BAZELE CONTABILITII

CUR
S
CUPRINS
1. Obiectul, metoda si principiile contabilitatii 5
1.1. Evidenta economica si formele ei 5
1.2. Obiectul si functiile contabilitatii 8
1.3. Metoda si procedeele contabilitatii 9
1.4. Principiile contabilitatii 11
2. Elementele patrimoniale ale intreprinderii 13
2.1. Activele intreprinderii 13
2.2. Datoriile intreprinderii 18
2.3. Capitalurile proprii (capital si rezerve) 19
3. Documentele folosite in activitatea economica 23
3.1. Rolul, importanta, continutul si intocmirea documentelor economice23
3.2. Tipizarea si clasificarea documentelor economice 24
3.3. Verificarea si circulatia documentelor economice 26
3.4. Clasarea si arhivarea documentelor economice 28
4. Evaluarea elementelor patrimoniale 30
4.1. Necesitatea si continutul evaluarii 30
4.2. Principii si reguli de evaluare 31
4.3. Reevaluarea imobilizarilor corporale 33
5. Situatiile financiare anuale 35
5.1. Bilantul contabil si modificarea acestuia determinata de miscarea si transformarea
elementelor patrimoniale 36
5.2. Contul de profit si pierderi 42
5.3. Situatiile fluxurilor de trezorerie 43
6. Contul si dubla inregistrare a operatiunilor economice 46
6.1. Notiunea si structura grafica a contului 46
6.2. Reguli de functionare a conturilor 49
6.3. Clasificarea conturilor 52
6.4. Inchiderea si redeschiderea conturilor 57
7. Inregistrarea in contabilitate 72
7.1. Inregistrarea in partida dubla a operatiunilor economice 72
7.2. Analiza contabila si articolul contabil 74
7.3. Forme de inregistrare in contabilitate 77
8. Contabilitatea operatiunilor de capital 81
8.1. Notiunea de capital, componente si caracteristici 81
8.2. Contabilitatea capitalului social 83
8.3. Aplicatie 87
9. Contabilitatea imobilizarilor 89
9.1. Contabilitatea imoblizarilor corporale 89
9.2. Contabilitatea imobilizarilor necorporale 91
9.3. Aplicatii 94
3
10. Contabilitatea stocurilor si a productiei in curs de executie 99
10.1. Contabilitatea stocurilor de materii prime, materiale si productie in curs de executie
102
10.2. Contabilitatea produselor finite107
10.3. Contabilitatea marfurilor 110
10.4. Contabilitatea ajustarilor pentru deprecierea stcurilor si producriei in curs de executie 113
11. Contabilitatea creantelor si datoriilor 116
11.1. Contabilitatea creantelor 116
11.2. Contabilitatea datoriilor 119
11.3. Contabilitatea altor operatiuni privind tertii 129
12. Contabilitatea trezoreriei 131
12.1. Contabilitatea investitiilor pe termen scurt 132
12.2. Contabilitatea operatiunilor prin conturi la banci 133
12.3. Contabilitatea disponibilitatilor banesti aflate in casierie si alte valori 136
12.4. Contabilitatea acreditivelor si avansurilor de trezorerie 137
12.5. Contabilitatea ajustarilor pentru pierdere de valoare a conturilor de trezorerie 140
13. Contabilitatea cheltuielilor, veniturilor si rezultatelor financiare 141
13.1. Contabilitatea cheltuielilor 141
13.2. Contabilitatea veniturilor 145
13.3. Contabilitatea rezultatelor financiare 151
14. Lucrarile contabile de inchidere a exercitiului financiar 156
14.1. Balanta de verificare contabila156
14.2. Organizarea si efectuarea inventarierii 160
14.3. Regularizarea si inregistrarea diferentelor constatate la inventariere 162
14.4. Intocmirea bilantului contabil 164
4
CAPITOLUL 1
OBIECTUL, METODA SI PRINCIPIILE CONTABILITATII
1.1. Evidenta economica si formele ei
A. Notiunea si rolul evidentei economice
Fiecare organizatie (colectivitate) umana are de regula un patrimoniu
format din bunuri materiale sau drepturi si obligatii evaluabile in bani referitoare
la bunuri materiale. Intreprinderea este organizatia care este infiintata si
functioneaza tocmai in vedere cresterii patrimoniului initial de la infiintare,
producand si vanzand bunuri si servicii aducatoare de profit. Pentru realizarea
acestui deziderat, in cadrul intreprinderii au loc o serie de procese care
determina modificari ale locului, marimii valorii, formei bunurilor ce alcatuiesc
patrimoniul. Acest fapt impune, din ratiuni de cunoastere, de integritate si de lare
a unor decizii, ca sa existe o evidenta a bunurilor din patrimoniu in fiecare faza a
ciclului economic, de la iesirea banilor pentru realizarea de cumparari
(aprovizionari) si pana la reintoarecerea banilor in intreprindere in urma vanzarii
si incasarii bunurilor si serviciilor.
Prin evidenta in general intelegem consemnarea, intr-o anumita ordine si
pe baza unor principii stabilite, a fenomenelor social-economice care se petrec
intr-un anumit loc si timp, in scopul obtinerii informatiilor necesare conducerii
activitatii curente.
Evidenta economica este un sistem unitar de inregistrare, urmarire si
control, documentat si sistematic, in indicatori cantitativi si calitativi, a
fenomenelor economice ce au loc in cadrul intreprinderilor, institutiilor bugetare,
a altor unitati organizatorice, inclusiv in cadrul economiei nationale.
Importanta evidentei economice decurge din sarcinile pe care trebuie sa le
indeplineasca. Astfel, evidenta economica trebuie sa ofere datele necesare
planificarii, controlului realizarii planurilor, asigurarea integritatii patrimoniale,
fundamentarii luarii deciziilor operationale pentru realizarea obiectivelor,
oferirea datelor privind stabilirea costurilor, preturilor si profitului.
Pentru a indeplini in bune conditiuni sarcinile multiple ce ii revin,
evidenta economica trebuie sa indeplineasca urmatoarele conditii :
1) sa dispuna de un sistem de indicatori care sa fie in concordanta cu
sistemul indicatorilor folositi in planificare. Aceasta inseamna ca evidenta
trebuie sa urmareasca si sa oglindeasca cum anume sunt realizate obiectivele si
indepliniti indicatorii din documentele de planificare ;
2) sa dispuna de o metoda unitara de calcul si de reflectare a indicatorilor
pentru a asigura posibilitatea centralizarii si comparabilitatii datelor la diferite
nivele, pana la nivelul economiei nationale ;
5
c) sa fie clara, simpla, precisa, documentata, sistematica, tinuta la zi, rapida si
reala.
B. Etaloanele de evidenta
Evidenta economica se realizeaza pe baza unor etaloane de evidenta,
adica unitati de masura folosite pentru masurarea si exprimarea fenomenelor si
proceselor economice. Evidenta economica se foloseste de etalonul natural, de
etalonul banesc sau valoric, de etalonul munca si de etalonul conventional-
natural.
Etalonul natural serveste pentru exprimarea si masurarea mijloacelor
economice (bunurilor) in unitati de masura specifice proprietatilor fizice ale
bunurilor respective, adica se foloseste exprimarea cantitativa a acestora. Aces
etalon este indispensabil pentru realizarea sarcinilor ce revin evidentei
economice, el servind pentru asigurarea integritatii patrimoniului, pentru
urmarirea indeplinirii sarcinilor de productie pe sortimente, pentru urmarirea
respectarii normelor de consumuri specifice etc.
Etalonul valoric sau banesc serveste pentru masurarea si exprimarea
fenomenelor si proceselor economice pentru a asigura realizarea schimburilor,
platilor si incasarilor, exprimarea valorii patrimoniului si a elementelor
componente (structurii). El este impus si de neomogenitatea unor bunri si
procese economice, de faptul ca unele fenomene si procese economice nu pot fi
exprimate si masurate decat prin intermediul banilor (salariile, impozitele etc.),
precum si de necesitatea urmaririi realizarii rationalizarii si eficientei activitatii.
Etalonul munca serveste pentru exprimarea cantitatii de munca consumata
pentru realizarea unor activitati, bunuri ori servicii (in ore-munca, zile-munca).
