UNITATE DE CURS 4.

CONTROLUL COSTURILOR PRIN INTERMEDIUL

ANALIZEI ABATERILOR
1. Prezentarea generală a metodei standard-cost.
2. Caracteristica și tipuri de abateri (costuri de materiale, costuri cu personalul, CIP etc.).
3. Determinarea, analiza și controlul abaterilor.
1. PREZENTAREA GENERALĂ A METODEI STANDARD-COST
În esență, metoda Standard–cost presupune stabilirea anticipată a unui cost standard pentru producția care urmează a fi
fabricată în baza standardelor elaborate. Caracteristic pentru această metodă este faptul că standardele sunt considerate ca
costuri reale sau normale de producție.
În literatura de specialitate standardele sunt clasificate după mai multe criterii și anume:

In funcție de modul de exprimare se divizează în:

- standarde fizice (cantitative, naturale) - pot fi exprimate cantitativ sub două forme și anume, în unități de măsură specifice
a materialelor (kg, m m2, l etc.) sau în timp de lucru (secunde, minute, ore, zile, luni, ani). De aici rezultă că ele pot fi
standarde de materiale, de muncă (manoperă) sau de producție.
- standardele valorice reprezintă expresia valorică a standardelor fizice.

În funcție de perioada de valabilitate, deosebim:

- Standardele curente sunt caracterizate prin faptul că au o legătură strânsă cu condițiile și particularitățile procesului de
producție existent, ceea ce le face valabile numai pentru acestea.
- Standardele de bază reprezintă standardele fizice și valorice stabilite pe o perioadă îndelungată de timp (5-10 ani). Din
acest motiv, ele sunt considerate standarde de perspectivă.
În funcție de scopul urmărit, standardele se clasifică în:
- standarde ideale - se elaborează în condiții ideale de desfășurare a procesului de producție. Folosirea lor este mai mult
orientativă;
- standarde normale-se determină dupa datele privind activitatea productivă din mai multe perioade trecute,considerate
normale;
- standarde reale - se caracterizează prin mărimi posibile de realizat în anumite condiții.

2. CARACTERISTICA ȘI TIPURI DE ABATERI (COSTURI DIRECTE DE MATERIALE, COSTURI CU PERSONALUL

DIRECTE, CIP). Aplicarea metodei Standard-cost necesită efectuarea următoarelor etape:
I. alegerea tipurilor de standarde;
II. elaborarea standardelor și calcularea costului standard;
III. calcularea și analiza abaterilor de la standarde;
I. Alegerea tipurilor de standarde
Tipurile de standarde influențează direct nivelul abaterilor, posibilitățile controlului acestora și măsurile ce trebuie luate în
vederea înlăturării acestora. Standardele alese de către entitate conțin diferite elemente ce pot să diferă de la un tip de
standarde la altul și care trebuie luate în calculul pentru analiza acestora.
II. Elaborarea standardelor și calcularea costului standard
Dat fiind faptul că articolele de consum formează costul de producție, standardele se elaborează la nivelul unor astfel de
articole ca:
 standarde de costuri directe de materiale;
 standarde de costuri directe cu personalul;
 standarde de costuri indirecte de producție.
Standardele de costuri directe de materiale se determină ca produsul dintre prețul standard de achiziție a materialelor și
cantitatea standard de consum a acestora.
CDM standard = Cst. X Pst.
Cst – consumul de materiale standard (norma de consum)
Pst – prețul standard de achiziție a materialelor
Prețul standard al materiilor prime și materialelor directe este rezultatul estimării riguroase a prețului pe care îl va avea un
anumit tip de materii prime în următoarea perioadă de gestiune.

Exemplu 1: Entitatea XXX se ocupă cu asamblarea ceasurilor cu pendul. Fiecare ceas are patru componente: față, ace,
mecanism și arcuri. Pentru anul curent entitatea a utilizat următoarele prețuri standarde: pentru fețe – 15,90 lei, ace – 12,70 lei,
mecanisme – 66,10 lei și arcuri – 52,50 lei.
Se presupune că în anul viitor prețurile și sursele de achiziționare al materialelor se vor modifica astfel:
- 60 % din fețe de ceas vor fi achiziționate de la entitatea “A” la prețul unitar de 18,50 lei, iar restul (40 %) - de la
entitatea „B” la prețul unitar de 18,80 lei;
- acele vor fi achiziționate la prețul de 15,50 lei/set. Dacă entitatea ar putea garanta achiziționarea a 2500 seturi de
ace, furnizorul va acorda o reducere de preț în mărime de 20 %;
- mecanismele vor fi achiziționate de la trei furnizori: furnizorul „X” (30 % din necesarul total la un preț de 68,50
lei/unit.), furnizorul „Y” (20 % la un preț de 69,50 lei/unit.) și furnizorul „Z” (50 % la un preț de 71,90 lei/unit.);
- arcurile vor fi achiziționate la un preț de 50 lei/unit., dar 20 % din acestea vor fi inutilizabile și nu pot fi restituite.

În aceste condiții, prețul standard al materialelor directe pentru anul viitor se va determina în modul următor:
fețe: preț standard = 0,6*18,50+0,4*18,80=18,62 lei
ace: preț standard = 15,50*0,8=12,4 lei
mecanisme: preț standard = 0,3*68,50+0,2*69,50+0,5*71,90=70,40
arcuri: preț standard =50*0,2+50=60 lei
Prețurile standard stabilite vor fi utilizate în anul viitor drept bază de comparare cu prețurile efective de achiziționare a
materialelor directe.

