Tema 4.

Controlul costurilor prin intermediul analizei abaterilor

1. Prezentarea generală a metodei standard-cost.
2. Caracteristica și tipuri de abateri (costuri de materiale, costuri cu personalul, CIP etc.).
3. Determinarea, analiza și controlul abaterilor.

1. Prezentarea generală a metodei standard-cost

Metoda Standard–cost presupune stabilirea anticipată a unui cost standard pentru producția care
urmează a fi fabricată în baza standardelor elaborate. Ceea ce caracterizează, în principal, această metodă
este faptul că standardele sunt costuri antecalculate fiind considerate costuri reale sau normale de
producție. Astfel, calculația costurilor se reduce la o singură calculație și anume, la calculația costurilor
standard, care constituie baza de stabilire a prețurilor de vânzare, fără a fi necesară calculația costului
efectiv al produselor. Toate diferențele care apar în procesul de producție față de costurile standard sunt
considerate abateri de la condițiile normale de fabricație. Acestea afectează direct rezultatele finale ale
entității din perioada respectivă.
În literatura de specialitate standardele sunt clasificate după mai multe criterii și anume:
a) în funcție de modul de exprimare se divizează în:
- standarde fizice (cantitative, naturale);
- standarde valorice.
Standardele fizice pot fi exprimate cantitativ sub două forme și anume, în unități de măsură specifice a
materialelor (kg, m m2, l etc.) sau în timp de lucru (secunde, minute, ore, zile, luni, ani). De aici rezultă că
ele pot fi standarde de materiale, de muncă (manoperă) sau de producție.
Standardele valorice reprezintă expresia valorică a standardelor fizice.

b) În funcție de perioada de valabilitate, deosebim:

- standarde curente;
- standarde de bază.
Standardele curente sunt caracterizate prin faptul că au o legătură strânsă cu condițiile și particularitățile
procesului de producție existent, ceea ce le face valabile numai pentru acestea.
Standardele de bază reprezintă standardele fizice și valorice stabilite pe o perioadă îndelungată de
timp (5-10 ani). Din acest motiv, ele sunt considerate standarde de perspectivă.

c) În funcție de scopul urmărit, standardele se clasifică în:

- standarde ideale;
- standarde normale;
- standarde reale.

2. Caracteristica și tipuri de abateri (costuri de materiale, costuri directe cu personalul, CIP).

Aplicarea metodei Standard-cost necesită efectuarea următoarelor etape:
I. alegerea tipurilor de standarde; Dat fiind faptul că articolele de
II. elaborarea standardelor și calcularea costului standard; consum formează costul de
III. calcularea și analiza abaterilor de la standarde; producție, standardele se
elaborează la nivelul unor astfel
de articole și anume:
 standarde de costuri directe de materiale;
 standarde de costuri directe cu personalul;
 standarde de costuri indirecte de producție.

Standardele de costuri directe de materiale se determină ca produsul dintre prețul standard și cantitatea
standard a acestora.
CDM standard = Cantitatea de materiale standarde*Pretul de achizitie standard

1
 CDMst=Cst*Pst

Standardele de costuri directe cu personalul sunt calculate prin înmulțirea numărului standard de ore de
muncă directă(tst cu tariful standard (Tst)pentru aceasta.
CDP standarde = tst*Tst

Standardele de costuri indirecte de producție reprezintă suma estimărilor costurilor indirecte de

producție. Alocarea costurilor standarde indirecte se face în baza coeficienților standard de repartizare.
Coeficientul standard de repartizare a costurilor indirecte de producție variabile este egal cu raportul
dintre totalul costurilor indirecte de producție variabile bugetate (standarde) și totalul bazei de repartizare,
cum ar fi numărul de mașini-ore sau om-ore de muncă directă. (Dacă mașini-ore sau om-ore nu reprezintă
baze de repartizare adecvate pentru costurile indirecte de producție variabile, atunci pot fi utilizate și alte
baze de repartizare).
Coeficientul standard de repartizare a costurilor indirecte de producție constante este egal cu raportul
dintre totalul costurilor indirecte de producție constante bugetate și totalul bazei de repartizare, de obicei,
volumul fizic al producției, numărul de om-ore etc.
Reieșind din acestea CIP standarde = Coeficientul de repartizare x Baza de repartizare