El serveste la stabilirea normelor de productie, in functie de care se face
salarizarea in acord, serveste la determinarea productivitatii muncii etc.
Etalonul conventional-natural se foloseste pentru exprimarea mai multor
feluri de produse asemanatoare printr-un anumit produs a carui unitate se ia
drept unitate de masura conventionala (de exemplu, productia de tractoare poate
fi exprimata in tractoare de 15 CP luate ca unitate de masura conventionala).
C. Formele evidentei economice
Evidenta economica are o sfera larga de cuprindere, ea trebuind sa
oglindeasca toate laturile activitatii economice. Pentru a realize acest lucru, ea
trebuie sa culeaga si sa prelucreze un volum foarte mare si variat de date, din
diverse sectoare in scopuri si destinatii diverse. In functie de natura datelor
culese, de procedeele folosite pentru prelucrarea si prezentarea acestora se
disting trei forme ale evidentei economice : operativa, contabila si statistica.
Fiecare din aceste trei forme ale evidentei economice isi are domeniul sau
propriu, se foloseste de procedee proprii de lucru, isi are specificul sau, se
delimiteaza intre ele, dar se completeaza reciproc si formeaza un tot unitar.
6
Evidenta operativa reprezinta atat comensurarea si insumarea unor fenomene si
procese care au loc ca urmare a activitatii intreprinderii, cat si insumarea unor
date din documentatia primara in scopul obtinerii unor informatii necesare
conducerii activitatii curente.
Din definitia data, rezulta ca evidenta operativa are doua surse de date:
1) din consemnarea unor fenomene si procese in momentul si locul
producerii lor si care nu sunt cuprinse in celalte forme ale evidentei economice
(de exemplu, prezenta la lucru a salariatilor);
2) prin insumarea unor date din documentatia primara
1
in vederea
obtinerii unor date de sinteze necesare desfasurarii activitatii curente (de
exemplu, centralizarrea zilnica a vanzarilor dintr-un anumit produs).
Caracteristicile evidentei operative sunt:
- inregistreaza fenomene si procese despre care sunt necesare informatii
(date) intr-un termen cu mult mai scurt decat cele furnizate prin prelucrarea
datelor de catre celelalte forme ale evidentei economice;
- se foloseste in acele sectoare de activitate in care evidenta contabila cu
procedeele sale de lucru nu poate patrunde;
- are sarcina de a furniza datele necesare pentru conducerea operative
zilnica a activitatii intreprinderii;
- consemneaza unele fenomene si procese economice in momentul si
locul producerii lor fie in formulare tipizate, fie in anumite register;
- foloseste cu preferinta etalonul valoric.
Evidenta statistica reprezinta inregistrarea, cu ajutorul procedeelor
statistice, a faptelor si fenomenelor social-economice, prelucrarea acestor date
pentru obtinerea unor indicatori generalizatori in vederea caracterizarii activitatii
intreprinderilor, altor organizatii si a economiei nationale.
Evidenta statistica se realizeaza pe doua cai principale:
1) prin inregistrarea, totalizarea si prelucrarea tuturor datelor referitoare la
cazurile individuale care compun fenomenul social in cadrul unor cercetari
speciale organizate in acest scop (recensaminte, anchete statistice etc.) si cu
ajutorul unor procedee statistice specifice;
b) prin totalizarea si prelucrarea cu procedee statistice a datelor
inregistrate anterior in evidenta curenta (documentatia primara, evidenta
operative si evidenta contabila).
Evidenta statistica nu se limiteaza insa numai la totalizarea si
generalizarea datelor obtinute in celelalte doua forme de evidenta, ci confrunta si
compara aceste date cu ajutorul unor procedee proprii, sintetizarea acestor date
pentru a obtine elemente noi, din care sa deduca concluzii privind legaturile,
interdependentea fenomenelor studiate, modul lor de manifestare si tendintele
lor de dezvoltare.
1
Totalitatea formularelor in care se inregistreaza faptele individuale in timpul si la locul in care se produc.
7
1.2. Obiectul si functiile contabilitatii
Prima definitie a obiectului contabilitatii a fist data in 1494 de
matematicianul Italian Luca Paciolo in sensul ca obiectul contabilitatii il
constituie tot ceea ce, dupa parerea negustorului ii apartine pe lume, precum si
toate afacerile mari si marunte, in ordinea in care au avut loc. Contabilitatea
poate fi privita ca stiinta si ca activitate realizata in cadrul intreprinderilor,
institutiilor, altor organizatii si la nivelul economiei nationale.
Contabilitatea este considerata a fi stiinta, deoarece are metoda sa
proprie de cercetare, eleboreaza un sistem de principii si teze pentru urmarirea,
controlul si oglindirea laturii concrete in care se manifesta si se produc
fenomenele si faptele economice.
Contabilitatea, privita ca activitate a intreprinderii, este o activitate
specializata in masurarea, evaluarea, cunoasterea, gestiunea si controlul
activelor, datoriilor si capitalurilor proprii, precum si a rezultatelor obtinute de
intreprindere.
2
In aceasta calitate, contabilitatea trebuie sa asigure inregistrarea
cronologica si sistematica, prelucrarea, publicarea si pastrarea informatiilor cu
privire la pozitia financiara, performanta financiara si fluxurile de trezorerie, atat
pentru cerintele interne ale intreprinderii, cat si in relatiile cu tertii.
Contabilitatea are doua sectiuni: contabilitatea gennerala si contabilitatea
analitica a exploatarii (de gestiune).
Contabilitatea generala, numita si contabilitate financiara, are ca obiect
inregistrarea tuturor operatiilor care afecteaza patrimoniul intreprinderilor spre a
determina rezultatele financiare ale acestora. Ea prezinta urmatoarele
caracteristici:
1) se realizeaza dupa o schema normativa, respectiv unificata, impusa de
catre autoritatea statului (Ministerul Finantelor);
2) este organizata in vedere prezentarii patrimoniului si catre terti;
3) prezinta patrimoniul intr-o viziune globala, fara a intra in detalierea
informatiilor;
4) rezultatele financiare au in vedere, de regula, din ratiuni juridice si
fiscale, un ciclu (exercitiu) de un an.
Contabilitatea de gestiune (analitica a exploatarii) nu este obligatorie
pentru intreprinderi, insa este utila deoarece este considerata de fapt
contabilitatea activitatii de productie (exploatare). Caracteristicile ei sunt
urmatoarele:
- are ca obiect gestiunea interna a patrimoniului;
- este o contabilitate adaptabila la toate intreprinderile oricare ar fi
marimea, activitatea si structura lor;
- este condusa cu o periodicitate variabila, adeseori legata de ciclul de
exploatare;
2
Vezi Legea contabilitatii nr.82/1991, republicata.
8
acopera insuficientele contabilitatii generale in materie de gestiune
(administrare).
Contabilitatea, ca cea mai importanta componenta a evidentei economice,
indeplineste trei categorii de functii:
1) functia de urmarire, control si reflectare a fenomenelor si proceselor
economice cu ansamblul implicatiilor pe care acestea le produc;
2) functia de informare in cadrul sistemului informational
3
care este
organizat atat la nivel de agent economic, cat pe nivelele superioare ale
economiei nationale.
Conducerea activitatii economice din orice domeniu presupune un sir
neintrerupt de decizii, iar aceste decizii nu pot fi luate decat pe baza unei
fundamentari riguroase bazata pe informatii foarte precise sub forma datelor.
Aceste informatii sunt obtinute de contabilitate prin trei cai:
1- observarea faptelor zi de zi si inregistrarea lor in registrele
contabile;
2- observarea periodica a faptelor, corectarea si punerea lor la punct
prin inventariere;
3- evaluarea periodica a faptelor care nu se preteaza la observare
directa si continua.
3) functia de previziune a contabilitatii consta in oferirea datelor
informationale care sa permita prevederea actiunilor pentru perioada imediat
urmatoare (pe termen scurt) si chiar pe perioade mai mari (pe termen lung).
Sub acest aspect, rolul contabilitatii este de a urmari toti acei indicatori
care sunt necesari sa fie cunoscuti in vederea orientarii actiunilor viitoare,
precum si de a filtra si combina in asa fel datele de care dispune, incat acestea sa
releve aspectele cele mai semnificative, dominante care trebuiesc asezate la baza
elaborarii politicilor economice ale intreprinderii.
