Sunteți pe pagina 1din 30

CONTABILITATE DE GESTIUNE

Sintez privind specificul Contabilitii de gestiune,


cheltuielile i costurile
Lect. univ. drd. Marian Covlea
Noiunea de cheltuieli este o noiune economic mai general, fiind
utilizat de mai multe discipline (economie politic, contabilitate financiar,
contabilitate de gestiune, analiz-diagnostic i evaluare economico-financiar,
etc.) i comport mai multe accepiuni. ntr-o prim abordare,1 cheltuielile iau
natere prin consumarea factorilor de producie (naturali, capital, fora de
munc) n procesul de producere a bunurilor i serviciilor: consumul celor trei
factori de producie n expresie bneasc poart denumirea de cheltuieli de
producie (de exploatare).
Aceast definiie ne sugereaz faptul c exist cheltuieli productive
(legate de producie, de realizarea produselor i serviciilor) i neproductive (fr
legtur direct cu realizarea produciei).
Contabilitatea cheltuielilor este organizat avnd la baz concepia
dualist: contabilitatea financiar reflect cheltuielile ntr-o clasificare
corespunztoare naturii i tipului activitilor pe care le desfoar
ntreprinderea (rezultnd cheltuieli de exploatare, financiare i extraordinare 2) i
naturii resurselor consumate (materii prime, materiale, energie, salarii,
amortizri, servicii, etc.), iar contabilitatea de gestiune 3 le preia din
contabilitatea financiar, le repartizeaz i le nregistreaz pe obiecte de
1

Oprea Clin i colectiv, 1995, pagina 203.


A nu se confunda cu cheltuielile excepionale, neobinuite prin frecvena, natura i dimensiunea lor: sunt rare,
nespecifice i de dimensiuni mari, ieind n eviden i trebuind a fi explicate n anexele la bilan.
3
Cu sinonimele cvasi-echivalente: contabilitatea costurilor, contabilitate managerial, contabilitate analitic,
contabilitate intern, controlling, etc.
2

calculaie (produse, activiti, locuri de munc, funcii, comenzi, clieni, faze de


fabricaie, faza din ciclul de fabricaie a produsului, centre de responsabilitate,
centre de profit, centre de costuri, etc.) i le compar cu veniturile
corespunztoare n vederea stabilirii eficienei i rentabilitii acestora.
Dup cum se tie, ntre contabilitatea financiar i contabilitatea de
gestiune exist asemnri i deosebiri. Deosebirile sunt foarte numeroase, dar n
ceea ce privete tema de fa ne intereseaz mai mult asemnrile, care sunt
foarte profunde.
Nu ntmpltor, n alte sisteme contabile, informaiile celor dou tipuri de
contabilitate formeaz un singur circuit funcional, integrat (monismul contabil
n SUA sau sisteme contabile de compromis ntre monismul i dualismul
contabil).
Asemnrile dintre cele dou ramuri ale contabilitii se refer la faptul
c:
a. au caracter obligatoriu, prin lege4;
b. utilizeaz aceleai date, din aceleai documente i din aceleai
perioade de timp;5
c. au ca obiect comun de eviden i cercetare patrimoniul, iar ca
obiective principale, gestionarea lui eficient i maximizarea
profitului;
d. utilizeaz conturi din acelai Plan de Conturi General (PCG);
e. (la alegerea managementului entitii, n funcie de nevoile sale de
informaii i de condiiile specifice ale entitii) contabilitatea de
gestiune se poate organiza n una din urmtoarele trei variante:
-

prin dezvoltarea n analitic a conturilor din contabilitatea


financiar (clasele I VIII din PCG) ;

- prin folosirea unor conturi specifice (clasa a IX-a de conturi


din PCG);
4
5

Legea contabilitii nr. 82/1991, modificat, completat i republicat n 2008.


La fel ca i Analiza-diagnostic i Evaluarea economico financiar.

cu ajutorul evidenei tehnico operative proprii.

f. informaia contabil trebuie s aib aceleai caracteristici


calitative6, pentru a fi util:
inteligibilitate (claritate);
relevan (pertinen), cu rol i capacitate

de confirmare i de

previziune: alegerea judicioas a pragului de semnificaie optim


pentru

informaia contabil, discernerea ntre ceea ce este cu

adevrat important i ceea ce nu este important, oportunitatea i


raportul subunitar cost-beneficiu au un rol important n a-i asigura
acesteia relevana;
credibilitate: este conferit de influena conjugat a caracteristicilor
de

reprezentare

fidel,

respectarea

principiului

prevalenei

economicului asupra juridicului, neutralitate, pruden i integralitate


(prezentare complet a realitii economice), de echilibrul optim ntre
caracteristicile calitative;
comparabilitate: este dat de consecvena n msurarea i
prezentarea efectului financiar al acelorai tranzacii i evenimente n
cadrul unei ntreprinderi i de-a lungul timpului pentru acea
ntreprindere, precum i pentru diferite ntreprinderi.
g. n mod explicit sau implicit, schimbnd ceea ce este de schimbat,
pe fond, sunt ghidate de aceleai principii contabile (prudena,
evidena, conservarea i gestionarea eficient a patrimoniului,
eficiena).
Deosebirile ntre Contabilitatea financiar i Contabilitatea de
gestiune se refer la:
Tabelul nr. 1
6

Cadrul contabil general IASB cap. 24 46 i Paul Diaconu, 2002, p. 20.

DIFERENELE
ntre Cantabilitatea financiar i Contabilitatea de gestiune
Nr.
CRITERIUL
crt.
1. Obiective

2.
3.

4.

Grad de
deschidere spre
exterior
Grad de
transparen
pentru organele de
control i public
Conturile
contabile folosite,
tipul de eviden

CONTABILITATE
CONTABILITATE
FINANCIAR
DE GESTIUNE
Evidena static i
Calculul costurilor
dinamic a
complete (de
patrimoniului
producie)
(stare, micare,
Calculul eficienei,
utilizare), a
profitabilitii i
rezultatelor
rentabilitii pe
utilizrii sale i a
obiectele de
operaiunilor
calculaie (produse,
entitii
servicii, lucrri,
Analiza i
activiti, funcii,
controlul tuturor
locuri, comenzi, faze
operaiunilor
de fabricaie, centre
patrimoniale
de profit/costuri,
faze din ciclul de
Calculul taxelor,
via al produselor)
impozitelor i
Instrument
contribuiilor
fiscale
managerial pentru
fundamentarea
Calculul poziiei
deciziilor
financiare, a
rezultatelor i a
indicatorilor
economicofinanciari
Elaborarea i
prezentarea
raportrilor
financiare
Total caracter extern, Cvasi-inexistent caracter
public
intern
Transparen total

Cvasi-netransparen,
transluciditate

Clasele IVIII din Planul La alegerea conducerii:


de Conturi General
Clasa a IX-a de
(PCG)
conturi din PCG;
4

utilizat

5.
6.

