Tema 3.

Performanțele entității prin sisteme de bugete

1. Tipuri de bugete. Tehnici și metode de bugetare.

2. Conținutul gestiunii bugetare și elaborarea bugetului general. Analiza cantitativă în procesul
elaborării bugetului.
3. Bugetele flexibile și efectuarea controlului bugetar.

1.Tipuri de bugete. Tehnici și metode de bugetare.

Bugetul este

În dependență de sarcinile asumate deosebim următoarele tipuri de bugete:

- Centralizator sau general și particulari
- Statice și flexibile
Bugetul general cuprinde toată activitatea entității. Scopul bugetului general constă în gruparea,
însumarea bugetelor diferitor subdiviziuni ale entității, denumite bugete particulare sau funcțional –
operaționale și financiare.
Ca urmare a întocmirii bugetului general se creează documentele bugetare de bază:
- Bugetul bilanțului
- Bugetul de profit și pierdere
- Bugetul fluxului de numerar

Bugetul static - reprezintă bugetul calculat pentru un nivel concret al activităţii economice a
întreprinderii, adică în bugetul static veniturile şi cheltuielile se planifică, pornind de la un singur nivel al
vânzărilor (producţiei).

Un buget flexibil reprezintă bugetul care se întocmeşte nu pentru un nivel concret al activităţii
economice, ci pentru un anumit diapazon al acesteia. Adică, bugetul flexibil ţine cont de modificarea
consumurilor în funcţie de nivelul vânzărilor şi reprezintă o bază dinamică pentru compararea
rezultatelor efective cu indicatorii bugetului.
Necesitatea întocmirii bugetului flexibil apare de regulă în cazul în care volumul efectiv de
producţie este diferit de volumul producţiei din bugetul static.

Dacă un buget static este utilizat în mod normal în scopuri de planificare și este pregătit înainte de
începutul perioadei financiare, apoi un buget flexibil este utilizat în scopuri de control și este pregătit, în
mod normal, retrospectiv, atunci când nivelul actual al activității într-o perioadă este cunoscut.
Bugetul flexibil recunoaște modelele de comportament al costurilor, cum ar fi modificările veniturilor
din vânzări și costurile variabile, pe măsură ce variază volumul vânzărilor, și modificările treptate ale
costurilor fixe, pe măsură ce nivelurile de activitate cresc sau scad cu mai mult de o anumită sumă.
Bugetele flexibile ar trebui utilizate pentru a arăta ce costuri și venituri ar fi trebuit să fie pentru nivelul
real de activitate. Un buget flexibil este un buget care, prin recunoașterea diferitelor modele de
comportament de costuri, modificări ca volum de activitate (de ieșire și de vânzări) se modifică.

2. Conținutul gestiunii bugetare și elaborarea bugetului general. Analiza cantitativă în procesul

elaborării bugetului
Bugetul general exprimă planurile operaționale și financiare ale managementului (conducerii) pe
o perioadă determinată (de regulă un an) și include un set de situații financiare bugetare. Bugetul general
conține două părți de bază:
 bugetul operațional
 bugetul financiar

1
Bugetul operațional, numit și curent sau periodic este stabilit anual. Bugetul operațional cuprinde bugetul
de profit și pierdere, care la rândul său se formează în baza:
 bugetului vânzărilor,
 bugetului de producție,
 bugetului de achiziții și utilizare a materialelor,
 bugetului costurilor directe de materiale,
 bugetului costurilor cu personalul directe,
 bugetului costurilor indirecte de producție,
 bugetul costului producției finite
 bugetului costului de vânzări
 bugetul altor venituri din activitatea operațională
 bugetul cheltuielilor curente (712,713,714).
Bugetul financiar reprezintă un plan în care se reflectă sursele previzionale de finanțare și utilizare a
resurselor financiare. Acesta cuprinde:
 Bugetul investițiilor capitale
 Bugetul fluxului de numerar
 Prognoza bilanțului.
Exemplul 1. Entitatea produce 2 tipuri de produse A și B. Produsul A este fabricat în secția 1, iar B în
secția 2. Mai jos sunt prezentate costurile directe aferente fabricării acestor produse.
Tabelul 1. Informație privind costurilor directe aferente fabricării produselor
Produsul A Suma, lei
cantitatea Preț pe unitate, lei
Materialul X 10 kg 1,80 kg 18,00
Materialul Y 5 kg 4,00 kg 20,00
Munca directă 10 ore 3,00 ore 30,00
Total costuri directe 68,00
Produsul B
Materialul X 8 kg 1,8 kg 14,40
Materialul Y 9 kg 4,00 kg 36,00
Munca directă 15 ore 3,00 ore 45,00
Total costuri directe 95,40