Calculația costului standard

Prin însumarea standardelor nominalizate mai sus, se calculează costul pe producție standard. În acest
scop, se întocmesc Fișele de cost standard deschise pentru fiecare tip de produs. Un model al Fișei de
cost standard este prezentat în tabelul 1.
Deși calcularea costului standard necesită un volum mare de calcule, aceasta nu prezintă dificultăți în
condițiile aplicării echipamentelor automatizate de prelucrare a datelor. Se cere doar o continuă observare
și studiere a elementelor noi care apar pe parcurs ca urmare a modificărilor de prețuri la materiale și a
tarifelor de retribuire a muncii, în vederea actualizării permanente a costurilor standard. Numai astfel
costul standard poate fi considerat un cost real, un etalon de măsură.
Tabelul 1. Fișa de cost standard
Denumirea produsului: baloane meteorologice cu echipamente electronice pentru laboratoarele
universitare
Suma
I Costuri directe de materiale
totală, lei
Denumirea Unitatea de Preț
Nr. crt Cantitatea Valoarea, lei
materialului măsură unitar
1. Componente Set 1 620 620
electronicce
2. Stofa speciala m patrat 95 13,40 1273
total x x x 1893 1893
II Costuri directe cu personalul
Denumirea
Nr. crt Timp, ore Tarif, lei/oră Salariu, lei
operației
1. Prelucrare 16 11 176
2. Ansamblare 19 950 180,50
total 35 x 356,50 356,50
III Costuri indirecte de producție variabile (coeficient de repartizare 560
standard=16lei/ora 16*35
IV Costuri indirecte de producție constante (coeficinetul de repartizare 350
standard=10lei) 10 lei*35ore
V Cost total standard pe unitate de produs 3159,50
Coef CIP=CIP/Baza de repartizare
CIP=Coef de repartizare*Baza de repartizare
2
Exemplu 1. Entitatea XXX utilizează un sistem contabil bazat pe costuri standard și recent a
utilizat standardele aferente liniei sale de producere a produsului X, pentru a fi în concordanță cu
nivelurile curente ale costurilor. Noile standarde cuprind:
a) prețurile standard ale materiilor prime directe – 9,2 lei unitate de material A și 2,25 lei pentru
materialul B;
b) cantitățile standard de materii prime directe – 0,025 m de material A și câte 1unitate a materialului B;
c) orele standard de muncă directă – 0,01 ore per unitate de produs pentru secția de modelare și 0,05 ore
per unitate de produs pe secția de asamblare;
d) tarifele standard pentru munca directă – 8,00 lei/oră pentru secția de modelare și 10,20 lei/oră pentru
secția de asamblare
e) cotele standard ale costurilor indirecte de producție – 12,00lei per număr total de ore de muncă directă
pentru costuri indirecte variabile și 9,00 lei per număr total de ore de muncă directă pentru costurile
indirecte fixe.
Să se calculeze costul de producție standard al unui produs X.
Rezolvare:
Costul materiilor prime directe
Material A: (9,2 lei*0,025 metri) 0,23 lei
Material B: (2,25 lei* 1 un) 2,25 lei
Costuri directe cu personalul
Secția de modelare (0,01 ore*8 lei) 0,08 lei
Secția de asamblare (0,05 ore*10,2 lei) 0,51 lei
Costuri indirecte de producție
Variabile (12 lei*(0,01ore+0,05ore)) 0,72 lei
Constante (9 lei*(0,01+0,05)) 0,54 lei
Cost standard total al unui produs 4,33 lei

3.Determinarea, analiza și controlul abaterilor.

La depistarea abaterilor este necesar să se stabilească cauzele, vinovatul și locurile apariției
acestora. Numai în așa caz evidența abaterilor capătă o importanță practică atât pentru calcularea costului
efectiv al producției, cât și pentru luarea deciziilor de gestiune. În asemenea scopuri este necesar ca
abaterile să fie subdivizate în controlabile și necontrolabile.
Abaterile de la costurile directe de materii prime și materiale standard
Abaterile de la costurile directe de materii prime și materiale standard pot fi abateri de cantitate și
abateri de preț.
∆CDM=Cst * Pst
Abaterea de cantitate (eficiență) se determină în baza datelor din documentele de eliberare a materiei
prime și a materialelor sau în urma inventarierii materiei prime și materialelor neconsumate în secții,
determinându-se astfel costurile efective, care se compară cu costurile standard aferente producției efectiv
fabricate. Astfel de abateri se calculează conform relației:
∆ CDMc=(Cef-Cst(vef))*Pst

Abateri de preț la materiale se pot calcula în funcție de cantitatea aprovizionată sau de materiale
consumate în producție, conform relației:
∆CDM p=(Pef-Pst)*Cef

Abaterea totală de la costuri directe de materiale standard poate fi determinată, astfel:

∆CDMtotal=CDMef-CDM st(vef)

3
 Dacă cantitatea efectivă de materiale achiziționată în cursul unei perioade de gestiune diferă de
cantitatea efectivă de materiale consumată în cursul aceleași perioade, abaterea totală privind materialele
nu va fi egală cu suma abaterilor de preț și cantitate.
Exemplu 5. O unitate de produs ,,X” are un cost standard de 5 kg de material ”A” la un preț de 3 lei pe
kg. Costul standard al materialelor directe pe unitate de produs, prin urmare, va fi de (3 x 5) de 15 lei.
Într-o lună, s-au fabricat 2.000 de unități de produs “X”. Pentru aceasta au fost consumate 10.400 kg de
material “A”, care costa 33.600lei.
Se cere. De calculat abaterea totală a costurilor directe de materiale, abaterea sub influența cantității de
materiale consumate și influența prețului de achiziție a materialului.

∆ CDM TOTAL=CDMEF…….=33600-2000*5KG*3LEI=33600-30000=+3600 lei (NF)

∆ CDMc=(Cef-Cst(vef)*Pst…..=(10 400-2000*5kg)*3=+1200 lei (NF)
∆ CDMp=(Pef-Pst)*Cef……..(33600/10 400)-3lei)*10 400=(3.2308-3)*10400=2 400 lei (NF)
Verificare
1200+2400=33600-30000
3600=3600 lei
A=axb
∆ Aa=(a1-a0)*b1
∆ Ab=(b1-b0)*a1

Calculele arata ca costurile directe de material effective fata de cele standarte au crescut cu 3600 lei
.Acest suraconsum a fost cauzat de cresterea cantitatii de materiale necesare pentru fabricarea produsului
de la 10 000 kg(2000/5kg) la 10400 kg ceia ce a dus la un supraconsum de materiale in valoare de
1200lei.Cresterea pretului de achizitie a materialelor de la 3 lei la 3.23 lei a condus la un sapraconsum de
materiale in valoare de 2400lei . Astfel entitatea trebuie sa ia masuri in vederea reducerii costului direct
de materiale

Cauze ale abaterii prețurilor materialelor și ale abaterii cantității de materiale consumate
Abaterea consumului de Responsabilii Abaterea prețurilor Responsabilii
materiale materialelor
Utilizarea inificienta /eficienta a Managerul de Achizitii rapide in scopul Managerul de
materialelor productie satisfacerii unei comenzi productie si a
sectiei de
Calificarea muncitorilor Managerul de achizitie
productie
Managerul de Inflatia sau unele reduceri Necontrolat
Procesul de productie productie neasteptate
Inginerul Standarte incorecte Managerul de
Intretinerea necorespunzatoare a costuri
utilijalor(starea tehnica)
Calitatea materialelor Sectia de achizitii Pierderea discontului Managerul
financiar
4
Standarde incorecte Managerul de Achizitionari inificiente Sectia de
productie achizitii
Managerul de
Pierderi nejustificative productie

Abaterile de la costurile directe cu personalul standard

Abaterile calculate pentru munca directă includ abaterile din utilizarea timpului de lucru standard,
denumite abateri de eficiență, și abaterile de la tariful de retribuire standard, denumite abateri de calitate.
Acestea se calculează conform relațiilor de mai sus, cantitățile fiind înlocuite cu numărul de ore
(timpul), iar prețurile – cu tarifele de retribuire.
Astfel, abaterea de la timpul de lucru standard (t)rezultă din relația:
∆ CPDt=(tef-tst(vef))*Tst

Abaterea de tarif (T)se determină astfel:

∆CPD T=(Tef-Tst)*t ef

Abaterea totală de la costurile directe cu personalul standard se determină în tipul următor:

∆ CPD=CPDef-CPDst(vef)

