Tipologia Costurilor

CAPITOLUL 2
TIPOLOGIA COSTURILOR PENTRU

CONTABILITATEA DE GESTIUNE
REZUMATUL CAPITOLULUI
Ca i categorie economic general acceptat, costul reprezint
echivalentul valoric al unui sacrificiu, al unui consum de resurse, efectuat cu
un anumit scop. Costul este rezultatul unui mod de grupare a cheltuielilor, n
funcie de scopul urmrit i de obiectul la care se raporteaz. El nu poate fi
dect costul cuiva. Se poate valida astfel ideea simpl, dar fundamental,
c un cost nu se constat, ci se construiete n mod contient. Modalitile de
structurare i de grupare a cheltuielilor sunt foarte diverse pentru a
rspunde obiectivelor urmrite de management i pentru a fi utile n analiza
i controlul gestiunii.
Acest capitol prezint, din aceast perspectiv, principalele tipuri de
costuri pe care le poate construi contabilitatea de gestiune. ntr-un prim
paragraf sunt delimitate i definite noiunile de baz consum, cheltuial,
plat, cost pentru a elimina confuziile din interpretarea termenilor i
definirea corect a costului.
n paragraful urmtor sunt delimitate i analizate cheltuielile din
contabilitatea financiar, ca elemente constitutive ale costurilor pentru
contabilitatea de gestiune. Pentru a fi un instrument de gestiune util, costul
trebuie construit din raiuni pur economice, iar responsabilul de gestiune are
aceast libertate de a decodifica informaiile privind cheltuielile i de a reda
cea mai bun expresie economic tipurilor de costuri n care acestea se
ncorporeaz. Retratrile pe care le sufer, n acest sens, cheltuielile din
contabilitatea financiar au ca scop fie eliminarea anumitor cheltuieli, fie
substituirea unora dintre ele sau crearea altora pentru a determina
cheltuielile ncorporabile n costuri.
Ultimul paragraf este dedicat tipologiei costurilor. Sunt prezentate
criteriile de difereniere i caracterizare a costurilor analiznd tipurile de
costuri corespunztor dimensiunilor de definire: cmp de aplicare, coninut,
moment de calcul. Existena elementelor stocabile impune determinarea a
dou tipuri de costuri costul produsului / costul perioadei fundamentale
Capitolul 2. Tipologia costurilor pentru contabilitatea de gestiune
29
pentru evaluarea credibil a categoriilor de stocuri / imobilizri i pentru

aprecierea realist a performanei activitii. Tipurile de costuri directe /
indirecte, variabile / fixe, complete / pariale fac obiectul unor analize i
interpretri detaliate cu exemplificri sugestive.
2.1.
DELIMITRI
COSTURILE
PRIVIND
CHELTUIELILE
Activitatea unei ntreprinderi, oricare ar fi obiectul i profilul ei,

reprezint o nlnuire sau o combinare de operaii elementare.
O operaie presupune implicarea unei resurse (materiale, umane,
informaionale) i transformarea ei, neleas ca un consum, ca un sacrificiu.
ns, noiunea de consum nu trebuie asociat dispariiei fizice a acelei resurse
ci utilizrii ei. Aceasta presupune substituirea cu o utilitate nou creat a
utilitii anterior disprute, adic resursa a fost consumat8. Dac nu are loc
aceast nlocuire sau substituire de utilitate, dispariia resursei implicat n
acea operaie reprezint o pierdere.
De exemplu:
Diminuarea cantitii de combustibil din rezervorul unui
mijloc de transport se asociaz cu efectuarea deplasrii ntr-un
anumit scop (achiziionarea de resurse materiale, transportul unor
bunuri). Prin ajungerea la destinaie, lipsa din rezervor a
combustibilului nu reprezint o dispariie fizic propriu-zis ci
consumul acestuia, avnd loc substituirea unei utiliti existente
cu o nou utilitate, deci resursa consumat a devenit cheltuial (de
transport, n acest caz).
Dac ns nu exist aceast substituire de utilitate,
combustibilul s-a scurs din rezervor pur i simplu pentru c acesta
era deteriorat, dispariia fizic a resursei se asociaz unei pierderi
sau reprezint un consum inutil, deoarece nu se atinge elul propus.
Deci, noiunea de CONSUM este n mod necesar asociat celei de ciclu
de transformare: consumul intervine pentru a atinge un scop, un el (obiectiv)
8
A. Cibert, Comptabilit analytique de gestion, Ed. Dunod, Paris, 1987, pag.165.
30
Contabilitate de gestiune
predeterminat; ceea ce conteaz nu este dect ca acel scop al operaiei s fie

atins obinerea unui rezultat: crearea unui bun, prestarea unui serviciu,
executarea unei lucrri, realizarea unei activiti etc.
n condiiile n care consumurile de resurse sunt evaluate i msurate
n uniti monetare, ele primesc expresia generic de CHELTUIELI, iar
rezultatele de VENITURI.
Reglementrile contabile europene definesc cheltuielile ca
reprezentnd consumuri / utilizri de bogie (resurse) care antreneaz o
diminuare a situaiei nete a patrimoniului, iar veniturile producia sau
obinerea de bogie (resurse) care determin o cretere a situaiei nete a
patrimoniului.
n Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor
financiare elaborat de Comitetul pentru Standarde Internaionale de
Contabilitate (IASB) se definesc cheltuielile ca reprezentnd descreteri de
avantaje economice (de beneficii) n cursul perioadei de gestiune, sub forma
diminurilor de active sau creteri de datorii care au ca rezultat diminuarea
capitalurilor proprii, sub alte forme dect retragerile / distribuirile de
capital.
Veniturile sunt creterile de avantaje economice (de beneficii) n
cursul unei perioade, sub forma creterii de active sau descreterii datoriilor i
care duc la creterea capitalurilor proprii, sub alte forme dect aporturile de
capital.
Categoriile de venituri i cheltuieli, n viziunea IASB, cuprind i
ctigurile i pierderile care induc modificri nete ale beneficiilor (ca urmare a
compensrii efectelor cu eforturile corespunztoare), cum ar fi: cele rezultate
din tranzacionarea plasamentelor (investiiilor) pe termen scurt, cele din
cedarea activelor imobilizate, din diferene de curs valutar etc.
Accentul pe care cadrul conceptual l pune pe definirea cheltuielilor i
veniturilor n termenii efectului asupra capitalurilor proprii, conduc la
concluzia c bilanul contabil devine principala situaie financiar de sintez.
Contul de profit i pierdere are ca obiectiv msurarea rezultatului din
perspectiva evalurii activelor i datoriilor.
Conceptul conservrii (meninerii) capitalului n termeni financiari i /
sau fizici impune ajustri n structura veniturilor i cheltuielilor, astfel nct
creterea situaiei nete s se realizeze peste pragul meninerii capitalului
entitii.
31
Principiul prevalenei economicului asupra juridicului pretinde ca

recunoaterea cheltuielilor i veniturilor, n perioada de referin s aib ca i
criteriu prioritar substana (realitatea) economic fa de ncadrarea
(forma) juridic. Aceasta presupune ca o cheltuial, respectiv un venit s fie
recunoscute dac au fost realizate n perioada respectiv de raportare (chiar i
n condiiile inexistenei documentelor recunoscute fiscal facturi, de
exemplu) n virtutea principiului contabilitii de angajament.
Criteriile cumulative de recunoatere a cheltuielilor, respectiv a
veniturilor se refer la probabilitatea apariiei beneficiilor viitoare, respectiv la
obiectivitatea msurrii i ele sunt:
- pentru cheltuieli:
diminuare de beneficii economice viitoare prin diminuarea
de active sau creteri de datorii;
evaluare credibil.
- pentru venituri:
cretere de beneficii economice viitoare, prin cretere de
active sau reduceri de datorii;
evaluare credibil.
n acelai context pot fi relevate i efectele cumulate ale respectrii
principiului conectrii cheltuielilor cu veniturile i cel al independenei
exerciiilor.
Formal, n situaiile financiare anuale, potrivit momentului recuperrii
lor, sunt reprezentate trei categorii de cheltuieli: de natura imobilizrilor
necorporale (cheltuieli de constituire, cheltuieli de dezvoltare), cheltuieli
nregistrate n avans i cheltuieli curente (ale exerciiului).
Cheltuielile de constituire i cheltuielile de dezvoltare
(categorii de imobilizri necorporale) sunt recunoscute n bilan deoarece
reprezint echivalentul consumurilor de resurse efectuate n scopul constituirii
ntreprinderii, respectiv pentru activitatea de dezvoltare, care vor genera
beneficii viitoare, pe o perioad nedeterminat. Avantajele economice
antrenate de activitile pentru care s-au efectuat, presupun conectarea
treptat, pe msura amortizrii (i deci a epuizrii avantajelor economice
asociate acestor categorii de imobilizri), ele devenind cheltuieli curente pe o
perioad (considerat convenional) de pn la 5 ani.
32
Caracterul convenional al perioadei de recuperare este determinat de

imposibilitatea aprecierii duratei de existen a unei firme pentru o
conectare realist i echitabil a cheltuielilor de constituire la
veniturile aferente acestei perioade (tim cnd ne-am nscut, dar nu
tim cnd murim). Pe de alt parte ns, este imprudent s figureze
mai mult timp n bilan un activ fictiv, adic incapabil de o
valorificare concret. Alte efecte antreneaz ns cheltuielile de
dezvoltare concretizate n proiecte identificabile cu potenial de
valorificare n viitor.
Cheltuielile nregistrate n avans sunt recunoscute ca elemente
constitutive ale activului bilanier deoarece anticipeaz consumuri de resurse
pentru o perioad viitoare determinat. n momentul recunoaterii,
cheltuielile n avans pot fi definite doar n sens financiar de dare de bani,
de plat efectuat pentru un scop ce se concretizeaz n viitor. Conectarea
acestor cheltuieli la venituri se va realiza pe msura ajungerii lor la scaden i
deci, pe msur ce activitatea care le-a determinat ncepe s genereze venituri.
Exemplu:
Plata anticipat a chiriei unui spaiu este nregistrat ca o
cheltuial n avans, iar pe msura ajungerii la scaden devine
cheltuial curent, asociat unui consum real de resurse prin
utilizarea spaiului (avnd loc substituirea de utilitate).
Dac nu are loc aceast substituire de utilitate, rata scadent
din cheltuielile n avans reprezint o pierdere, un consum inutil.
Inactivitatea unei perioade nu poate fi transferat altei perioade
pentru a compensa pierderile, la fel ca i timpul care se scurge
este ireversibil; ea rmne s afecteze rezultatul perioadei la care se
refer.
Categoriile de cheltuieli reprezentate n bilan corespund deci,
definiiei unui activ, n viziunea IASB: o resurs controlat (i nu neaprat
posedat) de o ntreprindere, ca rezultat al unui eveniment trecut, resurs de
la care se ateapt beneficii viitoare. De regul, avantajele economice sunt
asociate fluxurilor viitoare de numerar. Desigur, calificarea drept activ fiind
33
condiionat de capacitatea de a degaja beneficii viitoare include ns i

riscul de a pierde aceste beneficii, prin riscurile ataate activelor respective.
Cheltuielile curente sunt recunoscute n contul de profit i pierdere
al exerciiului, ele reprezentnd consumuri de resurse exprimate valoric pe
feluri de resurse consumate (materii prime, materiale consumabile, energie,
combustibil, salarii, amortizri, dobnzi etc.) i grupate pe categoriile de
activiti consacrate, generatoare, la rndul lor, de venituri (exploatare,
financiare i extraordinare).
Potrivit principiilor conectrii cheltuielilor cu veniturile i cel al
independenei exerciiilor, cheltuielile curente sunt recunoscute n calculul
rezultatului perioadei, n msura n care nu mai genereaz efecte economice
viitoare sau activele asociate nu mai sunt recunoscute n bilan.
Astfel, pentru activitatea de exploatare nu toate cheltuielile sunt
implicate n determinarea rezultatului de exploatare al perioadei, ci numai cele
care corespund valorificrii definitive (de regul, vnzrilor). Dac exist
producie stocat (neterminat i / sau nevndut) i producie imobilizat,
cheltuielile de exploatare curente care sunt asociate acestor categorii de
bunuri, vor fi capitalizate. Ele formeaz valoarea de intrare recunoscut n
bilan pentru elementele de stocuri i de imobilizri realizate n perioada
curent, dar care vor genera venituri (i deci beneficii, avantaje economice), n
viitor, cu ocazia vnzrii (pentru stocuri), respectiv pe msura utilizrii lor
(pentru imobilizri).
Avnd n vedere categoriile de activiti desfurate de o ntreprindere,
ntr-o perioad determinat, relaia structural ntre veniturile i cheltuielile
aferente lor, conform naturii, coninutului lor economic poate fi prezentat
astfel:
1. CIFRA DE AFACERI NET (70x + 7411)
1.1. Producia vndut (701+702+703+704+705+706+708)
1.2. Venituri din vnzarea mrfurilor (707)
1.3. Venituri din subvenii de exploatare (7411)
2. VARIAIA STOCURILOR (Sf-Si) (711)
3. PRODUCIA IMOBILIZAT (72x)
4. ALTE VENITURI DIN EXPLOATARE (7417+758)
34
I.
II.
VENITURI DIN EXPLOATARE TOTAL (1

2+3+4)
CHELTUIELI DE EXPLOATARE TOTAL [(60x
65x) + (681781)]
A. REZULTATUL DIN EXPLOATARE (profit sau pierdere) (I - II)
III. VENITURI FINANCIARE (76x)
IV. CHELTUIELI FINANCIARE (66x 786)
B. REZULTATUL FINANCIAR (profit sau pierdere) (III - IV)
C. REZULTATUL CURENT (profit sau pierdere) (A + B)
V.
VENITURI EXTRAORDINARE (771)
VI. CHELTUIELI EXTRAORDINARE (671)
D. REZULTATUL EXTRAORDINAR (profit sau pierdere) (V - VI)
VII. Venituri totale (I + III + V)
VIII. Cheltuieli totale (II + IV + VI)
E. REZULTATUL BRUT (CONTABIL) profit / pierdere (VII VIII)
IX. IMPOZITUL PE PROFIT (691)
F. REZULTATUL NET AL EXERCIIULUI - profit / pierdere (E IX)
Structurarea prezentat constat fluxurile de valori implicate n diversele
categorii de activiti, ca fiind desemnate prin termenul de cheltuieli, ele
suportnd tratamente adaptate obiectivelor de gestiune.
Acumularea acestor cheltuieli asupra unui obiect identificabil, n
funcie de scopurile urmrite n analiza i gestiunea performanei
ntreprinderii, dau acestui obiect (fie el produs, lucrare, serviciu, activitate,
sector, funcie etc.) o valoare desemnat prin noiunea de COST.
Ca i categorie economic general acceptat, costul reprezint
echivalentul valoric al consumurilor de resurse generate de activitile
ntreprinderii. Factorul determinant n definirea unui cost i implicit a unei
cheltuieli este consumul (de resurse).
Astfel, costul poate fi definit ca acea cheltuial sau sum de cheltuieli
care corespund unei finaliti (sau obiect). Deci, diferena ntre cele dou
noiuni COST i CHELTUIAL este determinat de existena relaiei cu
obiectul cruia i se determin costul i deci, asupra cruia se raporteaz o
cheltuial sau o sum de cheltuieli.
35
O cheltuial este efectuat pentru c se urmrete un scop, o finalitate.