Noiuni folosite
Grad de normare,
reglementare,
standardizare

7.

Grad de detaliere

8.

Beneficiarii
informaiei
contabile
(Stakeholders)

9.

Principiile
fundamentale

Cheltuieli
Complet
i
strict
normat, reglementat,
standardizat;
spaiul
pentru creativitate i
opiune proprie este
foarte strmt.
Foarte sczut ; caracter
sintetic, global
Toat gama, interni i
externi: acionari, manageri, salariai, investitori,
agenii guvernamentale,
creditori, clieni, furnizori, organizaii patronale, profesionale i
obteti, mass-media,
analiti, comuniti
locale, marele public.
Prudena
Continuitatea
activitii
Permanena
metodelor
Necompensarea
Independena
exerciiului
Intangibilitatea
bilanului de
deschidere
Evaluarea separat
a elementelor de
activ i de pasiv
Prevalena
economicului
5

sau:
Dezvoltarea
n
analitic a conturilor
din clasele I VIII
din PCG; sau:
O
metod
de
eviden proprie.
Costuri
Nereglementat,
nenormat,
nestandardizat ; permite
foarte mult creativitate i
libertate de opiune.
Foarte ridicat ; caracter
analitic, de detaliu
Doar acionarii, managerii,
salariaii, investitorii i
creditorii.

Prudena
Delimitarea
costurilor pe obiecte
de calculaie i
perioade
Alegerea metodei
potrivite pentru
obiectul de
calculaie respectiv
Separarea costurilor
productive de cele
neproductive
Armonizarea
metodei de
calculaie cu
celelalte metode de

asupra juridicului
Pragul de
semnificaie

eviden din ntreprindere (contabilitatea financiar,


evidena statistic,
evidena previzional, evidena
tehnico-operativ).

Cheltuielile de producie sunt nite pre-active, deoarece consumurile de


resurse i schimb forma i sunt pe cale s se transforme n active (aflndu-se n
faze intermediare ca: Semifabricate contul 341, Produse n curs de execuie
contul 331, Lucrri i servicii n curs de execuie contul 332, pn la Produse
finite contul 345, Cheltuieli de dezvoltare contul 203, Alte imobilizri
necorporale contul 208, Construcii contul 212, Instalaii, plantaii contul
213, Mobilier contul 214), iar toate cheltuielile ocazionate de aceste
consumuri, dup natura lor, n venituri (de exemplu, Venituri din variaia
stocurilor contul 711, Venituri din producia de imobilizri necorporale
contul 721, Venituri din producia de imobilizri corporale contul 722, etc.)
ntr-o alt formulare,7 Cheltuielile entitii reprezint valorile pltite
sau de pltit pentru:
- consumuri de stocuri, lucrri executate i servicii prestate de care
beneficiaz entitatea;
- cheltuieli cu personalul;
- executarea unor obligaii legale sau contractuale etc.
Pierderile reprezint reduceri ale beneficiilor economice i pot rezulta sau
nu ca urmare a desfurrii activitii curente a entitii. Acestea nu difer ca
natur de alte tipuri de cheltuieli. n cadrul cheltuielilor exerciiului financiar se
cuprind, de asemenea, provizioanele, amortizrile i ajustrile pentru depreciere
sau pierdere de valoare reflectate.

OMFP nr. 1752/2005, paragraful 218.

Contabilitatea cheltuielilor se ine dup destinaia acestora (cheltuieli de


exploatare, cheltuieli financiare, cheltuieli extraordinare), iar n cadrul fiecrei
destinaii, dup natura acestora (cheltuieli materiale, cheltuieli cu munca,
cheltuieli cu serviciile, etc.).
Procesul de efectuare i nregistrare a cheltuielilor n contabilitatea
financiar cunoate ase etape n timp, simultane sau succesive:
- Angajarea (contractarea operaiei bneti generatoare de pli sau
consumatoare de resurse; exemplu: aprovizionarea cu materiale de la
furnizori).
- Consumul (utilizarea efectiv a resurselor n scopul satisfacerii unor nevoi
productive sau neproductive; exemplu: utilizarea materialelor i a forei de
munc n scopul obinerii de produse, lucrri i servicii).
- Plile (achitarea unei sume de bani ca echivalent n cadrul relaiilor
financiare; exemplu: achitarea obligaiei fa de furnizori pentru materialele
apovizionate de la acetia, plata salariilor, etc.; n schimb, plata impozitului
pe profit, de exemplu, reprezint un transfer fr echivalent, iar amortizarea
ca activ este o cheltuial fr ieire de numerar, iar ca pasiv, un pasiv
substractiv de activ).
- Recunoaterea

(Matching),

odat

cu

realizarea

recunoaterea

veniturilor.
- nchiderea conturilor de cheltuieli prin contul 121 (Profit i Pierdere),
denumit i imputarea (decontarea sau repartizarea) cheltuielilor asupra
rezultatelor obinute (n contul de profit i pierdere).
- Repartizarea, alocarea cheltuielilor asupra costurilor (de producie) n
cadrul Contabilitii de gestiune.
Standardele Internaionale de Contabilitate (IAS/IFRS) prezint o
concepie mai puin axat pe patrimoniul entitii, i mai mult pe averea
proprietarilor, prin prisma intereselor acestora.