Exemplu 6. Costul standard de retribuire directă la fabricarea unui produs X constituie: 1,5 ore x 12 lei
pe ora de muncă directe = 18 lei pe unitate.
În timpul lunii au fost fabricate 2.000 de unități de produs X. Pentru aceasta au fost utilizate 2 730 de ore
cu un cost direct al forței de muncă de 35 700 lei.
Se cere de a determina abaterea CPD.
Rezolvare:
∆CPD totala=CPD ef-CPDst(vef) 35700-2000*1.5*12=35700-36 000=-300lei (F)
∆ CPDt=(tef-tst(vef))*Tst=(2730-2000*1.5)*12 lei=-3240 lei (F)
∆CPD T=(Tef-Tst)*t ef ((35700/2730)-12 ore)*2730=(13.08-12)*2730=+2940 lei (NF)
Verificare
-3240+2940=35700-36000
-300=-300 lei

Cauzele abaterii tarifului orar și ale productivității muncii

Abaterea productivității muncii Responsabilii Abaterea tarifului orar Responsabilii
Lipsa de materii prime si Managerul de Plati suplimentare datorita Managerul de
materiale achizitie unor comenzi urgente productie si de
Lucrari neprevazute din procesul Managerul de vinzari
tehnologic producie

Defectarea utilajului Inginerul Modificarea tarifului orar Consiliul de

administratie
Stationari Managerul de Plati pentru operatiile Managerul de
productie neprevazute de procesol productie
tehnologic
Efectul unei noi scheme de Managerul de Standarte incorecte Managerul de
stimulare productie costuri

Calitatea materialelor Managerul de Plati neproductive Managerul de

achizitii costuri
Calificarea personalului Managerul de
personal
5
Standarte incorecte Managerul de
costuri
Conditiile nasatisfacatoare de Managerul de
munca personal

Coef CIP-CIP/Baza de repartizare

CIP=CoefCIP*Baza de repartizare
Abaterile de la costurile indirecte de producție variabile standard
Abaterea CIP
CIP=Coeficientul de repartizare a CIP*Baza de repartizare(om-re sau ore-utilaje)

Abaterea CIP se divizează în abaterea CIP constante și abaterea CIP variabile.

Abaterea CIP constante:

Cota CIP stC*Bazast(vef) Cota CIPst C*Baza ef Cota CIPef C*Baza ef

∆ CIP din modificarea Bazei sau capacitatii de productie
∆ CIP C din modificarea coeficientului de repartizare sau dupa
utilizare
Abaterea totala

Abaterea totală a CIP constante se determină ca diferența dintre CIP constante efective și CIP
constante standarde recalculate la volumul efectiv al producției fabricate:
∆CIPC tot. = CIPC efective – CIPC standarde
Abaterea totală a CIP constante se formează sub influența a doi factori:
- Modificarea gradului de utilizare a capacității de producție (∆CIPc) determinată astfel;
Baza de Baza de repartizare standard Cota standard de
∆CIPCc = ( repartizare – pentru volumul efectiv ) x repartizare a
efectivă CIPC
= CIPCst. (la baza ef.) – CIPC st. (v.ef)
Cauze posibile de apariție și responsabili de acest abateri pot fi:

- Modificarea CIP constante (∆CIPC) după utilizare se determinată astfel:

∆CIPC = ( Cota efectivă – Cota standard ) x Baza efectivă de

utilizare CIPC CIPC repartizare a CIPC

= CIPC ef. – CIPC st. (baza ef.)

Cauze de apariție a acestor abateri și responsabili aferenți pot fi:
Lipsa energiei electrice-necontrolabile
Modificari in programul de lucru-managerul de productie
Lipsa comenzilor –managerul de vinzari responsabil
Utilizarea inificienta a utilajelor-inginerul

6
Abaterea totală a CIP variabile se determină ca diferența dintre CIP variabile efective și CIP variabile
standarde recalculate la volumul efectiv al producției fabricate:
∆CIPV tot = CIPV ef. – CIPV st. (vef)
Abaterea totală a CIP variabile depinde de influența a următorilor factori:
- Modificarea eficienței costurilor (∆CIPV eficiența), calculată astfel:
Baza de Baza de repartizare standard Cota standard de
∆CIPV = ( repartizare – pentru volumul efectiv ) x repartizare a
eficiență efectivă CIPV

= CIPV st. (baza ef.) – CIPV st. (v.ef.)

