CONTABILITATEA MANAGERIAL

suport de curs,
master, specializarea Managament Financiar-Bancar

Cuprins
1. Rolul contabilitii manageriale n realizarea funciilor manageriale
2. Noi dimensiuni ale informaiei de tip cost i luarea decizie i
2.1. Luarea deciziei-elemente introductive
2.2. Utilizarea informaiei de tip cost n luarea deciziilor
2.3. Costul ciclului de via
2.4. Target Costing
2.5. Kaizen Costing sau gestiunea continu a costului
2.6. Costurile aferente procesului deciz ional
2.7. Costurile ascunse ale organizaiei
3. Managementul strategic al costurilor
4. ABC ABM un tandem ce domin gestiunea modern
4.1. Metoda costurilor bazate pe activiti
4.2. ABC i deciziile de management
4.3. Managementul pe baza activitilor
5. Influena tehnologiilor avansate de producie asupra contabilitii manageriale
6. Alte metode de calculaie a costurilor
6.1. Metoda costurilor retrocalculate
6.2. Metoda de calculaie throughput sau contabilitatea ieirilor
7. Contabilitatea costurilor de producie n noul mediu operaional JIT
7.1. Implementarea unui mediu operaional JIT
7.2. Alocarea cheltuielilor de producie n noul mediu operaional JIT
8. Tendine contemporane n contabilitatea costurilor de producie
8.1. O perspectiv internaional
8.2. O perspectiva romneasc

Prezentarea contabilitii manageriale n serviciul deciziei nseamn obligaia de a

descrie concepia acestei decizii. Herbert Simon, laureat al Premiului Nobel pentru economie,
autor al celebrelor lucrri consacrate sistemelor de decizie, a prezentat ntr -o anchet de nceput
ceea ce ateapt managerii de la contabilitatea managerial 4:
s permit o constatare (score keeping): lucrurile merg bine sau ru?;
y
s atrag atenia (attention directing): de ce probleme trebuie s se
y
intereseze?;
s ajute la soluionarea problemelor (problem solving): dintre diferitele
y
soluii, care este cea mai bun?.
De fapt, contabilitatea managerial, fiind orientat cu precdere spre furnizarea de
informaii managerilor, se pliaz pe cele trei funcii -cheie ale managementului, astfel:

planificarea: n acest proces contabilitatea managerial ajut la fixarea

obiectivelor viitoare (planificare strategic) furniznd informaii necesare pentru luarea
deciziilor referitoare la sistemele de fabricaie adoptate, politica de preuri a fir mei, politica
comercial, ct i n estimarea capitalului investit. n procesul de bugetare, rolul contabilitii
manageriale este deosebit de important oferind date cu privire la evoluia trecut a produciei,
vnzrilor etc. n plus, ea stabilete procedurile de bugetare, le coordoneazi ajut la
articularea funcional, general a sistemului de bugete. n fine, ea cumuleaz diferite bugete
ntr-un buget general (adic bugetul principal) pentru afaceri i prezint acest plan spre a fi
aprobat de managerul de la cel mai nalt nivel ierarhic;

organizarea: interaciunea contabilitii manageriale i a procesului

organizatoric se poate prezenta astfel: identificarea elementelor unei structuri organizatorice i
o mai bun nelegere a metodelor de stabilire a autoritii i distribuirii responsabilitii este
esenial pentru determinarea necesarului de informaii dintr -o entitate economic. n schimb,
informaiile necesare definesc structura datelor colectate ia activitilor de prelucrare din
sistemul informaional al contabilitii manageriale. 5 De aceea, determinarea structurii datelor
colectate, prelucrate i activitile de raportare din sistemul informaional al contabilitii
manageriale s fie aproape paralele cu structura organizatoric a entitii economico-sociale pe
care o deservesc. Rezult c, n timp ce structura organizatoric definete liniile de delegare a
autoritii i responsabilitile dintr -o entitate economic, asigurnd cadrul general de
planificare, dirijare i controlare a activit ilor pentru atingerea unor obiective (de exemplu:
maximizarea profitului etc.), contabilitatea managerial reprezint proiectarea i implementarea
unui sistem informaional contabil pentru o definire i consolidare a acestor relaii;

controlul: contabilitatea managerial ajut (sprijin) procesul de verificare a

modului ia msurii n care obiectivele propuse au fost sau nu ndeplinite realiznd raportrile
care trebuie s arate cum sunt realizrile actuale fa d e scopurile propuse. Controlul 6, ca
funcie de baz a conducerii dintr-o organizaie economic, implic urmrirea modului de
implementare a politicilor, evaluarea performanelor realizate la nivelurile din subordine i

1. Rolul contabilitii manageriale n realizarea funciilor manageriale

Conturarea unei viziuni curente i de perspectiv asupra dimensiunilor teoretice i
aplicative ale contabilitii nu poate fi realizat fr investigarea locului i rolului acesteia n
sistemul tiinelor i al practicii economico -sociale. Diversificarea activitilor productive,
cunoaterea, stpnirea i dirijarea proceselor economice, impun msuri pentru perfecionarea
continu a mecanismelor de conducere i funcionare a agenilor economici. Perpetua
preocupare pentru nsuirea, dezvoltarea i aplicarea n practic a principiilor moderne de
conducere a determinat nemijlocit, mutaii cantitative i calitative n concepia d e abordare,
realizare i folosire a surselor generatoare de informaii, ntre care se nscrie i contabilitatea.
Organizaiile economice sunt deosebit de complexe, relaiile lor cu alte sisteme fiind
foarte diversificate. n mute ri, inclusiv Romnia, c ontabilitatea care ofer informaii
utilizatorilor externi se numete contabilitate financiar; iar cea care ofer informaii de utilitate
intern este contabilitatea managerial sau contabilitatea de gestiune intern sau contabilitate
analitic.
Contabilitatea managerial a devenit, astzi, cea mai important surs de informaii
privind activitatea economic att la nivelul firmei ct i la nivelul economiei naionale. Astfel,
apare necesitatea implementrii unor variante dezvoltate de contabilitate manag erial care s
permit obinerea unei acuratei mai mari a informaiei contabile i n mod deosebit s
favorizeze apariia unor noi sisteme informaionale mai bine adaptate la nevoile utilizatorilor
interni.
Pn nu demult, sistemul informaional al conta bilitii manageriale a fost examinat
ca
o cutie neagr, discutndu-se rolul lui pentru entitile economico -sociale, dar cile
prin care el i exercit acel rol nu au fost clarificate.
Profesorul Henry Bouquin propune urmtoarea definiie a contabil itii manageriale:
un sistem de informaii contabil care are n vedere s ajute managerii i influeneaz
comportamentele prin modelarea relaiilor dintre resursele alocate consumate i finalitile
urmrite.1
Managerii administreaz viitorul i raporte az n mod constant prezentul la acesta 2.
Nevoia de informaie este provocat, n general, de deciziile de luat. Oricum ar fi,
informaiile produse trebuie s respecte cele trei criterii enunate de Emery: 3
1) o informaie are valoare pentru manager dac ea contribuie la reducerea
incertitudinii viitorului;
2) o informaie suplimentar are valoare dac poate afecta decizia respectiv;
3) o informaie are valoare dac ea contribuie la modificarea sensibila
consecinelor unei decizii.

4
Simon, H.A., .a., Centralization vs. Decen tralization in Organizing the Controllers
Departament, New York, Controllership Foundation, 1954, rd. Houston, Scholars
Book Co, 1978
5
Oprea, D., Premisele i consecinele informatizrii contabilitii, Editura Graphix,
Iai, 1994, p.42
6
Oprea, D., Op.cit., p.23

Bouquin, H., Comptabilit de gestion, 3 e dition, Editura Economic, Paris, 2004,

pp. 11-12
2
Bouquin, H., Op.cit., p.45
3
Emery, F.E., Organizational Planning and Control Systems: Teory and Technology,
New York, Macmillan, 1969, p.91

corectarea eventualelor dereglri, n timp ce contabilitatea managerial, ca instrument al

controlului de gestiune, furnizeaz informaiile pe care se poate baza studiile i raionamentele
ce permit analiza abaterilor de la bugete i luarea deciziilor corective. Astfel spus, contabilitatea
managerial asist funcia de control a managementului identificnd activitile cu
probleme ale firmei.
Literatura de specialitate consemneaz c vizavi de structura organizatoric, n cazul
ntreprinderilor moderne, comunicarea i motivaiile personale (individuale) sunt foarte
importante n stabilirea rolului pe care contabilitatea managerial l are n realizarea funciilor
manageriale.
Procesul bugetar include toate nivelurile managementului, prin urmare, el constituie o
cale important de comunicare ntre managerii de la nivelurile supe rioare pn la cele mai de
jos niveluri ale structurii organizatorice n ceea ce privete obiectivele propuse i punerea n
practic a acestora, iar cnd bugetul este finalizat, planurile aprobate sunt comunicate ntregului
personal implicat. n acest context, dac informaia coninut n buget este distorsionat (fiind
generat de o defectuoas comunicare ntre diferitele subuniti ale organizaiei) sau dac
mesajele sunt pierdute, incorecte sau denaturate, vagi sau neclare, decizia luat va fi cu
siguran eronat.
Motivaiile personale (individuale) constau n potenialele conflicte dintre scopurile
individuale i cele ale entitilor economico-sociale. Implicarea managerilor de la toate
nivelurile structurii organizatorice n elaborarea bugetelor i st abilirea obiectivelor fa de care
s fie evaluat performana, constituie un factor mobilizator. De asemenea, descentralizarea
autoritii lurii deciziilor la subunitile divizionare produce managerilor respectivi o mai mare
motivaie n realizarea la c ote maxime a sarcinilor 7.
Concluzionnd, scopul contabilitii manageriale este de a face din informaiile i
tehnicile sale un instrument de orientare, un tablou de bord, un consilier pentru stabilirea
condiiilor n care o entitate economico -social i desfoar activitatea n interior, precum i
n contextul macroeconomic. Altfel spus, informaiile contabilitii manageriale constituie sursa
cea mai important, baza de date a conducerii n procesul decizional. Informaiile
contabilitii manageria le ofer managerilor posibilitatea alegerii programelor optime i fixarea
unei anumite linii de politic economic. La acestea se adaug tendina actual a informaiei
contabile de a deveni mai operativ prin automatizarea calculelor de gestiune. Crearea
sistemelor informaionale pentru conducere, raionale i eficiente, permit apropierea informaiei
economice n general, i a celei contabile n special, de cerinele managementului modern 8.
Se constat, sublinia profesorul H. Bouquin, c dei aceast conta bilitate
(contabilitatea managerial) produce informaii care trebuie diversificate pentru multe categorii
de manageri, acestea sunt folosite n moduri diferite. n consecin, ele sunt considerate, n
diversitatea lor, mai mult complementare dect concure nte. Este superflu ntrebarea dac un
cost complet este mai util dect un cost parial -ambele sunt utile dac sunt bine folosite i
duntoare n caz contrar 9.

2.2. Noi dimensiuni ale informaiei de tip cost i luarea deciziei

Sesiznd diferitele definiii date costurilor, Bourke afirm c 10: nu exist un unic
concept al costului valabil n toate circumstanele. Avem nevoie de diferite concepte de cost
pentru diferite scopuri. Costurile au un neles practic numai n relaie cu obiectivele specifice
pentru care este realizat evidena lor.
Noiunile referitoare la costuri nu trebuie interpretate n mod absolut, pentru c ele, n
mod normal, necesit ca analizele i estimrile s fie fcute n contextul unei anumite situaii i
ntr-un anumit interval de timp.
Sistemul informaional al costurilor joac un rol important n fiecare organizaie, n
procesul elaborrii deciziilor. De fapt, n literatura de specialitate american rolul costurilor a
fost descris ca un manager informaional.
O sarcin important a managementului este asigurarea controlului asupra operaiilor,
proceselor, sectoarelor de activitate i, nu n cele din urm, asupra costurilor. Dei la atingerea
obiectivelor unei organizaii concur mai multe sisteme de control (controlul produ ciei,
controlul calitii, controlul stocurilor), sistemul informaional al costurilor este important
deoarece monitorizeaz rezultatele celorlalte. Analiza detaliat a cheltuielilor, calcului costului
de producie, cuantificarea pierderilor, estimarea ef icienei muncii depuse ofer o baz solid
pentru controlul financiar.
Cunoaterea costurilor reprezint un factor decisiv n vederea lurii unor decizii sau
planificrii activitilor viitoare.
Analiza i nregistrarea datelor privind costurile activit ii trecute este numai o latur
a contabilitii costurilor. Managerii sunt preocupai i de costurile care vor aprea n viitor,
nivelul acestora stnd la baza unor decizii de aprovizionare i producie, precum i a unor
politici de preuri.
Un factor deloc de neglijat l constituie eficiena sistemului informaional al
costurilor. Astfel, dac informaia oferit de acesta nu este folositoare pentru sprijinul
deciziilor, nici pentru control ori planificare, atunci care este valoarea ei? Pentru a nu ajunge la
astfel de situaii, sistemul trebuie s satisfac urmtoarele cerine:
este sistemul adecvat pentru organizaie din punctul de vedere al modului de
y
producie a bunurilor i/sau de prestare a serviciilor?
rapoartele, situaiile, rspunsurile la ntreb ri, analizele care se constituie ca ieiri ale
y
sistemului conin informaii relevante scopului propus?
aceste ieiri apar la intervale regulate i destul de mici nct s li se asigure eficiena?
y
sunt aceste rapoarte, situaii, analize, rspunsuri la n trebri adresate persoanelor
y
responsabile cu luarea deciziilor?
informaia prezentat este relevant i suficient de detaliat i exact pentru scopul
urmrit? Din parcurgerea acestor cerine rezult c fiecare sistem informaional al
costurilor va fi unic, datorit faptului c el va trebui s rspund cerinelor unei
anumite organizaii.
n general, contabilitatea managerial acoper o sfer de aciune mai largi folosete
tehnici mai avansate dect calculaia costurilor. Totui, o cerin de baz pen tru contabilitatea
managerial este existena unui solid sistem informaional al costurilor, capabil s -i furnizeze
date fundamentale.
y

Oprea, D., Op.cit., p.48

Berheci, I., Budugan, D., Contabilitatea i exigenele managerilale n contextul
economiei de pia, n Buletinul tiinific al Universitii G . Bacovia Bacu,
1998,pp.47-48
9
Bouquin, H., Op. cit. ,p.24

10

Bourke, P.F., What does it cost? The Australian Accountant, aprilie, 1969, p.175

Dincolo de aceste consideraii, reinem c att contabilitatea managerial n

ansamblul ei, ct i sistemul informaiona l al costurilor sunt ndreptate spre oferirea de
informaii, adesea cu un grad nalt de detaliere, n sprijinul planificrii, controlului,
fundamentrii deciziilor, punnd accentul pe costul produselor, activitilor, funciilor.
Modul de funcionare a sistemului informaional al costurilor este sintetizat n figura
nr.2.1 .
Asociaia American de Contabilitate (AAC) definete contabilitatea costurilor, n
1959, ca: aplicarea unor tehnici i concepte adecvate n prelucrarea datelor economice dintr -o
perioad ulterioari a celor previzionare ale unei ntreprinderi pentru a ajuta managementul n
stabilirea planurilor pentru obiective economice realizabile i n luarea de decizii raionale n
vederea realizrii acestor obiective. Contabilitatea costurilor i nclude metodele i conceptele
pentru planificarea efectiv, alegerea dintre diferitele alternative de aciune i control ctre
evaluarea performanelor. Studiile sale presupun gsirea cilor prin care informaiile contabile
pot fi acumulate, sintetizate, a nalizate i prezentate n relaii(le) cu anumite probleme, decizii i
sarcinile de zi cu zi ale managementului.
Definiia accentueaz faptul c rolul contabilitii costurilor const n asigurarea unor
informaii pertinente pentru managementul firmei.

Figura nr.1. Privire general asupra sistemulu i informaional al costurilor

(Sursa: Lucey., T., Costing, 4 th edition, DP Publishing, Londra, 1993, p.4)

2.1. Luarea deciziei-elemente introductive

6
alocarea resurselor;
7
utilizarea programrii liniare;
8
evaluarea proiectelor de investiii.
d) luarea deciziei de aciune, adic etapa n care se face opiunea ntre alternative.
Un factor important n luarea deciziei este atitudinea decidentului fa de risc,
deoarece atitudinile acestuia oscileaz de la cutarea riscului pn la adversitatea fa de risc.
Ca urmare, dispunnd de aceleai informaii, diveri decideni vor lua cu siguran d ecizii total
diferite.
Herbert Simon, laureat al Premiului Nobel pentru economie, autor al celebrelor
lucrri consacrate sistemelor de decizie, a clasificat deciziile n dou categorii:
a. decizii programative, adic decizii relativ structurate, cu o s fer de
aplicare clar definitia cror reguli de realizare sunt cunoscute i sunt orientate ctre un singur
obiectiv (de exemplu: decizia de aprovizionare, bazat pe regulile de gestiune a comenzilor n
cadrul sistemului de control al stocului);
b. decizii nonprogramative, adic decizii pentru care regulile de realizare i
procedurile nu au fost nc stabilite. n acest caz, se recurge la o serie de modele decizionale aa
nct decizia s poat fi luat ct mai uor.
O parte important n evaluarea alt ernativelor este cea referitoare la evaluarea riscului
i incertitudinii. Deciziile n condiii de incertitudine reprezint un factor de o importan
capital n management. De exemplu, este posibil ca, din varii motive, costul estimat de 100
milioane pentru un spectacol n aer liber s se ridice n realitate la 120 de milioane. Se poate
ntmpla ca, prin nlocuirea unui subansamblu nevralgic al unui utilaj n curs de fabricaie cu
un subansamblu reproiectat, costul respectivului utilaj s creasc sensibi l. Se poate ca o evoluie
neateptat a preurilor la memoriile RAM (s -a ntmplat n toamna anului 1999) s provoace o
adevrat explozie a preurilor la calculatoarele personale. Un bun manager trebuie stie s
acioneze prompt i la obiect n condiii de incertitudine, iar pentru aceasta el are nevoie de un
model de decizie.
Practic, un asemenea model se constituie ntr -o metod formal de sprijin al deciziei,
adesea bazat pe tehnici cantitative. Modelul decizional include urmtoarele elemente 13:
un criteriu de alegere (funcie obiectiv), care este obiectivul ce poate fi
y
cuantificat. De obicei, acest obiectiv este reprezentat de minimizarea
costului;
un set de decizii alternative n urma crora se poate atinge obiectivul;
y
un set de evenimente relevante care pot afecta rezultatele. Aceste
y
evenimente, luate mpreun, trebuie s aib un caracter exhaustiv (s
acopere toate situaiile posibile); luate individual, ele trebuie s fie
disjuncte;
un set de probabiliti, adic de posibiliti de apariie a unuia dintre
y
evenimentele relevante;
un set de rezultate posibile, care msoar, n termenii funciei obiectiv,
y
consecinele estimate ale diferitelor combinaii posibile de aciune i

Procesul decizional este o aciune ce are loc la to ate nivelurile organizaiei acoperind
att perspectiva pe termen scurt, ct i cea pe termen lung. Planurile sunt activate prin decizii,
iar la un numr semnificativ de decizii este necesar contribuia unei analize financiare sau a
uneia cantitative, dup caz, astfel nct s se ajung la formularea de concluzii raionale. De
aceea, practica contabilitii manageriale este profund implicat n procesul decizional.
Procesul decizional poate fi definit drept procesul de selecie ntre alternative viitoare
nesigure.11
Etapele unui proces decizional sunt urmtoarele:
a) definirea obiectivelor, deoarece o organizaie poate avea obiective multiple i acolo
unde aceast situaie exist aceste obiective trebuie enunate ntr -o manier coerent. Acolo
unde este posibil acestea (adic obiectivele) trebuie s fie cuantificate utilizndu -se modelarea
matematic n vederea crerii funciilor obiectiv.
Definirea obiectivelor va determina o evaluare iniial asupra constrngerilor i
limitrilor produsului. Dac o anumit constrngere poate limita valoarea funciei obiectiv,
aceasta poart denumirea de factor limitativ. De exemplu, obiectivele organizaiei pot impune
maximizarea cifrei de afaceri, dar aceasta poate fi restricionat de necesitatea meninerii
indicatorului profitului pe capitalul angajat de minim 15%;
b) determinarea alternativelor, adic sunt selectate mai multe alternative, din care este
aleas decizia final. Exist posibilitatea ca cea mai bun soluie s fie aleas dintre
alternativele propuse, dar nu ntotdeauna. n aceast situaie, alternativele propuse trebuie
respinse i vor fi definite alte alternative din care se va alege soluia optim. Alternativele
atractive nu trebuie asumate direct, ci mai nti trebuie testate. De un real ajutor n acest p roces
este dezvoltarea unui sistem informaional eficient care selecteaz informaia din surse interne
i externe pentru a se evita pierderea anumitor oportuniti. n anumite situaii pot aprea cazuri
cnd organizaia nu are alternative i, deci, nu mai apare condiia absolut necesar n procesul
decizional -aceea de selecie a alternativelor. Ca urmare, se va amna luarea deciziei pn n
momentul n care se formeaz alte alternative. Ideal ar fi ca setul de alternative s fie o list
exhaustiv, ns din cauza deficienelor informaionale acest lucru este aproape imposibil.
Efectul generat de acest fenomen poart numele de soluie optimal (n sensul teoretic al
cuvntului);
c) evaluarea alternativelor n lumina obiectivelor, presupune efectuarea de com paraii
cantitative ntre alternativele existente, astfel nct decidentului s i se furnizeze o informaie
pertitenti documentat financiar n scopul lurii unei decizii optime. Pentru atingerea acestui
obiectiv contabilul manager trebuie s utilizeze o serie ntreag de concepte i tehnici cum ar
fi12:
1
determinarea costurilor i veniturilor relevante din punct de vedere
economic;
2
utilizarea diverselor reguli i metode decizionale;
3
utilizarea probabilitilor n analiza decizional;
4
construcia arborilor decizionali;
5
analiza cost-volum-profit;
11
12

13

Diaconu, P., Op. cit., p. 187

Diaconu, P., Op. cit., p.189

Horngren, C.T., Foster, G., Cost Accounting, A Managerial Emphasis, 7th edition,
Prentice Hall, 1991, p.647

evenimente. Fiecare astfel de rezultat depinde de un eveniment anume i de

o aciune specific.
O ilustrare a modelului deciziei n condiii de incertitudine este oferit n figura nr. 2.

prin reprezentarea ntregii distribuii printr -o singur valoare sunt omise

(ignorate) alte caracteristici ale distribuiei (de exemplu intervalele);
presupunnd c decidentul este neutru, n caz de risc el va trata n mod egal
y
cele dou alternative.
b) Regula maximin, numiti cea mai bun dintre variantele rele este o regul
decizional preventiv, bazat pe maximizarea minimizrii pierderii care poate aprea. c)
Regula maximax, numiti regula cea mai bun dintre variantele bune este o regul optimist,
maximizeaz maximum ce poate fi obinut.
d) Regula minimizrii regretului, ce presupune minimizarea regretului maxim care ar
rezulta din alegerea unei anumite strategii. Aceast regul impune alctuirea ( stabilirea) unui
tabel al regretelor. De reinut c, regretul este pierderea oportunitii prin luar ea unei anumite
decizii n anumite condiii.
Regula maximin, maximax i cea a regretului minimax sunt considerate reguli
decizionale alternative, comparativ cu valoarea monetar estimat.
Deoarece pierderea este opusul ctigului, este de prevzut (atep tat) ca noiunile de
pierdere de oportunitate14 i valoarea monetar estimat s fie n legtur. n aceast situaie,
pierderea oportunitii ponderat cu probabilitatea ca aceasta s se petreac va da pierderea de
oportunitate ateptat (POA). Aceasta poate fi utilizat pentru a se ajunge la aceeai valoare ca
i n cazul valorii monetare estimate (VME), cu condiia c la maximum VME i va corespunde
minimul de POA. Minimiznd POA obinem aceeai decizie ca i n cazul cnd vom maximiza
VME.
De remarcat c, cele patru reguli decizionale vor permite decidentului s se orienteze
asupra contextului i alternativelor, fiind capabil s ia o decizie optim. n practic, ns, este
improbabil ca deciziile recomandate s fie n mod absolut adoptate n toate cazuri le.
Decidentul, pentru clasificarea unui complex de decizii, mai poate apela i la arborii
decizionali. Aceasta este o metod grafic ce reprezint o secven de decizii inter -relaionale i
rezultate ce pot asista decidentul n procesul decizional.
Conceptul de valoare monetar estimat mai poate fi utilizat i pentru optimizarea
nivelului de afaceri, adic pentru a calcula nivelul stocului sau profitului maxim cnd cererea
este subiect al variaiilor aleatoare ntr -o perioad.
ntotdeauna trebuie s facem distincie ntre o decizie bun i un rezultat bun,
deoarece una poate exista fr cellalt i viceversa. Raionamentul n condiii de incertitudine
nu garanteaz c ntotdeauna vom obine cel mai bun rezultat. Este posibil ca ghinionul s
produc rezultate neprevzute chiar dac s -au luat decizii bune.
Decizia se bazeaz doar pe informaia disponibil n momentul lurii ei, iar o decizie
bun nseamn maximum de protecie mpotriva rezultatelor nefavorabile.
n multe cazuri, un manager n pragul lurii unei decizii poate culege informaii
adiionale, dar nu trebuie uitat un amnunt important: informaiile suplimentare induc costuri
suplimentare.
y

Figura 2. Model de decizie n condiii de incertitudine

(Sursa: Horngren, C.T., Foster, G., Op. cit., p.648)
Regulile ce stau la baza lurii deciziilor sunt:
a) valoarea monetar estimat;
b)regula maximin;
c) regula maximax;
d)regula regretului minimax.
a) n ce msur aceste decizii alternative prezint relevan pentru contabil?
Rspunsul este evident: contabilitatea, care prin definiie opereaz cu ajutorul
etalonului bnesc, are nevoie de un indicator care s arate n ce msur o decizie (sau un
scenariu) ar fi mai avantajoas dect alta. Acest indicator este valoarea monetar estimat. El se
calculeaz ca medie ponderat a rezultatelor (exprimate n bani) cu probabilitile fiecruia
dintre aceste rezultate.
De asemenea, acesta fiind un proces de mediere, poate fi folosit acolo unde
alternativele avute n vedere degaj dou sau mai multe rezultate, n mod obiectiv sau subi ectiv,
iar rezultatelor pot s li se atribuie o probabilitate.
Fiind o tehnic de sintez, valoarea monetar estimat prezint o serie de avantaje,
ntre care:
calcule facile i uor de neles;
y
ia n considerare din punct de vedere aritmetic toate rezu ltatele;
y
reprezint ntreaga distribuie ntre o singur valoare;
y
y
ofer posibilitatea de a transfera efectele incertitudinii ntr -un proces de
evaluare.
Limitele acestei tehnici de sintez sunt:

14

*** n teoria economic se afirm c la baza lurii unei decizii st costul de

oportunitate. Acesta este definit ca fiind valoarea urmtoarei celei mai bune
alternative, sau astfel spus ncasrile nete pierdute prin neacceptarea celei mai bune
alternative disponibile.

