perioadă de graţie,
dobânda este de 23%, iar rambursarea se face în rate egale lunare. Creditul de ia BCR este în
valoare de 160.225 lei.

130
 Graficul de rambursare a creditului de la BCR

Anul Luna Anuitate Dobânda Rambursare Sold credit

1 5.741 3.071 2.670 157.555
2 5.639 2.969 2.670 154.884
3 5.588 2.917 2.670 152.214
4 5.537 2.866 2.670 149.543
5 5.485 2.815 2.670 146.873
N 6 5.434 2.764 2.670 144.203
7 5.383 2.713 2.670 141.532
8 5.332 2.662 2.670 138.862
9 5.281 2.610 2.670 136.191
10 5.230 2.559 2.670 133.521
11 5.178 2.508 2.670 130.850
12 5.127 2.457 2.670 128.180
1 5.076 2.406 2.670 125.510
2 5.025 2.354 2.670 122.839
3 4.974 2.303 2.670 120.169
4 4.922 2.252 2.670 117.498
5 4.871 2.201 2.670 114.828
N+l 6 4.820 2.150 2.670 112.158
7 4.769 2.099 2.670 109.487
8 4.718 2.047 2.670 106.817
9 4.667 1.996 2.670 104.146
10 4.615 1.945 2.670 101.476
11 4.564 1.894 2.670 98.805
12 4.513 1.843 2.670 96.135
1 4.462 1.791 2.670 93.465
2 4.411 1.740 2.670 90.794
3 4.359 1.689 2.670 88.124
4 4.308 1.638 2.670 85.453
5 4.257 1.587 2.670 82.783
N+2 6 4.206 1.535 2.670 80.113
7 4.155 1.484 2.670 77.442
8 4.104 1.433 2.670 74.772
9 4.052 1.382 2.670 72.101
10 4.001 1.331 2.670 69.431
11 3.950 1.280 2.670 66.760
1 3.848 1.177 2.670 61.420
2 3.796 1.126 2.670 58.749
3 3.745 1.075 2.670 56.079
N+3
4 3.694 1.024 2.670 53.408
5 3.643 972 2.670 50.738
6 3.592 921 2.670 48.068

131
 7 3.541 870 2.670 45.397
8 3.489 819 2.670 42.727
9 3.438 768 2.670 40.056
10 3.387 717 2.670 37.386
11 3.336 665 2.670 34.715
12 3.285 614 2.670 32.045
1 3.233 563 2.670 29.375
2 3.182 512 2.670 26.704
3 3.131 461 2.670 24.034
4 3.080 409 2.670 21.363
5 3.029 358 2.670 18.693
N+4 6 2.978 307 2.670 16.023
7 2.926 256 2.670 13.352
8 2.875 205 2.670 10.682
9 2.824 154 2.670 8.011
10 2.773 102 2.670 5.341
11 2.722 51 2.670 2.670
12 2.670 0 2.670 0
TOTAL 250.870 90.645 160.225 0

Graficul de rambursare anual al împrumutului de la BCR

Explicaţii N N+l N+2

Rambursare 32.045 32.045 32.045
Dobândă 32.911 25.489 18.119
Anuitate 64.956 57.534 50.164
Total 64.955 57.534 50.163

Explicaţii N+3 N+4 N+5

Rambursare 32.045 32.045 160.225
Dobândă 10.748 3.378 90.645
Anuitate 42.793 35.423 250.870
Total 42.793 35.423

D.3 Produsele / serviciile noi, aferente investiţiei

Proiectul de investiţii nu are drept scop realizarea unor servicii noi, ci dezvoltarea celor
existente, prin amenajarea a patru dormitoare, o bucătărie şi patru băi, pentru mărirea capacităţii
de cazare.

132
 D.4 Piaţa
4.1 Descrierea segmentelor de piaţă
-după clasa socială
Veniturile clienţilor (lei)
Serviciu
complet sub 300 % 300-500 % 500 -700 % peste %
700
un weekend 20 66,66 15 75 8 80 10 50

o săptămână 10 33,34 5 25 2 20 6 30
> o săptămână - - - - - - 4 20
TOTAL 30 100 20 100 10 100 20 100
- după categoria de vârstă
Serviciu Vârstă (ani)
complet
Sub % 21- % 26- % 36- % 46- % Peste %
20 25 35 45 55 55
un 6 100 2 50 16 66,66 5 38,46 15 71,43 9 75
weekend
o - - 2 50 8 33,33 4 30,77 6 28,57 3 25
săptămână
>o - - - - - - 4 30,77 - - - -
săptămână
TOTAL 6 100 4 100 24 100 13 100 21 100 12 100

- după modul de organizare al serviciului de cazare

Serviciu complet Modul de organizare
Familii % Tineri % Bătrâni %
cu copii
un weekend 21 56,75 8 80 24 72,72
o săpămână 12 32,43 2 20 9 27,27
> o săptămână 4 10,82 - - - -

TOTAL 37 100 10 100 33 100

4.2 Clienţi potenţiali interni şi/sau externi, pe grupe de produse/servicii

Nr.
Denumirea concurentului Categorii de produse
crt.
1 Pensiunea « Runculeţul» Cazare şi pensiune completă
Microfermă
2. Pensiunea « Maria » Cazare şi pensiune completă
3. Pensiunea « La Gigi » Cazare şi pensiune completă

Există şi concurenţi persoane fizice, care deţin o locuinţă - proprietate privată care este
folosită pentru închirieri pe perioade scurte de timp. Aceştia sunt în număr de trei, în Runcu, şi
alţi cinci în Brebu. în Bezdead există un concurent, iar în Pietroşiţa există patru concurenţi
persoane fizice, proprietari de vile destinate cazării pe perioade scurte de timp.