Dispozitivul contabil al IASB este, din punct de vedere doctrinar,


eclectic, deoarece n el i fac simite influenele mai multe teorii.8
n primul rnd, remarcm puternic influena doctrinei contabile
americane, care impune un dirijism de tip keynesist la nivel macroeconomic i
al economiei mondiale, prin intervenia unui factor de reglementare a pieei de
informaii contabile. Funcionarea pieei de informaii contabile, cu obiectivele,
ofertanii, beneficiarii, tarifele, reglementrile, mecanismele i instituiile ei, este
condiionat de asigurarea unui optim social - economic. Intervenia
reglementrii este justificat de faptul c funcionarea pieei libere este
considerat ineficient. Pentru funcionarea corespunztoare a pieei de
informaii contabile, autoritile de reglementare impun difuzarea unui minimum
de informaii contabile, deoarece producerea i difuzarea de informaie contabil
are un cost pentru productorii ei, iar beneficiarii nu pltesc (n principiu) nimic
pentru procurarea i utilizarea ei.
Sub aspectul doctrinei microeconomice care st la baza construirii
conceptelor i definiiilor emise de IASB, acestea sunt elaborate sub
influena teoriei (micro)economice neoclasice, fondate pe ipoteze cum ar fi
concurena pur i perfect, ipoteza pieelor eficiente, raionalitatea indivizilor,
informarea perfect, etc. De asemenea, este evident influena teoriei
proprietarului (Proprietary Theory, engl.) n definirea conceptelor contabile de
baz, cum ar fi active, datorii, capital, venituri, cheltuieli, etc. Conform acestei
teorii, o ntreprindere este o entitate care acioneaz ca reprezentant al
proprietarului (acionarului, asociatului, investitorului, etc.)

Drept urmare,

situaiile financiar-contabile ale ntreprinderii trebuie s permit msurarea


averii proprietarilor (care posed ntregul activ i sunt responsabili de toate
constrngerile impuse de datorii) i stabilirea profitului net care revine
proprietarilor. n aceast optic, un venit este definit ca o surs de mbogire a

Ion Ionacu, 2003, p. 71 74.

proprietarului,

iar o cheltuial este vzut ca o cauz de srcire a

proprietarului.
De asemenea, definirea conceptelor de venit i cheltuial s-a fcut
prin prisma intereselor investitorului. Deoarece capitalul propriu reprezint
valoarea contabil a bogiei acionarilor, definirea conceptelor de venit i
cheltuial este dat de influena unui flux valoric asupra capitalurilor proprii,
exclusiv operaiile cu acionarii.
Astfel, venitul este un flux valoric care majoreaz averea acionarilor,
respectiv capitalul propriu, altul dect aporturile acionarilor.
Dimpotriv, cheltuiala este fluxul valoric care diminueaz capitalul
propriu, altul dect cel din distribuirea (de dividende) ctre acionari:
cheltuielile sunt diminuri de beneficii sau avantaje economice viitoare,
evaluate n mod fiabil, rezultate ca urmare a unui minus de activ, a unui
plus de datorie sau a unei combinaii a acestora, reflectate sub forma
diminurii capitalurilor proprii sub alte forme dect remunerrile ctre
proprietari.9
Materia cheltuielilor n contabilitatea financiar este reglementat n
mod explicit de principiile contabile, aa cum sunt prevzute de reglementrile
contabile aplicabile (explicaiile legate de principii se dau acolo unde exist
relevan direct n legtur cu cheltuielile):10
Principiul prudenei: nu se vor subestima pasivele i cheltuielile i nu se
vor supraestima activele i veniturile; se vor lua n calcul doar veniturile
i beneficiile certe.
Principiul continuitii activitii
Principiul permanenei metodelor
Principiul independenei exerciiului: este un principiu foarte complex,
nglobnd cel puin patru aspecte principale:
9

Cadrul general al IASB pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare, ediia 2005.
n special OMFP nr. 1752/2005.

10

a. nregistrarea n gestiunea unui exerciiu economico-financiar numai


a veniturilor i cheltuielilor aferente acelui exerciiu (independena
exerciiului);
b. cuprinderea n gestiunea entitii a tuturor veniturilor i cheltuielilor
corespunztoare exerciiului financiar pentru care se face
raportarea, fr a se ine seama de data ncasrii sumelor sau a
efecturii plilor (contabilitatea de angajamente);
c. recunoaterea (constatarea) veniturilor conform cruia un venit sau
un profit trebuie constatat numai n momentul n care ntreprinderea
realizeaz o operaie cu un ter, un schimb de bunuri sau de servicii
(The Realisation Principle);
d. conectarea veniturilor cu cheltuielile efectuate pentru realizarea
lor, urmare fireasc a celui de mai sus, conform cruia, dup
constatarea veniturilor, se nregistreaz cheltuielile aferente
(conectabile,

asociabile)

acestora

(The

Matching

Principle/Concept/Convention), n vederea deducerii cheltuielilor


din venituri, a efecturii tuturor regularizrilor i a determinrii
rezultatului net.
Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de datorii
Principiul intangibilitii bilanului de deschidere
Principiul necompensrii
Orice compensare ntre elementele de activ i de datorii sau ntre
elementele de venituri i cheltuieli este interzis. Eventualele compensri ntre
creane i datorii ale entitii fa de acelai agent economic pot fi efectuate, cu
respectarea prevederilor legale, numai dup nregistrarea n contabilitate a
veniturilor i cheltuielilor la valoarea integral.
Sunt de asemenea permise, n condiiile legii, dup o temeinic analiz i
cu apobarea conducerii ntreprinderii, compensarea ntre plusurile i minusurile

10

n gestiune detectate cu ocazia inventarierii, cu condiia ca acestea s fie


echivalente i:
- n cadrul aceleiai gestiuni, sortimentele respective s fie confundabile,
avnd caracteristici similare;
- ntre dou gestiuni, acestea s fie legate logic i succesiv n cadrul fluxului
de producie (de exemplu, secie de producie spaiu de depozitare sau
depozit magazin, etc.).
Principiul prevalenei economicului asupra juridicului (Substance
over Form)
Principiul pragului de semnificaie: se mai numete i principiul
importanei relative. Este de origine anglo-saxon (Materiality) i de
aceea se adapteaz mai greu contextului economic i social-cultural din
rile Europei continentale, unde birocraia impune ca detaliile
nesemnificative s capete aceeai importan ca i lucrurile cu adevrat
importante, care pot influena luarea deciziilor. Alturi de principiul
prevalenei (primordialitii) realitii economice asupra aparenei
juridice,

principiul

importanei

relative

constituie

fundamentul

conceptului de imagine clar, sincer, fidel i complet n sens britanic


(A True and Fair View) pe care trebuie s-o confere situaiile financiare
utilizatorilor de informaii contabile asupra patrimoniului, poziiei
financiare i rezultatului ntreprinderii.
Esena acestui principiu o constituie prezentarea n (neomiterea din)
situaiile financiare a tuturor informaiilor care, prin importana (semnificaia)
lor, pot s afecteze judecile i deciziile utilizatorilor externi ai informaiilor
respective.
Prin aplicarea principiului pragului de semnificaie,11 informaiile trebuie
s evite cele dou extreme posibile :

11

Nicolae Feleag ; Ion Ionacu: vol. I, 1998, p. 396.