Un cost presupune obligatoriu raportarea (asocierea) la acea finalitate cui se
calculeaz costul? El nu poate fi dect costul cuiva le cot de quelque
chose9.
Se poate valida astfel ideea simpl, dar fundamental c un cost nu se
constat (un consum i deci, o cheltuial se constat), el se construiete, n
mod contient.
Termenul de cost este utilizat, dup cum afirm Raybrun, pentru
msurarea eforturilor necesare n realizarea unui bun sau serviciu. El
consider ns, c nu exist un cost adevrat pentru un bun sau un serviciu,
ci c exist numai bunul sau serviciul respectiv i c acesta a implicat costuri
diferite pentru scopuri diferite10.
Costul reprezint o noiune relativ, n esen, el nu exist ca o
abstracie pur, ci este rezultatul unui mod de grupare a cheltuielilor, n
funcie de scopul urmrit i de finalitatea la care se raporteaz. Modalitile de
structurare i de grupare a cheltuielilor sunt aadar, diverse (ca ntr-un joc de
puzzle) pentru a fi utile n analiza i controlul gestiunii. Obiectele crora le
sunt asociate cheltuielile sunt mai mult sau mai puin detaliate, dar scopul
final este cel de redare i de apreciere a imaginii de ansamblu a performanei
ntreprinderii.
Noiunea de cost nu este recunoscut, n mod explicit, n
contabilitatea financiar, unde conectarea cheltuielilor la veniturile perioadei,
vizeaz doar criteriul performanei globale.
Implicit, este ns recunoscut costul de obinere (de achiziie, de
producie) aferent bunurilor stocate i produciei imobilizate pentru a realiza
evaluarea acestor categorii de bunuri n bilan.
Contul de rezultate prezint CE resurse au fost consumate i asociate
unei finaliti globale activitatea ntreprinderii n ansamblul ei pe o
perioad de gestiune.
A. Chiavelli, Cots et comptabilit. Des mthodes de calcul aux models implicites, Cahiers
de recherche de l IAE de Nice, 1992, pag.4.
10
L.G. Raybrun, Principles of Cost Accounting: Managerial Applications, 3rd Edition, Irwin,
1986, pag.45.
36
Reglementrile contabile actuale11 prevd ns i o structurare

funcional a contului de rezultate. n acest scop cheltuielile activitii de
exploatare sunt grupate, pentru a determina, pe de-o parte, costul de producie
aferent bunurilor vndute i serviciile prestate, iar pe de alt parte, costurile
din afara produciei (costul administraiei generale i costul distribuiei) care
trebuie recuperate din veniturile perioadei. Prin deducerea costului de
obinere aferent produciei vndute din cifra de afaceri este pus n eviden o
marj contributiv, un rezultat intermediar, al crui analiz permite aprecierea
capacitii vnzrilor perioadei de a acoperi, peste costul de obinere,
cheltuielile din avalul produciei i de a degaja un rezultat (de exploatare)
favorabil - profit.
Relaia structural dintre veniturile i cheltuielile activitii de
exploatare, avnd n vedere criteriul funcional n construcia Contului de
rezultate este redat astfel:
1. CIFRA DE AFACERI NET
2. COSTUL BUNURILOR VNDUTE (i al serviciilor prestate)
I. REZULTATUL BRUT AFERENT CIFREI DE AFACERI NETE (1 - 2)
3. COSTUL ADMINISTRAIEI GENERALE
4. COSTUL DISTRIBUIEI
5. Alte venituri din exploatare
II. REZULTATUL BRUT AL EXPLOATRII (I 3 4 + 5)
Costul, ca element calculat subiectiv, care nu rspunde unui model
reglementat, reprezint o agregare de cheltuieli, adic suma prestaiilor
primite n contrapartida unei pli. Se recunoate n aceast definiie i
criteriul financiar n caracterizarea unei cheltuieli.
Reglementrile contabile romneti actuale definesc cheltuielile ca
fiind valorile pltite sau de pltit pentru: consumuri de stocuri, lucrri
executate i servicii prestate, cheltuieli cu personalul, executarea unor
obligaii legale sau contractuale etc.
Nu poate exista ns, egalitate ntre volumul plilor i volumul
cheltuielilor unei perioade, din moment ce contabilitatea actual este o
11
*** ORDINUL M.F.P. nr. 3055 / 2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile
conforme cu directivele europene
37
contabilitate de angajamente i nu o contabilitate de cas, urmrind prioritar

descrierea (cunoaterea) situaiei financiare a ntreprinderii i msurarea
(determinarea) rezultatului perioadei de raportare.
n timp ce plile reprezint fapte (operaii) palpabile, uor
identificabile n timp i ca volum (facil de msurat i de datat), cheltuielile sunt
mai mult de natur abstract, imaterial, ele presupunnd a fi doar
recunoscute i evaluate. De fapt, cheltuielile nu sunt dect un procedeu de
decupare a plilor ntre perioade12.
Momentul efecturii unei pli i respectiv a unei ncasri este
important pentru gestiunea trezoreriei, de regul, neavnd legtur cu
determinarea rezultatului unei perioade, deoarece nu privesc neaprat
activitatea ntreprinderii acelei perioade.
Cheltuielile reprezint pli (sau pri din pli) care privesc perioada
de raportare, provocate i pretinse de activitatea ntreprinderii acelei
perioade. Prin simetrie, veniturile sunt ncasri (sau pri din ncasrile) care
au fost obinute graie activitii ntreprinderii din perioada de raportare (de
referin).
Exist deci, decalaje temporale ntre cheltuieli i pli, care pot fi
grupate astfel:
cheltuieli nregistrate dup efectuarea plilor, ca de exemplu:
- achiziia unei imobilizri (care antreneaz nti plata i ulterior, pe
msura folosirii, se repartizeaz ntre perioade, plata iniial prin
procesul amortizrii devenind cheltuial i element de cost);
- plata anticipat a chiriilor, primelor de asigurare etc. (ele reprezint
cheltuieli n avans, iar pe msura ajungerii la scaden, prin procedeul
abonamentului, ratele scadente sunt recunoscute drept cheltuieli i
elemente de cost n calculul rezultatelor perioadelor la care se refer).
cheltuieli nregistrate naintea plilor, cum ar fi de exemplu:
- consumurile de elemente nestocabile (energie, ap, prestri de servicii
diverse) care presupun recunoaterea cheltuielilor, cel puin, la primirea
facturilor sau a unui document similar;
- cheltuielile salariale i asimilate care presupun pli, de regul, dup
expirarea perioadei (lunii) de analiz;
12
P. Lassgue, Gestion de lentreprise et comptabilit, Ed. Dalloz, Paris, 1978, pag.472.
38
- consumurile de elemente stocabile (materii prime, materiale

consumabile, mrfuri etc.) care presupun plata facturilor de cumprare
dup eliberarea lor din depozit (pentru consum sau valorificare prin
vnzare).
cheltuieli i pli etalate reprezint:
- fie recunoaterea cheltuielii etalate pe mai multe perioade i ulterior o
plat unic (aferente unei perioade) spre exemplu: constituirea unui
provizion pentru reparaii capitale;
- fie o cheltuial unic i pli ealonate n timp spre exemplu:
recunoaterea cheltuielilor salariale cu plata n dou chenzine.
n concluzie, o plat poate fi simultan, anterioar sau posterioar
nscrierii (recunoaterii) unei cheltuieli n cost. Aceast decalare temporal
ntre constatarea consumului de resurse i efectuarea plilor, traduse prin
fluxurile financiare, impune supravegherea nivelului general al trezoreriei, ca
act de gestiune ce urmrete un obiectiv autonom, dar n strns relaie cu
calculul costurilor.
Analiza trezoreriei i analiza cheltuielilor sunt legate: dificultile
financiare scoase n eviden prin supravegherea nivelului trezoreriei i care
necesit reducerea plilor, impun o raionalizare a consumurilor de resurse,
deci a cheltuielilor i, implicit, o reducerea costurilor.
2.2. CHELTUIELILE ELEMENTE CONSTITUTIVE ALE

COSTURILOR
Contabilitatea de gestiune nu se mulumete s preia neschimbat
volumul cheltuielilor din contabilitatea financiar. Situaiile financiare anuale
sunt stabilite respectnd reglementrile legale i fiscale, aplicnd principii i
convenii contabile, dintre care unele se pot releva ca nepertinente pentru
contabilitatea de gestiune (ex: principiul prudenei care red o imagine
pesimist a realitii; principiul costului istoric tot mai mult contestat, mai
ales n condiiile unui mediu economic inflaionist).
Pentru a fi un instrument de gestiune util, costul trebuie construit din
raiuni pur economice, iar responsabilul intern are aceast libertate de a
decodifica informaiile privind cheltuielile i de a reda cea mai bun expresie
economic costurilor n care acestea se ncorporeaz.
39
n acest sens, cheltuielile din contabilitatea financiar sufer retratri

naintea integrrii lor n costuri avnd ca obiect fie eliminarea anumitor
cheltuieli sau substituirea unora dintre ele, fie crearea altora.
Se pot distinge urmtoarele categorii de cheltuieli:
a) Cheltuielile nencorporabile reprezint cheltuielile
nregistrate n conturile clasei 6 din contabilitatea financiar, dar care sunt
eliminate de contabilitatea de gestiune din calculul costurilor pentru c nu
corespund cu adevrat condiiilor normale de funcionare i de realizare a
obiectului de activitate al ntreprinderii, nu relev i nu au un raport direct cu
exploatarea curent a acesteia.
Este dificil, dac nu iluzoriu, de a ncerca ntocmirea unei liste
exhaustive a cheltuielilor nencorporabile; totul depinde de ntreprinderea
considerat i mai ales de alegerea pe care o va face responsabilul intern n
funcie de scopul urmrit n calculaia costurilor. Dac, de exemplu, costurile
trebuie s serveasc stabilirii preului de vnzare, este necesar integrarea n
costuri a totalitii cheltuielilor normale ale ntreprinderii. Dac, din contr,
intereseaz doar urmrirea lor, anumite cheltuieli, care sunt invariabile n
timp sau asupra crora gestionarul nu are nici o putere de control, de
stpnire, pot fi excluse, pentru simplificare, din calculul costurilor.
Dintre cheltuielile, n general, excluse din calculul costurilor fac parte
urmtoarele:
cheltuielile care rezult din activitatea curent, de exploatare a
ntreprinderii, dar sunt deosebite ca urmare a volumului sau
frecvenei lor (despgubiri, amenzi i penaliti, donaii i subvenii
acordate, cedarea activelor i alte operaii de capital) din contul
658;
cheltuielile care, dei relev exploatarea normal i curent a
ntreprinderii, nu prezint un caracter obinuit i trebuie
considerate, n virtutea principiului prudenei, un risc
(provizioanele pentru litigii; ajustri pentru deprecierea activelor
circulante etc.) analitice ale conturilor 6812 i 6814;
cheltuielile care nu relev exploatarea normal i curent a
ntreprinderii (amortizarea cheltuielilor de constituire) cont
analitic 6811;
40
cheltuielile extraordinare rezultate din evenimente sau tranzacii

ce sunt clar diferite de activitile obinuite13, nu au un caracter
regulat sau frecvent. Este vorba, n viziunea IAS 8 Profitul net sau
pierderea net a perioadei, erori fundamentale i modificri ale
politicilor contabile de cazurile specifice generate de exproprieri
de active, dezastre naturale sau fenomene asemntoare contul
671;
cheltuielile privind operaiunile financiare din creane legate de
participaii (cont 663), privind investiii financiare cedate (664),
cheltuieli cu dobnzile (cont 666) cnd nu ndeplinesc condiiile de
capitalizare etc.;
cheltuielile cu impozitul pe profit (contul 691) care, n realitate,
reprezint o prelevare de profit ctre bugetul statului. Este o
cheltuial n sens financiar, cu efect asupra trezoreriei, fr a
presupune un consum real de resurse.
Mai pot constitui cheltuieli nencorporabile, urmtoarele:
- cheltuielile cu mrfurile (cont 607) n situaia n care ntreprinderea nu
poate asocia i alte categorii de cheltuieli unei finaliti independente
(activitatea de comercializare) creia s i se calculeze un cost distinct. n
virtutea principiului conectrii cheltuielilor cu veniturile se determin, n
acest caz, la nivelul contului de rezultate, doar marja comercial (primul
sold intermediar de gestiune, pentru analiza structural a contului de
profit i pierdere) prin deducerea din veniturile din vnzarea mrfurilor
(cont 707) a cheltuielilor cu mrfurile (cont 607);
- cheltuielile de exploatare dup natura lor, care vor fi externalizate,
conform operaiilor realizate pe baz de contracte de asociere n
participaie.
b) Cheltuielile ncorporabile reprezint cheltuielile nregistrate
n contabilitatea financiar i ncorporate n costuri.
Este vorba despre cheltuielile de exploatare avnd un caracter normal
n raport cu activitatea ntreprinderii (din conturile 60x 65x; 681x).
Mai pot fi considerate cheltuieli ncorporabile, cheltuielile cu dobnzile
(cont 666) n msura n care sunt direct atribuibile achiziiei, construciei sau
13
Activiti obinuite cele desfurate de ntreprindere, ca parte a obiectului de activitate i

activitile adiionale n care se implic ntreprinderea pentru continuarea activitilor de baz
sau derivnd din acestea.
41
produciei unui activ pe termen lung, adic a unui activ care solicit, n mod
necesar, o perioad substanial de timp pentru a fi gata n vederea utilizrii
sau pentru vnzare (activ imobilizat sau categorie de stocuri al cror ciclu de
producie este mai mare de un an exemplu: produsele de vinificaie).
Aceast delimitare necesit exercitarea raionamentului profesional, n
conformitate cu tratamentul contabil alternativ al IAS 23 Costul ndatorrii.
O dat delimitat volumul cheltuielilor de ncorporat n costuri se poate
trece la definirea i caracterizarea diferitelor tipuri de costuri.
2.3.
TIPOLOGIA
COSTURILOR.
DIFERENIERE I CARACTERIZARE
CRITERII
DE
Un cost este definit, dup cum s-a vzut anterior, ca o cheltuial sau o
sum de cheltuieli raportate unei finaliti, ntr-o perioad de timp
determinat.
Cum natura consumurilor de resurse ncorporabile n costuri este
divers, finalitile la care acestea se raporteaz mbrac o multitudine de
forme, iar posibilitile i modalitile de acumulare a cheltuielilor asupra
acestor finaliti sunt numeroase, rezult c se pot determina i construi
costuri de tipologii foarte diferite. Exist ns o baz, un fundament comun,
care are n vedere cele trei dimensiuni de caracterizare i definire a costurilor,
recunoscute n literatura occidental: cmpul de aplicare, coninutul costului
i momentul de calcul.
Diferenierea costurilor corespunztor celor trei dimensiuni de
caracterizare este condiionat i subordonat obiectivelor urmrite i
finalitilor aferente tehnicilor adoptate n construcia costurilor. Este vorba
de o alt dimensiune de caracterizare a costurilor care vizeaz utilitatea unui
anumit tip de cost calculat, ntr-un anumit context decizional, asigurndu-se
rspunsul la ntrebarea DE CE se calculeaz un cost?
Calculul unui cost nu poate fi ntreprins dect dac indicatorul cifrat
care rezult, se prezint ca un element de rspuns la o problem anterior pus.
Fiecare tip de cost este mai mult sau mai puin adaptat, pentru a aduce un
rspuns problemelor de gestiune. Obinerea unei informaii relevante
42
presupune un demers logic: o decizie privete un obiect, iar cuplul decizie /

obiect determin alegerea procedurilor de tratare i coninutul costului.
Diferenierea costurilor corespunztor dimensiunilor de caracterizare a
lor i subordonat procesului de luare a deciziilor, poate fi rezumat n
schema14 din figura 3.
Date
Informatii
Actiuni
MOMENTUL de calcul
CND?
Cheltuielile
ncorporabile
(din contabilitatea
financiar)
OBIECTUL
CUI?
OBIECTIVUL
(procesul decizional)
DE CE?
CONTINUTUL
(modul de structurarea
a cheltuielilor)
CE FEL?
Figura 3. Costul i dimensiunile lui de caracterizare.
2.3.1. Caracterizarea costurilor dup cmpul de aplicare