Tabelul 2. Bilanțul la 01 01 xxx1, lei

Active Pasive
Active imobilizate Capital propriu
Pământ 42500 Capital social 300 000
Clădiri și utilaje 323 000 Profit nerepartizat 92 369
Amortizarea 63 750 Total capital propriu 392 369
Valoarea contabilă 259 250 Datorii curente
Total active imobilizate 301750 Datorii față de furnizori 62 200
Active circulante Total datorii curente 62 200
Stocuri 47 300
Produse 24 769
Creanțe curentă 72 250
Numerar 8500
Total active circulante 152 819
Total active 454 569 Total pasiv 454 569

Tabelul 3. Informație suplimentară

Producția finită
Produsul A Produsul B
Vânzări planificate, unități 8500 1600
Prețul unitar, lei. 100 140
Stoc la sf. planificat, unități 1870 90
Stoc la începutul perioadei planificat, lei. 170 85
Materiale de bază
X Y
2
 Stoc la începutul perioadei, lei 8500 8000
Stoc planificat la finele perioadei, lei 10200 1700
Costuri indirecte de producție
Secția 1 Secția 2
Coeficientul de repartizare a CIP (la 1 oră a muncii
directe) a:
materialelor auxiliare 0,30 0,20
muncii auxiliare 0,30 0,30
Energiei (variabile) 0,15 0,10
Reparația și deservirea tehnică (costuri variabile) 0,05 0,10
CIP constante, lei
amortizarea 25 000 20 000
control 25 000 10 000
Energie 10 000 500
Reparația și deservirea tehnică 11400 799
Se cere de întocmit bugetul de profit și pierderi.
Rezolvare:
Bugetul vânzărilor – arată volumul de produse distincte, pe care entitatea planifică să vândă și valoarea
veniturilor planificare să le obțină
Volumul vânzărilor = cantitatea unităților planificate x prețul unitar planificat
Tabelul 4. Bugetul vânzărilor
Produse Cantitatea, Preț de vânzare, lei Volumul vânzărilor (Venitul din
unități vânzări), lei
8500 100 850000
1600 140 22400
1074000
Bugetul de producție – se întocmește în expresie cantitativă. Scopul acestui buget îl constituie asigurarea
volumului producției care este suficient pentru satisfacerea cererii cumpărătorilor și crearea unui nivel al
stocurilor de produse rațional din punct de vedere economic.
Volumul producției = volumul vânzărilor + sold planificat la finele perioadei – sold planificat la
începutul perioadei
Tabelul 5. Bugetul de producție
Produsul A, unități (secția Produsul B, unități,
1) (sec.2)
Vânzări 8500 1600
+ Stoc planificat la finele perioadei 1870 90
-Stoc planificat la începutul perioadei 170 85
Volumul producției si+p fab=pv + s sf 10200 1605

Bugetul costurilor directe de materiale și de achiziții este un buget de asigurare cu materii prime și
materiale. Se întocmește pentru fiecare secție și arată cantitatea de materiale necesare pentru realizarea
programei de producție.
Costuri directe de materiale = Volumul producției x costul unitar al materialelor directe
Tabelul 6. Bugetul costurilor directe de materiale ( bugetul utilizării materialelor directe)
Produsul A, un. (secția 1) Produsul B, un., (sec.2) Total
kg lei kg lei kg lei
1 2 3 4 5 6=2+4 7=3+5
Volumul 10200 1600
fabricării
, un.
Materialu 102+1.8=18360 1605*8=1284 12840*1.8=2311 11484 20671
lX 10200*10=10200 0 0 2 0 2
0