1.3. Metoda si procedeele contabilitatii
Prin metoda in general intelegem modul de a privi realitatea, modul de a
studia, de a cerceta fenomenele naturii si societatii. Orice disciplina stiintifica,
pe langa obiectul propriu de cercetare, care o deosebeste de alte discipline, are si
o metoda proprie, specifica de lucru.
Metoda contabilitatii este definita ca fiind totalitatea procedeelor si
principiilor si procedeelor (contul, balanta de verificare, bilantul, inventarierea,
evaluarea, calculatia si documentele) pe care le foloseste contabilitatea in
vederea reflectarii si controlul tuturor elementelor ce se includ in obiectul ei.
Prin procedeu se intelege modalitatea, maniera de a actiona pentru
realizarea unui obiectiv determinat, iar prin principiu element primordial ce
trebuie avut in vedere intr-un anumit domeniu.
3
Sistemul informational economic poate fi definit ca totalitatea metodelor, procedeelor, mijloacelor private ca un
ansamblu integrat prin care se asigura inregistrarea, culegerea, transmiterea, circuitul, prelucrarea si valorificarea
informatiilor de orice natura din domeniul economic.
9
In vedere realizarii sarcinilor ce decurg din obiectul ei, contabilitatea (la fel ca si
toate stiintele) se foloseste de unele procedeee comune tuturor stiintelor ca de
pilda: observatia, rationamentul, comparatie, clasificarea, verificarea, analiza,
sinteza etc.
Observatia consta in contemplarea, supravegherea metodica si
intentionata a unui obiect sau a unui proces. Ea este punctul de pornire a
cercetarilor pe care le intreprinde orice stiinta in vedrea cunoasterii fenomenelor
supuse studiului ei.
Rationamentul este procesul de gandire cu ajutorul caruia dintr-o
cunostinta initiala, obtinem o cunostinta noua, dedusa. Astfel, cunoscand
regulile generale de functionare ale conturilor, prin rationament putem stabili
felul in care urmeaza a se inregistra contabil operatiunile economice.
Comparatia este procedeul sau operatiunea prin care se stabilesc
asemanarile si deosebirile dintre obiecte, notiuni si fenomene prin alatuarea lor.
Clasificarea inseamna ordonarea obiectelor sau fenomenelor on grupe
omogene pe baza unor caracteristici comune in asa fel, incat fiecare grupa sa
ocupe un loc constant si precis fixat in raport cu celelalte grupe. Contabilitatea
foloseste pe scara larga acest procedeu.
Verificarea consta in controlul exactitatii datelor. Contabilitatea foloseste
si acest procedeu in dese ocazii.
Analiza este un procedeu de cercetare a fenomenelor bazat pe
descompunerea lor in partile componente in scopul unei examinari mai
amanuntite.
Sinteza este un procedeu de cercetare a fenomenelor bazat pe trecerea de
la particular la general, de la simplu la compus pentru a ajunge la generalizare.
Dintre procedeele contabilitatii se pot enumera:
1- documentarea operatiunilor economice;
2- evaluarea;
3- inregistrarea operatiunilor economice prin sistemul de conturi in
partida simpla sau dubla;
4- calculatia pretului de cost;
5- inventarierea;
6- generalizarea si sintetizarea datelor privind situatia ai activitatea
economica prin situatiile financiare anuale (bilant, contul rezultatului
ecercitiului, politici contabile si note explicative).
In vederea aplicarii procedeelor de care se foloseste, contabilitatea a
elaborat si instrumentele, mijloacele corespunzatoare. Printre aceste instrumente
amintim:
7- documentele economice;
8- contul;
9- registrele contabile;
10- balanta de verificare;
11- bilantul;
12- inventarul etc.
1
0
Aplicarea in practica a procedeelor prin instrumentele corespunzatoare in scopul
realizarii sarcinilor ce revin contabilitatii se numeste tehnica contabila. In acest
sens vorbim de tehnica documentarii, a inregistrarii operatiunilor economice, a
intocmirii bilantului, a efectuarii inventarierii etc.
1.4. Principiile contabilitatii
In scopul crearii unei imagini fidele a pozitiei financiare (patrimoniului), a
performantei financiare si a fluxurilor de trezorerie ale intreprinderii este necesar
ca aceasta sa respecte in afara regulilor de evaluare a patrimoniului si principiile
contabile generale
4
. Principiile contabile generale sunt prezentate in cele ce
urmeaza.
1. Principiul continuitatii activitatii presupune ca entitatea isi continua in
mod normal functionarea, fara a intra in stare de lichidare sau reducere
semnificativa a activitatii.
2. Principiul permanentei metodelor cere ca metodele de evaluare si
politicile contabile, in general, sa fie aplicate in mod consecvent de la un
exercitiu financiar la altul.
3. Principiul prudentei prevede ca la intocmirea situatiilor financiare
anuale, evaluarea trebuie facuta pe o baza prudenta si, in special:
-in contul de profit si pierdere poate fi inclus numai profitul realizat
la data bilantului;
1- trebuie sa se tina cont de toate datoriile aparute in cursul
exercitiului financiar curent sau al unui exercitiu precedent, chiar daca acestea
devin evidente numai intre data bilantului si data intocmirii acestuia;
- idem in cazul datoriilor previzibile; in acest scop sunt avute in
vedere si eventualele provizioane, precum si datoriile rezultate din clauze
contractuale;
- trebuie sa se tina cont de toate deprecierile, indiferent daca
rezultatul exercitiului financiar este pierdere sau profit.
4. Principiul independentei exercitiului prevede ca trebuie sa se tina cont
de veniturile si cheltuielile aferente exercitiului financiar, indiferent de data
incasarii veniturilor sau data platii cheltuielilor.
5. Principul evaluarii separate a elementelor de active si de datorii
presupune ca componentele elementelor de active si de datorii sa fie evaluate
separat.
6. Principiul intangibilitatii spune ca bilantul de deschidere pentru fiecare
exercitiu financiar trebuie sa corespunda cu bilantul de inchidere al exercitiului
financiar precedent.
7. Principiul necompensarii spune ca orice compensare intre elementele
de active si datorii sau intre elementele de venituri si cheltuieli este interzisa.
4
A se vedea Ordinul 3055/2009 al MFP pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu directivele
europene (Directiva a IV-a si a VII-a a Comunitatilor Economice Europene).
11
Principiul prevalentei economicului asupra juridicului prevede ca prezentarea
valorilor din cadrul elementelor din bilant si contul de profit si pierdere se face
tinand seama de fondul economic al tranzactiei sau al operatiunii raportate, si nu
numai de forma juridica a acestora.
8. Principiul pragului de semnificatie spune ca valoarea elementelor de
bilant si de cont de profit si pierdere care sunt precedate de cifre arabe poate fi
combinata daca:
1- acestea reprezinta o suma nesemnificativa sau
2-o astfel de combinare ofera un nivel mai mare de claritate, cu
conditia ca elementele astfel combinate sa fie prezentate separat in notele
explicative.
In cazuri exceptionale pot fi efectuate abateri de la principiile contabile
generale de mai sus. Orice astfel de abateri trebuie prezentate in notele
explicative, precum si motivele care le-au determinat, impreuna cu o evaluare a
efectului acestora asupra activelor, datoriilor, pozitiei financiare si a profitului.
1
2
CAPITOLUL 2
ELEMENTELE PATRIMONIALE ALE INTREPRINDERII
In vederea realizarii obiectului lor de activitate, intreprinderile au nevoie
de mijloace economice care sa fie folosite in scopul producerii de bunuri,
servicii si realizarea diferitelor tranzactii. Acestea se compun din active, datorii
si capitaluri proprii si formeaza patrimoniul intreprinderii. Asadar, patrimoniul
intreprinderii este format din totalitatea drepturilor si obligatiilor acesteia,
evaluabile in bani, si a bunurilor la care se refera acestea.
Activele sunt drepturi fata de terti (creante) si bunuri detinute si folosite
pentru desfasurarea activitatii intreprinderii. Ele sunt obtinute pe calea finantarii
fie prin datorii, fie prin capitaluri proprii. Datoriile si capitalurile proprii sunt
obligatiile intreprinderii fata de creditori, cttionari/asociati si investitori care
asigura sursele de finantare a activelor.