Cantitatea standard de materii prime și materiale directe reprezintă o estimare a cantității care se prevede a fi consumată.

Exemplu 2: Vom determina cantitatea standard de roșii necesară pentru fabricarea unei tone de pastă de tomate, știind că în
urma procesului de prelucrare a acestora pierderile constituie 9%, iar prețul standard al unui kilogram de roșii este de 2,50 lei.
În baza acestor date cantitatea standard de roșii se va determina astfel:
- notăm prin X cantitatea standard de roșii necesară (kg);
- pierderile din prelucrare roșilor vor constitui: 9% x X
- aplicăm relația: x-0,09x=1 000
 - de unde X = 1 098,9 kg
Deci, pentru producerea unei tone de pastă de tomate este necesară o cantitate standard de roșii în mărime de 1 098,9kg
În aceste condiții standardele de costuri directe de materie primă și anume roșii vor constitui 2 747,25 lei (1098,9*2,50)
Standardele de costuri directe cu personalul sunt calculate prin înmulțirea numărului standard de ore de muncă directă cu
tariful standard pentru aceasta.
CDP st. = tst. X Tst.
Pentru determinarea timpului standard de muncă directă (tst) se utilizează studiile curente privind numărul de ore lucrate
de muncitori și utilaje, precum și date privind productivitatea precedentă a muncii și utilajelor. Tarifele standard pentru
munca directă (Tst) reprezintă tarifele orare ale forței de muncă preconizate a prevala în cursul următoarei perioade de
gestiune pentru fiecare funcție sau categorie de lucrători..

Exemplu 3. În anul curent costurile standard ale forței de muncă directe la 1000 kg de sare constituie:
în secția de preparare: 3,5 ore la tariful de 10 lei/oră;
în secția de mixare – 2,6 ore la tariful de 12,50 lei/oră și
în secția de filtrare și ambalare – 2,2 ore la tariful de 8,50 lei/oră.
Din cauza unei schimbări planificate a structurii forței de muncă, în anul viitor se estimează o creștere a tarifelor pentru forța
de munca directă cu 10 % în secția de preparare,
cu 20 % în secția de mixare și
o diminuare cu 10 % a tarifelor din secția de filtrare și ambalare.
Noile utilaje instalate în secția de mixare vor permite o diminuare a timpului standard de muncă directă cu 20 % pe 1000 kg de
sare. Celelalte standarde de timp vor rămâne neschimbate.
Rezolvare:
Reieșind din datele de mai sus, standardele de costuri directe cu personalul pe operațiuni se determină astfel:
- secția de preparare:
- secția de mixare:
- secția de filtrare și ambalare:
-
Astfel, mărimea totală a standardului de costuri directe cu personalul pentru anul viitor va constitui
1) Sectia de preparare: 3,5ore*10lei/h+10%=38,5 lei
2) Sectia de mixare: (2,6h-20%)*12,50lei/h+20%=31,20 lei
3) Sectia de filtrare si ambalare: 2,2*8,50-10%=16,83 lei
Suma totala CDP = 38,5+31,20+16,83= 86,53 lei/1000kg

Standardele de costuri indirecte de producție reprezintă suma estimărilor costurilor indirecte de producție. Cel mai răspândit
procedeu de elaborare a unor astfel de standarde este procedeul analitic, care presupune determinarea standardelor
individuale ale costurilor indirecte de producție prin divizarea costurilor indirecte în variabile și constante:
- standardele costurilor indirecte variabile se determină prin recalcularea acestora la volumul producției standard.
Pentru început se determină valoarea medie a costurilor indirecte variabile unitare ca raportul dintre costurile medii
indirecte variabile și cantitatea medie de producție. Apoi, valoarea medie a costurilor indirecte variabile unitare se
înmulțește cu volumul de producție standard aferent perioadei de reper.
Adică: CIPV x Q standard
Q
- standardele costurilor indirecte constante se determină la nivelul mediu a anilor precedenți, ținând cont de volumul
de activitate din acești ani și cel prognozat în perioada de gestiune.
Alocarea costurilor standarde indirecte se face în baza coeficienților standard de repartizare.

Coeficientul standard de repartizare a costurilor indirecte de producție variabile este egal cu raportul dintre totalul costurilor
indirecte de producție variabile bugetate (standarde) și totalul bazei de repartizare, cum ar fi numărul de mașini-ore sau om-
ore de muncă directă. (Dacă mașini-ore sau om-ore nu reprezintă baze de repartizare adecvate pentru costurile indirecte de
producție variabile, atunci pot fi utilizate și alte baze de repartizare).
Coef. repartizare CIPV = CIPV total/Total baza de repartizare

Coef standard de repartizare a costurilor indirecte de producție constante este egal cu raportul dintre totalul costurilor indirecte
de producție constante bugetate și totalul bazei de repartizare, de obicei, volumul fizic al producției, numărul de om-ore etc.
Coef. repartizare CIPC = CIPC total/Total baza de repartizare
Reieșind din acestea CIP standarde = Coeficientul de repartizare standard x Baza de repartizare la volumul efectiv.

