ANALIZA ABATERILOR

Analiza abaterilor pornește de la analiza rezultatului.

Raportul abaterilor este un raport periodic (regulat) adresat managementului, care compară
veniturile și costurile efective cu mărimile bugetate și arată abaterile. Însă, atunci când
volumul vânzărilor / producției diferă, abaterile calculate ca diferență între mărimile efective
și cele bugetate nu sunt relevante. Este necesară recalcularea bugetului.

Exemplu (1):
O firmă fabrică un singur produs și întreaga producție fabricată este vândută imediat. Firma
utilizează un sistem al costurilor standard și analizează abaterile lunar.
Fișa costului standard
Standard Preț unitar Valoare
fizic
Materiale directe 0,5 kg 4 $ / kg 2$
Manoperă directă 2h 2$/h 4$
Costuri indirecte variabile 2h 0,3 $ / h 0,6 $
Costuri indirecte fixe 2h 3,7 $ / h 7,4 $
COST STANDARD 14 $
PREȚ STANDARD 20 $

Producția bugetată este de 5.100 unități.

Mărimile efective pentru luna ianuarie sunt:
- 4.850 de unități produse au fost vândute pentru 95.600 $;
- în producție au fost consumate 23.000 kg de materiale la un cost total de 9.800 $;
- 8.500 de ore manoperă au fost consemnate, la un cost total de 16.800 $;
- volumul de activitate efectiv a fost de 8.000 h;
- costurile indirecte variabile au fost de 2.600 $;
- costurile indirecte fixe au fost de 42.300 $.
Calculați toate abaterile și pregătiți raportul pentru luna ianuarie.

Investigarea abaterilor
Înainte ca managementul să ia în considerare investigarea unei abateri, trebuie să ia în calcul
următorii factori:
✓ mărimea abaterii – abaterile nesemnificative nu merită investigate;
✓ controlabilitatea – doar abaterile controlabile ar trebui investigate; abaterile
necontrolabile pot necesita o schimbare a planurilor, nu o analiză a informațiilor din
trecut;
 ✓ tipul standardelor utilizate (ideale, practice, curente sau de bază) – de exemplu, în
cazul standardelor ideale, abaterile vor fi întotdeauna nefavorabile, iar în cazul
standardelor de bază, abaterile vor fi, de cele mai multe ori, favorabile;
✓ trendul abaterii – abaterile mici care apar constant necesită atenție; trendul oferă un
indiciu dacă abaterea fluctuează în limite acceptabile de control sau scapă de sub
control;
✓ interdependența între abateri – o abatere poate determina o alta;
✓ costurile investigării abaterii – trebuie să fie mai mici decât beneficiile corectării
cauzei abaterii.

1. Abaterea de volum
Sumele din bugetul recalculat, precum și cele din bugetul inițial sunt calculate folosind atât
prețurile de vânzare bugetate, cât și costurile unitare bugetate. Diferența dintre bugetul
recalculat și cel inițial corespunde abaterii de volum, deoarece apare numai din diferența
dintre volumul efectiv și volumul estimat (bugetat). Așadar:
∆q = Buget recalculat – Buget inițial

Dacă firma vinde mai multe produse, fiecare în cantități diferite, mai intervine un factor:
structura sau mixul vânzărilor. Abaterile de structură și de cantitate sunt relevante doar atunci
când firma poate controla proporția bunurilor vândute.
Exemplu (2):
Just Deserts Limited produce și vinde 2 produse: Chocolate Crunch și Strawberry Sundae.
Vânzările bugetate sunt:
Unități vândute Preț de vânzare Venituri
Chocolate Crunch (CC) 400 20 $ / unit 8.000 $
Strawberry Sundae (SS) 300 40 $ / unit 12.000 $
TOTAL 700 20.000 $
Volumul efectiv al vânzărilor este de 280 unități CC și 630 unități SS.
Determinați modificarea veniturilor cauzată de schimbarea structurii vânzărilor.

Abaterea de cantitate poate fi cauzată, la rândul ei, de modificarea cotei de piață sau de
modificarea volumului industriei.
Exemplu (3):
O firmă a bugetat vânzarea a 100.000 de unități și a vândut efectiv 115.000 de unități, în
condițiile unei contribuții unitare de 22,8 $ / unitate. În anul bugetat, rata de creștere a pieței
a fost de 10%.
Care este impactul din modificarea volumului pieței, respectiv din modificarea cotei de piață?
 2. Abaterea de preț
Apare ca urmare a faptului că prețul de vânzare efectiv diferă de cel bugetat. Această abatere
se calculează astfel:
Δp = (pef – pbug) * qef

3. Abaterile la costurile de producție

Abaterea costurilor de producție poate fi defalcată pe cele 3 categorii mari de costuri de
producție: materiale directe, manoperă directă și costuri indirecte. La rândul lor, costurile
indirecte includ costurile indirecte variabile și costurile indirecte fixe. Așadar, în continuare,
vor fi detaliate abaterile pentru aceste tipuri de costuri menționate.

A. Abaterile la costurile cu materialele directe

În cazul materialelor directe, modificarea costului total poate fi cauzată atât de modificarea
cantității de materiale consumată (normei de consum), cât și de modificarea costului de
achiziție. Astfel, se pot calcula două abateri: (a) abaterea de normă și (b) abaterea de cost de
achiziție.
(a) Abaterea de normă
Δn = (Qef – Qrbug) * cabug
Cantitatea de materiale bugetată recalculată (Q rbug) corespunde cantității de materiale
consumate pentru a fabrica volumul efectiv de producție, respectând norma de consum
standard.

(b) Abaterea de cost de achiziție

Abaterea de cost de achiziție este generată de modificarea costului de achiziție al materialelor
directe pentru o cantitate de materiale efectiv consumată.
Δca = Qef * (caef - cabug)

Când se utilizează mai multe materiale la fabricarea produsului, mixul de materiale este un
factor ce trebuie luat în considerare. Abaterea de mix este relevantă atunci când
managementul controlează proporția de materiale utilizate. Creșterea proporției unui
material (și deci reducerea proporției altui material) poate face mixul de materiale mai ieftin
sau mai scump.
De exemplu, presupunem următorul mix de materiale:
(2/3) 2 kg material A cu 1 $ / kg 2,00 $
(1/3) 1 kg material B cu 0,5 $ / kg 0,50 $
2,50 $
schimbarea proporțiilor:
(1/3) 1 kg material A cu 1 $ / kg 1,00 $
(2/3) 2 kg material B cu 0,5 $ / kg 1,00 $
 2,00 $
aceeași proporție, dar la o cantitate totală mai mare (3,6 kg în loc de 3 kg)
(1/3) 1,2 kg material A cu 1 $ / kg 1,20 $
(2/3) 2,4 kg material B cu 0,5 $ / kg 1,20 $
2,40 $

Exemplu (4):
O companie fabrică un produs chimic – Dynamite – folosind 2 componente: Flash și Bang.
Consumul standard de materiale și costurile unitare sunt:
Flash 5 kg * 2 $ / kg 10 $
Bang 10 kg * 3 $ / kg 30 $
40 $
Într-o perioadă au fost fabricate 80 de unități Dynamite, folosind 600 kg Flash și 750 kg Bang.
Calculați abaterea totală, precum și abaterea de mix (structură).

O abatere favorabilă de structură apare când mixul efectiv de materiale este mai ieftin decât
mixul standard. În consecință, este posibil ca utilizarea unui mix mai ieftin să ducă la utilizarea
unei cantități totale mai mari, deci o abatere nefavorabilă.

O abatere de mix are implicații mai ample. De exemplu, creșterea prețului materialelor poate
genera o presiune pentru modificarea mixului. Chiar dacă cantitatea totală nu se modifică,
calitatea produsului finit poate avea de suferit, ceea ce va avea efecte nefavorabile asupra
vânzărilor în cazul în care clienții nu acceptă această schimbare.

B. Abaterile la costurile cu manopera directă

Asemenea costurilor cu materialele directe, în cazul manoperei directe, modificarea costului
total poate fi cauzată atât de modificarea timpului de fabricație, cât și de modificarea tarifului
orar de salarizare. Astfel, se pot calcula două abateri: (a) abaterea de timp manoperă și (b)
abaterea de tarif.
(a) Abaterea de timp manoperă
Δh = (Hef – Hrbug) * tbug
Timpul manoperă bugetat recalculat (Hrbug) corespunde timpului necesar pentru a fabrica
volumul efectiv de producție, respectând timpul unitar standard.

(b) Abaterea de tarif

Abaterea de tarif este dată de modificarea tarifului orar de salarizare pentru un timp
manoperă efectiv lucrat.
Δt = Hef * (tef - tbug)
 C. Abaterile la costurile indirecte variabile
Costurile indirecte de producție includ atât costuri variabile, cât și costuri fixe. De aceea,
calculul și analiza abaterilor va fi defalcată pe cele două categorii de costuri.
Așa cum am văzut în cazul abaterilor la costurile directe, și în acest caz abaterea costurilor
indirecte variabile poate fi defalcată în alte două abateri: (i) abaterea de randament și (ii)
abaterea de cotă variabilă.
(a) Abaterea de randament este diferența dintre cantitatea efectivă a bazei de repartizare
a costurilor și cantitatea bugetată a bazei de repartizare care ar fi trebuit utilizată pentru a
fabrica producția efectivă, înmulțită cu cota variabilă bugetată.
ΔR = (Ref - Rrbug) * cv bug
Randamentul bugetat recalculat (Rrbug) corespunde randamentului necesar pentru a
fabrica volumul efectiv de producție, respectând timpul unitar bugetat.

(b) Abaterea de cotă variabilă este diferența dintre cota variabilă efectivă și cea bugetată
înmulțită cu cantitatea efectivă a bazei de repartizare.
Δcv = Ref * (cv ef - cv bug)

D. Abaterea la costurile indirecte fixe

Abaterea costurilor fixe nu va fi defalcată așa cum s-a întâmplat în cazul costurilor variabile,
deoarece costurile fixe nu sunt afectate de eficiența utilizării bazei de repartizare într-o
anumită perioadă. Deoarece nu există o abatere de eficiență, abaterea costurilor fixe este dată
de diferența dintre costurile fixe efective și cele bugetate.
ΔCF = CF ef – CF bug

Abaterea de capacitate apare numai pentru costuri fixe. Este diferența dintre costurile fixe
bugetate și costurile fixe alocate producției efective.
ΔC = CF bug – CrF bug
Costurile fixe alocate producției efective se calculează prin înmulțirea numărului de unități
efectiv fabricate cu costul fix unitar bugetat.

Performanța managerului de producție va fi apreciată prin prisma acestor abateri, dar ea nu

surprinde problemele de calitate sau impactul în altă parte a organizației. Ar putea fi necesară
fixarea unor obiective (ținte) de calitate.

Revizuirea bugetelor / costurilor standard

Uneori, bugetele sau costurile standard trebuie revizuite. Când se întâmplă asta, abaterile
trebuie raportate astfel încât să facă distincția între abaterile cauzate de revizuirea bugetului
și abaterile care sunt responsabilitatea managerului.
Dintre motivele care ar putea determina revizuirea bugetelor amintim:
• Bugetul vânzărilor poate fi construit pe baza anumitor așteptări din partea clienților
vizavi de produsul firmei, dar din cauza unor schimbări neașteptate ale condițiilor
economice, schimbărilor tehnologice, unor schimbări radicale în atitudinea clienților
sau unor reglementări noi; în plus, volumul industriei (pieței) poate crește sau poate
scădea.
• Costul standard pentru materiale se poate baza pe o ipoteză referitoare la cât ar putea
să fie prețul pieței. Din cauza unei schimbări majore pe piață, prețul pieței se poate
modifica.
• Norma de consum se poate modifica ca urmare a unei schimbări neașteptate în
specificațiile produsului, necesitând o cantitate mai mare sau mai mică de materiale.
• Tariful de salarizare poate fi nerealist.
• Timpul standard pentru fabricarea unui produs se poate modifica din motive
neașteptate.

Dacă bugetul sau costurile standard nu sunt revizuite în aceste circumstanțe, abaterile
raportate nu vor fi relevante. O mare parte dintre abateri vor fi cauzate de schimbări ce nu
sunt controlate de către manageri.

Exemplu (5):
O firmă fabrică 2 produse A și B, despre care se dau următoarele informații:
Prețurile de vânzare standard sunt de 50 $ pentru A și 100 $ pentru B. În perioada de analiză,
o promoție specială oferea o reducere de 5 % pentru produsul B. Toate unitățile produse sunt
vândute.
Pentru a produce A se utilizează 5 kg material X la un cost estimat de 3 $ / kg. Din cauza unor
schimbări pe piață, prețul s-a modificat și, în condiții normale, ar costa 4,5 $ / kg. În perioada
analizată au fost produse 2.000 unități A.
Produsul B folosește materialul Y al cărui preț se modifică des. S-a estimat că Y va costa 30 $ /
t, dar în realitate a costat 25 $ / t. Dacă s-ar fi aprovizionat corespunzător, ar fi putut cumpăra
Y cu 23 $ / t. De obicei sunt necesare 1,5 t Y pentru a produce o unitate B. De regulă, sunt
produse 500 de unități B.
Fiecare unitate A necesită 3 ore pentru a fi fabricată, iar fiecare unitate B necesită 2 ore.
Manopera este remunerată cu 5 $ / oră. La începutul perioadei analizate, conducerea a
negociat un pachet de salarizare cu angajații în schimbul unei promisiuni de creștere a
eficienței cu 5%, adică muncitorii vor fabrica A și B în 95% din timpul prevăzut inițial.
Costurile indirecte fixe sunt, de regulă 12.000 $, iar cota variabilă este de 3 $ / oră manoperă.
Pregătiți bugetul inițial și un buget revizuit.
 Buget inițial Buget revizuit
A B Total A B Total
Venituri 100.000 50.000 150.000 100.000 47.500 147.500
2.000 * 50 500 * 100 2.000 * 50 500 * 100 * 95%
Costuri cu 30.000 22.500 52.500 45.000 17.250 62.250
materialele 2.000 * 5 * 3 500 * 1,5 * 30 2.000 * 5 * 4,5 500 * 1,5 * 23
Costuri cu 30.000 5.000 35.000 28.500 4.750 33.250
manopera 2.000 * 3 * 5 500 * 2 * 5 2.000 * 3 * 95% * 5 500 * 2 * 95% * 5
Costuri 18.000 3.000 21.000 17.100 2.850 19.950
indirecte 2.000 * 3 * 3 500 * 2 * 3 2.000 * 3 * 95% * 3 500 * 2 * 95% * 3
variabile
Costuri 12.000 12.000
indirecte fixe
Profit 29.500 20.050

Revizuirea trebuie făcută dacă apare ceva dincolo de controlul organizației sau a unui anumit
manager și care face bugetul inițial nepotrivit pentru măsurarea performanței. Orice ajustare
trebuie aprobată de superior, care analizează obiectiv și independent problemele care
determină revizuirea. În acest demers, este necesară separarea elementelor controlabile de
cele necontrolabile. Raportul abaterilor va separa clar abaterile cauzate de planificare de
abaterile ce cad în responsabilitatea unui manager.

Un buget sau un cost standard poate fi revizuit în așa fel încât abaterile imputabile să fie mereu
favorabile, iar motivele pentru care mărimile efective pot și mai proaste decât cele bugetate
sunt atribuite în întregime abaterilor de planificare, pentru care managerii nu răspund. Cu alte
cuvinte, revizuirea poate fi manipulată astfel încât situația să pară mult mai bună decât este
în realitate. Pentru a preveni manipularea, ar trebui să existe reguli stricte cu privire la
revizuire. Revizuirea ar trebui să se bazeze pe dovezi independente (și verificabile) pe care
managerii operaționali nu le pot manipula, ca de exemplu:
- realizarea unui studiu de piață extern pentru a confirma modificarea volumului pieței;
- utilizarea indicelui oficial al prețurilor pentru modificarea prețurilor materialelor;
- existența dovezii de modificare a specificațiilor produsului pentru modificarea
standardelor de consum.
Aceste dovezi independente, pot fi greu de obținut. Atunci când ele nu sunt disponibile, ar
trebui admisă o potențială manipulare a datelor.

Avantajele revizuirii bugetelor:

- scoate în evidență abaterile controlabile și cele necontrolabile;
- managerii acceptă utilizarea abaterilor pentru măsurarea performanței și sunt motivați
deoarece sunt răspunzători doar pentru elementele pe care le controlează;
- procesul de planificare ar trebui să se îmbunătățească;
- abaterile „imputabile” vor furniza o reflectare mai corectă și mai realistă a
performanței actuale.
Pentru ca abaterile să fie utile, trebuie depășite anumite obstacole / limite:
• este greu de decis retrospectiv care ar fi trebuit să fie standardul realist;
• poate deveni prea ușor să justifice toate abaterile ca fiind cauzate de planificarea
eronată;
• revizuirea realistă a standardelor și separarea abaterilor consumă timp;
• deși intenția este de a obține informații relevante, managerii pot fi reticenți la ideea
abaterilor; o prezentare și explicare (argumentare) atente vor fi necesare până când
managerii se obișnuiesc cu conceptele.