1/31/2021 Procedee de calculație a costurilor pe unitatea de produs

CECCAR Business Magazine ❖ Nr. 26-27, 10-23 iulie 2018 ❖ Expertiza și auditul a- a+
afacerilor

Procedee de calculație a costurilor pe unitatea de produs

CECCAR

REZUMAT
În articolul de față ne propunem să prezentăm pașii care trebuie parcurși în cazul aplicării procedeului
indicilor de echivalență (calculația prin coeficienți de echivalență), precum și pentru separarea
cheltuielilor în cazul existenței producției cuplate.

Termeni-cheie: unitate de produs, procedeul diviziunii simple, procedeul indicilor de echivalență,

producție cuplată

Clasificare JEL: M41

Determinarea costurilor implică utilizarea, de cele mai multe ori, a unor algoritmi matematici ce
generează obținerea unor informații punctuale în momentul în care se cunosc datele de ansamblu.
Această categorie de procedee are drept obiectiv stabilirea costurilor pe produs în momentul în care se
cunoaște totalitatea cheltuielilor angajate.

În funcție de particularitățile cazului pentru care se dorește determinarea costului unitar întâlnim:

✔ procedeul diviziunii simple;

✔ procedeul indicilor de echivalență, calculați în următoarele variante:

ca raport direct;

https://www.ceccarbusinessmagazine.ro/printeaza-articolul-3672/ 1/14
1/31/2021 Procedee de calculație a costurilor pe unitatea de produs

ca raport invers;
prin utilizarea unor coeficienți complecși;
prin utilizarea unor coeficienți agregați.

✔ procedee de determinare a costurilor în cazul producției cuplate, din care fac parte:

✔ procedeul valorii rămase (al deducerii valorii produsului secundar) sau procedeul restului;

✔ procedeul repartizării, care poate fi aplicat ținând cont de:

– informațiile existente pe piață (prețuri de vânzare, încasări);
– parametrii cantitativi (procedeul cantitativ);
– criteriile tehnice (putere calorică, rezistența la presiune etc.).

Aceste procedee sunt aplicate, ținând seama de particularitățile tehnologice, în cadrul metodelor de
calcul al costurilor. În funcție de caracteristicile tehnice ale procesului de producție este indicată
aplicarea unui anumit procedeu. Potrivit Ebbeken et al. (2000, p. 121), interfața dintre procedeele de
producție și cele de calculație a costurilor se prezintă astfel:

Procedeele de producție și cele de determinare a costurilor

Sursa: Prelucrare după Ebbeken et al. (2000), p. 121.

https://www.ceccarbusinessmagazine.ro/printeaza-articolul-3672/ 2/14
1/31/2021 Procedee de calculație a costurilor pe unitatea de produs

1. Procedeul diviziunii simple (calculația prin diviziune simplă)

Acest procedeu își găsește aplicabilitate în domeniile în care se obține un singur tip de produs (spre
exemplu, centrale electrice, în ramura vegetală din domeniul agriculturii sau în oricare alt domeniu în
care toate cheltuielile sunt efectuate pentru obținerea unui singur tip de producție). Toate cheltuielile
existente au un caracter direct, costul unitar fiind determinat pe baza unui raport între totalul
cheltuielilor și cantitatea obținută.

Algoritmul de calcul utilizat este următorul:

unde:
cu – costul unitar al produsului ca purtător de costuri;
Ct – costul total al perioadei de gestiune;
Q – cantitatea de producție fabricată.

Acest procedeu poate fi aplicat în două variante: într-o singură treaptă, respectiv în mai multe trepte.

✔ Calculația prin diviziune simplă în fază unică (o singură treaptă) implică determinarea unui
singur cost unitar pentru fiecare funcție a întreprinderii, de exemplu:
cost de aprovizionare unitar;
cost de producție unitar;
cost de desfacere unitar.

✔ Calculația prin diviziune în trepte (mai multe trepte) implică însumarea diferitelor costuri unitare
calculate prin procedeul de mai sus în vederea obținerii unei imagini de ansamblu prin determinarea
unui cost complet unitar.

Exemplu

Se cunosc următoarele informații despre activitatea unei întreprinderi:

Producție:
cost de producție – 45.000 u.m.;
cantitate obținută – 1.000 buc.

Distribuție (desfacere):
costuri de desfacere – 3.600 u.m.;
desfacere – 900 buc.

Ne propunem să determinăm costul de producție unitar, costul de desfacere unitar și costul complet
unitar.