Calculația costului standard. Prin însumarea standardelor nominalizate mai sus, se calculează costul pe producție
standard. În acest scop, se întocmesc Fișele de cost standard deschise pentru fiecare tip de produs. Un model al Fișei de
cost standard este prezentat în tabelul 1. Tabelul 1. Fișa de cost
standard
Denumirea produsului: baloane meteorologice cu echipamente electronice pentru laboratoarele universitare
I Materialele directe Total, lei
Denumirea Cantitate
Nr. crt Unitatea de măsură Preț unitar Valoarea, lei
materialului a
1. Componente electronice set 1 620 620
2. Stofă specială m 2
95 13,40 1273
Total - - - 1893 1893
II Salarii directe
Tarif,
Nr. crt Denumirea operației Timp, ore Salariu, lei
lei/oră
1. Prelucrare 16 11 176
2. Asamblare 19 9,50 180,50
Total 35 - 356,50 356,50
III Costuri indirecte de producție variabile (coeficient de repartizare standard=16 lei/oră) (16x35) 560
IV Costuri indirecte de producție constante (coeficient de repartizare standard=10 lei/oră) 350
(10x35)
V Cost total standard pe unitate de produs 3159,50

Exemplul 4. Entitatea XXX utilizează un sistem contabil bazat pe costuri standard și recent a utilizat standardele aferente
liniei sale de producere a produsului X, pentru a fi în concordanță cu nivelurile curente ale costurilor. Noile standarde cuprind:
a) prețurile standard ale materiilor prime directe – 9,2 lei unitate de material A și 2,25 lei pentru materialul B;
b) cantitățile standard de materii prime directe – 0,025 m de material A și câte 1unitate a materialului B;
c) orele standard de muncă directă – 0,01h per unitate de produs pentru secția de modelare și 0,05h per unitate de produs pe
sectia de asamblare;
d) tarifele standard pentru munca directă – 8,00 lei/oră pentru secția de modelare și 10,20 lei/oră pentru secția de asamblare
e) cotele standard ale costurilor indirecte de producție – 12,00 lei per număr total de ore de muncă directă pentru costuri
indirecte variabile și 9,00 lei per număr total de ore de muncă directă pentru costurile indirecte fixe.
Să se calculeze costul de producție standard al unui produs X.

Rezolvare:
Costul materiilor prime directe:
Materialul A = 0,025m*9,2 lei = 0,23 lei
Materialul B = 1*2,25 lei = 2,25 lei
Costuri directe cu personalul
Secția de modelare = 0,01*8 lei=0,08 lei
Secția de asamblare = 0,05 ore*10,20 lei = 0,51 lei
Costuri indirecte de producție: CIP=Coef repart*Baza de repart
Variabile = 9 lei * (0,01*0,05)=0,54
Fixe = 12 lei * (0,1*0,05)=0,72
Cost standard total al unui produs = 4,33 lei

Cea de-a treia etapă a aplicării metodei standard-cost presupune analiza abaterilor de la costurile standard.
Regulile generale de analiză a abaterilor de la standarde sunt următoarele:
1) abaterile se consideră favorabile (F) dacă costurile efective sunt mai mici decât costurile standarde. Abaterile
sunt nefavorabile (N) dacă costurile efective sunt mai mari decât costurile standarde;
2) abaterile favorabile conduc la majorarea venitului operațional, iar cele nefavorabile - la diminuarea acestuia;
3) abaterile controlabile pot fi imputate unor responsabili (de exemplu: secției de aprovizionări în cazul materialelor
necorespunzătoare calitativ, secției tehnice – în cazul standardelor cantitative incorecte etc.), iar cele
necontrolabile sunt generate de factori externi (cum ar fi, creșterea prețului materialelor) și nu pot fi imputate unor
persoane responsabile de apariția acestora;
4) interpretarea abaterilor are sens numai în cazul aceluiași volum de activitate, costurile standard vor fi ajustate la
volumul activității efective.

Abaterile de la costurile directe de materiale standard

CDM standard = C ts x P st
Abaterile de la costurile directe de materiale standard pot fi abateri de cantitate și abateri de preț.
Abaterea de cantitate (eficiență) se determină în baza datelor din documentele de eliberare a materiei prime și a materialelor sau
în urma inventarierii materiei prime și materialelor neconsumate în secții, determinându-se astfel costurile efective, care se
compară cu costurile standard aferente producției efectiv fabricate. Astfel de abateri se calculează conform relației:
Δ CDMc = (C ef – C s (V ef)) x P s,
unde: Δ CDMc - abaterea CDM de cantitate de materiale consumate;
C ef – cantitatea totală de materiale efectiv consumată;
C s (V ef ) - cantitatea standard de materiale aferentă volumului efectiv de producție;
P s – prețul standard de achiziționare.

Abateri de preț la materiale se calculeaza în funcție de cantitatea aprovizionată sau de materiale consumate în producție:
Δ CDMp = (P ef – P s) x C ef,
unde: Δ CDMp – abaterea CDM de preț;
P ef – prețul efectiv de achiziționare;
P s – prețul standard de achiziționare;
C ef – cantitatea efectiv aprovizionată (sau efectiv consumată).

Abaterea totală de la costuri directe de materiale standard poate fi determinată, astfel:

Δ CDMt = CDM ef – CDM s (V ef),
unde: Δ CDMt – abaterea totală;
CDM ef – costurile directe de materiale totale efective;
CDM s (V ef) – costuri directe de materiale totale standard aferente volumului fizic efectiv de producție.
Dacă cantitatea efectivă de materiale achiziționată în cursul unei perioade de gestiune diferă de cantitatea efectivă de
materiale consumată în cursul aceleași perioade, abaterea totală privind materialele nu va fi egală cu suma abaterilor de preț
și cantitate.
Exemplu 5. O unitate de produs ,,X” are un cost standard de 5 kg de material ”A” la un preț de 3 lei pe kg.
Costul standard al materialelor directe pe unitate de produs, prin urmare, va fi de (3 x 5kg) de 15 lei.
Într-o lună, s-au fabricat 2.000 de unități de produs “X”.
Pentru aceasta au fost consumate 10.400 kg de material “A”, care costa 33.600 lei.
Se cere. De calculat abaterea totală a costurilor directe de materiale, abaterea sub influența cantității de materiale consumate
și influența prețului de achiziție a materialului.

