ACADEMIA DE STUDII ECONOMICE BUCUREȘTI

CONTABILITATE MANAGERIALĂ
SUPORT DE CURS ÎNVĂȚĂMÂNT LA DISTANȚĂ -2018
CONF. UNIV. DR. GLĂVAN ELENA- MARIANA

Unitate de învățare nr. 4

SISTEME CONTABILE DE CALCUL ȘI DE ÎNREGISTRARE A COSTURILOR
Cuprins
4.1 Sistemul integrat de înregistrare a costurilor
4.2 Sistemul neintegrat de calculaţie a costurilor
4.3 Test

Obiectivele unității de învățare

După studiul acestei unități de învățare veți reuși să :
➢ cunoaşteţi şi aplicaţi sistemele de înregistrare a costurilor;
➢ explicaţi sistemele integrate şi neintegrate.

4.1 Sistemul integrat de înregistrare a costurilor

4.1.1 Descriere
Un singur set de conturi care răspunde nevoilor financiare şi calculul costurilor bazat pe o bază
comună de date.
▪ Înregistrări contabile integrate contabilității financiare (CF)
▪ Contul Producţia în curs (PIC) adună toate cheltuielile şi decontează costul produselor finite.
4.1.2 Conturi de bază:
Materiale
Cumpărări de materiale Ieşiri de materiale directe (pentru producţie)
Ieşiri de materiale indirecte (transfer la
cheltuielile indirecte de fabricaţie)

Salarii
Salarii perioadă (cheltuieli) Salarii directe (pentru producţie)
Salarii indirecte (transfer cheltuieli indirecte)

Cheltuieli indirecte
Materiale Absorbţie în producţie
Salarii Administraţie, vânzare şi distribuţie (transfer în
Energie, apă etc. contul de Profit şi Pierdere – P.P)
Amortizări
Sold = supra absorbţie Sold = subabsorbţie
(transfer P.P) (transfer P.P)

36
 Producţia în curs (PIC)
Materiale directe Transfer la Produse Finite
Salarii directe
Cheltuieli indirecte absorbite

Produse finite (PF)

Transfer de la PIC Transfer la cost vânzări

Cost vânzări
Transfer de la produse finite Transfer la Profit şi Pierdere

Profit şi pierdere (costuri)

Cost vânzări Vânzări
Cost administraţie, vânzare, distribuţie
Sold = profit Sold = pierdere

▪ Profit financiar = profitul costurilor ajustat cu costuri şi venituri neîncorporate.

4.2 Sistemul neintegrat de calculaţie a costurilor

4.2.1 Descriere

Două seturi de conturi, unul pentru contabilitatea financiară (CF) şi altul pentru contabilitatea
costurilor (CC) supuse periodic reconcilierii.
▪ Bază de date comună
▪ Cheltuieli clasificate pe funcţii
▪ Articulare CC – CF prin conturi de reflectare (decontare, legătură).

4.2.2 Conturi și corelații

Conturi folosite în România pentru înregistrări în contabilitatea managerială:

Grupa 90 Decontări interne
901 Decontări interne privind cheltuielile
902 Decontări interne privind producţia obţinută
903 Decontări interne privind diferenţele de preţ
Grupa 92 Conturi de calculaţie
921 Cheltuielile activităţii de bază
922 Cheltuielile activităţii auxiliare
923 Cheltuieli indirecte de producţie
924 Cheltuieli generale de administraţie
925 Cheltuieli de desfacere
Grupa 93 Costul producţiei
931 Costul producţiei obţinute
933 Costul producţiei în curs de execuţie

37
Contul 901 • se creditează cu valoarea producției în curs de execuție la începutul perioadei
Decontări • se creditează cu valoarea cheltuielilor preluate în contabilitatea managerială
interne privind • se debitează la sfârșitul perioadei cu costul efectiv de producție, costul
cheltuielile producției în curs de execuție și costul perioadei

Contul 902 • se creditează pe parcursul perioadei cu valoarea producției finite obținute la

Decontări cost standard
interne privind • se creditează la sfârșitul perioadei cu valoarea diferențelor de cost (cost
producţia efectiv de producție-cost standard de producție)
obţinută • se creditează la sfârșitul perioadei cu valoarea costului perioadei (când acest
cont se închide)
• se debitează la sfârșitul perioadei cu costul efectiv de producție
• se debitează la sfârșitul perioadei cu valoarea costului perioadei (dacă se
evidențiază costul perioadei prin 902)

Contul 903 • se debitează la sfârșitul perioadei cu valoarea diferențelor de cost aferente

Decontări producției finite obținute
interne privind • se creditează la sfârșitul perioadei cu valoarea diferențelor de cost cu ocazia
diferenţele de închiderii (decontarea diferențelor asupra costului producției obținute)
preţ

Contul 921 • se debitează la începutul perioadei cu valoarea producției în curs de execuție

Cheltuielile • se debitează pe parcursul perioadei cu valoarea cheltuielilor directe aferente
activităţii de activității de bază
bază • se debitează la sfârșitul perioadei cu valoarea cheltuielilor indirecte de
producție absorbite rațional în costul produselor fabricate
• se creditează la sfârșitul perioadei cu valoarea costului efectiv al producției
finite și al producției în curs de execuție

Contul 922 • se debitează pe parcursul perioadei cu valoarea cheltuielilor aferente

Cheltuielile activităților auxiliare
activităţii • se creditează la sfârșitul perioadei cu cheltuielile secțiilor auxiliare decontate
auxiliare diverselor centre (producție, administrație, desfacere)

Contul 923 • se debitează pe parcursul perioadei cu valoarea cheltuielilor indirecte de

Cheltuieli producție privind activitatea de bază
indirecte de • se debitează la sfârșitul perioadei cu cheltuielile decontate de secțiile
producţie auxiliare
• se creditează la sfârșitul perioadei cu valoarea cheltuielilor indirecte de
producție absorbite rațional în costul produselor fabricate

Contul 924 • se debitează pe parcursul perioadei cu valoarea cheltuielilor indirecte privind

Cheltuieli activitatea de administrare a unei entități economice
generale de • se debitează la sfârșitul perioadei cu cheltuielile decontate de secțiile
administraţie auxiliare
• se creditează la sfârșitul perioadei cu valoarea cheltuielilor indirecte de
administrație și conducere absorbite în costul complet

38
 Contul 925 • se debitează pe parcursul perioadei cu valoarea cheltuielilor indirecte
Cheltuieli de privind activitatea de desfacere a unei entități economice
desfacere • se debitează la sfârșitul perioadei cu cheltuielile decontate de secțiile
auxiliare
• se creditează la sfârșitul perioadei cu valoarea cheltuielilor indirecte de
desfacere absorbite în costul complet

Contul 931 • se debitează pe parcursul perioadei cu valoarea producției finite obținute la

Costul producţiei cost standard
obţinute • se debitează la sfârșitul perioadei cu valoarea diferențelor de cost
• se creditează la sfârșitul perioadei cu valoarea costului efectiv de producție

Contul 933 • se debitează la sfârșitul perioadei cu valoarea producției în curs de execuție

Costul producţiei la cost efectiv
în curs de • se creditează la sfârșitul perioadei cu valoarea producției în curs de execuție
execuţie la cost efectiv decontată pe seama cheltuielilor efectuate (când acest cont se
închide).
La sfârșitul perioadei toate conturile sunt soldate.

Contul 921 se poate dezvolta în analtic pe centre de producție, pe obiecte de calculație, articole de calculație.
Contul 922 se poate dezvolta în analtic pe centre auxiliare, pe obiecte de calculație și, dacă e cazul, pe
articole de calculație.
Contul 923 se poate dezvolta în analtic pe centre de producție, pe feluri sau articole de cheltuieli specifice.
Contul 924 se poate dezvolta în analtic pe feluri sau articole de cheltuieli specifice.
Contul 925 se poate dezvolta în analtic pe feluri sau articole de cheltuieli specifice.

4.2.3 Reconciliere Contabilitate costuri – Contabilitate financiară

Tehnica reconilierii
Rezultat CC
Plus:
▪ venituri incluse numai în CF
▪ cheltuieli incluse numai în CC
▪ diferenţe în plus la cheltuieli în CC
▪ diferenţe în plus la venituri în CF
▪ diferenţe în plus din evaluarea stocurilor
▪ diferenţe în minus din absorbţia cheltuielilor indirecte
Minus:
▪ venituri incluse numai în CC
▪ cheltuieli incluse numai în CF
▪ venituri în plus în CC
▪ diferenţe în plus la cheltuieli în CF
▪ diferenţe în minus din evaluarea stocurilor
▪ subabsorbţia cheltuielilor indirecte
Egal (=) Profit / Pierdere CF.

39
Exemplu
Activitatea de producție desfășurată de SC PROD SA nu presupune condiții deosebite de muncă. Pentru
realizarea produselor finite în cursul lunii ianuarie 2018 se cunosc următoarele informații:
- S-au achiziționat pe bază de factură materii prime la un cost de achiziție de 76.000 lei, cota de TVA
19%;
- S-a încasat suma de 23.800 lei din vânzarea produselor finite în luna decembrie 2017;
- S-au dat în consum materii prime în valoare de 75.000 lei;
- S-au plătit materiile prime achiziționate conform ordin de plată;
- Societatea deținea la începutul anului 2018 materiale consumabile de 3.000 lei și producție în curs
de execuție de 12.000 lei;
- În cursul lunii respective a dat în consum materiale consumabile în valoare de 2.070 lei astfel: 2.000
lei pentru producție, 40 lei pentru sectorul administrativ și de conducere (SADM) și 30 lei pentru
sectorul desfacere (SD);
- S-au înregistrat salarii de 80.000 lei astfel: 41.000 lei pentru muncitorii direct implicați în procesul
de producție, 9.000 lei pentru inginerul de producție, 20.000 lei pentru personalul din conducere
și administrativ, 10.000 lei pentru personalul din desfacere;
- Contribuția asiguratorie se calculează pe baza cotei de 2,25%;
- Amortizarea imobilizărilor corporale înregistrată pentru perioada respectivă: 5.200 lei sectorul
productiv, 700 lei SADM, 2.100 lei SD;
- S-a primit factura de energie electică pentru un consum de 3.800 lei repartizat astfel: 2.680 lei
sectorul productiv, 800 lei SADM, 320 lei SD, cota de TVA 19%;
- S-a primit factura de apă pentru un consum de 320 lei: 210 lei sectorul productiv, 80 lei SADM, 30
lei SD, cota de TVA 9%;
- S-a primit factura pentru întreținerea utilajelor, valoarea exclusiv TVA 4.000 lei, cota de TVA
19% și ulterioar s-a realizat plata;
- Costul standard de producție este 145.000 lei, societatea a folosit integral capacitatea de producție;
- În luna ianuarie 2018 a vândut 80% din produsele finite obținute în cursul lunii respective,
veniturile din vânzări fiind de 235.000 lei, cota de TVA 19%;
- Producția în curs de execuție de la sfârșitul lunii ianuarie 2018 a fost evaluată la 6.000 lei.
Se va calcula costul de producție și costul complet. Se vor prezenta înregistrările în contabilitatea
managerială și înregistrările în contabilitatea financiară. Se va calcula rezultatul în contabilitatea
managerială și în contabilitatea financiară.