11

de a fi prea sintetice sau condensate, cu att mai mult cu ct trebuie


respectat principiul necompensrii;
de a fi prea abundente, detaliate, de a neca utilizatorul ntr-o maree de
amnunte inutile i nesemnificative (ce ar nsemna, de exemplu, s
publicm n conturile anuale toate detaliile privind conturile de teri ?).
Importana relativ nu trebuie aplicat numai publicrii documentelor de
sintez, ci i oricrei prelucrri contabile. Este vorba, deci, de a obine, n
msura posibilului, numai informaii relevante, n condiii de eficien sau
optimum al costului prelucrrii, adic inferior, ca mrime, avantajelor pe care le
procur utilizarea acestor informaii n actul decizional.
Un alt criteriu n aprecierea importanei relative i impactului informaiei
respective este natura economic, tipul i dimensiunea sumei respective. Dac o
delapidare, un furt sau o distrugere de 10.000 RON la un chioc de ziare este un
eveniment extrem de important, cu impact negativ major asupra gestiunii firmei
respective (chiar dac ea are mai multe asemenea chiocuri n patrimoniu),
aceeai sum nu reprezint nimic la un mare combinat siderurgic cu valoarea
patrimoniului de mai multe miliarde de RON. Un alt criteriu de apreciere i
stabilire a pragului de semnificaie este situaia n care se afl ntreprinderea
(stare normal, caz de lichidare, etc.). Tocmai de aceea, pentru a se evita un efort
disproporionat12 n a detecta, explica i rezolva orice diferen n plus sau
minus, s-a instituit practica utilizrii unor conturi de regularizare n care
diferenele de sens opus aflate sub pragul de semnificaie sunt compensate, dac
nu sunt sistematice, intenionate sau cumulate nu ar constitui ntr-adevr o
tendin negativ de durat. Astfel, acest principiu este de esen liberal, denot
creativitate, deschidere mental i flexibilitate n gndire. Este exact opusul
principiului justificrii faptelor , suveran n sistemul financiar-contabil i
12

n Germania, autoritile bancare au descoperit c 6% din valoarea tranzaciilor cu carduri este fraudat, dar
lichidarea acestei situaii ar genera costuri mult superioare sumelor recuperate. Este nc o confirmare i aplicare
a Legii lui Paretto (principiul 80 20) pentru fenomenele sociale i activitile umane. A se revedea i
referirile de la subcapitolul 4.4.1 de mai sus n acest sens.

12

politico-economico-social romnesc dinainte de 1989, cnd pentru diferene de 5


(cinci !) bani, contabilii i gestionarii erau ameninai cu nchisoarea i obligai
s descopere i s repare eventualele erori care conduseser la nregistrarea unor
asemenea diferene, dup principiul iraional, cinic, tendenios: cine a putut s
ascund sau s fure 5 bani, poate s fac acelai lucru i cu 1 milion de lei! .13
De aceea, elementele de bilan i de cont de profit i pierdere care sunt
precedate de cifre arabe (n raportrile financiare, conform formatului instituit
de OMFP nr. 1752/2005), pot fi combinate dac :
a. Reprezint o sum nesemnificativ, n raport cu limitele
valorice stabilite de conducerea entitii, i nu afecteaz
imaginea fidel a activelor, datoriilor, poziiei financiare,
profitului sau pierderii entitii;
b. O astfel de combinare ofer un nivel mai mare de claritate,
cu condiia ca elementele astfel combinate s fie prezentate
separat n notele explicative;
c. Entitatea ndeplinete condiiile stabilite de lege; n prezent,
OMFP 1752/2005 prevede c principiul pragului de
semnificaie poate fi aplicat doar de entitile care depesc
limitele a dou dintre urmtoarele trei criterii (denumite
criterii de mrime):
- total active: 3.650.000 euro;
- cifra de afaceri net: 7.300.000 euro;
- numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 50.
Acestor principii li se mai pot aduga Principiile responsabilitii . Ca
principii ale responsabilitii sunt considerate:
a. Principiul justificrii faptelor (verificabilitatea): acest
principiu a operat n mod explicit i practic n sistemul
13

n acea perioad, pentru delapidri care depeau 100.000 lei (aproximativ 30 de salarii medii) din avutul
obtesc (proprietatea de stat, nedifereniat n acel moment istoric n proprietatea public i proprietatea privat a
statului), instanele de judecat puteau hotr pedeapsa cu moartea pentru cei vinovai.

13

contabil romnesc dinainte de 1989, el fiind chiar


supralicitat prin prioritatea acordat funciei contabilitii
de instrument de verificare, control ( controlul prin leu )
i prob judiciar. Este opusul principiului pragului de
semnificaie (importanei relative), fiind de provenien
francez.
Aplicarea principiului justificrii faptelor are n vedere dou caracteristici
ale ale informaiei contabile, respectiv: verificabilitatea i obiectivitatea
(fiabilitatea) acesteia. O dat respectate cele dou caracteristici, se poate asigura
o baz comun pentru concordana concluziilor desprinse de doi sau mai muli
specialiti care au operat, n mod separat, asupra aceleiai baze documentare.
Din acest principiu decurge necesitatea consemnrii fiecrei operaiuni n scris,
ntocmai i atunci cnd ea se produce, precum i deinerea, pstrarea,
clasificarea i arhivarea n bune condiiuni a documentelor contabile
justificative, primare, de sintez i de raportare.
Rolul acestui principiu crete n condiiile n care prezentul i viitorul
contabilitii romneti solicit auditarea i certificarea conturilor anuale de
ctre profesionitii contabili (cenzori, experi contabili, auditori interni sau
externi, etc.)
Totui, obiectivitatea datelor contabile nu trebuie absolutizat. ntocmirea
documentelor de sintez presupune, ntre altele, alegerea duratelor de amortizare
a imobilizrilor, a metodelor de evaluare a elementelor patrimoniale, a mrimii
provizioanelor i regularizri diverse, operaiuni care nu au la baz fundamentri
tiinifice deterministe, ci estimri n care intervin preferinele i subiectivitile
argumentate ale judecilor profesionale. Chiar standardele internaionale de
contabilitate permit alegerea (argumentat) a tratamentului contabil n situaii
date.
b. Importana