Raportat acestei dimensiuni se poate rspunde la ntrebarea CUI? se
calculeaz costul, determinndu-se OBIECTUL asupra cruia se raporteaz
echivalentul valoric al consumurilor de resurse.
Cmpul de aplicare este foarte variat, obiectul, ca finalitate de
raportare a cheltuielilor fiind unul singular (pentru o activitate omogen) sau
mai multe obiecte fie ele finale i / sau intermediare (n cazul activitilor
neomogene i / sau cu obiective de urmrire i control difereniate).
Se poate astfel calcula (fr a stabili o list exhaustiv):
14
A. Chiavelli, Op.cit, pag.5.
43
- costul unei funciuni economice a ntreprinderii (aprovizionare, producie,

distribuie, administraie); delimitarea cheltuielilor pe funciuni (o funciune
viznd ansamblul aciunilor ce concur la realizarea aceluiai scop) permite
structurarea funcional a contului de rezultate i astfel, analiza etapelor
formrii rezultatului global al ntreprinderii pe o perioad determinat;
- costul unui mijloc de exploatare (main / echipament, loc de munc
atelier, ghieu, magazin / raion, depozit, birou, canal de distribuie etc.);
- costul unei responsabiliti ca zon, sector sau centru de activitate, aflat
sub responsabilitatea unei persoane autorizate cu gestionarea resurselor
alocate (directorul tehnic, eful de secie / atelier, directorul comercial etc.);
- costul unui produs ce desemneaz un bun, lucrare sau serviciu creat de
ntreprindere corespunztor caracterului i naturii activitii ei de exploatare.
Acest obiect corespunde, de regul, scopului final, adic finalizrii
ciclului de exploatare. Cnd activitatea de exploatare se concretizeaz n mai
multe tipuri de produse i / sau lucrri, servicii, este necesar determinarea
costurilor pentru fiecare categorie n parte. Se ofer astfel, posibilitatea
cunoaterii contribuiei fiecrei brane de activiti (produse) n parte la
obinerea rezultatului de exploatare global al ntreprinderii i pentru
determinarea profitabilitii fiecreia dintre ele.
La acest nivel de analiz se exercit principiul conectrii cheltuielilor cu
veniturile. Este necesar, n acest sens, delimitarea cheltuielilor de exploatare
pe destinaiile care corespund tipurilor de activiti generatoare de venituri.
Structura cifrei de afaceri (grupa conturilor 70) ofer posibilitatea unei astfel
de delimitri (producie, comercializare de bunuri, nchirieri de spaii etc.).
O structurare general, n acest sens, poate fi prezentat astfel:
44
Destinaia
Total
din care pe activiti

Producie
Indicatori
CHELTUIELI
601
602
605
607
612
62x
635
64x
6811
Comercializare
Prestri servicii
X
X
X
X
X
X
A. Total chelt.de
exploatare
VENITURI
701
706
707
x
x
x
B. Total venituri
din exploatare
C. Rezultat din
exploatare (B-A)
- costul unui stadiu de elaborare (finalizare) a unui produs (lucrare,
serviciu) costurile pot fi calculate pe diferitele stadii (faze) de elaborare a
unui produs, ceea ce permite determinarea eficacitii i eficienei fiecrui
nivel de prelucrare (elaborare) din ntreprindere (de exemplu: filatur,
45
estorie, apretur, vopsitorie n cazul esturii ca produs final; croit, cusut,

finisat pentru un costum de haine etc.).
- alte costuri, corespunztor altor cmpuri de aplicare: pe regiuni, pe grupe
de clieni, pe zone geografice etc.
Existena elementelor de natura stocurilor (materii prime i materiale,
producie n curs de execuie, produse finite, mrfuri etc.), precum i a
activelor imobilizate executate prin efort propriu (investiii) impune alegerea
procedurii de ataare a echivalentului valoric de resurse consumate, deci a
cheltuielilor dintr-un exerciiu financiar-contabil de maniera cea mai
convenabil, considerat de responsabilul gestionar i care trebuie s
rspund urmtoarelor cerine:
- evaluarea credibil a categoriilor de stocuri / imobilizri;
- determinarea rezultatului exerciiului i aprecierea realist a
performanei activitii ntreprinderii pe perioada de raportare.
Din aceast perspectiv se disting dou tipuri de costuri:
costul produsului reprezint costul ataat unui element stocabil
(eventual i de imobilizri realizate n regie proprie) i care va servi la
evaluarea categoriilor respective de resurse din activul bilanier.
Cheltuielile care formeaz costul produsului pot fi considerate cheltuieli
neexpirate15 deoarece ele servesc la evaluarea unor bunuri care vor
degaja n viitor beneficii, cu ocazia vnzrii (sau utilizrii).
costul perioadei cuprinde suma cheltuielilor recunoscute de contul de
profit i pierdere, fiind implicate n determinarea rezultatului perioadei
de raportare. Aceste cheltuieli nu vor tranzita un cont de stocuri
(imobilizri), ci vor fi afectate direct contului de rezultate (ca i cheltuieli
expirate) deoarece nu privesc activiti generatoare de beneficii n
viitor i nici de fluxuri de numerar viitoare.
Avnd n vedere fazele circuitului economic (aprovizionare producie
desfacere) exist urmtoarele momente n care apariia stocajelor
ntrerupe ciclul de exploatare al unei perioade, astfel c volumul cheltuielilor
aferente nu coincide cu cel dirijat n calculul costului bunurilor vndute i
implicit, cu cel recunoscut pentru determinarea rezultatului perioadei:
15
B. Needles Jr., H.R. Anderson, J.C. Caldwell, Principiile de baz ale contabilitii,
Editura Arc, Chiinu, 2000, pag.874.
46
APROVIZIONARE
I
Si
PRODUCIE
Si
Sf
STOC
Materii prime
i materiale
(Sold ct. 30x)
Si
Sf
STOC
Producie n curs
de execuie
(Sold ct. 33x)
DISTRIBUIE
Sf
STOC
Produse
finite
(Sold ct. 34x)
Analiznd volumul cheltuielilor care tranziteaz ciclul de exploatare

se realizeaz delimitarea lor n costul produsului i costul perioadei astfel:
n amontele produciei cheltuielile sunt ale fazei de aprovizionare

i ele au ca obiect de raportare (i deci, ca finalitate) volumul materiilor
prime i materialelor achiziionate.
- costul produsului este reprezentat de costul de achiziie calculat
pentru fiecare categorie de materie prim / material achiziionat i n
componena cruia se cuprind:
preul de achiziie (exclusiv taxele recuperabile sau deductibile)
reprezentnd echivalentul valoric rezultat n urma acordului
dintre partenerii comerciali, la data efecturii operaiei i
consemnat pe factur (sau un document similar);
cheltuielile accesorii (suplimentare) de achiziie, transport,
manipulare i alte costuri care pot fi atribuite fr ambiguitate
achiziiei respective taxe vamale, taxe nerecuperabile aferente
materialelor din import;
reducerile comerciale (rabaturi, remize, risturnuri) care se scad.
- costul perioadei - preia din faza de aprovizionare urmtoarele
categorii de cheltuieli:
cheltuielile de aprovizionare care se refer la serviciile
efectuate de compartimentul specializat n lansarea i urmrirea
comenzilor de aprovizionare, precum i cheltuielile de ntreinere
a acestui compartiment (salarii, energie, amortizri, materiale
consumabile i de natura obiectelor de inventar, cheltuieli de
deplasare, cheltuieli cu servicii potale etc.);
cheltuielile de depozitare reprezentate de cheltuielile de
ntreinerea i funcionarea depozitelor de materii i materiale
47
(chirii, amortizri, nclzire, asigurri, paz, salariile

personalului de deservire etc.);
pierderile de materii i materiale peste limitele normale admise
(sustrageri, degradri) nregistrate cu ocazia transportului sau
depozitrii.
Dac se urmrete ca obiect de raportare a cheltuielilor funcia de
aprovizionare, suma acestor cheltuieli formeaz costul aprovizionrii
util, ca informaie, n analiza i controlul de gestiune.
n producie (activitatea de prelucrare, de fabricaie, de transformare)

cheltuielile au ca obiect de raportare volumul produselor prelucrate,
fabricate.
- costul produsului este reprezentat de costul de producie calculat
pentru fiecare produs (lucrare, serviciu) sau grup de produse, categorii
de lucrri sau servicii relativ omogene, fabricate pe o perioad
determinat; n structura costului de producie se cuprind urmtoarele
componente:
costul de achiziie aferent materiilor prime i materialelor
directe consumate
Se are n vedere unul dintre procedeele utilizate n determinarea
valorii de ieire a stocurilor. Tratamentul de baz al IAS 2
Stocuri permite utilizarea fie a procedeului FIFO (primul intrat
primul ieit), fie CMP (cost mediu ponderat). De procedeul
ales depinde nivelul costului de achiziie calculat i implicit
construcia unui cost de producie agreat pentru evaluarea
stocurilor de produse.
ntr-un mediu inflaionist, opiunea pentru procedeul FIFO
presupune ncorporarea n costul produsului a unei valori mai
mici ceea ce determin un rezultat de exploatare mai mare i
implicit, impozit pe profit mai mare, leznd astfel trezoreria.
Evaluarea stocului final la o valoare mai mare i deci,
reprezentarea n bilan a resurselor stocabile existente la o
valoare apropiat celei de pia (actual, real) poate fi acceptat,
din perspectiva realitii bilanului, dar implic i asumarea unor
riscuri suplimentare privind consumul unui stoc de valoare mai
mare ntr-un viitor incert.
48
Procedeul CMP atenueaz din efectele generate de FIFO, dar

presupune calcule suplimentare, att n varianta dup fiecare
intrare, ct i n calculul periodic.
costul de prelucrare al produselor, lucrrilor executate care, la
rndul su, cuprinde:
(1) cheltuielile cu personalul direct productiv (manopera
direct), inclusiv cheltuielile cu asigurrile sociale de
sntate i de protecie social aferente;
(2.1.) cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor,
echipamentelor productive (energie tehnologic, cheltuieli cu
reparaiile, amortizarea utilajelor i echipamentelor, chiria
utilajelor i echipamentelor nchiriate etc.) se mai numete
regie tehnologic;
(2.2.) cheltuielile de administrare i conducere a sectoarelor
productive (secii, ateliere etc.) sunt cele implicate n
asigurarea unui mediu productiv adecvat (cheltuielile cu
personalul indirect productiv, auxiliar i de conducere a
seciilor productive, inclusiv cheltuielile cu asigurrile i cu
protecia social, amortizarea cldirilor i a altor mijloace din
spaiile productive, materiale consumabile i de natura
obiectelor de inventar utilizate de sectoarele productive,
energia pentru iluminat, nclzit i n alte scopuri privind
mediul de producie pentru instalaii de climatizare, de
exemplu -, chiria spaiilor productive nchiriate, cheltuieli cu
protecia muncii, asigurri, reparaii, taxe i impozite
aferente spaiilor productive etc.) ele formeaz regia
general a sectoarelor productive.
Cele dou categorii de cheltuieli (regia tehnologic i regia general a
sectoarelor productive) formeaz regia de producie (2).
Reglementrile contabile internaionale i cerinele IAS 2 Stocuri
prevd c, n costul de producie al stocurilor de produse executate, mai poate
fi ncorporat i costul ndatorrii (dobnzile i alte cheltuieli suportate de
ntreprindere pentru utilizarea de credite bancare). Este vorba de situaia n
care stocul de produse, finanat din credite, pretinde un timp mai ndelungat
49
pentru aducerea sa n stare de valorificare (prin vnzare sau utilizare) de

exemplu, pentru procesul de nvechire a vinurilor, n producia de whisky.
De asemenea, n costul de producie mai poate fi ncorporat costul
proiectrii unor produse destinate anumitor clieni (comenzi speciale de
produse unicat, spre exemplu: maini de lux, mobil etc.).
Continuitatea ciclului de exploatare, pe de o parte, i segmentarea
perioadelor de analiz i raportare, pe de alt parte, impune determinarea
costului de producie aferent produselor finite care vor trece n
depozit i de unde, ulterior, vor fi livrate clienilor.
n acest scop este necesar determinarea i separarea costului de
producie aferent produciei n curs de execuie din costul de producie aferent
ntregii producii fabricate (finite i nefinite) conform relaiei:
1. Costul de achiziie al materiilor prime i materialelor directe consumate
2. + Costul de prelucrare (2.1. + 2.2.)
2.1. manopera direct
2.2. regia de producie (2.2.1. + 2.2.2.)
2.2.1. regia tehnologic (cheltuielile cu ntreinerea i
funcionarea utilajelor)
2.2.2. regia general a sectoarelor productive (cheltuielile
generale ale seciilor)
3. = Costul de producie aferent produselor fabricate (terminate i
neterminate) n perioada de raportare (1+2)
4. + Valoarea, n cost de producie, a produselor n curs de execuie de la
nceputul perioadei
5. - Valoarea, n cost de producie, a produselor n curs de execuie de la
finele perioadei de analiz
6. = Costul de producie al produselor fabricate terminate i predate la
depozit
- costul perioadei din faza produciei cuprinde:
pierderile din prelucrare (de materiale, manoper i alte
cheltuieli de producie) peste limitele admise de tehnologie,
rebuturile i remanierile cauzate de diveri factori,
neidentificabili unor persoane vinovate sustrageri, degradri;
50
costul subactivitii16 determinat n funcie de gradul de

ocupare a capacitii de producie.
n avalul produciei cheltuielile sunt generate de operaiunile de
comercializare a produselor ctre clieni, viznd ultima faz a circuitului
economic distribuia.
Obiectul de raportare a cheltuielilor, n aceast faz, l reprezint
volumul produselor vndute.
- costul produsului cuprinde costul de producie aferent
produselor vndute, pe perioada de raportare, dup acelai
raionament ca i n cazul determinrii costului de achiziie al materiilor
prime i materialelor directe consumate.
- costul perioadei preia din faza de distribuie urmtoarele categorii
de cheltuieli:
cheltuielile care vizeaz atragerea clienilor i obinerea de
comenzi se refer la cheltuielile efectuate, de regul, de
compartimentul specializat de marketing pentru: prospectarea
pieei, studii de marketing, negociere comercial, publicitate,
promovare a vnzrilor etc. Dup coninutul economic, ele sunt
cheltuieli cu materiale consumabile, salarii, energie, amortizri,
cheltuieli cu deplasrile, cheltuieli cu serviciile potale, cheltuieli
cu reclama i publicitate etc.;
cheltuielile care privesc execuia comenzilor de vnzare
cuprind cheltuielile efectuate de compartimentul de distribuie
pentru ambalarea, expediia, transportul i facturarea produselor
ctre clieni, inclusiv cheltuielile de ntreinere a acestui
compartiment. Dup natura resurselor consumate, ele sunt
cheltuieli cu ambalajele, cu materialele consumabile, salarii,
energie, amortizri, prime de asigurare, cheltuieli privind
comisioanele etc.;
cheltuielile de depozitare reprezentate de cheltuielile de
ntreinere i funcionare a depozitelor de produse destinate
vnzrii (salariile personalului de deservire, paz, asigurri,
16
Se va prezenta i analiza detaliat ntr-un paragraf separat.
51
chirii, amortizri, energie pentru iluminat, nclzit, climatizare

special etc.);
pierderile de produse peste limitele admise, nregistrate cu
ocazia transportului sau depozitrii (degradri, sustrageri);
cheltuieli cu serviciile post-vnzare (ntreinere i reparaii,
piese de schimb etc.) efectuate pe perioada garaniilor acordate
pentru produsele vndute.
Dac se urmrete ca obiect de raportare a cheltuielilor funcia de
distribuie, suma acestor categorii de cheltuieli formeaz costul distribuiei
informaie util n analiza i controlul factorilor responsabili cu alocarea i
utilizarea resurselor.
n costul perioadei se mai cuprind i cheltuielile administraiei
generale ale ntreprinderii. Ele se refer la activitile managementului
general, serviciului de secretariat i relaii cu publicul, compartimentului
juridic i a celorlalte servicii funcionale (financiar, contabilitate, informatic,
personal, studii i cercetare, controlul calitii etc.). Cheltuielile angajate de
activitile unor astfel de servicii au caracterul de cheltuieli generale, dificil de
controlat i cu tendin de cretere de la o perioad la alta. n mod frecvent,
sarcinile aferente sunt multiple, neomogene i, de regul, nerepetitive, de unde
i imposibilitatea de a avea o unitate de msur a activitii adecvat. Pentru o
analiz relevant este necesar raportarea lor ntregii producii vndute (cifrei
de afaceri) dintr-o perioad determinat, iar totalitatea acestor cheltuieli
formeaz costul administraiei generale. Ca i coninut al resurselor
consumate, acest cost cuprinde cheltuielile cu personalul aferent, amortizri,
energie pentru iluminat i nclzit, materiale consumabile, impozite i taxe,
cheltuieli de protocol, cu serviciile potale, cu serviciile bancare, chirii,
asigurri, cheltuieli de deplasare etc.
Modul de formare a tipurilor de costuri prezentate, pe fazele circuitului
economic, poate fi sintetizat17 ca n figura 4:
17
Schem adaptat dup B. Needles Jr., H.R. Anderson, J.C. Caldwell, Op.cit., pag.866.
52
PROCESE
(operaiuni)
BILANUL CONTABIL
CONTUL DE REZULTATE
ACHIZIII
(cumprri)
Materii
prime
STOC DE MATERII
PRIME
(Gr. 30)
STOC DE PRODUSE
N CURS DE EXECUIE
(Gr. 33)
STOC DEPRODUSE
FINITE N DEPOZIT
(Gr. 34)
STOC INIIAL
STOC FINAL
(neconsumat)
For de
munc
COSTUL DE ACHIZIIE
af. mat. dispon. n
depozit pt. Consum
Servicii de ntreinere,
reparaii, energie etc.
Amortizri
Materiale consumabile
Etc.
PRODUCIE
(prelucrare)
STOC INIIAL
STOC FINAL
(neterminat)
STOC INIIAL
STOC FINAL
(nevndut)
COSTUL DE PRODUCIE
aferent produselor fabricate
COSTUL DE PRODUCIE
aferent produselor disponibile
n depozit pentru vnzare
DISTRIBUIE
CIFRA DE
AFACERI
COSTUL DE PRODUCIE
aferent produselor vndute
COSTUL DE PRODUCIE
aferent produselor vndute
=
MARJA BRUT
(marja pe costul de producie)
Costul distribuiei
Costul adm. gen.
=
REZULTATUL DIN
EXPLOATARE
Figura 4. Calculul costului produselor vndute.
Rezult din schema prezentat c volumul cheltuielilor determinate de