Contabilitatea managerială
1. Înregistrarea producției în curs de execuție la începutul perioadei

921 Cheltuielile activităţii de bază = 901 Decontări interne privind cheltuielile 12.000lei

2. Înregistrarea cheltuielilor cu materiile prime

921 Cheltuielile activităţii de bază = 901 Decontări interne privind cheltuielile 75.000 lei

40
 3. Înregistrarea cheltuielilor cu personalul

% = 901 Decontări interne privind cheltuielile 81.800 lei

921 Cheltuielile activităţii
de bază 41.922,5 lei
923 Cheltuieli indirecte de
producţie 9.202,5 lei
924 Cheltuieli generale de
administraţie 20.450 lei
925 Cheltuieli de
desfacere 10.225 lei

Cheltuieli cu personalul pentru salariații direct implicați în procesul de

producție=41.000+2,25%*41.000 = 41.922,5 lei
Cheltuieli cu personalul pentru inginer = 9.000+2,25%*9.000 = 9.202,5 lei
Cheltuieli cu personalul pentru sectorul administrativ = 20.000+2,25%*20.000 = 20.450 lei
Cheltuieli cu personalul pentru sectorul desfacere = 10.000+2,25%*10.000 = 10.225 lei

4. Înregistrarea cheltuielilor cu materialelele consumabile

% = 901 Decontări interne privind cheltuielile 2.070 lei

923 Cheltuieli indirecte de producţie 2.000 lei
924 Cheltuieli generale de
administraţie 40 lei
925 Cheltuieli de desfacere 30 lei
5. Înregistrarea cheltuielilor cu întreținerea

923 Cheltuieli indirecte de producţie = 901 Decontări interne privind cheltuielile 4.000 lei
6. Înregistrarea cheltuielilor cu amortizarea

% = 901 Decontări interne privind cheltuielile 8.000 lei

923 Cheltuieli indirecte de producţie 5.200 lei
924 Cheltuieli generale de
administraţie 700 lei
925 Cheltuieli de desfacere 2.100 lei

7. Înregistrarea cheltuielilor cu apa

% = 901 Decontări interne privind cheltuielile 320 lei

923 Cheltuieli indirecte de producţie 210 lei
924 Cheltuieli generale de
administraţie 80 lei
925 Cheltuieli de desfacere 30 lei

41
 8. Înregistrarea cheltuielilor cu energia electrică

% = 901 Decontări interne privind cheltuielile 3.800 lei

923 Cheltuieli indirecte de producţie 2.680 lei
924 Cheltuieli generale de administraţie 800 lei
925 Cheltuieli de desfacere 320 lei
9. Înregistrarea producției la cost standard

931 Costul producţiei obţinute = 902 Decontări interne privind producţia obţinută 145.000 lei

10. Repartizarea cheltuielilor indirecte de producție

921 Cheltuielile activităţii de bază = 923 Cheltuieli indirecte de producţie 23.292,5 lei

11. Înregistrarea producției la cost efectiv de producție

902 Decontări interne privind producţia obţinută = 921 Cheltuielile activităţii de bază 146.215 lei
12. Înregistrarea producției în curs de execuție la sfârșitul perioadei

933 Costul producţiei în curs de execuţie = 921 Cheltuielile activităţii de bază 6.000 lei

13. Înregistrarea diferențelor de cost

903 Decontări interne privind 902 Decontări interne privind producţia
diferenţele de preţ = obţinută 1.215 lei
Diferențe de cost nefavorabile=146.215-145.000=1.215 lei
14. Înregistrarea costului perioadei (CPER)
902 Decontări interne privind producţia 34.775lei
obţinută/CPER = %
924 Cheltuieli generale de 22.070lei
administraţie
925 Cheltuieli de desfacere 12.705lei
15. Închiderea contului 903

931 Costul producţiei obţinute = 903 Decontări interne privind diferenţele de preţ 1.215lei

16. Închiderea contului 931

901 Decontări interne privind cheltuielile = 931 Costul producţiei obţinute 146.215 lei

17. Închiderea contului 933

901 Decontări interne privind cheltuielile = 933 Costul producţiei în curs de execuţie 6.000 lei

18. Închiderea contului 902/Costul perioadei

901 Decontări interne privind 902 Decontări interne privind producţia
cheltuielile = obţinută/CPER 34.775 lei
42
 Repartizarea primară a cheltuielilor indirecte lei
Nr crt Elemente Producție Administrație Desfacere Total
(SADM) (SD)
1 Cheltuieli cu materialele 2.000 40 30 2.070
consumabile
3 Cheltuieli cu personalul 9.202,5 20.450 10.225 39.877,5
2 Cheltuieli cu energia electrică 2.680 800 320 3.800
3 Cheltuieli cu apa 210 80 30 320
4 Cheltuieli cu întreținerea 4.000 0 0 4.000
5 Cheltuieli cu amortizarea 5.200 700 2.100 8.000
6 Total repartizare secundară 23.292,5 22.070 12.705 58.067,5

Tabloul costului de producție lei

Nr crt Elemente Valori
1 Producția în curs de execuție la începutul perioadei (PCE0) 12.000
2 Costul primar (rd2.1+rd2.2) 116.922,5
2.1 Cheltuieli cu materiile prime 75.000
2.2 Cheltuieli cu personalul 41.922,5
3 Costuri indirecte de producție 23.292,5
4 Producția în curs de execuție la sfârșitul perioadei (PCE1) 6.000
5 Cost efectiv de producție (rd1+rd2+rd3-rd4) 146.215
6 Cost perioadă (rd6.1+rd6.2) 34.775
6.1 Cost administrație 22.070
6.2 Cost desfacere 12.705
7 Costul de producție al produselor finite vândute 116.972
8 Cost complet (rd6+rd7) 151.747
Costul de producție al produselor finite vândute=80%*146.215=116.972 lei
Rezultat în contabilitatea managerială=235.000 (cifra de afaceri) -151.747 (costul complet) =83.253 lei

D 901 C D 923 C D 924 C D 925 C

146.215 12.000 9.202,5 23.292,5 20.450 22.070 10.225 12.705
6.000 75.000 2.000 40 30
34.775 81.800 4.000 700 2.100
5.200
210 80 30
2.070 2.680 800 320
4.000 TSD 23.292,5 TSC 23.292,5 TSD 22.070 TSC 22.070 TSD 12.705 TSC 12.705
8.000
320
3.800
TSD 186.990 TSC 186.990

D 921 C D 931 C D 933 C D 903 C

12.000 146.215 145.000 146.215 6.000 6.000 1.215 1.215
75.000 6.000 1.215
41.922,5
23.292,5

TSD 152.215 TSC 152.215 TSD 146.215 TSC 146.215 TDS 6.000 TSC 6.000 TSD 1.215 TSC 1.215

43
D 902 C
146.215 145.000
34.775 1.215
34.775

TSD 180.990 TSC 180.990

Contabilitatea financiară
1. Înregistrarea producției în curs de execuție la începutul perioadei
711 Venituri aferente costurilor 331 Produse în curs de
stocurilor de produse = execuție 12.000 lei

2. Achiziție materii prime pe bază de factură

% = 401 Furnizori 90.440 lei
301 Materii prime 76.000 lei
4426 TVA deductibilă 14.440 lei
3. Înregistrarea consumului de materii prime
601 Cheltuieli cu materiile = 301 Mateii prime 75.000 lei
prime

4. Înregistrarea salariilor
641 Cheltuieli cu salariile = 421 Personal salarii datorate 80.000 lei
personalului

5. Înregistrarea contribuției asiguratorii de muncă

646 Cheltuieli privind contribuția = 436 Contribuţia asiguratorie 1.800 lei
asiguratorie pentru muncă pentru muncă

Contribuție=2,25%*80.000=1.800 lei
6. Înregistrarea plății materiilor prime
401 Furnizori = 5121 Conturi la bănci în lei 90.440 lei

7. Înregistrarea consumului de materiale consumabile

602 Cheltuieli cu materialele = 302 Materiale consumabile 2.070 lei
consumabile

8. Înregistrarea cheltuielilor cu întreținerea

% = 401 Furnizori 4.760 lei
611 Cheltuieli cu 4.000 lei
întreținerea și reparațiile
4426 TVA deductibilă 760 lei

9. Înregistrarea încasării creanțelor clienți din perioada precedentă

5121 Conturi la bănci în lei = 4111 Clienți 23.800 lei

44
10. Înregistrarea producției la cost standard
345 Produse finite = 711 Venituri aferente costurilor 145.000 lei
stocurilor de produse

11. Înregistrarea vânzării produselor finite

4111 Clienți = % 279.650 lei
7015Venituri din vânzarea produselor 235.000 lei
finite
4427 TVA colectată 44.650 lei

12. Înregistrarea descărcării gestiunii de produsele finite la cost standard

711 Venituri aferente costurilor = 345 Produse finite 116.000 lei
stocurilor de produse
Cost de producție standard=80%*145.000=116.000 lei
13. Înregistrarea plății serviciilor de întreținere
401 Furnizori = 5121 Conturi la bănci în lei 4.760 lei

14. Înregistrarea amortizării imobilizărilor corporale

681 Cheltuieli de exploatare privind = 281 Amortizări privind 8.000 lei
amortizările, provizioanele și ajustările imoblizările corporale
pentru depreciere

15. Înregistrarea consumului de apă

% = 401 Furnizori 348,8 lei
605 Cheltuieli privind 320 lei
energia și apa
4426 TVA deductibilă 28,8 lei

16. Înregistrarea consumului de energie

% = 401 Furnizori 4.522 lei
605 Cheltuieli privind 3.800 lei
energia și apa
4426 TVA deductibilă 722 lei
17. Înregistrarea diferențelor de cost aferente produselor finite obținute
348 Diferențe de preț la = 711 Venituri aferente costurilor 1.215 lei
produse stocurilor de produse

18. Înregistrarea producției în curs de execuție la sfârșitul perioadei

311 Produse în curs de execuție = 711 Venituri aferente costurilor 6.000 lei
stocurilor de produse

19. Înregistrarea descărcării gestiunii de diferențele de cost aferente produselor finite vândute
711 Venituri aferente costurilor = 348 Diferențe de preț la produse 972 lei
stocurilor de produse
Diferențe de cost aferente produselor finite vândute=80%*1.215=972 lei

