METODE DE CALCULAŢIE A COSTURILOR COMPLETE

Caracteristici generale
Doctrina şi practica calculaţiei costurilor remarcă faptul că alegerea metodelor
posibile de utilizat în determinarea costurilor este subordonată, după cum am mai
menţionat, influenţei generată de modul de organizare al producţiei, de specificul
activităţii, particularităţile procesului tehnologic. Unii specialişti apreciază că sub
influenţa acestor factori sistemul informaţional al costurilor se poate organiza după
mai multe metode, variante şi forme de organizare, printre care se enumără: metoda
globală, metoda pe faze şi metoda pe comenzi.
Cele trei metode de calculaţie a costurilor sunt numite metode clasice şi fac
parte din categoria metodelor absorbante şi în consecinţă, au caracteristic faptul că prin
intermediul lor se calculează la nivel de purtător de costuri costul total, luând în calcul
atât cheltuielile directe, cât şi indirecte, respectiv, pe articole de calculaţie sau pe
elemente primare de cheltuieli. Pe aceasta se bazează conceptul de cost complet.
O altă particularitate a acestor metode este dată de faptul că ele necesită
efectuarea a două rânduri de calculaţii privind costul producţiei. Un prim rând de
calculaţii este acela care precede desfăşurarea procesului de producţie şi are ca scop
determinarea costului antecalculat al producţiei, concretizându-se în bugetul costurilor
şi cel de al doilea rând de calculaţii care se efectuează după terminarea procesului de
producţie, pe baza datelor înregistrate în contabilitatea de gestiune. Elaborarea celor
două rânduri de calculaţii permit la sfârşitul fiecărei perioade de gestiune compararea
costurilor antecalculate cu cele efective, stabilindu-se în acest mod abaterile.
Alături de cele trei metode clasice de calculaţie a costurilor amintite, conceptul
costului complet este reprezentat şi printr-o serie de metode evoluate (standard-cost,
T.H.M., G.P.). Alegerea acestora, desigur, rămâne la latitudinea entităţilor în funcţie
de scopurile pe care le urmăresc prin calculaţia costurilor.
 Spre deosebire de metodele clasice de calculaţie a costurilor care urmăresc
determinarea numai a unui cost efectiv, metodele evoluate permit pe lângă stabilirea
unui cost antecalculat faţă de care costul efectiv se poate raporta şi efectuarea
controlului, analizei şi influenţării costurilor pe parcursul desfăşurării procesului de
producţie.
Pe lângă aceste caracteristici de ordin general, fiecare dintre metodele clasice
ori evoluate bazate pe conceptul costului complet prezintă şi o serie de aspecte
particulare a cărăror lămurire necesită o analiză separată a lor.

Metode clasice de contabilitate de gestiune şi calculaţie a costurilor

complete

Metoda globală

Condiţii de aplicare a metodei, caracterizare şi modelul de

calcul
Această metodă de contabilitate de gestiune şi de calculaţie a costurilor se
aplică de către entităţile care fabrică un singur produs la care, de regulă, la sfârşitul
perioadei nu există semifabricate sau producţie neterminată sau care dacă există, este
constantă. De exemplu: extracţia de cărbune, ţiţei, gaze, producţia de energie electrică
şi termică, prestarea serviciilor de transporturi etc.
Metoda globală se poate aplica şi în producţia sorto-dimensională şi în cea
cuplată, unde, din aceeaşi materie primă şi cu aceleaşi utilaje şi tehnologie se obţin mai
multe feluri, tipuri sau dimensiuni de produse.
De menţionat însă că, în aceste cazuri metoda globală se combină cu alte
metode de contabilitate şi de calculaţie a costurilor, în special cu metoda pe faze
(exemplu, în industrializarea zahărului).
Caracteristica esenţială a metodei globale este dată de faptul că toate cheltuielile
de producţie se identifică nemijlocit pe procesul care le-a ocazionat; ele au deci
caracter direct.
 Cu toate acestea, cheltuielile indirecte ale secţiilor şi cele generale de
administraţie sunt asimilate cheltuielilor de regie şi se înregistrează, de regulă, în
contabilitatea de gestiune în conturile de colectare şi repartizare sintetice şi analitice
deschise după structura de cheltuieli practicată de fiecare entitate, respectiv pe
elemente primare de cheltuieli sau pe articole de calculaţie.
La sfârşitul lunii, soldurile conturilor de cheltuieli indirecte se virează global
asupra conturilor de costuri în care s-au colectat cheltuielile directe şi care au fost
deschise pe produsul singular sau pe produsele cuplate obţinute din aceeaşi materie
primă.
Costul unitar se determină prin diviziune simplă conform următorului model
matematic:
n