procesele economice consumatoare de resurse sunt dirijate fie spre bilan, fie
spre contul de profit i pierdere, n funcie de destinaia lor.
Alegerea ntre costul produsului i costul perioadei are un impact
major asupra rezultatului exploatrii, deoarece cheltuielile recunoscute i puse
n contrapartid cu vnzrile perioadei depind de alegerea fcut.
53
Dac, de exemplu, ntr-o perioad, ntreprinderea i-a realizat

programul de producie, dar vnzarea produselor se va efectua n perioada
urmtoare, rezultatul de exploatare al perioadei de raportare este o pierdere,
ea reprezentnd costul perioadei. Restul cheltuielilor efectuate formeaz costul
de producie al produselor fabricate, ce va fi dirijat spre activul bilanului i
deci, recunoscute pentru evaluarea stocului de produse.
Exemplu privind recunoaterea cheltuielilor n costul
produsului i costul perioadei:
Volumul cheltuielilor de exploatare, nregistrate n contabilitatea
financiar este de 39.000 lei, din care:
- materii prime (ct.601)
4.000
- materiale consumabile (ct.602)
2.100
- energie electric, gaz, ap (ct.605)
3.850
- prestaii de la teri (gr.ct.61x, 62x)
9.050
- cheltuieli cu personalul (gr.ct.64x)
15.000
- amortizri (ct.6811)
5.000
Din totalul cheltuielilor, cu excepia materiilor prime (care sunt
integral ale activitii de producie), 75% sunt cheltuieli de producie i restul
reprezint cheltuieli generale ale ntreprinderii.
Producia raportat (qf), pe perioada analizat, este de 1.000 articole
(nu exist stoc iniial). Vnzrile perioadei (qv) sunt de 800 articole, la preul
de vnzare (pv) de 45 lei / articol.
Pentru evaluarea stocurilor se recunoate costul de producie.
Se cere:
1) Determinarea rezultatului exploatrii i verificarea concordanei cu
cel determinat n contabilitatea financiar.
2) Dac producia obinut rmne n depozit, nevndut, care este
rezultatul exploatrii?
54
Rezolvare:
1) Se determin cheltuielile de exploatare pentru activitatea de producie,
necesare evalurii stocurilor de produse i cheltuielile generale, care formeaz
costul perioadei.
TOTAL
PRODUCIE
ADMIN.GEN.
Materii prime
4.000
100%
4.000
Materiale consumabile
2.100
75%
1.575
25%
525
Energie
3.850
75%
2.887,5
25%
962,5
Prestaii de la teri
9.050
75%
6.787,5
25%
2.262,5
15.000
75%
11.250
25%
3.750
5.000
75%
3.750
25%
1.250
Chelt. cu personalul
Amortizri
TOTAL
39.000
30.250
8.750
Suma cheltuielilor de producie, de 30.250 lei, formeaz costul total de

producie aferent produciei fabricate, de 1.000 articole. Rezult un cost de
producie unitar (cp) de 30,25 lei / articol.
Se calculeaz rezultatul exploatrii:
Cifra de afaceri = qv * pv = 800 * 45
- Costul aferent produciei vndute = qv * cp = 800 * 30,25
= Marja brut
- Costul administraiei generale (costul perioadei)
= Rezultatul exploatrii (profit)
36.000
24.200
+ 11.800
8.750
+ 3.050
Verificarea concordanei cu rezultatul din contabilitatea financiar:

121 Profit i pierdere
Ct. 601
4.000
Cifra de afaceri
36.000
Ct. 602
2.100
Variaia stocurilor *
+ 6.050
Ct. 605
3.850
(Sf - Si)
Ct. 61x, 62x
9.050
Ct. 64x
15.000
Ct. 6811
5.000
Total
39.000
Total
Rezultatul exploatrii
* Sf = 200 articole * 30,25 lei / articol = 6.050 lei; Si = 0
42.050
3.050
55
TOTAL VENITURI DIN EXPLOATARE
42.050
Cifra de afaceri
36.000
Variaia stocurilor (Sf-Si)
6.050
- TOTAL CHELTUIELI DE EXPLOATARE
39.000
Costul vnzrilor*
32.950
Costul stocului de produse rmase n depozit
6.050
= REZULTATUL EXLPOATRII
+ 3.050**
* Costul vnzrilor = Costul de producie aferent produciei vndute (24.200) +

Costul administraiei generale (8.750)
** 3.050= (36.000+ 6.050) - (32.950 + 6.050) = 36.000 32.950
2)
n situaia n care ntreaga producie obinut rmne n depozit,
rezultatul de exploatare este pierdere, la nivelul costului perioadei i care nu
mai poate fi acoperit din marja brut (inexistent, din cauza lipsei vnzrilor).
n contabilitatea financiar, situaia contului de rezultate este
urmtoarea:
121 Profit i pierdere
Cheltuieli de exploatare
39.000
(dup natura lor economic)
Cifra de afaceri
Variaia stocurilor (Sf - Si)
+ 30.250
(1.000 * 30,25 - 0)
Total
Rezultatul exploatrii
39.000
Total
30.250
8.750
(pierdere)
Exemplu privind recunoaterea cheltuielilor n costul

produsului i costul perioadei
La nceputul unei luni conturile de stocuri prezint urmtoarele solduri
iniiale: produse finite 44.000 lei (aferent 2.000 buc) i producie neterminat
20.000 lei;
n luna analizat au fost efectuate consumuri de resurse n valoare
total de 239.600 lei, din care:
- materii prime i materiale 70.000 lei;
- manopera direct 50.000 lei;
- energia tehnologic 11.000 lei;
56
amortizarea utilajelor 14.000 lei

cheltuieli generale ale seciei productive 34.600 lei;
cheltuieli generale de administraie 42.000 lei;
cheltuieli de distribuie - 18.000 lei.
n cursul lunii au fost terminate i predate depozitului 8.500 buc, i sau vndut 10.000 buc la pre de vnzare de 30 lei / buc.
S se delimiteze costul produsului de costul perioadei i apoi, s se
determine rezultatul din exploatare n contabilitatea de gestiune i n
contabilitatea financiar. Pentru calculul costului unitar se va utiliza procedeul
costului mediu ponderat.
-
Rezolvare:
a) delimitarea costului produsului de costul perioadei
Producia n curs de execuie la finele perioadei precedente evaluat la
cost efectiv de producie va fi preluat la nceputul lunii curente pentru
finisare, iar valoarea sa va fi inclus n costul produsului. Celelalte cheltuieli
sunt analizate i ataate fie costului produsului, fie costului perioadei.
Cheltuieli
Costul
Costul
produsului
perioadei
producia neterminat iniial
20.000
materii prime i materiale
70.000
manopera direct
50.000
energia tehnologic
11.000
amortizarea utilajelor
14.000
cheltuieli generale ale seciei productive
34.600
cheltuieli generale de administraie
42.000
cheltuieli de distribuie
18.000
TOTAL
199.600
60.000
b) calculul rezultatului n contabilitatea de gestiune

- calculul costului unitar de producie aferent produciei finite
ntruct contul de produse finite prezint solduri la nceputul lunii,
pentru calculul costului unitar de producie se utilizeaz conform cerinelor
problemei costul mediu ponderat. Astfel, costul unitar va fi:
57
c=
44.000 lei + 199.600 lei 243.600 lei

=
= 23,2 lei / buc
2.000 buc + 8.500 buc
10.500 buc
- calculul rezultatului de exploatare:

Cifra de afaceri (10.000 buc * 30 lei / buc)
- Costul produciei vndute (1.000 buc * 23,2 lei / buc)
= Marja brut din vnzri
- Costul perioadei
= Rezultatul din exploatare
300.000
232.000
68.000
60.000
8.000
c) determinarea rezultatului de exploatare n contabilitatea financiar

121
Total cheltuieli
239.600
239.600
Cifra de afaceri
300.000
Variaia stocurilor (Sf - Si)
- 52.400
- producia neterminat
- 20.000
- producia finit *
- 32.400
Total venituri
247.600
Rezultat din exploatare
8.000
* Soldul final = 500 buc * 23,2 lei / buc = 11.600 lei

Soldul iniial = 44.000 lei
Variaia stocurilor = 11.600 lei 44.000 lei = - 32.400 lei.
2.3.2. Tipologia costurilor dup coninut

Aceast dimensiune de caracterizare a costurilor permite rspunsul la
ntrebarea CE FEL DE COST se calculeaz? Natura consumurilor de resurse,
ncorporabile n costuri fiind divers, costurile calculate sunt de tipologii
foarte diferite. Pentru diferenierea i caracterizarea acestora este necesar
gruparea lor dup anumite criterii, n funcie de scopurile urmrite n
calculaia i analiza costurilor.
Dintre aceste criterii de difereniere, fac parte urmtoarele:
a) modul de identificare a consumurilor de resurse pe obiectul de
raportare i calculaie a costurilor;
58
b) dependena fa de modificarea (variaia) volumului activitii

(produciei);
c) sfera de cuprindere a cheltuielilor ncorporabile n costul calculat.
a) Modul de identificare a consumurilor de resurse pe obiectul de
calculaie a costurilor permite diferenierea costurilor n dou categorii:
- costuri directe;
- costuri indirecte.
Costurile directe sunt costurile constituite din cheltuielile

pentru care echivalentul valoric al consumurilor de resurse poate fi identificat
fr ambiguitate n costul obiectului (produs, lucrare, serviciu, activitate etc.).
Ele reflect legtura de cauzalitate dintre consumurile de resurse i
obiectul la care se refer i care le genereaz. Renunarea, abandonul execuiei
acelui obiect (ca urmare a schimbrii profilului sau structurii sortimentale)
determin dispariia costurilor directe aferente.
Exemple:
cheltuielile cu materiile prime (ct.601), care formeaz costul de achiziie
al materiilor prime consumate reprezint un cost direct, afectabil
fiecrui produs;
cheltuielile cu personalul direct productiv (o parte din ct.64x)
formeaz costul cu manopera direct (inclusiv cheltuielile sociale
aferente), afectabil fiecrui obiect (produs, lucrare, serviciu);
cheltuielile cu chiriile (din ct.612) pentru echipamentele specifice
(utilizate n prelucrarea unui anumit produs sau executarea unei lucrri
ce constituie obiect de calculaie); idem pentru cheltuielile cu
amortizarea (din ct.6811) aferente unui echipament specific afectabile
unui anumit obiect.
Costurile indirecte cuprind cheltuielile ale cror

consumuri de resurse, exprimate valoric, nu se regsesc n costul obiectului de
calculaie, dect dup calcule suplimentare de repartizare i imputare.
Ele nu au o legtur (o relaie) evident cu un anumit obiect cruia i se
calculeaz costul, fiind determinate, cauzate, de totalitatea obiectelor de
calculaie (produse, lucrri, servicii) sau de ntreaga activitate de exploatare,
de administrarea i conducerea ntreprinderii.
59
Exemple:
- cheltuielile cu materialele consumabile (combustibil, piese de schimb etc.)
din ct.602;
- cheltuieli cu materialele de natura obiectelor de inventar ct.603;
- cheltuielile cu energia (tehnologic, pentru iluminat i nclzit) ct.605;
- cheltuieli cu reparaiile din ct.611;
- cheltuieli cu chiriile (pentru spaii sau imobilizri de interes general)
din ct.612;
- cheltuieli de protocol ct.623;
- cheltuieli cu serviciile bancare ct.627;
- cheltuielile cu impozite i taxe ct.635;
- cheltuielile cu personalul indirect productiv (maitri, efi de ateliere, eful
de secie, manipulani etc.) sau de conducere i administrare a
ntreprinderii din ct.64x;
- cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor din ct.6811 etc.
Aceste cheltuieli sunt efectuate, de regul, pentru a crea sau asigura
mediul n care se desfoar activitatea de exploatare a ntreprinderii i de care
beneficiaz toate produsele, lucrrile sau serviciile, ca obiecte crora li se
calculeaz costul.
Renunarea la calculul costului unui obiect (prin excluderea unui
produs din structura sortimental) nu determin dispariia acestor costuri
indirecte. Are loc ns deplasarea efortului de a suporta consumurile de
resurse, de ctre celelalte obiecte rmase (produse, lucrri, activiti),
majornd costul acestora.
Distincia costuri directe / costuri indirecte este considerat mai
mult o delimitare contabil, fiind subordonat obiectivelor urmrite n
calculaia costurilor i, implicit, obiectelor de raportare a consumurilor de
resurse i a gradului lor de detaliere.
Stabilirea frontierei ntre costurile directe i indirecte, n raport cu
produsul, lucrarea sau serviciul ca finalitate, cu un grad mare de detaliere
determin majoritatea costurilor s fie indirecte; deseori, costurile directe sunt
doar cele cu materiile prime, cu manopera direct (n ntreprinderile
productoare) sau costul de achiziie a mrfurilor vndute (n ntreprinderile
de comer) etc.
60
Dac se lrgete sfera de raportare a costurilor i deci, se reduce gradul

de detaliere, deplasndu-se nivelul de analiz pe categorii de activiti,
sectoare, centre de responsabilitate etc. delimitarea costurilor directe /
indirecte presupune creterea volumului costurilor directe.
Exemple:
- amortizarea cldirii sectorului mecanic este un cost indirect, n raport cu
fiecare comand de reparaii (capitale, curente etc.) i un cost direct,
dac nivelul de raportare i analiz este activitatea sectorului mecanic, n
ansamblul ei; idem pentru salariul mecanicului ef, cheltuielile cu
iluminatul i nclzitul atelierului etc.;
- cheltuielile de reparaii la mijloacele de transport care deservesc canalele
de distribuie sunt costuri indirecte n raport cu costul calculat pe
fiecare canal de distribuie i costuri directe dac nivelul de raportare
este funcia de comercializare sau activitatea de distribuie a
ntreprinderii.
Delimitarea costurilor n directe i indirecte este util pentru c
permite fiecrui gestionar s analizeze n cunotin de cauz consecinele
schimbrii structurii sortimentale, a eliminrii sau abandonului unui produs,
lucrare, serviciu, activitate sau sector.
b) Dependena fa de modificarea (variaia) volumului activitii
asigur diferenierea costurilor n urmtoarele dou categorii:
- costuri fixe;
- costuri variabile.
Un cost nu este fix sau variabil, prin natura sa. Distincia costuri fixe /
costuri variabile presupune definirea factorului de cauzalitate sau a
inductorului de cost cum este denumit n literatura anglo-saxon.
ntr-o definiie general, costurile fixe sunt cele care rmn
insensibile, invariabile la variaia inductorului de cost, iar costurile
variabile sunt cele care se modific ntr-o anumit proporie, n funcie de
variaia inductorului de cost.
Volumul de activitate nu este dect unul din parametrii (factorii
generatori sau inductorii de cost) posibili a fi luai n considerare pentru
analiza comportamentului costurilor.
Acest comportament poate fi studiat n raport i cu ali factori: nivelul
capacitii de producie, dimensiunea loturilor de produse, varietatea
61
produselor, stabilitatea produciei, rata de utilizare a unei capaciti de