relativ

sau

pragul

de

semnificaie

(prezentat i mai sus). Este totui considerat i un principiu


14

de responsabilitate, dei diametral opus principiului


justificrii faptelor, deoarece factorilor de decizie le
incumb o grea rspundere atunci cnd hotrsc pragul de
semnificaie pentru anumite informaii, precum i modul de
agregare, de prezentare, de justificare i de interpretare a
acestora n situaiile financiare. Principiul importanei
relative

nu

este

un

principiu

al

obiectivitii,

al

conformitii, al regulii, ci unul al derogrii, al exceptrii,


al discernmntului subiectiv, i cu att mai mult supus
controlului i cenzurii profesionale.
c. Buna informare a utilizatorilor (Principe de Bonne
Information n francez, Full Disclosure Principle n
englez): este consecina direct a respectrii regulii ca
nregistrrile i raportrile contabile s ofere o imagine
clar, sincer, fidel i complet (Image Fidele n francez,
True and Fair View n englez) asupra patrimoniului,
poziiei financiare i rezultatului entitii.

O atare

informare trebuie s fie suficient, semnificativ i


inteligibil. Aceast regul reprezint transpunerea n
contabilitate a unei idei de via i de judecat (mai ales)
din Regatul Unit, care include dou aspecte diferite :
- sinceritatea (True): reprezint grija de a ntocmi o informare, de a
prezenta o situaie care s fie ct se poate de apropiat de realitate, fr a
ne preocupa de receptarea, de nelegerea i de consecinele ei;
- fidelitatea, loialitatea (Fair)14: incumb grija suplimentar a unei bune
receptri a mesajului de ctre terii utilizatori.

14

Fair are mai multe sensuri: frumos, cinstit, corect, precis, palid, mare, rezonabil, loial, blond, bunicel, senin
(ca adjectiv), trg, blci (ca substantiv), conform BBC English Romanian Dictionary, Editura CORESI,
Bucureti, 1998, p. 418.

15

Astfel, sinceritatea apare numai ca o etap, cantitativ (conformitatea


simpl) i ntre attea altele, pe drumul cutrii unei imagini a ntreprinderii
care s satisfac i criteriul calitativ de fidelitate. Apelnd numai la sinceritate,
nu am obine dect un rezultat parial, incomplet, adeseori inoportun sau
inadecvat, posibil neltor i ca atare nerelevant i chiar toxic: faptele vizibile
sunt doar o parte a realitii.
Prin prisma posturii de criteriu calitativ, fidelitatea convine mai mult dect
cea de realitate, pentru c aceasta din urm este insuficient, mai ales cnd apare
ntr-un context sau pentru un scop neadecvat. Fidelitatea este nu numai realitatea
descrierii, ci i prezentarea neneltoare, fcut cu loialitate i bun-credin, a
acestei realiti.
Caracteristica de imagine fidel creeaz o relaie de ncredere

comunicarea dintre productorii de informaii contabile i utilizatorii acestora. A


cere s se precizeze dac fidelitatea este obiectiv sau subiectiv este un lucru
inutil, cci atunci ar fi vorba despre dou situaii de subiectivitate care unesc o
baz de obiectivitate. Exist mai nti un grad inevitabil de subiectivitate
datorat caracteristicilor inerente de personalitate ale celui care ntocmete
conturile: el le-a ntocmit n funcie de adevrul pe care l-a construit, plecnd de
la observarea faptelor reale. Operaiunile i evenimentele nu pot s fie prezentate
prin ele nsele, ele sunt expuse aa cum au fost percepute de preparatorul de
conturi. Dincolo de percepia lui, s mai adugm mreia omului, vocaia sa de
demiurg: n spe, dorina preparatorului de conturi de a-i impune aptitudinile
de creaie. Totui, necesitatea de conformitate cu regulile i limiteaz
contribuiile proprii i i impun un nivel acceptabil de obiectivitate.
n sfrit, a doua situaie de subiectivitate este dat de percepia
utilizatorului de conturi, care construiete la rndul su adevrul, n conformitate
cu pregtirea i concepia sa i n funcie de faptele pe care le-a discernut prin
intermediul lecturrii situaiilor contabile.

16

Rezult c imaginea fidel este o subiectivitate obiectivat, o aciune


comun a productorilor i beneficiarilor de informaii contabile, un concept viu,
activ i dinamic, care d (to give) o asemenea imagine privind ntreprinderea.
Cerinele impuse de aceste principii ale contabilitii financiare n
materia cheltuielilor de producie i caracteristicilor informaiei contabile
constituie mai departe standardul, reperul de referin n aprecierea i
analiza

extensiunii i adncimii costurilor ascunse prezentate n

subcapitolele care urmeaz.


Totui, pentru a avea imaginea complet a instrumentarului metodologic,
acestor principii ale contabilitii financiare trebuie s li se alture
principiile contabilitii de gestiune:15
-

Determinarea obiectului calculaiei: reprezint punctul de plecare


n organizarea calculaiei costurilor. Obiectul calculaiei difer n
raport cu scopul urmrit, cu particularitile i organizarea
proceselor economice sau a activitii care necesit calculaia
respectiv i reprezint elementul pe care se acumuleaz i se
nregistreaz costurile (i veniturile). Sunt trei tipuri principale de
obiecte de calculaie16 (produse sau grupe de produse; domenii de
responsabilitate; clieni sau grupe de clieni) care pot fi detalitate pe
produse, servicii, lucrri (comenzi); procese i faze de fabricaie;
locuri (departamente, fabrici, secii, ateliere, autobaze, depozite,
magazine, agenii, centre de costuri, etc.); activiti (cercetaredezvoltare, aprovizionare, producie bunuri, prestare de servicii,
executare de lucrri, desfacere, marketing); clieni mari (Major
Accounts) sau mici, etc.

Organizarea calculaiei contabile n concordan cu celelalte


forme de eviden i calculaie economic, de control i audit
(contabilitate financiar, calculaie previzional, analiz-diagnostic

15
16

OMFP nr. 1826/2003 i Oprea Clin, 2002, pagina 27.


Rudolf Mann, Elmar Mayer: 1996, pagina 24.