Materialu 51000*4 1605*9=1444 14445*4=57780 65445 26178

lY 5 0
10200+5=
3
 51000
Total 38760 80892 46849
2

Bugetul de achiziții a materialelor – constă în determinarea cantității necesare de materiale

achiziționate pentru a asigura programul de producție și nivelul necesar al stocurilor.
Valoarea achiziției = achizițiile necesare x consumuri materiale pentru fiecare fel de material pe unitate
de produs x prețul unitar al materialelor
Tabelul 7. Bugetul de achiziții a materialelor de bază
Materialul X Materialul Y Total
1.Necesitatea de producție, kg 114840 65445
2.+Stoc planificat la finele perioadei, kg 1700
10200
3.Total, un. (1+2) 125040
4.Minus Stoc planificat la începutul perioadei, un. 8500 800
5.Total achiziții, un. (3-4) 116540 59145
Preț de achiziții, lei 1.8 4.0
Valoarea achiziției, lei 4*5 209772 236580 446352
Bugetul costurilor cu personalul directe – arată costul timpului de lucru necesar pentru fabricarea
produselor în orele de muncă și în valoare.
Costuri directe cu personalul = Volumul producției x costuri directe cu personalul pe o unitate de produs
Tabelul 8. Bugetul costurilor directe cu personalul
Produsul A, sec.1 Produsul B, sec.2 Total
1. Volumul de producție, un. 10200 1605
2. Numărul de ore necesare 10 15
pentru fabricarea unității de
produs, ore
3. Total, ore 102000 24075 126075
4. Tariful orar planificat, lei 3 3
5. Total costuri lei 3*4 306000 72225 378225
6. Contribuțiile pentru asigurări 306000*22.5%=6885 16251 85101
sociale și medicale, lei 18+4.5 0
7. Total costuri directe cu 374850 88476 463326
personalul, lei (5+6)

Bugetul CIP – arată pe subdiviziuni și în total suma CIP controlate și necontrolate de manageri. În plus,
permite de a calcula coeficientul de repartizare a CIP - informațiile necesară pentru a evalua stocurile și a
determina costul vânzărilor.
Tabelul 9. Bugetul CIP
Secția 1 Secția 2 Total
Coeficientul Numărul Total, Coefici- Numărul Total lei cost, lei
de de om/ore lei entul de de om/ore
repartizare a repartiza-
CIP variabil, re a CIP
lei/ore variabil,
lei/ore
CIP controlate
Materiale 0.3 102000 30600 0.2 24075 4815 35415
auxiliare
Munca auxiliară 0.3 102000 30600 0.3 7223 37823
Energie 0.15 102000 15300 0.1 2408 17708
Reparație și 0.05 102000 5100 0.1 2408 7508
4
 deservire
Total CIP 81600 14854 98454
controlate
CIP 25000 20000
necontrolate
amortizarea 25000 10000
control 10000 500
Energie 1400 799
Reparația și
deservirea
tehnică
Total CIP 71400 31299 102699
necontrolate
CIP totale 81600+ 48153 201153
71400=
153000
Baza de 102000 24075
repartizare
(om-ore)
Coeficientul 153000/ 48153/2
planificat de 102000 4675=2
repartizare, =1.5
lei /om-ore

Bugetul costului producției fabricate – în acest buget sunt generalizate costurile totale într-un singur
document și sunt prezentate pe secții și în total
Tabelul 10. Bugetul costului producției fabricate 6+8+9
Secția 1 Secția 2 Total
Costul materialelor 387600 800892 468492
directe
Costul cu personalul 374850 88476 463326
direct
CIP controlate 153000 48153 201143
Total Costul producției 915450 217521 1132971

Bugetul stocurilor – determinarea valorii stocurilor este necesară pentru a stabili costul
produselor fabricate și vândute, precum și pentru a reflecta informațiile în bilanț. Pentru a evalua
produsele finite, trebuie de calcula costul unitar al produsului. Coeficientul de repartizare a CIP stabilită
în tabelul 9, permite de a determina costul unitar de producție.
Tabelul 11. Costul unitar de producției
Produsul A, lei Produsul B, lei
Costuri directe 808927+88476/1605=105.5
3876000+374850/10200=74.75
CIP 2 lei*15 ore=30
1.50+10ore=15
Total 89.75 135.53