Dar nu trebuie s absolutizm: n practic, niciodat managerii nu se confrunt cu o

singur decizie, iar sistemul informaional furnizeaz o palet larg de informaii. De aceea,
abordarea cost-beneficiu trebuie focalizat spre efectul colectiv al deciziilor dintr -o firm. De
exemplu, un sistem informatic complex i costisitor pentru contabilitate poate o feri suficiente
date i chiar funcionaliti pentru ntocmirea bugetelor. n situaii mai simple (s zicem
stabilirea necesarului de aprovizionare), o aplicaie ieftin implementat pe un microcalculator
sau chiar un model conceput de utilizator ntr -un mediu de dezvoltare uzual pot oferi suficiente
date pentru fundamentarea deciziei, n condiii de eficien economic.
Concluzionnd, alegerea unui sistem informaional depinde de specificul deciziilor.
Mai exact, ea depinde de informaia existent, de tab elul sau arborele de decizie implementat,
de costul sistemului informaional i de condiia de optim urmrit de cel care ia decizia.

Dei iniial (acum mai bine de un secol) calculaia costurilor privea exclusiv activitile
productive, astzi ea s-a extins i la activitile neproductive, precum domeniul financiarbancar,
instituiile guvernamentale, aezminte de ocrotire a sntii etc.
Sistemul informaional al costurilor este o piatr de temelie a sistemului
informaional financiar-contabil dintr-o organizaie. Astfel, informaii privind criteriile de
performan financiar eman de la acest sistem. Cteva astfel de informaii i posibilele lor
utilizride ctre managementul organizaiei sunt prezentate n tabelul nr.1.
Tabelul nr.1: Posibiliti de utilizare a informaiilor de tip cost de ctre
management

2.2. Utilizarea informaiei de tip cost n luarea deciziilor

Cunoaterea costurilor reprezint un factor decisiv n ve derea lurii unor decizii sau
planificrii activitilor viitoare.
Analiza i nregistrarea datelor privind costurile activitii trecute este numai o latur
a contabilitii costurilor. Managerii sunt preocupai i de costurile care vor aprea n viitor,
nivelul acestora stnd la baza unor decizii de aprovizionare i producie, precum i a unor
politici de preuri.
n contabilitatea managerial, categoria de cost este folosit n diferite scopuri. Logica
este generat de faptul c exist o mulime de tip uri de costuri, iar aceste costuri sunt grupate,
clasificate n funcie de necesitile managementului 15.
Cost management nseamn mai mult dect msurarea i raportarea costurilor. Este
o filozofie,o atitudine, un set de tehnici pentru a crea mai mult valoare la un cost mai mic 16.
Este o filozofie a mbuntirii deoarece promoveaz ideea cutrii de moduri de aciuni pentru
ca organizaia s ia decizii potrivite, n scopul crerii de valoare.
Este o atitudine proactiv, deoarece costurile nu se ntmpl pur i simplu, ci sunt un
rezultat al anumitor decizii. Nu trebuie doar s calculm costul, ci trebuie s fim parteneri n
luarea deciziilor legate de costuri.
Este un set de tehnici care formeaz sistemul de calcul de cost care funcioneaz
pentru a ajuta la luarea deciziilor, la ndeplinirea scopului i a activitilor organizaiei.
Andrew Carnegie (1872-1902), fondatorul giganticei oelrii americane Carnegie
Steel Company, consider c eforturile managerilor trebuie s se ndrepte ctre costuri
deoarece, dac ei puteau controla costurile, profiturile aveau s apar singure.
Sistemul informaional al costurilor se articuleaz cu contabilitatea managerial, mai
bine zis este parte integrant a acesteia. n esen, rolul sistemului informaional al c osturilor
const n stabilirea de bugete, costuri standard i costuri efective ale operaiilor, proceselor,
activitilor ori produselor i n analiza salariailor, profitabilit ii sau folosirii fondurilor. 17
15

Cristea, H., Contabilitatea i calculaiile n conducerea ntreprinderii, Ediia a II -a,

Editura CECCAR, Bucureti, 2003, p.19
16
Hilton, R.H., Maher, M.W., Selto, F.S., Cost Management -Strategies for Busines
Decision, McGraw Hill Irwin, 2003, pp.7-8
17
Lucey, T., Costing, 4th edition, DP Publishing, Londra, 1993, p.1

pe baza costului se decide achiziionarea, fabricarea sau abandonarea unui

produs i este influenat natura relaiilor cu clienii;
costurile pot reprezenta o baz pentru fundamentarea preurilor;
y
prin analiza costurilor se identific nevoile de mbuntire a produselor, a
y
designului sau a procesului de producie.
Luarea deciziei este o sarcin dificil, costurile fiind un factor de baz al deciziei.
Pentru aceasta se calculeazi se utilizeaz mai multe categorii de costuri. Ca urmare, pentru a
lua o decizie, sunt importante ntotdeauna patru informaii privind costurile, i anume 19:
a) Care costuri sunt influenate de decizia ce trebuie luat?
b) La ce se renun dac se alege o soluie n locul alteia (a decide nseamn a
renuna)?
c) Cum se vor comporta costurile care antreneaz opiunile avute n vedere dup
luarea deciziei? Care este logica, ce legi vor urma ele?
d) Cum se poate aciona asupra lor?
a) n momentul lurii deciziei trebuie considerate numai costurile care se schimb n
funcie de soluia reinut, pe universul de timp al acesteia. Nu toate costurile stau la baza lurii
deciziilor, ci numai cele pertinente (relevante).
Un cost este pertinent(relevant) dac este elaborat la momentul potrivit, pentru
decidentul potrivit i cu o precizie satisfctoare pentru acesta. 20 Deci, costul pertinent (sau
relevant) numit i cost previzional, este costul suplimentar antrenat de luarea deciziei. Un cost
care este prezent ntr-o alternativ (soluie), dar lipsete din celelalt e este un cost diferenial.
Metoda diferenial este esenial n luarea deciziei i poate fi utilizat att pentru luarea
deciziei pe termen scurt ct i pe termen lung. Costurile care pot fi evitate, influenate, sunt
relevante pentru decizie. Un cost evitabil este acela ce poate fi eliminat n ntregime sau n parte
ca rezultat al alegerii unei alternative din mai multe, n elaborarea deciziei 21. Exist, nsi
costuri neevitabile, numite i cost uri inevitabile sau indiferente 22, sau nepertinente23, care nu
difer de la o alternativ la alta. Ele sunt costuri trecute, istorice, asupra crora nu se mai poate
aciona pentru fundamentarea unei decizii viitoare.
n literatura de specialitate au fost i sunt i n prezent preocupri n direcia folosirii
unei terminologii adecvate n domeniul costurilor pertinente. Aceste costuri pot fi determinate
apelnd la:
1
costurile calculate n perioada de gestiune precedent;
2
aceleai costuri actualizate;
3
tarifele concureniale;
4
costurile calculate n urma unei analize tehnico-economice;
y

19

Bouquin, H., Comptabilit de Gestion, 3 e dition, Editura Ec onomica, Paris, 2004,

p.39
20
Albu, N., Albu, C., Instrumente de management al performanei, Vol. I,
Contabilitate de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 2003, p.132
21
Cristea, H., Op. cit., p.329
22
Pntea, I.P., Managementul contabilitii romneti, E ditura Intelcredo, Deva, 1998,
p.609
23
Bouquin, H., Op. cit., p.41

Dup opinia profesorilor R.S. Kaplan i A.A. Atkinson, informaia de tip cost este
important pentru manageri din cel puin trei motive 18:
18

Kaplan, R.S., Atkinson, A.A., Advanced Management Accounting, third edition,

Pretice Hall Internatinal, 1998, p.222

5
aceleai costuri calculate n legtur cu un buget de exploatare i rezultnd
din acesta.
Puterea de influen a managerului asupra costurilor este determinat att de
posibilitatea cunoaterii cmpului de aplicare a costului , ct i de identificarea costurilor pe care
le poate controla sau nu. Din acest punct de vedere se disting urmtoarele categorii de costuri:
1) cost reversibil i cost ireversibil. Un cost este ireversibil atunci cnd nu se mai
poate reveni asupra deciziei de angajare a lui indiferent de soluia adoptat. n cazul contrar va
fi, deci, reversibil. Astfel, decizia de instalare a unui nou utilaj este ireversibil, n timp ce
decizia de a se lucra ore suplimentare este reversibil.
2) cost controlabil i cos t administrat. Un cost este controlabil atunci cnd decidentul
are o putere total asupra apariiei acestui cost (de exemplu: angajarea unui salariat). Costul
administrat apare atunci cnd este impus decidentului din exteriorul ntreprinderii (de exemplu:
cheltuieli sociale, fiscale, redevene). Ponderea costurilor controlabile crete, n principal, pe
seama cheltuielilor salariale;
3) costuri determinate i costuri discreionare. Un cost este determinat atunci cnd
exist o relaie clar ntre el i efect ul obinut (de exemplu: consumul de materii prime care este
n funcie de producia obinut). Un cost este discreionar atunci cnd relaia sa cu rezultatul
este mai discret, adic va fi greu de gsit o corelaie ntre sarcinile administrative i
consumul de furnituri de birou. Spre deosebire de costurile determinate, numite i costuri
obligatorii (datorit obligaiilor contractuale, politicii firmei etc.), volumul costurilor
discreionare poate fi schimbat cu uurin (publicitate, volumul sponsorizri i).
4) costuri vizibile i costuri ascunse. Un cost ascuns este deja generat (fiind un cost
trecut) i nu poate fi evitat, indiferent de aciunea pe care managerul se decide s o desfoare.
Acest cost este dependent de cinci factori: absentism, accidente de munc, rotaii de personal,
calitatea serviciilor/ produselor i productivitatea direct. Un cost este vizibil atunci cnd
decidentul poate cunoate volumul cheltuielilor reale ce au fost incluse n aceasta;
5) costuri interne i costuri externe. Costurile externe (externalizate) sunt costurile
care se transfer unor teri -spre exemplu: cheltuielile cu protecia mediului au un caracter
social, nu sunt suportate (integral) de agentul economic poluant. Opuse acestora sunt costurile
interne, formate din cheltuielile de producie aferente ntregii activiti a ntreprinderii.
Din aceast succint prezentare a costurilor rezult c autoritatea decidentului este
limitat la ansamblul costurilor interne, controlabile. Ea se va manifesta puternic asupra
costurilor vizibile, reversibile i determinate. Dimpotriv, decidentul nu influeneaz dect
foarte puin asupra costurilor administrate i externalizate.
Puterea decidentului asupra costurilor este, deci, limitat.
Figura nr. 3. ncearc s rezume costurile inerente oricrei uniti patrimoniale, luate
sau nu n calcul de contabilitatea analitic 24.
De reinut c, dei costurile ireversibile nu trebuie luate n considerare n momentul
lurii deciziei deoarece nu se poate reveni aspra lor, nu se poate subesti ma importana costului
lor de oportunitate, sau altfel spus, ceea ce se poate obine n viitor (dac nu pot fi revndute,
costul lor de oportunitate este zero).

24

Fig. nr. 3. Managerul i costurile

Costul de oportunitate sau de alegere este preuirea pe care
acordanelor la care renun atunci cnd se face alegerea. El este
renunrile pe care le implic orice opiune. Managerii ncearc, din
integreze costurile de oportunitate n a naliza economic a problemelor

Alazard, C., Spari, S., Contrle de gestion, 2 e dition, Dunod, Paris, 1994, p.104

10

o entitate economic o
pierderea rezultat din
ce n ce mai mult, s
de gestiune; este vorba

mai ales de costurile de oportunitate social, precum apariia unui conflict sau degradarea
climatului social, ca surse de pierderi. Costul de oportunitate se analizeaz, deci, mai mult ca o
pierdere probabil de resurse, dect ca un cost propriu -zis.
n identificarea costurilor evitabile (difereniale) specifice unei decizii de luat,
managerul abordeaz analiza costurilor, parcurgnd urmtorii pai 25:
1) asocierea costurilor totale cu fiecare alternat iv considerat;
2) eliminarea costurilor ataate;
3) eliminarea costurilor care nu difer ntre alternative;
4) elaborarea deciziei pe baza costurilor rmase.
Acestea sunt costuri difereniale sau evitabile.
Precizm c, nelegerea comportamentului costurilor, a contribuiei marginale
(mrime egal cu diferena dinte cifra de afaceri i costul marginal) i a principiilor calcului
marginal, n general, reprezint o provocare pentru orice manager care dorete o decizie
pertinent.
Costul marginal este definit ca fiind diferena dintre ansamblul cheltuielilor de
fabricaie necesare unei producii date i suma cheltuielilor necesare aceluiai volum al
produciei, plus sau minus o unitate 26. Deci, costul marginal a aprut din necesitatea explicrii
reaciei costurilor n raport cu modificrile volumului fizic al produciei i al preurilor, fiind
cunoscut i sub denumirea de cost adiional sau cost diferenial. Cu precdere ntr-un
mediu concurenial, pentru luarea deciziilor este considerat pertinent costul marginal.
b) La ce se renun dac se alege o soluie n locul alteia?
Luarea unei decizii presupune alegerea unei soluii n detrimentul alteia. Profesorul
Henri Bouquin afirm c orice decizie constituie un sacrificiu i orice sacrificiu repre zint un
cost de oportunitate. Costul de oportunitate este, astfel, sacrificiul n termeni reali pe care l
suport un subiect economic care procedeaz la o alegere ntr e mai multe aciuni posibile. 27
c) Cum se vor comporta costurile care antreneaz opiunile avute n vedere dup
luarea deciziei?
Pentru a alege o soluie, trebuie testat n fiecare caz comportamentul costurilor.
Cunoaterea comportamentului costurilor n ntreaga lui complexitate teoretici practic
reprezint un instrument de baz la ndemna managerilor i este folosit pentru creterea
performanei entitii economice.
Termenul de comportament al costului se refer la msura n care costurile dintr -o
entitate economic rspund la o schimbare n activitile care au loc n acea entitate. O
nelegere a structurilor comportamentale ale costului i abilitatea de a prevedea
comportamentul costului ntr-o anumit situaie sunt eseniale pentru planificarea, luarea
deciziilor i controlul activitii i cere o nelegere a relaiilor intrri ieiri, altfel spus ntre
resursele utilizate i rezultatele obinute.
Se poate afirma c, o cretere a volumului fizic al produciei determin o cretere a
costului total. La o micorare, ns, a volumului produciei ntr -o anumit proporie, costurile
scad ntr-o msur mai mic dect cea n care ele au crescut atunci cnd volumul produciei a

sporit n proporia respectiv. Este foarte important, din acest punct de vedere, clasificarea
costurilor n variabile i fixe.
Costurile variabile permit calcul ul unei marje asupra costului variabil, pentru fiecare
produs, prin deducerea costului variabil din cifra de afaceri a firmei.
Mrimea marjei asupra costului variabil este o informaie preioas pe care managerul
o poate utiliza ca suport al deciziei de a oferi sau nu diferite produse, respectiv de a spori
vnzrile pentru cele rentabile i a le suprima (abandona) pe cele nerentabile (cele pentru care
marja asupra costului variabil este negativ).
Alte dezvoltri ale acestei clasificri mpart costurile n: costuri variabile, costuri fixe
specifice (directe) i costuri fixe comune (indirecte). Aceasta va permite determinarea att a
unei marje asupra costului variabil ct i a unei marje asupra costurilor specifice.
Marjele denumite pe costurile specifice indic nce msur produsele/serviciile
contribuie la acoperirea costurilor fixe comune. Se asigur, deci, prin acest calcul o analiz mai
pertinent a rentabilitii diferitelor produse ct i evitarea unor decizii eronate care s -ar putea
lua pe baza costurilor complete.
d)Cum se poate aciona asupra costurilor? Posibilitatea de a aciona asupra unui cost
nseamn a influena asupra cauzelor de declanare a procesului ( activitilor) pe care le
consum n organizarea acestui proces, asupra nevoilor la care rspunde aceast organizaie i
costurilor de capacitate pe care ea le antreneaz 28. Nu se va putea aciona n viitor asupra unor
costuri decise n trecut (asupra celor ireversibile). Creterea volumului costurilor ireversibile
reduce cmpul de aciune al decidentului. Pentru aceasta, costurile trebuie identificate nainte ca
ele s existe, din momentul deciziei care le va declana. Astfel, s -a observat c, n anumite
sectoare productive, momentul n care se poate aciona asupra costurilor este cel al c oncepiei
produsului. O dat declanat procesul de producie, costurile vor fi angajate (adic costuri
determinate de o decizie anterioar), fr a se putea aciona asupra lor. Aceste costuri pot fi
afectate numai de schimbri majore ale politicilor firmel or. Ca urmare, toate aceste consideraii
au condus la aplicarea unor metode de calculaie a costurilor cum ar fi: Target Costing i
Kaizen Costing.
Informaiile de tip cost trebuie considerate instrumente de creare a valorii la un cost
mai mic. De asemenea, acest demers arat capacitatea sistemului informaional al costurilor de
a furniza informaii relevante care servesc mai multor scopuri, i anume:
1) utilizarea lor n contabilitatea financiar (costul de achiziie, costul de producie
sau de prelucrare al stocurilor, costul complet, costul de desfacere i costul perioadei);
2) utilizarea n luarea deciziilor (cost de oportunitate, cost relevant, cost ireversibil);
3) aprecierea (msurarea) i gestionarea performanei (costuri ascunse, costuri
controlabile, costuri externalizate).
Cea mai mare parte a acestor costuri afecteaz calitatea produselor vndute, imaginea
firmei i, deci, performana acesteia. Ca urmare, ele sunt deosebit de importante pentru
manageri n luarea deciziilor.
Profesorul H. Bouquin consider c sunt trei ntrebri care definesc carta
conducerii, i anume29:
1) Ce costuri trebuie observate?
2) Pe ce orizont?

25

Cristea, H., Op. cit., p.330

Mikol, A., .a., Comptabilit analytique et contrl de gestion, Duno d, Paris, 1991,
p.105
27
Bouquin, H., Op. cit., p.46
26

28
29

11

Bouquin, H., Op. cit., pp.55-56

Bouquin, H., Op. cit., p.192 2 Ibidem, p.192

3) Pentru a le compara cu ce?

Pentru un produs dat, varietatea pieelor i, n fiecare pia, cea a cheltuielilor, pot
influena costurile i nevoile de finanare n multiple moduri. Ele pun n joc activitile
comerciale, logistice i de service a clientului, de stocare i cu consecine asupra funciei
financiare prin intermediul condiiilor de plat a clienilor.
Analiza costurilor de producie-piee i clientele poate genera diverse situaii, i
anume:
dac ntreprinderea urmrete o strategie de dominaii prin costuri, aceasta
y
se poate manifesta asupra costurilor din afara produciei;
dac ea urmrete o strategie de difereniere, dezvoltarea serviciilor propuse
y
clienilor poate crete uor costurile care le sunt corelate;
legea de omogenitate a costurilor conform creia costul unui produs nu este
y
o informaie semnificativ pentru management dect dac nu este sensib il
diferit n viziunea clienilor crora le este vndut sau a reelelor de
distribuie pe care le tranziteaz;
n celelalte cazuri, analiza costului unui produs trebuie s acioneze mai
y
departe i s sintetizeze diferenele generate de diversitatea clie nilor i
reelelor. Are sens costul unitar al produsului P vndut clientului C prin
intermediul reelei R, nu costul mediu al produsului P.
Exemplu: O ntreprindere care fabric componente electronice poate interveni asupra
pieelor diverse, cum sunt automobilul, bunurile de mare consum, jucriile, armamentul i n
aceste piee, aflndu-se n faa unor clieni de dimensiuni foarte diferite.
Problemele de gestiune a costului i a valorii pe ntreaga durat de via a produsului
sunt schematizate ca n figura nr. 4.30
Aceast schem (vezi fig. 4.) descrie evoluia analizei costului din momentul
planificrii iniiale a unui produs pn la eliminarea acestuia de pe pia.
Contabilitatea de gestiune tradiional este ancorat n anuitatea bugetari fi nanciar,
fr a ine cont de ntreaga durat de via a produsului. Noile arme ale managementului
modern (calitatea total, analiza i gestiunea pe activiti) implic o gestionare a costului global.
Imai Masaaki, teoreticianul metodei kaizen costing sp une c industria japonez datoreaz
competitivitatea pe pia mondial unui mod de gndire orientat spre proces 31. Este vorba
despre o coeren ntre viziunea n termeni de activitate i cea de savoir (know-how), o
convergen ntre gestiune, analiza muncii, planificare i calitate. Aceast concepie se bazeaz
pe tehnicile de optimizare a costului, ncepnd de la faza de concepie i continund cu ntregul
ciclu de via, nu doar pe meninerea (controlul) costurilor. Instrumentele utilizate sunt
regrupate sub denumirile: costul ciclului de via (LCC Life Cycle Costing), costul int (TC
Target Costing), gestiunea continu a costului (KC Kaizen costing)32.

n cadrul ciclului de via al unui produs exist trei faze importante: faza de
planificare, faza produciei i faza de abandonare. Life cycle costing33 se utilizeaz mai ales n
faza de planificare pentru a estima costul produsului pe perioada sa de via. Target costing se
utilizeaz n faza de planificare pentru a alege designul produselor i proc eselor care s permit
producerea la un anumit cost, genernd un nivel acceptabil al profitului (dedus din preul pieei)
la un volum al vnzrilor i la funcionalitatea ateptat. Kaizen costing se orienteaz spre
identificarea oportunitilor de mbuntire a costului pe parcursul perioadei de fabricaie.
Fiecare dintre aceste metode are o perspectiv distinct i un sens diferit.

30

Kaplan, R.S., Atkinson, A.A., Op.cit., p.223

Lorino, P., Le contrle de gestion stratgique. La gestion par les activit s, Dunod,
Paris, 1997, pp.46-47
32
Pe parcursul acestei lucrri am preferat utilizarea multor termeni n varianta lor
original (englez). Limbajul de gestiune al ultimelor decenii este format din termeni
n limba englez, iar practica (cazul ncercrilor de traduce n limba francez)
demonstreaz c traducerea poate denatura sensul original al termenilor.
31

33

12

Kaplan, R.S., Atkinson, A.A., Op.cit, p.222

2.3. Costul ciclului de via

O sarcin important a managementului este asigurarea controlului asupra operaiilor,
proceselor, sectoarelor de activitate i, nu n cele din urm, asupra costurilor.
A controla costurile devine o problem primordial pentru factorii responsabili dintr o organizaie. S nu uitm c, nainte de toate, contabilitatea de gestiune se constituie ntr -un
sistem informaional. Ori, un sistem informaional i atinge scopul dac rezultatele oferite sunt
adecvate obiectivelor i nevoilor formulate de utilizatorii si. Aadar, sistemul informaional al
costurilor va oferi decidenilor costul cel mai bun, cel mai adecvat problemelor de gestiune ce
trebuie soluionate.
Dar ce se nelege prin cel mai bun cost pentru o organizaie? Nu este neaprat
costul cel mai sczut, ci acela care survine n lo cul i la momentul oportun, care parvine
utilizatorului oportun i care ofer precizia dorit de acesta.
Analiza i nregistrarea datelor privind costurile activitilor trecute este numai o
latur a contabilitii de gestiune. Managerii sunt preocupai i de costurile care vor aprea n
viitor sau de cele neateptate34, nivelul acestora stnd la baza unor decizii de aprovizionare i
producie, precum i a unor politici de preuri.
Contientizarea necesitii gestionrii produselor i din punct de vedere strategic s-a
bazat pe faptul c acestea sunt procese care cristalizeaz eforturi din toate fazele de pe ntreaga
durat de via a produsului (definire, concepere, lansare, fabricare i abandonare). Practic,
produsul reprezint baza unei gestiuni a ciclu lui de via, n cadrul cruia se angajeaz resurse
i se efectueaz alegeri tehnice pe mai muli ani. Prin urmare, optimizarea performanei se
reduce la optimizarea ciclului de via care devine obiect de gestiune. Ciclul de via al unui
produs sau al unui proces genereaz o evoluie a structurii costurilor pe care le consumi
viziunea instantanee risc s fie superficial. 35
Gestiunea ciclului de via a unui produs presupune: 36
integrarea fazelor ciclului de via pentru pilotajul ntreprinderii;
gestionarea impactului economic (cost, termene, calitate) din amonte spre aval, de la
concepie la realizare (prin simulri);
gestionarea fazelor tranzitorii (lansri sau abandonri de produse).
Conceptul privind costul produsului pe baza ciclului lui de via (Life-Cycle Costing
sau LCC) const n acumularea costurilor activitilor care survin n cursul ntregului ciclu de
via al unui produs, de la conceperea sa pn la abandonarea lui de ctre productor i
consumator37. Aceast concepie global asupra costurilor nu este de dat recent, dar ea s -a
rspndit n ultima vreme. Se pare c ea a fost dezvoltat n anii 60 de ctre Ministerul
34

Bouquin, H., Comptabilit de gestion, 3 e dition, Economica, Paris, 2004, p.192

2 Bouquin, H., Op. cit, p.193
36
Lorino, P., Le contrle de gestion stratgique. La gestion par les activits, Dunod,
Paris, pp.131-132
37
Berliner, C., Brimson, J. A., Cost management for todays advanced manufacturing.
The CAM-1 Conceptual Design, Harvard Business School, Boston, 1988
35

Fig. 4. Fazele ciclului de via al unui produs

13

Aprrii al SUA, care deinea controlul asupra ntregului proces al ciclului de via al armelor:
cercetare, dezvoltare, concepie, fabricare, instalare, utilizare, ntreinere, casare, adic tot attea
etape care genereaz costuri, adesea interdependente i legate de legi diferite de evoluie.
Tehnica LCC a rmas mult timp preocuparea ntreprinderilor care lucrau pe baz de proiecte,
apoi, n anii 80 industriaii din sectoarele de vrf au nceput s se intereseze de costurile
ciclului de via, n multe cazuri, ei s-au regsit n faa unor situaii care erau adesea
asemntoare celor determinate de gestiunea proiect elor:
durata de via a produsului uneori foarte redus (14 luni n microy
informatic) dar cheltuieli de concepie ridicate;
importana deosebit pe care o are capacitatea de producie a ntreprinderii
y
de a lansa rapid un produs nou, fr a compromite viitorul prin evoluii
costisitoare (preul de vnzare concurenial scade mai rapid dect costul;
lansarea tardiv face s se piard cele mai bune oportuniti);
importana esenial a asigurrii concepiei produsului ntr -o manier
y
performant, cunoscnd costurile industriale viitoare, n condiiile unei
durate scurte de via, ce nu vor fi reversibile sau ajustabile; ele trebuie s
fie, aadar, optimizate nainte de a se produce. Au aprut numeroase situaii
n care costurile determinate de fabricaia i v nzarea unui produs
reprezint o parte din ce n ce mai limitat n totalul cheltuielilor, cele din
amonte i aval (dup vnzare, meninerea disponibilitii pentru piese de
schimb) devenind relativ mai mpovrtoare.
Necesitatea aplicrii LCC este dat de urmtoarele aspecte: 38
viziunea asupra ntregului ciclu de via al produsului ofer informaii
y
despre cost care nu sunt vizibile din periodizarea anual;
este imposibil compararea ntr -un an a unui produs nou cu un produs aflat
y
n faza de maturitate, ceea ce face imposibil gestiunea produselor utiliznd
instrumente tradiionale;
un produs reprezint un angajament al ntreprinderii fa de clienii si, iar
y
LCC ofer posibilitatea respectrii acestui angajament pe toat durata
ciclului de via al produsului, oferind informaii despre activiti i
resursele necesare;
ajut la identificarea costului de mediu 39 i la gestionarea acestuia 40.
y
Chiar i atunci cnd produsele au o durat de via relativ lung s-a constatat c
sistemele informaionale contabile au tendine s se intereseze de natura cheltuielilor n
momentul n care ele apar; important este ns, s fie influenat decizia care determin aceste
cheltuieli. Graficul din figura nr. 5. a devenit astfel foarte cunoscut. Se observ pe grafic c
95% din totalul costurilor generate de un produs de-a lungul vieii sale reprezint partea ce

poate fi determinat nainte de intrarea n fabricaie, n timp ce numai 20% din acest total sunt
costuri efectiv evideniate. Dac se are n vedere aceast abordar e rezult c, un bun manager
nu trebuie s se concentreze asupra fazelor de fabricaie i de vnzare, ci trebuie s intervin
asupra finalizrii i conducerii funciilor n amonte fa de faza de fabricaie.

Fig. nr. 5. Decalajul dintre aciunea asupr a costurilor i constatarea lor

Aplicarea conceptului LCC va permite managerului:
administrarea costurilor determinate n ntreprindere, de propriile produse;
y
administrarea costurilor pe care le genereaz la utilizatori (clieni).
y
Aceste dou aspecte sunt complementare.
Primul aspect, administrarea costurile determinate n ntreprindere, are n vedere
urmtoarele:
calcularea i optimizarea unui cost complet naintea lurii deciziei de
y
lansare a produsului respectiv;
analiza evoluiei costurilor pe parcursul ciclului de via (vezi figura nr.
y
6.)41 ce trebuie s conduc la nelegerea relaiilor care ntrein n timp
costurile activitilor, pentru c o economie imediat poate fi n viitor o
pierdere. Este vorba de identificarea secvenelor de activit i critice: aceasta
implic o adaptare a sistemului informaional al contabilitii de gestiune la
evoluia prioritilor de-a lungul ciclului de via al unui produs. Curba
LCC are forma literei S rsturnate i reflect evoluia unui produs pe
parcursul celor patru faze: lansarea, creterea, maturitatea i declinul, n

38

Diaconu, P., .a., Contabilitate managerial aprofundat, Editura Economic,

Bucureti, 2003, p.132
39
* Autorii arat c organizaiile suport costuri de mediu n timpul i dup faza de
producie, legate n principal de deeuri, piese din dezasamblare, costuri care fac parte
din LCC i afecteaz profitabilitatea.
40
Kaplan, R.S., Atkinson, A.A., Advanced management accounting, third edition,
Prentice Hall International, 1989, p.238

41

Berliner, C., Brimson, J.A., Cost management for todays advanc ed manufacturing.
The CAM-1 Conceptual Design, Harvard Business School, Boston, 1988, p.205

14

de dolari) i costul su complet (300 de dolari). Dac presupunem c preul este de 475 de
dolari, cel al lui X fiind de 300 de dolari, cumprtorul este supus unei incitri la cumprare
de 125 de dolari n favoarea lui Y. Dac ar fi s reprezentm grafic acest calcul al incitrii la
cumprate conform exemplului propus de Forbis i Mehta, am obine schema din figura nr.
7.42
Generaliznd cele exemplificate mai sus, putem estima implicaiile strategice pe care
le poate avea o astfel de analiz dac asociem studiului lanul valorii productorului i
utilizatorului. Astfel, din punctul de vedere al productorului, analiza costurilor ciclului de via
pune accent pe costurile declanate de activitile care se situeaz n amonte fa de p roducie i
sunt, n mod general, trate de contabilitatea financiar drept costuri ale perioadei.

momentul lansrii unui produs trebuie s se estimeze ct mai corect forma

grafici lungimea fiecrei perioade, pe de o parte, pentru c acest demers
conduce la o anticipare a profiturilor viitoare, iar, pe de alt parte, deoarece
exist forme foarte diferite ale graficului LCC, iar ncrederea ntr -o form
standard poate genera surprize din punct de vedere financiar.

Fig. 7. Calculul incitrii la cumprare conform Forbis i Mehta1

Fig. 6. Evoluia costurilor pe parcursul ciclului de via al unui pr odus

Dar nu trebuie s absolutizm: n practic, majoritatea costurilor ciclului de via sunt

costuri angajate la proiectarea produsului, realizarea prototipului, programare, proiectarea
procesului de fabricaie i achiziionarea de echipamente. Mai exact, aceasta a impus
necesitatea de a asigura un control strict n faza de proiect, deoarece multe costuri sunt, .,btute n cuie din acest moment. Deci, sistemul informaional contabil este chemat s ajute la
calcularea sau estimarea exact a costului noului produs, la controlul costurilor produsului n
ciclul de via ct i la monitorizarea ch eltuielilor efectuate i asumate n etapele de nceput ale
ciclului de via al produsului.
n esen, LCC este foarte util, mai ales n mediile n care exist un nivel ridicat al
cheltuielilor de planificare i dezvoltare sau unde rata abandonului este r idicat.
Concluzionnd, LCC asigur o bun vizibilitate din punct de vedere contabil asupra
costului de producie i asupra celui de mediu ajutnd, astfel, managerii n luarea deciziilor, n
nelegerea consecinelor fabricrii produsului ct i n identificarea domeniilor n care
eforturile de reducere a costurilor sunt dezirabile.

Cel de-al doilea aspect al LCC, administrarea costurilor pe care le genereaz la

utilizatori, va permite ntreprinderii s -i examineze produsul su din punctul de vedere al
consumatorului. Produsul n aceste condiii nu mai este privit ca o surs de venit pentru
ntreprindere, ci ca obiect generator de costuri viitoare din momentul n care a prsit
ntreprinderea. O extindere a demersului LCC pune, astfel, n eviden costurile care, pentru
utilizator, se adaug preului pltit vnztorului.
O abordare interesant a analizei costului ciclului de via este propus de John Forbis
i Nitin Mehta prin urmtorul exemplu: un produs Y cost pe ansamblul duratei de via 1000
de dolari la utilizatorul su, format din 300 de dolari cost de cumprare, 200 d e dolari cost de
instalare, 500 de dolari cu diverse costuri de utilizare ulterioar. Un alt produs X, pe care
cumprtorul l compar cu Y, l face pe acesta s suporte cheltuieli de instalare de numai 100
de dolari i cheltuieli de ntreinere de 400 de dolari. Clientul, aadar, este gata s plteasc
pentru produsul X cu 200 de dolari mai mult ca pentru Y, considernd produsele echivalente n
termeni de servicii aduse. Presupunem c acest client este dispus s plteasc pentru produsul X
600 de dolari datorit unei utiliti pe care el o consider superioari c furnizorul ajunge la un
cost de 300 de dolari pentru produsul X. El dispune de ceea ce Forbis i Mehta numesc avantaj
concurenial , ce corespunde diferenei dintre preul pn la care produsul va fi preferat (600

42
Forbis, J.L., Mehta, N.T., Value based strategies for industrial products, Business
Horizons, 1981 30

15

2.4. Target Costing

Metoda costurilor-int (TC= Target Costing) este larg utilizat de companiile
japoneze. TC urmrete s afle un cost int maxim admisibil pentru prod us, pornind de la
prospectarea pieei nainte ca produsul s fie proiectat i introdus n fabricaie. Activitatea de
proiectare caut s se ncadreze n acest cost int.
Costurile int sunt determinate de factorii externi de pia. Ca urmare, efii
compartimentului de marketing trebuie s fixeze un pre int la un nivel care s permit
firmei s obin un segment de pia dorit i un volum de vnzri propus. Apoi se deduce o
marj de profit dorit, pentru a se determina costul int maxim permis pentru un produs.
Acesta este un cost care pe termen lung trebuie s fie atins.
Folosind modelul TC, o echip de designeri, ingineri, specialiti n marketing i
producie, alturi de contabilul managerial, depun eforturi pentru a obine un produs care s
satisfac pe termen lung lung cerinele costului int. ntregul proces al metodei TC se poate
prezenta ca n figura nr. 8.

Figura nr. 8. Schema metodei TC

Raportat la ingineria valorii 43, modelul TC reprezint un demers formalizat orientat
spre analiza funcional a raportului valoarepre-profitcost. Analizat ca un concept unitar i
nchis al managementului prin costuri, TC se caracterizeaz prin estimarea valorilor ca funcii, a
preurilor de vnzare, a costurilor complete i a profitului pe an samblul ciclului de via al
produsului.

43

Ingineria valorii, care presupune utilizarea metodelor i tehnicilor de analiza valorii

n principalele etape de proiectare i dezvoltare ale produselor, n scopul prevenirii i
eliminrii unor cauze generatoare de costuri inutile.

16

Un asemenea management este caract erizat de urmtoarele trsturi 44:

se menine pe parcursul ntregului ciclu de via al produsului;
y
pune accent asupra costurilor deja din faza de dezvoltare-proiectare a
y
produsului;
se bazeazi folosete informaia de preuri dinspre pia i pleac de la
y
informaia de costuri orientate spre pia;
se bazeaz pe o bugetare a funciilor produsului;
y
baza de evaluare o reprezint costurile complete.
y
Tratate ca un demers al managementului, costurile-int se bazeaz pe regula potrivit
creia piaa dicteaz preurile de vnzare i nu costurile firmelor (sau companiilor) .n
consecin, formula general de calcul a costului -int este urmtoarea:

c. stabilirea costului-int prin deducerea din preul pieei a unei marje (profit) dorit.
Acest cost-int nu se determin la nivel global, ci n mod ana ltic, pe feluri de costuriint
pariale, n funcie de componentele i subansamblele produsului, ct i de diferitele funciuni
ale firmei pentru fabricarea i vnzarea unui produs.
Pentru descompunerea costului-int pot fi utilizate dou familii de met ode:
descompunerea organic este o metod ce const n atribuirea costului -int
y
subansamblurilor organice, apoi componentelor produsului, innd cont de
structura sa fizic;
y
descompunerea funcional este o metod ce se bazeaz pe analiza
produsului, innd cont de nevoile repetate ale clientului, adic fiecare
funcie reprezint o nevoie a clientului pe care produsul trebuie s o
satisfac.
Rezult c, n acest stadiu se optimizeaz relaia valoare -cost tradus prin capacitatea
firmei de a realiza prod usul cerut, cu funcionalitile precise, innd seama de costurile -int.
Formele folosite n evaluarea costului -int sunt urmtoarele:
evaluarea costului admisibil sau acceptabil (allowable cost) exprim costul
y
calculat ca diferen ntre preul de v nzare i marja dorit, pe baza relaiei:

Dup P. Horvarth, obiectivele principale ale TC sunt45:

orientarea de ansamblu a ntreprinderii i n special a gestiunii sale ctre
y
pia;
legtur strategic datorat unui demers orientat spre pia;
y
susinere a gestiunii costurilor n primele faze de concepie a produsului;
y
gestiune a costurilor dinamice, deoarece costurile -int sunt constant
y
relevante;
ameliorri n termeni de motivaie, deoarece comportamentele sunt direct
y
influenate de constrngeri ale pieei i nu de obiective abstracte valabile
pentru toat ntreprinderea.
n aplicarea metodei costurilor -int se impune parcurgerea unor anumite etape, dup
cum urmeaz:
a. fixarea preului-int prin tehnici de studiu a pieei (de exemplu, metoda
scenariilor) i viznd ntreaga durat a ciclului de via al produsului.Ca ur mare, preul-int are
o determinare strategic, un caracter dinamic i capt mai multe forme i niveluri n raport de
segmentele de pia dorite de firm ct i de evoluia n timp a cererii i ofertei;
b. fixarea marjei (profitului) -int avnd n vedere strategia firmei pe termen mediu i
portofoliul ei de produse la acel orizont, similar pretutindeni. Marja-int va oscila n mod egal
pe durata ciclului de via al produsului i reprezint, deci, curba de evoluie a marjelor care
trebuie evideniate (innd cont de rentabilitatea ateptat a produsului i de ipotezele privind
volumul desfacerilor);

evaluarea costului-int, innd seama de posibilitile de micare

progresiv a cursului fazelor industriale, datorit programelor de reducere a
costurilor n timp (Kaizen Costing). Costul-int poate fi fixat la un nivel
uor superior costului admisibil, pe baza relaiei:
Costul-int =Costul int + Costurile de reducere admisibil i optimizare
evaluarea costului estimat exprim costul complet unitar calculat pe baza
y
datelor din contabilitate (n cazul perf ecionrii produselor existente) sau pe
baza datelor de proiectare ( n cazul proiectrii de noi produse). Costul
estimat este un cost construit pe toat durata ciclului de via al produsului.
Prin nsumarea costului completestimat al productorului cu costul de
posesie al utilizatorului se obine costul global pe ciclul de via al
produsului, ca n figura nr. 9.

44

Ebbeken, K., Possler, L., Ristea, M., Calculaia i managementul costurilor, E ditura
Teora, Bucureti, 2000, p.379
45
Alazard, C., Separi, S., Contrle de gestion, Manuel Applications, Dunod, Paris,
1998, p.615

17

Figura nr. 9. Sfera de cuprindere a costului global pe ciclul de via al produsului

Pentru estimarea costului pot fi utilizate trei tipur i de metode n funcie de stadiul de
elaborare a proiectului noului produs, i anume 46:
metoda corelaiei sau analogic este singura metod care poate fi luat n
y
considerare n stadiul iniial i presupune compararea produselor existente
i reinerea celor mai semnificative puncte pe baza crora se pot face
analogii;
y
metoda parametrilor solicit accesul la o baz de date construit pe
experienele trecute i pe un anumit domeniu. n cazul n care se dispune de
mai multe informaii tehnice despre produs, a tunci pot fi utilizate baremuri,
tabele de costuri sau modele care stabilesc o legtur statistic ntre
parametrii tehnici i costuri;
y
metoda analitic necesit o cunoatere detaliat a produsului, a cifrelor i
condiiilor viitoare de realizare, de exem plu: timpi-main, numr de ore de
asamblare etc. Toi aceti indicatori de activitate vor putea fi valorificai
datorit informaiilor furnizate de contabilitatea de gestiune privind trecutul,
prezentul i viitorul noului produs.
La metodele de mai sus s e adaug: metoda ingineriei costurilor, metoda ABC, metoda
ingineriei valorii i metoda integrat ( integrarea ingineriei de estimare a costurilor cu
algoritmul ABC i cu costul -int n dinamic).
Cel mai adesea, innd seama de competenele firmei n mo mentul calcului, evaluarea
costului produsului face s apar un cost estimat superior costului -int precedent. n acest
context, unul dintre obiectivele metodei target -costing va consta n a reduce diferena dintre
costul estimat i costul-int, adic de a gsi soluii i deci de a pune n practic schimbrile
sistematice de optimizare a relaie i valoare-cost privind produsul .
Target-costing const, deci, n a arta drumul dintre costul estimat i costul -int, aa
cum se observ din figura nr.10.:

Figura nr. 10. Principiul general al costului -int dup Toyota

n acest context, rolul contabilitii manageriale este de a realiza estimri de cost
pentru diferite prototipuri de produs, ca i de a evalua i monitoriza costurile dup nceperea
procesului de producie. Importana modelului TC este aceea c fixeaz atenia asupra stadiului
de proiectare a produsului. Astfel, cele mai multe costuri sunt blocate sau ntlnite n prima
parte a ciclului de via al produsului. Odat ce produsul este lansat n fabricaie sunt mult mai
greu de realizat reduceri semnificative de cost, dei cteva dintre ele sunt posibile (de exemplu,
prin efectele de nvare n timp).
De menionat c, n aceste condiii costurile -int, care sunt o form a costului ciclului
de via al produsului, sunt un exemplu de control feed -forward.
Concurena de pe marile piee cu micri rapide, sofisticate, poate fi, deci, combtut
doar prin folosirea mediilor AMT 47. Aceasta duce la creterea capacitii de producie a firmei
obinndu-se bunuri de nalt calitate, cu costuri mici i realizndu -se astfel un nivel nalt de
satisfacere a clienilor.
Firmele trebuie s fie inovative i flexibile, capabile s obin produse cu ciclul scurt
de via, oferind o mai mare varietate de produs e, n timp ce menin sau reduc costurile. De
asemenea, ele urmresc reducerea timpilor cu reparaiile i stocurile avnd cea mai mare
flexibilitate posibil a produciei -AMT le ajut s fac aceasta.
Concluzionnd, metoda costurilor-int (Target-Costing) se nscrie ntr-un demers
managerial strategic al produselor, n cadrul cruia purttorul de costuri este analizat pe toat
durata ciclului su de via i n mod deosebit n faza sa de concepie. Obiectivul urmrit de
target-costing a fost formulat astf el: mbuntirea situaiei rezultatelor legate de produs printr o reducere a costurilor standard n direcia unor costuri -int conforme cu situaia
concurenial.
2.5. Kaizen Costing sau gestiunea continu a costului

46

47

Iacob, C., Drcea, R. M., Contabilitate analitici de gestiune, Editor Tribuna

Economic, Bucureti, 1998, pp.293-294

AMT= Advanced Manufactoring Technology, adic tehnologia de producie

avansat

18

3) plan de raionalizare a uzinei i de reduceri prevzute de costuri variabile (partea

esenial a kaizenului);
4) plan de utilizare a mnii de lucru;
5) plan de investiii;
6) plan de costuri de capacitate a uzinei i cheltuieli generale (publicitate, dezvoltare,
mentenan).
Ca i Toyota (Monden i Hamada, 1991; Monden i Lee, 1993; Tanaka, 1994),
acionarul su Daihatsu practic direct costingul n uzinele sale, pentru a motiva operatorii la
reducerea costurilor la care se angajeaz. Standardul anului viitor este costul realizat la finele
anului precedent. El permite calcularea prin extrapolare, pe baza obiectivelor de vnzare a
marjei bugetate (plan 1).
Planurile (2) i (3) determin reducerea ateptat a costurilor variabile (rata de kaizen,
redat grafic n figura nr. 11.), celelalte trei planuri definesc costurile fixe prevzute i se
ajunge astfel la calculul profitului bugetat. De reinut c, mna de lucru este tra tat drept cost
fix, ceea ce nu nseamn c acest kaizen nu se referi la aceasta. Kaizenul nu este practicat
dect dup o perioad de obinuin, atunci cnd este lansat un nou model de producie; este
perioada apreciat, necesari suficient pentru ca un proces de nvtare s se deruleze i s
aib efecte. Kaizenul ncepe atunci cnd curba costului unitar atinge asimptota.

Unii autori inspirndu-se din kaizen-ul japonez (procesul de reducere al costurilor

produselor existente), pledeaz pentru revizuire continu a standardelor. Dar se pare c n
industria automobilului din Japonia s-a instalat un demers care ignor conceptul costului
standard aa cum se arat n exemplul lui Daihatsu, conform cruia standardele sunt utilizate n
principal n scopurile contabilitii financiare, ceea ce confirm anchetele japoneze. (Monden,
1989; Sakurai i Huang, 1989; Sakurai, 1990) 48.
Kaizen Costing (KC) ia locul Target Costing (TC) n procesul de producie i
reprezint manifestarea ntoarcerii la surs, n amonte, spre cauzele performanei i originile
productivitii, lucru posibil ntr -o viziune transversali efectund o analiz a proceselor
conform ABC 49.
Activitatea de kaizen costing presupune ca interesul echipei de planificare dup ce a
fixat i implementat designul produsului i al procesului s se ndrepte spre operaionalitatea
procesului i spre desfurarea acestuia n modul cel mai eficient. Acest instrument ndreapt
atenia organizaiei spre lucrrile pe care managerii sau operatorii sistemului existent le pot face
pentru a reduce costurile.
KC i TC sunt asemntoare prin faptul c urmresc o int, ns se i deosebesc:
1)
prin modul de stabilire (urmri re) a intei respective, i anume:
-la TC se pornete de la consideraiile clienilor,
-n timp ce KC se bazeaz pe profitabilitatea obiectivelor impuse de manageri;
2)
prin modul de utilizare i anume:
TC este utilizat de echipa de design nainte ca produsul s fie lansat n
fabricaie,
- KC este utilizat de personalul din producie n timpul fabricrii produsului respectiv.
Aplicarea metodei KC presupune mbuntirea procesului de fabricaie (producie)
prin:
dezvoltarea sistemului de lansare n fabricaie;
y
setarea mainilor;
y
creterea (mrirea) performanelor mainilor pentru a reduce pierderile
y
(risipa);
y
formarea i motivarea personalului;
ncurajarea personalului s caute i s identifice schimbrile care ar
y
conduce la mbuntirea costului.
Se observ c, n atenia KC nu este produsul, ci procesul de producie iar n acest
proces dimensiunea cea mai important este cea organizaional, capacitatea de a comunica.
Profesorul H. Bouquin sublinia Kaizen Costing are loc n faza de fabri caie a produselor
existente.
Daihatsu2 concepe kaizen-ul ca fiind unul dintre cele ae valene ale procesului de
planificare (el nsui aferent unui plan pe cinci ani), care comport de altfel dispozitive clasice:
1) plan care definete vnzrile, costuri le variabile i marjele;
2) plan de aprovizionri cu materii prime i piese;

Fig. 11. Kaizenul (Sursa: Bouquin, H., Op.cit., p.279)

Avantajul aplicrii KC este dat de cunotinele tehnice folosite mpr eun de mai
multe departamente i de utilizarea unor instrumente de gestiune globale, transversale (ABC,
Senchmarking). Cultura tradiional, care include rezervele (slack) bugetare i partiionarea
firmei n teritorii autonome reprezint o frn n apli carea TC i KC. Pentru a depi aceast
situaie trebuie utilizate instrumente care s necesite dialogul (transversale), o organizare

48

Bouquin, H., Op.cit., p.279

Diaconu, P., .a., Contabilitate managerial aprofundat, Editura Economic,
Bucureti, 2003, p.142
49

19

transversal (pe proiecte, inginerie simultan 50, echipe pluridisciplinare), o cultur de

ntreprindere orientat spre client, un sistem de motivare i gestionare a carierei care s
privilegieze soluiile colective.
Criticile la adresa TC i KC se refer, n primul rnd, la stresul la care este supus
personalul prin aplicarea lor. Ca rspuns la aceast critic, unele organiza ii au redus gradul de
performan ateptat din partea acestor metode. De reinut c, aceste metode de reducere
continu a costului, prin natura lor, sunt stresante. Ca urmare, trebuie evitate tensiunile create
de dictatura marketingului i unele dificul ti cum sunt:
segmentarea excesiv a pieei;
y
costurile ridicate ale comunicrii;
y
presiunile asupra furnizorilor.
y
Kaizenul nu nlocuiete principiile costurilor standard (pentru acest motiv, termenul
de int l nlocuiete pe cel de standard). Urmrirea i analiza abaterilor se face prin aplicarea
unei tabele de conversie ntr -o producie de referin.

exist posibilitatea diviziunii activitilor manageriale, n cazul firmelor mici toate sau marea
majoritate a deciziilor manageriale sunt adoptate de ctre un singur manager. Ca urmare,
descentralizarea procesului de adoptare a d eciziilor n cadrul firmelor de dimensiuni mari va fi
benefic pentru creterea eficienei managementului, determinnd eliminarea n mare msur a
distorsiunilor i ntrzierilor n transmiterea/recepionarea informaiilor n diferite sectoare ale
firmelor.
Din punct de vedere al duratei de desfurare a proceselor decizionale analiza
costurilor trebuie efectuat distinct. Astfel, analiza costurilor pe termen lung presupune studiul
evoluiei costurilor pe un orizont de timp n care toi factorii de produc ie sunt variabili, pe cnd
analiza costurilor pe termen scurt implic studiul comportamentului costurilor pe un orizont de
timp n care unii fa ctori de producie sunt fici 52.
Pentru a ilustra conceptul de costuri aferente deciziilor s presupunem c, n
derularea proceselor sale o firm are dou posibiliti pentru a obine 300 de buci din
semifabricatul N, i anume:
achiziionarea acestui semifabricat de la un furnizor ;
producerea semifabricatului prin fore proprii. n cazul achiziionrii celo r 300 de
buci de semifabricat N, firma trebuie s achite furnizorului 1.500 u.m. pe bucat. Aceast
aprovizionare acoper necesarul firmei pe 3 luni.
n cel de-al doilea caz, costurile estimate (prestabilite) pentru obinerea unei buci de
semifabricat sunt cele sintetizate n tabelul nr. 2., iar producia anual este de 1.200 buci.
Tabelul nr. 2. Costuri estimate pentru fabricarea unei buci de semifabricat

2.6. Costurile aferente procesului decizional

Contabilitatea de gestiune ncearc s pun la dispoziia managerilor informaiile
necesare lurii deciziilor n deplin cunotin de cauz. Pentru evaluarea proiectelor aflate n
discuie: ntreruperea fabricrii unui produs, nlocuirea echipamentului existent, implementarea
unui nou produs etc., se efectueaz studii speciale n vederea determinrii costurilor i
veniturilor relevante (unii autori le numesc costuri i venituri marginale), adic acele costuri i
venituri care rezult n urma execuiei proiectului respectiv. Costurile i veniturile care nu
depind de o anume decizie nu trebuie luate n cons iderare la evaluare acelei decizii. Ca urmare,
n determinarea costului aferent deciziei se iau n calcul doar resursele consumate
suplimentar.
Desfurarea proceselor decizionale presupune consumul unor resurse de natur
uman, materiali informaiona l. Din acest punct de vedere, adoptarea deciziei este similar
producerii bunurilor i serviciilor, ea necesitnd anumite costuri i, prin efectele implementrii
practice, aducnd firmei profituri sau pierderi. n procesul decizional managerii trebuie, de ci, s
foloseasc acele costuri care sunt relevante pentru alegerea variantei sau opiunii decizionale.
Costurile neafectate de luarea unei decizii se numesc irelevante. De exemplu, costul
unei maini achiziionate cu ctva timp nainte ca proiectul s fi e gndit, dar care urmeaz s fie
folosit la realizarea proiectului, este un cost irelevant. Maina va fi acolo indiferent dac
proiectul va fi sau nu pus n practic, ceea ce nseamn c banii pltii pentru achiziionarea ei
au fost deja achiziionai. Rezult c, atunci cnd este vorba de estimarea valorii fluxului de
lichiditi sau de evaluarea proiectelor, costurile investite sunt i relevante, dar nu ntotdeauna 51.
Procesele decizionale se difereniaz att din punct de vedere al complexitii, ct i
din punct de vedere al duratei de desfurare. Din aceast perspectiv, costurile implicate de
derularea proceselor decizionale pot fi determinate utiliznd o metodologie adaptat n
permanen la particularitile proceselor decizionale. Astfel, n timp c e n cadrul firmelor mari

Comparnd costul celor 300 de buci din semifabricatul N, n cele dou situaii,
obinem datele din tabelul nr. 3.
Dup cum se observ din situaia ntocmit, cheltuielile fixe, care trebuie acoperite
indiferent dac firma achiziioneaz semifabricatul din exterior sau nu, sunt irelevante. De
asemenea, existnd nelegerea cu sindicatele, pot rivit creia reducerile de personal se fac cu un
preaviz de 3 luni, firma va suporta n acest interval cheltuielile cu salariile de 90.000 u.m.,
oricare ar fi decizia luat. Salariile care se pltesc reprezint deci, un cost irelevant.
Tabelul nr. 3. Comparaia ntre costul din producia proprie i cel din
cumprri
Nr.
crt.

50

*** reprezint realizarea n paralele a fazelor care n mod tradiional se desfurau

secvenial.
51
Chadwick, L., Contabilitate de gestiune, Editura Teora, Bucureti, 1998, p.17

52

20

Explicaii

Valoare (u.m.)
Din producie
Din cumprri

Mrcine, V., Decizii manageriale, Editura Economic, Bucureti, 1998, p.198

1
2
3
4
5
6

Materii prime i materiale directe

Salarii directe
Cheltuieli variabile indirecte
Cheltuieli fixe
Cost de achiziie
TOTAL

proprie
270.000
90.000
45.000
180.000
585.000

90.000
180.000
450.000
720.000

Datele comparative privind costul lurii deciziilor, n cele dou situa ii, sunt redate n
tabelul nr. 4.
Tabelul nr. 4. Date comparative privind costul lu rii deciziilor

Contabilitatea de gestiune ar trebui, deci, s ajute conducerea unei firme n luarea

deciziilor i rezolvarea problemelor cu care se confrunt. De asemenea, ar trebui s -i ajute pe
manageri s-i foloseasc la maximum timpul i priceperea n ndeplinirea obligaiilo r ce le
revin.
Cu toate acestea, multe dintre informaiile transmise de contabilitatea de gestiune au
la baz o judecat subiectiv (de exemplu, evaluarea factorilor calitativi sau a ipotezelor
referitoare la mediul economic). Contabilitatea de gestiune n u reprezint totul pentru procesul
decizional, ea fiind doar unul dintre instrumentele de care managerii se pot servi pentru a lua
decizii n deplin cunotin de cauz.

Dup cum se observ din situaia ntocmit, alternativa de a fabrica cele 300 de buci
de semifabricate este mai ieftin cu 135.000 u.m. dect alternativa de a le achiziiona. Ca
urmare, ea va reprezenta alegerea cea mai bun.
Dac, managerul ar fi trebuit s estimeze costul aferent deciziei nainte ca firma s fi
produs vreodat semifabricatul N, atunci ar fi trebuit s se includ n costul aferent deciziei att
cheltuielile cu salariile directe, ct i cheltuielile fixe. n acest caz, alternativa de a le
achiziiona ar fi cea mai bun.
Datorit faptului c procesele decizionale pe termen scurt (3 luni n exemplul
prezentat) decurg n mod firesc din cele pe termen lung, vom extinde orizontul temporal din
exemplul de mai nainte la 5 ani. Concret, presupunem c n prima variant firma studiat a
negociat un contract pe termen lung cu furnizorul la costul de 1.500 u.m./semifabricat, cu
livrarea a 1.200 buci de semifabricat pe an.
n cel de-al doilea caz, cheltuielile cu salariile direct e de 360.000 u.m. pe an i
cheltuielile fixe de 720.000 u.m. pe an vor trebui luate n calculul costurilor aferente lurii
deciziei de a produce semifabricatul N n cadrul firmei. De asemenea, utilizarea n alte scopuri
a capacitii de producie s -ar putea efectua abia dup 2 ani.
Comparnd costurile n cele dou situaii, obinem datele din tabelul nr. 5.
Dup cum se observ din situaia ntocmit, pe termen lung, o parte din cheltuielile cu
salariile directe i cu cheltuielile fixe devin costuri aferen te deciziei. De asemenea, reiese cu
claritate c alternativa achiziionrii de la furnizor a semifabricatului N va reprezenta alegerea
cea mai bun.

2.7. Costurile ascunse ale organizaiei

Cunoaterea costurilor reprezint un factor decisiv n vederea lurii unor decizii sau
planificrii activitilor viitoare.
Analiza i nregistrarea datelor privind costurile activitilor trecute este numai o
latur a contabilitii costurilor. Managerii sunt preocupai i de costurile care vor aprea n
viitor, nivelul acestora stnd la baza unor decizii de aprovizionare i producie, precum i a unor
politici de preuri.
n scopul unei mai bune desfurri a activitii i obinerii unor rezultate optime,
strategiile de schimbare utilizate de o firm trebuie s se bazeze pe potenialul uman i s fac
subiectul unei evaluri economice. Pe lng rezultate pozitive firma poate s nregistreze i
pierderi de energie, resurse materiale i umane, acestea numindu-se costuri ascunse. Un
management eficient se poate realiza doar prin punerea de acord a dimensiunii economice i
sociale a firmei, prin intermediul metodei co sturilor -performante ascunse53.

Tabelul nr. 5. Date comparative privind valoarea din producie proprie i cea
din cumprri

53

Metoda costuri performante ascunse a fost propus n anul 1973 de H. Savall i

apoi dezvoltat n cadrul ISEOR (Institutul economico-social al ntreprinderilor i

21

Costurile ascunse sunt puin sau deloc identificate de sistemul informaional clasic,
determinate fiind de cauze cunoscute, vizibile dei mrimea lor este invizibil deoarece este
inclus n alte costuri. Niciodat nu se poate izola mrimea real a unui cost ascuns.
Dac un cost vizibil poate fi denumit, msurat i urmrit (supravegheat), un cost
ascuns nu are nici una din aceste caracteristici. Totui, identificarea i supravegherea acestor
costuri e foarte important pentru c ele au un impact dir ect asupra performanei firmei 54.
Prin natura activitilor desfurate, firmele acumuleaz cheltuieli exc esive de
funcionare, contraperformane, productivitate insuficient etc., adic costurile ascunse.
Disfunciunile generate de anomalii, perturbaii sau abateri ntre funcionarea cerut
firmei i cea constatat sunt clasificate n ase categorii, i anum e:
condiiile de munc;
y
organizarea muncii;
y
gestionarea timpului;
y
y
comunicarea coordonarea urmrirea obiectivelor;
formarea integrat;
y
organizarea strategic.
y
Toate aceste ase categorii constituie att variabile explicative ale funcionrii ct i
surse de soluionare pentru disfunciunile diagnosticate n firm.
Costurile ascunse sunt dependente de cinci factori 55: absentism, accidente de munc,
rotaia personalului, calitatea produselor i productivitatea direct. ns, nici o firm nu
evalueaz, de exemplu, totalul costurilor datorate absenteismului. n acest caz, ar fi necesar ca
managerul firmei s aib n vedere pe lng salariile pltite absenilor i pe cele cuvenite
eventualilor nlocuitori ai acestora, pierderile produse la locul de munc din cauza lipsei lor de
experien ct i a ndeplinirii cu ntrziere a sarcinilor asumate de acetia.
Costurile ascunse sunt traducerea monetar a activitilor de regularizare, iar pentru
evaluarea lor sunt identificate cinci componente, i anume:
suprasalarii (componenta 1) generate, de exemplu, de absenteismul care va
y
determina abateri de salarii atunci cnd o activitate va fi realizat fie de o
persoan cu un salariu mai mare dect cea nlocuit, fie de un personal
suplimentar;
supratimpii (componenta 2) ce corespund unor activiti de regularizare
y
cum ar fi: formarea unui nlocuitor, convorbiri telefonice etc.;
supraconsumul (componenta 3) generat de cantitile de produse consumate
y
obinute din producia proprie i evaluate la costul lor efe ctiv suportat de
firm;
non producia (componenta 4), adic subactivitatea generat de defectarea
y
utilajelor, accidente de munc etc;

non creaia de potenial (componenta 5), generat de lipsa de orientare

spre investiii, deoarece cei implicai au fost acaparai n regularizarea
disfunciunilor i nu au dispus de timpul necesar unor anumite activiti pe
termen lung.

Optica prin care este vzut modelul de evaluare a costurilor ascunse poate fi urmrit
n tabelul nr. 6.
Se observ c, fiecruia dintre cei cinci indicatori i sunt asociate cele cinci
componente ale costului ascuns, corespunznd regularizrilor efective realizate de firm. De
asemenea, modelul mai conine nu numai cantitatea disfunciunii (de exemplu numrul
erorilor), ci i costul regularizrii sale, adic, costul retuului.
Ideea de baz a modelului este una simpl: stabilirea unei legturi ntre: pe de o parte,
costurileperformante ascunse i, pe de alt parte costurile performante vizibile identificate de
firm prin contul su de rezultate (vezi figura nr. 12).
Tabelul nr. 6. Modelul general de calcul al costurilor ascunse

organizaiilor) prin numeroase experiene practice i prin cele peste 100 de teze de
doctorat pregtite n cadrul acestui institut.
54
Albu, N., Albu, C., Instrumente de management al performanei, Vol I,
Contabilitate de gestiune, Editura Economica, Bucureti, 2003, p.228
55
Savall, H., Zardet, V., Vers un nouveau contrle de gestion plus actif : lapport de
lautocontrle de gestion, Revue internationale de gestion, sept. 1996

Sursa: Prelucrare dup Savall, H., -Les cots cachs et lanalyse socio-conomique
des organisations, Encyclopdie de Gestion, Economica, Paris, 1997, p .720

22

Prin rezultatele obinute, costurile ascunse sunt foarte importante pentru firme i de
aceea au aprut soluii pentru diminuarea acestora. De aceea, firmele trebuie s aplice o
intervenie socio-economici s caute cauzele acestor disfunciuni. Personalul are un rol foarte
important n reducerea costurilor ascunse, dezvoltarea potenialului uman reprezentnd o
sarcin strategic pentru firm. Toi angajaii firmei sunt posibili generatori de costuri ascunse,
deoarece toi pot provoca disfunciuni. Salariaii trebuie s fie contieni de faptul c
disfunciunile i regularizarea lor consum resurse i energie i de aceea prevenirea i
controlul56 au un rol important. Activitile umane de regularizare, exprimate funcie de timp,
se evalueaz monetar prin contribuia orar la marja costurilor variabile, rezultnd supratimpi
ce corespund unor activiti de regularizare (convorbiri telefonice de exemplu) non -producie
datorat accidentelor, stocurilor discontinue i suprasalarii.
Evaluarea costurilor ascunse se face extracontabil, nefcnd parte din vreo analiz a
conturilor de cheltuieli i de venituri. Aceasta se bazeaz pe determinarea foarte precis a
disfunciunilor i consecinelor lor, ct mai din interior, de ctre cei n cauz. Ca urmare,
decizia managerului unei firme de a culege informaii adiionale (datorate disfunciunilor) va
induce costuri suplimentare, ncorporate n cheltuielile firmei, dar difuzate ntre diferite conturi
de cheltuieli (clasa 6 -Conturi de cheltuieli). De asemenea, pot f i afectate i toate conturile de
venituri (clasa 7 -Conturi de venituri) deoarece ele evalueaz non-venituri57: totalul acestor
costuri este redus prin existena non -veniturilor care diminueaz contul de rezultate. Exemplul
urmtor ne va arta cum.
Considerm urmtoarea situaie:
La nceputul anului, firma stabilete un buget prognozat, astfel:
Venituri 800.000 lei - cheltuieli 760.000 = Profit 40.000 lei
n cursul anului se mresc cheltuielile i scad veniturile datorit disfunciunilor, iar
contul de rezultat efectiv se prezint astfel:
-Venituri 800.000 lei;
-Cheltuieli 760.000 lei;
-Deficit 10.000 lei.
Astfel, costurile ascunse se ridic la 40.000 lei (non -venit).
Cheltuielile variabile reprezint 30% din cifra de afaceri.
Cheltuielile economisite sunt de 30% * 40.000 lei = 12.000 lei
Dac nu ar fi fost supracheltuieli legate de disfuncionaliti, cheltuielile efective ar fi
trebuit s fie:
760.000 lei 12.000 lei = 748.000 lei
Supracheltuielile = 770.000 lei 748.000 lei = 22.000 lei
Astfel, costurile ascunse se ridic la:

40.000 lei + 22.000 lei = 62.000 lei

n sprijinul celor menionate mai sus st figura nr. 12, ce prezint schematic att
contul de rezultate ct i modul de evideniere a costurilor ascunse.

Fig. nr. 12. Evidenierea costurilor ascunse cu ajutorul contului de rezultate

Literatura de specialitate precizeaz faptul c, din suma iniial dintr -un an, costurile
ascunse se situeaz ntre 25 i 85 %.
n ciuda avantajelor incontestabile legate de calculul unui cost performant ascuns mai
suplu, metoda costuri-performante ascunse este dificil de pus n practic. Greutile rezid n
determinarea foarte precis a disfunciunilor i a consecinelor lor, n faptul, deci, c metoda
pstrez o mare doz de arbitrar. De a ceea, puine firme ajung s o utilizeze n practic.
Concluzionnd, metoda
costuri-performante ascunse, numiti metod
socioeconomic, ncearc s reconcilieze dimensiunea economici cea social a firmei, avnd
ca obiect un management mai eficient. Conceptul de costuri -performante ascunse permite
firmei s descopere mari resurse interne, marje de manevr pentru creterea performanelor sale
economice, fr sa-i scad performana sociali fr surse suplimentare exterioare de
finanare58.
Demersul de gestionare a costurilor ascunse trebuie inclus n pilotajul pe termen scurt
al firmei (indicatori n tabloul de bord) pentru a se putea sesiza rapid efectele semnificative.
Chiar i astzi se manifest n acest domeniu o uoar inerie, perfecionarea met odei
costurilor -performante ascunse constituind o permanent provocare pentru contabilitatea
managerial.
3. Managementul strategic al costurilor 59

56

Controlul prin observaia direct este necesar n mediul economic actual, de aceea
personalul trebuie pregtit pentru a lua deciziile necesare n timpul procesului de
producie, fr s atepte tradiionala analiz a abaterilor
57
Non-veniturile sunt costuri ascunse ce nu apar n costurile vizibile i reprezint
lipsa de producie (de vnzare i de facturare) ce va determina pierderi de marj brut
din cauza difunciunilor. Producnd o scdere a performanelor financiare (a
produsului), prevzut n prognozele de vnzri, aceasta categorie de costuri este
denumiti costuri virtuale sau ale oportunitii

n condiiile concrete ale economiei romneti, majoritatea agenilor economici

prezint un sistem informaional al contabilitii costurilor integrat n sistemul informaional al

58

Vezi Savall, H., Les cots cachs et lanalyse socio-conomique des organisations,
Encyclopdie de Gestion, 2e dition, Economica, Paris, 1997, p.708
59
SCM = Strategic cost management

23

contabilitii generale pornind de la nivelul unei secii de producie unde se colecteazi se

nregistreaz informaiile care ulterior sunt centralizate i prelucrate la nivelul fi rmei.
Firmele romneti continu s foloseasci n perioada de tranziie procedee i
metode de calculaie a costurilor specifice unei economii centralizate bazate pe:
premisa utilizrii simultane i nentrerupte (la maximum) a tuturor
y
capacitilor individuale de producie;
o politic de preuri controlat central i administrativ;
y
responsabiliti difuze n care unii membri ai personalului sunt rspunztori
y
i pentru ceea ce nu pot controla. n cazul costurilor, responsabili sunt
considerai contabilii manageriali i nu cei care le genereaz;
calcularea costurilor pe produs ulterior realizrii acestuia, ntr -o manier
y
constatativ i inoperativ;
uniformizarea profitabilitii produselor prin colectarea unor categorii largi
y
de cheltuieli ntr -un cost comun i alocarea lor nedifereniat pe produse.
Deficienele generale ale sistemului informaional al costurilor utilizat n marea
majoritatea a firmelor romneti sunt urmtoarele:
1)
organizarea produciei i contabilitatea costurilor sunt conduse s eparat ceea
ce genereaz fixarea unor obiective diferite, adesea divergente;
2) colectarea i repartizarea cheltuielilor indirecte pe baz de chei care sunt de cele
mai multe ori neconcludente sau inexacte;
3) decalajele mari ntre colectarea informai ilor referitoare la costuri i finalizarea
analizelor conduce la imposibilitatea practic a stabilirii i implementrii unor msuri operative
de reducere a costurilor;
4) nu se fac delimitri a cheltuielilor de producie n variabile i fixe, ceea ce cond uce
la reducerea eficienei analizei costurilor i la difuzia responsabilitilor.
Toate rile care se dezvolt, deci, i Romnia sunt permanent preocupate att de
costuri, ct i de mijloacele utilizate pentru stpnirea i reducerea lor. Ca urmare, luc rrile de
specialitate din acest domeniu, ct i experiena practic acumulat pn n prezent pot
contribui efectiv la mbuntirea mentalitii contabililor manageriali i la realizarea unei optici
mai realiste n legtur cu gestiunea i strategia cost urilor.
Dintotdeauna, strategia este arta de a ctiga rzboiul. Ea se aplic firmei, n msura
n care aceasta lupt mpotriva concurenilor cnd supravieuirea sa este n pericol.
Dicionarul de neologisme definete strategia ca fiind arta de a folosi cu dibcie toate
mijloacele disponibile n vederea asig urrii succesului ntr-o lupt60. Aceast definiie vag nu
ne ofer nici un element util pentru firm, cu excepia unuia foarte important: strategia se
situeaz naintea luptei. Prin urmare, dac ges tiunea este arta randamentului, strategia este arta
eficacitii.
Pentru transpunerea optim n practic a strategiei, se impune operarea restructurrii
firmei. Aceasta presupune alegerea, repartizarea i organizarea resurselor umane, materiale i
bneti necesare realizrii strategiei generale, evideniind structuri difereniate i mecanisme
referitoare la urmtoarele subsisteme 61:

y
y

sistemul contabil i de control al gestiunii;

patrimoniul i puterea de decizie pentru pilotare.

Subordonat restriciilor financiare ce condiioneaz autonomia i supravieuirea sa,

firma nu poate fi gestionat fr aparatul de msurare economic. Pentru aceasta, trebuie
abandonat limbajul tehnic n favoarea celui economic. De asemenea, pentru conectarea pozitiv
la modificrile mediului firma trebuie s dovedeasc pe lng patrimoniu, capacitate de
angajare i putere de decizie i control ierarhic al activitilor (curajul deciziilor dificile,
lidership-ul oamenilor i responsabilizarea resurselor).
Dac sunt asigurate cele dou condiii prealabile, un management strategic eficient la
toate nivelurile necesit parcurgerea strict a patru etape. n concepia autorilor americani
Shank i Govindarajan acestea sunt:
a. formularea strategiilor;
b. comunicarea acestor strat egii n cadrul organizaiei;
c. dezvoltarea
i implementarea de soluii tactice pentru realizarea
acestor strategii;
d. dezvoltarea
i implementarea mijloacelor de control pentru
monitorizarea succesului etapelor de implementare i, deci, a realiz rii obiectivelor strategice.
De asemenea, economitii americani Shank i Govindarajan dezvolt n lucrarea
intitulat Strategic cost management: the new tool for competitive advantage i conceptul de
management strategic al costurilor.
Costul fiind legat de ntregul act de producie i de conducere al firmei este justificat
interesul crescnd al managementului n elaborarea unei strategii n domeniul costurilor.
Managementul strategic al costurilor este rezultatul combinrii a trei comp onente
principale:
1
analiza lanului valorii;
2
analiza poziionrii strategice;
3
analiza surselor de cost.
1. Conceptul de lan al valorii const n detalierea diferitelor etape de elaborare a unui
produs corespunztor unui domeniu de activitate, de la materia prim pn la service-ul postvnzare. Aceasta este metoda cea mai pertinent de dirijare eficient a costurilor. Cunoscnd
valoarea pe care o activitate o aduce consumatorului, se caut s i se asigure aceeai valoare cu
resurse inferioare, deci o mai bun productivitate obinut printr-o mai bun coordonare a
elementelor lanului. n acest caz, analiza este mai fin deoarece vizeaz maximizarea diferenei
dinte intrri i ieiri (cu alte cuvinte maximizarea valorii adugate).
2. Conceptul de poziionare strategic presupune gsirea rspunsului la ntrebarea: ce
rol joac managementul costurilor ntr -o firm? n cadrul managementului strategic al costurilor
(SCM), rolul analizei costului difer n funcie de modalitatea aleas de firm n lupta de
concuren.
a) Astfel, o firm poate concura prin costuri mici. Aceste strategii se bazeaz pe
postulatul conform cruia firma cea mai competitiv are cele mai mici costuri sau, altfel spus,
minimizarea costurilor firmei se fundamenteaz pe avantajul su concurenial (atragerea
clientelei prin preuri mici).
b) Pe de alt parte, o firm poate concura prin oferirea de produse superioare
(difereniere). Ca urmare, firma care caut strategia diferenierii se va strdui s ating

60

Marcu, F., Maneca, C., Dicionar de neologisme, Editura Academiei, Bucureti,

1978, p.110
61
Ciobanu, I., Managementul strategic, Editura Polirom, Iai, 1998, p.130

24

performana optim n ceea ce privete costurile specifice legate de unicitatea ofertei sale
gestionnd corect costurile partajate restante1.
3. Cea de-a treia component a managementului strategic al costurilor este analiza
surselor de cost, deoarece acestea (adic sursele de cost) i nu volu mul produciei explic cel
mai bine comportamentul costurilor. Ca urmare, Porter2 i Riley3 au ncercat s stabileasc o
list complet a surselor de cost, iar n cadrul acesteia o grupare a surselor de cost n dou
categorii, i anume: surse structurale i surse de executare.
Prima categorie, adic sursele structurale se refer la structura economic a firmei
i depind de: scara, raza de cuprindere, experiena, tehnologia i complexitatea produciei.
Fiecare factor structural implic din partea firm ei alegeri care vor determina creteri sau
reduceri n costul produsului. Astfel:
Scara. Prin ea se fixeaz ct de mare trebuie s fie investiia n producie,
y
proiectare i marketing;
Raza de cuprindere. Ea privete gradul de integrare pe vertical, nt ruct
y
integrarea orizontal se leag mai mult de scar;
Experiena. Se are n vedere de cte ori, n trecut, a mai fcut firma ceea ce
y
dorete s realizeze n prezent;
Tehnologia. Se iau n considerare procedeele tehnologice folosite n fiecare
y
pas din lanul valoric al firmei;
Complexitatea. Aceasta se refer la ct de larg va fi gama de
y
produse/servicii oferite clienilor.
A doua categorie de surse de cost o formeaz sursele de executare. Acestea se
refer la abilitatea de a executa bine operaiu nile. Spre deosebire de sursele structurale, pentru
fiecare surs de executare, mai mult nseamn ntotdeauna mai bine. Principale surse de
executare includ:
fora de munc (participarea forei de munc la mbuntirea continu a
y
activitii);
managementul calitii totale (sperane i realizri n privina calitii
y
produselor i proceselor);
utilizarea capacitii (n funcie de scara aleas pentru construirea
y
capacitilor de producie);
eficiena organizrii n spaiu a uzinei (Ct este de ef icient?);
y
configurarea produselor (Eficiena designului);
y
y
exploatarea legturilor cu furnizorii i/sau clienii, dup cum indic lanul
valoric al firmei.

de reacie la modificrile pieei vor fi din ce n ce mai mici pentru firmele ce vor s fie
performante.
Informaiile eronate oferite de sistemul informaional al costurilor (n sistemele
clasice, tradiionale) duc la luarea deciziei eronate la nivelul managementului strategic, la
aceasta contribuind i ntrzierile n raportri datorate ciclul ui tipic de control tradiional.
Ca o concluzie la cele mai de sus, oricare ar fi sursele de cost reinute, ideile de b az
asupra SCM sunt urmtoarele 62:
1) n analiza strategic, volumul nu explic cel mai bine comportamentul costurilor;
2) n sens strategic, este mai util s se explice poziia costurilor n termeni de opiuni
structurale i aptitudini de execuie care contureaz poziia competitiv a firmei;
3) nu toate sursele strategice sunt la fel de importante tot timpul, dar unele rmn
mereu importante;
4) pentru fiecare surs de cost, exist o anumit schem de analiz de cost, foarte
important, pentru nelegerea poziionrii unei firme.

Arta strategiei const n realizarea, n fiecare din domeniile de activitate n care firma
este prezent, a unui avantaj concurenial determinant, adic decisiv, durabil i parabil. n cazul
strategiei costului acest avantaj este asigurat de firma care are costul total cel mai sczut.
Strategiile diferenierii au ca avantaj concurenial caracterul un ic al ofertei firmei. Att n
strategia costului, ct i n cea a diferenierii noiunea de cost este prezent, dar modul de
abordare este diferit.
Succesul introducerii de noi produse pe pia este esenial pentru cele mai multe
firme. Aducerea pe pia a noilor produse mai rapid dect concurenii permite companiei s
ctige o parte de pia i nva mai rapid de la clieni cum s mbunteasc produsul; timpii
62

25

Hlaciuc, E., Op.cit., pp.172-173

4. ABC ABM un tandem ce domin gestiunea modern

4.1. Metoda costurilor bazate pe activiti
Promotorii iniiali ai ideii utilizrii modelului ABC (Activity Based Costing) au fost
profesorii R.S. Kaplan i R. Cooper 63, ce au elaborat numeroase studii i lucrri, considerate de
referin n acest domeniu.
Calculaia costurilor pe activiti (ABC) reprezi nt o metod de abordare a repartizrii
cheltuielilor, prin care se identific principalele activiti operaionale, se clasific toate
cheltuielile pe activiti, se reduc sau se elimin activitile negeneratoare de valoare i
repartizeaz cheltuielile u tiliznd ca baz activitatea care le genereaz.
ntre metodele de calculaie tradiionale i ABC exist cteva asemnri, dar i
deosebiri ce sunt redate n figura nr. 13.

Figura nr. 13. Distincia dintre metoda tradiionali ABC

Aa cum se observ din figura nr. 13, ambele metode includ n costul produsului
costurile directe, n timp ce costurile indirecte sunt repartizate folosind un sistem de alocare n
dou etape. Dar, n cea de a doua etap a procesului de alocare a cheltuielilor indirecte la
metoda ABC apare o diferen vizibil. Astfel, n sistemul tradiional cheltuielile indirecte sunt
repartizate pe produse folosind cel mult dou baze de absorbie: ore -munci/sau ore-main, n
timp ce sistemele ABC folosesc mai multe baze de repartizare (n umr operaii, numr de
comenzi etc). Ca urmare, bazele de repartizare ABC vor impune costuri de producie mai reale,
n special, acolo unde cheltuielile indirecte dein o pondere mai mare. Contabilitatea bazat pe
activiti -modelul ABC -se sprijin pe dou principii fundamentale, i anume 64:
1. produsele consum activiti sau altfel spus, produsele cer activiti. Costurile
activitilor se transfer produsului corespunztor generatorilor sau inductorilor de cost;

63

Kaplan, R.S., Advanced management accounting, Englewood Cliffs, Prentice Hall,

1982;Cooper, R., Kaplan, R.S., How Cost Accounting Distorts Product Costs,
Management Accounting, Institute of Management Accounting, aprilie 1988; Cooper,
R., Kaplan, R.S., The desing of cost management systems: Text cases and readings,
Prentice Hall, 1991; Kaplan, R.S., Contribution margin analysis: No longer
relevant/strategic cost management: The new paradigm, Journal of Management
Accounting Research, 1990; Cooper, R., Five steps to ABC, Systems design
Accountancy, 1990; Cooper, R., Activity based costing for improved product costing,
in Brinker B., Handbook of Cost Management, New York, Warren, Gorham and
Lamont, 1994 etc.

64

Keiser, A.M., Comptabilit analytique et de gestion, Editions ESKA, Paris, 1994,

p.196

26

2. activitile (i nu produsele) consum resursele sau valori ce reprezint factori

productivi, costurile reprezentnd, de fapt, expresia cuantificat, n termeni monetari, a acestor
resurse sau factori productivi consumai de activiti.
ABC are un flux de procedee bine definit, un set de pai (patru) care stabilesc
procesul de desfurare a calculaiei i anume:
pasul 1: identificarea i analiza activitilor ce constituie baza de repartizare
y
a cheltuielilor. Ca urmare, se alctuiete modelul pe activiti al firmei sau
al unei pri a acesteia aleas pentru revizuire de echipa de proiectare. Un
model pe activiti poate fi prezentat ca un arbore pentru a descrie
activitile firmei i relaiile dintre ele. La fiecare nivel al modelului se
definesc trei pn la cinci activiti care cupri nd toate funciile de la acel
nivel. Rezult c cartografierea activitilor realiniaz resursele i efortul
managerial ctre funciile reale ale firmei i nu ctre structura elementelor
organizaionale.
pasul 2: colectarea costurilor, adic determinarea i delimitarea ntre
y
activitia tuturor cheltuielilor relevante care fac parte din modelul i
procesele selectate, pentru a sprijini calculul costurilor acestora. n noul
mediu de producie, n care se utilizeaz calculaia costurilor pe activiti,
obiectivul const n identificarea i eliminarea costurilor care nu sunt
necesare i nu doar ncercarea de a le reduce prin intermediul unor procedee
de control al costurilor. ns, nainte de a putea elimina un cost sau de a -l
contabiliza n mod adecvat, trebuie s se cunoasc fenomenul care a produs
costul respectiv -care l-a generat. Deci, n aceast etap, informaiile culese
trebuie s permit identificarea factorilor de cauzalitate, care justific cel
mai bine consumurile de resurse de ctre fiecare activitate, adic a
inductorilor de resurse (resource drivers). De asemenea, trebuie remarcat
faptul ci acum este necesar determinarea costului resurselor nainte de
perioada de gestiune la care se refer. Ca urmare, sistemul bugetelor de
cheltuieli pe centre de responsabilitate va trebui s fie relevant pentru
modelul ABC.
pasul 3: identificarea factorilor care determin costul unei activiti,
y
denumii inductor de cost (cost drivers) i calculul costurilor unitare pe
inductori. Activitile identificate i analizate la primul pas, sunt regrupate
la nivelul centrelor de responsabilitate dup acelai inductor de resurse n
centre de regrupare sau poli de cost (cost pools). Un centru de regrupare
este n mod evident echivalentul unui centru de cost tradiiona l. Cu toate
acestea, ntre centrele de regrupare i cele de cost apare o deosebire
fundamental. Aceasta const n faptul c centrele de regrupare nu mai sunt
reprezentate de compartimentele de producie sau prestri de servicii, ci de
activiti. Acum atenia este ndreptat spre activitate, prilej cu care sunt
examinate componentele activitii. Ca urmare, pe baza costurilor
activitilor din fiecare centru de regrupare se determin costul unitar al
fiecrui inductor, conform relaiei:

Costul unui inductor !

Dimensionarea volumului fiecrui inductor de cost presupune cuantificarea unor

informaii tehnice asupra condiiilor de fabricaie a produselor obinute de o
firm.
pasul 4: afectarea costurilor activitilor de purttori de v aloare (produse,
y
lucrri sau servicii). Metoda ABC se bazeaz pe principiul potrivit cruia
activitile genereaz costuri, iar purttorii de valoare sunt cei care
creeaz cererea pentru respectivele activiti. Este necesar identificarea
diferitelor activiti i crearea unui centru de regrupare a costurilor pentru
fiecare activitate generatoare de costuri. Activitile pot fi extrem de
variate. n cazul n care activitile sunt specifice pentru un anumit produs
(serviciu sau lucrare), costurile acesto ra pot fi atribuite (sau alocate) direct
produsului respectiv.Dac, ns, activitile consumate corespund mai
multor produse sau servicii, costurile lor trebuie repartizate purttorilor de
valoare, n funcie de costul unitar al inductorului pe fiecare ac tivitate i
volumul produciei fabricate.
O activitate reprezint un ansamblu de sarcini sau aciuni ce pot fi atribuite unui grup
de persoane sau unei persoane, unui grup de maini sau unei maini. Aceasta ar fi o definiie
general a acestui concept. Din punctul de vedere al gestiunii, conceptul coincide parial cu
definiia general. Totui, modelul ABC utilizeaz un concept de activitate mai agregat.
R. Cooper clasific activitile n trei categorii i anume:
1) activiti la nivel de produs -ce sunt desfurate de fiecare dat cnd unitatea de
produs este realizat. Sunt consumate n proporie direct cu numrul de uniti produse;
cheltuielile din aceast categorie includ materiale directe, salarii directe, energia i cheltuielile
consumate proporional cu orele de prelucrare pe main, cum ar fi amortizarea i ntreinerea
mainii. Activitile la nivel de produs consum resurse proporional cu numrul de uniti
executate;
2) activiti la nivel de lot -cum ar fi repararea unei maini. Acestea sunt realizate de
fiecare dat cnd un lot de bunuri este produs. Costul activitilor la nivel de lot variaz dar este
fix pentru toate unitile din lot;
3) activiti de susinere a produsului -ce sunt realizate pentru a susine produsele din
linia de fabricaie, adic pentru a permite ca produsele individuale s fie realizate i vndute.
Resursele consumate de aceste activiti sunt dependente de numrul (cantitatea) de uniti sau
loturi de produse realizate. Cheltuielile activitii de susinere a produsului vor tinde, deci, s
creasc pe msur ce numrul de produse fabricate crete.
Ideea de baz a sistemului ABC este de a concentra atenia pe factorii care cauzeaz
(genereaz) costurile, cunoscui drept inductori de cost (cost-drivers). Acetia pot fi definii
drept activiti ce sunt n mod semnificativ determinante ale costului. Deoarece apar dificulti
n alegerea inductorilor reali de cost, prof. R. Cooper avertizeaz c: nu exist reguli s imple
care duc la selecia inductorilor de cost .
Inductorii de costuri ndeplinesc un rol identic cu cel al coeficienilor utilizai n
procesele de repartizare tradiionale. Totui, ele nu sunt echivalente. Astfel, inductorii de
costuri pot stabili o relaie cauzal mai exact ntre produse i consumul de activiti. n
alegerea inductorilor de costuri trebuie s se in seama, dup cum spunea H.T. Johnson , c
oamenii nu pot conduce costurile, ei pot conduce numai activitile care genereaz costuri.
Metoda ABC prezint urmtoarele avantaje:

Costul resurselor pe activitati

olumul inductorului

27

1) este destul de flexibil pentru a repartiza costurile pe produse, clieni, arii de

rspundere managerial;
2) furnizeaz o informaie pertinent a costului variabil pe termen lung, care este
relevant pentru luarea deciziilor la nivel strategic;
3) cele mai multe costuri indirecte pot fi individualizate pe produs, n fabricile
moderne existnd un numr n cretere a activitilor neproductive;
4) furnizeaz msuri financiare utile (coeficieni, criterii de c ost) i msuri
nefinanciare.
Printre limitele metodei ABC se numr:
1) dificultatea de a colecta informaii exacte privind unele activiti ce depesc
limitele departamentale;
2) volumul mare de munc att n faza de implementare, ct i n cea de apl icare a ei;
3) alte prioriti n strategia firmei.

28

2) cauzele care au determinat efectuarea cheltuielilor aferente activitilor respective.

Analiza procesului valoric (process value analysis -PVA) reprezint procesul de identificare a
tuturor activitilor i de asociere a acestora cu evenimentele care creeaz sau genereaz nevoia
de activiti i cu resursele consumate. n analiza procesului valoric, managementul utilizeaz o
tehnic de identificare a acelor activiti care adaug valoare produsului i a acelora care nu
contribuie dect la creterea costului2. Analiza procesului valoric i determin pe manageri s
examineze mai critic toate fazele existente ale proceselor lor de producie. Prin eliminarea
activitilor i cheltuielilor negeneratoare de valoare i prin atribuirea mai facil a cheltuielilor,
costurile de producie sunt n mod normal reduse i cu mult mai exacte. Aceste dou rezultate
servesc la mbuntirea deciziilor manageriale i la creterea profitabilitii.
Modelul ABC d rspuns subiectivitii inerente procesului de repartizare a
cheltuielilor indirecte. Procedeele de repartizare bazate pe relaia strns ntre realizarea
diferitelor activiti i produse, par a elimina n mare msur aceast subiectivitate. Se impune,
ns, gsirea unor uniti de msuri control corespunztoare pentru a stabili operativ aceast
relaie ntre activiti i produse.
ntr-un discurs inut n cadrul Conferinei Europene a Contabililor de la Maastricht, n
aprilie 1991, R. S. Kaplan a afirmat c metoda ABC nu este un simplu sistem de calculaie a
costurilor pe produse. n opinia sa, ea ar putea fi considerat mai curnd un sistem de consum al
resurselor.
Potrivit unei alte opinii 66 calculaia costurilor pe activiti poate furniza unele
informaii utile pentru gestionarea eficient a costurilor prin metoda managementului pe
activiti (ABM).
ABC-ul este pentru ABM -afirma Turney P. -ca parbrizul pentru automobil: i
permite s se orienteze, dar nu nlocuiete vehiculul. ABC ofer informaii, iar ABM le
utilizeaz n diferite analize care v or aduce mbuntiri continue.
Dac se utilizeaz informaiile de tip ABC managerii pot obine, printre altele, i
reducerea costurilor. Cel mai bun mod de a reduce costurile -unul din punctele eseniale ale
ABM -este schimbarea modului de a gndi asupra consumului de resurse. Metodele
convenionale de reducere a costurilor pun accentul pe reducerea de personal. Ele dau rezultate
pe termen scurt, dar dau gre pe termen lung, deoarece reducerea de personal nu nseamn
neaprat i reducerea activitilor aferente.
Sistemul ABC servete deciziilor de management i n ceea ce privete utilizarea
resurselor. Ea oblig conducerea unei firme s se concentreze asupra acelor aspecte care
creeaz cererea pentru resurse, n vederea redistribuirii sau eliminrii resurselor excedentare.
Prin folosirea metodei ABC se ncearc estimarea consumului de resurse pentru fiecare produs
n parte.
Metoda ABC poate fi folositi n analiza rezultatelor obinute Dac, de exemplu,
numrul de cereri de aprovizionare este surs de cost pentru un numr de activiti de
achiziie, recepie i contabilitate, atunci este posibil s se compare resursele care ar trebui
consumate pentru prelucrarea unui numr dat de cereri cu resursele efectiv consumate.
Axndu-se pe activitile care cauzeaz costuri indirecte i influennd cost urile
directe produse pe baza criteriilor de cost, ABC permite ca o mare parte din costurile indirecte
s fie puse n legtur cu producia. n sistemele tradiionale de calculaie cele mai multe costuri

4.2. ABC i deciziile de management

Din perspectiva unei economii de pia dezvoltat, contabilitatea managerial trebuie
s furnizeze informaii, n msur s permit luarea celor mai bune decizii de ctre fiecare
manager. Aceste informaii furnizate de contabilitatea managerial pot fi utilizate la diferite
nivele, att n interiorul firmei, ct i n exteriorul acesteia, ca de exemplu: de a lansa un nou
produs sau de a crea o nou activitate; de a abandona o activitate sau un produs; de a seleciona
clienii sau comenzile; de a nlocui un material; de a controla gestiunea prin simpla
supraveghere a evoluiei valorilor constatate; de a controla gestiunea prin compararea valorilor
constatate cu cele prestabilite i nu n ultimul rnd de a controla gestiunea prin participarea
activ a responsabililor de gestiune.
Metoda ABC constituie un nou i potenial rspuns al contabilitii manageriale la
cerinele pe care trebuie s le respecte informaia n sc opul lurii deciziilor n concordan cu
principiile de organizare a unei gestiuni moderne.
n condiiile generalizrii multiplelor posibiliti tehnice i tehnologice de care
dispuneau ntreprinderile, sistemele costurilor bazate pe activiti au nceput s prezinte un
interes tot mai mare pentru lumea managerilor.
Complexitatea crescnd a proceselor productive, desfurarea acestora n locuri
diferite i lipsa mijloacelor tehnice i a informaiilor adecvate pentru a msura aceste activiti,
alturi de alte motive au fost factorii care au dus la scderea interesului contabilitii
manageriale fa de activiti considerate ca nucleu de calcul al costurilor i creterea
interesului fa de diferite segmente ale structurii organizatorice ce apar ca respon sabile ale
gestiunii. Aa se justific punctul de vedere tradiional al contabilitii costurilor, pe seciuni
sau departamente.
n privina sistemului ABC un progres remarcabil s -a realizat n rile anglo -saxone i
n Japonia. Esena novatoare a metodei ABC se regsete n urmtoarele idei:
1) unul din conceptele cheie, ce confer nsui numele metodei, se refer la activiti.
Ca urmare, este necesar cunoaterea activitilor desfurate de o firmi clasificarea lor
corespunztoare;
2) activitile consum resurse sau valori ce reprezint factori productivi, costurile
reprezentnd de fapt expresia cuantificat, n termeni monetari, a acestor resurse sau factori
productivi consumai de activiti;
3) nu produsele consum resursele ci activitile uti lizate de produsele i serviciile
obinute de o firm. Altfel spus, produsele cer activiti. Costurile activitilor se transfer
produsului (serviciului) corespunztor generatorilor de costuri (inductorilor de cost sau
determinanilor de cost).
n acest context, metoda ABC face legtura dintre cheltuieli i activitile derulate.
Pentru utilizarea metodei A BC este nevoie s se identifice 65:
1) toate activitile din lanul valoric al unui produs (serviciu sau lucrare);

65

Needles Jr., B.E., .a., Op.cit., p.1196 2 Ostrenga, M.R., Activities:The Focal Point
of Total Cost Management in Management Accounting, Institute of Management
Accountants, februarie, 1990, p.43

66

Burch, J.G., Cost and Management Accounting : A Modern Approach, West

Publishing Co., 1994

29

indirecte nu pot fi n legtur cu producia dect n cel mai arbitrar mod. Aceasta este o
caracteristic ABC care presupune o mare acuratee. Ca urmare, se pot obine costuri pe produs
precise pe termen mediu i lung. Este relevant aceast informaie n luarea deciziilor cu
caracter strategic viznd gesti unea portofoliului de produse.
Printre avantajele folosirii metodei ABC reinem i evitarea conflictului dintre
costurile pentru luarea deciziilor i costurile pentru control. Integrat altor metode, precum cea
a costurilor standard, metoda ABC poate furn iza o baz fiabil pentru orientarea politicilor de
stabilire a preurilor de vnzare.
De exemplu, un cost obinut prin ABC pentru un produs de serie mic indic un cost
ridicat, ceea ce va determina stabilirea unui pre de vnzare mai mare. Pe de alt pa rte,
determinarea costului pentru acelai produs pe baza costului standard ar putea arta o marj
brut foarte bun -ceea ce va ncuraja producerea lui. Ca urmare, n procesul de luare a
deciziilor privind acest produs se va ine seama de concluzia mai raf inat de tip ABC care arat
c nu este indicat s se pun un accent prea mare pe acest produs.
Reiese cu claritate din prezentarea de mai sus c diferitele posibiliti oferite de
metoda ABC i care vizeaz domeniul managemen tului performanei se refer l a:
1) analiza cilor de reducere a costurilor sau de raionalizare a produciei, prin
diminuarea numrului de componente sau prin limitarea seriilor specifice;
2) responsabilizarea decidenilor privind nivelul cheltuielilor, n special pentru
activitile de susinere;
3)o mai bun stpnire a costurilor de lansare a noilor produse sau a celor referitoare
la modificrile produselor existente;
4) determinarea de indicatori necesari managementului ntr -un demers al calitii
totale i cunoaterea costului acestei activiti. O serie de alte observaii readuc n discuie
metodele tradiionale i pledeaz pentru implementarea unora noi.
Astfel:
1) dac n anii 70 costurile directe ajungeau pn la 90% din costurile totale, acum
ele reprezint circa 30%;
2) dac n obiectul calculaiei se regsete un procentaj de 75% din cheltuielile de
personal directe, acestea nu mai reprezint astzi dect 10% din costurile totale (materialele
nseamn 55%, iar cheltuielile indirecte 35%);
3) dac n urm cu circa 20-30 ani firmele erau interesate s afle costul de producie,
astzi circa 70% din costurile totale sunt costuri cu proiectarea i cu serviciile post -vnzare, de
care metodele tradiionale nu in seama. Cu alte cuvinte, se contureaz o categorie nou, anume
costul ciclului de via.
Michael E. Porter, profesor de management la Harvard Business School, subliniind
nsemntatea cunoaterii costurilor pentru managementul firmei, ca i faptul c o calitate mai
mare nseamn un cost mai mic, afirma n urm cu c iva ani c pentru a fi competitiv pe
termen lung, o companie trebuie s ofere clienilor o valoare mai sau o valoare comparabil la
un cost mai sczut, sau ambele 67.
Un exerciiu ABC poate semna mult cu un exerciiu_bugetar cu baz zero. Ambele
au drept scop identificarea activitilor i costul susinerii acestor activiti. Pn acum, ABC
a pus accentul pe identificarea costului activitilor i pe consecinele diferitelor strategii de

produse posibile. Totui, adoptarea ABC pentru alocarea i contr olul resurselor este doar un
nceput. Este clar c dac putem stabili resursele necesare unui anumit mix de produse, atunci
aceast analiz poate fi folosit pentru a decide alocarea resurselor n cursul stabilirii bugetului.
Brimson68, sugereaz c rapoartele de management al costurilor trebuie realizate prin
traversarea centrelor de responsabilitate clasice. El prezint o analiz a cheltuielilor fixe pe
centre, poluri de costuri ale activitilor (indiferent dac cheltuielile apar la achiziie, controlu l
produciei, financiar etc.). Logica analizei lui Brimson este c managerul clasic de centru de
responsabilitate nu poate, n general, s rspund pentru costurile raportate ca fiind sub
competena sa.
De exemplu, directorul aprovizionrii trebuie s con sume resurse suficiente pentru
prelucrarea cererilor care ajung la sectorul de achiziii -alte sectoare sunt responsabile pentru
generarea normei de lucru. Prezentarea lui Brimson permite compararea resurselor consumate
cu nivelul de activitate care a dus la consumul acestora. i analiza poate fi extins. Brimson a
mers mai departe, dezvoltnd mijloace de evaluare a eficienei prin compararea resurselor
consumate cu nivelul activitii. Se pot stabili unitide msur de genul costul pe cerere
prelucrat care se vor compara cu standardele oferite de ABC.
Cte costuri sunt necesare?
Plecnd de la constatarea c n cadrul unei ntreprinderi avem de a face cu funcii
diferite i cu cereri de informaie diferit, Kaplan 69 ajunge la concluzia c un sistem de cost nu
este suficient. Concluzia sa se ntemeiaz pe datele cuprinse n tabelul 7.

68

Brimson, J., Cost management for competitive advantage. Presentation to the

management Accounting Research Conference, Aston University, ianuarie, 1990, p.51
69
Kaplan, R.S., On cost system isnt enough, Harvard Business Review, ianuarie februarie, 1988, pp.61-66

67

Porter, M.E., What Is Strategy ?, Harvard Business Review, November/ December,

1996, p.62

30

Tabelul 7. Funcii diferite, cereri diferite

y

fa surselor de cost multiple i, deci, vor treb ui nlocuite sau combinate cu

alte sisteme;
evaluarea stocului poate fi o problem din dou puncte de vedere. n primul
rnd, dac unele costuri sunt de natura unor cheltuieli fixe non -productive,
acel element de cost trebuie eliminat din raportarea finan ciar. n al doilea
rnd, dac partea fix ar fi semnificativ, evaluarea gradului de ndeplinire a
activitilor printr -o mulime de surse de cost ar fi un comar. (O firm de
tip just-in-time a evitat complet aceast problem, aducnd producia n
curs la un anumit nivel la care cheltuielile fixe erau neglijabile).

Exist deci un numr de considerente de care trebuie s se in cont cnd se decide

dac se va adopta doar un sistem pe baze ABC sau se va utiliza n paralel i un sistem de costuri
standard pentru raportrile financiare. Recomandarea lui Kaplan potrivit creia pot fi adoptate
mai multe sisteme de calculare a costului trebuie aplicat cu o anumit rezervi n orice caz s
fie adaptat condiiilor specifice.
Analiza ABC poate fi adoptat att pentru deciziile de alocare a resurselor, ct i
pentru controlul costurilor prin analiza abaterilor. Aceste utilizri ale ABC n managementul
costurilor au fost evideniate de Brimson.
O problem ce trebuie rezolvat cu discernmnt o reprezint numrul de costuri pe
produs necesare spre a fi determinate. n acest context, exist motive ntemeiate de a separa
costurile produsului pentru evaluarea stocului de costurile produsului pentru fixarea strategiei,
dup cum existi argumente n favoarea dezvoltrii unui sistem integrat, unic. Decizia de a
avea doar costuri ABC sau costuri standard i costuri marginale depinde de context i de
tipurile de decizie ce urmeaz a fi luate.

Preocuparea pentru integrarea necesitilor contabilitii financiare n materie de

costuri cu cele ale contabilitii m anageriale constituie unul dintre avantajele metodei ABC.
Printre avantajele folosirii unei metode integratoare de tip ABC, reinem:
Evitarea confuziilor. Presiunea pentru un singur sistem vine din partea
y
inginerilor care, nelegnd logica ABC, nu doresc s se determine i costuri
dup metode tradiionale, chiar de tip standard.
Evitarea conflictului dintre costurile pentru luarea deciziilor i costurile
y
pentru control. De exemplu, un cost obinut prin ABC poate s arate c un
produs de serie mic are un cost ridicat, ceea ce va duce la stabilirea unui
pre mai mare. Determinarea pe baza costurilor standard ar putea arta c
produsul de serie mic are o marj brut foarte bun -ceea ce ar putea
ncuraja producerea lui. ntre cele dou determinri apare as tfel un conflict.
Evident, n procesul de luare a deciziei privind produsul respectiv vom ine
seama de concluzia mai rafinat de tip ABC care arat c nu este indicat s
se pun un accent prea mare pe acest produs.
Se pot obine costuri pe produs precise pe termen mediu i lung. Este
y
important ca costurile standard folosite pentru pregtirea cotaiilor s fie
obinute prin ABC fr ca n determinarea acestora s se apeleze la alte
metode de tip standard.

n concluzie, ABC este o adugire valoroas la arsenalul tehnic al contabilului

managerial. Argumentul n favoarea sa este de obicei: nemulumirea fa de costurile de
absorbie tradiionale (care, n multe ri, se concentreaz pe necesitile contabilitii
financiare) i fa de costurile marginale, potrivite doar deciziilor pe t ermen scurt.
4.3. Managementul pe baza activitilor 70
ABM nu trebuie considerat o iniiativ izolat, ci o iniiativ ntre multe altele pe care
trebuie s le adopte orice organizaie ce dorete o poziie pe piaa internaional. Acest nou
proces a fost denumit management pe baza activitilor sau ABM. Componentele ABM pot fi
prezentate ca n figura 14.

Dac se utilizeaz standarde de cost obinute prin ABC, trebuie avute n vedere
urmtoarele elemente:
y
sistemele existente urmresc de obicei recuperarea cheltuielior fixe pe baza
materialelor i orelor de munci de utilizare a minilor. Ele nu pot face
70

31

ABM Activity Based Management

Modul cum utilizeaz ABM datele oferite de ABC este sintetizat n fig ura nr.15.

Figura nr.15. Cum utilizeaz ABM datele oferite de ABC

Sursa: Prelucrare dup Common cents: The ABC performance breakthrough, Costs
Technology, 1992, p.56
ABM nu este un sistem de costuri, nu este un nou program de rulat pe un computer , ci
un sistem de conducere global care tinde s reuneasc sub aceeai umbrel schimbrile
generate de ABC n management i care pregtesc mai bine firma p entru concurena global
(Campi71). Aceste schimbri includ:
1
managementul calitii totale ;
2
Just-in-time;
3
satisfacerea total a clienilor;
4
concurena pe baza timpului;
5
motivarea angajailor;
6
fabrici specializate;
7
procese de flux continuu;
8
fabricaie celular.

Figura nr. 14. Componentele ABM

ABM urmrete dou scopuri, comune tuturor firmelor, i anume:
1
mbuntirea valorii de utilitate primit de cli eni;
2
mbuntirea profiturilor prin creterea valorii de mai sus, adic
mbuntirea valorii aciunilor.
Aceste obiective se ndeplinesc prin punerea accentului pe dirijarea activitilor.
Clienii au nevoi simple. Ei solicit produse i servicii c are s rspund unei anumite nevoi. Ei
vor calitate, deservire, preuri rezonabile i promptitudine. ndeplinirea acestor cerine e una,
dar ndeplinirea lor n mod profitabil e cu totul altceva. Nu este suficient s le spui acionarilor
c produsele sau serviciile oferite clienilor sunt de cea mai bun calitate sau c acetia sunt
ntotdeauna mulumii. Investitorii vor ca investiia lor s le aduc un profit.
Cele dou obiective nu se contrazic, deoarece ambele slujesc pe termen lung
interesele firmei. Rentabilitatea firmei este importanti pentru clieni, deoarece ei doresc
colaborare pe termen lung (care nu se va ntmpla dac firma nu este rentabil). Dirijarea
activitilor este un proces de mbuntire continu a tuturor aspectelor ntreprinderii. Ea
implic o nencetat cutare a oportunitilor de mbuntire, cutare care nseamn studierea
atenti metodic a activitilor ce trebuie realizate i a modului de desfurare a lor.
Cooper i Kaplan consider c managementul activitilor pe baza costurilor cuprinde
toate aspectele lanului valoric al firmei: (1) aprovizionare, (2) producie, (3) marketing i
vnzri, (4) distribuie i (5) cheltuieli generale i administrative.

Dac firmele care adopt ABC nu neleg nevoia de alte iniiative conexe,
implementarea nu va reui! Multe firme au adoptat iniiative manageriale izolate sau
necoordonate, cum ar fi ABC, Just -in-time sau Controlul Total al Calitii, fr a acorda atenie
contextului mai larg n care trebuie privite aceste iniiative, eseniale pentru competitivitatea

71

32

Campi, J., ABM: its not as easy as ABC, Journal of cost management, vara, 1992

internaional; doar ABM poate oferi un asemenea cadru (Campi72). Atingerea competitivitii
globale presupune restrngerea activitilor care reduc capacitatea firmei de a fi receptiv la
nevoile clienilor.
ABM implic o nou concepie despre ntreaga comportare n afaceri a firmei.
nseamn detaarea de concepia tradiional, funcional asupra structurii firmei i realizarea
unei imagini asupra funcionrii firmei din punct de vedere al eficienei activitilor i
procesului de munc (Johnson 73). ABM trebuie s influeneze mentalitatea ntregii organizaii i
presupune reeducarea angajailor, de la director la muncitor, dup o concepie centrat pe
excelen. ABM nu trebuie gndit ca un proiect pilot sau o realocare a co sturilor ci - aa cum
afirm Pryor -ca un proces permanent.
Componentele ABM sunt:
1) analiza activitilor;
2) alctuirea bugetului pe baza activitilor;
3) evaluarea performanelor;
4) reducerea costurilor folosind informaiile de tip ABC;
5) reproiectarea procesului de producie.
1) Analiza activitilor va folosi managerilor care insist s ia decizii doar pe baza
unor informaii complete (Booth ). Ea poate fi utilizat pentru a desprinde informaiile necesare
lurii deciziilor n urmtoarele sect oare:
strategiile de pre; managerul poate aciona n consecin abia dup ce se
y
stabilesc informaiile referitoare la produs i la rentabilitatea activitii cu
clientul.
evaluarea investiiilor;
y
costul calitii;
y
costul complexitii; analiza permite nelegerea clar a modului cum se
y
produc costurile directe i indirecte i permite optimizarea gamei de
produse, precum ia gamei de clieni;
costuri deductibile; multe cheltuieli fixe se produc datorit unor activiti
y
inutile, care pot fi eliminate;
mbuntirea standardelor de deservire a clienilor; standardele pot fi
y
mbuntite de ctre conducere n urma unor analize ncruciate asupra
activitilor.

Brimson i Fraser2 le-au permis acestora s releve faptul c de obicei planificarea are n vedere
problemele la un nivel prea nalt i c ea rmne departe de buget. Pe de alt parte, ei au
descoperit c, n practic, alctuirea bugetului este mai mult un exerciiu de previziune
financiar dect un demers bazat pe alocarea i utilizarea eficient a resurselor. Contabilitatea
managerial a pus prea mult accent pe abaterile costurilor i prea puin pe realizarea produciei
i evaluarea performanelor. Ca urmare, ocaziile de reducere a costurilor nu sunt exploatate
deplin. De aceea, a fost elaborat o nou metod de planificare, de alctuire a bugetul ui i de
control denumit ABB (alctuirea bugetului pe baza activitilor). Este un concept care provine
din metode de alctuire a bugetului cu baz zero i respectiv, calitatea total, la care s -au
adugat ideile de baz ale ABC( figura nr. 17).

Pentru efectuarea propriu-zis a analizei activitilor a fost elaborat o tehnic de

analiz n ase etape. Ele sunt prezentate n figura 16. Pe lng analiza costurilor, aceast
tehnic oferi date n legtur cu atributele non -financiare ale firmei. Avantajele metodei sunt
reprezentate de precizie i posibilitatea de verificare. Totui, volum ul mare de date ce trebuie
manipulat impune utilizarea bazelor de date.
2) Alctuirea bugetului pe baza activitilor (ABB). Planificarea i bugetul sunt dou
instrumente care pot susine mbuntirea continu a afacerilor. Cercetrile efectuate de
72

Campi, J., ABM: its not as easy as ABC, Journal of cost management, vara, 1992,
p.25
73
Johnson, H.T., Activity based management, The Engineering Economist, vol. 36,
nr.3, 1991

33

Figura nr. 17. Procesul ABB

Sursa: Dup Brimson i Fraser, Mamagement accounting (UK), ianuarie 1991, p.25
Obiectivul cheie al ABB este ntrirea-prin analiza activitilor -a relaiei dintre
alctuirea bugetului i planificare. Din planul strategic trebuie s rezulte un set de obiective
coerente pentru fiecare seciune a ntreprinderii. n el se vor regsi obiective finan ciare detaliate
pentru fiecare sector. Obiectivele financiare vor include inte referitoare la segmentul de pia,
dezvoltare, calitate, satisfacerea clienilor. n cadrul ABB, obiectivele sintetice sunt detaliate, n
cascad, pn se ajunge la acel nivel de detaliere care privete fiecare activitate din cadrul
firmei i pe care trebuie s l ating managerii responsabili de acea activitate.Dac bugetul este
alctuit n mod tradiional pot s apar numeroase probleme, ca cele sintetizate n tabelul nr. 8.

34

financiare mai bune. Prin implementarea ABM, ntreprinderea poate oferi salariailor
posibilitatea s participe substanial la succes prin mbuntirea activitilor pe care le
desfoar.
4) Reducerea costurilor folosind informaiile de tip ABC. Cel mai bun mod de a
reduce costurile unul din punctele eseniale ale ABM -este schimbarea modului de a gndi
asupra consumului de resurse. Metodele convenionale de reducere a costurilor pun accentul pe
reducere de personal. Ele dau rezultate pe termen scurt, dar dau gre pe termen lung, deoarece
reducerea de personal nu nseamn neaprat i reducerea activitilor aferente.
Turney reine cinci idei de baz referitoare la reducerea costurilor prin administrar ea
activitilor, i anume:
a) reducerea timpului i efortului necesar pentru a se efectua o activitate. Aceasta se
face de obicei prin ameliorarea procesului sau produsului;
b) eliminarea activitilor care nu sunt necesare, nu sunt apreciate de clieni i nu sunt
eseniale pentru buna funcionare a firmei;
c) acolo unde e posibil alegerea, selectarea activitilor cu costuri reduse nc din
faza de proiectare ;
d) activitate trebuie s rspund mai multor necesiti, cu excepia cazurilor cnd ea
nu este necesar dect ntr-un singur scop;
e) eliminarea resurselor neutilizate. Costurile pot fi reduse doar dac resursele ce pot
fi economisite sunt repartizate n alt parte sau sunt eliminate din firm. Se poate utiliza ABC
pentru evaluarea resurselor neutilizate i puin utilizate, pe tipuri i cantiti. Reducerile de cost
pe baza acestor date devin apoi baze de realocare.
5) Reproiectarea procesului de produie (RPP). Este un nou instrument de
management din SUA. A reproiecta nseamn a schimba fund amental modul cum se lucreaz,
pentru a se obine mbuntiri radicale ale rezultatelor din punct de vedere al vitezei, costului i
calitii. RPP mai este numit inovarea procesului sau reproiectarea fundamentala
procesului. La ntrebarea cheie: Cum am face dac am putea ncepe de la zero?, rspunsul
trebuie s fie de forma: F aa, i nu altfel!. Utilizarea creativ a tehnologiei informaiei este
esenial nu doar pentru computerizarea sarcinilor, ci i pentru a ncepe de la zero, lsnd
deoparte tradiiile i prejudecile i reinventnd organizarea muncii. Principala lucrare n. acest
sens aparine lui Hammer i Champy1, intitulat Reproiectarea corporaiei. RPP va deveni un
element important al ABM, fiind utilizat nu numai n procesul de anali z a activitilor, dar n
special n demersul de realocare a resurselor neconsumate.
Elementele componente ale ABM nu pot fi considerate limitative. Putem semnala
nc de pe acum tendina de a se ncorpora n ABM noi tehnici. Indiferent ce se va urmri n
mod specific prin fiecare tehnic, nelegerea comportamentului costurilor este vital pentru
succesul n lupta cu concurena.
Pentru multe firme, implementarea ABM este una dintre cele mai mari provocri.
Aceasta se explic prin faptul c o bun parte din datele folosite n ABM sunt ne-financiare i
de aceea este necesar ca ntreaga organizaie s contribuie la colectarea lor.
Concluzie
Reprezentarea ntreprinderii prin procesele sale a condus n mod natural la aprecierea
costurilor activitilor i proceselor, la performanele obinute n contrapartid. Aceasta extinde

Tabelul nr. 8. problemele aprute cnd bugetul este alctuit n mod tradiional

3) Evaluarea performanei. Rapoartele convenionale privind rezultatele financiare ale

unei firme, att interne (buget, abateri), ct i externe (declaraii de venit s au fluxuri de
monetar) seamn cu scorul de la fotbal. Tabela arat dac pierzi sau ctigi, dar nu spune ce
faci bine sau ru n joc. Jocul cu ochii pe tabela de scor nu aduce succesul. n mod tradiional,
rapoartele financiare (interne i externe) au fost privite ca nite tabele de scor. Rolul
rapoartelor/drilor de seam contabile a fost limitat la a oferi informaii periodice, ulterioare
evenimentelor, despre rezultatele financiare. Totui, succesul nu se dobndete cu ochii pe
tabel, ci atacnd, gndind, micndu-te.
Deoarece concurena a crescut n industrie, managerii au cutat noi surse de
informaii asupra factorilor -cheie care contribuie la succes i asupra modului n care pot fi
evaluai aceti factori. Totui, evalurile de ordin financiar r eflect rezultatele deciziilor din
trecut, nu pai concrei pentru a supravieui n mediul concurenial de astzi. Firmele ncearc
s pun din nou accentul pe studierea poziiei mingii n loc de supravegherea tabelei de
scor.
nainte ca performana s poat fi evaluat eficient -afirma J. Campi -ea trebuie clar
definit. Acest efort de definire trebuie determinat de strategia pe care dorete s -o adopte
firma. Firmele trebuie s poat evalua att eficiena financiar, ct i cea non -financiar.
Utilizarea eficient a indicilor de performan trebuie s reduc n final dependena firmei de
rapoartele financiare produse. Stabilind standarde ridicate, firmele vor pune accentul pe
creterea continu n calitate a proceselor i a activitii lor. mbunt irea continu se obine i
prin recompensarea salariailor nu doar pe baza rezultatelor lor financiare, ci i avnd n vedere
mbuntirea activitilor desfurate de acetia, care contribuie la avansarea strategiei
organizaiei i mbuntesc procesul specific firmei. Aceasta duce n final la rezultate

35

perspectiva: se trece de la un simplu calcul al costurilor la managementul cuplului cost performan, de la ABC la ABM (vezi figura nr. 18.) 74

plus i o deosebit finalitate prin prisma eficienei nregistrate de firmele care le -au pus n
practic.
O adevrat revoluie s-a nregistrati n calculaia costurilor, mai ales datorit
preocuprilor comune ale specialitilor din domeniul contabilitii i calculaiei costurilor cu cei
din marketing, i nu numai cu ei.
Explozia de tehnologie avansat concretizat, n cazul nostru, n tehnologie de
producie avansat (AMT = Advanced Manufactoring Technology) revoluioneaz calea pe
care produsele sunt realizate, n special, la cei care se numesc productori de talie mondial
(WCM = World-Class Manufacturers).
Pentru cei cu o bogat experien n economia de pia noiunea de tehnologie de
producie avansat (AMT), care cuprinde tehnologia de producie automatizat, proiectarea i
producia asistat de calculator (CAD = Computer -Aided Design / CAM= Computer-Aided
Manufacture), sistemele flexibile de producie (FMS = Flexible Manufacturing Systems),
robotica, controlul total al calitii (TQC = Total Quality Control), managementul calitii
totale(Total Quality Management), precum i noile elemente ale managementului produci ei
care include sistemele de planificare computerizat a necesarului de aprovizionare (MRP =
Materials Requirement Planning), Just -ln-Time (JIT= exact la timp) i altele, constituie noiuni
care aparin firmei n ntregime de la muncitor pn la top manage r, nsemnnd succesul sau
insuccesul de pia, adic existena ei n continuare sau falimentul.
n totalitate, conceptele enumerate au, ns, legtur directi cu domeniul calculaiei
costurilor.
Argumentele aduse de un numr mare de academicieni consul tani, industriai i alii,
arat c sistemele tradiionale de calculaie a costurilor ide msurare a rezultatelor sunt
inadecvate i nerentabile pentru firmele care folosesc AMT -ul.
Contabilitatea managerial tradiional produce, afirm profesorul R .S. Kaplan, ...
pur i simplu msuri greite. Ele orienteaz compania n direcie greit, recompenseaz
managerii pentru periclitarea afacerii i nu prevd nici o soluie de mbuntire. Cel mai bun
lucru pe care l putem face este s le dezactivm, chi ar s le stopm!.
Bazele noiunii AMT fiind conturate se pot examina deficienele reclamate de
abordrile tradiionale ale metodelor de calculaie a costurilor cnd sunt aplicate la firmele ce
folosesc AMT-ul. Aceste deficiene sunt att de mari, nct, unii specialiti au afirmat c o mare
parte a metodelor tradiionale de calculaie a costurilor se bazeaz pe principii incorecte i
realizeazpierderi de informaii, n special, cnd se aplic ntr -un mediu AMT.
Principalele probleme ridicate, n acest c az, sunt urmtoarele:
absorbia costurilor: metodele tradiionale de calculaie a costurilor
y
produciei folosesc procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte bazate
pe coeficieni de absorbie dependeni de volumul produciei (ore/munc
direct sau ore/main).
Aceste procedee sunt considerate improprii ntr -un mediu AMT;
comportamentul costurilor: contabilitatea managerial tradiional
y
clasific cheltuielile n fixe i variabile, n funcie de dependena fa de
volumul produciei. ntr-un mediu AMT o mare parte a cheltuielilor
indirecte sunt dependente de o serie de factori, alii dect volumul
produciei. Tradiional, variaia multor cheltuieli pe termen lung a fost pe
scar larg ignorat. n mediul AMT cheltuielile cu salariile sunt n

Fig. nr.18. Articularea dintre ABC i AB M

Se trece, de asemenea, de la analiza costurilor la controlul de gestiune n legtur
direct cu strategia.
5. Influena tehnologiilor avansate de producie asupra contabilitii
manageriale
n literatura economic a rilor avansate, ndeosebi n ult imul deceniu, au proliferat o
serie de teorii noi, inclusiv concepte care nu de puine ori, n afara aspectului de noutate, au n

74

Aceast reprezentare este inspirat din schema prezentat de Turnez (1991, p.81)
care pare s fi fost primul (capitolul 4, p.77 -93) care a artat c analiza activitilor
conduce la identificarea proceselor n care intervin acestea. Lucarea lui Turney
rmne expunerea cea mai clari mai complet a demersului pe baz de activiti n
toate dimensiunile i implicaiile sale.

36

1.
2.
3.
4.

proporie descresctoare n costurile totale, nct, tratamentul i abordarea

cheltuielilor indirecte devin din ce n ce mai importante;
costurile standard: metoda costurilor standard i analiza abaterilor costurilor
sunt folosite pe scar larg n tehnicile de control tradiional, dar folosirea
lor n mediile AMT i JIT este pus sub semnul ntrebrii. Ezitrile sunt
determinate att de filosofia general ct i de abordarea detaliat a metodei
costurilor standard. Ideea de performan este, n acest caz, depen dent de
atingerea standardelor prestabilite, deci, contrar filosofiei continuei
mbuntiri din AMT. De asemenea, multe fluctuaii individuale ale
costurilor i pierd relevana n ntregime cnd AMT -ul este folosit. De
exemplu, variaiile costului de a chiziieau maipuin importan atunci cnd
ele sunt determinate de contracte pe termen lung, deoarece, n acest caz,
numai calitatea i sigurana furnizorului sunt factori determinani. Dar,
aprovizionrile cantitative pentru a obine costuri mici la mate riale,
contrazice filosofia AMT care susine meninerea nivelului de stoc aproape
zero;
msuri financiare pe termen scurt: multe dintre informaiile furnizate de
contabilitatea managerial tradiional ofer date pentru evaluarea
performanelor financiare pe termen scurt (costuri, eficien etc). Toate
acestea sunt obinute, ns, la finele perioadei de gestiune i sunt prea puin
utilizate. n contrast, AMT -ul pune accentul pe ceea ce este disponibil mai
rapid, obiectivul fiind mbuntirea efectului inv estiiilor; aceasta se
realizeaz prin creterea veniturilor (prin calitate, livrare etc), reducerea
costurilor i a cererii de investiii;
metode de calculaie a costurilor: contabilitatea tradiional a costurilor
folosete urmrirea secvenial a materiilor prime n diferite etape de
fabricaie prin producia n curs de execuie (WIP = Work-In-Progress)
pn la stadiul de produs finit. Utiliznd sistemul JIT aceasta devine inutil,
costisitoare i neinformativ deoarece fluxul produciei din fabric are o
desfurare continu cu stocuri aproape zero i comenzi foarte. De
asemenea, sistemul JIT se concentreaz mai nti pe ieiri i apoi pe
operaiile anterioare. Astfel, contabilitatea costurilor i sistemele de
nregistrare pot fi foarte mult simplificat e. Dac toate criticile enumerate
mai sus sunt temeinic fundamentate atunci se desprinde clar ideea c
schimbrile i dezvoltrile n contabilitatea managerial au loc, de obicei,
pentru a atinge solicitrile mediilor AMT. Ca urmare, s-au impus metode i
procedee moderne de prelucrare a informaiilor costurilor, dintre care
amintim:
metoda costurilor bazate pe activiti (ABC = Activity Based Costing);
metoda de calculaie throughput (TA = Throughput Accounting);
metoda costurilor retrocalculate (BFA = B ackflush Accounting);
Metoda costurilor-int (TC = Target-Costing).

6.1. Metoda costurilor retrocalculate

O metod simplificat de calculaie a costurilor este aceea a sesizrii amnate
numit backflush costing (sau Backflush Accounting = BFA), adic metoda costurilor
retrocalculate sau contabilitatea prin reflux.
Promotorii iniiali ai ideii utilizrii contabilitii prin reflux au fost FOSTER,G. i
HORNGREN, C.T. ce au elaborat numeroase studii, dintre c are:
1. JIT: Cost Accounting and Cost Management Issues, Management Accounting,
June 1987;
2. Cost Accounting, A Managerial Emphasis, EnGlewood Cliffs, Prentice -HAll, 7e
ed., 1991.
Exist numeroase situaii intermediare ntre cele dou cazuri tipic e, producia pe
loturi i producia continu deoarece:
pe de o parte, pentru c ntreprinderile utilizeaz procese care asociaz dou
y
modaliti de lucru: producia continu de modele de bazi apoi
personalizarea acestora;
pe de alt parte, pentru c anumite modaliti de gestionare a produciei nu
y
sunt relevante pentru cele dou situaii extreme. Este cazul unei producii
care presupune lansri pe loturi. ns, aceste loturi nu primesc toate
ansamblele de activiti sau operaiile elementare pe care est e capabil s le
furnizeze fiecare din entitile solicitate.
Exemplu. Confecionarea de mbrcminte face apel la tratamente pe loturi, care sunt
totui difereniate dup tipurile de calitate avute n vedere pentru loturile fabricate: operaiunile
de verificare se modific, tehni cile de asamblare de asemenea.
n acest caz, specializarea mijloacelor entitii este neeconomici dificil, deoarece
ncepe cu personalul pe activiti. Pe de alt parte, este imposibil din raiuni practice s se
msoare numrul de uniti de lucru ale fiecrei activiti pe care lotul tratat le -a consumat.
Prestaia consumat pe fiecare produs, nefiind omogeni varietatea nefiind msurabil, se
opteaz n general pentru o estimare forfetar 75, prin standarde aproximative a costu lui fiecrei
operaii sau activiti elementare consumate pe lot. Urmrirea presupune a compara de regul
costurile alocate cu produsele i costurile reale ale centrelor de activitate. Aceast tehnic este
denumit de Horngren i Foster operations costing (1991). Din punct de vedere metodologic,
legtura cu metoda ABC este destul de clar.
Un al doilea caz intermediar este cel al procesului de producie care poate fi supus
unui demers n costuri standard, dar n care sesizarea consumurilor reale ale fiecr ui stadiu,
pentru fiecare lot dat n fabricaie este dificil sau destul de costisitoare pentru interesul
prezentat.
BFA (Backflush Accounting) este definit ca fiind un sistem al contabilitii
costurilor care folosete un demers invers fluxului de prod ucie, pornind de la contravaloarea
bunurilor vndute n raport cu care costurile se vor repartiza asupra produselor vndute i
asupra stocurilor.
n esen, BFA este un sistem de contabilitate proiectat pentru a reflecta principiile
sistemului JIT (de exemplu, volumul produciei n curs de execuie ce urmeaz a fi prelucrat
este meninut la un nivel minim).

6. Alte metode de calculaie a costurilor

75

37

forfetar= fixat dinainte la o sum global i uniform; n paual

Principiul acestui sistem este de a declana operaii contabile, mai ales aducerea la zi
a stocurilor, nu pe msura consumurilor, ci mai trziu, n momentul n care produsele finite sunt
terminate sau vndute. Toate costurile de producie sunt considerate ca fiind ale perioadei i
imputabile vnzrilor. Pentru ca un astfel de demers s nu conduc la concluzii greite, trebuie
ca probabilitatea unei abateri a costurilor fa de standarde s fie ct mai mic. De asemenea,
stocurile de produse finite i n curs de execuie trebuie s fie constante sau neglijabile. Dac
ele prezint o anumit variaie, nu mai exist nici o relaie simpl ntre vnzrile un ei perioade
i costurile constante, deoarece unele din aceste costuri intereseaz stocurile unitilor n curs
sau finite i nevndute. n acest caz, nceperea calculelor refluxului costurilor trebuie situat
n amonte: principiul este de a instala decla narea costurilor fa de un stadiu n amonte i
pentru care nu exist variaii importante de stocuri. Se opteaz pentru nceperea calculelor
costurilor la finele perioadei de fabricaie dac exist stocuri de produse finite dar nu n curs de
execuie, la terminarea unei serii de activiti intermediare dac exist stocuri de producie n
curs de execuie n aval de aceste activiti. Efectuarea acestor calcule n repetate rnduri ne
apropie de metoda refluxului sesizrilor tradiionale.
Gestiunea produciei conform principiului JIT verific ipotezele celor dou metode
intermediare. Astfel, operations costing va utiliza o serie de operaii desfurate de un personal
nespecializat. Pe de alt parte, metoda costurilelor retrocalculate -backlush costing, va putea
ignora stocul de produse finite, ct i consumurile unei perioade de vnzri. Aceste dou
metode, n special a doua, care poate integra uor principiile primei, sunt frecvent adoptate de
ntreprinderile care lucreaz n JIT, aa cum o arat exemplul lu i Harley-Davidson
(Turk,1990;Calvasina, 1989). Ele constituie prin reducerea prevederilor contabile permise, unul
din elementele reducerii costurilor asociat JIT.
Aa cum afirma controlorul de gestiune de la Harley -Davidson: ,,Nimeni din uzin nu
obine credit pentru o anumit lucrare dect dac produsul pentru care lucreaz nu a prsit linia
de fabricaie si nu se transform ntr -o motocicleta gata pentru vnzare. Raiunea este c nu
servete la nimic dac un grup face o munc magnific pentru un rezervo r de benzin n timp ce
ceilali nu sunt capabili s ridice la timp aprtorile de noroi. (...) Am cutat s eliminm
individualismul att ct putem. Aceast tehnic mobilizeaz toi angajaii pentru efectuarea
livrrilor la timp, elimin incitaiile la st ocuri i la obinerea timpului alocat, simplific calculul
costurilor rebuturilor ce sunt evaluate numai la nivelul costului materiilor prime. (DAmore si
Miller, 1988, p.173). Se observ, astfel, legtura dintre contabilitate i gestiunea procesului de
producie.
Exist mai multe variante ale metodei BFA, cea mai utilizat fiind aceea n care
conturile de materii prime i de producie n curs sunt nlocuite cu un singur cont - Contul de
materii prime i producie n curs (RIP = Raw and In Process). Toate costurile de transformare
(manoperi materile) vor fi alocate costului produsului finit i nu produciei n curs de
execuie.
Dintre avantajele metodei BFA menionm urmtorele:
este simpl, materiile prime i producia n curs de execuie nefiind urm rite
y
separat, ca n metodele tradiionale de calculaie;
utilizeaz un numr redus de documente primare;
y
y
sistemul poate s descurajeze managerii n producia pe stocuri, deoarece
aceast activitate nu adaug valore rezultatului.

Dugdale i Jones 76 (1996) leag apariia contabilitii ieirilor de dezvoltarea teoriei

constrngerilor (theory of constraints) dezvoltat de ctre Goldratt i Cox. Principalele
elemente ale acestei teorii sunt identificarea constrngerilor unui sistem, luarea unei decizii
referitoare la modul n care aceste constrngeri trebuie exploatate i subordonarea tuturor
celorlalte elemente deciziei anterioare. Cel mai bun exemplu n domeniul afacerilor l constituie
acela al unui manager care realizeaz c principala constrngere a companiei sale este s
produc bani i pentru a atinge acest obiectiv trebuie maximizate ieirile. Limita superioar a
ieirilor este ns dat de valoarea ultimelor resurse din lanul pro ductiv. n consecin, atenia
trebuie orientat asupra acestor resurse (considerate i resurse cheie). Pentru ca ele s poat
funciona continuu (n contextul n care exist o cerere extern), anumite rezerve de stocuri
(stocuri tampon) trebuie amplasate n apropierea acestor resurse. In plus, verificarea
subansamblurilor se realizeaz exact nainte ca acestea s intre n prelucrare n resursele -cheie,
evitndu-se ca acestea din urma s-i iroseasc capacitatea (potenialul) procesnd
subansambluri defecte. Lucrurile nu stau ns la fel cu celelalte resurse (echipamente aferente
departamentelor din stadiile incipiente ale produciei). A le utiliza pe acestea la capacitate
maxim (mai ales atunci cnd resursele-cheie lucreaz sub capacitate datorit cererii externe
sczute) nu nseamn altceva dect a produce stocuri i a genera costuri. De aceea, producia
acestor resurse (altele dect cele cheie) trebuie sincronizat cu producia resurselor -cheie.
Punnd n aplicare aceste idei, nivelul stocurilor va rmne constant numai pentru stocurile
tampon solicitate de resurs -cheie, scznd pentru stocurile din restul companiei.
Accentul este practic pus pe resursele -cheie (care genereaz ieirile), n timp ce toate
celelalte resurse trebuie coordonate cu acestea indiferent dac sunt sau nu utilizate la
capacitatea normal. Scopul lor este s alimenteze resursele -cheie i nu s produc stocuri.
Resursele-cheie sunt protejate de rezervele de stocuri amplasate n apropierea lor, astfel nct,
dac apar probleme n procesul de producie anterior proceselor din resursa -cheie, aceasta i
poate continua exploatarea utiliznd stocurile tampon.
mbuntirile care decurg dintr-o astfel de perspectiv sunt totui atenuate de
tehnicile i schemele de gndire tradiionale. Astfel, numeroase resurse vor prezenta rate de
utilizare deteriorate i se vor caracteriza prin costuri foarte ridicate ale subutilizrii. n plus, n
contul de profit i pierdere, o parte din costurile indirecte de producie nu vor mai putea fi
absorbite de producia n curs genernd profituri mai mici. Singurul avantaj l constituie
creterea cash-flow-urilor prin focalizarea pe maximizarea ieirilor sistemului i reducerea
costurilor.
Toate acestea l-au determinat pe Goldratt s afirme c tehnicile tradiionale de
contabilitate sunt inamicul numrul unu al productivitii. Goldratt consider c interesul
primordial al unui manager este s rspund la trei ntrebri simple: Ci bani genereaz
compania? Ci bani sunt investii n companie? i Ci bani sunt necesari pentru a exploata
compania?. Acestor ntrebri, Goldratt le contrapune trei indicatori: ieirile -rata la care un
sistem genereaz bani prin intermediul vnzrilor -definite ca vnzri -costul materialelor

6.2 Metoda de calculaie throughput sau contabilitatea ieirilor

76

38

Drury, C., .a., Management Accounting Handbook, Second Edition, Londra, 1996

directe, active sau capital an gajat i costurile totale de fabricaie care includ toate costurile de
transformare (manopera directi co sturile indirecte de producie) 77.
Cu aceste noi concepte profitul net se determin ca:
Profit net = Ieiri -Costuri totale de fabricaie,
n timp ce eficiena investiiilor (ROI -Return on Investments) se calculeaz ca:

Iesiri - Costuri totale de fabricatie

Capital angajat
Deseori atacat c nu aduce nimic nou n gndirea contabil, Goldratt ncearc de fapt
s induc o schimbare paradigmatic n gndirea managerial. Partajnd profitul net n ieiri i
costurile totale de fabricaie, el propune o reierarhizare a prioritilor manageriale. n mod
tradiional, focalizarea se concentra asupra reducerii costurilor de producie, apoi sporirea
ieirilor i, n final, reducerea capitalu lui angajat (n special reducerea stocurilor) n schimb,
viziunea lui Goldratt avantajeaz n primul rnd maximizarea ieirilor, apoi reducerea stocurilor
lsnd pe ultimul loc reducerea costurilor de fabricaie.
ns, conform lui Lucey (1992), Dugdale i Jones (1996) principalele elemente ale
contabilitii ieirilor au fost promovate de Gallowaz i Waldron (1998). Logica lor este c n
forma sa tradiional contribuia (vnzri -costuri variabile) nu reprezint un indicator relevant
al profitabilitii ntruct factorii capacitii i rata produciei sunt ignorai.
TA este un sistem de msurare a rezultatelor finale si de calculare a costului
produciei. Se afirma ca el completeaz principiile JIT si atrage atenia spre adevraii factori
determinani ai profitabilitii, cum ar fi influenta modificarea volumului produciei bazat pe
comenzi sau pull-through.
Producia pull-through (determinat) reprezint un sistem n care comenzile clientului
declaneaz cumprarea materiilor prime i programarea pro duciei pentru bunurile cerute. Spre
deosebire de acest sistem, procesul de producie tradiional utilizeaz metoda push -through78,
prin care produsele sunt fabricate pe termen lung si depozitate nainte de primirea comenzilor
de la clieni. n cadrul produciei pull-through, firma achiziioneaz materiile prime i
subansamblele pe msura necesitii.
n cadrul metodei pull-through (produciei bazate pe comenzi) 79, comenzilor primite
de la clieni determin volumul produciei sau altfel spus, produciei baza t pe piaa sau
sistemul de fabricaie tip client. n aceste condiii, sunt meninute nivelele sczute ale
stocurilor, ns este nevoie de o reglare mai frecvent a utilajelor, rezultnd mai multe
ntreruperi ale activitii. Procesele de producie lungi , considerate n trecut mai eficiente din

Pr ofit

punct de vedere al costurilor, nu mai sunt oportune n mediul JIT; bunurile nu sunt produse
pentru a fi stocate.
TA este definit ca fiind: o metod de msurare a rezultatelor care raporteaz
producia i celelalte rezultate la intrri. TA calculeaz costul de producie n raport cu modul n
care fiecare produs consuma resurse.
TA are la baza trei concepte:
conceptul 1-cu excepia costurilor de materiale directe pe termen scurt, cele
y
mai multe costuri (inclusiv manopera) sunt fixe. Aceste costuri fixe pot fi
grupate sub denumirea de costuri totale de fabricaie (TFC = Total Factory
Costs);
conceptul 2 cu JIT nu trebuie lsat s atepte nici un client, deoarece
y
nivelul ideal al stocului este zero. n acest caz, neutilizarea capacitii forei
de munc va fi inevitabil n cteva operaiuni, exceptnd cea care este
necesar n acel moment. Lucrnd pe baza ieirilor va crete doar volumul
produciei n curs de execuie (WIP) 80 sau nivelul stocurilor de produse
finite, crend un nonprofit. Aceast situaie nu poate fi ncurajat.
Dup unii autori, dac o resurs nu poate fi consumat n ntregime din cauza
capacitii limitate a unei trangulri, atunci ea trebuie dirijat, astfel nct, s poat fi util la
un moment dat, n anumite condiii. Rezult c, profitul este invers proporional cu nivelul
stocurilor. Relaia de calcul este, deci, urmtoarea:

1
f
sau Profit = Ieiri Costuri totale de fabricaie
MRT

n care: MRT (Manufacturing Response Time) reprezint timpul de rspuns al

produciei.
conceptul 3 -rentabilitatea este determinat de rapiditatea cu care produsele
y
finite pot fi obinute pentru a satisface comenzile clienilor. Producia
stocat nu va permite obinerea de profit, dar mbuntind intrarea unei
trangulri, se va mri posibilitatea ca cererea clientului s poat fi
satisfcuti astfel se va mbunti profitabilitatea.
Indicele TA sau rata ieirilor se determin dup formula:

care:

enit/ tig

enit pe ora de fabricatie (sau minut)

ost pe ora de fabricatie (sau minut)

Indice TA !

pe

ora

de

fabricaie

nzri - ostul materialelor directe

Timp petrecut n resursa cheie

77

n terminologia original Goldratt denumete capitalul angajat prin stocuri

(inventory), iar costurile totale de fabricaie prin costuri de exploatare (operaional
expenses).
78
Producia push-through - producia n cutare de pia sau system de fabricaie de
tip productor
79
Producia pull-through - producia bazat pe pia sau sistemul de fabricaie tip
client

Resurs cheie este ultima resurs din lanul productiv fiind limita superioar a
ieirilor.
80

39

WIP-Work in process

indirecte). De asemenea, n TA toate costurile, exceptnd cele materiale, sunt fixe n raport cu
veniturile pe termen scurt.
Cu toate c, profesorii Kaplan i Shank au criticat metoda TA pentru accentul su pe
termen scurt, TA poate fi, ns, utili n mediile JIT. Astfel, TA contribuie l a direcionarea
ateniei spre condiionri i orienteaz managementul spre a se concentra pe elementele cheie
n realizarea de profituri, reducerea stocurilor i reducerea timpului de rspuns la solicitrile
clientului.
Cteva concluzii referitoare la contabilitatea ieirilor sunt evideniate n cele ce
urmeaz. n primul rnd, asemnarea ntre contabilitatea ieirilor i metodele de calculaie a
costurilor pariale a fcut pe muli autori s considere contabilitatea ieirilor ca pe o variant a
acestora. Ideea pe care se bazeaz contabilitatea ieirilor este c toate costurile, exceptndu -le
pe cele cu materialele directe, sunt fixe pe termen scurt. Unii autori au criticat vehement
orientarea short-terminist a abordrii contabilitii ieirilor ns aceast abordare s-a dovedit
extrem de util n special n mediile caracterizate de utilizarea sistemelor JIT. Mai mult, scopul
contabilitii ieirilor nu este neaprat acela de a aduce nouti din punct de vedere
metodologic, ci mai degrab de a rspunde necesitilor informaionale rezultate din
reierarhizarea prioritilor manageriale.

Cost / ora de fabricatie = Costuri totale de fabricatie / Timpul disponibil pentru resursa
cheie
Deci, indicele TA trebuie s fie mai mare dect 1(TA>1), deoarece n cazul c el este
subunitar produsul va fi nerentabil pentru firm (companie). n aceast situaie, compania
trebuie s analizeze posibilitatea retragerii lui de pe pia. Prin utilizarea contabilitii ieirilor
valoarea nu mai este creat nainte ca produsele s fie vndute. Astfel, produsele finite care nu
sunt vndute nu produc venituri i vor diminua rata ieirilor. Aceast situaie i va determina
pe manageri s utilizeze resursele cheie numai pentru producerea bunurilor pentru care exist
cerere pe pia. De asemenea, indicele TA poate s fie considerat n termeni absolui. Aceast
variant permite compararea venitului total din intrri cu TFC -ul iar relaia de calcul ia forma:

Indice TA !

enit din intrri totale( nzri - Costul materialelor directe)

TFC(toate costurile, dar altele dect cele materiale)

Un bottlenecks este o activitate care impune o restricie asupra unei linii de producie
sau asupra unei fabrici, ca de exemplu, capacitatea unei maini cheie. Uneori pot fi, ns, i
condiionri aleatorii. n acest caz, timpul efectiv pe resu rsa cheie este folosit i nu timpul
efectiv pe condiionarea ntmpltoare.
TA sugereaz ca repartizarea tuturor cheltuielilor indirecte asupra costurilor de
producie s se fac n funcie de modul de utilizare resurselor n resursa cheie. n acest caz,
costul throughput se determin folosind relaia:
Cost Throughput = Minute standard de ieiri x
Costuri
totale
de
fabricaie/
(costul ieirilor)
(folosirea resursei condiionate)
minut n resurs
cheie

7. Contabilitatea costurilor de producie n noul mediu operaional JIT

7.1. Implementarea unui mediu operaional JIT
Integrarea organic a informaiei contabile n mecanismul decizional presupune
dezvoltarea funciei active a contabilitii, concretizat prin elaborarea previziunilor, a
strategiilor i politicilor economice ale ntreprinderii.
De la informaia static, cert, cu privire la o anumit stare a fenomenului economic
se trece, astfel, spre modelarea evoluiei viitoare a acestuia.
Apariia noilor metode de gestiune -mai ales a celor din domeniul produciei -ca ia
noilor tipuri de organizaii i conduceri oblig la reconsiderarea permanent a siste melor de
informaie existente.
n special contabilitatea de gestiune se confrunt azi cu noi probleme cauzate de
sistemele de gestiune a produciei de inspiraie japonez. De asemeni, necesitatea unei evaluri
tot mai exacte i la toate nivelurile de resp onsabilitate a performanei ntreprinderii n realizarea
dublei sale funcii (economici social) oblig controlorii de gestiune la urmrirea costurilor
numite ascunse, deoarece nu sunt evideniate n sistemele de contabilitate clasic. n opoziie
cu sistemele tradiionale, tinznd spre o producie de mas, cu un personal specializat, care cel
mai adesea ndeplinete sarcini mrunte i repetitive, apar azi noi sisteme provenite din
principii japoneze de gestiune, fondate n principal pe noiunile de ada ptabilitate i flexibilitate.
Este mai ales cazul JIT (Just-in-time), conform cruia producia este tras (din
aval), deci de comenzile clienilor, i nu este mpins din amonte, conform unei programri
bazate n parte pe previziunile vnzrilor, ajus tate de stocul produselor finite, cu riscul (inerent
pentru aceast metod tradiional) unei creteri excesive a stocurilor, cu consecine financiare
serioase, mai ales dac produsele finite i componentele nu sunt standardizate. Sistemul JIT,
foarte bine potrivit n industria prelucrtoare de tip repetitiv, angajeaz fabricaia nu dup un
program, ci pornind de la comenzile primite de la clieni, ceea ce permite:
-ameliorarea eficacitii comerciale;

Rezult c rata de rentabilitate poate fi calculat astfel:

Rata de rentabilitate % = Cost Throughput /TFC actual (%),
n care : TFC actual reprezint costuri totale de fabricaie.
Aceasta va scdea sub 100% dac:
ieirile efective sunt mai mici dect cele bugetate (dac este o condii onare
y
ntmpltoare sau o calitate necorespunztoare);
costurile efective de fabricaie depesc pe cele bugetate.
y
Productivitatea muncii poate fi, deci, msurat astfel:
Productivitatea muncii % = Cost throughput/Costul total efectiv al muncii (sau costuri
ataate fortei de munc)
n TA intrrile sunt definite ca vnzri, mai puin costurile materiale, n contrast cu
contribuia vnzrilor din care se scad toate costurile variabile (materiale, salarii i variabile

40

n spiritul acestui demers, ntreprinderea caut s amelioreze reacia sistemului de

producie, permind un rspuns mult mai rapid la variaiile cererii cantitative i calitative.
Pentru a putea reaciona rapid, trebuie diminuat ineria oricrui sistem printr -o reproiectare a
ciclurilor de fabricaie. n formlele de organizare tradiionale acestea prezint frecvent durate de
sptmni sau chiar luni. nseamn c sistem ul nu d un rspuns unei variaii a cererii dect
dup acest termen. Reducerea ciclurilor se exprim printr-o reducere a stocurilor la toate
nivelele, respectiv a stocurilor de materii prime, ceea ce presupune c furnizorii livreaz ritmic.
Va avea loc o diminuare a stocurilor de producie n curs de execuie i o reducere a timpului de
trecere prin toate atelierele. aceste modificri vor conduce n final la micorarea stocurilor de
produse finite, ceea ce nseamn o mobilitate sporit a fabricaiei.
Reducerea stocurilor este un obiectiv subordonat reducerii ciclurilor. Exist o relaie
liniar ntre cicluri i nivelele medii ale stocurilor. Determinarea variaiei unui factor se reduce
de fapt la determinarea variaiei altuia n acelai sens i n aceeai proporie. Dar adesea este
mult mai uor de exprimat obiective n termeni de reducere a stocurilor deoarece acestea sunt
mai vizibile i mai uor controlabile dect duratele. Pentru a reduce stocurile, trebuie eliminai
factorii (elementele) care condus la majorarea stocurilor cum ar fi defectele de calitate,
defeciunile utilajelor, timpii de reglaj etc. Ameliorarea performanei la fiecare din aceste nivele
nu este un obiectiv n sine, ci mai curnd o condiie necesar pentru care se pot reduce stocurile
i respectiv ciclurile (vezi figura nr. 19).

-reducerea stocurilor (obiectiv: stoc zero), ca i a pierderilor de munc, materiale i

materii prime i, deci, diminuarea costurilor de producie i de stocare , adic o cretere a
marjelor;
-diminuarea nevoii de fond de rulment, deci creterea rentabilitii capitalurilor.
Sistemul JIT pare s fi fost folosit ntia oar de Toyota, extinzndu-se ulterior la
numeroase companii japoneze. Succesul acestora pe pieele internaionale a atras atenia multor
companii occidentale devenite interesate de cheia unui astfel de succes. JIT s -a dovedit a fi unul
din factorii eseniali n reuita firmelor japoneze.
Dei JIT a fost considerat de companiile occidentale numai o tehnic de reducere a
stocurilor, acest sistem a fost ulterior perceput ca un fenomen mult mai larg care afecteaz
profund ntreaga structur organizaional.
Exist un consens ntre specialiti c dincolo de reducerea stocurilor, obiectivul JIT
este eliminarea total a risipei din toate etapele procesului de fabricaie (din stadiul de
proiectare pn la livrare) printr -un proces de ameliorare continu (continuous improvement).
JIT constituie o micare profund (nu o simpl metod cum las s se cread unele
analize), nscut la sfritul celui de -al doilea rzboi mondial, cnd Japonia ncerca s-i
lanseze economia inspirndu-se din sfaturile marilor specialiti americani n calitate.
JIT se nate ntr-un mediu specific, cel nipon, caracterizat de existena valorilor
colective i de simul colectiv al responsabilitii, de rolul activ de susinere al statului.
Particularitile contextului n care s-a dezvoltat vor face ca unii s susin c JIT nu
ar putea fi transferat n alte locuri din motive culturale. Totui, din 1980, datorit concurenei
japoneze, ntreprinderile americane i europene de automobile ncep s integreze principiile
JIT.
JIT este un proces de ameliorare permanent prin nvare, lucru valabil i pentru
operarea mijloacelor necesare pentru prelucrarea comenzilor, ct i pentru conceperea i
amplasarea lor. Principiul este pe msur, adic prelucrarea comenzii clientului n
conformitate cu nevoile sale, fr a face mai mult dect cere el.
Pentru aceasta trebuie fluidificate sistemele de producie, trebuie suplimentat
activitatea sistemelor continue, fr a rupe fluxul; trebuie mbuntite calitatea, echipamentele
i procedeele, oricare ar fi sistemul.
Etalarea calitii este o metodologie de concepere a produsului care, plecnd de la o
definiie funcional a necesitii, dezvolt n mod repetitiv caracteristicile funcionale, apoi
funciile tehnice, componentele, procedeul i, n sfrit, produsul, pentru a controla calitatea
concepiei, performanei, conformitii i deservirii, ca i costul.
O alt competen a necesitii clientului care trebuie plasat pe primul plan, ns fr
a fi supraevaluat, este termenul de livrare. Cnd mai multe aciuni trebuie conduse n paralel i
condiioneaz demararea unei alte aciuni, cea mai lung dintre primele determin posibilitatea
angajrii aciunii urmtaore. Deci este inutil s se nceap, n lipsa unui motiv special, o
operaie ct de curnd posibil, chiar dac exist posibilitatea unei ntrzieri. Trebuie judecat n
funcie de termenul ultim, termenul de livrare ctre clientul extern.
ntreprinderile orientate pe principiul Just in Time ncearc s valorifice experiena
firmelor japoneze n spiritul unei mai bune competitiviti. Imitarea unei reele n sine nu poate
constitui un succes. Trebuie fixate criterii foarte precise. Exist dou tipuri de preocupri ce
corespund celor dou concepii privind JIT.
Just in time permite creterea capacitii de reacie a sistemului de producie la
cerea comercial.

41

Companiile care vor s adopte un mediu operaional JIT trebuie s -i revizuiasc

activitatea curent de exploatare i s introduc noi modaliti de fabricare a produselor. La
baza acestor metode noi stau cteva concepte fundamentale, i anume:
simplitatea este favorabil;
y
calitatea produsului este esenial;
y
mediul de lucru trebuie s urmreasc o perfecionare continu;
y
un nivel ridicat al stocurilor reprezint o imobilizare de resurse i poa te
y
masca o munc necalitativ;
orice activitate sau funcie care nu adaug calitate produsului trebuie s fie
y
redus sau eliminat;
bunurile trebuie produse numai atunci cnd sunt necesare;
y
muncitorii trebuie s fie multilateral calificai i s partici pe la creterea
y
calitii i eficienei produselor.
Pentru introducerea unui mediu operaional JIT -mediu bazat pe aceste concepte compania trebuie s creeze un sistem operaional care s conin urmtoarele elemente:
1. Meninerea unui nivel minim al sto curilor.
2. Crearea unui sistem de planificare i programare a produciei pull -through.
3. Achiziionarea materiilor prime i fabricarea produselor n funcie de necesiti,
n loturi de mrimi mici.
4. Reglarea rapidi necostisitoare a utilajelor.
5. Crearea unor celule de lucru flexibile.
6. Formare unei fore de munc multilateral calificat.
7. Meninerea unor nivele ridicate ale calitii produselor.
8. Introducerea unui sistem eficient de reparaii curente preventive.
9. ncurajarea perfecionrii continue a mediulu i de lucru.

Fig.19. Primul demers JIT

Criteriul de evaluare JIT este, n acest caz, termenul de reacie al sistemului de
producie la variaiile cererii. Ameliorarea performanelor va necesita investiii care vor fi
comparate cu avantajul comercial generat de timpul de rspuns mai scurt.
JIT constituie un mijloc de a elimina disfuncionalitile i de a reduce risipa din
sistemele de producie, ceea ce va conduce la ameliorarea performanei globale(vezi figura
nr.2.20).2
ntr-adevr, obiectivul JIT implic o reducere a stocurilor. Reducerea stocurilor
determin apariia mai multor probleme cum ar fi defectele, rebuturile, retuurile.
Randamentele sczute ale mainilor provoac opriri ale produciei. A determina reducerea
stocurilor n mod voluntarist contravine nlturrii cauzelor acestor disfuncionaliti.

1) Meninerea unor nivele minime ale stocurilor

Unul dintre obiectivele mediului de operare JIT const n meninerea unui nivel
minim al stocurilor. Spre deosebire de mediul tradiional, n care subansamblele, materiile
prime i materialele consumabile sunt achiziionate cu mult nainte i stocate pn n momentul
n care seciile de producie au nevoie de ele, ntr -un mediu JIT materiile prime i
subansamblele sunt achiziionate i recepionate numai atunci cnd este nevoie. Prin urmare,
este nevoie de mai puine instrumente de control al stocurilor, personal i evidene contabile.
2) Crearea unui sistem de planificare i programare a produciei pull -through
Producia pull-through (determinat) reprezint un sistem n care comenzile clientu lui
declaneaz cumprarea materiilor prime i programarea produciei pentru bunurile cerute. n
cadrul produciei pull-through compania achiziioneaz materiile prime i subansamblele pe
msura necesitii.
3) Achiziionarea materiilor prime i fabricare a produselor n funcie de necesiti, n
loturi de mrimi mici
n cadrul metodei pull-through, volumul comenzilor primite de la clieni determin
volumul produciei. Sunt meninute niveluri reduse ale stocurilor, ns este nevoie de o reglare
mai frecvent a utilajelor, rezultnd ntreruperi mai multe ale activitii.
4) Reglarea rapidi necostisitoare a utilajelor prin amplasarea utilajelor n locuri mai
eficiente i programarea produselor similare pe grupe comune de utilaje, timpul necesar pentru

Fig. 20. A doua abordare JIT

Rezult astfel n mod natural o ameliorare a productivitii globale a sistemului, a
calitii produselor i a competitivitii ntreprinderii.
Noile metode de producie din ntreprinderile cu tehnologii moderne i
managementul JIT demonstreaz nevoia de schimbare n managementul tradiional i sistemele
de contabilitate de gestiune. n aceast concepie este evident c responsabilitatea acestor
schimbri revine contabililor de gestiune.

42

nituri, cuie pentru nclminte i dispozitive speciale de fixare. Figura nr. 21. prezinta schema
fabricii.
Materiile prime ajung la fabric sub forma unor bobine de srm de diferite
grosimi.Srma este introdus ntr -un aparat de modelare, care taie srma pe lungimnile necesare
i i formeaz capul. Piesele brute sunt apoi colectate n nite containere mobile mari pentru a
putea fi depozitate temporar, pn sunt transportate n secia urmtoare. Operaiunea urmtoare
este filetarea urubului.
n acest moment, dei produsul are forma unui urub, este nevoie de prelucrare
suplimentar nainte ca acesta s poat fi considerat produs finit. urubul s-ar putea s
trebuiasc s fie ascuit, iar toate uruburile trebuie splate pe ntru a se ndeprta uleiul i alte
materiale n exces. Pentru a determina dac produsul corespunde normelor tehnice, acesta
trebuie verificat.

reglare i instalare poate fi minimizat. n plus, muncitorii devin mai experimentai i mai
eficieni dac se efectueaz reglri mai frecvente.
5) Crearea unor celule de lucru flexibile
Mediul de operare JIT permite reducerea timpului necesar pentru fabricare a unui
produs de la cteva zile la cteva ore sau de la cteva sptmni la cteva zile. n numeroase
cazuri, timpul poate fi redus cu peste 80% prin reanjarea utilajelor, astfel nct cele necesrae
pentru derularea unor operaiuni succesive s fie instala te mpreun. Acest grup de utilaje
formeaz o celul de lucru flexibil, o linie autonom de producie care poate realiza toate
operaiunile necesare n mod eficient i continuu.
6) Formare unei fore de munc multilateral calificat
n cadrul celulelor de lucru flexibile dintr -un mediu JIT, muncitorii ar putea fi nevoii
s opereze simultan cteva tipuri de utilaje diferite. Prin urmare, ei trebuie s -i formeze noi
aptitudini profesionale. Numeroase celule de lucru sunt conduse de un singur operator, ca re, de
exemplu, poate avea atribuii privind reglarea i reutilarea echipamentelor. Pe scurt, un mediu
de operare JIT necesit angajarea unei fore de munc multilateral calificate.
7) Meninerea unor nivele ridicate ale calitii produselor
Operaiunile JIT genereaz produse de calitate nalt, deoarece acestea sunt fabricate
din materii prime calitative, iar pe tot parcursul procesului de producie sunt efectuate verificri.
Mediul JIT ncorporeaz operaiunile de inspectare n activitatea continu de producie.
Operatorii de utilaje din mediul JIT verific produsele pe msur ce acestea parcurg procesul de
producie. Acest procedeu de inspectare integrat, combinat cu nivelul calitii materiilor prime,
genereaz produse finite de nalt calitate.
8) Introducerea unui sistem eficient de reparaii curente preventive
Atunci cnd o companie i reorganizeaz echipamentele n celule flexibile, fiecare
utilaj dintr-o celul devine parte integrant a acesteia. Dac se defecteaz un utilaj, ntreaga
celul i ncetzeaz activitatea. Deoarece produsele nu pot fi transferate spre alt utilaj n timp
ce utilajul defect se afl n reparaie, operaiunile JIT impun aplicarea unui sistem eficient de
reparaii curente preventive. Operatorii de utilaje trebuie s profi te de perioadele de ntrerupere
a activtii pentru a realiza reparaiile curente.
9) ncurajarea perfecionrii continue a mediului de lucru
Mediul JIT promoveaz corectitudinea din partea lucrtorilor, care se consider parte
component a unei echipe, datorit faptului c sunt profund implicai n procesul de producie.
n plus, fiecare muncitor este ncurajat s fac sugestii pentru mbuntirea proceselor de
producie i asamblare.
n concluzie, introducerea unui mediu de operare JIT are drept rezu ltat mai mult
dect reducerea nivelului stocurilor sau timpului de producie. Operaiunile JIT genereaz n
mod eficient produse de calitate mai nalt. Fiecare aciune derulat de operatorii de utilaje, de
personalul de reglare i de managerii companiei este orientat spre realizarea unor produse
calitative. Orice persoan care este implicat n fabricarea unui produs urmrete s -i utilizeze
la maxim capacitile.
Cea mai eficient modalitate de difereniere a mediului de operare tradiional de
mediul JIT const n anliza i compararea fluxului produselor i a planului (schemei) procesului
de producie.
Pentru a studia procesul de producie tradiional, vom analiza metodele de producie
ale unei companii specializate n dispozitive de fixare. n fabrica sa, aceasta produce uruburi,

43

Pe tot parcursul procesului, produsele sunt stocate i transportate n containere mari

de la o opraiune la alta. La sfrit, ele sunt transportate n depozitul de produse finite pentru a
fi vndute i expediate.
n desfurarea acestui flux operaional sunt prezentate o serie de a ctiviti
negeneratoare de valoare. Cele mai evidente sunt zonele i activitile de depozitare a materiilor
prime i a produselor finite. Timpul necesar pentru transportarea produselor ntre secii i
timpul de ateptare rezultat sunt de asemenea activit i negeneratoare de valoare. n sfrit,
departamentul de verificare nu adaug valoare produsului, dei contribuie la costul acestuia.
Numeroase servicii auxiliare sunt costisitoare i majoreaz costul produselor fr a le crete
valoarea de pia.
Schema unei fabrici care opereaz ntr-un mediu de producie JIT este foarte difert
de cea a unei fabrici tradiionale. Echipamentele sunt plasate astfel nct s formeze linii de
producie mici, autonome, denumite celule de lucru sau insule. Fiecare celul ar e un set complet
de utilaje care fabric un produs de la nceput pn la sfrit. Operatorii contribuie la
proiectarea proceselor de producie i identifici repar utilajele care au nevoie de ntreinere
curent. n plus personalul este ncurajat s deli miteze zonele ineficiente.
Pentru a compara schema de producie tradiional cu cea dintr -un mediu de operare
JIT lum n considerare figura nr. 22.

Fig. nr. 21. Schema unei fabrici care utilizeaza mediul de operare tradiional

44

Legend: M= modelare; D= decupare, A=ascuire, S= operaiuni suplimentare pentru

uruburi speciale
Fig. 22. -Schema unei fabrici care utilizeaz mediul de operare JIT
Astfel, n locul unor secii mari, coninnd zeci de utilaje similare, celulele
operaionale ncep i finiseaz produsul n timp minim. Fiecare din cele ase titluri
simbolizeaz o celul opraional distinct. n subdiviziunea A, utilajele au fost reorganizate
pentru a forma celule de lucru JIT. Materiile prime sunt recepionate pe msura necesitii i
sunt descrcate n zona de depozitare adiacent sciei de modelare, decupare, filetare i ascuire.
n locul transportrii produselor n curs de execuie de la o secie la alta n conteinere, srma
este introdus n seciile de modelare n mod automat. Piesele brute sunt transportate pe band
rulant spre operaiunile consecutive. n cazul n care caracteristicile tehnice ale comenzii
impun prelucrare suplimentar, cum ar fi cea termic sau placarea, sistemul computerizat de
gestiune transport produsele spre zonele respective. Ambalarea reprezint faza final.
Comanda de uruburi este executat n cteva ore, comparativ cu cele cteva zile sau sptmni
necesare atunci cnd o comand parcurge i ateapt fiecare operaiune departamental.
Subdiviziunea B din figura nr. 22. prezint trei sisteme de producie flexibile. Un sistem de
producie flexibil (flexible manufacturing system -FMS) reprezint un set integrat de utilaje i
sisteme computerizate, proiectate pentru a realiza automat o serie de operaiuni. Materiile prime
sunt introduse la un capt al echipamentului FMS, iar de la cellalt capt sunt preluate
produsele finite. Unele aspecte ale schemei de producie din figura nr. 22. sunt similare cu cele
caracteristice amplasrii tradiio nale prezentate n figura nr. 21. De exemplu, serviciile auxiliare
cum ar fi centrul de instrumente i mat rie i departamentul de reparaii curente li capitale
rmn n apropierea operaiunilor de producie. Facilitile de prelucrare termic sunt foarte
costisitoare, iar produsele sunt n continuare prelucrate pe loturi, astfel nct ambele
subdiviziuni utilizeaz aceleai echipamente pentru prelucrarea termic. Celelalte componente
din figura nr. 22. au fost reorganizate pentru a rspunde necesitilor procesului de producie
JIT. Planificarea produciei, controlul calitii i gestiunea stocurilor au fost reduse i mutate n
zona birourilor manageriale; n schema JIT, aceste funcii trebuie s fie mai aproape de zona
informatic dect de procesul de producie. n general, numeroase funcii auxiliare sunt prea
costisitoare de meninut i nu fac dect s majo reze costul produsului. n exemplul nostru, n
aceast categorie se ncadreaz deprtamentul de analiz a duratei i fluxului produciei. Atunci
cnd o companie trece la un mediu de operare JIT, o serie de activiti sunt fie reduse, fie
eliminate.
7.2. Alocarea cheltuielilor de producie n noul mediu operaional JIT
Atunci cnd firmele trec de la un mediu tradiional la noul mediu de producie,
preocesul de producie se modific. Cu toate acestea, contabilul de gestiune rspunde tot de
evaluarea costurilor i controlul operaiunilor. ns modificrile intervenite n operaiunile de
producie afecteaz modul n care sunt determinate costurile i indicatorii utilizai pentru
monitorizarea performanelor.
Atunci cnd companiile adopt un nou mediu de producie, ele combin de obieci
mediul tradiional JIT cu echipamentele automatizate. Drept rezultat, crete numrul de ore maini se diminueaz numrul de ore de munc direct. Dimensiunea acestor modificri

45

Cheltuielile de verificare(inspectare), de exemplu, sunt diminuate semnificativ, deoarece

aceast funcie este realizat de operatorul celulei de lucru. Cheltuielile asociate cu transportul
produselor n curs de fabricaie de la o secie la alta sunt reduse datorit reorganizrii schemei
de producie. Majoritatea costurilor generate de timpul de ateptare sunt reduse sau eliminate
prin utilizarea celulelor de lucru. Cheltuielile de depozitare sunt de asemenea diminaute
semnificativ sau eliminate. Atunci cnd procesul de producie JIT opereaz la capacitate
optim, materiile prime i subansamblele sunt recepionate de la furnizori n timp util pentru a
fi utilizate n celule de lucru, bunurile circul continuu prin celulele de lucru, iar produsele
finite sunt ambalate i expediate imediat ctre clieni. Astfel, o mare parte a costurilor generate
n trecut de depozitarea bunurilor sunt eliminate n sistemul JIT. Costurile de producie
indirecte care nu sunt eliminate trebuie tratate n continuare ca i cheltuieli generale privind
producia i atribuite celulelor de lucru ca parte a cheltuielilor de conversie.
Contabilitatea costurilor de producie n mediul JIT este sintetizat n tab elul nr. 10.
Cheltuielile de producie se clasific n dou categorii:
-cheltuieli privind materiile prime;
-cheltuieli de transformare.
Cheltuielile de producie sunt atribuite celulelor de lucru. Apoi se utilizeaz metoda
de calculaie a costurilor pe faze de fabricaie pentru determinarea costurilor unitare de
producie.

depinde de gradul de automatizare. Operaiunile JIT sunt inplementate prin reorganizarea

echipamentelor i utilajelor existente; tehnicile JIT pot fi aplicate i atunci cnd operaiunile nu
sunt automatizate. Numeroase companii utilizeaz un sistem parial automatizat -for de
munc direct care opereaz echipamente semiautomate, combinate cu utilaje digitale
controlate prin intermediul computerelor. Utilajele digitale computerizate (computer
numerically controlled-CNC) reprezint uniti autonome de echipamente controlate prin
intermediul computerelor, ce cuprind utilaje operaionale, hardware i software pentru
proiectare asistat de computer i roboi. La cealalt extrem a spectrului automatizrii, opus
unui singur utilaj digital computerizat, se afl producia integral computerizat (computer
integrted manufacturing-CIM), un ansamblu de faciliti de producie complet computerizat, n
care toate fazele procesului de producie sunt programate i derulate n mod automat. Cu ct
operaiunile se apropie mai mult de un sistem CIM, cu att este mai mare di ferena dintre
numrul de ore-maini numrul de ore de munc direct utili zate n procesul de producie.
Pe lng modificarea numrului de ore de munc direct n favoarea numrului de
ore-main, se modifici caracteristicile forei de munc pe msur ce compania adopt noul
mediu de producie. Muncitorii direci nu mai contribuie doar la prelucrarea produsului; ei sunt
responsabili de numeroase sarcini ce erau clasificate n trecut drept munc indirect.
n decursul timpului, contabilii s -au bazat foarte mult pe numrul de ore de munc
direct pentru determinarea costului unitar al produselor. Din cauza reducerii semnificative a
numrului de ore de munc directi a cheltuielilor privind fora de munc direct, numeroi
specialiti consider c n noul mediu de producie trebuie s se utilizeze metode diferite de
repartizare a cheltuielilor. Acetia afirm c tehnicile tradiionale de calculaie a costurilor de
producie s-au uzat moral, motivnd prin argumentele urmtoare:
1) operaiunile JIT au modificat numeroase relaii i modele de evoluie a costurilor
asociate produciei tradiionale;
2) automatizarea a condus la nlocuirea orelor de munc direct cu orele main;
3) procesele i sistemele computerizate au amplificat capacitatea contabilulu i de a
identifica aceste costuri asupra activitilor specifice care le genereaz.
Existena celulelor de lucru JIT i a obiectivului reducerii sau eliminrii activitilor
negeneratoare de valoare determin schimbarea modului n care se face alocarea che ltuielilor
ntr-un mediu de operare JIT, comparativ cu mediul de producie tradiional. Pentru a vedea
modul n care sunt alocate cheltuielile n cadrul operaiunilor JIT, vom porni de la cele cinci
secvene temporale care formeaz procesul de producie tr adiional, pe care le vom compara cu
operaiunile JIT:
1) timp de prelucrare;
2) timp de inspectare(verificare);
3) timp de transportare;
4) timpde ateptare;
5) timp de depozitare.
n calculaia costurilor din cadrul mediului JIT, cheltuielile asoci ate timpului efectiv
de prelucrare sunt grupate n dou categorii: cheltuieli privind materiile prime i cheltuieli de
transformare. Cheltuielile de transformare includ cheltuielile totale privind fora de munc
direct i cheltuielile generale efectuate d e un departament, celul de lucru JIT/FMS sau alt
centru de activitate.
Cheltuielile care pot fi alocate celorlalte patru categorii de timp nu sunt necesare
procesului de producie i sunt fie reduse, fie eliminate prin msuri de control al costurilor.

46

Tabelul nr. 10. Calculaia costurilor de producie n mediul JIT

completarea unor documente de tipul fiei de lucru, nu face parte din procesul de producie JIT
simplificat.
n mediul de operare JIT, cheltuielile indirecte au o legtur foarte slab cu numrul
de ore de munc direct. Principalul indicator utilizat este timpul de prelucrare, care reprezint
timpul necesar pentru ca un produs s parcurg ntregul proces de producie. Prin urmare,
numrul de ore-main devine mai important dect numrul de ore de munc. Pentru
repartizarea cheltuielilor de transformare asupra produselor, de exemplu, prin metoda
calculaiei pe faze se utilizeaz indicatori ai vitezei de circulaie a pr oduselor. n plus, pentru
determinarea cotelor de repartizare a cheltuielilor de conversie se utilizeaz capacitate teoretic
(corespunztor uneiutilizri continue i ntr -un ritm constant al tuturor instalaiilor aparinnd
unei uniti patrimoniale). (Un obiectiv fundamental al mediului JIT const n realizarea unei
producii ct mai apropiate de capacitatea teoretic.)
Monitorizarea computerizat sofisticat a celulelor de lucru permite identificarea
direct a numeroaselor cheltuieli asupra celulelor n care sunt fabricate produsele. Dup cum
arat tabelul nr. 11, o serie de cheltuieli care n trecut erau considerate indirecte i repartizate
asupra produselor pe baza unor indicatori ai forei de munc sunt acum considerate cheltuieli
directe ale celulei de lucru. Ele pot fi repartizate direct celulei de producie JIT.
Tabelul nr. 11. Comparaie ntre cheltuielile directe i indirecte -modificri
determinate de JIT

Sursa-Needles Jr., B.E., Anderson, H.R., Caldwell, J.C., Principiile de baz ale
contabiliti, traducere, Levichi, R., Editura Arc, Chiinu, 2001, p.1187
ntr-o companie de producie tradiional numrul de ore de munc direct sau
cheltuielile privind fora de munc direct reprezint cele mai frecvente baze utilizate pentru
repartizarea cheltuielilor generale privind producia asupra produselor. Cheltuielile cu munca
sunt cea mai important component a costului produselor finite i principala surs a
cheltuielilor generale privind producia. Prin urmare, cea mai mare parte a cheltuielilor generale
privind producia sunt repartizate asupra produselor pe baza numrului de ore de munc direc t
sau a cheltuielilor privind fora de munc direct.
Datorit faptului c celulele de lucru flexibile automatizate diminueaz gradul de
utilizare a forei de munc directe, aceasta trebuie nlocuit prin ali indicatori n procesul de
repartizare a cheltuielilor asupra produselor finite n noul mediu de producie. Vom descrie
urmtoarele dou modificri:
1. nlocuirea fiei de lucru cu alte modaliti de cuantificare a produciei;
2. nsumarea cheltuielilor privind fora de munc directi a cheltuieli lor generale
privind producia i contabilizarea numai a cheltuielilor de transformare.
Fia de lucru este un document fundamental ntr -un sistem de producie tradiional.
Timpul de lucru este acumulat pe msur ce produsele trec de la o operaiune la alt a. Dup ce
comanda este finisat, fia de lucru reflect timpul de lucru total consumat pentru realizare
comenzii respective. Aceste informaii permit contabilului s determine costul forei de munc
directe i s repartizeze cheltuielile generale privind producia, iar cheltuielile sunt repartizate
asupra produselor executate pe parcursul zilei. Activitatea de raportare detaliat, constnd n

Sursa: Needles Jr., B.E., Anderson, H.R., Caldwell, J.C., Principiile de baz ale
contabiliti, traducere, Levichi, R., Editura Arc, Chiinu, 2001
Dac se utilizeaz costurile standard, produselor li se atribuie costuri determinate n
funcie de cotele prestabilite pentru cheltuielile privind materiile prime i cheltuielile de
transformare. n mediul de operare JIT, fiecare celul fabric produse similare pentru a
minimiza timpul necesar pentru reglarea utilajelor. Prin urmare, cheltuielile privind materiile
prime i cheltuielile de transformare ar trebui s fie aproape egale pe produs i pe celul.
Cheltuielile privind gestiunea materiilor prime, ntreinerea, materialele consumabile

47

operaionale i supervizarea pot fi atribuite direct celulelor de lucru pe msur ce sunt generate.
Amortizarea este repartizat n funcie de unitile de output i nu n funcie de timp. Deci, i
aceste cheltuieli pot fi atribuite direct celulelor de lucru pe baza numrului de uniti produse.
Cheltuielile privind chiria spaiilor, primele privind asigurarea bunurilor i impozitele pe
proprietate rmn cheltuieli indirecte i trebuie repartizate pe celule de lucru, pentru a fi incluse
n categoria cheltuielilor de transformare.

A patra faz -dup 1995, interesul este de a crea sau produce valoare prin
utilizarea eficace i eficient a resurselor, prin tehnici care s permit
analiza inductorilor de valoare pentru client, pentru acionar, prin inovare
organizaional.
Dei aceste faze sunt distincte, trecerea de la una la alta a fost ntotdeauna progresiv
i evolutiv.
Fiecare faz a evoluiei necesit o adaptare la un nou ansamblu de condiii la care
sunt supuse organizaiile, prin integrarea, remanierea i mbogirea te hnologiilor. Astfel,
fiecare faz este o combinaie ntre vechi i nou, vechiul fiind remaniat pentru a se adapta la
nou ia rspunde ateptrilor mediului de conducere.
Diagrama urmtoare prezint cele patru faze de evoluie a contabilt ii de
gestiune(vezi figura nr. 23.)
y

8. Tendine contemporane n contabilitatea costurilor de producie

8.1. O perspectiv internaional
Legitimitatea metodelor t radiionale de calculaie a costurilor, concepute n mare
majoritate n prima jumtate a secolului al XX -lea este pus astzi n discuie att de
teoreticienii contabili, ct i de organismele profesionale (n special nord -americane).
Cele mai multe critici vizeaz desincronizarea evident a contabilitii de gestiune n
raport cu mediul de producie.
Economiile vestice (vom include aici i Japonia i Coreea de Sud) sunt bazate n
majoritate pe tehnologii nalte, producia industrial caracterizndu -se printr-un grad de
automatizare ridicat. Sintagma Advanced Manufacturing Technology nseamn deopotriv
proiectare asistat de calculator (CAD 81), planificarea computerizat a necesarului de
aprovizionare (MRP 82), folosirea unor sisteme de producie control ate de calculator (CAM 83),
controlul total al calitii (TQC 84) etc. Vrful de lance al acestei familii este prototipul digital
(tehnologia CATIA, spre exemplu), prin care costurile dezvoltrii unui produs nou (automobil,
avion) sunt estimate, n diferite variante, nc din faza de proiectare pe calculator, activitatea
nsi de proiectare revenind la un cost mai avantajos.
n astfel de condiii, structura costului nu mai este similar celei din epoca
industriilor coului de fum 85, cum inspirat le numea Alvin Toffler.
Cmpul de activitate organizaional care nglobeaz contabilitatea de gestiune a
evoluat n patru faze succesive, i anume:
Prima faz -nainte de 1950, preocuparea principal a fost determinarea
y
costurilor complete i controlul financiar, prin aplicarea tehnicilor de
elaborare a bugetelor i de contabilitate a costurilor complete.
A doua faz -Din 1965, interesul se deplaseaz spre producia informaiei
y
necesare planificrii i controlului de gestiune, recurgndu -se la tehnici cum
ar fi analiza decizionali contabilitatea de responsabilitate.
A treia faz -Dup 1985, atenia se deplaseaz spre reducerea risipei
y
resurselor utilizate n funcionarea ntreprinderii, prin aplicarea analizei
proceselor i tehnicilor de management al costuril or.

Fig. nr. 23. Evoluia contabilitii de gestiune

Ca rspuns la schimbrile tehnologice, teoreticienii i practicienii au trecut la
elaborarea unor metode noi de calculaie a costurilor, dintre care menionm:
y
metoda Just-in-Time, care sete concomitent o metod de fabricaie dar i de
contabilizare a costurilor;
metoda costurilor bazate pe activiti (Activity Based Costing -ABC), care
y
pe de o parte caut s efectueze o repartizare mai just a cheltuielilor
indirecte n costurile de producie, iar pe de alt parte propune s stabileasc
o relaie ntre costurile indirecte i activitile care le induc;

81

Computer Aided Design

Materials Requirement Planning
83
Computer Aided Manufacture
84
Total Quality Control
85
Toffler, A., Powershift -Puterea n micare, Ed. Antet, Bucureti, 1995
82

48

n atare condiii, costurile ridicate vor zdrnici orice tentativ a ntreprinderii de a

obine profit. Cu toate acestea, ntreprinderi cu pierderi colosale supravieuiesc p rin politici
sociale, pe cnd altele, pentru a -i acoperi costurile mari, i ridic preurile propagnd inflaia
mai departe.
Piaa nu poate combate nc aceast tendin prin mecanismul cererii i al ofertei,
dect n rare cazuri.
n firmele romneti, calculaia costurilor pstreaz n majoritate un caracter
conservator, n sensul c metodele folosite sunt aceleai ca acum 30 de ani, dei caracterul
produciei a cunoscut i la noi unele schimbri.
Din punct de vedere metodologic, calculaia are la ba z aproape exclusiv metoda pe
faze ori metoda pe comenzi, combinate msi cu alte tehnici, la latitudinea agentului economic.
Se practic un antecalcul la nivel de secie ori atelier, completat cu un postcalcul la nivelul
compartimentului contabilitate.
Din cte cunoatem la ora actual, nu exist preocupri pe scar larg pentru
implementarea unor metode de calculaie de factur recent, cum ar fi Just -in-Time sau ABC.
De vin sunt n primul rnd deficienele structurale din economia romneasc, precum i lipsa
unui management al calitii totale, iar puterea de cumprare sczut a consumatorilor
transform conceptul de stoc zero ntr -un mit intangibil.
n firmele romneti se pune accent pe latura constatatoare (post -factum) al
calculaiei, dar costul se foloete mai puin ca un element de previziune.
Problema nu rezid n inexistena informaiilor care s alctuiasc un tablou de
bord al ntreprinderii, ci n faptul c adesea, importana acestor informaii nu este perceput
cum sar cuveni. n plus, informaiile brute nu sunt suficiente: sunt necesare retratri i corelri
ale acesteia.

metoda costurilor retrocalculate (Backflush Accounting -BFA) folosete un

demers invers fluxului de producie, pornind de la contr avaloarea bunurilor
vndute, n raport cu care costurile se vor repartiza asupra produselor
vndute i asupra stocurilor;
metoda costurilor - int (target costing) urmrete s afle un cost maxim
admisibil pe produs, pornind de la prospectarea pieei na inte ca produsul s
fie proiectat.

Metodele de fabricaie utilizate de firmele japoneze i de cele din noile ri

industrializate (n special tigrii sud -est asiatici) s-au dovedit superioare din punct de vedere al
productivitii i competitivitii fa de cele utilizate n Europa de Vest i America de Nord,
dei prerile comentatorilor sunt mprite.
Incontestabil este ns faptul c japonezii au fost pionieri n domeniul tehnicilor
flexibile de planificare a produciei. Ei au aplicat pe scar larg (uzinele Toyota) metodele de
fabricaie bazate pe fluxuri comandate din aval n amonte, n spe metoda Just -in-Time, n
varianta japonez Kanban.
8.2. O perspectiva romneasc
Problema competitivitii, vzut prin prisma cost -calitate, nu constituie un motiv de
mndrie pentru economia romneasc.
Faptul c dup 1990 preurile unor produse au crescut de mai bine de 1000 de ori nu
poate fi pus doar pe seama inflaiei. Aceste preuri s -au liberalizat (parial sau total), disprnd
sistemul preurilor ad ministrate. Prin urmare, orice productor caut s -i stabileasc preul de
vnzare pe baza costului de producie, iar dac acesta din urm este ridicat, e uor de ghicit cum
va fi preul.
O parte nsemnat a firmelor romneti se confrunt cu probleme de loc neglijabile i
deja arhicunoscute:
tehnologie nvechit, cel mai adesea mare consumatoare de resurse
y
materiale, productoare de pierderi ;
y
costuri salariale mari, datorate supradimensionrii schemei de personal,
folosirii ineficiente a timpului de l ucru, nivelului de automatizare, sczut
pentru era post-industrial;
productivitate a muncii mult mai redus dect n sectoarele similare din
y
rile dezvoltate;
y
cerere sczut pentru produsele oferite, rezultnd aa -zisa producie pe
stoc;
datorii mari la bugetul de stat i fa de alte firme, greu de rambursat
y
datorit blocajului financiar;
management incapbil de a face fa motenirii fostelor ntreprindrei de
y
stat;
slabul interes pentru costurile induse de prevenirea deteriorrii mediului
y
nconjurtor, care constituie de ani buni o preocupare major a economiilor
vestice.

Pentru un sistem informaional bine pus la punct, importana sistemului informatic nu

poate fi negat. Dar acesta este n multe cazuri inadecvat. Nu lipsa aplicai ilor (n Romnia,
soluii informatice pentru calculaia costurilor exist de la jumtatea anilor 70) constituie o
problem, ci neintegrarea acestora. Ori, sistemele informatice din firmele romneti sunt n
marea majoritatea a cazurilor sisteme neintegrat e.
Ca o cale spre normalitate, semnalm apariia n firmle romneti a unor grei din
domeniul aplicaiilor informatice de gestiune. Vorbind de informatic economic se vorbete
inevitabil de baze de date (Oracle, Informix, SQL Server), iar sistemele inf ormaionale de la
nivel tactic dispun de sisteme de tip Enterprise Resource Planning, precum MFG/Pro (Dacia
Piteti) ori BaaN.
Dincolo de costurile implementrii (s ne reamintim c informaia cost, dar i
produce valoare), folosirea unor asemenea sistem e nseamn pentru o firm o cale de reducere a
costurilor.
Celebrul Michael E. Porter, profesor de management la Harvard Business School,
sublineaz nsemntatea cunoaterii costurilor pentru managementul firmei, ca i faptul c o
calitate mai mare nseamn un cost mai mic. Astfel, Porter afirma n urm cu civa ani c
pentru a fi competitiv pe termen lung, o companie trebuie s ofere clienilor o valoare mai
mare sau o valoare comparabil la un cost mai sczut, sau ambele.

49