17

i evaluare, control financiar, audit intern i extern, calculaie i


raportare statistic, etc.), n ceea ce privete principiile de lucru,
indicatorii i metodologia lor de calcul, structurile de date,
documentele folosite, termenele de realizare i chiar regulile de
colaborare.
-

Separarea cheltuielilor care privesc obinerea bunurilor,


lucrrilor, serviciilor de cheltuielile care nu sunt legate de
achiziia, producia sau prelucrarea, etc. acestora. Aceasta
presupune ca la nivelul obiectelor de calculaie stabilite de fiecare
persoan juridic s se separe cheltuielile atribuibile obiectelor
respective

de

cheltuielile

ocazionate

de

restul

activitii.

Cheltuielile care nu particip la obinerea obiectelor de calculaie


menionate, cum ar fi: cheltuielile de administraie, cheltuielile de
desfacere, regia fix nealocat costului, cheltuielile financiare,
cheltuielile extraordinare, etc. nu se includ n costul acestora, sau se
includ numai n anumite condiii i proporii, raionale i
justificabile economic.
-

Delimitarea cheltuielilor n timp: aceasta presupune ca includerea


cheltuielilor n costuri s se efectueze n perioada de gestiune creia
i aparin cheltuielile n cauz.

Delimitarea cheltuielilor n spaiu: reprezint delimitarea


cheltuielilor efectuate ntr-o anumit perioad de gestiune pe
principalele procese sau alte locuri de cheltuieli care le-au
ocazionat, cum ar fi: aprovizionare, producie, administraie,
desfacere, grupe de clieni, etc. iar n cadrul sectorului de producie,
pe secii, ateliere, linii de fabricaie, etc. n cadrul structurilor
menionate se pot constitui centre de producie, centre de profit
(unde se realizeaz valoare adugat), centre de costuri (care numai

18

consum resurse) sau alte centre de responsabilitate n raport de


care se adncete delimitarea i detalierea cheltuielilor.
-

Alegerea metodei (sau metodelor) de calculaie: reprezint o


problem cu implicaii deosebite n determinarea coninutului i
exactitii indicatorului care constituie obiectul de calculaie. Din
cauza marii diversiti a indicatorilor economico-financiari care se
calculeaz n contabilitatea de gestiune (i mai departe n analiza
economico-financiar), i metodele de calculaie prin care se
determin indicatorii n cauz sunt diferite, n funcie de scopul i
obiectivele

urmrite,

particularitile

procesului

tehnologic,

momentul calculaiei, etc.


-

Delimitarea cheltuielilor productive de cele cu caracter


neproductiv:

aceasta

nseamn

delimitarea

cheltuielilor

productive, generatoare de nou valoare (adugat), de cheltuielile


cu caracter neproductiv, care doar consum resurse.
-

Delimitarea cheltuielilor privind producia finit de cheltuielile


aferente produciei n curs de execuie: acest principiu este
valabil pentru acele uniti economice a cror producie se prezint
parial la sfritul perioadei de gestiune n diverse stadii de
transformare, cantitatea i valoarea acesteia fiind diferit de la o
perioad de gestiune la alta.

n ceea ce privete organizarea evidenei contabilitii costurilor


unitilor economice, opinm c legislaia contabil romneasc este prea lax,
permisiv i imprecis n normarea i standardizarea contabilitii de gestiune,
atunci cnd prevede c agenii economici au libertatea de a alege metoda de
eviden folosit n cadrul contabilitii analitice, ntre:
- Utilizarea conturilor din clasa a IX-a a Planului de Conturi General (PCG);
sau:

19

- Dezvoltarea n analitic a conturilor din clasele I VII (ale contabilitii


financiare); sau:
-

Folosirea evidenei tehnico-operative proprii, adaptate la specificul


activitii.
Aceast libertate de opiune vine n contradicie cu cerina de

unificare a metodelor i asigurare a comparabilitii informaiei contabile,


ngreunnd aplicarea principiilor contabilitii financiare i a celei de
gestiune, mpiedicnd armonizarea evidenei i calculului costurilor cu
celelalte forme de eviden i calculaie economic i (potenial) ncurajnd
mascarea realizrii de costuri ascunse.
Opinm c separarea celor dou fluxuri de informaii contabile (financiare
i de gestiune, conform principiului dualismului contabil) este benefic,
legislaia contabil romneasc (armonizat cu cea european i internaional)
instituind obligativitatea prezentrii publice a unui minim de informaii prin
raportrile contabilitii financiare periodice i permind protejarea intimitii
firmelor n materia contabilitii analitice, care este sediul i reflectarea din
punct de vedere contabil al politicilor comerciale (de pre) i depozitara multor
active necorporale valoroase (brevete, licene, secrete de fabricaie, know-how,
reete i procedee originale), etc. care se constituie n factori de cretere a
competitivitii firmelor.
ntre noiunile de cheltuieli i costuri cele mai importante diferene sunt
de:
sfer de cuprindere: cheltuielile se refer la ansamblul activitii
ntreprinderii, pe cnd costurile se refer doar la sfera productiv, fiind
recunoscute n substana, valoarea produsului finit (au semnificaia de
cheltuieli productive, ncorporabile).
domeniu de aplicare: noiunea de cheltuieli este folosit de contabilitatea
financiar, iar cea de costuri de contabilitatea de gestiune,

20

toate celelalte deosebiri fiind neeseniale, dar prezentate n mod explicit n


continuare ori de cte ori este necesar.
Costurile reprezint expresia valoric a consumului productiv de
factori de producie.
Costul, ca mrime, este dat de cantitatea factorilor consumai i preul
acestora.
ntre cost i pre exist o legtur nemijlocit, deoarece unele consumuri
sunt stabilite, nu pe baza unor preuri sau tarife, ci pe baza unor modele de
calcul sau metode statistice (deprecierea, uzura, preliminri pentru ntreineri
suprafee, cldiri, reparaii .a.) ce se cer a fi recuperate prin pre.
La rndul su, preul de vnzare al unitii se bazeaz pe cost, chiar dac
spunem c preul este un rezultat dintre ofert i cerere.
Deci costul este limita inferioar a preului fr a se intra n zona
pierderilor3.
De o mare importan, relevan i utilitate pentru calculul costului
produciei este clasificarea cheltuielilor n:
- Cheltuieli ncorporabile, care se includ n mod normal n costul produciei
fabricate. Ele cuprind cheltuielile cu consumurile normate de materii prime
i materiale consumabile directe, remuneraiile directe, contribuia privind
asigurrile i protecia social i alte cheltuieli directe de producie, precum
i cheltuielile indirecte repartizate raional, ca fiind legate de fabricarea
produselor, prestarea serviciilor sau executarea lucrrilor. Tot n categoria
cheltuielilor ncorporabile se pot include i dobnzile la creditele bancare
contractate pentru producia cu ciclu lung de fabricaie, aferente perioadei.
- Cheltuieli nencorporabile: sunt acelea care n mod normal nu trebuie s
se includ n costul produciei fabricate. Din aceast categorie fac parte
cheltuielile generale de administraie, cheltuielile de desfacere, cheltuielile
financiare i cele extraordinare care, de regul, nu se includ n costul
3

Aurelian Virgil BLU, Contabilitate de gestiune. Noiuni fundamentale, Editura Fundaiei Romnia de
mine, Bucureti, 2005, pag. 39.