 Ch i

ct j
 i 1

Q j

unde:
ct – costul unitar;
j – produsul;
Ch – suma cheltuielilor de producţie dintr-un articol de calculaţie;
i – articolele de calculaţie;
Q – cantitatea producţiei pentru care se calculează costul.
La entităţile care obţin din aceeaşi materie primă produse cuplate, cheltuielile
de producţie colectate global se repartizează pe feluri de produse cu ajutorul unor
indici (coeficienţi) de echivalenţă sau prin procedeul valorii rămase.
Principalul neajuns al metodei globale de contabilitate de gestiune şi calculaţie
a costurilor îl reprezintă câmpul său restrâns de aplicabilitate, redus, după cum am
arătat, numai la entităţile care fabrică un singur produs, fără să apară semifabricate sau
producţie neterminată la sfârşitul perioadei.

Reflectarea operaţiunilor privind contabilitatea de gestiune a

costurilor globale
În cadrul metodei globale de contabilitate de gestiune şi calculaţie a costurilor
urmărirea cheltuielilor de producţie se poate realiza pe elemente primare de cheltuieli
sau articole de calculaţie pentru întreaga producţie a entităţii, pe întreaga perioadă de
gestiune.
Esenţialul în organizarea contabilităţii de gestiune îl reprezintă alegerea
modului de preluare a cheltuielilor de exploatare din contabilitatea financiară,
respectiv:
- înregistrarea concomitentă a cheltuielilor, atât în contabilitatea financiară (în
conturile din clasa 6 “Conturi de cheltuieli”), cât şi în contabilitatea de gestiune (în
conturile din grupa 92 “Conturi de calculaţie”);
- înregistrarea separată a cheltuielilor, în contabilitatea financiară, pe măsură ce
apar, iar în contabilitatea de gestiune o singură dată, de regulă, la sfârşitul perioadei de
gestiune pe baza unui “tablou de conversie”.

Metoda pe faze

Condiţii de aplicare a metodei, caracterizare şi modelele de

calcul
Această metodă de contabilitate şi de calculaţie a costurilor se aplică de către
entităţile cu producţie de masă sau de serie mare, unde procesul tehnologic are un
caracter relativ omogen, iar produsul finit se obţine din prelucrarea în faze succesive a
materiei prime. Aşa este, de exemplu, cazul entităţilor din industria siderurgică,
alimentară etc.
În cazul metodei pe faze, cheltuielile de producţie ale secţiilor de fabricaţie sunt
programate şi evidenţiate după structura de cheltuieli practicată de fiecare entitate, pe
feluri de produse şi pe fazele procesului tehnologic.
Bazându-se pe conceptul costului complet, metoda de calculaţie pe faze implică
desfăşurarea lucrărilor privind determinarea acestuia potrivit schemei de principiu
specifice metodelor de calculaţie de tip absorbant.
Deşi în principiu parcurgerea etapelor în cauză comportă folosirea procedeelor
având valabilitate generală în calculaţie, totuşi aplicarea metodei pe faze la condiţiile
concrete existente în entităţile care utilizează această metodă presupune găsirea unor
soluţii de rezolvare pentru o serie de probleme importante, între care:
 - stabilirea fazelor de calculaţie a costurilor;
- reflectarea costurilor de producţie pe faze de fabricaţie;
- repartizarea cheltuielilor de producţie între produsele obţinute în aceeaşi fază.
Fazele procesului tehnologic se realizează în cadrul secţiilor de bază, delimitate
din punct de vedere organizatoric, în care se execută mai multe operaţii care contribuie
la obţinerea produselor finite.
Fazele de calculaţie constituie expresia tehnico-economică a fazelor de
fabricaţie caracterizate printr-un anumit specific al nivelului şi structurii cheltuielilor
de producţie şi a costurilor de producţie. Ele se constituie în locuri de cheltuieli,
ajutând din punct de vedere contabil la determinarea şi delimitarea cheltuielilor de
producţie.
Fazele de calculaţie se determină prin decuparea procesului tehnologic, iar
semifabricatele sau produsele finite obţinute în cadrul acestora constituie purtătorul de
cheltuială. În consecinţă, fazele de fabricaţie stau la baza determinării fazelor de
calculaţie, în raport cu care se stabilesc şi se delimitează cheltuielile de producţie
ocazionate.
Odată stabilite fazele de calculaţie, acestea sunt simbolizate. Simbolurile se
înscriu în mod obligatoriu pe toate documentele privind consumurile ocazionate şi
producţia obţinută în cadrul acestora.
Cheltuielile directe de producţie se determină şi delimitează pe faze de
calculaţie, respectiv pe feluri de semifabricate sau produse finite obţinute în cadrul
acestora.
Din ultima fază a procesului tehnologic rezultă produsele finite.
Cheltuielile indirecte de producţie, în structura pe articole de cheltuieli se
colectează pe faze de calculaţie.
Teoretic, cât şi practic, metoda de calculaţie a costurilor pe faze are două
variante: cu semifabricate şi fără semifabricate.
Caracteristic primei variante este faptul că are loc mutarea cheltuielilor de la o
fază la alta. Semifabricatele obţinute în fazele de fabricaţie, constituite în faze de
calculaţie, se depozitează pentru o anumită perioadă, după care sunt consumate în
procesul de prelucrare al fazelor următoare.
 Urmare a depozitării semifabricatelor între fazele de calculaţie se impune
calculul costului acestora pentru fiecare semifabricat. Calculul costului
semifabricatelor se face ţinând cont de costul materiilor prime sau al semifabricatelor
primite din fazele anterioare, cât şi de cheltuielile directe şi indirecte din faza
respectivă.
Calculul costului semifabricatelor după fiecare fază de calculaţie asigură
concordanţa circuitului material al diferitelor semifabricate cu cel al cheltuielilor de
producţie.
Costul semifabricatului obţinut într-o anumită fază de calculaţie se transferă în
faza următoare. În acest mod, costul calculat pentru producţia ultimei faze reprezintă
costul produsului finit.
Costul unitar efectiv al semifabricatului obţinut în fiecare fază de fabricaţie se
determină pe baza următorului model de calcul:

n m
C sf  C uf - 1  (  Chd f   Chi f )
d 1 i 1
C uf 
Q sf

unde:
C uf - costul unitar efectiv al semifabricatelor obţinute în fiecare fază de

fabricaţie;
Csf - consumul efectiv de semifabricate în faza “n” provenite din faza “n-1”;

C uf - 1 - costul efectiv al semifabricatelor obţinute în faza “n-1”;

Chd f - articole de cheltuieli directe, ocazionate în faza ”n”;

Chi f - articole de cheltuieli indirecte, ocazionate în faza ”n”;

Q sf - cantitatea de semifabricate obţinute în faza de fabricaţie “n”.

Dacă cerinţele nu impun folosirea variantei cu semifabricate, este preferabilă

utilizarea metodei pe faze în varianta fără semifabricate (fără mutarea cheltuielilor de
producţie de la o fază la alta). În această situaţie, în conturile de cheltuieli se deschid
analitice corespunzătoare fazelor, iar costul efectiv al produsului finit presupune
însumarea cheltuielilor de la toate aceste analitice (faze) şi raportarea totalului obţinut
la cantitatea producţiei obţinute, astfel:

 n
t m

 

f 1  d 1
Chd  
i 1
Chi 

Cu  Q

unde:

C u
- costul unitar pe produs;

f – fazele de fabricaţie;
Chd – elemente sau categorii de cheltuieli directe;
Chi – elemente sau categorii de cheltuieli indirecte;
Q – cantitatea de produse obţinute.

Metoda pe comenzi

Condiţii de aplicare a metodei, caracterizare şi modelele de

calcul
Metoda se aplică în entităţile cu producţie individuală şi în cele cu producţie de serie
mică (ex: entităţile din industria constructoare de maşini, mobilă, confecţii, etc).
Având la bază conceptul costurilor complete, metoda pe comenzi presupune
desfăşurarea lucrărilor de calculaţie potrivit etapelor specifice metodelor absorbante,
inclusiv etapa determinării cantitative şi valorice a producţiei în curs de execuţie în
etapa de postcalcul.
Purtătorul de cheltuieli folosit obligatoriu în programare este produsul, iar cel
utilizat pentru urmărirea costurilor de producţie este comanda.
Obiectul comenzii este diferit, după cum este vorba în producţia individuală
care se organizează, de regulă, în varianta fără semifabricate sau de producţia de serie
care poate fi organizată şi condusă atât în varianta fără semifabricate, cât şi în varianta
cu semifabricate.
 Astfel, în cazul producţiei fără semifabricate, comanda are ca obiect un produs
sau un lot de produse, calculaţia nefăcând nici un fel de separare a cheltuielilor pe
seama părţilor sau reperelor componente. Ea, relevă cel mult partea cu care participă în
fabricaţie şi respectiv la formarea costurilor fiecare secţie de producţie. În cazul
produselor deosebit de complicate şi cu ciclu lung de fabricaţie, comenzile pot avea ca
obiect nu produsul în întregime, ci o anumită parte asamblabilă a acestuia, urmărirea şi
înregistrarea cheltuielilor efectuându-se în aceleaşi condiţii.
Modelul sintetic privind calculul costului unei comenzi ia forma:
t
 n m

Ct     Chd   Chi 
s 1  d 1 i 1 
unde:
Ct – costul efectiv al comenzii;
s – secţiile de fabricaţie care contribuie la executarea comenzii;
Chd – cheltuielile directe dintr-o secţie la nivelul unui articol de calculaţie;
d – articolele de calculaţie care formează cheltuielile directe;
Chi – cheltuielile indirecte dintr-o secţie la nivelul unui articol de cheltuieli;
i – articolele de cheltuieli indirecte.
În ipoteza că obiectul comenzii este format din mai multe unităţi de produs,
acest model este de forma:
t
 n m

   Chd   Chi 
s1 d 1 i1
Cu e

Q
unde:
Cue – costul unitar mediu al unei unităţi fizice de produs;
Q – cantitaea de produse fabricate în cadrul comenzii date.
Pentru producţia de serie organizată în varianta cu semifabricate ce pot fi
obţinute în cadrul entităţii ori achiziţionate, urmând a se asambla în produsul finit,
comenzile, ar putea avea ca şi purtător de cheltuială: lotul de piese turnate,
confecţionate, lotul de repere prelucrate sau finisate, lotul de subansamble, agregate ce
formează produsul finit.
 În aceste condiţii, pentru stabilirea costului unitar al produsului finit este
necesară realizarea calculaţiilor pentru determinarea costului semifabricatelor,
operaţiilor de prelucrare şi de asamblare a părţilor componente ale produsului.
Modelul de calcul al costului unitar este de forma:
p n m

 Cr  Cur   Chd   Chi

Cu e
 r 1 d 1 i 1
Qp
unde:
Cue –costul unitar al produsului finit;
Cr – consumul specific din reperul “r” component al produsului “p”;
Cur – costul unitar al unui reper, component;
Chd – cheltuielile directe de asamblare;
Chi – cheltuielile indirecte de asamblare;
Qp – cantitatea de produse finite lansate în fabricaţie pe fiecare comandă.
Se poate concluziona că, pentru produsele complexe şi cu ciclu lung de
fabricaţie, comanda, poate avea ca obiect părţi, piese, semifabricate, subansamble ce
compun produsul finit.
Costul efectiv al produsului sau produselor lansate cu o comandă se va calcula
numai la sfârşitul perioadei de gestiune în care s-a terminat comanda respectivă.
Dacă comanda respectivă cuprinde mai multe unităţi de produs se împart
cheltuielile de producţie la cantitatea de produse obţinute, rezultând un cost mediu pe
produs.
În situaţia în care, produsele care fac parte din aceeaşi comandă se predau
parţial la magazia de produse finite sau chiar clientului, înainte de a fi terminată
întreaga comandă, acestea se evaluează la un cost antecalculat sau la un cost efectiv al
unor produse similare, din perioadele de gestiune precedente.
Se poate deduce că în cazul existenţei producţiei în curs de execuţie apar o serie
de inconveniente în stabilirea costului producţiei terminate. Ele provin din faptul că
pregătirile pentru producţie şi condiţiile în care se desfăşoară aceasta se referă la
întreaga cantitate de producţie lansată cu o comandă de fabricaţie.
 Prin decontarea părţii din producţia obţinută la un cost antecalculat sau la un
cost efectiv al unui produs asemănător, întreaga diferenţă de preţ se suportă de ultimul
lot de produse care se finalizează.

Reflectarea operaţiunilor privind contabilitatea de gestiune a

costurilor pe comenzi
Metoda pe comenzi constă în colectarea cheltuielilor directe pe purtătorii de
cheltuieli ce se realizează cu o anumită comandă, cu ajutorul contului de calculaţie 921
“Cheltuielile activităţii de bază” detaliat în conturi operaţionale de gradul II
corespunzătoare structurii de cheltuieli utilizate de către entitate (elemente primare sau
articole de calculaţie).
Pentru contabilizarea cheltuielilor indirecte corespunzătoare secţiilor, atelierelor
etc. în care sunt lansate comenzile se utilizează contul de calculaţie 923 “Cheltuieli
indirecte de producţie” dezvoltat şi el pe operaţionale de gradul II în structura utilizată
de către entitate. Soldul contului de cheltuieli indirecte se repartizează ulterior, pe
comenzi şi pe purtătorii de cheltuieli din cadrul acestora, utilizând un anumit criteriu
de repartizare.
În mod similar cheltuielile generale de administraţie sunt contabilizate în contul
de calculaţie 924 “Cheltuieli generale de administraţie” pe elemente primare sau
articole de calculaţie. Repartizarea cheltuielilor generale de administraţie se face pe
produsele lansate în fabricaţie cu diverse comenzi.
Înregistrările contabile privind obţinerea producţiei, decontarea costurilor
efective şi închiderea conturilor contabilităţii de gestiune nu comportă particularităţi
semnificative faţă de cele prezentate până acum.