producie (instalaie) date, timpul de funcionare a instalaiilor, efectivul de
personal etc.
Rezult c, acelai cost poate fi variabil sau fix n funcie de :
- obiectul de cost considerat (i asupra cruia se raporteaz cheltuielile);
- factorul de cauzalitate sau inductorul de cost ales;
- orizontul temporal stabilit ca interval de validitate (interval semnificativ)
pentru analiza relaiei dintre inductorul de cost i totalul cheltuielilor
ncorporabile n costuri.
Utiliznd termenul clasic, dup Marshall, de perioad se poate spune
c pe o perioad lung, toate costurile devin variabile. ns, costurile fixe se
modific brusc i se fixeaz pe un alt palier, fiind consecina unei decizii
particulare, n timp ce costurile variabile se modific automat, continuu, n
funcie de modificarea produciei.
Dintr-o perspectiv managerial este necesar distincia a dou
categorii de decizii. O categorie ce se sprijin pe politica, strategia
ntreprinderii i pe mijloacele care le presupune, genernd costurile fixe.
Alt categorie se sprijin pe deciziile curente, operaionale, care vizeaz
nivelul de utilizare a mijloacelor disponibile genernd costurile variabile.
Costurile fixe sunt cele pe care le suport ntreprinderea pentru a
dispune de o anumit putere i eficacitate, ntr-o anumit organizaie18. Ele
corespund politicii pe termen lung (de investiii) care vizeaz dimensionarea
capacitii, structurii ntreprinderii. De aceea, denumirea de costuri de
structur este mai adecvat. Ele se caracterizeaz printr-un grad mare de
ireversibilitate. O dat angajate, costurile fixe nu mai pot fi reconsiderate
(dect prin suportarea unei pierderi mari), fiind ntr-un fel indivizibile i
avnd un grad mare de inerie (de remanen).
Costurile variabile corespund utilizrii capacitii de producie,
adic activitii curente de exploatare i nu structurii. Deoarece ele sunt legate
de operaiunile curente de utilizare a unei capaciti de producie disponibile
se mai numesc costuri operaionale. Ele au un grad mare de reversibilitate,
deoarece, chiar dac reconversia costurilor angajate nu este tehnic, posibil, se
pot sacrifica aceste costuri cu pierderi rezonabile.
18
A. Cibert, P. Lauzel, Le plan comptable commente, tome IV. Comptabilit analytique

dexploitation, Foucher, Paris, 1963, pag.220 citat de H. Bouquin n Comptabilit de
gestion, Sirey, Paris, 1993, pag.148.
62
Tradiional, contabilitatea de gestiune distinge cele dou categorii de

costuri, utiliznd ca parametru (inductor de cost) privilegiat volumul
activitii.
Costurile fixe (de structur, de capacitate) sunt acele
costuri care n totalitatea lor (CF) rmn relativ constante la o variaie a
volumului fizic al activitii (x), iar pe unitatea de produs (cf) se modific
invers proporional cu variaia volumului de activitate (scad la o cretere a
volumului fizic de activitate i cresc n cazul diminurii acestuia).
Costurile fixe totale sunt invariabile fa de modificarea volumului
activitii atta timp ct capacitatea de producie rmne nemodificat.
Nivelul costurilor fixe totale difer de la o ntreprindere la alta i ele
corespund unei anumite capaciti i structuri proprii fiecrei ntreprinderi.
Dac se reprezint grafic (mrimea costurilor fixe pe ordonat, iar
volumul activitii exprimat n uniti fizice pe abscis) rezult a dreapt
paralel cu abscisa pentru costurile totale fixe i un tip de hiperbol
descrescnd, pentru costul fix unitar.
Din categoria cheltuielilor de exploatare, exemple tipice de cheltuieli pe
feluri, cu un coninut omogen, care devin costuri fixe raportate la o anumit
activitate, ca obiect de calculaie sunt:
- amortizarea imobilizrilor corporale (cldiri, echipamente etc.);
- cheltuieli cu personalul productiv, dac este pltit cu salariu fix, celor de
administrare i conducere a sectoarelor productive, respectiv de
administrare i conducere a ntreprinderii;
- combustibil, energie electric, gaz pentru nclzire, iluminat i n alte
scopuri de interesul general al sectoarelor i al ntreprinderii;
- impozitele pe cldiri i diverse categorii de taxe;
- chiriile pentru spaii i pentru echipamente / utilaje, cnd sunt calculate n
funcie de valoarea acestora;
- cheltuielile de protocol;
- cheltuielile cu comisioanele i alte servicii bancare etc.
Dac se grupeaz cheltuielile n funcie de cerinele calculaiei, cele
privind cheltuielile generale ale sectoarelor (regia general a sectoarelor) i
cheltuielile de administrare i conducere a ntreprinderii (costul administraiei
generale sau regia general a ntreprinderii) sunt tipuri de costuri fixe (cu
un coninut neomogen, dup natura consumurilor de resurse).
63
Exemplu (1):
O ntreprindere textil pune n funciune o linie nou de maini de
cusut, care poate produce lunar un numr de 2.500 costume brbteti.
Amortizarea acestor maini calculat, n sistem liniar, pe o lun, este de
40.000 lei.
S se analizeze comportamentul costurilor fixe i s se reprezinte grafic
pentru evoluia produciei de la zero la 2.500 articole (costume), tiind c se
lanseaz i se execut cte un lot de 500 articole.
Nr.
Producia (numr
Costuri fixe totale
Cost fix unitar
loturi
articole)
(lei)
(lei)
40.000
500
40.000
80
1000
40.000
40
1500
40.000
26,67
2000
40.000
20
2500
40.000
16
Costuri fixe
totale
(lei)
Costuri fixe
unitare
(lei)
CF
40.000
80
40
X
500 1000 1500 2000 2500
Intervalul semnificativ
Volumul de
activitate
26,67
20
16
cf
500 1000 1500 2000 2500
X
Volumul de
activitate
Intervalul semnificativ
Dac se analizeaz comportamentul costurilor fixe n funcie i de

parametrul timp, ca inductor de cost, ele sufer modificri de salt
ascendent sau descendent. Aceast evoluie este determinat de schimbarea
intervalului de validitate (semnificativ), ca urmare a schimbrii relaiei dintre
inductorul de cost i costurile fixe totale.
Extinderea capacitii de producie (prin investiii noi) atrage evoluia
n salt ascendent a costurilor fixe (totale i unitare), iar restrngerea capacitii
(prin dezinvestiii dezmembrri, dezafectri etc.) determin evoluia
acestora n salt descendent.
64
Exemplu (2):
Relund exemplul anterior, vom efectua analiza comportamentului
costurilor fixe, n timp, considernd urmtoarele modificri, pe parcursul
primelor 3 trimestre ale anului N:
- n trimestrul I se realizeaz ritmic producia lunar de 2.500
articole, costurile totale cu amortizarea fiind de 120.000 lei;
- n trimestrul II are loc punerea n funciune a unei noi linii de
maini de cusut, dublndu-se producia realizat fa de trimestrul
I (decizia de investiii noi a fost rezultatul unor oportuniti de
atragere a noi clieni). Noua linie presupune cheltuieli cu
amortizrile mai mari cu 12,5% fa de cea existent, ca urmare a
creterii costului de achiziie a mainilor de cusut;
- n trimestrul III pierderea unui client important determin
reducerea volumului de producie cu 25% fa de trimestrul II, ceea
ce determin nchiderea (temporar) a jumtate din prima linie de
maini de cusut.
Situaia produciei i a costurilor fixe (cu amortizarea) pe cele 3
trimestre (perioade) se prezint astfel:
Perioada
Producia
Costuri fixe
Cost fix
(numr de
totale (lei)
unitar (lei)
articole)
TRIM. I
7.500
120.000
16
TRIM. II
15.000
255.000*
17
TRIM. III
11.250
195.000**
17,33
* 255.000 = [120.000 + (120.000 * 112,5%)]

amortizarea
amortizarea celei
primei linii
de a 2-a linii
** 195.000 = [255.000 (120.000 * 50%)]

amortizarea celor
jumtate din
dou linii existente
amortizarea primei linii
Reprezentarea grafic red costurile fixe totale i unitare sub

urmtoarea form:
65
Costuri
unitare
(lei)
Costuri
totale
(lei)
34
255.000
CF
195.000
17,33
17
16
13
120.000
Trim. I
Trim. II
Trim. III
7.500
12.500
15.000
T Perioada
X Volumul de activitate
(nu este cumulat n timp)
cf
Trim. I Trim. II
Trim. III
7.500
15.000
12.500
T Perioada
X Volumul de activitate
(nu este cumulat n timp)
Creterea costului fix unitar n trimestrul III fa de trimestrul II este

determinat de faptul c reducerea costurilor totale fixe este mai lent dect
reducerea produciei. Aceast rmnere n urm (remanen) a costurilor
are efecte negative n gestiunea ntreprinderii, diminund profitul.
Cunoaterea comportamentului costurilor fixe, printr-o analiz n
dinamic, pretinde luarea n considerare a unei multitudini de factori de
influen, cum ar fi:
- modificarea preurilor sau tarifelor la resursele consumate (preul
gazului metan, tariful la energie electric, chiria pe m2 prin
modificarea ei n baza clauzelor contractuale sau, dac este stabilit
n devize, modificarea este generat de diferenele de curs valutar,
creterea salariilor ca o consecin a normelor legislative n vigoare
etc.);
- schimbarea intensitii produciei;
- calificarea forei de munc, disponibilizri de personal;
- utilizarea parial a capacitii de producie etc.
Astfel, n analiza unor noi investiii i n elaborarea notelor de comand
pentru fundamentarea lor, este necesar aprecierea gradului de utilizare a
capacitii de producie existente.
Termenul de capacitate de producie desemneaz cantitatea
maximal de bunuri sau servicii, care poate fi produs ntr-o perioad
determinat, de ctre ntreprindere sau / i de un sector al acesteia, inndu-se
cont de resursele pe care le deine.
66
Nivelul de referin pentru determinarea gradului de ocupare

(utilizare) a capacitii l poate constitui fie capacitatea de producie teoretic,
fie capacitatea de producie practic19.
Capacitatea de producie teoretic (ideal) corespunde cantitii de
bunuri sau servicii care pot fi maxim produse de ntreprindere cu utilizarea,
fr ntrerupere, a echipamentelor i instalaiilor disponibile; reprezint
potenialul de referin indicat de constructor, denumit i capacitate
nominal.
Capacitatea de producie practic este inferioar celei teoretice,
deoarece nu se rein n calculul ei dect timpii utili ai perioadei. Pentru aceasta
se scad din timpii de prezen, cei reclamai de opririle inevitabile: montaj,
reglare, reparaii curente i capitale, defeciuni, pauze legale, concedii etc.
Cele dou nivele de referin capacitatea teoretic i cea practic
definesc ceea ce ntreprinderea este capabil s produc, cu resursele
disponibile, ntr-o perioad determinat.
Dar, majoritatea ntreprinderilor nu se raporteaz la aceste nivele,
deoarece ambele includ o capacitate suplimentar20 care reprezint
surplusul de echipamente i utilaje meninute n rezerv, pentru perioadele
n care apar variaii ciclice sau sezoniere ale activitii.
Mutaiile din ultimii douzeci de ani ale mediului economico-social,
determinate de evoluia tehnologiei i telecomunicaiilor, de creterea
competitivitii companiilor strine i de introducerea unor noi restricii pe
piaa internaional, impun ntreprinderilor o nou atitudine de
reorganizare i restructurare a principalelor activiti.
Mediul de operare n timp real JIT (just in time), managementul
calitii totale TQM i calculaia costurilor pe activiti ABC (activity based
costing) constituie sfidri i provocri pentru ntreprinderile romneti,
dac se vizeaz performana. Numai prin perfecionarea continu a
operaiunilor, scopul pe termen lung l poate constitui atingerea capacitii
ideale, diminundu-se capacitatea suplimentar i deci, eliminarea
consumurilor de resurse care nu permit substituirea de utilitate cu una nou
creat.
19
Ch. Horngren, A. Bhiami, S. Datar, G. Foster, Comptabilit de gestion, traducere i

adaptare n francez de ctre G. Langlors, Ed. Pearson Education, 2003, pag.219.
20
B. Needles Jr., H.R. Anderson, J.C. Caldwell, Op.cit., pag.901.
67
n realitate, se opereaz, pentru dimensionarea capacitii de

producie, cu noiunea de activitate normal sau capacitate normal de
producie21, cum este precizat n normele internaionale (IAS 2).
Activitatea normal (AN) corespunde nivelului de activitate
productiv care rspunde cererii medii a clienilor, pe o perioad rezonabil,
destul de lung (2-3 ani), pentru a include variaiile sezoniere i ciclice.
Avnd n vedere activitatea realizat (AR), determinat pe baza
documentelor de urmrire i raportare a realizrilor (bonuri de lucru, fiele
utilajelor, note de predare etc.), se poate stabili gradul de utilizare a capacitii
de producie (Gr%) astfel:
AR
* 100
AN
Neutilizarea integral a capacitii de producie, care are ca nivel de
referin activitatea normal, adic AR< AN, determin apariia costurilor fixe
neproductive (CFnp) sau fr coninut (leerkosten22) sau costuri vide23.
Ele corespund inactivitii, urmnd a fi separate din volumul
costurilor fixe totale (CF), pentru a afecta rezultatul, ca un cost al perioadei n
care a aprut.
Pentru calculul lor se apeleaz la urmtoarea relaie:
Gr% =
AR
)
AN
Se mai numete costul subactivitii, avnd n coninut
echivalentul consumului de resurse pierdute, aferente gradului de neutilizare
a capacitii de producie.
Costurile fixe aferente gradului de utilizare a capacitii de producie se
numesc costuri fixe productive (CFp) i ele reprezint nivelul consumurilor de
resurse absorbite normal, rezonabil de activitatea realizat. Ele se determin
conform relaiei:
C Fnp = C F * (1
21
*** Standardele internaionale de contabilitate 2000, Editura Economic, Bucureti, 2000,

pag.120.
22
E. Gutenberg, Die Produktion, 1968, citat de C. Olariu n Costul i calculaia costurilor,
Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti, 1977, pag.56.
23
B.H. Abtey, Op.cit., pag.246.
68
AR
AN
Separarea costurilor fixe n funcie de gradul de utilizare a capacitii
de producie (denumit i imputare raional a costurilor fixe) este pretins, n
primul rnd de calculul costului de producie ca element recunoscut de
normele internaionale (IAS 2 - Stocuri) pentru evaluarea stocurilor, n
situaiile financiare de sintez. De asemenea, aceast separare devine
indispensabil pentru controlul de gestiune, n analiza responsabilitilor
privind utilizarea potenialului existent i n orientarea strategiei ntreprinderii
(mai ales, n cazul strategiei de dominare prin costuri).
C Fp = C F *
Exemplu:
O ntreprindere de mbuteliat buturi rcoritoare dispune de o linie
tehnologic, pentru care activitatea normal presupune mbutelierea a
600.000 sticle de 0,5 l pe lun.
Din volumul cheltuielilor de exploatare, n urma analizei rezult
urmtoarele elemente de cheltuieli identificabile pe sectorul productiv i care
sunt independente de volumul activitii:
- amortizarea instalaiilor i altor echipamente inclusiv
cldirea seciei
- energia i combustibilul pentru crearea condiiilor de mediu
din sector (nclzit, iluminat etc.)
- prime de asigurare pentru linia tehnologic
- impozitul pe cldirea seciei
- salariile i cheltuielile sociale aferente personalului de
deservire i administrare a seciei
- cheltuieli cu protecia muncii
- materiale consumabile i de natura obiectelor de inventar
aferente sectorului
TOTAL COSTURI FIXE (de producie)
72.500
15.000
3.500
600
78.400
1.100
8.900
180.000
Din rapoartele lunare de producie rezult c activitatea realizat

pentru luna l este de 510.000 sticle de 0,5 l.
Se cere: s se determine costurile fixe aferente gradului de utilizare a
capacitii de producie i costul subactivitii.
69
Rezolvare:
1) calculul gradului de utilizare a capacitii
Gr% =
AR
510.000
*100 =
*100 = 85%
AN
600.000
2) determinarea costurilor fixe productive (imputate raional) aferente

gradului de utilizare a capacitii de producie:
C Fp = C F *
AR
510.000
= 180.000 *
= 153.000 lei
AN
600.000
sau
C Fp = C F * Gr% = 180.000 * 85% = 153.000 lei
Acest nivel al costurilor fixe este recunoscut n calculul costului de

producie, pe obiectul de calculaie stabilit.
Dac se calculeaz costul de producie pe produs (sticla mbuteliat)
rezult c n acest calcul apare un cost unitar fix de 0,3 lei / sticla mbuteliat
(153.000 lei : 510.000 sticle = 0,3 lei / sticl).
Este cota rezonabil ce poate fi absorbit n costul produsului i ea
corespunde costului fix aferent gradului de utilizare deplin a capacitii.
C
180.000
c = F =
= 0,3 lei / sticla mbuteliat
f AN 600.000
Se elimin, prin aceast retratare a costurilor fixe, incidena variaiei

volumului de activitate asupra costului unitar (al produsului).
3) calculul costurilor fixe neproductive, aferente gradului de neutilizare a
capacitii (costul subactivitii).
C Fnp = C F * (1
AR
510.000
) = 180.000 * (1
) = 27.000 lei
AN
600.000
sau
C Fnp = C F * (100 Gr%) = 180.000 * 15% = 27.000 lei
70
Dac nu s-ar recurge la aceast retratare, ar rezulta o cot unic de

costuri fixe aferent realizrilor de cf = 180.000 / 510.000 = 0,3529 lei / sticl
fa de 0,3 lei / sticl.
Cu ct gradul de utilizare a capacitii de producie este mai mic, cu
att crete costul fix unitar determinnd creterea costului produsului. De aici,
posibilitatea creterii preurilor produselor prin justificarea costurilor mari
de producie, dar care, de fapt, sunt aferente unei capaciti neutilizate.
ntr-un mediu concurenial, preul unui produs nu poate fi motivat i
justificat, n faa clienilor, dect prin capacitatea acelui produs de a le
satisface nevoile i ateptrile.
Costurile mari degajate de realizarea unui produs reprezint
problema productorului, iar un client nu poate accepta ca, prin preul
negociat, s plteasc incompetena, neputina sau ignorana acelui
productor.
Costurile variabile (operaionale) sunt acele costuri care, n
totalitatea lor (CV) se modific, de regul, n acelai sens i ntr-o anumit
proporie cu modificarea volumului activitii.
n funcie de coninutul lor i de proporia n care se modific, se
difereniaz mai multe tipuri de costuri variabile, dintre care amintim:
- costuri proporionale se modific n aceeai proporie cu
modificarea volumului activitii, iar pe unitatea de produs, rmn constante,
dac nu au loc modificri ale condiiilor de exploatare.
Exemple: costul de achiziie al materiilor prime i materialelor
consumabile directe, costul cu manopera direct, inclusiv cheltuielile sociale
aferente (dac personalul productiv este pltit n funcie de producia
executat), chiria utilajelor dac este pltit n funcie de orele de funcionare,
costul mrfurilor n ntreprinderile de comer etc.
- costuri peste proporional (progresive) se modific ntr-o
proporie mai mare dect modificarea volumului activitii, iar pe unitatea de
produs ele cresc la o cretere a produciei sau scad, n cazul diminurii
produciei.
n condiiile unei activiti de exploatare normale, nu exist costuri
care, prin natura lor, s aib un comportament progresiv.
Modificarea condiiilor de exploatare sub influena factorilor externi
(creteri de tarife, de preuri, efecte legislative etc.) sau a factorilor interni
(rebuturi, productivitate i randament sczut, risip de resurse etc.) determin
71
schimbarea comportamentului costurilor proporionale. Ele devin costuri cu

un comportament progresiv, consumatoare i nu generatoare de valoare
adugat, avnd efecte negative asupra rezultatului exploatrii.
n cazul diminurii activitii (produciei) prin restructurri,
dezafectri sau lichidri, disponibilizarea masiv de personal este factorul care
poate determina un comportament progresiv al costurilor (dac ele scad mai
repede dect volumul produciei) avnd efect pozitiv n rezultatul exploatrii.
Este o soluie comod, dar dureroas, la care se apeleaz n condiii de criz.
- costuri subproporionale (degresive) se modific ntr-o
proporie mai mic dect modificarea volumului activitii, iar pe unitatea de
produs se comport invers fa de sensul modificrii produciei (scad la
creterea produciei i cresc la diminuarea produciei). Antreneaz efecte
pozitive n rezultat n cazul creterii produciei i efecte negative la diminuarea
acesteia.
Costurile degresive se mai numesc i costuri mixte, ele prezint o
tendin de inerie, reacionnd la modificri mai mari ale volumului
produciei i nu la modificarea fiecrei uniti de produs. Acest comportament
se explic prin faptul c ele au un coninut neomogen: cuprind elemente de
cheltuieli care se modific proporional cu modificarea volumului activitii ct
i elemente relativ fixe, independente.
Exemple: cheltuielile cu reparaiile (capitale, curente), cheltuielile cu
ntreinerea i funcionarea utilajelor etc.
Evoluia general a costurilor variabile totale i unitare prezentate este
redat n figurile alturate:
Costu ri
totale
Costur i
unitare
(2 )
(2)
(1 )
C( 2 )
(1 )
C( 1 )
C( 3 )
(3)
(3)
X
Xi- 1
Xi
Volumul de
activitate
X
Xi- 1
(1) costuri proporionale;

(2) costuri peste proporional (progresive);
(3) costuri subproporionale (degresive).
Xi
Volumul de
activitate
72
Comportamentul de ansamblu al costurilor

Pentru o structur dat, volumul costurilor delimitat dup criteriul
variabilitii cuprinde cele dou grupe mari: costuri fixe (de structur) i
costurile variabile (operaionale).
Privite n ansamblul lor i innd seama de comportamentul diferit al
fiecrei categorii de costuri se poate prezenta un model simplificat plecnd de
la ecuaia funciei de regresie:
y = ax + b
unde: y volumul costurilor totale;
a costul variabil unitar;
b costurile fixe totale;
x volumul fizic de activitate.
Astfel, ecuaia costurilor totale devine:
C = cv * x + C F
Pentru reprezentarea costului pe unitatea de produs, ecuaia, de forma
general y = a + b / x devine: c = cv + CF / x.
Exemplu:
Se consider c intervalul relevant al activitii este ntre 800 buc. i
1.600 buc. Costurile totale aferente sunt: 340.000 lei, respectiv 580.000 lei.
Pentru o structur dat i un comportament proporional al costurilor
variabile, se pot determina parametrii a i b n baza urmtorului sistem de
ecuaii liniare:
340.000 = a * 800 + b
580.000 = a * 1.600 + b
Se obine a = 300 i b = 100.000
Aceast distincie permite gruparea costurilor n variabile i fixe, astfel:
Nivel de activitate (buc.)
800
1.000
1.600
Grad de ocupare a capacitii
50%
62,5%
100%
- costuri variabile (lei)
240.000
300.000
480.000
- costuri fixe (lei)
100.000
100.000
100.000
COSTURI TOTALE
340.000
400.000
580.000
- cost variabil (lei)
300
300
300
- cost fix (lei)
125
100
62,5
COST UNITAR (mediu)
425
400
362,5
73
Forma general a ecuaiei costului total devine:

C = 300 x + 100.000
Iar pentru costul unitar:
c = 300 + 100.000 / x
Reprezentarea grafic este redat n figurile de mai jos:
Costuri totale
(lei)
580.000
Costuri unitare
( lei)
C=300x+100.000
c=300+100.000/x
425
400
400.000
340.000
362,5
100.000
X
800 1.000
1.600
Volumul de
activitate
800 1.000
1.600
Volumul de
activitate
innd cont de regulile de comportament ale costurilor, reprezentarea

grafic prezentat este cea reinut pentru modelul de variabilitate a
costurilor, dar ea rmne totui o aproximare i o simplificare a realitii
deoarece, pentru o structur dat, randamentele nu sunt ntotdeauna
identice.
Cel mai frecvent, reprezentarea evoluiei costului total printr-o curb
n S, pare mai realist, demonstrnd tendina de reglare a costurilor n
raport cu evoluia crescnd a produciei, a gradului de ocupare a capacitii,
respectiv a randamentelor24.
24
C. Alazard, S. Separi, Contrle de gestion, Ed. Dunod, Paris, 1996, pag.159.
74
Costuri
totale
progresive
degresive
proportionale
X
Volumul de
activitate
Se disting deci, trei zone:

- zona randamentelor crescnde n care fenomenele privind
perfecionarea continu n activitate, de economie de scar permit o
ameliorare mai mult dect proporional a productivitii.
Se observ c traiectoria curbei pornete de la un punct superior
originii, ceea ce demonstreaz c la nivel zero de activitate exist doar costuri
fixe. Ulterior, pe msura creterii gradului de ocupare a capacitii i deci a
randamentelor, costurilor fixe li se adaug costurile variabile, avnd mpreun
un comportament degresiv.
Evoluia degresiv a costurilor se menine pn cnd se atinge nivelul
optim de exploatare a capacitii.
- zona randamentelor constante n care este atins exploatarea
optim a capacitii pentru o structur dat i n care costurile au o evoluie
proporional n totalitatea lor, iar pe unitatea de produs au nivelul cel mai
sczut. De regul, aceast zon este foarte restrns i unitatea face eforturi
deosebite pentru a se menine la acest nivel.
- zona randamentelor descrescnde este determinat de
suprasolicitarea capacitii de producie, de intensificarea condiiilor de
exploatare (ore suplimentare, ntreruperi frecvente etc.) care antreneaz o
degradare continu a productivitii.
Dei pe unitatea de produs costurile fixe sunt cele mai mici, efectul este
complet anihilat de comportamentul costurilor variabile care devin
progresive i determin schimbarea caracterului costurilor n totalitatea lor
i pe unitatea de produs, ele devin progresive.
75
Reprezentarea grafic a evoluiei costului unitar mediu (cu ambele

componente variabil i fix) este redat, comparativ cu cele ale fiecrui tip de
cost (fix, variabil) unitar astfel:
Costuri
unitare
c
cost mediu
cost variabil
cost fix
X
Volumul de
activitate
Se observ o evoluie, sub forma literei U a costului unitar mediu,

fa de panta mai abrupt a costului variabil. Creterea costului mediu, n zona
randamentelor descrescnde, este frnat de componenta fix, care tinde, n
continuare, s scad.
Cunoaterea caracterului costurilor i a evoluiei lor, pe total i pe
unitatea de volum (de activitate) este deosebit de important n activitatea de
conducere, conferind costului un rol prioritar n reglarea activitii
ntreprinderii.
Avnd n vedere cele dou criterii de difereniere a costurilor dup
comportamentul lor, trebuie remarcat faptul c, distincia costuri directe /
costuri indirecte nu regsete n mod necesar distincia costuri variabile /
costuri fixe.
Exist tendina de a confunda i a suprapune costurile variabile cu
costurile directe, iar costurile fixe cu costurile indirecte, ns nu toate costurile
variabile sunt directe, dup cum nici toate costurile indirecte nu sunt fixe.
Dei aceste tipuri de costuri se raporteaz la acelai volum de cheltuieli
ncorporabile, delimitarea i diferenierea lor se realizeaz ns, dup criterii
diferite.
76
Lund n considerare, concomitent, cele dou criterii de caracterizare a

costurilor, ansamblul cheltuielilor pot fi regrupate n patru categorii de costuri,
aa cum se prezint n tabloul alturat:
COSTURI
COSTURI
COSTURI FIXE
COSTURI
VARIABILE (CV)
(CF)
TOTALE (CT)
II
CD
III
IV
CI
CV
CF
CT *
DIRECTE (CD)
COSTURI
INDIRECTE (CI)
COSTURI
TOTALE (CT)
* Suma costurilor totale dup comportamentul costurilor fa de nivelul activitii =
Suma costurilor totale dup modul de identificare a consumului de resurse pe
obiectul de calculaie
I. Costuri variabile directe cuprind ansamblul cheltuielilor care

depind de variaia volumului de activitate i au legtur de cauzalitate cu
obiectul de calculaie (se identific fr ambiguitate pe acel obiect).
Exemple: costul de achiziie al materiilor prime i materialelor directe,
costul cu manopera direct, chiria unui utilaj specializat, dac se pltete n
funcie de orele de funcionare, costul de achiziie al mrfurilor (la
ntreprinderile de comer sau / i pentru activitile de comercializare ca
obiecte de calculaie distincte) etc.
II. Costuri fixe directe sunt cele care pot fi afectate fr
ambiguitate pe obiect (activitate, produs), dar sunt independente fa de
modificarea volumului de activitate.
Exemple: amortizarea unui echipament specializat, costul cu manopera
direct dac se pltete n sum fix nu n raport cu activitatea realizat, costul
cu publicitatea aferent unui anumit produs sau activitate ca obiect de
calculaie etc.
Delimitarea acestei categorii de costuri este deosebit de util n analiza
i controlul de gestiune, mai ales din viziunea metodei Direct Costing evoluat
(prin implicarea lor n calculul marjelor contributive).
77
III. Costuri variabile indirecte cuprind ansamblul cheltuielilor

care sunt sensibile i se modific n raport cu modificarea volumului de
activitate, dar nu pot fi identificate pe obiectul de calculaie (produs, activitate
etc.) dect dup calcule ulterioare de repartizare; ele sunt comune mai multor
obiecte (produse, activiti).
Exemple: costul energiei tehnologice, chiria echipamentelor, mainilor
pe care se prelucreaz mai multe produse i ea este calculat n funcie de orele
de funcionare etc.
IV. Costuri fixe indirecte reprezint ansamblul cheltuielilor care
sunt independente fa de variaia volumului de activitate i nu au legtur de
cauzalitate cu obiectele crora li se calculeaz costul.
Aceast categorie tinde s devin tot mai important, ca pondere, n
totalul cheltuielilor de exploatare; ele vizeaz n special activitile de suport
ale ntreprinderii i serviciile ei funcionale.
Izolarea lor ntr-o grup distinct este necesar pentru analiza i
controlul de gestiune, deoarece o parte din ele, de regul, nu pot fi recunoscute
n costul produselor, formnd costul perioadei i deci, afectnd direct
rezultatul exerciiului care le-a generat. Cele care sunt repartizate n costul
obiectului (produs, activitate) afecteaz relevana costului calculat, n funcie
de criteriul ales n repartizarea lor.
Exemple: cheltuielile care formeaz costul administraiei generale a
ntreprinderii, cheltuielile de administrare i conducere a sectoarelor
productive etc.
c) diferenierea costurilor dup sfera de cuprindere a cheltuielilor
ncorporabile n costul calculat
n funcie de obiectivele urmrite i de obiectele de calculaie asupra
crora se raporteaz cheltuielile, se pot distinge dou categorii de costuri:
- costul complet;
- costul parial.
Costul complet cuprinde totalitatea cheltuielilor preluate din
contabilitatea financiar, ca ncorporabile n costuri i delimitate astfel nct s
formeze costurile directe i costurile indirecte, aferente obiectului de calculaie
stabilit.
78
n aceast structurare clasic, tipul de cost calculat este un cost complet

tradiional. Utilitatea lui este recunoscut de mult timp, att pentru
determinarea unui pre de vnzare (pe produs) ct i n procesul decizional pe
termen lung. n evaluarea stocurilor este relevant doar n condiiile unei
variaii nesemnificative a activitii (produciei).
Mediul economic ns, devenind tot mai instabil i care impune fiecrei
ntreprinderi s-i regleze corespunztor nivelul activitii, a determinat
reconsiderarea costului complet.
n acest scop, cheltuielile ncorporabile n costul produsului sunt
analizate i din punct de vedere al comportamentului fa de modificarea
volumului activitii, pentru a elimina distorsiunile generate de costurile fixe.
Reglementrile internaionale acceptate i de sistemul contabil
romnesc, recunosc pentru evaluarea costurilor generate de achiziia i
prelucrarea lor, determinate rezonabil sau alocate sistematic.
Aceasta presupune gruparea costurilor de producie, pe de o parte n
directe i indirecte, iar pe de alt parte, diferenierea lor n variabile i fixe. Se
ofer astfel posibilitatea retratrii costurilor fixe n funcie de gradul de
utilizare a capacitii, fiind recunoscute n calculul costului produsului, doar
costurile fixe absorbite normal de volumul de producie realizat. Cnd acest
volum este mai mic dect cel corespunztor capacitii (activitii) normale,
costurile fixe aferente gradului de neutilizare (neocupare) a capacitii
formeaz costul subactivitii, care se recunoate ca un cost al perioadei, fiind
exclus din calculul costului produsului (stocului) suportndu-l rezultatul
exerciiului care l-a generat.
Prin acest procedeu de retratare, numit procedeul imputrii raionale a
costurilor fixe, se determin un cost complet raional. n adevratul sens al
cuvntului, costul complet raional corespunde produciei vndute, el
reprezentnd costul vnzrilor i cuprinde n structura lui costul de producie
aferent produciei vndute plus costul distribuiei i costul administraiei
generale. n virtutea principiului conectrii cheltuielilor cu veniturile, costul
vnzrilor este recunoscut n calculul rezultatului de exploatare al perioadei,
prin conectarea lui la veniturile din vnzri (cifra de afaceri).
79
Exemplu privind calculul costului complet