2.1. Activele intreprinderii
Potrivit reglementarilor contabile romanesti
5
, armonizate cu cele
comunitare, un activ reprezinta o resursa controlata de catre entitate ca rezultat
al unor evenimente trecute, de la care se asteapta sa genereze beneficii
economice viitoare pentru entitate. Beneficiile economice reprezinta potentialul
de a contribui, direct sau indirect, la fluxul de numerar sau echivalente de
numerar catre entitate.
O prima clasificare a activelor se refera la activele nefinanciare si activele
financiare. Un activ financiar este orice activ care reprezint:
1) numerar;
2) un instrument de capitaluri proprii al unei alte entiti;
3) un drept contractual:
1- de a primi numerar sau un alt activ financiar de la o alt entitate; sau
2- de a schimba active sau datorii financiare cu alt entitate n condiii care
sunt potenial favorabile entitii; sau
d) un contract care va fi sau poate fi decontat n propriile instrumente de
capitaluri proprii i este:
3- un instrument financiar nederivat pentru care entitatea este sau poate fi
obligat s primeasc un numr variabil al propriilor instrumente de capitaluri
proprii; sau
4- un instrument financiar derivat care va fi sau poate fi decontat n alt fel
dect prin schimbul unei sume fixe de numerar sau alt activ financiar pentru un
numr
fix din instrumentele de capital ale entitii. n acest scop, instrumentele de
5
Reglementari contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene, anexa la Ordinul
nr. 3055 din 29 octombrie 2009 de aprobare acestor reglementari (MO 766 si 766 bis din 10.11.2009
13
capital ale entitii nu includ instrumente care sunt ele nsele contracte pentru
primirea sau livrarea propriilor instrumente de capitaluri proprii ale entitii.
O alta clasificare imparte activele unei intreprinderi in active imobilizate
si active circulante.
A. Activele imobilizate cuprind acele active destinate utilizarii pe o baza
continua, pe o perioada mai mare de un an, in scopul desfasurarii activitatii
intreprinderii. Activele imobilizate sunt active generatoare de beneficii
economice viitoare si detinute pe o perioada mai mare de un an. Prin beneficii
economice viitoare se intelege potentialul de a contribui, direct sau indirect, la
fluxul de numerar sau de echivalent de numerar catre intreprindere.
Activele imobilizate sunt formate din trei grupe:
1) imobilizari necorporale;
2) imobilizari corporale;
3) imobilizari financiare
A.1. Imobilizarile necorporale
O imobilizare necorporala este un activ identificabil, nemonetar, fara
suport material si detinut pentru utilizare in procesul de productie sau furnizare
de bunuri sau servicii, pentru a fi inchiriat tertilor sau pentru scopuri
administrative.
O intreprindere controleaza o imobilizare necorporala daca intreprinderea
are capacitatea de a obtine beneficii economice viitoare de pe urma resursei si de
a restrictiona accesul altora la acele beneficii. Beneficiile economice viitoare
care decurg dintr-o imobilizare necorporala pot include venitul din vanzarea
produselor sau serviciilor, economisirii de costuri sau alte beneficii rezultate din
utilizarea imobilizarii de catre intreprindere.
In cadrul imobilizarilor necorporale se includ:
1- cheltuielile de constituire cheltuielile ocazio nate de infiintarea sau
dezvoltarea unei intreprinderi (taxe si alte cheltuieli de inscriere si inmatriculare,
cheltuieli privind emisiunea si vanzarea de actiuni si obligatiuni s.a.;
2- cheltuielile de dezvoltare sunt generate de apl icarea rezultatelor
cercetarii sau a altor cunostinte intr-un plan sau proiect ce vizeaza productia de
materiale, dispozitive, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau
imbunatatite substantial, inaintea de inceperii productiei sau utilizarii
comerciale;
3- concesiunile, brevetele, licentele, marcile comerciale, drepturile si
activele similare, cu exceptia celor create intern de intreprindere;
4- fondul comercial;
5- alte imobilizari necorporale programele informa tice create de
intreprindere sau achizitionate de la terti pentru necesitatile proprii de utilizare,
precum si retete, formule, modele, proiecte si prototipuri;
6- avansurile acordate furnizorilor de imobilizari necorporale ; si
7- imobilizarile necorporale in curs de executie.
1
4
A.2. Imobilizarile corporale
Imobilizarile corporale reprezinta active care indeplinesc urmatoarele
doua conditii:
1) sunt detinute de o intreprindere pentru a fi utilizate in productia de
bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi inchiriate tertilor sau pentru a fi
folosite in scopuri administrative; si
2) sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an.
Imobilizarile corporale cuprind:
- terenuri si constructii;
- instalatii tehnice si masini;
- alte instalatii, utilaje si mobilier;
- avansuri (acordate furnizorilor de imobilizari corporale) si imobilizari
corporale in curs de executie.
Din punct de vedere contabil, specificitatea imoblizarilor corporale, ca si a
celor necorporale, consta in faptul ca ele se supun procesului de amortizare,
adica de includere pe cheltuielile de exploatare a unor sume anuale determinate
prin aplicarea unor cote de amortizare asupra valorii de intrare a imobilizarilor,
pana la recuperarea integrala a valorii lor de intrare.
A.3. Imobilizarile financiare
Imobilizarile financiare cuprind:
1- actiunile detinute de intreprindere la entitatile afiliate;
2- imprumuturile acordate intreprinderilor afiliate;
3- interesele de participare;
4- imprumuturile acordate intreprinderilor de care intreprinderea este
legata in virtutea intereselor de participare;
5- alte investitii detinute ca imobilizari;
6- alte imprumuturi.
Prin interese de participare se intelege drepturile in capitalul altor entitati,
reprezentate sau nu prin titluri, care, prin crearea unei legaturi durabile cu aceste
entitati, sunt destinate sa contribuie la activitatile intreprinderii. Detinerea unei
parti din capitalul unei alte entitati se presupune ca reprezinta un interes de
participare, atunci cand depaseste un procentaj de 20%.
B. Activele circulante
Un activ este considerat activ circulant atunci cand:
-se asteapta sa fie realizat sau este detinut cu intentia de a fi vandut sau
consumat in cursul normal al ciclului de exploatare al intreprinderii;
1- este detinut, in principal, in scopul tranzactionarii;
2- se asteapta a fi realizat in termen de 12 luni de la data bilantului;
sau
15
- este reprezentat de numarar sau echivalente de numerar a caror utilizare nu este
restrictionata. Toate celelalte active reprezinta active imobilizate.
Prin ciclul de exploatare al unei intreprinderi se intelege perioada de timp
dintre achizitionarea activelor care sunt destinate procesarii si finalizarea
acestora in numerar sau echivalente de numerar.
Echivalentele de numerar reprezinta investitiile financiare pe termen
scurt, extrem de lichide, care sunt usor convertibile in numerar si sunt supuse
unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii.
In categoria activelor circulante se cuprind:
1) stocuri, inclusiv valoarea serviciilor prestate pentru care nu a fost
intocmita factura;
2) creante;
3) investitii pe termen scurt;
4) casa si conturi la banci
B.1. Stocurile
O prima clasificare a stocurile este cea a destinatiei acestora, dupa care se
disting:
1) stocuri detinute pentru a fi vandute pe parcursul desfasurarii normale a
activitatii;
2) stocuri in curs de productie in vederea vanzarii in procesul desfasurarii
normale a activitatii;
3) stocuri sub forma de materii prime, materiale si alte consumabile care
urmeaza sa fie folosite in procesul de productie sau pentru prestari de servicii.
In categoria stocurilor se cuprind si activele cu ciclu lung de fabricatie,
destinate vanzarii. De asemenea, atunci cand un teren este cumparat in scopul
construirii pe acesta de constructii destinate vanzarii, acesta este inregistrat la
stocuri.
Dupa forma care o imbraca stocurile aflate in procesul de productie sau in
cel de prestare de servicii se disting urmatoarele componente ale stocurilor:
- marfurile, si anume bunurile pe care intreprinderea le cumpara in
vederea revanzarii sau produsele predate spre vanzare magazinelor proprii;
- materiile prime, care participa direct la fabricarea produselor si se
regasesc n produsul finit integral sau partial, fie n starea lor initiala, fie
transformata;
1- materialele consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale
pentru ambalat, piese de schimb, seminte si materiale de plantat, furaje si alte
materiale consumabile), care participa sau ajuta la procesul de fabricatie sau de
exploatare fara a se regasi, de regula, n produsul finit;
1- materialele de natura obiectelor de inventar;
2- produsele, si anume:
1-semifabricatele, prin care se ntelege produsele al caror proces
tehnologic a fost terminat ntr-o sectie (faza de fabricatie) si care trec n
1
6
continuare n procesul tehnologic al altei sectii (faze de fabricatie) sau se
livreaza tertilor;
- produsele finite, adica produsele care au parcurs n ntregime
fazele procesului de fabricatie si nu mai au nevoie de prelucrari ulterioare n
cadrul intreprinderii, putnd fi depozitate n vede rea livrarii sau expediate direct
clientilor;
1- rebuturile, materialele recuperabile si deseurile;
2- animalele si pasarile, respectiv animalele nascute si cele tinere de
orice fel (vitei, miei, purcei, mnji si altele) crescute si folosite pentru
reproductie, animalele si pasarile la ngrasat pentru a fi valorificate, coloniile de
albine, precum si animalele pentru productie - lna, lapte si blana;
3- ambalajele, care includ ambalajele refolosibile, achizitionate sau
fabricate, destinate produselor vndute si care n mod temporar pot fi pastrate de
terti, cu obligatia restituirii n conditiile prevazute n contracte;
4- productia n curs de executie, reprezentnd pr oductia care nu a
trecut prin toate fazele (stadiile) de prelucrare, prevazute n procesul tehnologic,
precum si produsele nesupuse probelor si receptiei tehnice sau necompletate n
ntregime. n cadrul productiei n curs de executie se cuprind, de asemenea,
serviciile si studiile n curs de executie sau neterminate.
B.2. Creantele
Creantele reprezinta sumele care urmeaza sa fie incasate de catre
intreprindere si se compun din:
1. Creante comerciale (sume de incasat din livrari de marfuri si produse,
dervicii prestate, precum si alte operatiuni similare efectuate).
2. Sume de incasat de la entitatile afiliate
3. Sume de incasat de la entitatile de care compania este legata in virtutea
intereselor de participare
4. Alte creante
5. Capital subscris si nevarsat
B.3. Investitiile pe termen scurt
In cadrul investitiilor pe termen scurt se includ:
1. Actiuni detinute de entitatile afliate
2. Alte investitii pe termen scurt, in care sunt cuprinse:
1- obligatiunile emise si rascumparate;
2- obligatiunile achizitionate;
3- alte valori mobiliare achizitionate in vederea realizarii unui
profit
intr-un termen scurt;
- depozitele bancare pe termen scurt.
1
7
B.4. Casa si conturi la banci
Conturile la banci cuprind:
1- valori de incasat (cecurile si efectele comerciale depuse la
banci);
2- disponibilitatile in lei si in valuta;
3- cecurile intreprinderii;
4- creditele bancare pe termen scurt;
5- dobanzile aferente disponibilitatilor si creditelor acordate de
banci
in conturile curente.
2.2. Datoriile intreprinderii
Datoriile intreprinderii reprezinta obligatii contractuale fata de un tert de
a restitui, transfera, constitui in folosul acestuia un drept real asupra unui bun
sau de a indeplini anumite actiuni, beneficiarul (tertul) posedand in raport cu
datornicul (intreprinderea) o creanta.
Potrivit reglementarile contabile aratate, o datorie reprezinta o obligatie actuala
a entitatii ce decurge din evenimente trecute si prin decontarea careia se asteapta
sa rezulte o iesire de resurse care incorporeaza beneficii economice. In cadrul
unei intreprinderi pot exista datorii nefinanciare si datorii financiare. O datorie
financiar este orice datorie care reprezint:
a) o obligaie contractual:
1- de a ceda lichiditi sau alt activ financiar unei alte entiti; sau
2- de a schimba active sau datorii financiare cu alt entitate n condiii care
sunt potenial nefavorabile pentru entitate;
sau
b) un contract care va fi sau poate fi decontat n propriile instrumente de
capitaluri proprii ale entitii i este:
3- un instrument financiar nederivat pentru care entitatea este sau poate fi
obligat s livreze un numr variabil din propriile sale instrumente de capitaluri
proprii; sau
4- un instrument financiar derivat care va fi sau poate fi decontat altfel dect
prin schimbul unei sume fixe de numerar, sau alt activ financiar n schimbul
unui numr fix din propriile instrumente de capitaluri proprii ale entitii. n
acest scop, propriile instrumente de capitaluri proprii ale entitii nu includ
instrumente care pot fi ele nsele contracte pentru primirea sau livrarea viitoare a
propriilor instrumente de capitaluri proprii ale entitii.
Datoriile, pana la achitarea lor, reprezinta o sura temporara de finantare a
activelor intreprinderii, adica a activelor imobilizate si a celor circulante.
O intreprindere poate avea fata de terti datorii pe termen scurt si/sau
datorii pe termen lung.
1
8
O datorie se considera a fi datorie pe termen scurt, denumita si datorie
curenta, atunci cand:
1) se asteapta sa fie decontata (platita) in cursul normal al ciclului de
exploatare al intreprinderii; sau
2) este exigibila
6
in termen de 12 luni de la data bilantului.
In cadrul datoriilor pe termen scurt sunt cuprinse:
1. Imprumuturi din emisiunea de obligatiuni
2. Sume datorate institutiilor de credit
3. Avansuri incasate in contul comenzilor
4. Datorii comerciale furnizori
5. Efecte de comert de platit
6. Sume datorate entitatilor afiliate
7. Sume datorate entitatilor de care compania este legata in virtutea
intereselor de participare
8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale si datoriile privind
asigurarile sociale.
Datoriile pe termen lung sunt acele datorii care nu sunt clasificate ca
datorii pe termen scurt, adica reprezinta sumele care trebuie platite intr-o
perioada mai mare de un an..
In cadrul datoriilor pe termen lung sunt incluse:
1. Imprumuturi din emisiunea de obligatiuni
2. Sume datorate institutiilor de credit
3. Avansuri incasate in contul comenzilor
4. Datorii comerciale furnizori
5. Efecte de comert de platit
6. Sume datorate entitatilor afiliate
7. Sume datorate entitatilor de care compania este legata in virtutea
intereselor de participare
8. Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale si datoriile privind
asigurarile sociale.
Intrucat am definit mai sus activul financiar si datoria financiara, vom
defini acum instrumentul financiar, care reprezinta orice contract ce genereaza
simultan un activ financiar pentru o entitate si o datorie financiara sau un
instrument de capitaluri proprii pentru o alta entitate.
2.3. Capitalurile proprii (capital si rezerve)
Capitalurile proprii (capitalul si rezervele) reprezinta dreptul
actionarilor asupra activelor intreprinderii, dupa deducerea tuturor datoriilor.
Capitalurile proprii, ca si datoriile, reprezinta o sursa de finantare a
activelor intreprinderii. Spre deosebire insa de datorii, care reprezinta o sursa
temporara de finantare, capitalurile proprii sunt o sursa permanenta de finantare
a activelor unei intreprinderi.
6
Adica poate fi ceruta plata de catre creditor a obligatiei/datoriei debitorului (intreprinderii).
19
Capitalurile proprii cuprind:
1. Aporturile de capital (capitalul subscris)
2. Primele de capital
3. Rezervele
4. Rezultatul reportat
5. Rezultatul exercitiului financiar
Capitalul este reprezentat de capitalul social al intreprinderii sau de
patrimoniul regiei, daca este vorba de o regie.
Primele de capital cuprind:
1- primele de emisiune - diferenta dintre valoarea pretul de
emisiune de noi actiuni sau parti sociale si valoarea nominala a acestora;
are menirea de a asigura conditii de egalitate la obtinerea viitoarelor
dividende atat pentru actionarii noi cat si pentru cei vechi;
2- prmele de fuziune - diferenta dintre valoarea aportului
rezultat din fuziune si valoarea cu care a crescut capitalul social al
societatii absorbante;
3-primele de aport diferenta dintre valoarea bunurilor aportate
(aduse ca si capital social) si valoarea nominala a capitalului social cu
care au fost remunerate aceste aporturi;si
4- primele de conversie diferenta dintre valoarea nominala a
obligatiunilor corespunzatoare imprumuturilor obligatare si valoarea
actiunilor emise potrivit prevederilor contractuale, atunci cand valoarea
obligatiunilor depaseste valoarea actiunilor corespunzatoare.
Rezervele se compun din rezerve din reevaluare si din alte rezerve.
Rezervele din reevaluare reprezinta plusul sau minusul rezultat din
reevaluarea imobilizarilor corporale. Pozitia
alte rezerve se compune din:
5- rezerve legale se constituie anual din profitul intreprinderii,
in cotele si limitele prevazute de lege, si din alte surse prevazute de lege;
6- rezerve statutare sau contractuale se constituie anual din
profitul net al intreprinderii, conform prevederilor din actul constitutiv al
acesteia;
7- alte rezerve neprevazute de lege sau de statut si pot fi
constituite facultativ pe seama profitului net pentru acoperirea pierderilor
contabile sau in alte scopuri, potrivit hotararii adunarii generale a
actionarilor sau asociatilor, cu respectarea prevederilor legale.
Rezultatul (profit sau pierdere) reportat reprezinta rezultatul din
contul de profit si pierdere al exercitiului financiar precedent, precum si
rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile.
Rezultatul (profit sau pierdere) exercitiului financiar se determina
ca diferenta intre veniturile si cheltuielile exercitiului.
Din cele expuse in legatura cu elementele patrimoniale ale unei
intreprinderi, rezulta ca ele pot fi sintetizate astfel:
2
0
ELEMENTELE PATRIMONIALE ALE INTREPRINDERII
Active
A. Active imobilizate
A.1. Imobilizari
corporale
1. Cheltuieli de
constituire
2. Cheltuieli de
dezvoltare
3. Concesiuni,
brevete, licente, marci
comerciale, drepturi si
active similare
4. Fondul comercial
5. Avansuri si
imobilizari necorporale in
curs de executie
A.2. Imoblizari corporale
1. Terenuri si
constructii
2. Instalatii tehnice si
masini
3. Alte instalatii,
utilaje si mobilier
4. Avansuri si
imobilizari corporale in curs
de executie
A.3. Imobilizari
financiare
1. Actiuni detinute la
entitatile afiliate
2. Imprumuturi
acordate entitatilor
afiliate
3. Interese de
participare
4. Imprumuturi
acordate entitatilor de care
compania este legata in
virtutea intereselor de
participare
5. Investitii detinute
ca imobilizari
6. Alte imprumuturi
D
at
or
ii
si
c
a
pi
ta
lu
ri
pr
o
pr
ii
(s
ur
se
d
e
fi
n
a
nt
ar
e)
C. Datorii
C.1. Datorii pe
termen scurt
1.
Imprumuturi din
emisiunea de
obligatiuni
2. Sume
datorate
institutiilor de
credit
3. Avans
uri
incasa
te in
contul
comenzilor
4. Datorii
comerc
iale
furnizo
ri
5. Efecte
de
comert
de
platit
6. Sume
datorat
e
entitati
lor
afiliate
7. Sume
datorate
entitatilor de care
compania este
legata in virtutea
intereselor de
participare
8. Alte
datorii, inclusiv
datoriile fiscale
si datoriile
privind
asigurarile
sociale.
C.2. Datorii pe
termen lung
1.
Imprumuturi din
emisiunea de
obligatiuni
2. Sume
datorate
institutiilor de
credit
3. Avans
uri
incasa
te in
contul
comenzilor
4. Datorii
comerc
iale
furnizo
ri
5. Efecte
de
comert
de
platit
6. Sume
datorat
e
entitati
lor
afiliate
7. Sume
datorate
entitatilor de care compania
este legata in virtutea
intereselor de participare
8. Alte
datorii, inclusiv
datoriile fiscale
si datoriile
privind
asigurarile
sociale.
B. Active
circulante D.
Capitaluri proprii
(capital si rezerve)
B.1. Stocuri
D.1.
Capital subscris
1.
Materii
prime si
materiale
1.Ca
pital
subs
cris
si
vars
at
consumabi
le
2.Capital
subscris si
nevarsat
2.
Pro
duc
tia
in
cur
s de
exe
cuti
e
3.
Produse finite si
marfuri D.2.
Prime de capital
4. Avansuri
pentru
cumparari de
stocuri D.3. Rezerve
din reevaluare
B.2. Creante
D.4. Rezerve
21
Creante comerciale
1. Sume de incasat de la entitatile
afiliate
2. Sume de incasat de la entitatile
de care compania este legata in virtutea
intereselor de participare
3. Alte creante
4. Capital subscris si nevarsat
B.3. Investitii pe termen scurt
1. Actiuni detinute la entitatile
afiliate
2. Alte investitii pe termen scurt
B.4. Casa si conturi la banci
1. Rezerve legale
2. Rezerve statutare sau
contractuale
3. Alte rezerve
D.5. Profitul sau pierderea raportat(a)
D.6. Profitul sau pierderea exercitiului
financiar
2
2
CAPITOLUL 3
DOCUMENTELE FOLOSITE IN ACTIVITATEA ECONOMICA
3.1. Rolul, importanta, continutul si intocmirea documentelor
economice
Datele care caracterizeaza fenomenele si procesele economice, inainte de
a fi prelucrate, trebuie sa fie cunoscute. Aceasta cunoastere poate avea loc numai
pe calea observarii si urmaririi fenomenelor si proceselor urmand apoi relatarea
scrisa a celor observate si urmarite, ceea ce se infaptuieste prin documentarea
operatiunilor economice.
Prin documentarea operatiunilor economice se intelege consemnarea
acestora in momentul si locul in care acestea se desfasoara. Actele rezultate din
consemnarea operatiunilor economice se numesc documente economice sau
documente de evidenta, de unde si denumirea de documentare a operatiunilor.
Documentarea operatiunilor economice constituie unul din procedeele
contabile, deoarece ea reprezinta modalitatea indispensabila pentru urmarirea si
prezentarea fenomenelor si proceselor economice.
Documentele de evidenta sunt acte scrise (inscrisuri) in care se
consemneaza fenomenele si procesele economice in momentul si locul
producerii lor. Ele reprezinta, asadar, suportul tuturor datelor informationale cu
privire la activitatea economica a intreprinderilor. Consemnarea in astfel de
documente se face letric si/sau cifric in etalon natural si/sau valoric.
Inregistrarile contabile in mod necesar trebuie sa se intemeieze pe
documente, ceea ce constituie principiul documentarii inregistratrilor contabile.
Respectarea intocmai a acestui principiu permite verificarea in orice moment a
realitatii inregistrarilor contabile.
Potrivit legii contabilitatii, orice operatiune economico-financiara
efectuata se consemneaza in momentul efectuarii ei intr-un document care sta la
baza intregistrarilor in contabilitate, dobandind astfel calitatea de document
justificativ si care angajeaza raspunderea persoanelor care le-au intocmit, vizat si
aprobat, precum si a celor care le-au inregistrat in contabilitate, dupa caz.
Importanta documentelor consta in urmatoarele:
1) prin datele pe care le contin, documentele fac dovada operatiunilor
realizate/produse, constituind in acelasi timp sursa pentru obtinerea informatiilor
operative, statistice si contabile;
2) stau la baza efectuarii controlului economic si financiar, fiind un mijloc
de constatare a operatiunilor nelegale, a lipsurilor in gestiune si de stabilire a
raspunderilor patrimoniale (materiale), contraventionale sau penale, dupa caz, a
persoanelor vinovate ;
3) au caracter probatoriu in justitie in caz de litigii, intrucat fac dovada
imprejurarilor si a modului de efectuare a actelor de natura economica.
2
3
In privinta continutului, documentele trebuie sa contina descrierea clara si
completa a operatiunilor pentru care sunt intocmite. In acest scop, documentele
justificative trebuie sa cuprinda, de regula, urmatoarele elemente :
1- denumirea documentului ;
2- denumirea si sediul intreprinderii care intocmeste documentul ;
3- numarul de ordine si data intocmirii documentului ;
4- indicarea partilor care participa la efectuarea operatiunii respective ;
5-continutul operatiunii economice si justificarea efectuarii ei (temeiul
legal);
1- exprimarea cantitativa si valorica sau numai valorica a operatiunii
effectuate;
2-numele si prenumele, precum si semnaturile persoanelor care raspund
atat pentru legalitatea operatiei consemnate in document, cat si pentru continutul
real al acesteia ;
3- alte elemente menite sa asogure consemnarea completa a operatiilor
efectuate.
Inscrierea datelor in documentele justificative se poate face manual sau cu
mijloace de prelucrare automata, astfel incat acestea sa fie lizibile, nefiind
admise stersaturi, razaturi, modificari sau alte asemenea procedee, precum si
lasarea de spatii libere intre operatiile inscrise in aceste documente. La
terminarea unei pagini, pe ultimul rand liber, coloanele valorice vor fi totalizate
sub mentiunea De reportat. Pe primul rand al pagi nii urmatoare se va inscrie
suma reportata sub mentiunea Report.
Daca se greseste la intocmirea unui document, se foloseste asa-zisul sters
contabil, adica textul sau suma gresita se bareaza cu o linie, astfel incat sa se
poata citi ce a fost scris, iar deasupra (sau alaturi) se completeaza corect textul
sau suma sub semnatura celui care a efectuat corectura si cu indicarea datei
efectuarii corecturii.
In cazul in care eroarea se descopera dupa ce operatiunea consemnata in
document a fost inregistrata in registrele contabile, pe document nu se mai admit
niciun fel de corecturi. In acest caz se intocmeste un proces verbal in care se
arata eroarea si corectarea ei. Acest proces verbal serveste ca baza si pentru
efectuarea inregistrarilor contabile necesare.
Nu sunt admise corecturi pe documente privind incasari si plati in
numerar (chitante, state de plata a salariilor etc.), precum si pe documentele
bancare (ordine de plata, foi de varsamant, cecuri etc.). in cazul completarii
gresite a unor astfel de documente, ele se anuleaza, in locul lor intocmindu-se un
alt document corect.
3.2.Tipizarea si clasificarea documentelor economice
Pentru consemnarea operatiunilor economie in general se folosesc
formulare (imprimate). Formularul este un imprimat cu text determinat si cu
2
4
spatii in alb care se completeaza in vederea consemnarii unui act sau operatiune
de natura economica.
Prin tipizarea formularelor se intelege stabilirea de norme unitare privind
forma si continutul imprimat al diferitelor categorii de formulare. Tipizarea
formularelor prezinta importanta prin aceea ca pe aceasta cale se asigura
caracterul unitar al consemnarii operatiunilor de acelasi fel si prin aceasta
posibilitatea centralizarii si prelucrarii lor la diferite niveluri organizatorice.
Varietatea mare a operatiunilor economice si a modului lor de consemnare
atrage dupa sine si o varietate corespunzatoare a documentelor.
Documentele economice pot fi clasificate in functie de urmatoarele
criterii:
1- dupa functia care o indeplinesc;
2- dupa locul de intocmire;
3- dupa continut;
4- dupa regimul legal;
5- dupa sfera de aplicare;
6- dupa natura operatiilor consemnate.
a) Dupa functia pe care o indeplinesc, documentele se pot grupa in:
1- documente de dispozitie, prin care se transmite o
dispozitie/ordin/comanda de a efectua o operatiune economica si care nu stau la
baza inregistrarilor in contabilitate: comanda, dispozitia de livrare etc.;
2- documente justificative sau de executie, care consemneaza
efectuarea de operatiuni economice si care stau la baza inregistrarilor in evidenta
contabila: chitanta fiscala, factura, extrasul de cont, stat de salarii etc.;
3-documente cu caracter mixt, sunt initial documente de dispozitie, iar
dupa efectuarea operatiunii economice consemnate in ele stau la baza
inregistrarilor in contabilitate: bon de consum, dispozitie de plata/incasare catre
casierie etc.;
4- documente contabile in care sunt consemnate operatiuni contabile.
b) Dupa locul de intocmire si destinatie se disting:
1-documente interne, respectiv cele intocmite in cadrul intreprinderii si
care consemneaza operatiile economice desfasurate de aceasta;
2- documente externe sunt cele provenite de la alte persoane juridice
sau fizice, care contin informatii privitoare la relatiile intreprinderii cu acestea.
c) Dupa continutul lor, documentele se impart in:
3- documente primare care consemneaza operatiunile economice in
momentul si locul producerii lor: bon de consum, chitanta fiscala, fisa de
magazie, factura etc.;
4- documente centralizatoare, intocmite pentru a grupa si centraliza
operatiile economice consemnate in documentele primare: jurnale, borderouri,
registre, documente cumulative etc.
d) Dupa regimul legal, se disting:
2
5
documente cu regim ordinar (fara regim special, adica formulare tipizate
comune) cuprind:nota receptie si constatarea de diferente, bon de consum, nota
de contabilitate, lista de inventar, foaia de varsamant etc.;
1- documente cu regim special sunt cele pentru care dispozitiile legale
prevad un regim deosebit de tiparire, completare, circulatie si arhivare si se
refera, in general, la documentele folosite in gestionarea valorilor materiale si
banesti: aviz de insotire a marfii, chitanta si chitanta fiscala, factura si factura
fiscala etc.
e) Dupa sfera de aplicare, documentele pot fi clasificate in:
2-documente comune sau de uz general, utilizate in toate sectoarele de
activitate: chitanta, bon de consum, stat de salarii etc.;
3- documente specifice unor sectoare de activitate.
f) Dupa natura operatiunilor consemnate, exista:
1- documente privind mijloacele fixe: registrul numerelor de inventar,
registrul privind evidenta mijloacelor fixe, fisa mijlocului fix, bon de miscare a
mijloacelor fixe, proces verbal de scoatere din functiune a mijloacelor fixe/de
declasare a unor bunuri materiale;
2- documente privind evidenta activelor circulante materiale: nota de
receptie si constatare de diferente, bon de consum, aviz de insotire a marfii, fisa
de magazie, registrul stocurilor, lista de inventariere etc;
3- documente privind mijloacele banesti si decontari: chitanta, chitanta
fiscala, registrul de casa etc.;
4- documente privind salarii si alte drepruri de personal: sat de
salarii, fisa de evidenta a salariilor, ordin de deplasare, decont de cheltuieli etc.;
5- documente privind contabilitatea generala: nota de contabilitate,
tota de debitare/creditare, extras de cont, diferite jurnale, balanta de verificare
etc.;
6- documente de sinteza contabila: bilantul contabil la agenti
economici si darea de seama contabila la institutii publice.
3.3. Verificarea si circulatia documentelor economice
A. Verificarea documentelor
Documentele constituie baza inregistrarilor contabile, prin faptul ca sunt
purtatoare a acelor informatii care urmeaza sa fie prelucrate contabil. Din acest
motiv, calitatea datelor cuprinse in documente determina calitatea datelor
contabile, fapt pentru care se cere verificarea lor inainte de prelucrarea acestora.
Verificarea documentelor se face sub trei aspecte:
1- verificarea formei;
2- verificarea de fond;
3- verificarea cifrica
Verificarea formei se refera la controlul intocmirii corecte a
documentului. In acest sens se verifica daca:
2
6
pentru consemnarea operatiunii economice s-a folosit imprimatul corespunzator;
1-daca contine toate elementele necesare (obligatorii conform normelor
legale in vigoare);
2- daca contine toate datele necesare pentru redarea integrala a
operatiei;
3-daca continutul documentului corespunde actelor justificative anexate
(daca e cazul);
4- daca nu contine corecturi necertificate sau nedmise.
Verificarea de fond consta in verificarea realitatii, necesitatii,
oportunitatii si legalitatii operatiunii consemnata in document. Verificarea
realitatii consta in controlul faptului daca operatiunea a avut loc la data si in
conditiile consemnate in document. Necesitatea operatiei economice este
indicata de masura in care ea este utila intreprinderii. Prin verificarea
oportunitatii operatiei se intelege stabilirea faptului daca momentul in care s-a
efectuat operatiunea economica a fost bine ales, daca necesitatea a fost reala in
momentul in care s-a efectuat operatia. Verificarea legalitatii operatiei consta in
a cerceta daca operatiunea economica a fost efectuata cu respectarea dispozitiilor
legale in vigoare.
Verificarea cifrica consta in controlul exactitatii calculelor cuprinse in
documente.