– Determinarea costului de producție unitar:

Costul de producție unitar = Costul de producție/Cantitatea obținută = 45.000 u.m./1.000 buc. = 45
u.m./buc.

https://www.ceccarbusinessmagazine.ro/printeaza-articolul-3672/ 3/14
1/31/2021 Procedee de calculație a costurilor pe unitatea de produs

– Determinarea costului de distribuție unitar:

Costul de distribuție unitar = Costul de desfacere/Cantitatea livrată = 3.600 u.m./900 buc. = 4 u.m./buc.

– Determinarea costului complet unitar:

Costul complet unitar = Costul de producție unitar + Costul de distribuție unitar = 45 u.m./buc. + 4
u.m./buc. = 49 u.m./buc.

2. Procedeul indicilor de echivalență (calculația prin coeficienți de

echivalență)
Acest procedeu poate fi utilizat în cazul în care din procesul de producție rezultă mai multe produse ce
au comună o anumită caracteristică. Spre exemplu, în agricultură poate fi folosit pentru culturile
intercalate: porumb cu fasole, porumb cu dovlecei, pepeni cu fasole etc. În această situație, cheltuielile
de producție se colectează în mod obișnuit pe grupul respectiv de culturi care constituie obiectul de
calculație.

Coeficienții (indicii) de echivalență reprezintă raporturi cantitative stabilite între produse în baza unor
parametri de referință comuni cum sunt: cantitatea de energie folosită, cantitatea de materie primă
utilizată, valoarea manoperei necesare, prețul de vânzare, valoarea realizabilă netă a produselor,
unitățile nutritive etc.

Metodologia determinării costului unitar implică parcurgerea următoarelor etape:

1. Alegerea unui produs drept bază de comparație

Pentru determinarea indicilor de echivalență poate fi ales oricare dintre produsele pentru care se dorește
calculul costului de producție.

2. Calculul indicilor (coeficienților) de echivalență (ki)

Pentru determinarea indicilor de echivalență există mai multe variante de calcul:

agregarea realizată ca raport direct;
agregarea realizată ca raport invers;
utilizarea unor coeficienți complecși, care se determină ca urmare a folosirii unei combinații de
parametri;
utilizarea unor coeficienți agregați.

Ponderarea coeficienților de echivalență simpli, stabiliți diferențiat pe articole de calculație (de

exemplu, pentru cheltuielile cu materiile prime se va lua în considerare consumul pe unitatea de
produs), cu greutatea specifică a fiecărui articol de calculație în costul total de repartizat se face astfel:

unde:
ki – indicele de echivalență complex; i = 1 ➜ n;
https://www.ceccarbusinessmagazine.ro/printeaza-articolul-3672/ 4/14
1/31/2021 Procedee de calculație a costurilor pe unitatea de produs

pi și p’i – mărimea celor doi parametri corespunzătoare purtătorului de costuri pentru care se calculează
coeficientul de echivalență;
pb și p’b – mărimea celor doi parametri corespunzătoare produsului ales ca bază de referință;
Kt – coeficientul de echivalență total agregat;
µi – greutatea specifică (ponderea) fiecărui articol de calculație „i” în totalul costurilor;
Kij – coeficientul de echivalență simplu pe fiecare articol de calculație „i” pentru fiecare produs „j”.

3. Echivalarea calculatorie a producției obținute prin transformarea acesteia

în unități de producție convențională (Qe)
Această etapă presupune utilizarea unui raționament simplu potrivit căruia, în funcție de un anumit
parametru comun ce are valori diferite pentru produsele obținute, considerăm că se obține un singur tip
de produs.

4. Calculul costului unitar efectiv pentru o unitate echivalentă

unde:
Cue – costul unitar efectiv pentru o unitate echivalentă;
Ch – cheltuielile de producție totale.

5. Calculul costului unitar efectiv pentru unitatea fizică de producție obținută

unde:
Cef – costul efectiv.

Exemplul 1

O întreprindere consumă 748.000 u.m. pentru a fabrica următoarele cantități de produse: A – 20.000
buc., B – 40.000 buc., C – 40.000 buc. Parametrul utilizat pentru calculul indicilor de echivalență este
prețul de vânzare, diferențiat astfel: A – 12 u.m., B – 24 u.m., C – 6 u.m. Baza de referință este
produsul B.

Ne propunem să determinăm costul unitar pentru fiecare produs folosind procedeul indicilor de
echivalență calculați ca raport direct.