21

produciei. De asemenea, nu trebuie s se includ n costul produciei,


costul subactivitii (descris mai departe). Aceste cheltuieli se suport direct
din rezultate (diminueaz profitul sau mresc pierderea).
- Cheltuieli supletive sau adiionale: sunt acelea care nu se nregistreaz n
contabilitatea financiar, dar se includ n costul produciei obinute. n
aceast categorie se ncadreaz remuneraia ntreprinztorului i a
membrilor familiei sale (n cazul unitilor individuale i/sau familiale i
care, de regul, nu se nregistreaz n contabilitatea financiar, dar este bine
s se includ n costuri pentru a se putea face o comparaie a costurilor
produselor obinute de o unitate individual cu cele obinute de societile
comerciale ale cror conductori au o remuneraie inclus n cheltuielile de
exploatare, deci n contabilitatea financiar) i remuneraia capitalurilor
proprii la unitile individuale i/sau familiale, calculat la nivelul ratei
medii a dobnzilor capitalurilor mprumutate.
Schematic, relaia dintre categoriile respective de cheltuieli poate fi redat
astfel:

Tabelul nr. 2
R E LA I A
dintre cheltuielile ncorporabile, nencorporabile
i supletive din contabilitatea financiar fa de costul produciei

22

Cheltuieli,

Cheltuieli

Cheltuieli

supletive

ncorporate n

Cheltuieli de

costul produciei

dup destinaia exploatare


Cheltuieli financiare
i natura lor
Cheltuieli
extraordinare
Cheltuielile de producie efectuate de o ntreprindere pentru producerea
i desfacerea produciei sale ntr-o anumit perioad de timp reprezint costul
produciei.
Costul produciei (sau costurile de producie) 17 este format din
cheltuielile cu caracter productiv, ncorporabile (cheltuielile de exploatare plus
cheltuielile financiare aferente produciei cu ciclu lung de fabricaie), plus
cheltuielile supletive, dup caz,

recunoscute ca atare n costul total al

produselor, serviciilor i lucrrilor comercializate.


Costul de producie trebuie caracterizat, de asemenea, i prin prisma
funciilor sale:
1) Funcia de msurare a cheltuielilor necesare obinerii produciei i a
corelaiilor ce pot aprea ntre eforturi costuri i efect bunuri produse. Prin
aceast funcie, costul i manifest caracterul de important indicator economic
calitativ.
2) Funcia de cercetare dezvoltare a costului const n aceea c tehnologiile i
noile produse apar ca efect al cheltuielilor de cercetare. Cu ct raportul dintre
tehnologiile noi i costuri este mai mare, cu att funcia respectiv se manifest
mai pregnant.

17

Costurile de producie reprezint un pleonasm de ntrire, deoarece costurile (complete) sunt formate din
cheltuielile de producie (sau de exploatare), cheltuielile financiare aferente produciei cu ciclu lung de fabricaie
i cote din cheltuielile de desfacere i administraie, repartizate raional (n msura n care au contribuit la
rrealizarea produciei). Vom utiliza noiunea de producie n sensul cel mai general, nsemnnd deopotriv
fabricarea bunurilor, prestarea serviciilor i executarea lucrrilor, n funcie de obiectul de activitate al firmei.

23

3) Funcia de producie a costurilor se refer la faptul c acestea joac un rol


important n realizarea conceptelor constructive i tehnologice pe baza
inovrilor i investiiilor.
4) Funcia de personal presupune compararea costurilor cu pregtirea,
perfecionarea i cu motivaia n munc, pe de o parte, cu sporirea productivitii
muncii i ridicarea calitii bunurilor, pe de alta.
5) Funcia comercial evideniaz efectul benefic al cheltuielilor fcute cu
livrarea la timp a bunurilor i asigurarea pieelor de desfacere.
6) Funcia financiar-contabil arat costurile necesare asigurrii fondurilor
bneti n mrimea i structura corespunztoare unei aciuni rentabile.
7) Funcia de optimizare presupune asigurarea i determinarea costului cel mai
mic ce revine unui nivel maxim al produciei.
8) Funcia de control i reglare este aceea prin care se evideniaz modul de
fundamentare a deciziilor de politic economic prin care se dirijeaz consumul
de resurse.18
Considerm c aceste funcii trebuie completate cu cea referitoare la
protecia mediului, ntruct, n prezent, companiile poluante trebuie s fac
eforturi financiare considerabile pentru reducerea sau chiar eliminarea acestui
proces, iar toate cheltuielile efectuate n acest sens, direct sau indirect, afecteaz
costurile agenilor economici.
Noiunea de cost de producie care cuprinde evaluarea eforturilor
implicate de un act economic determinat mai ales de activitatea de producie nu
a fost ntotdeauna neleas n aceeai manier pe parcursul dezvoltrii gndirii
economice, ns putem distinge trei mari interpretri, i anume:
- costul fizic (real sau n natur) reprezint suma cantitilor de bunuri i a
cantitilor de munc (consumuri de factori de producie necesare pentru
realizarea unui bun);
18

Ni Dobrot: Economie politic, Editura Economic, Bucureti, 1997, pagina 129.

24

- costul monetar exprim suma evalurilor n moned a costului real.