Cheltuielile de exploatare totale ale unei ntreprinderi sunt de 750.000
lei, din care aferente produciei 600.000 lei, restul aferente administraiei
generale. Dintre cheltuielile de producie 360.000 lei sunt cheltuieli de
structur (fixe), iar 240.000 lei sunt cheltuieli variabile. Capacitatea normal
de producie a ntreprinderii (activitatea normal) este de 31.250 buc. n luna
curent au fost realizate 30.000 buc, din care s-au vndut 25.000 buc, la pre
de vnzare de 28 lei / buc.
S se determine rezultatul din exploatare calculnd n prealabil costul
complet fr determinarea rezonabil a regiei fixe de producie i, respectiv, cu
determinarea rezonabil a regiei fixe.
Rezolvare:
a) calculul rezultatului de exploatare fr determinarea rezonabil a regiei
fixe de producie
Costul unitar de producie se determin ca raport ntre costurile totale
aferente produciei, fr a ine cont de structura lor, i producia realizat:
cp =
600.000 lei
= 20 lei / buc
30.000 buc
Rezultatul din exploatare se determin astfel:

- Costul produciei vndute (25.000 buc * 20 lei / buc)
= Marja brut din vnzri (25.000 buc * (28-20) lei / buc)
- Costul administraiei generale
700.000
500.000
200.000
150.000
50.000
n contabilitatea financiar:
Ct. 121
Cheltuieli totale
750.000
750.000
Cifra de afaceri (ct.701)
700.000
Variaia stocurilor (ct.711) *
100.000
Venituri totale
800.000
Rezultatul din exploatare

* Variaia stocurilor = Sold final Sold iniial = 100.000 0 = 100.000 lei
50.000
80
Sold final = 5.000 buc * 20 lei / buc = 100.000 lei

Sold iniial = 0 lei
b) calculul rezultatului de exploatare cu determinarea rezonabil a regiei

fixe de producie
Determinarea rezonabil a cotei de cheltuieli indirecte incluse n costul
de producie presupune determinarea gradului de ocupare a capacitii:
Gr % =
30.000 buc
* 100 = 96%
31.250 buc
Costul subactivitii (costurile fixe aferente gradului de neocupare a

capacitii) se determin astfel:
Csa = CF x (100 Gr%) = 360.000 * 4% = 14.400 lei
Aceast valoare reprezint costurile fixe neabsorbite normal de
activitatea realizat (AR < AN) i va afecta rezultatul exerciiului.
Costul de producie raional se calculeaz innd cont de separarea
costurilor n variabile i fixe, costurile de structur fiind alocate raional,
corespunztor gradului de ocupare a capacitii:
Costuri variabile
+ Costuri fixe alocate raional (360.000 * 96%)
= Cost total de producie raional
240.000
345.600
585.600
Rezult un cost de producie unitar:

cp =
585.600 lei
= 19,52 lei / buc
30.000 buc
Rezultatul de exploatare n aceste condiii va fi:

- Costul produciei vndute (25.000 buc * 19,52 lei / buc)
= Marja brut din vnzri (25.000 buc * (28-19,52) lei / buc)
- Costul administraiei generale
- Costul subactivitii
700.000
488.000
212.000
150.000
14.400
47.600
81
n contabilitatea financiar:
Ct. 121
Cheltuieli
de
750.000
exploatare
Cifra de afaceri (ct.701)

Variaia stocurilor (ct.711)
700.000
97.600
*
Cheltuieli totale
750.000
Venituri totale
Rezultatul din exploatare
800.000
47.600
* Variaia stocurilor = Sold final Sold iniial = 97.600 0 = 97.600 lei

Sold final = 5.000 buc * 19,52 lei / buc = 97.600 lei
Sold iniial = 0 lei
Diferena ntre cele dou rezultate este:

Rezultatul din exploatare fr determinarea rezonabil a
costurilor fixe
Rezultatul din exploatare cu determinarea rezonabil a
costurilor fixe
Diferena (aferent determinrii rezonabile)
50.000
47.600
2.400
Aceast diferen corespunde costurilor fixe neabsorbite (costului

subactivitii) aferente produselor rmase pe stoc (5.000 buc). Pentru
evaluarea stocurilor este recunoscut un cost de producie unitar de 19,52 lei /
buc, astfel c pentru produsele rmase pe stoc rezult:
5.000 buc * (20 lei / buc 19,52 lei / buc) = 5.000 buc * 0,48 lei / buc = 2.400
lei
Costul subactivitatii 14.400 lei
unde
0,48 lei / buc =
=
Activitatea realizata 30.000 buc
Se observ c, prin determinarea rezonabil a costurilor de structur,
rezultatul din exploatare se diminueaz, asta n condiiile unei variaii a
stocurilor pozitive. Eliminarea costului subactivitii din costul de producie
duce la evaluarea stocurilor la un cost mai mic (19,52 lei / buc), afectnd i
rezultatul exerciiului prin intermediul variaiei stocurilor.
Bunurile stocate vor fi recunoscute ca o cheltuial doar n momentul
vnzrii, respectnd principiul conectrii cheltuielilor la venituri; ele vor afecta
deci rezultatul exerciiilor viitoare. n exerciiul n care cele 5.000 buc rmase
82
pe stoc vor fi vndute, rezultatul ntreprinderii va crete cu 2.400 lei, n cel deal doilea caz el fiind:
n cazul determinrii lui fr alocarea rezonabil a costurilor fixe:
Venituri din vnzri (5.000 buc * 28 lei / buc)

Costul produciei vndute (5.000 buc * 20 lei / buc)
Rezultat
140.000
100.000
40.000
n cazul determinrii lui cu alocarea rezonabil a costurilor fixe:
Venituri din vnzri (5.000 buc * 28 lei / buc)

Costul produciei vndute (5.000 buc * 19,52 lei / buc)
Rezultat
140.000
97.600
42.400
Rezultatul cumulat al ntreprinderii pentru cele dou exerciii este

acelai, ns distribuia sa ntre exerciii este diferit. O supraevaluare a
stocurilor, prin evaluarea lor la un cost determinat fr o alocare rezonabil a
costurilor fixe, conduce la o cretere a rezultatului n exerciiul n care bunurile
au fost obinute fa de situaia alocrii rezonabile i o diminuare a
rezultatului cu aceeai valoare n exerciiul n care bunurile stocate vor fi
destocate.
Costul parial este tipul de cost care cuprinde numai o parte din
cheltuielile de exploatare preluate din contabilitatea financiar; cele
recunoscute pe obiectul de calculaie, formeaz costul produsului, iar restul se
include n costul perioadei.
n funcie de natura consumurilor de resurse, pot fi determinate
urmtoarele tipuri de costuri pariale:
- costul variabil care formeaz costul produsului; n acest caz sunt
excluse din calculaia pe obiect costurile fixe, ele fiind considerate costuri ale
perioadei:
- costul direct ca i cost al produsului; sunt considerate costuri ale
perioadei, costurile indirecte;
- costul specific cuprinde costurile variabile i costurile fixe directe;
costul perioadei va cuprinde n acest caz costurile fixe indirecte.
83
Aceste tipuri de costuri pariale nu pot fi acceptate pentru evaluarea

stocurilor, deoarece exclud din calculaia pe obiect (produs) o parte
considerabil de costuri (n special cele fixe) denaturnd att realitatea
economic a ntreprinderii, ct i rezultatul acesteia (care ar fi mult diminuat
n cazul stocajului Stoc final > Stoc iniial i supradimensionat n situaia
destocajului Stoc final < Stoc iniial).
Calculul acestor tipuri de costuri pariale este justificat de utilitatea lor
n procesul decizional pe termen scurt. Prin faptul c scot n eviden marjele
contributive (ca diferen ntre vnzri i tipul de cost parial calculat),
managementul ntreprinderii poate decide n probleme de gestiune curent.
Astfel, poate lua decizii privind: dimensionarea volumului vnzrilor,
acceptarea sau nu a unor comenzi speciale, externalizarea unor activiti
cu referire la decizii de tipul a produce sau a cumpra etc.
2.3.3. Tipologia costurilor dup momentul de calcul

Corespunztor acestei dimensiuni de definire i caracterizare a
costurilor, se poate rspunde la ntrebarea CND se calculeaz costul? Se
disting dou tipuri de costuri:
- costuri efective;
- costuri prestabilite.
Costurile efective sunt costurile determinate a posteriori

faptelor, realizrii activitii sau produselor pentru care se calculeaz. n
coninutul lor se ncorporeaz consumurile de resurse constatate i exprimate
valoric, urmrind procedurile specifice i obiectivele (scopurile) de atins.
Ele sun costuri istorice, retrospective, postcalculate, utilizate n
evaluarea activelor realizate de ntreprindere i capabile de a genera, n viitor,
avantaje economice.
Costul complet determinat post factum este un cost efectiv,
recunoscut de contabilitatea financiar pentru evaluarea stocurilor.
Controlul eficienei activitii i utilizarea costului ca indicator n
procesul decizional, impunea existena unui vector conductor, a unei
mrimi de referin pentru comparabilitate n timp i spaiu, pentru a evalua i
regla eficiena economic. Devenea astfel necesar, calculul costurilor
prestabilite.
84
Costurile prestabilite reprezint mrimi de referin,

determinate anterior realizrii faptelor, proceselor, activitilor sau produselor
care reclam estimarea consumurilor de resurse aferente lor. Se mai numesc
costuri previzionale, antecalculate, estimative.
Adaptarea costurilor prestabilite n calculaia costurilor adaug la
relaia clasic de evaluare a eficienei de tipul pre cost o alta, de forma
costuri prestabilite costuri efective. O asemenea calitate atribuit ultimei
relaii se ntemeiaz pe faptul c, prin valoarea i funcia lor, costurile
prestabilite reprezint normative de eficien a utilizrii resurselor25.
Cerinele managementului, impuse de situaia concurenial pe pia i
pentru meninerea capacitii competiionale a ntreprinderii, pretind
controlul strict al eficienei economice i pregtirea corespunztoare a
deciziilor de raionalizare a resurselor.
Corespunztor acestor cerine s-au dezvoltat i perfecionat procedurile
de determinare i estimare a costurilor. Pe trepte de evoluie i dezvoltare,
costurile prestabilite au mbrcat forme i tipuri diferite, dintre care fac parte:
costurile normale reprezint o prim form de estimare a consumurilor
de resurse, ele fiind valori medii stabilite pe baza costurilor efective ale
perioadelor precedente.
costurile planificate - sunt costuri antecalculate a cror baz de evaluare
era n strns legtur cu planificarea de ansamblu din cadrul ntreprinderii.
Fundamentarea lor pe condiiile concrete, pe realitatea ntreprinderii, justific
ncadrarea lor n sistemul de conducere planificat a ntreprinderii.
costurile standard reprezint costurile determinate i fundamentate pe
studii tehnico economice riguroase, capabile s estimeze consumurile de
resurse generate n mod rezonabil de obinerea produselor ca obiecte i
purttori de cost.
Sunt mrimi de referin, etalon i vectori conductori n urmrirea i
controlul eficienei resurselor consumate.
Au caracterul de costuri reale, admisibile, prin utilizarea normal a
potenialului existent. Fiind indicatori utili n activitatea de management prin
excepie, ofer posibilitatea sesizrii devierilor, a abaterilor pentru luarea
msurilor corective.
25
K. Ebbeken, L. Possler, M. Ristea, Calculaia i managementul costurilor, Editura Teora,

Bucureti, 2000, pag.187.
85
costurile bugetate sunt costurile preliminate specifice determinrii

costurilor pe sectoare de activitate.
Cnd alocarea i utilizarea de resurse este pus sub responsabilitatea
unui gestionar responsabil este vorba de un centru de responsabilitate. n
funcie de volumul de activitate programat pentru o perioad determinat,
dimensionarea consumurilor de resurse aferente acelui centru se realizeaz
printr-un buget, ele devenind costuri bugetate.
Mutaiile tehnologice i organizaionale aprute n ultimii ani (n
special dup 1960) pretind tipuri de costuri mai adaptate nevoilor de
informare n procesul decizional, n special cel tactic i strategic.
Din aceast perspectiv se disting dou tipuri de costuri, a cror
construcie depete sfera tehnicist a calculaiei, ele viznd gestiunea n
ansamblu a resurselor consumate, precum i comportamentul persoanelor
responsabile implicate.
Este vorba de dou concepte de costuri:
costurile pe proces pun n eviden relaiile dintre resurse, activiti
i produse.
Postulatul de baz produsele consum activiti, iar activitile
consum resurse pretinde un nou decupaj, mai realist al ntreprinderii i
care se sprijin pe conceptul lui Porter de lan al valorii, i pe organizarea
transversal, pe activiti.
Noiunea de baz este procesul, care reprezint un lan de activiti
pentru obinerea unui output fiind caracterizat prin:
- consum de resurse comensurat (evaluat);
- factorul de influen al costurilor (inductorul de cost sau cost driver),
care este i etalonul de msur pentru procesele de executat.
ntregul demers, denumit Activity Based Costing (ABC), vizeaz
determinarea unui cost complet ct mai relevant, prin respectarea legturilor
de cauzalitate ntre produse / servicii i consumurile de resurse.
Utilitatea costurilor de proces este la nivelul deciziilor cu caracter
strategic ce vizeaz gestiunea portofoliului de produse i / sau servicii.
costurile int se nscriu n acelai demers managerial strategic al
produselor i n cadrul cruia purttorul sau obiectul de cost este analizat pe
toat durata ciclului su de via, dar, n mod deosebit, n faza de concepie.
86
Este un demers formalizat, denumit target costing i este orientat spre

analiza funcional a raportului valoare pre beneficiu cost. El se
bazeaz pe regula potrivit creia piaa dicteaz preurile de vnzare, i nu
costurile ntreprinderilor.
Astfel, pentru a asigura rentabilitatea trebuie mers de la pre la cost, n
condiiile n care, din preul de vnzare se deduce o marj beneficiar, pentru a
ajunge la un cost int.
Deoarece piaa nu este interesat de departajarea costuri directe /
costuri indirecte sau costuri variabile / costuri fixe, este necesar
acoperirea, pe termen lung, a tuturor costurilor, iar prin preul de vnzare
dorit trebuie s se asigure recuperarea integral a costurilor i obinerea unui
profit.
2.3.4. Costurile relevante (costurile pertinente)