– Determinarea costului unitar pentru fiecare produs ținând seama de faptul că parametrul
considerat bază de referință este B:

https://www.ceccarbusinessmagazine.ro/printeaza-articolul-3672/ 5/14
1/31/2021 Procedee de calculație a costurilor pe unitatea de produs

Exemplul 2

O seră obține următoarele cantități de salate destinate consumului: salată calitatea super A – 2.000 buc.,
salată calitatea medie B – 8.000 buc., salată calitatea standard C – 10.000 buc., iar costurile cu
manopera aferentă producției sunt de 340.000 u.m. Parametrul utilizat pentru calculul indicilor de
echivalență este greutatea produselor, care în cazul produsului A este de 0,2 kg, în cel al produsului B –
de 0,1 kg, iar în cel al produsului C – de 0,05 kg. Baza de comparație este produsul C.

Ne propunem să determinăm costul unitar cu manopera pentru fiecare produs folosind indicii de
echivalență simpli calculați ca raport invers.

– Determinarea costului unitar cu manopera pentru fiecare produs ținând seama de faptul că
parametrul considerat bază de comparație este C:

Exemplul 3

Pentru obținerea produselor A, B și C, întreprinderea Omega recunoaște cheltuieli indirecte ale

perioadei în sumă de 900.000 u.m. Cantitățile de produse obținute sunt:
produsul A – 40.000 buc.;
produsul B – 30.000 buc.;
produsul C – 20.000 buc.

Parametrii utilizați pentru calculul indicilor de echivalență sunt dimensiunea produsului și greutatea sa
și au următoarele valori:
produsul A: P1 – 7.500 cm și P2 – 1,5 kg;
produsul B: P1 – 6.000 cm și P2 – 4,5 kg;
produsul C: P1 – 4.500 cm și P2 – 6 kg.
https://www.ceccarbusinessmagazine.ro/printeaza-articolul-3672/ 6/14
1/31/2021 Procedee de calculație a costurilor pe unitatea de produs

Baza de repartizare este produsul B.

Ne propunem să determinăm costul unitar pentru fiecare produs utilizând procedeul indicilor de
echivalență complecși.

– Determinarea costului unitar cu manopera pentru fiecare produs ținând seama de faptul că
parametrul considerat bază de repartizare este B:

Exemplul 4

Întreprinderea Omega obține trei produse, A, B și C, pentru care se cunosc următoarele informații:

Baza de repartizare este produsul B.

Ne propunem să determinăm costul unitar al celor trei produse ținând seama de structura articolelor
de calculație.

În cazul indicilor de echivalență agregați se determină inițial ponderea costurilor fiecărui articol de
calculație în totalul costurilor. Ulterior se aplică etapele prezentate anterior.

– Determinarea coeficienților de echivalență simpli parțiali pentru fiecare articol de calculație:

https://www.ceccarbusinessmagazine.ro/printeaza-articolul-3672/ 7/14
1/31/2021 Procedee de calculație a costurilor pe unitatea de produs

– Determinarea coeficienților de echivalență agregați:

– Determinarea producției în unități echivalente:

– Determinarea costurilor pe unități echivalente, detaliate pe articole de calculație:

– Calculul costului unitar pe fiecare sortiment cu ajutorul coeficienților de echivalență:

https://www.ceccarbusinessmagazine.ro/printeaza-articolul-3672/ 8/14
1/31/2021 Procedee de calculație a costurilor pe unitatea de produs

– Determinarea costului pe articole de calculație:

3. Procedee de determinare a costurilor în cazul producției cuplate

În situația în care din procesul de producție se obțin unul sau mai multe produse, în funcție de
particularitățile acestora (raportul valoric existent între produsele obținute sau existența unei relații de
echivalență) poate fi aplicat unul dintre procedeele următoare:
procedeul valorii rămase (al deducerii valorii produsului secundar) sau procedeul restului;
procedeul repartizării.

1. Procedeul valorii rămase (al deducerii valorii produsului secundar) sau procedeul restului

Această metodă este utilizată în toate cazurile în care în cadrul unui proces de producție se obțin două
categorii de produse, indiferent de destinația lor economică. Caracteristica principală este dată de faptul
că între produsul principal și produsele secundare există o puternică discrepanță valorică. Potrivit
Băviță et al. (2008), la culturile cerealiere, obiectul principal de calculație îl reprezintă porumbul boabe,
grâul etc., la categoria vaci pentru lapte, produsul principal este laptele, iar la ovine de producție, lâna.
În această situație, celelalte produse sunt fără calculație (paie, coceni, viței, gunoi etc.).

Ca algoritm de calcul, procedeul presupune stabilirea inițială a unei valori pentru producția secundară,
în funcție de cantitatea obținută și de modul de valorificare a acesteia (valoarea realizabilă netă).