Cauzele posibile de apariție a abaterilor și responsabilii sunt similare cu cele aferente abaterilor de timp.
- Modificarea CIP variabile după utilizare:

∆CIPV = ( Cota efectivă – Cota standard ) x Baza efectivă de

utilizare CIPV CIPV repartizare a CIPV

= CIPV efective – CIPV standarde pentru numărul efectiv de ore de funcționare a utilajului sau de
lucru a muncitorilor de bază, adică a bazei de repartizare.
Pentru CIP variabile, CIP standarde pentru volumul efectiv de producție (adică bugetul flexibil)
întotdeauna va fi egală cu suma CIP repartizate pe produse sau atribuită produsului. De aceea mărimea
abaterii de la bugetul flexibil pentru CIP variabile va fi egală cu mărimea CIP nedistribuită sau
redistribuită. (недораспределенных или перераспределенных )
Cauze posibile de apariție a acestor abateri și responsabili aferenți pot fi:
Depasirea consumului de materiale-mangerul de productie
Depasire salariilor prevazute-managerul de productie
Modificarea metodei de calculare a amortizarii=managerul financiar

Exemplu 7. Firma produce produse omogene. Mai jos este prezentată informația aferentă costurilor
suportate într-o lună.
CIP efective, 16 800 lei,
inclusiv
CIP variabile, lei 6 200
CIP constante, lei 10 600
Volumul producției efective, unități 3 800
Numărul de om-ore efectiv lucrate 3 900
Cota standard de repartizare a CIP variabile, lei/om-ore 1,50
Cota standard de repartizare a CIP constante, lei/om-ore 3,00
Timpul standard pentru fabricarea unității de producție, om-ore 1
Se cere:
De a calcula abaterea CIP
Rezolvare
Abaterea totală a CIP:
Cota CIP st*N ore st(vef) Cota CIP st*N ore ef Cota CIP ef *N ore ef –CIP ef

4.5*3 800*1ora=17 100 4.5*3 900=17 550 16 800

7
∆CIP totale dupa numarul de ore=17550-17100=+450 lei(NF)

∆CIP totale dupa utilizare=16800-17550=-750(F)

∆ totala a CIP=16800-17100=-300 LEI
SAU +450-750=-300LEI

Abaterea CIP variabile

Cota CIP V st*N ore st(vef) Cota CIP V st*N ore ef Cota CIP V ef*N ore ef=CIP V ef
1.5*3800*1ora=5700 1.5*3900=5850 6200

∆ CIP V de la n.ore=5850-5700=+150lei(NF)
∆CIP V dupa utilizare=6200-5850=+350 le (NF)

∆ CIP V total=6200-5700=+500 lei(NF)

Abaterea CIP constante:
Cota CIP C st*N ore st(vef) Cota CIP C st*N ore ef Cota CIP C ef*N ore ef =CIP
C ef
3.0*3900=11700 10600
3.0*3800*1ora=11400
∆ CIP C de la n.ore=11700-11400=+300lei(NF)

∆ CIP C dupa utilizare=10600-11700=-1100 lei (F)

∆ totala a CIP C =10600-11400=-800 lei(F)

Sau +300-1100=-800 lei

1.Calculele arata ca cipurile totale efective fata de cele standarte la volumul efectiv sau redus cu 300
lei.Aceasta diminuare a fost conditionata de utilizarea mai eficienta a costurilor indirecte de productie ,
ceia ce a permis entitatii sa reduca costurile indirecte de productie totale cu 750 lei. Totodata observam
ca din cauza utilizarii inificiente a timpului de lucru necesar pentru fabricarea produsului efectiv
costurile indirecte de productie totale au crescut cu 450 lei .

O analiza mai detaliata a cipurilor a permis sa constatam ca reducerea cipurilor totale a fost posibila
datorita utilizarii mai eficiente a costurilor indirecte de productie constante , ceia ce a contribuit la
reducerea acestora cu 1100 de lei . Totodata din cauza utilizarii inificiente a timpului de lucru necesar
pentru fabricarea produsului cipurile variabile precum si cipurile constante au crescut cu 150 lei si
respectiv 300 lei . Deasemenea din cauza utilizarii inificiente a cipurilor variabile costurile indirecte de
productie au crescut cu 350 lei . Pe viitor in vederea reducerii costurilor indirecte de productie este
necesar de a lua masuri privind utilizarea mai eficienta a timpuli necesar pentru fabricarea unui produs
precum si a utilizarii mai eficiente a cipurilor variabile . rsponsabil de aceste masuri este managerul de
productie .

8
9