45
 20. Închiderea conturilor de cheltuieli
121 Profit sau pierdere = % 174.990 lei
601 Cheltuieli cu materiile prime 75.000 lei
641 Cheltuieli cu salariile personalului 80.000 lei
646 Cheltuieli privind contribuția asiguratorie 1.800 lei
pentru muncă
602 Cheltuieli cu materialele consumabile 2.070 lei
611 Cheltuieli cu întreținerea și reparațiile 4.000 lei
681 Cheltuieli de exploatare privind amortizările, 8.000 lei
provizioanele și ajustările pentru depreciere
605 Cheltuieli privind energia și apa 4.120 lei

21. Închiderea conturilor de venituri

% = 121 Profit sau pierdere 258.243 lei
701 Venituri din vânzarea produselor finite 235.000 lei
711 Venituri aferente costurilor stocurilor de 23.243 lei
produse
Soldul contului 711 înainte de închidere=145.000+6.000+1.215-116.000-972-12.000=23.243 lei
Rezultat în contabilitatea financiară = 258.243-174.990=83.253 lei=Rezultat în contabilitatea managerială
D 711 C
116.000 145.000
972 6.000
12.000
23.243 1.215
TSD 152.215 TSC 152.215

4.3 Test
Activitatea de producție desfășurată de SC ALFA SA nu presupune condiții deosebite de muncă. Pentru
realizarea produselor finite în cursul lunii ianuarie 2018 se cunosc următoarele informații:
- S-au achiziționat pe bază de factură materii prime la un cost de achiziție de 114.000 lei, cota de
TVA 19%;
- S-a încasat suma de 40.800 lei din vânzarea produselor finite în luna decembrie 2017;
- S-au dat în consum materii prime în valoare de 112.500 lei;
- S-au plătit materiile prime achiziționate conform ordin de plată;
- Societatea deținea la începutul anului 2018 materiale consumabile de 4.500 lei și producție în curs
de execuție de 18.000 lei;
- În cursul lunii respective a dat în consum materiale consumabile în valoare de 3.105 lei astfel: 3.000
lei pentru producție, 60 lei pentru sectorul administrativ și de conducere (SADM) și diferența pentru
sectorul desfacere (SD);
- S-au înregistrat salarii de 120.000 lei astfel: 62.000 lei pentru muncitorii direct implicați în procesul
de producție, 13.000 lei pentru inginerul de producție, 30.000 lei pentru personalul din conducere
și administrativ, diferența pentru personalul din desfacere;
- Contribuția asiguratorie se calculează pe baza cotei de 2,25%;
- Amortizarea imobilizărilor corporale înregistrată pentru perioada respectivă: 7.800 lei sectorul
productiv, 1.050 lei SADM, 3.150 lei SD;

46
 - S-a primit factura de energie electică pentru un consum de 5.700 lei repartizat astfel: 4.020 lei
sectorul productiv, 1.200 lei SADM, 480 lei SD, cota de TVA 19%;
- S-a primit factura de apă pentru un consum de 480 lei: 315 lei sectorul productiv, 120 lei SADM,
45 lei SD, cota de TVA 9% ;
- Costul standard de producție este 217.500 lei, societatea a folosit integral capacitatea de producție
- În luna ianuarie 2018 a vândut 85% din produsele finite obținute în cursul lunii respective,
veniturile din vânzări fiind de 360.000 lei, cota de TVA 19%;
- Producția în curs de execuție de la sfârșitul lunii ianuarie 2018 a fost evaluată la 9.000 lei.
Se va calcula costul de producție și costul complet. Se vor prezenta înregistrările în contabilitatea
managerială și înregistrările în contabilitatea financiară. Se va calcula rezultatul în contabilitatea
managerială și în contabilitatea financiară.

Unitate de învățare nr. 5

METODE DE CALCULAŢIE A COSTURILOR

Cuprins
5.1 Metoda globală
5.2 Metoda pe comenzi
5.3 Metoda pe faze
5.4 Test

Obiectivele unității de învățare

După studiul acestei unităţi de învăţare veţi reuşi să:
➢ cunoaşteţi metodele de calculaţie a costurilor aplicabile diverselor tipurilor de entităţi ;
➢ formaţi deprinderi necesare aplicării oricărei metode, în funcţie de specificul activităţii.
5.1 Metoga globală
Aplicabilitate: produse chimice, produse alimentare, unele unități extractive.
Caracteristici :
• Obiectul de calculaţie: produsul
• Costuri colectate pe produs
• Toate cheltuielile au caracterul de cheltuieli directe
• Inexistenţa producţiei în curs (în general)
• Durata de execuţie, în general, scurtă.

Exemplu
O societate comercială realizează un singur produs C în două secții de producție (S1 și S2). Desfacerea
produsului implică diverse cheltuieli, la nivelul societății comerciale organizându-se sectorul desfacere
(SD). În cursul unei perioade, cheltuielile înregistrate în contabilitatea financiară și preluate în contabilitatea
managerială au fost:
- Cheltuieli cu materiile prime 33.600 lei S1, 16.800 lei S2;

47
 - Cheltuieli cu materialele consumabile 2.700 lei S1, 1.200 lei S2, 800 lei sectorul administrativ
(SADM), 500 lei SD;
- Cheltuieli cu salariile și contribuțiile aferente pentru personalul direct implicat în procesul de
producție 40.300 lei S1, 26.800 lei S2;
- Cheltuieli cu salariile și contribuțiile aferente pentru ceilalți salariați 7.400 lei S1, 6.200 lei S2,
33.000 lei SADM, 12.000 lei SD;
- Cheltuieli cu energia electrică 1.140 lei, cheltuieli cu energia termică 4.000 lei;
- Cheltuieli cu amortizarea clădirii unde se află cele două secții de producție, sectorul administrativ
și sectorul desfacere 33.600 lei;
- Cheltuieli cu amortizarea utilajelor 4.000 lei S1 și 3.000 lei S2, cheltuieli cu amortizarea
mijloacelor de transport pentru administrație 3.000 lei, cheltuieli cu amortizarea mijloacelor de
transport pentru desfacere 6.000 lei;
- Cheltuieli cu amortizarea aparaturii de birotică 400 lei sectorul administrativ și 200 lei sectorul
desfacere.
Suprafața totală a clădirii este de 200 mp: 60 mp S1, 40 mp S2, 80 mp SADM, 20 mp SD. În prima
secție sunt 10 becuri iar în a doua secție sunt 8, puterea fiecărui bec fiind de 75 W. În birourile
administrative ale firmei sunt 12 becuri cu puterea de 100 W, iar în sectorul desfacere sunt 3 cu aceeași
putere. Baza de repartizare a cheltuielior cu energia termică este suprafața ocupată. Societatea a obținut în
cursul perioadei respective 20.000 de kg și a vândut în cursul aceleiași perioade întreaga cantitate cu prețul
de vânzare de 18 lei/kg. Costul de producție unitar standard este 8 lei/kg. Determinați costul de producție,
costul complet, rezultatul și prezentați înregistrările în contabilitatea managerială.

Rezolvare
Repartizarea cheltuielilor cu amortizarea clădirii
▪ Calculul ratei de absorbție a cheltuielilor cu amortizarea clădirii
Baza de repartizare=suprafața ocupată
33.600 𝑢𝑚
RAI= 200 𝑚𝑝 = 168 lei/m2
▪ Calculul cheltuielilor cu amortizarea clădirii pe centre
S1=168*60=10.080 lei
S2=168*40=6.720 lei
SADM=168 *80=13.440 lei
SD=168 *20=3.360 lei

Repartizarea cheltuielilor cu energia termică

▪ Calculul ratei de absorbție a cheltuielilor cu energia termică
Baza de repartizare=suprafața ocupată
4.000
RAI= 200 = 20 lei /m2

▪ Calculul cheltuielilor cu energia termică pe centre

S1=20*60=1.200 lei
S2=20*40=800 lei
SADM=20 *80=1.600 lei
SD=20 *20=400 lei

Repartizarea cheltuielilor cu energia electrică

Baza de repartizare=puterea becurilor
Puterea becurilor: S1=10*75=750 W, S2=8*75 =600 W, SADM=12*100= 1.200 W, SD=3*100=300 W
Total = 2.850 W

48
 ▪ Calculul ratei de absorbție a cheltuielilor cu energia termică
1.140
RAI=2.850 = 0,4 lei /W
▪ Calculul cheltuielilor cu energia electrică pe centre
S1=0,4 *750=300 lei
S2=0,4 *600=240 lei
SADM=0,4 *1.200=480 lei
SD=0,4 *300=120 lei
Repartizarea primară a cheltuielilor indirecte lei
Nr Elemente S1 S2 SADM SD
crt
1 Cheltuieli cu materialele consumabile 2.700 1.200 800 500
2 Cheltuieli cu personalul 7.400 6.200 33.000 12.000
3 Cheltuieli cu amortizarea clădirii 10.080 6.720 13.440 3.360
4 Cheltuieli cu amortizarea utilajelor 4.000 3.000 0 0
5 Cheltuieli cu amortizarea mijloacelor de transport 0 0 3.000 6.000
6 Cheltuieli cu amortizarea aparaturii de birotică 0 0 400 200
7 Cheltuieli cu energia termică 1.200 800 1.600 400
8 Cheltuieli cu energia electrică 300 240 480 120
9 Total (rd1+...+rd8) (TRP) 25.680 18.160 52.720 22.580
Total cheltuieli cu materiile prime=33.600 +16.800=50.400 lei
Total manoperă directă=40.300 + 26.800 = 67.100 lei
Total materii prime și manoperă directă=50.400+67.100=117.500 lei

Tabloul costurilor
Nr crt Elemente Valori
1 Cheltuieli cu materiile prime (lei) 50.400
2 Cheltuieli cu manopera directă (lei) 67.100
3 Cheltuieli S1 (lei) 25.680
4 Cheltuieli S2 (lei) 18.160
5 Cost de producție (rd1+rd2+rd3+rd4) (lei) 161.340
6 Cantitatea fabricată (kg) 20.000
7 Cost de producție unitar (rd5/rd6) (lei/kg) 8,067
8 Costul perioadei (lei) (rd 8.1+rd8.2) 75.300
8.1 Cost administrație 52.720
8.2 Cost desfacere 22.580
9 Cost complet (rd5+rd8) (lei) 236.640
10 Cost complet unitar (rd9/rd6) (lei/kg) 11,832
Cantitatea fabricată=cantitatea vândută
Cifra de afaceri=20.000*18=360.000 lei
Rezultat produs C= 360.000-236.640=123.360 lei

1. Înregistrarea cheltuielilor preluate în contabilitatea managerială

% = 901 236.640 lei
921/C 117.500 lei
923/S1 25.680 lei
923/S2 18.160 lei
924 52.720 lei
925 22.580 lei

49
 2. Înregistrarea producției la cost standard

931 = 902 160.000 lei

Cost standard de producție =20.000 kg*8 lei /kg=160.000 lei

3. Repartizarea cheltuielilor secției 1

921/C = 923/S1 25.680 lei

4. Repartizarea cheltuielilor secției 2

921/C = 923/S2 18.160 lei

5. Înregistrarea producției la cost efectiv de producție

902 = 921/C 161.340 lei

6. Înregistrarea diferențelor de cost

903 = 902 1.340 lei

Diferențe de cost =161.340-160.000=1.340 lei nefavorabile

7. Înregistrarea costului perioadei (CPER)

902/CPER = % 75.300lei
924 52.720lei
925 22.580lei

8. Închiderea contului 903

931 = 903 1.340 lei

9. Închiderea contului 931

901 = 931 161.340lei

10. Închiderea contului 902/Costul perioadei

901 = 902/CPER 75.300lei

5.2 Metoda pe comenzi

Aplicabilitate: construcţii de maşini, reparaţii, confecţii, electronică, electrotehnică, construcţii, etc.