Metodologia de calcul este următoarea:

✔ Determinarea valorii producției secundare:

unde:
qs – producția secundară;
P – prețul de vânzare;
ChS – cheltuielile suplimentare.

✔ Determinarea costului unitar aferent producției principale:

https://www.ceccarbusinessmagazine.ro/printeaza-articolul-3672/ 9/14
1/31/2021 Procedee de calculație a costurilor pe unitatea de produs

unde:
Qp – producția principală;
Ch – cheltuielile de producție totale.

Exemplu

Întreprinderea Delta înregistrează costuri în valoare de 285.500 u.m. pentru obținerea unui produs
principal, P, și a două produse secundare, S1 și S2. Cantitățile obținute sunt următoarele:
2.400 de bucăți de produs principal P;
500 de bucăți de produs secundar S1;
300 de bucăți de produs secundar S2.

Destinația producției secundare este următoarea:

120 de bucăți de produs secundar S1 se consumă în întreprindere;
restul de produse secundare se vând terților.

Se mai cunosc următoarele:

total cheltuieli de livrare – 3.440 u.m.;
preț de vânzare S1 – 25 u.m./buc.;
preț de vânzare S2 – 35 u.m./buc.

Ne propunem să determinăm costul unitar al produsului principal folosind procedeul deducerii valorii
produsului secundar.

– Determinarea valorii producției secundare:

Costul qs = qs (intern) x P + qs (extern) x P – ChS

Costul S1 + S2 = 12.500 u.m. + 10.500 u.m. – 3.440 u.m. = 19.560 u.m.

– Determinarea costului unitar aferent producției principale:

Costul P = (285.500 u.m. – 19.560 u.m.)/2.400 buc. = 110,8 u.m./buc.

2. Procedeul repartizării

Aria de aplicabilitate a acestui procedeu o reprezintă procesul de producție din care rezultă mai multe
produse cuplate aproape identice ca valoare. Potrivit Ebbeken et al. (2000), repartizarea costurilor
rezultate din acest procedeu se face, după caz, având în vedere:
informațiile existente pe piață (prețuri de vânzare, încasări);
parametrii cantitativi (procedeul cantitativ);
https://www.ceccarbusinessmagazine.ro/printeaza-articolul-3672/ 10/14
1/31/2021 Procedee de calculație a costurilor pe unitatea de produs

criteriile tehnice (putere calorică, rezistența la presiune etc.).

Repartizarea în funcție de informațiile existente pe piață a cheltuielilor comune în cazul produselor

cuplate implică parcurgerea următoarelor etape:

✔ Determinarea veniturilor din vânzări (cifrei de afaceri) pentru fiecare produs:

unde:
Qn – cantitatea vândută din produsul „n”;
Pvn – prețul de vânzare pentru produsul „n”.

✔ Determinarea ponderii vânzărilor unui produs în total vânzări:

unde:
% vânzări „n” – ponderea produsului „n” în totalul vânzărilor.

✔ Determinarea costului fiecărui produs în funcție de ponderea vânzărilor:

unde:
Ch – cheltuielile comune pentru obținerea produselor cuplate.

✔ Determinarea costului unitar al fiecărui produs:

Exemplu

Din procesul de producție se obțin patru produse cuplate, A, B, C și D. Cheltuielile indirecte de

producție necesare pentru obținerea produselor sunt de 36.000 u.m.

În plus se cunosc următoarele informații:

https://www.ceccarbusinessmagazine.ro/printeaza-articolul-3672/ 11/14
1/31/2021 Procedee de calculație a costurilor pe unitatea de produs

Ne propunem să calculăm costul de producție unitar în funcție de prețurile de piață.

– Determinarea costului unitar aferent celor patru produse:

Repartizarea în funcție de parametrii cantitativi a cheltuielilor comune existente în cazul produselor

cuplate are în vedere luarea în calcul a pierderilor potențiale ce pot surveni pentru anumite categorii de
elemente pentru care se dorește determinarea costului de producție. Este cunoscut faptul că pentru
anumite produse perisabile cantitatea obținută inițial („fabricată”) nu este similară cu cea utilizată în
continuare în cadrul circuitului economic. În acest sens este important ca în momentul determinării
costului să se țină seama de aceste pierderi ce pot surveni.

Etapele parcurse sunt următoarele:

✔ Determinarea costului unitar (sau a costului mediu):

unde:
Cu – costul unitar;
Ch – cheltuielile totale;
Qo – cantitatea obținută.

✔ Determinarea costului efectiv ținând seama de pierderile tehnologice:

unde:
Cue – costul unitar efectiv;
Qu – cantitatea utilizată.

Exemplu

Într-o livadă de cireși, cheltuielile de producție sunt de 22.800 u.m. Între momentul culesului cireșelor
și cel al livrării acestora intervin pierderi cantitative, astfel:

https://www.ceccarbusinessmagazine.ro/printeaza-articolul-3672/ 12/14
1/31/2021 Procedee de calculație a costurilor pe unitatea de produs

Ne propunem să determinăm costul unitar al celor trei produse utilizând procedeul cantitativ.

Determinarea costului unitar ținând seama de pierderile tehnologice implică parcurgerea următoarelor
etape:

– Determinarea costului unitar (sau a costului mediu):

Costul unitar = 22.800 u.m./(3.000 kg + 4.000 kg + 4.400 kg) = 2 u.m./kg

– Determinarea costului unitar efectiv ținând seama de pierderile tehnologice:

Costul unitar efectiv al cireșelor Van = 2 u.m./kg x 3.000 kg/2.800 kg = 2,14 u.m./kg
Costul unitar efectiv al cireșelor Stela = 2 u.m./kg x 4.000 kg/3.900 kg = 2,05 u.m./kg
Costul unitar efectiv al cireșelor Maria = 2 u.m./kg x 4.400 kg/4.200 kg = 2,10 u.m./kg

Repartizarea în funcție de criteriile tehnice a cheltuielilor comune existente în cazul produselor

cuplate implică un raționament asemănător cu cel al procedeului indicilor de echivalență.

Exemplu

Societatea Omega înregistrează cheltuieli în sumă de 200.000 u.m. pentru cocsificarea a 1.000 kg de
antracit. Ca urmare a procesului de producție se obțin:
320 mc de gaz ce au 5.100 de unități calorice;
750 kg de cocs ce au 6.900 de unități calorice;
40 kg de păcură ce au 9.000 de unități calorice.

Ne propunem să determinăm costul unitar al produselor gaz, cocs și păcură.

Determinarea costului unitar ținând seama de caracteristicile tehnice implică parcurgerea următoarelor
etape:

– Determinarea unui etalon în funcție de datele tehnice:

Cocsificarea a 1.000 kg de antracit generează:
320 mc gaz x 5.100 unități calorice/mc = 1.632.000 unități calorice
750 kg cocs x 6.900 unități calorice/kg = 5.175.000 unități calorice
40 kg păcură x 9.000 unități calorice/kg = 360.000 unități calorice

– Determinarea ponderii fiecărui produs în funcție de etalonul stabilit anterior:

Se totalizează etaloanele stabilite mai sus:
1.632.000 unități calorice + 5.175.000 unități calorice + 360.000 unități calorice = 7.167.000 unități
calorice.

Ponderile sunt determinate astfel:

https://www.ceccarbusinessmagazine.ro/printeaza-articolul-3672/ 13/14
1/31/2021 Procedee de calculație a costurilor pe unitatea de produs

Gaz: 1.632.000 unități calorice/7.167.000 unități calorice = 23%

Cocs: 5.175.000 unități calorice/7.167.000 unități calorice = 72%
Păcură: 360.000 unități calorice/7.167.000 unități calorice = 5%

– Determinarea costului fiecărui produs în funcție de ponderile stabilite anterior:

Gaz: 200.000 u.m. x 23% = 46.000 u.m.
Cocs: 200.000 u.m. x 72% = 144.000 u.m.
Păcură: 200.000 u.m. x 5% = 10.000 u.m.

– Determinarea costului unitar al fiecărui produs:

Gaz: 46.000 u.m./320 mc gaz = 143,75 u.m./mc
Cocs: 144.000 u.m./750 kg cocs = 192 u.m./kg
Păcură: 10.000 u.m./40 kg păcură = 250 u.m./kg

BIBLIOGRAFIE
1. Băviță, I., Calu, D.A., Dumitru, M., Popa, A.F., Pitulice, I.C. (2008), Contabilitatea în
agricultură: abordări teoretice și practice, Editura Contaplus, București.
2. Ebbeken, K., Possler, L., Ristea, M. (2000), Calculația și managementul costurilor, Editura Teora,
București.

 Acest articol este preluat din lucrarea Contabilitate managerială, ediția a II-a, revizuită, autori
Corina-Graziella Bâtcă-Dumitru, Daniela Artemisa Calu și Andreea Gabriela Ponorîcă, apărută la
Editura CECCAR în anul 2018.

Cuvinte-cheie: expertiza și auditul afacerilor, unitate de produs, procedeul diviziunii simple, procedeul
indicilor de echivalență, producție cuplată

https://www.ceccarbusinessmagazine.ro/printeaza-articolul-3672/ 14/14