Tabelul 12. Bugetul stocurilor la finele perioadei

Cantitatea Preț pe unitate, lei Total lei
Materiale de bază
X 10200 1.8 18360
Y 1700 4 6800
Total 25160
Produse finite
Produsul A 1870 89.75 167833
Produsul B 90 135.53 12198
5
 Total 180031

Bugetul cheltuielilor de distribuire și administrative - reflectă nu numai cheltuielile legate direct de

vânzări, ci și eforturile companiei de a promova produsul pe piață. Bugetul cheltuielilor administrative
reflectă așteptările conducerii cu privire la volumul costurilor necesare pentru a susține funcționarea
globală a întreprinderii.

Tabelul 13. Bugetul cheltuielilor curente.

Suma, lei
Cheltuieli de distribuire:
Cheltuieli cu personalul comercial 18500
Cheltuieli de transportare 5500
Cheltuieli de publicitate 20 000
Alte cheltuieli de distribuire 15 000
Total cheltuieli de distribuire 59 000
Cheltuieli administrative
Cheltuieli cu personalul administrativ 7000
Cheltuieli aferente rechizițiilor 1000
Alte cheltuieli administrative 2000
Total cheltuieli administrative 10 000

Bugetul de profit și pierdere

Tabelul 14. Situația de profit și pierdere planificată
Suma, lei
VV 1074000 tab 4
CV 977709
PB 96291
CD 59000 t13
CA 10000 t13
RAO3-4-5 27291

Cost v=cost prod fin Sprod fin la incep+ cost prof fabric – s prof=24769 t 2 +1132971 t10-
180031 t 12=977709

3. Bugetele flexibile și efectuarea controlului bugetar

Un buget flexibil calculează veniturile și costurile bugetare în baza nivelului efectiv de producție
obținut în perioada bugetară, și este întocmit la sfârșitul perioadei, când nivelul efectiv al producției este
cunoscut; pe când un buget static este elaborat la începutul perioadei bugetare, în baza nivelului de
producție planificat pentru acea perioadă. Deci, un buget flexibil le permite managerilor să calculeze
abateri care furnizează mai multe informații decât cele ce pot fi deduse din abaterile în raport cu cel static.
Bugetele flexibile ar trebui utilizate pentru a arăta ce costuri și venituri ar fi trebuit să fie pentru
nivelul real de activitate. Un buget flexibil este un buget care se modifică prin recunoașterea diferitelor
modele de comportament de costuri, modificări ca volum de activitate (de ieșire și de vânzări).
La întocmirea unui buget flexibil este necesar:

6
Exemplul 2.
1. O entitate produce și realizează articolul A pentru 10 lei/bucată.
2. În bugetul static este prevăzut fabricarea și realizarea a 120 000 bucăți.
3. Consumurile (costurile) variabile bugetate sunt de 6 lei/bucată.
4. Costurile variabile efective sunt de 6,5 lei/bucată.
4. Costurile fixe bugetate sunt de 300 000 lei.
5. Efectiv s-au produs 100 000 bucăți și s-au vândut la un preț de 9, 75 lei/bucată.

Contabilul elaborează bugetul flexibil în următorii trei pași:

Pasul 1. Identificarea cantității efectiv produse. Entitatea a produs și vândut în perioada raportată
____________100000
Pasul 2. Calculul veniturilor din bugetul flexibil pe baza prețului de vânzare bugetat și a cantității efectiv
produse.
Venituri în bugetul flexibil = 10000*10

Pasul 3. Calculul costurilor din bugetul flexibil pe baza costului variabil bugetat pe unitate de produs, a
cantității efectiv produse și a costurilor fixe bugetate.