Caracteristici :
• Obiectul de calculaţie: comanda
• Costuri colectate pe comandă
• Comenzi particularizate
• Existenţa producţiei în curs determinată prin analiza stadiului comenzilor
• Durata de execuţie, în general, scurtă.

50
Exemple
1. O societate comercială a realizat în luna mai 201N produsele X și Y în două secții de producție S1 și S2.
În luna respectivă a lansat în fabricație comenzile 10 și 11 pentru realizarea celor două produse. Din
procesul de producție s-au obținut produse finite 2.000 bucăți produs X și 2.500 bucăți produs Y. Costul de
producție standard pentru o bucată de produs finit X este 640 um, iar pentru o bucată de produs finit Y 330
um. Ambele comenzi trec prin cele două secții de producție. Societatea deține două secții auxiliare: centrala
electrică (CE) și centrala de apă (CA).
Cheltuielile cu materiile prime și cu personalul pe comenzi sunt prezentate în tabelul de mai jos.
um
Nr. Elemente Comanda 10 (Cd 10) Comanda 11 (Cd 11)
crt S1 S2 Total S1 S2 Total
1 Cheltuieli cu materiile 250.000 150.000 400.000 150.000 50.000 200.000
prime
2 Cheltuieli cu personalul 230.000 82.000 312.000 78.000 130.000 208.000
(manopera directă)
3 Total 480.000 232.000 712.000 228.000 180.000 408.000
Alte informații privind cheltuielile indirecte preluate din contabilitatea financiară și stabilite pe centre prin
alocare sau repartizare:
- În cursul perioadei s-au dat în consum materiale consumabile astfel: 120.000 um S1, 80.000 um S2,
100.000 um CE, 60.000 um CA, 140.000 um centrul administrativ și de conducere (CADM), 69.100 um
centrul desfacere (CD).
- Cheltuieli cu personalul: 156.000 um CE, 104.000 um CA, 208.000 um S1, 182.000 um S2, 200.000 um
CADM, 130.000 um CD.
- Cheltuieli cu amortizarea imobilizărilor corporale: 60.000 um CE, 40.000 um CA, 100.000 um S1, 60.000
um S2, 40.000 um CADM, 29.700 um CD.
Prestațiile celor două secții auxiliare au fost:
- CE: 5% CA, 37% S1, 30% S2, 20% CADM, 8% CD
- CA: 2% CE, 35% S1, 30% S2, 18% CADM, 15% CD.
Absorbția cheltuielilor indirecte de producție se realizează în funcție de manopera directă.
La sfârșitul lunii mai 201N s-a înregistrat producție neterminată în secția 2 de 65.038 um comanda 10 și
62.643 um comanda 11.
Absorbția cheltuielilor generale de administrație se realizează în funcție de costul de producție, iar a celor
de desfacere în funcție de cifra de afaceri. Societatea a vândut în luna mai 201N toate produsele obținute în
luna respectivă, prețul de vânzare al produsului X fiind 1.200 um/bucată iar al produsului Y 800 um/bucată.
Societatea folosește sistemul neintegrat de calculație a costurilor.
Să se calculeze costul de producție și costul complet al comenzilor. Să se determine rezultatul pe produse
și total. Prezentați înregistrările în contabilitatea managerială și deschideți conturile din contabilitatea
managerială.
Rezolvare
Repartizarea primară a cheltuielilor indirecte um
Nr. Elemente S1 S2 CA CE CADM CD
crt
1 Cheltuieli cu materialele 120.000 80.000 60.000 100.000 140.000 69.100
consumabile
2 Cheltuieli cu personalul 208.000 182.000 104.000 156.000 200.000 130.000
3 Cheltuieli cu amortizarea 100.000 60.000 40.000 60.000 40.000 29.700
4 Total repartizare primară 428.000 322.000 204.000 316.000 380.000 228.800
(TRP) (rd1+rd2+rd3)

51
Repartizarea secundară
Prestațiile secțiilor auxiliare:
Centre CE CA S1 S2 CADM CD
CE - 5% 37% 30% 20% 8%
CA 2% - 35% 30% 18% 15%

Se va realiza repartizarea secundară folosind metoda algebrică.

Notăm cu x-cheltuielile totale ale CA.
Notăm cu y- cheltuielile totale ale CE.
Sistemul de 2 ecuații cu 2 necunoscute:
x=204.000+5%*y
y=316.000+2%*x
Prin rezolvarea sistemului s-au obținut: x=220.020 um, y=320.400 um
Repatizatrea cheltuielilor totale ale celor două centre auxiliare:
Repartizarea cheltuielilor CA: ➢ S1 35%*220.020 =77.007 um
➢ S2 30%*220.020 =66.006 um
➢ CADM 18%*220.020 =39.604 um
➢ CD 15%*220.020= 33.003 um
➢ CE 2%*220.020= 4.400 um
Total 220.020 um

Repartizarea cheltuielilor CE: ➢ S1 37% ∗ 320.400 =118.548 um

➢ S2 30 %*320.400 = 96.120 um
➢ CADM 20%*320.400 = 64.080 um
➢ CD 8%*320.400= 25.632 um
➢ CA 5%*320.400= 16.020 um
Total 320.400 um

Repartizarea cheltuielilor secțiilor auxiliare um

Nr. Elemente S1 S2 CADM CD CA CE
crt
1 Total repartizare 428.000 322.000 380.000 228.800 204.000 316.000
primară
2 CA (35%,30%,18%, 77.007 66.006 39.604 33.003 (220.020) 4.400
15%, 2%)
3 CE (37%,30%,20%, 118.548 96.120 64.080 25.632 16.020 (320.400)
8%, 5%)
4 Cheltuieli după 623.555 484.126 483.684 287.435 0 0
repartizarea secundară
(TRS) (rd1+rd2+rd3)

52
Stabilirea cheltuielilor indirecte de producție ale celor două secții pe comenzi

o Stabilirea cheltuielilor indirecte de producție ale secției S1 pe comenzi

Baza de absorbție=manopera directă
▪ Calculul ratei de absorbție a cheltuielilor S1
623.555
RAI=230.000+78.000 = 2,025

▪ Calculul cheltuielilor indirecte ale S1 pe comenzi

Cd 10=2,025*230.000=465.750 um
Cd 11=2,025*78.000=157.805 um (prin diferență)
Total = 623.555 um

o Stabilirea cheltuielilor indirecte de producție ale secției S2 pe comenzi

Baza de absorbție=manopera directă

▪ Calculul ratei de absorbție a cheltuielilor S2

484.126
RAI=82.000+130.000 = 2,284

▪ Calculul cheltuielilor indirecte ale S2 pe comenzi

Cd 10=2,284*82.000= 187.288 um
Cd 11=2,284*130.000=296.838 um (prin diferență)
Total = 484.126 um

Stabilirea costului perioadei pe comenzi

o Stabilirea costului administrației pe comenzi

Baza de absorbție=costul de producție (din Tabloul costurilor)

▪ Calculul ratei de absorbție a costului administrației

483.684
RAI= =0,23
1.300.000+800.000

▪ Calculul costului administrației pe comenzi

Cd 10 =0,23*1.300.000=299.000 um
Cd 11 =0,23*800.000=184.684 um (prin diferență)

o Stabilirea costului desfacerii pe comenzi

Baza de absorbție=cifra de afaceri

Determinarea cifrei de afaceri:

Nr crt Elemente Produs X Produs Y
1. Cantitatea vândută (bucăți) 2.000 2.500
2. Prețul de vânzare (um/bucată) 1.200 800
3. Cifra de afaceri (rd1*rd2) (um) 2.400.000 2.000.000

53
 ▪ Calculul ratei de absorbție a costului desfacerii
287.435
RAI=2.400.000+2.000.000 =0,065

▪ Calculul costului desfacerii pe comenzi

Cd 10 =0,065*2.400.000=156.000 um
Cd 11 =0,065*2.000.000=131.435 um (prin diferență)

Tabloul costurilor
Nr. crt Elemente Cd 10 Cd 11
1 PCE0 (um) 0 0
2 Cost primar (rd2.1+rd2.2) (um) 712.000 408.000
2.1 Cheltuieli cu materiile prime (um) 400.000 200.000
2.2 Cheltuieli cu personalul (um) 312.000 208.000
3 Costuri indirecte de producție (rd 3.1+rd 3.2) (um) 653.038 454.643
3.1 Secția 1 465.750 157.805
3.2 Secția 2 187.288 296.838
4 PCE1 (um) 65.038 62.643
5 Cost de producție comandă (rd1+rd2+rd3-rd4) (um) 1.300.000 800.000
6 Cantitatea obținută (bucăți) 2.000 2.500
7 Cost unitar de producție (rd5/rd6) (um/buc) 650 320
8 Costul perioadei (rd8.1+rd 8.2) (um), din care: 455.000 316.119
8.1 Cost administrație (um) 299.000 184.684
8.2 Cost distribuție (um) 156.000 131.435
9 Cost complet comandă (rd5+rd8) (um) 1.755.000 1.116.119
10 Cost complet unitar (rd9/rd6) (um/buc) 877,5 446,4476
Cantitatea obținută=cantitatea vândută
Tabloul rezultatelor um
Nr crt Elemente Produs X Produs Y Total
1 Cifra de afaceri 2.400.000 2.000.000 4.400.000
2 Costul complet 1.755.000 1.116.119 2.871.119
3 Rezultat (rd1-rd2) 645.000 883.881 1.528.881

1. Înregistrarea cheltuielilor preluate în contabilitatea managerială

% = 901 2.998.800 um
921/S1/Cd 10 480.000 um
921/S1/Cd 11 228.000 um
921/S2/Cd 10 232.000 um
921/S2/Cd 11 180.000 um
922/CA 204.000 um
922/CE 316.000 um
923/S1 428.000 um
923/S2 322.000 um
924 380.000 um
925 228.800 um

54
2. Înregistrarea producției la cost standard

% = % 2.105.000 um
931/Cd 10 902/Cd 10 1.280.000 um
931/Cd 11 902/Cd 11 825.000 um

Cost standard comanda 10=2.000 bucăți*640 um/bucată=1.280.000 um

Cost standard comanda 11=2.500 bucăți*330 um/bucată=825.000 um
3. Repartizarea cheltuielilor centralei de apă

% = 922/CA 220.020 um
922/CE 4.400 um
923/S1 77.007 um
923/S2 66.006 um
924 39.604 um
925 33.003 um
4. Repartizarea cheltuielilor centralei electrice

% = 922/CE 320.400 um
922/CA 16.020 um
923/S1 118.548 um
923/S2 96.120 um
924 64.080 um
925 25.632 um
5. Repartizarea cheltuielilor secției 1

% = 923/S1 623.555 um
921/S1/Cd 10 465.750 um
921/S1/Cd 11 157.805 um
6. Repartizarea cheltuielilor secției 2

% = 923/S2 484.126 um
921/S2/Cd 10 187.288 um
921/S2/Cd 11 296.838 um

7. Înregistrarea producției în curs de execuție

% = % 127.681 um
933/Cd 10 921/S2/Cd 10 65.038 um
933/Cd 11 921/S2/Cd 11 62.643 um
8. Înregistrarea producției la cost efectiv de producție

902/Cd 10 = % 1.300.000 um
921/S1/Cd 10 945.750 um
921/S2/Cd 10 354.250 um

55
 Costul efectiv al Cd 10 din S1=945.750 um (TSD cont 921/S1/Cd 10)
Costul efectiv al Cd 10 din S2=419.288-65.038=354.250 um (conform cont 921/S2/Cd 10)
902/Cd 11 = % 800.000 um
921/S1/Cd 11 385.805 um
921/S2/Cd 11 414.195 um
Costul efectiv al Cd 11 din S1=385.805 um (TSD cont 921/S1/Cd11)
Costul efectiv al Cd 11 din S2=476.838-62.643=414.195 um (conform cont 921/S2/Cd 11)

9. Înregistrarea diferențelor de cost

% = % (5.000) um
903/Cd 10 902/Cd 10 20.000 um
903/Cd 11 902/Cd 11 (25.000) um

Tabloul diferențelor de cost

Nr crt Elemente Cd 10 Cd 11
1 Cantitatea obținută (bucăți) 2.000 2.500
2 Cost de producție standard unitar (um/buc) 640 330
3 Cost de producție standard (rd1*rd2) (um) 1.280.000 825.000
4 Cost de producție efectiv (um) 1.300.000 800.000
5 Diferențe de cost (rd4-rd3) (um) 20.000 (25.000)

La comanda 10 se constată diferențe de cost nefavorabile (costul efectiv de producție este mai mare
decât costul standard de producție).
La comanda 11 se constată diferențe de cost favorabile (costul efectiv de producție este mai mic
decât costul standard de producție).

10. Înregistrarea costului perioadei

902/CPER = % 771.119 um
924 483.684 um
925 287.435 um
11. Închiderea conturilor de diferențe
% = % (5.000) um
931/Cd 10 903/Cd 10 20.000 um
931/Cd 11 903/Cd 11 (25.000) um

12. Închiderea contului 931

901 = % 2.100.000 um
931/Cd 10 1.300.000 um
931/Cd 11 800.000 um
13. Închiderea contului 933
901 = % 127.681 um
933/Cd 10 65.038 um
933/Cd 11 62.643 um

56
 14. Închiderea contului 902 costul perioadei

901 = 902/CPER 771.119 um

La începutul lunii iunie 201N se înregistrează producția în curs de execuție astfel:

% = 901 127.681 um
921/S2/Cd 10 65.038 um
921/S2/CD11 62.643 um

D 901 C D 923 C D 924 C D 925 C

2.100.000 2.998.800 428.000 623.555 380.000 483.684 228.800 287.435
322.000
127.681 77.007 484.126 39.604 33.003
771.119 66.006 64.080 25.632
118.548
96.120
TSD 1.107.681 TSC 1.107.681 TSD 483.684 TSC 483.684 TSD 287.435 TSC 287.435

TSD2.998.800 TSC 2.998.800

D 921/S1/Cd 10 C D 921/S1/Cd 11 C D 921/S2/Cd 10 C D 921/S2/Cd 11 C

480.000 945.750 228.000 385.805 232.000 65.038 180.000 62.643
465.750 157.805 187.288 354.250 296.838 414.195

TSD 945.750 TSC 945.750 TSD 385.805 TSC 385.805 TDS 419.288 TSC 419.288 TSD 476.838 TSC 476.838

D 922/CA C D 922/CE C D 922 C D 923/S1 C

204.000 220.020 316.000 320.400 204.000 220.020 428.000 623.555
16.020 4.400 316.000 320.400 77.007
4.400
16.020 118.548

TSD 220.020 TSC 220.020 TSD 320.400 TSC 320.400 TSD 540.420 TSC 540.420 TSD 623.555 TSC 623.555

D 923/S2 C D 931/Cd10 C D 931/Cd11 C D 931 C

322.000 484.126 1.280.000 1.300.000 825.000 800.000 1.280.000 2.100.000
66.006
96.120 20.000 (25.000) 825.000
20.000
(25.000)
TSD TSC
TSD 484.126 TSC 484.126 TSC 1.300.000 TSC 1.300.000 TSD 800.000 TSC 800.000 2.100.000 2.100.000

57
 D 921 C D 902/Cd10 C D 902/Cd11 C D 902 C
480.000 65.038 1.300.000 1.280.000 800.000 825.000 1.300.000 1.280.000
228.000 62.643 20.000 (25.000) 800.000 825.000
20.000
(25.000)
232.000 945.750 771.119 771.119
TSD TSC
180.000 354.250 TSD 1.300.000 TSC 1.300.000 TSD 800.000 TSC 800.000 2.871.119 2.871.119
465.750 385.805
157.805
187.288
296.838 414.195
TSD TSC
2.227.681 2.227.681

D 933/Cd 10 C D 933/Cd 11 C D 933 C D 903 C

65.038 65.038 62.643 62.643 65.038 127.681 20.000 20.000
62.643 (25.000) (25.000)

TSD 65.038 TSC 65.038 TSD 62.643 TSC 62.643 TSD 127.681 TSC127.681 TSD (5.000) TSC (5.000)

D 903/Cd10 C D 903/Cd11 C D 902/CPER C

20.000 20.000 (25.000) (25.000) 771.119 771.119

TSD 20.000 TSC 20.000 TSD (25.000) TSC (25.000) TSC 771.119 TSC 771.119

2. O societate comercială a lansat în fabricație în cursul lunii aprilie N mai multe comenzi. Procesul de
producție se desfășoară în centrele de producție P1 și P2. La sfârșitul lunii aprilie N se cunosc:
- Informații privind comanda 20 lansată în fabricație în perioada menționată pentru 40 bucăți produs A:
Nr. crt. Elemente P1 P2
1 Cheltuieli cu materiile prime (materii prime consumate) (um) 56 280
2 Cheltuieli cu manopera directă (um) 154 112
3 Ore manoperă directă (ore) 11 7
4 Ore funcționare utilaje (ore) 3 36
- Informații privind toate comenzile lansate
Nr. crt. Elemente P1 P2
1 Cheltuieli indirecte de producție (um) 840.000 1.008.000
2 Ore manoperă directă (ore) 40.000 17.500
3 Ore funcționare utilaje (ore) 2.800 56.000

Orele de manoperă directă reprezintă baza de absorbție a cheltuielilor centrului P1, iar orele de funcționare
a utilajelor reprezintă baza de absorbție a cheltuielilor centrului P2.
Să se calculeze costul de producție al comenzii 20 și costul de producție al unei bucăți de produs finit A.

58
 ▪ Calculul ratei de absorbție a cheltuielilor centrului P1
840.000
RAI= 40.000 = 21 um/oră manoperă directă

▪ Calculul cheltuielilor indirecte ale P1 pentru comanda 20

Cd 20=21*11= 231 um
▪ Calculul ratei de absorbție a cheltuielilor centrului P2
1.008.000
RAI= 56.000
= 18 um/oră funcționare utilaje

▪ Calculul cheltuielilor indirecte ale P2 pentru comanda 20

Cd 20=18*36= 648 um

Tabloul costului de producție al comenzii 20

Nr. crt. Elemente Valori
1 Cheltuieli cu materiile prime (um) (rd1.1+rd 1.2) 336
1.1 P1 56
1.2 P2 280
2 Cheltuieli cu manopera directă (um) (rd2.1+rd2.2) 266
2.1 P1 154
2.2 P2 112
3 Cost primar (rd1+rd2) (um) 602
4 Costuri indirecte de producție (um) (rd4.1+rd4.2) 879
4.1 P1 231
4.2 P2 648
5 Cost de producție comandă (rd3+rd4) (um) 1.481
6 Cantitatea fabricată (bucăți) 40
7 Cost de producție unitar (rd5/rd6) (um/buc) 37,025

5.3 Metoda pe faze

Aplicabiltate: produse rezultate în urma prelucrării din procese continue sau repetitive (industriei chimice,
rafinarea petrolului, vopsele, industria textilă, etc.)
Caracteristici :
• Obiectul de calculaţie: faza
• Produse standardizate obținute în flux continuu și omogene
• Posibilitatea existenței produselor simultane și subproduselor
• Existenţa producţiei în curs determinată prin aplicarea conceptului de echivalență
• Transfer de costuri de la o fază la alta.

59
Variante:
a) Metoda pe faze cu semifabricate:
- Costul semifabricatelor se determină prin însumarea cheltuielilor directe și indirecte;
- Semifabricatele obținute într-o fază trec în faza următoare atașându-se cheltuielile directe și
indirecte ale fazei respective.
b) Metoda pe faze fără semifabricate: costul produselor se determină prin însumarea costului
materiilor prime cu costul prelucrării din diferite faze.

Probleme potenţiale:
• Pierderi
• Producţia în curs de execuţie
• Produse simultane şi subproduse.

5.3.1 Pierderi normale şi anormale

Pierderile normale: se aşteaptă să apară, sunt inerente proceselor, nu pot fi eliminate, ca atare sunt
necontrolabile şi neeliminabile (evaporare, pierderi materiale). Costul lor este absorbit în costul produselor.

Pierderile anormale: nu se aşteaptă să apară, sunt controlabile şi evitabile şi nu se includ în costul

procesului, dar se raportează separat (ingrediente necorespunzatoare, materiale inferioare, furturi, etc.).

Se calculează pierderea anormală = pierdere reală-pierdere normală.

Evaluarea pierderii anormale se realizează la costul produselor obținute.

Calcul cost unitar

Cost unitar = total cost producţie/producţia aşteptată
Producţia aşteptată = input-pierderi normale
Pierderea normală se calculează pe baza unui procent stabilit în funcţie de calitatea materialelor intrate în
proces, aplicat la cantitatea de materiale (input).

Dacă pierderile normale pot fi valorificate la un preţ de valorificare (valoare reziduală), atunci cu această
sumă se diminuează costul unitar :
Cost unitar = (cost total – preţ de valorificare pierderi normale)/producţia aşteptată

Exemplu
Pentru luna februarie N se cunosc următoarele informații privind o fază de fabricație:
- Materii prime 2.200 kg , cost unitar de achiziție 9.900 um;
- Cheltuieli cu personalul (manopera directă) 39.600.000 um;
- Cheltuieli indirecte de producție 32.398.740 um;
- Pierderi normale 10%;
- Producția obținută 1.980 kg.
Cerințe:
a) calculul pierderii normale;
b) stabilirea cantitatății de produse așteptată a se obține;
c) calculul costului unitar;
d) calculul costului unitar dacă pierderile normale se vând cu 10.008 um/kg;
e) calculul costului unitar dacă din procesul de producție ar rezulta cantitatea de 1.900 kg.

60
Rezolvare

a) Pierdere normală=10%*2.200 kg=220 kg

b) Cantitatea de produse așteptată a se obține=2.200kg-220kg=1.980 kg
c) Stabilirea costului total al fazei=2.200 kg*9.900 um/kg+39.600.000um+32.398.740
um=93.778.740 um
Cost unitar=93.778.740 um/1.980 kg=47.363 um/kg
d) Cost unitar=(93.778.740 um-220 kg*10.008um/kg)/1.980kg=46.251 um/kg
e) Pierdere reală (constatată)=2.200 kg-1.900 kg=300 kg
Pierderea anormală = pierdere reală-pierdere normală=300 kg-220 kg=80 kg
Cost unitar=(93.778.740 um-220 kg*10.008 um/kg)/1.980 kg=46.251um/kg

Pierdere normală=220 kg*10.008 um/kg=2.201.760 um

Pierdere anormală=80 kg*46.251 um/kg= 3.700.080 um
Producția obținută=1.900 kg*46.251 um/kg=87.876.900 um
Total 2.200 kg (220 kg+80 kg+1.900 kg) evaluate la 93.778.740 um

Pierdere anormală:
- Cost=80*46.251=3.700.080 um
- Valoare reziduală=80*10.008=800.640 um
- Pierdere de cost = 3.700.080-800.640 = 2.899.440 um (piedere netă)
Pierderea netă poate fi tratată ca un cost al perioadei.

5.3.2 Producţia în curs de execuţie

Reprezintă producţia neterminată la sfârşitul perioadei, căreia urmează să i se calculeze un cost în
raport de consumurile de resurse implicate în această producţie până în acel stadiu de execuţie.
La baza evaluării stă metoda echivalenţei, conform căreia producţia în curs se echivalează cu
producţia terminată, transformându-se toată producţia în teoretic terminată. În acest fel se va aloca costul
în mod rezonabil în funcţie de gradul de completitudine.

Aplicarea metodei echivalenţei presupune parcurgerea etapelor :

a) Calculul unităţilor de echivalenţă pe fiecare tip de cost
Număr unități de echivalență=număr unități *grad de completitudine (proporția de finalizare)

b) Calculul costului unităţii de echivalenţă (CUE) pe elemente de cost prin relaţia:

CUE = Cost total/Număr unităţi de echivalenţă

c) Determinarea valorii producţiei în curs şi a producţiei finite pe baza relației:

număr unități de echivalență*costul unității de echivalență (CUE)

Exemplu
Se cunosc următoarele informații pentru o anumită perioadă:
- producția lansată în fabricație 15.000 bucăți;
- producția neterminată la sfârșitul perioadei 1.500 bucăți;
- consumurile perioadei: materiale 43.650.000 um, manoperă directă 29.100.000 um, total
72.750.000 um;
- materialele au fost absorbite în totalitate de producția terminată și producția în curs de execuție;
- manopera directă aferentă producției în curs de execuție reprezintă ¼ din producția terminată.
Să se determine costul produselor finite și al producției în curs.

61
Rezolvare
a) Calculul unităţilor de echivalenţă pe fiecare tip de cost

▪ Pentru materiale

Nr. crt. Elemente Cantitate Proporția de finalizare Număr unități de

(bucăți) echivalență
1 Produse finite 13.500 1 1*13.500=13.500
2 Producție în curs 1.500 1 1*1.500=1.500
3 Total unități echivalente - - 15.000

▪ Pentru manoperă directă

Nr. crt. Elemente Cantitate Proporția de finalizare Număr unități de

(bucăți) echivalență
1 Produse finite 13.500 1 1*13.500=13.500
2 Producție în curs 1.500 1/4 1/4*1.500=375
3 Total unități echivalente - - 13.875

b) Calculul costului unităţii de echivalenţă (CUE) pe elemente de cost

Costul unității de echivalență pentru materiale =43.650.000/15.000=2.910 um/unitate echivalentă
Costul unității de echivalență pentru manoperă directă=29.100.000/13.875=2.097,29 um/unitate
echivalentă

c) Determinarea valorii producţiei în curs şi a producţiei finite

▪ Evaluarea produselor finite

- Materiale 2.910*13.500=39.285.000 um
- Manoperă directă 2.097,29*13.500=28.313.415 um
Total 67.598.415 um
▪ Evaluarea producției în curs
- Materiale 2.910*1.500=4.365.000 um
- Manoperă directă 2.097,2*375= 786.585 um (prin diferență 29.100.000-28.313.415)
Total 5.151.585 um
Total 67.598.415+5.151.585 = 72.750.000 um (consumurile perioadei).

5.3.3. Produse simultane şi subproduse

Produsele simultane şi subprodusele rezultă din acelaşi proces, fiind dependente unele de altele.
Produsele simutane sunt, de regulă, produse principale cu o valoare semnificativă, faţă de subproduse care
au o valoare de piaţă relativ mică sau chiar nesemnificativă.
Deoarece se obţin simultan din acelaşi proces, costurile implicate sunt comune tuturor produselor obţinute
simultan, fiind considerate costuri de preseparare până în momentul în care produsele se identifică ca atare.
Toate costurile ulterioare sunt de post separare şi se identifică pe fiecare produs.

62
Costurile de preseparare trebuie împărţite între produsele simultane, prin metodele :
a) metoda costului mediu (produsele simultane pot fi exprimate în aceeași unitate de măsură);
b) metoda cuantificării fizice (produsele simultane au aceeași stare fizică: solidă, lichidă sau
gazoasă);
c) metoda punctelor;
d) metoda contribuţiei;
e) metoda valorii de piaţă: la punctul de separare, după procesări ulterioare, valoarea realizabilă
netă.
Metode de tratare a subproduselor:
a) metoda prețului de vânzare;
b) metoda costului (evaluare se realizează la cost de oportunitate, de înlocuire sau standard).

Exemple
1. O societate comercială realizează produsele simultane A, B și C pentru care se cunosc informațiile:
Nr. crt. Produse A B C
1 Cantitatea obținută (kg) 4.000 6.000 8.000
2 Preţ de vânzare (um/kg) 13 9 15
3 Preţ de vânzare la punctul de separare (um/kg) 2,5 5 5
4 Costuri postseparare (um) 22.000 28.000 60.000
Costul preseparare este 81.000 um.
Să se calculeze costul şi rezultatul pe fiecare produs şi pe total prin metodele:
a) Costului mediu ;
b) Valorii de piaţă la punctul de separare;
c) Valorii realizabile nete.

a) Metoda costului mediu

Total cantitate obținută=4.000+6.000+8.000=18.000 kg
▪ Calculul costului mediu
cost preseparare/total cantitate obținută
Costul mediu=81.000 um/18.000 kg=4,5 um/kg
▪ Calculul costului preseparare pe produse:
cost mediu*cantitate obținută
- produsul A 4,5 um/kg*4.000 kg=18.000 um
- produsul B 4,5 um/kg*6.000 kg=27.000 um
- produsul C 4,5 um/kg*8.000 kg=36.000 um
Total 81.000 um
Calculul costului și rezultatului
Nr. Elemente A B C TOTAL
crt.
1 Cost preseparare (um) 18.000 27.000 36.000 81.000
2 Cost postseparare (um) 22.000 28.000 60.000 110.000
3 Cost total (rd1+rd2) (um) 40.000 55.000 96.000 191.000
4 Cantitatea obținută (kg) 4.000 6.000 8.000 18.000
5 Preţ de vânzare (um/kg) 13 9 15 -
6 Cifra de afaceri (rd4*rd5) (um) 52.000 54.000 120.000 226.000
7 Rezultat (rd6-rd3) (um) 12.000 (1.000) 24.000 35.000

63
b) Metoda valorii de piață la punctul de separare
▪ Calculul valorii de piaţă la punctul de separare:
cantitate obținută*preț de vânzare la punctul de separare
- Produsul A 4.000 kg* 2,5um/kg=10.000 um
- Produsul B 6.000 kg* 5um/kg=30.000 um
- Produsul C 8.000 kg* 5um/kg=40.000 um
Total 80.000 um
▪ Calculul costului preseparare pe produse:
valoare de piață/total valoare de piață * cost preseparare
-Produsul A 10.000 um/80.000 um *81.000 um=10.125 um
- Produsul B 30.000 um/80.000 um *81.000 um=30.375 um
- Produsul C 40.000 um/80.000 um *81.000 um=40.500 um
Total 81.000 um
Calculul costului și rezultatului
Nr. Elemente A B C TOTAL
crt.
1 Cost preseparare (um) 10.125 30.375 40.500 81.000
2 Cost postseparare (um) 22.000 28.000 60.000 110.000
3 Cost total (rd1+rd2) (um) 32.125 58.375 100.500 191.000
4 Cantitatea obținută (kg) 4.000 6.000 8.000 18.000
5 Preţ de vânzare (um/kg) 13 9 15 -
6 Cifra de afaceri (rd4*rd5) (um) 52.000 54.000 120.000 226.000
7 Rezultat (rd6-rd3) (um) 19.875 (4.375) 19.500 35.000

c) Metoda valorii realizabile nete (VRN)- se utilizează când produsele simultane obținute dintr-o
anumită fază nu pot fi vândute ca atare și necesită prelucrări ulterioare.
VRN=preț de vânzare-profit estimat-cheltuieli de desfacere-costuri ulterioare separării produselor