133
 Deosebirea de concurenţă se evidenţiază prin următoarele:

PUNCTE FORTE
- Preţuri avantajoase, la un nivel mai scăzut cu până la 10 % comparativ cu al
concurenţei, în condiţiile unei dotări mai bune faţă de concurenţii individuali - persoane fizice;
- Existenţa spaţiilor verzi (terasă);
- Calitatea serviciilor este superioară datorită utilării corespunzătoare a vilei;
- Acces la strada principală;
- Dotări corespunzătoare -încălzire centrală, apă curentă;
- Paletă mai largă de servicii (ghid);
- Divertisment (sanie pe perioada iernii);
- Zonă cu potenţial turistic.

PUNCTE SLABE
- Posibilităţi de cazare limitată din cauza faptului că sunt folosite pentru închiriere
două camere din patru (capacitate maximă de cazare);
- Dotarea la momentul actual este necorespunzătoare pentru o cazare la un nivel
superior de calitate;
- Distanţa de 30 km de oraşul Sinaia reprezintă atât un punct slab (preferinţa cazării în
Sinaia, care reprezintă deja o atracţie turistică), cât şi un punct forte (Sinaia este un centru
turistic important şi de aceea cazarea în acest oraş este mai scumpă - zonele limitrofe oraşului
sunt ideale pentru persoanele cu venituri mici şi medii). Distanţa mică permite turiştilor să
«viziteze» Sinaia oricând, dar şi în anumite zile din săptămână (sâmbăta, duminica); ghidul
oferit de SC TEDDY SRL organizează excursii cu plecare din Pietroşiţa -ora 11 şi plecare din
Sinaia - ora 20.

Măsuri pentru îmbunătăţirea poziţiei pe piaţă

Un prim obiectiv este creşterea calităţii serviciului oferit, prin urmarea unei strategii de
modificare a preţului/tarifului în funcţie de cerinţele pe această piaţă şi a strategiilor
concurenţilor. Se doreşte maximizarea vânzărilor serviciului prin mărirea capacităţii de cazare.
Dacă şi concurenţa va recurge la creşterea sau scăderea tarifelor serviciilor societatea TEDDY
trebuie să fie receptivă şi să răspundă oricăror schimbări pe piaţă. Preţurile actuale sunt mai
mici cu până la 10%, reprezentând un tarif de 551ei /noapte, iar costul unei mese pensiune
completă este de 65 lei/zi.

D.5 Strategia de marketing

5.1 Strategia de preţ
Preţurile sunt mai mici cu până la 10 % comparativ cu concurenţa, tariful de cazare
ajungând la un nivel de 55 lei pe noapte. Strategia de preţ este de menţinere a acestuia sub
nivelul ofertei concurenţilor locali. Nivelul preţului este determinat de nivelul ofertei şi al
cererii.
5.2 Strategia de promovare pentru noile produse /servicii
Se doreşte înscrierea într-un program de turism, prin intermediul căruia firma să îşi facă
publicitate.
Paşii pentru promovarea serviciului sunt:
- realizarea unor pliante, afişe, broşuri;
- promovarea puternică a serviciului de o calitate superioară concurenţei, prin oferirea
unui spaţiu de cazare dotat şi utilat corespunzător şi a unui meniu zilnic format din produse
naturale în proporţie cât mai mare.

134
 D.6 Programul de vânzări
După efectuarea investiţiei vor fi destinate cazării patru dormitoare. Programul de
vânzări este prezentat în două variante: 60% din capacitatea maximă de cazare (varianta
pesimistă) şi 80% din capacitatea maximă de cazare (variantă optimistă).

VARIANTA 60%
6 camere folosite la capacitatea maximă .... 350 zile/an ........... 100%
6 camere folosite la capacitatea maximă .... x ..............................60%
x=350 * 60 /100 =210 zile/an
210 zile/an * 55 lei/zi * 6 camere = 69.3001ei/an =5.775 lei/lună
Total venituri lunare : 5.775 lei.
VARIANTA 80%
4 camere folosite la capacitatea maximă .... 350 zile/an ........ 100%
4 camere folosite la capacitatea maximă .... x ........................... 80%
X = 350 * 80 /100 =280 zile/an
280 zile/an * 55 lei/zi * 6 camere = 92.400 lei/an = 7.700 lei/lună
Total venituri din cazare lunare : 7.700 lei

D.7 Capacitatea tehnică aferentă produsului

7.1 Amplasamentul şi asigurarea cu utilităţi pentru serviciile aferente proiectului de
investiţie
Societatea comercială este situată în localitatea Pietroşiţa, str. Principală, jud.
Dâmboviţa. Firma are acces şi este conectată la utilităţi: gaz, curent electric, canalizare.
7.2 Descrierea sumară a procesului /fluxului tehnologic nou, a ansamblului activităţilor
necesare realizării produselor/serviciilor
- clientul anunţă sau nu vizita;
- primirea clientului;
- prezentarea camerei;
- stabilirea condiţiilor de cazare (durata cazării, meniul, preţul/tariful);
- oferirea serviciilor;
- despărţirea de client.
7.3 Date tehnice cu privire la principalele mijloace fixe aferente proiectului de investiţie
(tip, marcă, furnizor, caracteristici tehnico - economice, capacitate maximă, stare fizică)
Denumire produs Cantitate Caracteristici tehnice
Televizor dormitoare 4 Diagonală 54 cm, 100 programe,
memorare automată, teletext, garanţie
doi ani
Uşi 8 două uşi din lemn sau PVC, două uşi
executate din aluminiu cu geam
termopan, cu coeficient de transfer
termic mai mic de 1.8 W / mpK
Ferestre 14 Ferestre exterioare din lemn
Mobilier pentru cele patru 4 Mobilier executat din PAL -pat,
dormitoare destinate cazării noptiere, şifonier
Mobilier pentru bucătărie 1 Dulap bucătărie
Corpuri de iluminat - Spoturi luminoase, veioze, becuri,
aplice
Parchet 80 mp Pardoseli din dale din PVC pentru
dormitor
135
 Jaluzele 12 bucăţi Albe (1.60x2.10)
Calorifere 8 Aluminiu, posibilitate de reglare a
căldurii, 150 elemenţi
Gresie - Import Spania
Faianţă - Import Spania
Mobilier baie 1 Cadă, chiuvetă, robinete, capac WC
Veselă Inox (tacâmuri, cratiţe, oale) porţelan
(farfurii), sticlă (pahare)

7.4 Grafic de încărcare a capacităţilor, previzionat pe întreaga perioadă de creditare

televizor - 40% din timp
mobilier - 100 % din timp
calorifer - 50 % din timp
7.5 Regimul de lucru al noilor capacităţi (nr. zile / an , nr. schimburi / zi, nr.
ore/schimb)
Regimul de lucru practicat în cadrul firmei SC TEDDY SRL este următorul: 350 de zile
lucrate pe an. Nu există schimburi, programul de lucru este flexibil şi în funcţie de nevoile
clientului.

D.8 Personalul
8.1 Personalul suplimentar
Funcţia Număr
Bucătar 1
Total 1
Salariul brut va fi: 800 lei brut /lună pentru tot personalul.

8.2 Numărul şi structura personalului după implementarea proiectului

Categoria de personal Număr Şomeri
Total: 3
Muncitori - total, din care: 3
-direct productivi 2
-indirect productivi 1

D.9 Materii prime şi utilităţi

Cheltuieli cu combustibilul: 5.000 /an Cheltuileile cu gaz metan: 5.000/an Cheltuieli cu
energia electrică: 5.500/an

D.10 Prezentarea echipei de implementare a proiectului

Nume: Teodorescu Marinela Pregătire: Liceul Economic din Târgovişte Experienţă:
comerţ, 1987-1998 Responsabilităţi: Gestionar şi casier

D.11 Influenţe asupra mediului

Nu există pericolul poluării mediului
E. Previziuni financiare pe durata de acordare a creditului
E.l Bilanţ iniţial, la data de 31.12.2006
E.2 Mijloace fixe existente la data solicitării creditului
E.3 Plan de rambursare a creditului şi sinteza planului de rambursare
E.4 Varianta optimistă cu 80% grad de ocupare
E4.1 Costuri pentru funcţionarea afacerii pentru 280 zile; E4.2 Plan de amortizare; E4.3
Bilanţ proiecţie 2007-2011; E4.4 Proiecţia contului de profit şi pierdere; E4.5 Bugetul de
136
trezorerie; E4.6 Indicatori specifici studiului de fezabilitate; E.5. Varianta pesimistă, cu 60 %
grad de ocupare
E5.1Costuri pentru funcţionarea afacerii pentru 210 zile;
E5.2 Plan amortizare;
E5.3 Bilanţ proiecţie 2007-2011;
E5.4 Proiecţia contului de profit şi pierdere;
E5.5 Bugetul de trezorerie;
E5.6 Indicatori specifici studiului de fezabilitate.

E.l Bilanţ iniţial, la data de 31.12.2006

Active Sume Pasive Sume
1 Clădire 50.000 Capital social varsat 139.000
2. Magazie şopron 20.000 Rezerve legale 10.000
3. Mobilier hotelier 15.000 Alte rezerve 16.000
4. Inventar gospodăresc 5.000 A. CAPITAL PROPRIU 165.000
5. Televizoare 4.000
6. Vaci lapte 8.000
7. Cai de muncă 4.000 Furnizori 12.000
8. Autoturisme 16.000 Impozit pe profit 5.000
A Imobilizări Corporale 122.000
Disponibilităţi băneşti la BCR 60.000
B Total active Circulante 60.000 Total datorii 17.000
C=A+B TOTAL ACTIV 182.000 TOTAL PASIV 182.000

E.2 Mijloace fixe existente la data solicitării creditului

Nr. Amortizare
Explicaţii Sume Durata
crt. anuală
1. Clădire cu două dormitoare şi două băi 50.000 50 1.000.00
2. Magazie şopron 20.000 10 2.000.00
3. Mobilier hotelier 15.000 15 1.000.00
4. Inventar gospodăresc 5.000 10 500.00
5. Televizoare 4.000 6 666.67
6. Vaci lapte 8.000 7 1.142.86
7. Cai de muncă 4.000 10 400.00
8. Autoturisme 16.000 5 3.200.00
Imobilizări Corporale 122.000 8.12% 9.910

137
 E 4.1 Costuri pentru funcţionarea afacerii pentru 280 zile
Costuri Tarife
Nr.
Explicaţii variabile practicate
crt.
unitare (lei/pers/zi)
1 Costul meniului pe persoană/ zi pensiune completă 35 65
2 Costul pentru cazarea/zi/ cameră pensiune completă 25 55

Nr.
Costuri fixe aferente activităţii de agroturism Anuale
crt.
1 Amortizarea MF 16.612
2 Salariile minime acordate
trei salariaţi* 1000* 12 28.800
3 Protectie socială aferentă 30% 8.640
4 Impozite şi taxe locale 4.000
5 Cheltuieli cu energia şi apa 15.500
6 Alte cheltuieli fixe 5.738
TOTAL COSTURI FIXE 79.290

E 4.2 Plan de amortizare

Amortizare
Explicaţii Sume Durata
anuală
1 Clădire cu două dormitoare şi două băi 50.000 50 1.000.00
2. Magazie şopron 20.000 10 2.000.00
3. Mobilier hotelier 15.000 15 1.000.00
4. Inventar gospodăresc 5.000 10 500.00
5. Televizoare 4.000 6 666.67
6. Vaci lapte 8.000 7 1.142.86
7. Cal de muncă 4.000 10 400.00
8. Autoturisme Dacia 1310 16.000 5 3.200.00
Imobilizări existente 122.000 9.909.52
Mijloace fixe ce se pun în funcţiune
1. Amenajare patru dormitoare, patru băi şi bucătărie 202.600 50 4.052.00
2. Televizoare 15.900 6 2.650.00
Cost total investiţie 218.500 6.702.00
Total 340.500 16.611.52

E 4.3 Bilanţ proiecţie 2007-2011

Sume
Active 2007 2008 2009 2010 2011
iniţiale
1. Clădire 50.000 49.000 48.000 47.000 ,46.000 45.000
2. Magazie şopron 20.000 18.000 16.000 14.000 12.000 10.000
3. Mobilier hotelier 15.000 14.000 13.000 12.000 11.000 10.000
4. Inventar gospodăresc 5.000 4.500 4.000 3.500 3.000 2.500

5. Televizoare 4.000 3.333 2.667 2.000 1.333 667

6.Vaci lapte 8.000 6.857 5.714 4.571 3.429 2.286
7. Cal de muncă 4.000 3.600 3.200 2.800 2.400 2.000
8. Autoturisme 16.000 12.800 9.600 6.400 3.200 0
138
9. Amenajare patru 198.548 194.496 190.444 186.392 182.340
dormitoare, două băi şi o
bucătărie
10.Televizoare noi 13.250 10.600 7.950 5.300 2.650
Imobilizări Corporale 122.000 323.888 307.277 290.665 274.054 257.442

11. Disponibilităţi 60.000 50.291 110.319 176.530 248.932 327.525

băneşti la BCR
Total Active Circulante 60.000 50.291 110.319 176.530 248.932 327.525

TOTAL ACTIV 182.000 374.180 417.596 467.195 522.986 584.967

Capital social 139.000 139.000 139.000 139.000 139.000 139.000
Rezerve legale 10.000 10.000 10.000 10.000 10.000 10.000
Alte rezerve 16.000 16.000 16.000 16.000 16.000 16.000
Rezultat net 68.040 74.274 80.465 86.656 92.847
Rezultat reportat 68.040 142.314 222.779 309.435
A. KP 165.000 233.040 307.314 387.779 474.435 567.282
împrumuturi 128.180 96.135 64.090 32.045 0
Furnizori 12.000 0
Impozit pe profit 5.000 12.960 14.147 15.327 16.506 17.685
Total datorii 17.000 141.140 110.282 79.417 48.551 17.685
TOTAL PASIV 182.000 374.180 417.596 467.195 522.986 584.967

E 4.4 Proiecţia contului de profit şi pierdere

Explicaţii 2007 2008 2009 2010 2011
A. VENITURI
Vânzări de mărfuri-mâncare 218.400 218.400 218.400 218.400 218.400
Producţia vândută - cazare 92.400 92.400 92.400 92.400 92.400
Cifra de afaceri 310.800 310.800 310.800 310.800 310.800
Alte venituri din exploatare
Al. Venituri din exploatare totale 310.800 310.800 310.800 310.800 310.800

Venituri din dobânzi Alte

venituri financiare
A2. Venituri financiare total
A3. Venituri extraordinare total
A4. Venituri totale 310,800 310.800 310.800 310.800 310.800
B. CHELTUIELI
Costul mărf. vândute 117.600 117.600 117.600 117.600 117.600
Cheltuieli cu energia şi apa 15.500 15.500 15.500 15.500 15.500
Chelt. cu taxe, impozite locale 4.000 4.000 4.000 4.000 4.000
Cheltuieli cu salariile 28.800 28.800 28.800 28.800 28.800
Cheltuieli cu protecţia socială 8.640 8.640 8.640 8.640 8.640
Cheltuieli cu personalul total 37.440 37.440 37.440 37.440 37.440
Alte cheltuieli de exploatare - 5.738 5.738 5.738 5.738 5.738
fixe

139
 Amortizare imobilizări 16.612 16.612 16.612 16.612 16.612
Bl. Cheltuieli exploatare total 196,890 196.890 196.890 196.890 196.890
Profit exploatare (Al-Bl) 113.910 113.910 113.910 113.910 113.910
Dobânzi la credite pe termen 32.911 25.489 18.119 10.748 3.378
lung
B2. Cheltuieli financiare total 32,911 25.489 18.119 10.748 3378
B3. Cheltuieli extraordinare total
B4. Cheltuieli totale 229,800 222.379 215.008 207.638 200.268
CI. Profit brut (A4-B4) 81,000 88.421 95.792 103.162 110.532
C2. Impozit pe profit 16% 12,960 14.147 15.327 16.506 17.685
C3. Profit net (C1-C2) 68,040 74.274 80.465 86.656 92.847

E 4.5 Bugetul de trezorerie

Explicaţii 2007 2008 2009 2010 2011
I Sold iniţial 60.000 50.291.34 110.319.24 176.530.05 248.931.95
disponibilităţi
II. încasări: 471.025.00 310.800.00 310.800.00 310.800.00 310.800.00
- din vânzări 310.800.00 310.800.00 310.800.00 310.800.00 310.800.00
curente
- din vânzări la 30
zile (efecte
comerţ)
- creanţe iniţiale
bilanţ
- împrumuturi 160.225.00
bancare
III. PLĂTI: 480.733.66 250.772.10 244.589.19 238.398.10 232.207.00
- cump la 30 zile
-cump la 60 zile
- furnizori bilanţ 12.000.00
- furnizori de 218.500.00
imobilizări
-salarii nete 28.800.00 28.800.00 28.800.00 28.800.00 28.800.00
- chelt protecţia 8.640.00 8.640.00 8.640.00 8.640.00 8.640.00
socială
- chelt variabile 117.600.00 117.600.00 117.600.00 117.600.00 117.600.00
producţie (cu tva)
meniu
-cheltuieli fixe de 25.238.00 25.238.00 25.238.00 25.238.00 25.238.00
producţie
generatoare de
flux de num (cu
tva)
-impozit pe profit 5.000.00 12.959.97 14.147.42 15.326.67 16.505.93
-dividende de plată
-rate credite 32.045.00 32.045 32.045 32.045 32.045

-dobânzi 32.910.66 25.489 18.119 10.748 3.378

140
IV Sold final 50.291.34 110.319 176.530 248.931.95 327.525
disponibilităţi

E 4.6 Indicatori specifici studiului de fezabilitate

LICHIDITATE GLOBALĂ
Explicaţii N N+l N+2 N+3 N+4
Active circulante 50.291 110.319 176.530 248.932 327.525
Obligaţii (datorii pe termen scurt) 141.140 110.282 79.417 48.551 17.685
Lichiditate globala (Lg) 36% 100% 222% 513% 1852%

LICHIDITATEA IMEDIATĂ
Explicaţii N N+l N+2 N+3 N+4
Disponibilităţi 50.291 110.319 176.530 248.932 327.525
Pasive curente 17.000 12.960 14.147 15.327 16.506
Lichiditatea imediată 296% 851% 1248% 1624% 1984%

RATA DATORIILOR
Explicaţii N N+l N+2 N+3 N+4
Total datorii 141.140 110.282 79.417 48.551 17.685
Total active 374.180 417.596 467.195 522.986 584.967
Rata datoriilor 38% 26% 17% 9% 3%

RATA DE SOLVABILITATE
Explicaţii N N+l N+2 N+3 N+4
împrumut pe termen lung 128.180 96.135 64.090 32.045 0
Capital propriu 233.040 307.314 387.779 474.435 567.282
Rata de solvabilitate 55% 31% 17% 7% 0%

RATA DE ACOPERIRE A CAPITALULUI PROPRIU

Explicaţii N N+l N+2 N+3 N+4
Total datorii 141.140 110.282 79.417 48.551 17.685
Capital propriu 233.040 307.314 387.779 474.435 567.282
Rata de acoperire a capitalului 0.61 0.36 0.20 0.10 0.03
propriu

RATA DE ACOPERIRE A SERVICIULUI DATORIILOR

Explicaţii N N+l N+2 N+3 N+4
Profit din activitate după 68.040 74.274 80.465 86.656 92.847
impozitare
Dobânzi 32.911 25.489 18.119 10.748 3.378
TOTAL 100.951 99.763 98.584 97.405 96.225
Dobânzi 32.911 25.489 18.119 10.748 3.378
Rata de rambursare a 32.045 32.045 32.045 32.045 32.045
împrumuturilor pe temen lung
TOTAL 64.956 57.534 50.164 42.793 35.423
Rata de acoperire a datoriilor 155% 173% 197% 228% 272%

141
 INDICATORI DE GESTIUNE
VITEZA DE ROTAŢIE A ACTIVELOR CIRCULANTE PRIN CIFRA DE
AFACERI (RAC)
Explicaţii N N+l N+2 N+3 N+4
Active circulante 50.291 110.319 176.530 248.932 327.525
Cifra de afaceri 310.800 310.800 310.800 310.800 310.800
Număr de zile 365 365 365 365 365
RAC-zile 59.06 129.56 207.31 292.34 384.64

Calcul VAN la rata de actualizare 25%

Cost total Rata de Valoare
Ieşiri din Intrări din Cash-flow
Anul de actuali- actualizată
exploatare exploatare net
investiţie zare netă
2007 218.500 480.734 471.025 -228.209 100% -228.209
2008 0 250.772 310.800 60.028 0.9975 59.878
2009 0 244.589 310.800 66.211 0.9950 65.881
2010 0 238.398 310.800 72.402 0.9925 71.862
2011 0 232.207 310.800 78.593 0.9901 77.812
Valoare 92.495 0.9901 91.575,80
reziduală
TOTAL 218.500 1.446.700 1.714.225 49.025 138.800

VAN este pozitivă, deci avem un proiect acceptabil.

Calcul RIR se poate face cu ajutorul funcţiei excell IRR şi este de 13%.
Cost total Ieşiri din Intrări din Cash-flow
Anul
de investiţie exploatare exploatare net
2007 218.500 480.734 471.025 -228.209
2008 0 250.772 310.800 60.028
2009 0 244.589 310.800 66.211
2010 0 238.398 310.800 72.402
2011 0 232.207 310.800 78.593
Valoare reziduală 92.495
TOTAL 218.500 1.446.700 1.714.225 141.520

Termenul de recuperare al investiţiei pe bază de cash-flow (TR)

Rata de
CF CF CF Termen de
Anul actualizare
anual actualizat mediu recuperare
25%
2007 50.291 1.0000 50.291
2008 110.319 0.9975 110.044
2009 176.530 0.9950 175.651
2010 248.932 0.9925 247.074
2011 327.525 0.9901 324.270 181,466 1.20 ani

142
 Termenul de recuperare al investiţiei pe baza profitului net anual
Rata de
Profit net CF CF Termen de
Anul actualizare
anual actualizat mediu recuperare
25%
2007 68.040 1.0000 68,040
2008 74.274 0.9975 74,089
2009 80.465 0.9950 80,064
2010 86.656 0.9925 86,009
2011 92.847 0.9901 91,925 80,025 2.73 ani

În urma analizei indicatorilor mai sus prezentaţi se poate trage concluzia că proiectul
este accepatbil. Pentru varianta pesimistă vom prezenta numai indicatorii legaţi de VAN, RIR
şi TR, pe baza cărora se respinge proiectul.

LICHIDITATE GLOBALA
Explicaţii N N+l N+2 N+3 N+4
Active circulante 1.991 21.447 47.086 78.916 116.937
Obligaţii (datorii pe termen scurt) 133.412 102.554 71.689 40.823 9.957
Lichiditate globala (Lg) 1% 21% 66% 193% 1174%

LICHIDITATEA IMEDIATĂ
Explicaţii N N+l N+2 N+3 N+4
Disponibilităţi 1.991 21.447 47.086 78.916 116.937
Pasive curente 17.000 5.232 6.419 7.599 8.778
Lichiditatea imediată 12% 410% 733% 1039% 1332%
Total datorii 133.412 102.554 71.689 40.823 9.957
Total active 325.880 328.724 337.751 352.970 374.379
Rata datoriilor 41% 31% 21% 12% 3%

RATA DE SOLVABILITATE
Explicaţii N N+l N+2 N+3 N+4
împrumut pe termen lung 128.180 96.135 64.090 32.045 0
Capital propriu 233.040 307.314 387.779 474.435 567.282
Rata de solvabilitate 55% 31% 17% 7% 0%

RATA DE ACOPERIRE A CAPITALULUI PROPRIU

Explicaţii N N+l N+2 N+3 N+4
Total datorii 128.180 96.135 64.090 32.045 0
Capital propriu 192.468 226.170 266.063 312.147 364.422
Rata de acoperire a 67% 43% 24% 10% 0%
capitalului propriu

143
 Calcul VAN la rata de actualizare 25% pentru varianta pesimistă
Cost total Valoare
Ieşiri din Intrări din Cash- flow Rata de
Anul de actualizată
exploatare exploatare net actualizare
investiţie netă
2007 218.500 451.334 393.325 -276.509 100% -276.509
2008 0 213.644 233.100 19.456 0.9975 19.407
2009 0 207.461 233.100 25.639 0.9950 25.511
2010 0 201.270 233.100 31.830 0.9925 31.592
2011 0 195.0791 233.100 38.021 0.9901 37.643
Valoare reziduală 92495 0.9778 90439.64
TOTAL 218.500 1.268.788 1.325.725 -161.563 -71.915

VAN este negativă, deci nu avem un proiect acceptabil.

Calcul RIR se poate face cu ajutorul funcţiei excell IRR şi este de -4%
Cost total Ieşiri din Intrări din Cash-flow
Anul
de investiţie exploatare exploatare net
2007 218.500 451.334 393.325 -276.509
2008 0 213.644 233.100 19.456
2009 0 207.461 233.100 25.639
2010 0 201.270 233.100 31.830
2011 0 195.079 233.100 38.021
Valoare reziduală 92.495
TOTAL 218.500 1.268.788 1.325.725 -69.068

Termenul de recuperare a investiţiei pe bază de cash-flow (TR)

Rata de
Anul CF CF Termen de
CF anual actualizare
actualizat mediu recuperare
25%
2007 1.991 1.0000 1.991
2008 21.447 0.9975 21.394
2009 47.086 0.9950 46.851
2010 78.916 0.9925 78.327
2011 116.937 0.9901 115.775 52,868 4.13 ani

Termenul de recuperare a investiţiei pe baza profitului net anual

Rata de
Profit net CF CF Termen de
Anul actualizare
anual actualizat mediu recuperare
25%
2007 27.468 1.0000 27.468
2008 33.702 0.9975 33.618
2009 39.893 0.9950 39.694
2010 46.084 0.9925 45.740
2011 52.275 0.9901 51.756 39,655 5.51 ani

144
 BIBLIOGRAFIE

1. Alazard CL, Separi S., Controle de gestion, 2e edition, Dunod, Paris, 1994
2. Bouquin H., Comptabilite de gestion, Edition Economica, Paris, 2003
3. Bouquin H., Comptabilite de gestion, Edition Sirey-Dalloz, Paris, 1993
4. Bouquin H., Le controle de gestion, 4e edition, PUF, Paris, 1998
5. Boussard D., Les mecanismes comptables de l'entreprise, Ed. Montchrestien, Paris, 1990
6. Briciu,S., Cãpușneanu, Rof,L.M.Topor, D., Contabilitatea și controlul de gestiune.
Instrumente de evaluare a performanței entitãții, Editura Aeternitas, Alba Iulia, 2010
7. Budugan D., Contabilitate şi control de gestiune, Ediţia a Il-a, Editura Sedcom Libris,
Iaşi, 2002
8. Călin O., Cârstea Gh., Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor, Editura Genicod,
Bucureşti, 2002
9. Călin O., Ristea M., Bazele contabilităţii, Editura Naţional, Bucureşti, 2000
10. Cârstea G., Oprea C. - "Calculaţia costurilor", Bucureşti 1980
11. Cârstea Gh., Călin O., Calculaţia costurilor, EDP, Bucureşti, 1980
12. Colasse B. - "Contabilitatea generală", traducere de Tabără Neculai, laşi 1996]
13. Colasse B., Comptabilite generale (PCG et IAS), 7eme edition, Edition Economica, Paris,
2001
14. Colasse B., Contabilitate generală, ed. a IV-a, traducere Tabără N., Editura Moldova, Iaşi,
1995
15. Cornescu V., Mihăilescu I., Stanciu S. - "Management", Ed. Acalmi, Bucureşti 1994
16. Cristea H., Contabilitatea şi calculaţia în conducerea întreprinderii, Editura de Vest,
Timişoara, 1997
17. Demetrescu C.G. - "Istoria contabilităţii", Bucureşti 1972
18. Demetrescu C.G. - "Tratat de contabilitate", Bucureşti 1947
19. Demetrescu C.G.. Possler L, Puchiţă V., Voicu V. - "Contabilitatea ştiinţă fundamentală
şi aplicativă", Craiova 1979
20. Deshayes C., Controle de gestion, 1 - Comptabilite analytique et mesure des resultats; 2 -
Gestion previsionnelle et controle budgetaire, AENGDE/CLET, Paris, 1990, 1991
21. Dumbravă P., Pop A., Contabilitatea de gestiune în industrie, Editura Intelcredo, Deva,
1997
22. Duţescu A., Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea Standardelor Internaţionale de
Contabilitate, CECCAR Bucureşti, 2001
23. Epuran M., Băbăiţă V., Grosu C., Contabilitate şi control de gestiune, Editura
Economică, Bucureşti, 1998
24. Evian I.N. - "Contabilitatea dublă", Bucureşti 1946
25. Feleagă N., Ionaşcu 1., Tratat de contabilitate financiară, Editura Economică, Bucureşti,
1998-1999.
26. Gervais M., Controle de gestion et planification de l'entreprise, 3e edition, Tome 1,
Economica, Paris, 1988
27. Greceanu- Cocoş Virginia, Politici contabile aplicabile instituţiilor publice, Editura
Tribuna economică, 2013

28. Guedj N. (coordinateur) et aii, Le controle de gestion, Pour ameliorer la performance de

I'entreprise, Editions d'Organisations, 3e edition, Paris, 2001
145
29. Horomnea E., Tratat de contabilitate. Teorii, concepte, principii, standarde, aplicaţii, Voi.
I, Voi II, Editura Sedcom Libris, Iaşi, 2001, 2003
30. Ionaşcu I. (coordonator) ş.a., Control de gestiune, Editura ASE, Bucureşti, 2001
31. Ionaşcu I., Dinamica doctrinelor contabilităţii contemporane. Studii privind paradigmele
şi practicile contabilităţii, Editura Economică, Bucureşti, 2003
32. Ionescu C. - "Gestiunea bunurilor", Bucureşti 1990
33. Ionescu I.,Iacob C., Control de gestiune, Editura Universitaria, Craiova, 2009
34. Mazarachi C., Luca I., Nicolai M. - "Contabilitatea aplicată", Bucureşti 1996
35. Negoescu G. şi colaboratorii - "Costuri şi preţuri", Galaţi 1998
36. Olariu C.V., Costul şi calculaţia costurilor, EDP, Bucureşti, 1977
37. Olariu C.V., Studiul costurilor, EDP, Bucureşi, 1971
38. Pătruţ V, Rotilă A., Drehuţă Em., Gorbănescu C., Darie V., Manualul expertului contabil
şi al contabilului autorizat, Ediţia a Vl-a actualizată, Editura Agora, Bacău, 2002
39. Pop A. (coordonator), Dumbravă P., Fătăceanu Gh., Contabilitatea de gestiune în comerţ,
Editura Intelcredo, Deva, 1997
40. Richard J., Analyse financiere et audit des performances, 2eme edition, La Villeguerin
Edition, Paris, 1993
41. Ristea M. (coordonator), Olimid L., Nişulescu I., Stoian A., Răileanu V., Contabilitatea
societăţilor comerciale, Voi. II, Editor CECCAR, Bucureşti, 1996
42. Rusu Costache, Voicu Monica - "ABC-ul managementului", Ed. Gh.Asachi, laşi 1993
43. Tabără N., Chetrariu G., Tabloul de bord, coordonată a managementului modern, Revista
Gestiunea şi Contabilitatea Firmei nr. 7/2002
44. Tabără N., Contabilitatea de gestiune şi poziţionarea strategică a întreprinderii, Revista
Contabilitate şi Audit, nr. 5/1998
45. Tabără N., Delimitări conceptuale în dezvoltarea contabilităţii de gestiune pe plan
internaţional, Revista Finanţe, Credit, Contabilitate nr. 2 şi nr. 3/2001
46. Tabără N., Horomnea E., Cadrul conceptual al contabilităţii de gestiune, Revista Finanţe,
Credit, Contabilitate nr. 10/1998
47. Tabără N., Horomnea E., Contabilitatea de gestiune şi centrele de responsabilitate,
Revista Gestiunea şi Contabilitatea Firmei, nr. 3/2000
48. Tabără N., Horomnea E., Contabilitatea de gestiune şi modelarea costurilor, Revista
Gestiunea şi Contabilitatea firmei, nr. 3/1998
49. Tabără N., Horomnea E., Contabilitatea de gestiune şi procesul decizional, Revista
Gestiunea şi Contabilitatea firmei, nr. 6/1998
50. Tabără N., Horomnea E., Evaluarea proiectelor de investiţii în "Just-In-Time", Revista
Finanţe, Credit, Contabilitate nr. 11 şi nr. 12/1999
51. Tabără N., Horomnea E., Metodologia evaluării producţiei organizate în "Just- In-Time",
Revista Finanţe, Credit, Contabilitate nr. 9 şi nr. 10/1999
52. Tabără N., Horomnea E., Noi dimensiuni ale controlului de gestiune, Revista Finanţe,
Credit, Contabilitate, nr. 1/2000
53. Tabără N., Horomnea E., Toma C., Analiza contabil-financiară, Editura TipoMoldova,
Iaşi, 2001
54. Tabără N., Horomnea E., Toma C., Conturile anuale în procesul decizional, Editura
TipoMoldova, Iaşi, 2001
55. Tabără N., Horomnea E., Utilizarea demersului pe bază de activităţi în gestiunea nevoii
de finanţare pentru exploatare, Revista Finanţe, Credit, Contabilitate nr. 7/1999
56. Tabără N., Mihail C., Contabilitatea de gestiune şi sistemele de management, Revista
Revista Finanţe Publice şi Contabilitate nr.9/2002

146
57. Tabără N., Mihail C., Controlul de gestiune în cadrul noului mediu concurenţial, Revista
Contabilitatea, Expertiza şi Auditul Afacerilor, nr. 2/2004
58. Tabără N., Mihail C., Dimensiuni teoretice în controlul de gestiune, Revista Finanţe
Publice şi Contabilitate, nr. 1/2003
59. Tabara N., Briciu S., coordonatori, Actualitati si perspective in contabilitate si control de
gestiune, Editura Tipo Moldova, Iasi, 2012
60. Zaharciuc E., Contabilitatea de gestiune și control de gestiune, Editura Pro
Universitaria, București, 2009
61. *** - Ministerul Finanţelor Publice, Reglementări contabile pentru agenţii economici,
Editura Economică, Bucureşti, 2002.
62. *** Hotărârea Guvernului nr. 1151/2012, privind aprobarea Normelor
metodologice privind modul de organizare şi exercitare a controlului financiar de
gestiune Monitorul oficial nr. 808 din 3.12.2012
63. *** Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 94/2011 privind organizarea şi funcţionarea
inspecţiei economico-financiare, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr.
107/2012, cu modificările ulterioare,
64. ***ORDIN nr. 923/2014 pentru aprobarea Normelor metodologice generale referitoare la
exercitarea controlului financiar preventiv şi a Codului specific de norme profesionale
pentru persoanele care desfăşoară activitatea de control financiar preventiv propriu,
publicat în Monitorul Oficial nr. 555 din 28.7.2014
65. ***Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 2634/2015 privind documentele
financiarcontabile, publicat în Monitorul Oficial nr. 910 din 09.12.2015
66. *** Ordinul ministrului finanțelor publice nr. 2861/2009 pentru aprobarea Normelor
privind organizarea si efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor si
capitalurilor proprii
67. ***Ghid practic de aplicare a Reglementarilor contabile privind situațiile financiare
anuale individuale și situațiile finanicare anuale consolidate aprobate prin OMFP nr.
1802/2014, Editura CECCAR, Bucuresti, 2015

147