Fiecare tip de cost este mai mult sau mai puin adaptat pentru a aduce
un rspuns problemelor de gestiune. n faa unei probleme de gestiune
determinate, se impune alegerea acelui tip de cost care permite obinerea celei
mai bune soluii.
Acesta este costul adaptat, pe care gestionarul poate s-l asocieze unui
context decizional i care se numete cost relevant sau pertinent. El este
deci, acel cost util pentru luarea unei anumite decizii.
Relevana sau pertinena nu rezult ns dintr-o calitate intrinsec,
prealabil a unui tip de cost. Ea provine din adecvarea acelui tip de cost unei
probleme puse unui anumit obiectiv i deci, lurii unei anumite decizii. De
fapt, exist attea costuri relevante cte probleme sunt de rezolvat.
Noiunea de pertinen este deci, subiectiv i diferit de la o
ntreprindere la alta, dar se poate sintetiza utilizarea ei, n raport cu dou serii
de probleme26:
- controlul sistematic a posteriori al gestiunii;
- luarea deciziilor.
Costurile pertinente pentru controlul gestiunii se apreciaz
lund n considerare urmtoarele criterii: evoluia preurilor resurselor,
26
L. Dubrulle, R. Servan, Comptabilit analytique de gestion, Ed. Gestion, Paris, 1987,

pag.164.
87
nivelul de activitate, eficacitatea exploatrii (analiza trebuie bazat pe

controlul consumurilor de resurse, randamentul n prelucrare, calitatea
produselor) i identificarea responsabilitilor.
Procesul de luare a deciziilor implic: determinarea
evenimentelor i soluiilor posibile, evaluarea consecinelor fiecrei soluii n
funcie de diferitele evenimente, alegerea soluiei care asigur cel mai mare
grad de satisfacie innd cont de obiectivele urmrite ntr-un anumit orizont
temporal (pe termen scurt sau pe termen lung).
n acest context, costurile pertinente pentru luarea deciziilor, de regul,
sunt costurile previzionale.
Costul este o noiune complex din cauza obiectelor la care se
raporteaz i a obiectivelor pe care caut s le ating. Un singur tip de cost i
deci, un singur mod de structurare a cheltuielilor, nu permite acoperirea
tuturor obiectivelor urmrite.
Exigenele fiecrui obiectiv sunt diferite: tipul de cost determinat
pentru evaluarea stocurilor nu va permite ns i determinarea / msurarea
contribuiei diferitelor sectoare de activitate la performana global a
ntreprinderii. De asemenea, o perioad de msurare a performanelor nu se
identific neaprat cu perioada de producie i cu att mai puin cu perioada
de stocaj.
Obiectele costurilor sunt diverse, modalitile de imputare a costurilor
sunt multiple, gradul de variabilitate al acestora este diferit. Toate acestea
justific pertinena unor tratamente diferite, fiind imposibil validarea
universalitii unui tip de cost i a unui singur sistem de proceduri i tehnici de
calcul.
Cel mai bun cost nu este neaprat cel care are un plus de calitate, ci
acel cost care apare la momentul, locul i cu precizia dorit de utilizator.
Noiunea de pertinen (relevan) a unui cost difer de cea de
exactitate. Exactitatea trimite, mai degrab, la validitatea calculelor
matematice (mai mult sau mai puin complexe) care au permis determinarea
costului. Gradul de precizie al calculelor poate fi obinut deseori cu preul
unui cost de acces la informaie prohibitiv, n raport cu ctigul adus de
precizia i rigurozitatea calculelor.
n acest context, este mai bine s se determine un cost aproximativ, dar
la momentul oportun, dect un cost riguros, exact, dar tardiv.
88
Pertinena (relevana) i precizia (exactitatea) sunt astfel, departe de a

coincide, cup cum remarca i marele economist britanic J.M. Keynes:
trebuie s ncetm a ne nela cu precizie pentru a ncepe s avem vag
dreptate.
Fiind rezultatul unui mod de grupare a cheltuielilor, un cost impune
limita pentru fixarea nivelului de grupare i detaliere n raport cu efortul /
costul obinerii i tratamentului informaiilor.
Apare astfel un arbitraj ntre costul obinerii informaiilor i riscul de
a lua o decizie pe baza unui cost puin exact, dar existent.
n concluzie, un bun sistem de costuri este un compromis ntre
costul obinerii informaiilor i cel provocat de informaiile inexacte27.
Alegerea unei soluii din mai multe posibile, apelnd la relevana
diferitelor tipuri de costuri, este redat prin urmtorul exemplu:
Serviciul de distribuie al companiei T S.A. numr 20 de
reprezentani care i utilizeaz autoturismele personale pentru ndeplinirea
responsabilitilor impuse de activitatea firmei la care sunt angajai.
Se ofer urmtoarele informaii:
Distribuia pe zonele de deservire (regiuni) este redat n tabelul
urmtor:
Indicatori / Regiuni
Efectiv de reprezentani
Distane medii / an /
reprezentant
Nord
Est
Centru
Sud
15.000
20.000
40.000
30.000
Societatea le asigur reprezentanilor o indemnizaie de 45 lei / km.

n octombrie N, compania T primete de la M o propunere de locaie de
autoturisme OPEL. Chiria anual forfetar: 700.000 lei. Durata contractului: 5
ani. O parte din costurile proporionale aferente numrului de kilometri
parcuri (i anume 12 lei/km) va rmne n sarcina companiei T.
Autoturismele pot fi achiziionate la un pre de 1.000.000 lei. Exploatarea
unui autoturism achiziionat n aceste condiii va antrena pentru o medie de
20.000 km parcuri anual, urmtoarele cheltuieli:
27
C. Alazard, S. Separi, Op.cit., pag.71.
89
- cheltuieli proporionale distanelor parcurse 320.000 lei;

- cheltuieli independente distanelor parcurse 360.000 lei.
Autoturismele se amortizeaz liniar pe o perioad de 5 ani. Valoarea
rezidual, dup 5 ani de folosin se consider nul.
Se cere:
a) s se exprime costul anual pe autovehicul n funcie de parcursul anual n
kilometri x, considernd pe rnd situaiile: indemnizaie (I), locaie (L),
achiziie (A).
b) obiectivul fiind de minimizare a costurilor anuale de exploatare a
autovehiculelor, ce soluie se poate propune responsabililor companiei T (se
va optimiza soluia pentru fiecare regiune).
c) s se determine economia anual realizat dac responsabilii adopt soluia
propus.
Rezolvare:
a) Costul anual al unui autovehicul se determin considernd pentru x
km parcuri, urmtoarele situaii:
A. Autovehiculele rmn n proprietatea reprezentanilor
Compania T vars o indemnizaie de 45 lei / km i deci ecuaia
costului total va fi de forma:
C I = 45 * x
B. Autovehiculele sunt nchiriate de compania T de la M

n acest caz, compania T trebuie s cheltuiasc 12 lei / km parcurs i
700.000 lei chiria anual.
Ecuaia costului va fi de forma:
C L = 12 * x + 700.000
C. Autovehiculele sunt achiziionate de compania T

Pentru o medie de 20.000 km parcuri anual, exploatarea unui
autovehicul antreneaz urmtoarele cheltuieli:
- cheltuieli proporionale cu numrul de km parcuri, adic:
320.000 / 20.000 = 16 lei / km;
90
cheltuieli independente de parcursul n km 360.000 lei, care

intr n structura costurilor fixe;
- amortizarea anual = 1.000.000 * 20% = 200.000 lei.
Ecuaia costului total devine:
C A = 16 * x + 560.000
b) Alegerea soluiei mai puin oneroase (costul anual minim)

Este necesar de a cerceta, lund n considerare km parcuri pentru
fiecare autovehicul, care este soluia cea mai puin oneroas. Pentru aceasta,
trebuie calculat diferena ntre fiecare dintre variantele:
(1) indemnizaie (I) contra locaie (L);
(2) indemnizaie (I) contra achiziie (A);
(3) locaie (L) contra achiziie (A).
(1) CI = CL
adic 45 x = 12 x + 700.000
33 x = 700.000
x = 21.212 km
n consecin, locaia permite un ctig de 33 lei / km parcurs, dar
acest ctig nu este valabil dect dac numrul de km parcuri permite
compensarea a minim 700.000 lei chiria anual.
n concluzie, pornind de la 21.212 km parcuri anual, locaia
autovehiculelor este mai puin oneroas dect indemnizaia.
(2) CI = CA
adic 45 x = 16 x + 560.000
29 x = 560.000
x = 19.310 km
Achiziionarea autovehiculelor permite un ctig de 29 lei / km
parcurs, dar acesta nu este valabil dect dac numrul de km parcuri asigur
compensarea a 560.000 lei costuri fixe menite exploatrii autovehiculelor
achiziionate.
n concluzie, de la 19.310 km parcuri anual, achiziionarea
autovehiculelor este mai puin oneroas dect indemnizaia.
91
(3) CL = CA
adic 12 x + 700.000 = 16 x + 560.000
4 x = 140.000
x = 35.000 km
Achiziionarea determin o pierdere de 4 lei / km parcurs n raport cu
locaia, dar permite un ctig de costuri fixe de 140.000 lei care vor fi
absorbite de un parcurs de cel puin 35.000 km.
n concluzie, pornind de la 35.000 km parcuri anual, locaia este mai
puin oneroas dect achiziionarea.
Rezumnd,
- pentru un parcurs > 19.310 km este preferabil achiziionarea n locul
indemnizaiei;
- pentru un parcurs > 21.212 km este preferabil locaia contra indemnizaiei;
- pentru un parcurs > 35.000 km este preferabil locaia contra achiziiei.
n consecin, ntre 19.310 km i 35.000 km parcuri, achiziionarea
este preferabil indemnizaiei i locaiei.
Considernd x = 40.000 km i nlocuind n ecuaiile costului total n
cele 3 variante se obine urmtoarea reprezentare grafic:
C
(mii lei)
CI
CA
1.800
1.200
1.100
CL
700
560
35.000
19.310
21.212
40.000
Soluia propus pe regiuni:

Nord: 15.000 km parcuri indemnizaie;
Est: 20.000 km parcuri achiziie;
Centru: 40.000 km parcuri locaie;
Sud: 30.000 km parcuri achiziie.
X
(Km)
92
c) Economii anuale realizate

Soluia actual unic era procedura indemnizaiei vrsate
reprezentanilor proprietari ai autovehiculelor.
Dup determinarea costului total al acestei situaii pe regiuni, trebuie
comparate cu soluiile propuse anterior pentru a determina pe fiecare regiune
economia anual de realizat:
- mii lei Nord
Situaia
actual
indemnizaie
Nord: 45 lei / km * 15.000
Est
Centru
Sud
5.400
km * 8 reprezentani;
Est: 45 lei / km * 20.000 km
3.600
* 4 reprezentani;
Centru: 45 lei / km * 40.000
5.400
Sud: 45 lei / km * 30.000
6.750
Soluii
Nord: indemnizaie
adoptate
45 lei / km * 15.000 km * 8
5.400
reprezentani;
Est: achiziie
3.520
(16 lei / km * 20.000 km +

560.000) * 4 reprezentani;
Centru: locaie
3.540
(12 lei / km * 40.000 km +

Sud: achiziie
5.200
(16 lei / km * 30.000 km +

Economii realizate
TOTAL ECONOMIE
80
1.860
3.490 mii lei
1.550
1.
93
Care este diferena dintre consum i plat, dar dintre cost i cheltuial? O
plat reprezint ntotdeauna o cheltuial?
2. Volumul cheltuielilor din contabilitatea financiar este preluat integral n
contabilitatea de gestiune pentru calculul costurilor? Motivai rspunsul.
3. Cheltuielile financiare sunt cheltuieli ncorporabile n costuri? Dar
cheltuielile cu provizioanele pentru garanii acordate clienilor?
4. Explicai diferena dintre costul produsului i costul perioadei. Care
dintre ele este recunoscut n bilan i sub ce form?
5. Dac producia obinut ntr-o perioad este integral stocat, cum
apreciai rezultatul exerciiului i de ce?
6. Cheltuielile de exploatare ale unei perioade formeaz costul vnzrilor?
Motivai rspunsul.
7. Prezentai structura costului vnzrilor. Poate fi acesta mai mare fa de
cheltuielile de exploatare curente i dac da, n care situaie?
8. Analizai cheltuielile cu chiria echipamentelor productive apelnd la
criteriile de difereniere a costurilor. Idem pentru cheltuielile cu
amortizarea cldirilor administrative.
9. n ce msur gradul de ocupare a capacitii de producie afecteaz
nivelul costurilor fixe?
10. Care tip de cost este recunoscut pentru evaluarea elementelor stocabile i
de ce?
11. Dac exist ntr-o perioad supraactivitate (grad de ocupare a
capacitii de producie > 100%), ce nivel de costuri fixe sunt ncorporate
n costul produsului? Care este principiul contabil care trebuie respectat
n acest sens?
12. Volumul costurilor directe este egal cu volumul costurilor variabile, dar al
costurilor indirecte cu cele fixe? Argumentai rspunsurile.

Tipologia Costurilor

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Tipologia Costurilor

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

CAPITOLUL 2

TIPOLOGIA COSTURILOR PENTRU

Capitolul 2. Tipologia costurilor pentru contabilitatea de gestiune

pentru evaluarea credibil a categoriilor de stocuri / imobilizri i pentru

Activitatea unei ntreprinderi, oricare ar fi obiectul i profilul ei,

A. Cibert, Comptabilit analytique de gestion, Ed. Dunod, Paris, 1987, pag.165.

predeterminat; ceea ce conteaz nu este dect ca acel scop al operaiei s fie

Capitolul 2. Tipologia costurilor pentru contabilitatea de gestiune

Principiul prevalenei economicului asupra juridicului pretinde ca

Caracterul convenional al perioadei de recuperare este determinat de

Capitolul 2. Tipologia costurilor pentru contabilitatea de gestiune

condiionat de capacitatea de a degaja beneficii viitoare include ns i

VENITURI DIN EXPLOATARE TOTAL (1

Capitolul 2. Tipologia costurilor pentru contabilitatea de gestiune

O cheltuial este efectuat pentru c se urmrete un scop, o finalitate.

Reglementrile contabile actuale11 prevd ns i o structurare

Capitolul 2. Tipologia costurilor pentru contabilitatea de gestiune

contabilitate de angajamente i nu o contabilitate de cas, urmrind prioritar

P. Lassgue, Gestion de lentreprise et comptabilit, Ed. Dalloz, Paris, 1978, pag.472.

- consumurile de elemente stocabile (materii prime, materiale

2.2. CHELTUIELILE ELEMENTE CONSTITUTIVE ALE

Capitolul 2. Tipologia costurilor pentru contabilitatea de gestiune

n acest sens, cheltuielile din contabilitatea financiar sufer retratri

cheltuielile extraordinare rezultate din evenimente sau tranzacii

Activiti obinuite cele desfurate de ntreprindere, ca parte a obiectului de activitate i

Capitolul 2. Tipologia costurilor pentru contabilitatea de gestiune

presupune un demers logic: o decizie privete un obiect, iar cuplul decizie /

Figura 3. Costul i dimensiunile lui de caracterizare.

2.3.1. Caracterizarea costurilor dup cmpul de aplicare

A. Chiavelli, Op.cit, pag.5.

Capitolul 2. Tipologia costurilor pentru contabilitatea de gestiune

- costul unei funciuni economice a ntreprinderii (aprovizionare, producie,

din care pe activiti

Capitolul 2. Tipologia costurilor pentru contabilitatea de gestiune

estorie, apretur, vopsitorie n cazul esturii ca produs final; croit, cusut,

Analiznd volumul cheltuielilor care tranziteaz ciclul de exploatare

n amontele produciei cheltuielile sunt ale fazei de aprovizionare

Capitolul 2. Tipologia costurilor pentru contabilitatea de gestiune

(chirii, amortizri, nclzire, asigurri, paz, salariile

n producie (activitatea de prelucrare, de fabricaie, de transformare)

Procedeul CMP atenueaz din efectele generate de FIFO, dar

Capitolul 2. Tipologia costurilor pentru contabilitatea de gestiune

pentru aducerea sa n stare de valorificare (prin vnzare sau utilizare) de

costul subactivitii16 determinat n funcie de gradul de

Se va prezenta i analiza detaliat ntr-un paragraf separat.

Capitolul 2. Tipologia costurilor pentru contabilitatea de gestiune

chirii, amortizri, energie pentru iluminat, nclzit, climatizare

Figura 4. Calculul costului produselor vndute.

Rezult din schema prezentat c volumul cheltuielilor determinate de

Capitolul 2. Tipologia costurilor pentru contabilitatea de gestiune

Dac, de exemplu, ntr-o perioad, ntreprinderea i-a realizat

Suma cheltuielilor de producie, de 30.250 lei, formeaz costul total de

Verificarea concordanei cu rezultatul din contabilitatea financiar:

Ct. 61x, 62x

* Sf = 200 articole * 30,25 lei / articol = 6.050 lei; Si = 0

Capitolul 2. Tipologia costurilor pentru contabilitatea de gestiune

TOTAL VENITURI DIN EXPLOATARE

Variaia stocurilor (Sf-Si)

- TOTAL CHELTUIELI DE EXPLOATARE

Costul stocului de produse rmase n depozit

* Costul vnzrilor = Costul de producie aferent produciei vndute (24.200) +

(dup natura lor economic)

Exemplu privind recunoaterea cheltuielilor n costul