Costuri variabile în bugetul flexibil 100000*6=600000

Costuri fixe (constante) în bugetul flexibil 300000/900000
Total costuri în bugetul flexibil

Pentru depistarea oportună a abaterilor și reacției respective la acestea, se efectuează un control

asupra execuției bugetelor, numit control bugetar. Controlul bugetar este un proces de comparare a
datelor efective cu cele bugetare, analiza abaterilor și introducerea corectărilor corespunzătoare atât în
buget, cât și în activitatea întreprinderii.
Abaterea de la buget poate fi cauzată atât de modificarea volumului de vânzări, cât și de
modificarea prețului sau costului unitar.
Abaterea din cauza modificării volumului se determină astfel:
Abaterea din cauza modificării volumului = Date din bugetul flexibil – Date din bugetul static
Abaterea din cauza prețului = Date efective – Date din bugetul flexibil
După întocmirea bugetului flexibil se parcurge la analiza abaterilor.
Tabelul 15. Analiza abaterilor detaliate ale bugetului static
Nr. Indicatori Bugetul Abateri Bugetul Abateri Rezultate
Static după flexibil după preț Efective
q0po/c0 volum q1p0/co q1p1/c1

1. Unități vândute 120000 20000 100000 - 100000

nef
2. Venituri 120000*10=1200000 200000 1000000 20000 n *9.75
nef 975000
3. Costuri 120000*6=720000 120000 f 600000 50000 n *6.5
variabile 650000
4. Costuri fixe 300000 - 300000 - 305000
5. Profit 180000 2000 n 100000 78000 n 20000
operațional

Abaterea prof oper tot= 20000-180000=-160000 n

Abat dupe vol=100000-180000=-60000
Ab pret cost 20000-100000=80000
80000+80000=20000-180000

7
Exemplul 3. Următorul buget flexibil cuprinde o serie de volume operaționale de la 100 000 la 140
000 de unități: este prezentată atât folosirea adecvată cât și cea neadecvată a bugetului dat.
Tabelul 16. Analiza abaterilor în raport cu bugetul flexibil
Preț/Cost Bugetul flexibil pentru diferite cantități Rezultate
Nr. Indicatori unitate ale producției fabricate și vândute efective
Buget Efec pentru 100
tiv 000
10 9.75 120000 140000 100000*9.75
1. Venituri 100000

100000*10 120000*1 140000*1

0 0
2. Costuri variabile 6 6.5 100000*6 120000*6 140000*6 100000*6.5
3. Costuri fixe 300000 300000 300000 305000
4. Cost total 2+3 900000 1020000 1140000 955000
5. Profit operațional 1-4 100000 180000 260000 20000
6. Abatere - buget flexibil (120 000) față 20000-180000=160000 n
de efectiv (nefavorabilă) neadecvată
7. Abatere – buget flexibil (100 000) față 20000-100000=80000n
de efectiv (nefavorabilă) adecvată
Următorul pas pe care îl face contabilul se referă la prezentarea bugetului flexibil, bugetului
static, precum și a rezultatelor efective. Ulterior se compară rezultatele efective cu bugetul flexibil și
bugetul static și ca rezultat se produce detalierea abaterilor, precum și identificarea celor care apar ca
rezultat al modificării volumului și costurilor, și anume:
 abateri de preț, și
 abateri de volum (cantitative).
Tabelul 18. Analiza abaterilor bugetului flexibil în dependență de tip
Nr. Indicatori Bugetul Abateri de Bugetul Abateri de Rezultate
static volum flexibil preț efective
1 2 3 4=5-3 5 6=7-5 7
1. Unități produse și vândute 120000 20000f 140000 - 1400000
2. Venituri 120000 200000f 1400000 35000n 1400000*9.7
5
3. Costuri variabile 720000 120000n 840000 70000n *6.5
910000
4. Costuri constante 300000 - 300000 5000n 305000
5. Profit operațional 180000 80000f 260000 110000n 150000
a) abaterea totală a profitului operațional sub influența prețului de vânzare: se compară rezultatele
efective în raport cu bugetul flexibil 150000-180000=80000f

b) abaterea totală a profitului operațional imputabilă volumului: se compară bugetul flexibil cu

suma din bugetul static 260000-180000=80000 f

c) abaterea totală a profitului operațional: rezultatele efective în raport cu bugetul static 150000-
260000=-110000 n

Abaterea nefavorabilă a volumului vânzărilor se poate datora unuia sau mai multora dintre
următorii factori: