Cele mai c`utate 50 monografii contabile

Contabilitatea opera]iunilor de leaseback

drd. Elena Iordache

M o n o g r a f i i

Potrivit pct. 90 alin. (5) din Reglement`rile contabile conforme cu directivele europene aprobate prin Ordinul ministrului finan]elor publice nr. 1.752/2005, cu modific`rile [i complet`rile ulterioare, din punct de vedere contabil, leaseback-ul este definit ca fiind o tranzac]ie de vnzare a unui activ pe termen lung [i de \nchiriere a aceluia[i activ \n regim de leasing. |nregistrarea \n contabilitate a opera]iunilor de leaseback se face \n func]ie de tipul contractului de leasing, astfel: \n cazul leasingului financiar, tranzac]ia de leaseback este considerat` un mijloc prin care locatorul acord` o finan]are locatarului, activul avnd rol de garan]ie. |n aceast` situa]ie, entitatea beneficiar` a finan]`rii nu va recunoa[te \n contabilitate opera]iunea de vnzare a activului, \ntruct nu sunt \ndeplinite condi]iile de recunoa[tere a veniturilor. Activul r`mne \n continuare \nregistrat \n contabilitate la valoarea existent` anterior opera]iunii de leasing financiar, cu regimul de amortizare aferent; \n cazul leasingului opera]ional, tranzac]ia de leaseback presupune \n prima etap` o tranzac]ie de vnzare-cump`rare [i apoi una de \nchiriere a aceluia[i activ. |n aceast` situa]ie, entitatea vnz`toare \nregistreaz` o tranzac]ie de vnzare cu reflectarea \n contabilitate a sumelor \ncasate sau de \ncasat [i apoi preluarea \n regim de leasing opera]ional a activului vndut. |n ambele situa]ii, entit`]ile contractante vor prezenta \n notele explicative la situa]iile financiare anuale informa]ii referitoare la opera]iunile derulate.
Din punctul de vedere al Standardelor Interna]ionale de Raportare Financiar`, opera]iunile de leaseback sunt reglementate de IAS 17 ,,Contracte de leasing. Astfel, conform acestor reglement`ri interna]ionale, o tranzac]ie de vnzare [i de leaseback implic` vnzarea unui bun de c`tre vnz`tor [i \nchirierea aceluia[i bun \n regim de leasing. Pl`]ile de leasing [i pre]ul de vnzare sunt, de obicei, interdependente, \ntruct sunt negociate \mpreun`. Tratamentul contabil al tranzac]iei de vnzare [i de leaseback

c o n t a b i l e
1

Revista Romn` de Monografii Contabile

www.monografii.ro; www.contabilul.ro

Cele mai c`utate 50 monografii contabile

depinde de tipul contractului de leasing. Dac` o tranzac]ie de vnzare [i de leaseback are ca rezultat un leasing financiar, orice surplus reprezentnd diferen]a sumei rezultate din vnzare [i valoarea contabil` nu va fi recunoscut imediat, ca \n situa]iile financiare ale locatarului-vnz`tor. |n schimb, va fi amnat [i amortizat pe parcursul duratei contractului de leasing. |n cazul \n care tranzac]ia de leaseback reprezint` un leasing financiar, tranzac]ia este un mijloc prin care locatorul acord` finan]are locatarului, bunul avnd rolul de garan]ie. Din acest motiv, \n cazul opera]iunilor de leaseback desf`[urate prin intermediul lesingului financiar, nu se recomand` s` se considere drept venit diferen]a dintre sumele rezultate din vnzare [i valoarea contabil` a activului vndut [i apoi preluat \n regim de leasing finnaciar. Aceast` diferen]` se amn` [i se amortizeaz` pe parcursul contractului de leasing. Din punctul de vedere al reglement`rilor contabile na]ionale (Ordinul ministrului finan]elor publice nr. 1.752/2005, cu modific`rile [i complet`rile ulterioare), pentru astfel de opera]iuni de leaseback derulate prin contracte de leasing financiar nu se recunoa[te niciun fel de venit din vnzarea activului, singurele opera]iuni contabile \nregistrate fiind cele legate de finan]are [i de derulare a contractului de leasing finaciar.

Exemplu
Se consider` o entitate care de]ine o cl`dire, valoarea contabil` fiind de 20.000 lei, durata de amortizare 10 ani, amortizat` pentru suma de 10.000 lei. Entitatea are nevoie de lichidit`]i [i alege ca surs` de finan]are desf`[urarea de tranzac]ii \n regim de leaseback. Pentru a ob]ine o finan]are imediat`, entitatea vinde cl`direa unei societ`]i de leasing (IFN) [i o r`scump`r` de la aceasta din urm`. Aceast` r`scump`rare se poate face fie \n baza unui contract de leasing opera]ional, fie \n baza unui contract de leasing financiar.
Potrivit Reglement`rilor contabile conforme cu directivele europene aprobate prin Ordinul ministrului finan]elor publice nr. 1.752/2005, cu modific`rile [i complet`rile ulterioare, reflectarea \n contabilitate a opera]iunilor de vnzare [i de leaseback difer` \n func]ie de natura contractului de leasing, astfel:

A) Derularea tranzac]iilor de leaseback prin intermediul unui contract de leasing opera]ional Pentru exemplificare presupunem urm`toarele informa]ii: valoarea contractului de leasing opera]ional este de 20.000 lei; perioada contractual` este de 4 ani; plata ratelor de leasing opera]ional se face \n rate lunare egale (rata lunar` este de 322,97 lei); rata dobnzii este de 7% pe an. Reflectarea opera]iunilor desf`[urate \n contabilitatea locatarului

a) Vnzarea activului (cl`direa) c`tre societatea de leasing (IFN): 461 Debitori diver[i = 7583 Venituri din vnzarea activelor [i alte opera]ii de capital 20.000

R&S

RENTROP & STRATON

Cele mai c`utate 50 monografii contabile

b) Scoaterea din eviden]` a activului vndut: % 281 Amortiz`ri privind imobiliz`rile corporale 6583 Cheltuieli privind activele cedate [i alte opera]ii de capital = 213 Instala]ii tehnice, mijloace de transport, animale [i planta]ii 20.000 10.000

10.000

|ntruct bunul este incomplet amortizat, bunul va ie[i din gestiune la valoarea r`mas` neamortizat`.

c) |ncasarea contravalorii facturii aferente vnz`rii bunului: 5121 Conturi curente la b`nci = 461 Debitori diver[i 20.000

d) |nregistrarea redeven]ei lunare aferente leasingului opera]ional: 612 Cheltuieli cu redeven]ele, loca]iile de gestiune [i chiriile = 401 Furnizori 322,97

e) Plata contravalorii facturii reprezentnd redeven]a lunar`: 401 Furnizori = 5121 Conturi curente la b`nci 322,97

Pn` la \ncetarea contractului de leasing opera]ional, locatarul va \nregistra \n contabilitate redeven]a lunar` aferent` \nchirierii bunului.

B) Derularea tranzac]iilor de leaseback prin intermediul unui contract de leasing financiar |n aceast` situa]ie, cunoa[tem urm`toarele informa]ii legate de contractul de leasing financiar: valoarea bunului preluat \n leasing financiar (cl`direa de]inut`) este de 20.000 lei; durata contractului de leasing este de 4 ani; rata dobnzii anuale este de 7%; comision de acordare up-front este de 500 lei; plata ratelor de leasing se realizeaz` \n rate egale; dobnda lunar` de rambursat este de 87,5 lei; rata principal` de rambursat lunar este de 235,47 lei; valoarea rezidual` este de 2.000 lei.

Revista Romn` de Monografii Contabile

www.monografii.ro; www.contabilul.ro

Cele mai c`utate 50 monografii contabile

Avnd \n vedere con]inutul economic al tranzac]iilor desf`[urate, se constat` c` vnz`torul urm`re[te de fapt atragerea rapid` de numerar, [i nu neap`rat tranzac]ionarea unui activ. Acest ra]ionament determin` reflectarea \n contabilitate numai a opera]iunilor legate de finan]are, iar \n ceea ce prive[te reflectarea \n contabilitate a opera]iunilor de vnzare, nu se va \nregistra nimic \n acest sens, deoarece nu sunt \ndeplinite condi]iile de recunoa[tere a veniturilor, imobilizarea reprezentnd \n fapt o garan]ie. Prin urmare, \n cazul contractului de leasing financiar nu se va \nregistra \n contabilitate dect atragerea de fonduri [i rambursarea acestora c`tre societatea de leasing. 1. |nregistrarea ob]inerii finan]`rii: 5121 Conturi la b`nci \n lei = 167 Alte \mprumuturi [i datorii asimilate 20.000

2. |nregistrarea comisionului de acordare up-front: 471 Cheltuieli \nregistrate \n avans = 401 Furnizori 500

3. |nregistrarea pl`]ii contravalorii comisionului: 401 Furnizori = 5121 Conturi la b`nci \n lei 500

4. |nregistrarea primirii facturii de la furnizor reprezentnd prima rat` de leasing: % 167 Alte \mprumuturi [i datorii asimilate 666 Cheltuieli privind dobnzile 4426 T.V.A. deductibil` = 404 Furnizori de imobiliz`ri 384,33 235,47 87,5

61,36

5. |nregistrarea pl`]ii contravalorii furnizorului: 404 Furnizori de imobiliz`ri = 5121 Conturi la b`nci \n lei 384,33

R&S

RENTROP & STRATON

Cele mai c`utate 50 monografii contabile

6. |nregistrarea cheltuielilor cu amortizarea imobiliz`rii: 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobiliz`rilor = 2812 Amortizarea construc]iilor 166,67

7. |nregistrarea pe cheltuieli a comisionului up-front: 628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de ter]i = 471 Cheltuieli \nregistrate \n avans 10,42

|n mod similar, pn` la scaden]a perioadei de leasing se \nregistreaz` opera]iunile aferente contractului. La finele contractului de leasing financiar este reflectat` \n contabilitate valoarea rezidual`.

8. Primirea facturii reprezentnd valoarea rezidual`: % 167 Alte \mprumuturi [i datorii asimilate 4426 T.V.A. deductibil` = 404 Furnizori de imobiliz`ri 2.380 2.000 380

9. Plata facturii reprezentnd valoarea rezidual`: 404 Furnizori de imobiliz`ri = 5121 Conturi la b`nci \n lei 2.380

Revista Romn` de Monografii Contabile

www.monografii.ro; www.contabilul.ro