Numitorul comun al tuturor consumurilor este moneda cu ajutorul creia se
pot aduna unitile monetare corespunztoare preului bunurilor de
producie, salariile, dobnzile datorate, etc. deci toate cheltuielile generate
de producerea bunului i de aducerea lui pe pia;
- costul psihologic sau costul de oportunitate este, de fapt, un cost al
renunrii i cuprinde cantitatea ce s-ar fi produs dac nu s-ar fi optat pentru
producerea altui bun. El rezult din necesitatea de a alege dintre cele mai
multe ntrebuinri posibile ale resurselor rare.
Productorii fac o alegere n legtur cu bunurile i serviciile ce vor fi
produse i costul apare astfel ca un sacrificiu care reprezint abandonarea unei
utiliti pentru puterea de a dispune de o abilitate mai mare. Aadar, toate
costurile le putem considera costuri de oportunitate i adevrata msur a
costului este dat de valoarea celei mai bune alternative de utilizare a resurselor;
se pot vedea astfel, n cost, toate utilitile la care subiectul economic trebuie s
renune pentru a o obine pe cea pe care o prefer.
Costurile (de producie) se pot clasifica dup mai multe criterii
principale:

Tabelul nr. 3
CLASIFICAREA COSTURILOR
dup principalele criterii

Nr.

Criterii

Elementele

crt.

de clasificare

cuprinse n criterii
25

Explicaii

1.

Natura costurilor: Costuri materiale

Materii

se refer la tipurile

obiecte de inventar, mrfuri,

de

semifabricate, ambalaje, piese

costuri

funcie de factorii
de

prime,

materiale,

de schimb, etc.

producie

consumai (stocuri
materiale, energie,

i apa

imobilizri,
servicii,
fiscale,
munc)

Costuri cu energia Ap, gaz, energie termic,


combustibil, electricitate, abur
tehnologic, etc.

obligaii
for

de

Costuri

cu Valoarea uzurii ireversibile a

deprecierea

imobilizrilor

corporale

imobilizrilor

necorporale amortizabile

(amortizarea)
Costuri cu serviciile Servicii

bancare,

studii,

cercetri, proiectare, ntreinere, reparaii, telecomunicaii,


transport, asigurare, deplasri,
consultan, reclam, eviden,
nchirieri, protocol, etc.

Costuri cu taxele i Impozit pe teren, pe cldiri, pe


impozitele

mijloace

de

transport,

vrsminte diverse, etc.

Costuri

cu Salarii,
26

prime,

etc.

manopera

obligaiile fiscale legate de


acestea

2.

Caracterul
productiv:

Costuri productive
dup

Dependente

de

comenzile

pentru executarea produselor,

cum au sau nu au

serviciilor

lucrrilor;

legtur

cu

regsesc

activitile

complet al produselor.

se

integral n costul

procesele productive, creatoare de


nou

valoare

(adugat)

Costuri

Independente de comenzi; se

neproductive*

regsesc n mic msur n


costul complet al produselor.
Uneori au caracter normal
(cheltuielile de administraie),
alteori

au

drept

incompetena,

cauz
lipsuri

organizatorice sau reaua-voin


(rebuturi, pierderi de producie
din ntreruperi, pierderi de
clieni,

amenzi,

penalizri,

sustrageri, distrugeri, costuri


ascunse,

costuri

ngropate,

prime,

materiale,

etc.)

3.

Destinaia i gradul Costuri directe

Materii

de participare la

energie i manoper direct,

realizarea

incluse n valoarea produselor.

produ27

sului finit i de
identificare
acesta

n
Costuri indirecte

Denumite

comune

ale

seciei: amortizare cldire i


utilaje; ntreinere i reparaii
cldire i utilaje; nclzire i
iluminare; salarii indirecte, etc.

Costuri de desfacere Depozitare, marketing, publicitate,

reclam,

telecomu-

nicaii, deplasri, manipulare,


transport, etc.

Costuri de adminis- Denumite


traie

generale

ale

ntreprinderii: salarii i alte


drepturi ale managerilor i
funcionarilor;

amortizare

cldiri i imobilizri folosite cu


scop administrativ; nclzire i
iluminare
trative;

spaii
paza

adminis-

ntreprinderii;

impozit pe teren i pe cldiri;


telecomunicaii,

transport,

materiale consumabile folosite


de administraie, etc.

4.

Gradul de sensibi- Costuri

constante Salariile
28

managerilor

litate (modificare) sau

fixe:

sunt funcionarilor,

a mrimii lor la insensibile

la imobilelor,

asigurarea
impozitele

pe

modificarea volu- volumul produciei, cldiri, teren i mijloacele de


mului

total

al se produc oricum.

produciei

transport, paza ntreprinderii,


chirii, iluminatul general, etc.

Costuri

semi- Telecomunicaii;

publicitate,

variabile sau semi- reclam, deplasri; chiria plus


fixe: cresc odat cu sumele achitate proporional cu
volumul produciei, gradul de utilizare a utilajelor
dar mai lent.

nchiriate (luate n leasing),


etc.

Costuri variabile**

Sunt formate din costurile

(marginale): cresc

directe i costurile indirecte

direct proporional

(comune secie), de desfacere

cu creterea

i de administraie (generale

volumului

ntreprindere)

produciei.

(energia consumat de utilaje;

variabile

piesele de schimb i serviciile


de

ntreinere

reparaii

pentru utilaje; costul stocurilor,


primele

mana-gerilor

funcionarilor, etc.)

P r e c i z r i:

29

* Este impropriu s vorbim despre costuri neproductive de ndat ce am


spus mai nainte despre costuri c nu pot fi dect productive deoarece
provin din cheltuielile de producie, dar pe de o parte pentru claritatea
clasificrii, i pe de alt parte pentru c aceste costuri neproductive sunt
i ele parial productive, le-am inclus n acest fel n clasificarea de fa.
** Acele costuri care sunt variabile n raport cu volumul total al
produciei (consumul direct de materiale, energie i manoper, de
exemplu) sunt constante la nivelul unitii de produs, fiind strict normate
(cantitate de materie prim/unitate de produs, timp de munc/operaiune i
unitate de produs, etc.), i invers: costurile constante la nivelul ntregii
producii realizate sunt variabile la nivelul unitii de produs, n funcie de
numrul unitilor fabricate, valoarea lor unitar scznd pe msur ce
cantitatea de produse pe care se repartizeaz crete.
Costurile (de producie) sunt compuse din cheltuielile directe i
cheltuielile indirecte (comune secie) repartizate raional, plus cheltuielile
supletive (dac este cazul).
Costul complet al produciei este format din costurile de producie, la
care se adaug cot-parte din cheltuielile de desfacere i din cheltuielile de
administraie, n msura n care au contribuit la realizarea produciei finite.
Restul cheltuielilor (nencorporate n costul complet al produciei) se
scad direct din rezultate (profit).

30