Rezolvare:
Δ CDM= CDMef-CDMst (Vef) = 33 600 – 2 000*15 = +3 600 lei - abatere nefavorabila Vef-volumul prod efective

Inclusiv: Δ CDMc = (C ef – C s (V ef)) x P s = (10 400 – 5kg) * 3 lei = + 1 200 lei – abatere nefavorabila
Δ CDMp = (P ef – P s) x C ef = (33 600/10 400 – 3) * 10 400 = + 2 400 - abatere nefavorabila
BIF: 1 200 + 2 400 = 3 600
S-a constata un supraconsum de materiale in valoare de 3 600 lei. Acest supraconsum a fost cauzat de atat de cresterea
cantitatii de materiale consumate pentru fabricarea unui produs, cat si de cresterea pretului de achizitie a meterialelor.

Cauze ale abaterii prețurilor materialelor și ale abaterii cantității de materiale consumate
Abaterea consumului de Responsabilii Abaterea prețurilor Responsabilii
materiale materialelor
Utilizarea eficienta/ineficienta a Managerul de productie
meterialelor Inflatia Necontrolabil
Calificarea personalului Managerul resurselor umane

Procesul de productie Managerul de productie Pierderi ale discontului de la Directorul/managerul

furnizor financiar
Standarde incorecte Managerul de costuri Achizitii ineficiente (cumparat Sectia de
de la un furn cu pret >) aprovizionarea/achizitie
Intretinerea necorespunzatoare
a utilajelor
Calitatea materialelor
Pierderi nejustificate (rebuturi)
Inginerii Achizitii rapide in scopul Sectia de aprovizionare,
satisfacerii unei comenzi Managerul de productie
Sectie de
aprovizionare/achizitii Standarde incorecte Managerul de costuri
Managerul de productie

Abaterile de la costurile cu personalul directe standard

Abaterile calculate pentru munca directă includ abaterile din utilizarea timpului de lucru standard, denumite abateri de
eficiență, și abaterile de la tariful de retribuire standard, denumite abateri de calitate.

Acestea se calculează conform relațiilor de mai sus, cantitățile fiind înlocuite cu numărul de ore (timpul), iar prețurile – cu
tarifele de retribuire.

Astfel, abaterea de la timpul de lucru standard rezultă din relația:

Δ CDP e (t) = (t ef – t s (V ef)) x T s,
unde: Δ CDP e (t) – abaterea de eficiență (timp);
t ef – timpul total efectiv;
t s (V ef) – timpul standard aferent volumului efectiv de producție;
T s – tarif standard de retribuire.

Abaterea de tarif se determină astfel:

Δ CDP c (T) = (T ef – T s) x t ef,
unde: Δ c (T) - abaterea de calitate (tarif);
T ef – tariful efectiv de retribuire;
T s – tariful standard de retribuire;
t ef – timpul efectiv de muncă total.

Abaterea totală de la costurile directe cu personalul standard se determină în tipul următor:

Δ CDP t = CDP ef – CDP s (V ef),
unde: Δ CDPt – abaterea totală;
CDR ef – costurile directe cu personalul efective;
CDR s (V ef) – costurile directe cu personalul standard aferente volumului efectiv de producție.

Exemplul 6. Costul standard de retribuire directă la fabricarea unui produs X constituie:

1,5 ore x 12 lei pe ora de muncă directe = 18 lei pe unitate.
În timpul lunii au fost fabricate 2.000 de unități de produs X.
Pentru aceasta au fost utilizate 2 730 de ore cu un cost direct al forței de muncă de 35 700 lei.
Se cere de a determina abaterea CPD.
Rezolvare:
Δ CDP t = CDP ef – CDP s (V ef) = 35 700 – 2 000*18 = - 300 – favorabil
Inclusiv Δ CDP e (t) = (t ef – t s (V ef)) x T s = (2 730 – 2 000 * 1,5h)*12 lei/h = - 3 240 lei
Δ CDP c (T) = (T ef – T s) x t ef = (35 700/2 730 – 12)*2 730 = + 2 940
BIF: -300 = -3240+2940

Cauzele abaterii tarifului orar și ale productivității muncii (manoperei)

Abaterea productivității muncii Responsabilii Abaterea tarifului orar Responsabilii
(manoperei)
Lipsa de materii prime si materiale Managerul de achizitie Standarde incorecte Managerul pe
costuri
Lucrari neprevazute in procesul Managerul de productie Plati pentru operatiune neprevazute Managerul de
tehnologic din procesul tehnologic productie
Defectarea utilajului Inginerii

Staționări Administratia Plati suplimentare datorita unor Manager de

comenzi urgente productie, vanzare
Efectul unei noi scheme de stimulare Managerul de productie Calificarea personalului Managerul resurse
umane
Calitatea joasa a materialelor Managerul de achizitii Modificarea tarifului ca urmare a Manager financiar
modificarii rezultatului financiar
Calificarea joasa a personalului Mangerul pe resurse obtinut de intreeprindere
umane
Standarde incorecte Managerul pe costuri

Conditii nesatisfacatoare de munca Seful de gospodarie

Abaterile de la costurile indirecte de producție variabile standard

Coef rep CIP = CIP/Baza de repartizare

Abaterea CIP totale

CIP = Coeficientul de repartizare a CIP x Baza de repartizare a CIP (N om-ore sau utilaj-ore)
Cota CIPst x B st (vef) Cota CIPst x Bef (vef) Cota CIPef x B ef

Cota CIP totale st x Baza st la vol. ef. Cota CIP totale st x Baza ef Cota CIPtotale ef x Baza ef
Abaterea din modif. bazei
Abat din modif. cotei
∆totală a CIP totale

Abaterea CIP se divizează în abaterea CIP constante și abaterea CIP variabile.

Abaterea CIP constante:
Cota CIP Cst x Baza st la vol. ef. Cota CIP Cst x Baza ef Cota CIP Cef x Baza ef
Abaterea din modif. Bazei sau utilizarea capacității de produc
 Abat din cauza modif. cotei sau după utilizare
∆totală a CIPC

Abaterea totală a CIP constante se determină ca diferența dintre CIP constante efective și CIP constante standarde
recalculate la volumul efectiv al producției fabricate
∆CIPC tot. = CIPC efective – CIPC standarde

Abaterea totală a CIP constante se formează sub influența a doi factori:

- Modificarea gradului de utilizare a capacității de producție (∆CIPc) determinată astfel;

Baza de Baza de repartizare standard la Cota standarta de

∆CIPCc = ( repartizare – volumul efectiv ) x repartizare a
efectivă CIPC

= CIPCst. (la baza ef.) – CIPC st. (v.ef)

Cauze posibile de apariție și responsabili de acest abateri pot fi:

a) lipsa energiei electrice – necontrolabilă;
b) modificările în programul de lucru – managerul de personal;
c) lipsa comenzilor – managerul de vânzări;
d) eficiența redusă a utilajelor – inginerul.

- Modificarea CIP constante (∆CIPC) după utilizare se determinată astfel:

∆CIPC = ( Cota efectivă – Cota standard ) x Baza efectiva de

utilizare CIPC CIPC repartizare a CIPC

= CIPC ef. – CIPC st. (baza ef.)

Cauze de apariție a acestor abateri și responsabili aferenți pot fi:

a) creșterea generală a prețurilor – necontrolabilă;
b) modificarea normelor de producție – managerul de producție;
c) controlul și supravegherea ineficientă – managerul secției

Abaterea CIP variabile:

Cota CIP Vst x Baza st la vol. ef. Cota CIP Vst x Baza ef Cota CIP Vef x Baza ef
Abaterea din modif. Bazei sau eficienței costurilor
Abat din cauza modif. cotei sau după utilizare
∆totală a CIPV

Abaterea totală a CIP variabile se determină ca diferența dintre CIP variabile efective și CIP variabile standarde recalculate
la volumul efectiv al producției fabricate:
∆CIPV tot = CIPV ef. – CIPV st. (vef)

Abaterea totală a CIP variabile depinde de influența a următorilor factori:

- Modificarea eficienței costurilor (∆CIPV eficiența), calculată astfel:
Baza de Baza de repartizare standard Cota standard de
∆CIPV = ( repartizare – pentru volumul efectiv ) x repartizare a
eficiență efectivă CIPV

= CIPV st. (baza ef.) – CIPV st. (v.ef.)

Cauzele posibile de apariție a abaterilor și responsabilii sunt similare cu cele aferente abaterilor de timp.
- Modificarea CIP variabile după utilizare:

∆CIPV = ( Cota efectivă – Cota standard ) x Baza efectivă de

utilizare CIPV CIPV repartizare a CIPV

= CIPV efective – CIPV standarde pentru numărul efectiv de ore de funcționare a utilajului sau de lucru a muncitorilor de
bază, adică a bazei de repartizare

Cauze posibile de apariție a acestor abateri și responsabili aferenți pot fi:

a) depășirea consumului de materiale – managerul secției de producție;
b) depășirea salariilor prevăzute – managerul de producție;
c) modificarea metodei de calcul a amortizarii – managerul financiar

Exemplul 7. Firma produce produse omogene. Mai jos este prezentată informația aferentă costurilor suportate într-o lună.
CIP efective, 16 800 lei, inclusiv
CIP variabile, lei 6 200
CIP constante, lei 10 600
Volumul producției efective, unități 3 800
Numărul de om-ore efectiv lucrate 3 900
Cota standard de repartizare a CIP totale, lei 4,50
Cota standard de repartizare a CIP variabile, lei/om-ore 1,50
Cota standard de repartizare a CIP constante, lei/om-ore 3,00
Timpul standard pentru fabricarea unității de producție, om-ore 1
Se cere: De calculat abaterea CIP
Rezolvare aox b0
A1 x bo
A1x b1
Abaterea totală:
 Coef CIP T st*NR de ore st (v ef) Coef CIP Tst* Nr de ore ef (v ef) Coef CIP T ef*Nr de ore ef
4,5*3 800*1= 17 100 4,5*3 900=17 550 16 800
ΔCIP n ore= 17 550-17 100= +450 (Nefav)
ΔCIP coef= 16 800- 17 550= -750=(Fav)
Δtotala a CIP totale= 16 800-17 100= - 300 sau (+450-750)= -300(Fav)

Abaterea CIP variabile

Coef CIP st*NR ore st (v ef) Coef Cip st *Nr de ore ef(v ef) Coef CIP ef*Nr de ore ef (v ef)
1,5*3 800*1= 5 700 1,5*3 900= 5 850 6 200
ΔCIP nr ore= 5 850-5 700= +150(Nef)
ΔCIP coef=6 200- 5 850=+350
Δ totala a CIPvar= +150+350=+500
+500=+500 (NF)

Abaterea CIP constante:

Coef CIP T st*NR de ore st (v ef) Coef CIP Tst* Nr de ore ef (v ef) Coef CIP T ef*Nr de ore ef
3*3 800*1=11 400 3*3 900=11 700 10 600
ΔCIP C nr ore= 11 700-11 400= +300
ΔCIPC Coed=10 600- 11 700= -1 100 (F)
Δ totala CIP C= 10 600- 11 400= +300-1 100
- 800= - 800 (F)

Calculele arata ca CIP totale in perioada efectiva fata de cele standarde sau redus cu 300 lei. Economia data a fost
posibila datorita utilizării eficiente atât a CIP constante, ceea ce a permis reducerea CIP totale cu 800 de lei. Totodată,
din cauza utilizării ineficiente a timpului de lucru necesar pentru fabricarea volumului efectiv de produse s-a
constatat un supraconsum al CIP-urilor totale cu 450 lei. În vederea reducerii CIP-urilor efective față de cele
standarde este necesar de a respecta timpul standard necesar pentru fabricarea volumului efectiv. Responsabil
pentru reducerea timpului de lucru este managerul de producere.

Abaterile menționate sunt ilustrate în figura 1.

de cantitatea materialelor
consumate
de la costurile directe de
de preț ale materialelor
materiale sandard
consumate

de timp
de la costurile directe
standarde cu personalul de tarif
Abateri
de la costurile de eficiență
de la costurile indirecte indirecte de
de producție standard producție variabile
de utilizare
standard
de la costurile de capacitate
indirecte de
Fig. 1. Clasificarea abaterilor producție constante de utilizare
standard
Exemplu 8. Firma cu profil de confecții produce trei produse A, B, C pornind de la aceeași materie primă în cadrul unei
singure secții de producție. Pentru aceste produse se cunosc următoarele informații:
A. Valori standarde:
1. Cantități obținute: produs A: 40.000 buc
B: 55.000 buc.
C: 50.000 buc.
2.Costuri directe:
Materii prime: produs A: 1,8 m/buc. 1 m materie primă = 370 lei
B: 0,8 m/buc.
C: 1,2 m/buc.
Manopera: produs A: 1,5 ore 1 oră manoperă = 178 lei
B: 0,8 ore
C: 0,9 ore
3.Costuri indirecte: lei
− salariile personalului indirect productiv (fixe) 375.000
− cheltuielile patronale aferente salariilor indirecte (fixe): 120.000
− amortizarea utilajelor (fixe): 167.000
− întreținerea utilajelor (variabile): 49.000
− energia electrică (variabile): 132.000
− materiale auxiliare (variabile): 274.500
Total cheltuieli indirecte: 1.117.500

B. Valori realizate (efective):

1. Producția obținută: produs A: 48.000 buc.
B: 50.000 buc.
C: 61.000 buc.
2.Costuri directe efective
Materii prime: produs A: 88.000 m
B: 39.000 m
C: 72.500 m
Total 199 500 m
Manopera: produs A: 70.500 ore Se cere:
B: 41.000 ore 1. Să se întocmească fișele de cost standard pentru
C: 54.000 ore produsele A, B, C;
Total : 165 500 ore 2. Să se întocmească tabloul de comparație între valorile
 − Costuri directe cu materii prime efective: 74.812.500 lei standard și valorile efective în funcție de producția realizată;
− Costuri directe cu personalul efective: 28.135.000 lei 3. Să se analizeze abaterile în funcție de costurile directe
3.Costuri indirecte efective: 1.191.600 lei ale produselor A, B, C
Din care CIP variabile 485 704 lei 4. Să se analizeze abaterile în funcție de costurile indirecte;
CIP constante 705 896 lei 5. Să se determine costul unitar efectiv

Rezolvare:
Pentru rezolvarea problemei standard – cost se parcurg următoarele etape:
1.a) Determinarea coeficientul de repartizare a costurilor indirecte din secția de producție conform relației:
Coeficientul de repartizare a CIP = CIP/ Nr.ore lucrate

Nr. ore: produs A:

B:
C:
Total
Coeficientul st de repartizare a CIP totale = 1 117 500/[(40 000*1,5)+(55 000*0,8)+(50 000*0,9)]=1 117 500/149 000=7,5 lei
Coeficientul st de repartizare a CIP variabile = 455 500/149 000= 3,057 lei
Coeficientul st de repartizare a CIP constante = 662 000/49 000=4, 443 lei

b). Determinarea fișei de cost standard pentru unitatea de produsele A, B, C

Explicații Denumire produs
A TOTAL B TOTAL C TOTAL
1. Materii 1,8*370 666 0,8*370 296 1,2*370 444
prime
2. Manoperă 1,5*178 267 0,8*178 142,4 0,9*178 160,2
3. Costuri 7,5*1,5 11,25 7,5*0,8 6,0 7,5*0,9 6,75
indirecte de
producție
totale
Din care: 3,057*1,5 4,5855 3,057*0,8 2,4456 3,057*0,9 2, 7513
CIP variabile
CIP 4,443*1,5 6,6645 4,443*0,8 3, 5544 4,443*0,9 3,9987
constante
Cost x 944,25 x 444,40 x 610,95
standard
unitar

2. Întocmirea tabloului de comparație pentru produsul A, B, C

a) Determinarea numărului de ore standard pentru cantitățile efectiv obținute: (Standard x V efectiv)
Timpul standard x v ef
Tst (v ef)
A 48 000*1,5=72 000 ore
B 50 000*0,8=40 000 ore
C 61 000*0,9= 54 900 ore
Total 166 900 ore
b) Determinarea prețului efectiv la materia primă:
Prețul efectiv la materia primă = CDM / Cantitatea de materiale consumate = 74 812 500/199 500=375 lei

c)Determinăm tariful orar efectiv = CPD/ N ore efectiv lucrate = 28 135 000/165 500=170 lei/ora

d) Coeficientul de repartizare ef. a CIP T = CIP T ef/ N ore ef = 1 191 600/165 500=7,2 lei
Coeficientul de repartizare ef a CIP V = CIPV ef / N ore ef = 485 704/165 500=2,93477 lei
Coeficientul d ereparizare ef a CIP C = CIP C ef /N ore ef = 705 896 /165 500= 4,265233 lei

Tabelul Fișa de cost standard. Tabloul de comparație pentru produsul A (48.000 buc.)
Cost standard la vol.ef Cost efectiv Abateri
Explicații 48 000*1,8 P st  mii lei Q mat con P ef , mii lei
ef

Materii 86 400 370 86 400*375=31 88 000 375 33 000 +1 032(N)

prime 968
Explicații: Tst*vef T  mii lei Tef*vef T ef  mii lei
Manoperă 48000*1,5= 178 12 816 70 500 170 11 985 - 831 (F)
T*t 72 000
Costuri 72 000 7,5 540 70 0 7,2 507,6 -32,4 (F)
indirecte 0
totale
Din care 72 000 3,057 220,104 70 500 2,93477 206,901 -13,203(F)
CIP
variabile
CIP 72 000 4,443 314,896 70 500 4,265233 300,699 -19,197 (F)
constante
Total x x 45 324 x x 45 142,6 +168,6

Tabloul de comparație pentru produsul B (50.000 buc.)

Explicații Cost standard Cost efectiv Abateri
50 P st  mii lei Q mat P ef , mii lei
000*0,8 con ef
Materii 40 000 370 14 800 39 000 375 14 625 -175
prime
explicatii Tst*vef T  mii lei Tef*vef T ef  mii lei
Manoperă 40 000 178 7 120 41 000 170 6 970 -150(F)
Costuri 40 000 7,5 300 41 000 7,2 295,20 -4,8(F)
indirecte
 totale
CIP 40 000 3,057 122,28 41 000 2,93477 120,326 -1,954(F)
variabile
CIP 40 000 4,443 177,72 41 000 4,26523 174,864 -2,846(F)
constante 3
Total x x 22 220 x x 21 890,2 -329,8 (F)
Tabloul de comparație pentru produsul C (61.000 buc.)
Explicații Cost standard Cost efectiv Abateri
61 000*1,2 P st  mii lei Q mat P ef , mii lei
con ef
Materii prime 73 200 370 27 084 72 500 375 27 187,5 +103,5(N)
explicații Tst*vef T  mii lei Tef*vef T ef  mii lei
Manoperă 61 000*0,9=54 900 178 9772,2 54 000 170 9 180 -592,2(F)
Costuri 54 900 7,5 411,75 54 000 7,2 388,8 -22,95(F)
indirecte totale
Din care 54 900 3,05 167,829 54 000 2,93477 158,477 -9,352(F)
CIP variabile 7
CIP constante 54 900 4,44 243,921 54 000 4,26523 230,323 -13,598(F)
3 3
Total x x 37 267,95 x x 36 756,3 -511,65 (F)

Calculul costului unitar al produselor:

Produsul A Produsul B Produsul C
Cost standard, Cost Cost standard, Cost Cost Cost efectiv
unitar efectiv unitar efectiv standard
CDM 33 000 14 625 27 187,5
CPD 11 985 6 970 9 180
CIP 507,6 295,20 388,8
4.Total cost 45 492,6 21 890,2 36 756,3
5.Volumul de 48 000 50 000 61 000
producție mii
lei
Cost unitar 944,25 947,76 444,4 437,8 610,95 602,56
(4/5)
3) Analiza abaterilor în funcție de costuri directe ale produselor
Prod A
∆CDM=CDMef-CDMst(v ef)= 33 000-31 968= 1 032 (N), inclusiv:
- ∆CDM cons mat=(CM ef-Cm st(v ef))*Pst=(88 000-86 400)*370=+592 000(NF)
- ∆CDM pret=(Pef-Pst)*C m ef cons=(375-370)*88 000=+440 000
+592 000+440 000=+1 032 000

∆CPD=CPDef-CPDst(v ef)= 11 985- 12 816= -831 mii lei (F), inclusiv:

- ∆CPD t=(t ef- t st(v ef))*T st=(70 500-72 000)*178= -267 mii lei (F)
- ∆CpD pret=(Tef-Tst)*t ef =(170-178)*70 500 =- 564 mii lei(F)
-831 mii=-267 mii-564 mii
-831 mii=-831 mii

Prod B
∆CDMc=(Cef-Cst(Vef))*Pst=(39000-40000)*370=-370 mii lei (F)
∆CDM=(Pef-Pst)*C m ef=(375-370)*39000=+195 (N)
∆CPD= CPDef-CPDst (vef)=6970-7120=150 (F)
∆CPDt= t ef- t st(v ef)*T st=(41800-40000)*178=178 mii lei
∆CPDT=(Tef-Tst)*tef=(170-178)*41000=-328 mii lei (F)

Prod C
∆CDM=CDMef-CDMst(vef)=271875-27084=+103,5 (N)
∆CDMc=(Cef-Cst(vef))Pst=(12500-73200)*370=-259 mii lei (F)
∆CDMp=(Pef-Pst)*Cef=(375-370)*72500=362,5 mii lei
∆CPD=CPDef-CPDst(vef)=9180-9772,2=-592,2 mii lei (F)
∆CPDt=( t ef- t st(v ef)*T st=(54000-54900)*178=-160,2 mii lei (F)
∆CPDT= (Tef-Tst)*tef=(170-178)*54000=-432 mii lei (F)

Analiza abaterilor în funcție de costuri indirecte ale produselor în total

∆ CIP totale
Coef CIPtst*Nore (vef) Coef CIPT*Nore (vef) Coef efCIPTef*Nore ef
7,5*166900=1251750(F) 7,5*165500=1241250 1191600
CIP=1241250-1251750=-10500 lei
CIPTcoef=1191600-1241250=-49650 lei (F)
CIPT=1191600-1251750=-10500-49650=-60150 (F)

∆ CIP V
C
3,057*166900=510213 3,057*165500=505934 485704
505934-510213=-4279 ii lei (F)
CIPNcot=485704-505934=20230 lei (F)
- CIPV=485704-510213=-4279-20230
-24509=-24509 mii lei (F)

∆ CIP C
 4,443*166900=741537 4,443*165500=735317 705896
735317-741537=-6220 lei (F)
705896-735317=-29421 lei (F)
705896-741537=-6220-29421-
-35641=-35641 (lei) (F)

Prod A
Coef CIPtst*Nore st(vef) Coef CIPT*Nore ef(vef) Coef efCIPTef*Nore ef
7,5*72000=540 000 7,5*70500=528750 507600
528750-540 000=-11250 lei (F)
507600-5288750=-21150 lei (F)
507600-540 000=-11250-21150
CIP=-32400=-32400 lei (F)

Prod B
Coef CIPtst*Nore st(vef) Coef CIPT*Nore ef(vef) Coef efCIPTef*Nore ef
7,5*40 000=300 000 7,5*41000=307500 295200
307500-300 000=+7500 lei (N)
295200-307500=-12300 lei (F)
295200-300 000=+7500 -123000
CIP=-4800=-4800 lei (F)

Prod C
Coef CIPtst*Nore st(vef) Coef CIPT*Nore ef(vef) Coef efCIPTef*Nore ef
7,5*54900=411750 7,5*54000=405000 388800
405000-411750=-6750 (F)
388800-405000=-16200 lei (F)
405000-411750=-6750 -16200
CIP=-22950=-22950 lei (F)

Calculele arată că din 3 produse fabricate la produsul A se evidențiază un supraconsum în sumă de 168,6 mii lei, pe
când la produsele B și C s-a constatat o economie de 329,8 mii lei și respectiv 511,65 mii lei. Analizând mai detaliat
factorii ce au condiționat la apariția abaterilor nefavorabile putem mentiona ca supaconsumul la Prod A este
conditionat de majorarea cantitatii de materiale consumate de la 86 400 m la 88 mii m, ce a dus la un supraconsim de
materiale in suma de 592 mii lei. Creșterea prețului de achiziție a materialelor necesare pentru fabricarea produsului
A de la 370 mii la 375 mii lei a condus la un supraconsum de materiale in suma de 440 mii lei. Este de mentionat că
influenta negativa a acestor factori a fost partial compensata de reducerea tarifului orar ( de la 178 la 170 lei) si a
numarului de ore lucrate de la 72 mii de ore la 70 500 ore, precum si de reducerea CIP-urilor atribuite acestui produs
cu 32, 4 mii lei, ca urmare a utilizării mai eficiente a acestor costuri, cât si pe seama reducerii gradului de utilizare a
capicității de producere. Pe viitor, costul produsului A poate fi redus pe seama respectării cantității de materiale
consumate standard, responsabili în reducerea cantității de materiale consumate sunt managerii de producere, de
achiziții și de stabilire a standardului corect. La produsul B economia în sumă de 329,8 mii lei a fost condiționată de
reducerea consumului de materiale, ceea ce a permis obținerea unei economii în sumă de 370 mii lei și de reducerea
tarifului orar de la 178 la 170 lei, ceea ce a permis entității să obțină o economie în sumă de 328 mii lei. Totodată, ca
urmare a creșterii prețului de achiziție a materialelor și a numărului de ore lucrate pentru fabricarea produsului dat,
entitatea a obținut un supraconsum de 195 000 lei și respectiv 328 mii lei. CIP-urile aferente produsului B în total s-au
redus cu 4 800 lei. Totuși, entitatea ar putea să reducă pe viitor costul acestui produs pe seama utilizării mai eficiente
a timpului de lucru pentru fabricarea acestui produs, precum și a gradului de utilizare a capacitatii de productie, ceea
ce va conduce la reducerea micsorarii costurilor cu personalul directe si a cip-urilor. La produsul C, costul s-a
diminuat cu 511,65 mii lei. Această reducere a fost cauzată de micșorarea cantității de materiale consumate de la 73
200 m la 72 500 m, ceea ce a permis reducerea CDM-ului cu 259 mii lei. De asemenea, asupra reducerii costuluia
acestui produs pozitiv a influențat reducerea manoperei de la 54 900 ore la 54 000 ore și reducerea tarifului orar de la
178 lei la 170 lei. Totuși, observăm că creșterea prețului de achizitie a materialelor de la 370 lei la 375 lei a condus la
majorarea CDM-ului în costul produsului dat cu 362,5 mii lei. Responsabili de respectarea standardelor stabilite la
costurilor de producție sunt managerii de producție și managerul de cost.