▪ Calculul VRN:
- Produsul A 52.000-22.000=30.000 um
- Produsul B 54.000-28.000=26.000 um
- Produsul C 120.000-60.000=60.000 um
Total 116.000 um
▪ Calculul costului preseparare pe produse:
valoare realizabilă netă/total valoare realizabilă netă *cost preseparare
-Produsul A 30.000 um/116.000 um *81.000 um=20.948 um
- Produsul B 26.000 um/116.000 um *81.000 um=18.155 um
- Produsul C 60.000 um/116.000 um *81.000 um=41.897 um
Total 81.000 um

64
 Calculul costului și rezultatului
Nr. Elemente A B C TOTAL
crt.
1. Cost preseparare (um) 20.948 18.155 41.897 81.000
2. Cost postseparare (um) 22.000 28.000 60.000 110.000
3 Cost total (rd1+rd2) (um) 42.948 46.155 101.897 191.000
4 Cantitatea obținută (kg) 4.000 6.000 8.000 18.000
5 Preţ de vânzare (um/kg) 13 9 15 -
6 Cifra de afaceri (rd4*rd5) (um) 52.000 54.000 120.000 226.000
7 Rezultat (rd6-rd3) (um) 9.052 7.845 18.103 35.000

2. Se cunosc următoarele informații privind produsul principal C și produsul secundar Z:

Nr. crt. Elemente C Z
1 Cantitatea obținută (unități) 5.000 1.000
2 Prețul de vânzare (um/unitate) 20 2,5
3 Cantitatea vândută (unități) 4.600 1.000
Costurile totale de producție sunt 57.000 um.
Să se calculeze costul produsului principal.

Rezolvare
Pentru evaluarea produsului secundar Z se folosește metoda prețului de vânzare. Prețul de vânzare al
subproduselor se deduce din costul total pentru a obține costul de producție al produsului principal C.
Venituri din vânzarea produsului Z =1.000*2,5=2.500 um

Calculul costului produsului C

Nr. crt Elemente Valori
1 Costuri totale de producție (um) 57.000
2 Venituri din vânzarea produsului Z (um) 2.500
3 Cost produs C (rd1-rd2) (um) 54.500
4. Cantitatea obținută (unități) 5.000
5 Cost unitar produs C (rd3/rd4) (um/unitate) 10,9

5.4 Test
1. O societate comercială a realizat în luna martie 201N produsele X și Y în două secții de producție S1 și
S2. În luna respectivă a lansat în fabricație comenzile 20 și 21 pentru realizarea celor două produse. Din
procesul de producție s-au obținut 3.000 bucăți produs X și 5.000 bucăți produs Y. Costul de producție
standard pentru o bucată de produs finit X este 768 um, iar pentru o bucată de produs finit Y 396 um.
Ambele comenzi trec prin cele două secții de producție. Societatea deține două secții auxiliare: centrala
electrică (CE) și centrala de apă (CA).
Cheltuielile cu materiile prime și cu personalul pe comenzi sunt prezentate în tabelul de mai jos.

Nr. Elemente Comanda 20 (um) Comanda 21 (um)

crt. S1 S2 S1 S2
1 Cheltuieli cu materiile prime 325.000 195.000 180.000 65.000
2 Cheltuieli cu personalul (manopera directă) 290.000 106.600 101.400 195.000
3 Total 615.000 301.600 281.400 260.000

65
Alte informații privind cheltuielile indirecte preluate din contabilitatea financiară și stabilite pe centre prin
alocare sau repartizare:
- În cursul perioadei s-au dat în consum materiale consumabile astfel: 144.000 um S1, 96.000 um S2,
120.000 um CE, 72.000 um CA, 168.000 um centrul administrativ și de conducere (CADM), 82.000 um
centrul desfacere (CD).
- Cheltuieli cu personalul: 187.000 um CE, 124.000 um CA, 248.000 um S1, 218.000 um S2, 240.000 um
CADM, 156.000 um CD.
- Cheltuieli cu amortizarea imobilizărilor corporale: 78.000 um CE, 52.000 um CA, 130.000 um S1, 72.000
um S2, 48.000 um CADM, 36.000 CD.
Prestațiile celor două secții auxiliare au fost:
- CE: 4% CA, 38% S1, 30% S2, 20% CADM, 8% CD
- CA: 2% CE, 35% S1, 32% S2, 16% CADM, 15% CD.
Absorbția cheltuielilor indirecte de producție se realizează în funcție de manopera directă.
La sfârșitul lunii martie 201N s-a înregistrat producție neterminată în secția 2 de 78.000 um comanda 20
și 75.100 um comanda 21.
Absorbția cheltuielilor generale de administrație se realizează în funcție de costul de producție, iar a celor
de desfacere în funcție de cifra de afaceri. Societatea a vândut în luna martie 201N toate produsele obținute
în luna respectivă, prețul de vânzare al produsului X fiind 1.600 um/bucată, iar al produsului Y 1.100
um/bucată. Societatea folosește sistemul neintegrat de calculație a costurilor.
Să se calculeze costul de producție și costul complet al comenzilor. Să se determine rezultatul pe produse
și total. Să se prezinte înregistrările în contabilitatea managerială și să se deschidă conturile utilizate în
contabilitatea managerială.
2. Pentru luna februarie N se cunosc următoarele informații privind o fază de fabricație:

- Materii prime 5.200 kg , cost unitar de achiziție 8.500 um;

- Cheltuieli cu personalul (manopera directă) 64.500.000 um;
- Cheltuieli indirecte de producție 62.480.700 um;
- Pierderi normale 10%;
- Producția obținută 4.680 kg.
Cerințe:
a) calculul pierderii normale;
b) stabilirea cantității de produse așteptată a se obține;
c) calculul costului unitar;
d) calculul costului unitar dacă pierderile normale se vând cu 9.500 um/kg;
e) calculul costului unitar dacă din procesul de producție ar rezulta cantitatea de 4.600 kg.

66
 Unitate de învăţare nr.6
METODA COSTURILOR VARIABILE (MCV)
Cuprins:
6.1. Introducere
6.2. Indicatori primari
6.3. Modelul cost-volum-profit (CVP)
6.4 Test

Obiectivele unităţii de învăţare

După studiul acestei unităţi de învăţare veţi reuşi să:
➢ utilizaţi comportamentul cheltuielilor în calculaţia costurilor;
➢ calculaţi indicatorii decizionali primari;
➢ recunoaşteţi modul de aplicare a modelului cost-volum-profit (CVP).

6.1. Introducere
Caracteristicile MCV:
▪ cheltuielile variabile sunt cheltuieli încorporabile
▪ cheltuielile fixe sunt cheltuieli neîncorporabile
▪ utilizarea unor indicatori decizionali primari
▪ o metodă de calcul a rezultatelor
▪ instrument managerial pe termen scurt.

6.2. Indicatori primari

1. Costul unitar (cvi) al fiecărui purtător de cost este format din cheltuieli variabile (este un cost variabil
unitar).

CVi
cvi = CVi=cheltuielile variabile ale produsului “i” (costuri variabile de producție și distribuție)
qi

qi – producţia fabricată şi vândută din produsul “i”

2. Marja asupra costurilor variabile unitară (mcvi) sau Contribuția de acoperire unitară (cai) : contribuția
la acoperirea cheltuielilor fixe și la obținerea rezultatului (profit sau pierdere).

mcvi=pvi-cvi pvi- prețul de vânzare al produsului “i”

3. Cifra de afaceri (CAi) reprezintă veniturile din vânzarea produsului “i”
CAi=qi*pvi qi-cantitatea fabricată și vândută din produsul “i”

CA=∑ni=1 qi ∗ pvi = ∑ni=1 CAi CA-cifra de afaceri totală

67
 Pe baza cifrei de afaceri se poate determina Marja asupra costurilor variabile (MCV):
- pe fiecare purtător de cost (MCVi):
MCVi=CAi-CVi
- global (TMCV):
TMCV=CA-CV CV- costul total (format din totalitatea cheltuielilor variabile)
TMCV-Marja asupra costurilor variabile totală
4. Rezultatul (R)
R=TMCV – CF CF-cheltuieli fixe totale
Modelul de calcul al rezultatului
Produs A Produs B TOTAL
Cifra de afaceri A Cifra de afaceri B Cifra de afaceri totală
- Costuri variabile A - Costuri variabile B - Costuri variabile totale
=Marja asupra costurilor =Marja asupra costurilor =Marja asupra costurilor
variabile A variabile B variabile totală
- Cheltuieli fixe
= Rezultat

6.3 Modelul CVP

Ipoteze:
▪ cheltuielile variabile să evolueze proporţional cu volumul producţiei
▪ cheltuielile fixe să fie constante
▪ preţuri neschimbate
▪ mixul producţiei – constant
▪ capacitatea de producţie – neschimbată.

Indicatori ai modelului CVP

1. Pragul de rentabilitate (Qpr): cantitatea fabricată și vândută pentru ca veniturile din vânzări să acopere
integral cheltuielile iar rezultatul să fie zero. Orice cantitate vândută superioară pragului de rentabiltate
generează profit, orice cantitate vândută inferioară pragului de rentabilitate generează pierdere.
1.1 Când se realizează un singur produs
CF CF
Qpr = pv−cv=mcv

1.2 Când se realizează mai multe produse

CF
Qpr = mmcv mmcv- marja asupra costurilor variabile medie unitară

TMCV
mmcv = Q
Q-total cantitate fabricată și vândută (∑ni=1 qi).

Pragul de rentabilitate pentru fiecare produs (Qpri) se determină astfel:

Qpri=gi*Qpr, gi=qi/∑ni=1 qi *100
gi- ponderea cantității vândute din produsul “i” în total cantitate vândută

68
Pragul de rentabilitate pentru atingerea unui profit P (QprP):
CF+P CF+P
QprP = , QprP =
pv−cv mmcv

2. Cifra de afaceri critică (CApr) sau cifra de afaceri la pragul de rentabilitate: veniturile din vânzări care
acoperă integral cheltuielile iar rezultatul este zero. Se va înregistra profit dacă cifra de afaceri este mai
mare decât cifra de afaceri critică și pierdere pentru o cifră de afaceri critică superioară cifrei de afaceri.
CF
CApr= RMCV-rata marjei asupra costurilor variabile
RMCV
𝑇𝑀𝐶𝑉
RMCV= 𝐶𝐴
*100

Cifra de afaceri critică pentru atingerea unui profit P (CAprP):

CF+P
CAprP=RMCV

3. Factorul de acoperire (Fa): câte procente din vânzări sunt necesare pentru acoperirea cheltuielilor fixe
și obținerea rezultatului.
- global (Fa)
TMCV CF
Fa = *100 sau Fa = *100
CA CApr
- pe purtători de costuri (Fai)
MCVi
Fai= CAi *100

4. Intervalul de siguranță (Is) sau Marja de siguranță (Ms): vânzările firmei ce depășesc cifra de afaceri
critică (cu cât pot să scadă vânzările firmei până la pragul de rentabilitate).
Is=CA-CApr
5. Coeficientul de siguranță (Ks) sau Rata marjei de siguranță (RMs): cu câte procente pot să scadă
vânzările firmei până la pragul de rentabilitate.
CA−CApr Is
Ks = CA
∗ 100 = CA*100

Exemple
1. O societate comercială fabrică și vinde produsele A, B, C și D. Pentru o anumită perioadă
informațiile estimate sunt prezentate în tabelul de mai jos:

Nr Elemente A B C D
crt
1 Cantitatea fabricată și vândută (bucăți) 12.000 15.000 12.000 21.000
2 Costuri variabile (um) 600.000 450.000 840.000 1.680.000
3 Preț de vânzare (um/buc) 100 120 110 190
De asemenea, s-au estimat cheltuieli fixe în valoare de 1.216.600 um.
Se vor calcula indicatorii decizionali primari și indicatorii specifici modelului CVP.

69
 Rezolvare
Calculul indicatorilor decizionali primari
Nr. Elemente A B C D Total
crt.
1 Cantitatea fabricată și vândută 12.000 15.000 12.000 21.000 60.000
(bucăți)
2 Costuri variabile (um) 600.000 450.000 840.000 1.680.000 3.570.000
3 Preț de vânzare (um/buc) 100 120 110 190 -
4. Cost variabil unitar (um/buc) 50 30 70 80 -
(rd2/rd1)
5 Marja asupra costurilor variabile 50 90 40 110 -
unitară (um) (rd3-rd4)
6 Cifra de afaceri (rd1*rd3) (um) 1.200.000 1.800.000 1.320.000 3.990.000 8.310.000
7 Marja asupra costurilor variabile 600.000 1.350.000 480.000 2.310.000 4.740.000
(rd6-rd2 sau rd1*rd5) (um)
8 Cheltuieli fixe (um) - - - - 1.216.600
9 Rezultat (rd7-rd8) (um) - - - - 3.523.400

Marja asupra costurilor variabile degajată de cele trei produse este pozitivă, toate cele trei produse
contibuind la acoperirea cheltuielilor fixe de 1.216.600 um și la obținerea profitului de 3.523.400 um.
Indicatorii specifici modelului CVP
1. Pragul de rentabilitate (Qpr)
CF 1.216.600
Qpr = mmcv= 79
=15.400 bucăți
TMCV 4.740.000
mmcv = Q
= 60.000
= 79 um/buc

Calculul ponderii cantității vândute din fiecare produs în total cantitate vândută (gi):
- gA = 12.000/60.000 *100= 20 %
- gB = 15.000/60.000 *100=25 %
- gC = 12.000/60.000 *100= 20 %
- gD = 21.000/60.000 *100=35 %
Pragul de rentabilitate pe produse
QprA=20%*15.400=3.080 bucăți
QprB=25%*15.400= 3.850 bucăți
QprC= 20%*15.400=3.080 bucăți
QprD=35%*15.400=5.390 bucăți
Pentru acoperirea integrală a costurilor variabile și fixe și rezultatul să fie nul, societatea comercială trebuie
să fabrice și să vândă 3.080 bucăți produs A, 3.850 bucăți produs B, 3.080 bucăți produs C și 5.390 bucăți
produs D.

70
 2. Cifra de afaceri critică (CApr) sau cifra de afaceri la pragul de rentabilitate
CF 1.216.600
CApr=RMCV =57,0397% =2.132.900 um

𝑇𝑀𝐶𝑉 4.740.000
RMCV= 𝐶𝐴
*100=8.310.000*100=57,0397 %

Cifra de afaceri critică pe produse se determină prin înmulțirea pragului de rentabilitate cu prețul de
vânzare.
CAprA=3.080 * 100=308.000 um
CAprB=3.850 * 120=462.000 um
CAprC=3.080 * 110=338.800 um
CaprD=5.390 * 190=1.024.100 um
TOTAL Cifra de afaceri critică 2.132.900 um
Societatea comercială nu obține nici profit dar nici pierdere dacă înregistrează venituri din vânzarea lui A
de 308.000 um, venituri din vânzarea lui B de 462.000 um, venituri din vânzarea lui C de 338.800 um,
venituri din vânzarea lui D de 1.024.100 um, respectiv realizează o cifră de afaceri de 2.132.900 um.

3. Factorul de acoperire (Fa)

TMCV 4.740.000
- global Fa = *100 = *100=57,0397 %
CA 8.310.000

MCVi
- pe purtători de costuri Fai= CAi
*100

600.000
FaA= ∗ 100 = 50%
1.200.000

1.350.000
FaB=1.800.000 ∗ 100 = 75%

480.000
FaC=1.320.000 ∗ 100 = 36,36%

2.310.000
FaD=3.990.000 ∗ 100 = 57,89%

57,0397 procente din cifra de afaceri a societății comerciale sunt necesare pentru a acoperi cheltuielile fixe
de 1.216.600 um și a obține profitul de 3.523.400 um.
Produsul A contribuie cu 50 procente din propria cifră de afaceri la acoperirea cheltuielilor fixe ale firmei
și la obținerea profitului.
Produsul B contribuie cu 75% din propria cifră de afaceri la acoperirea cheltuielilor fixe ale firmei și la
obținerea profitului.
4. Intervalul de siguranță (Is) sau Marja de siguranță (Ms)
Is=CA-CApr=8.310.000-2.132.900=6.177.100 um

71
 5. Coeficientul de siguranță (Ks) sau Rata marjei de siguranță (RMs)
CA−CApr Is 6.177.100
Ks = CA
∗ 100 = CA*100=8.310.000*100=74,33%

Vânzările firmei pot să scadă cu 6.177.100 um până la pragul de rentabilitate, respectiv cu 74,33%. Orice
scădere mai mare implică pierdere pentru societatea comercială.

2. O societate comercială produce și vinde un singur produs (produs A). Informații disponibile:
cantitatea fabricată și vândută 450 bucăți, cost variabil unitar de producție 70 um/buc, cost variabil
unitar de distribuție 5 um/buc, preț de vânzare 120 um/buc, cheltuieli fixe 13.500 um.
Cerințe:
a) Stabiliți cantitatea minimă pe care societatea ar trebui să o fabrice și să o vândă din produsul A
astfel încât să obțină profit.
b) Determinați rezultatul societății comerciale pe baza datelor din enunț.
c) Stabiliți câte procente din vânzările produsului A sunt necesare pentru a acoperi integral cheltuielile
fixe și a obține rezultatul de la punctul b).
d) Stabiliți cantitatea care trebuie fabricată și vândută pentru a obține un profit de 9.000 um.
e) Determinați pragul de rentabilitate, cifra de afaceri critică, factorul de acoperire, intervalul de
siguranță și coeficientul de siguranță dacă societatea comercială majorează prețul de vânzare cu 15
um/buc, iar celelalte informații din enunț rămân neschimbate.

Rezolvare
a) cost variabl unitar (cv) =70+5=75 um/buc
CF 13.500
Qpr = pv−cv=120−75=300 bucăți

Dacă societatea fabrică și vinde 300 bucăți, se acoperă integral costurile variabile și fixe și nu se
înregistrează profit. Pentru a înregistra profit, societatea trebuie să fabrice și să vândă cel puțin 301 bucăți
produs A.
Dacă societatea fabrică și vinde mai puțin de 300 bucăți, nu se acoperă integral costurile variabile și fixe și
se înregistrează pierdere.
b) Cifra de afaceri=450*120=54.000 um
Costuri variabile (CV) =450*75=33.750 um
Marja asupra costurilor variabile (MCV) = 54.000-33.750=20.250 um
Rezultat=MCV-CF=20.250-13.500=6.750 um
MCV 20.250
c) Fa= ∗ 100 = 54.000*100=37,5 %
CA

CF+P 13.500+9.000
d) QprP = pv−cv = 120−75
=500 bucăți

72
Pentru a înregistra un profit brut de 9.000 um, societatea comercială trebuie să fabrice și să vândă 500
bucăți.
e) pv=120+15=135 um/buc
CF 13.500
Qpr = pv−cv=135−75=225 bucăți

CApr=225*135=30.375 um
Ca urmare a creșterii prețului de vânzare, se constată o reducere a pragului de rentabilitate cu 300-225=75
bucăți. Pentru ca rezultatul să fie nul, veniturile din vânzarea produsului A ar trebui să fie de 30.375 um.
CA=450*135=60.750 um
Costuri variabile (C) =450*75=33.750 um
MCV=60.750 -33.750=27.000 um
27.000
Fa= *100=44,44 %
60.750

Ca urmare a creșterii prețului de vânzare, se contată o creștere a factorului de acoperire de la 37,5% la

44,44%.
Is=CA-CApr=60.750-30.375=30.375 um
Is 30.375
Ks = CA*100=60.750*100=50%

Vânzările firmei pot să scadă cu maxim 50% (respectiv cu 30.375 um) până la pragul de rentabilitate.

6.4 Test
1. O societate comercială fabrică și vinde produsele X și Y. Pentru o anumită perioadă informațiile estimate
sunt prezentate în tabelul de mai jos:
Nr crt Elemente X Y
1 Cantitatea fabricată și vândută (bucăți) 3.000 9.000
2 Costuri variabile (um) 60.000 450.000
3 Preț de vânzare (um/buc) 50 90
De asemenea, s-au estimat cheltuieli fixe în valoare de 187.500 um.
Se vor calcula indicatorii decizionali primari. Se vor calcula și interpreta indicatorii specifici modelului
cost-volum-profit (CVP).

2. O societate comercială produce și vinde un singur produs (produs B). Informații disponibile: cantitatea
fabricată și vândută 600 bucăți, cost variabil unitar 108 um/buc, preț de vânzare 180 um/buc, cheltuieli fixe
27.000 um. Determinați și interpretați indicatorii specifici modelului CVP. Determinați pragul de
rentabilitate dacă societatea dorește obținerea unui profit de 30.600 um.

73