In vederea stabilirii raspunderii in ceea ce priveste verificarea
documentelor, pe fiecare document trebuie sa existe in mod obligatoriu
mentiunea de verificare si semnatura celui care a verificat, care in principiu
trebuie sa fie o alta persoana decat cea care a intocmit documentul.
B. Circulatia documentelor
Una din problemele centrale care conditioneaza organizarea evidentei si
informarea operativa a tuturor compartimentelor intreprinderii este stabilirea
unei circulatii rationale a documentelor.
Prin circulatia documentelor se intelege miscarea pe care o efectueaza
acestea prin diferitele verigi ale intreprinderii din momentul intocmirii sau
primirii si pana la predarea lor arhivei generale.
In circulatia documentelor se cuprind:
1- documentele primite (intrarile de documente) de la alte entitati;
2- documentele trimise (iesirile de documente) altor entitati;
3- documentele din circuitul intern al intreprinderii.
Organizarea circuitului documentelor prezinta importanta deosebita pentru
desfasurarea in bune conditii a lucrarilor contabile si ea trebuie sa ia in
considerare urmatoarele:
a) circulatia documentelor sa se faca pe caile cele mai scurte si printr-un
numar cat mai redus de verigi. Aceasta inseamna ca documentele din momentul
intrarii sau intocmirii lor sa treaca numai prin locurile de munca (structurile
2
7
organizatorice) interesate nemijlocit in rezolvarea actului si prin maini cat mai
putine;
b) in circulatia documentelor prin diferite verigi sa existe cintinuitate;
circulatia actelor trebuie astfel organizata incat traseul pe care-l parcurg
diferitele documente sa urmeze succesiunea lucrarilor si prelucrarilor pe care le
reclama.
Expediere documentelor are loc dupa ce au fost inregistrate, mentionandu-
se in registru: data, numarul de ordine, adresa destinatarului, continutul si
numarul anexelor.
3.4. Clasarea si arhivarea documentelor economice
A. Clasarea documentelor
Clasarea documentelor consta in ordonarea acestora pe baza unor criterii
stabilite in vederea manuirii, pastrarii si regasirii lor cu usurinta. Ea prezinta o
impoertanta deosebita in practica contabila prin faptul ca ordoneaza materialul
foarte vast si variat al actelor de natura economica. Clasarea documentelor este
indispensabila pentru desfasurarea in conditii bune a lucrarilor contabile, pentru
regasirea cu usurinta a informatiilor solicitate.
La clasarea documentelor trebuie sa sa aiba in vedere urmatoarele:
1- a aiba la baza criterii de clasificare a documentelor;
2- a permita asezarea si regasirea cu usurinta si rapida a actelor;
3- sa existe stabilitatea locului de amplasare a diferitelor categorii de
documente;
4- sa se asigure maximum de vizibilitate respectiv posibilitatea de a
regasi dintr-o privire documentul solicitat;
5-sa se preteze cu usurinta la extinderile necesare ca urmare a majorarii
numarului documentelor si al dosarelor;
6- sa se aleaga varianta care sa permita folosirea optima a spatiului
existent.
Clasarea documentelor poate fi efectuata in functie de urmatoarele criterii
de clasare:
7- alfabetic;
8- numeric;
9- alfa-numeric;
10- dupa obiect;
11- cronologic;
12- geografic.
La clasarea alfabetica, clasele sunt formate din documente a caror
denumire incepe prin una sau mai multe litere comune. In cadrul acestei
clasificari, actele se aseaza in ordinea alfabetica (A, B, C etc.), iar in
subdiviziune se respecta o succesiune stransa alf abetica (Aa, Ab, Ac, etc).
2
8
Clasarea numerica ordoneaza documentele in ordinea numerelor pe care le
comporta sa li se atribuie.
De exemplu: 1 1000; 1001 2000 etc.
Numarul documentelor intr-o diviziune a clasificarii este deci fixata odata
pentru totdeauna. Prin urmare este imposibil de a intercala documente noi intre
cele deja clasate. Aceasta este caracteristica distinctiva a clasarii numerice, ca ea
se dezvolta liniar, fara limita, pe cand celelalte clasari se dezvolta in profunzime.
Clasarea alfa-numerica are la baza ordonarea actrelor in ordinea
alfabetica, iar in cadrul alfabetului in succesiunea numerelor de ordine.
Exemplu: A/1, A/2, A/3 etc.
Clasarea dupa obiect, numita si metodica sau analitica, consta in
ordonarea actelor in functie de continutul lor. De exemplu: F = finante; D =
diverse etc.
Clasarea cronologica reprezinta ordonarea documentelor in functie de
data elaborarii sau primirii lor.
Clasarea geografica are in vedere ordonarea documentelor in functie de
impartirea administrativa sau pe localitatile la care se refera (folosita mai ales
cand intreprinderea are mai multe puncte de lucru, subunitati etc.).
B. Arhivarea documentelor
Arhivarea documentelor consta in activitatea de pastrare a actelor.
Organizarea arhivei prezinta o deosebita importanta atat pentru asigurarea
informatiilor necesare mai mult timp, cat si pentru controlul legalitatii
operatiunilor economice efectuate si al exactitatii datelor evidentiate.
Se disting doua tipuri de arhivare: arhivare curenta si arhivare definitiva.
Arhivarea curenta are loc in cadrul serviciilor intreprinderii si cuprinde
toate documentele care sunt legate de activitatea curenta. Ea poate fi organizata
prin diferite moduri de clasare si asezare a actelor. Arhiva personala a fiecarui
loc de munca trebuie organizata in modul cel mai rational, incar sa deserveasca
operativ si cu minimum de efort si timp salariatul respectiv. La sfarsitul anului,
actele se indosariaza, se numeroteaza si se predau cu proces verbal arhivei
generale a intreprinderii.
La alegerea solutiei tehnice pentru organizarea arhivei generale, prin care
se realizeaza arhivarea definitiva, trebuie avute in vedere urmatoarele
considerente:
1- sa necesite cheltuieli cat mai reduse;
2- sa ocupe un spatiu cat mai redus;
3- sa permita gasirea cu multa usurinta a documentelor.
Fiecare intreprindere are reglementat modul de arhivare a documentelor,
potrivt legislatiei in vigoare, in care se prevede si modul cum sunt scoase din
arhiva generala documente, perioada de arhivare, ce trebuie facut la expirarea
actei perioade etc.
2
9
CAPITOLUL 4
EVALUAREA ELEMENTELOR PATRIMONIALE
4.1. Necesitatea si continutul evaluarii
Prin evaluare se intelege actiunea de determinare, de stabilire a valorii
diferitelor elemente care compun bilantul sau patrimoniul unei intreprinderi.
Contabilitatea nu poate proceda la consemnarea si inregistrarea
fenomenelor si proceselor economice numai in masura in care acestea prin
evaluare pot fi exprimate valoric. Altefel, spus, prezentarea unei imagini de
ansamblu asupra patrimoniului unei intreprinderi sau a altei entitati si a
rezultatelor financiare obtinute, ca si descrierea operatiunilor economice si a
efectelor pe care acestea le produc, nu pot fi infatisate decat prin exprimarea lor
valorica.
Pentru contabilitate, evaluarea reprezinta un procedeu care consta in
cuantificarea, masurarea in expresie baneasca a existentei, miscarii si
transformarii elementelor patrimoniale in scopul reflectarii acestora in
contabilitate.
E = Q x Eb
E evaluare/valoare
Q elementul cantitativ (metri, kilograme
etc.) Eb elementul banesc
In mod general, evaluarea presupune in final calcularea produsului dintre
un element cantitativ si unul exprimat in etalon banesc. Elementul banesc
reprezinta un termen generalizator folosit in evaluare, care reprezinta unica
modalitate de a aduce la un numitor comun diversele operatiuni si elemente
patrimoniale. El poate imbraca urmatoarele forme: cost, pret, tarif si valoare,
toate exprimate pe unitatea de masura.
Costurile, ca forma a elementului banesc, sunt formate din totalitatea
cheltuielilor efectuate in vederea intrarii in patrimoniu a unor bunuri, lucrari sau
servicii. Ele pot fi defalcate la randul lor in costuri de achizitie si costuri de
productie.
a) Costul de achizitie este utilizat pentru evidentierea in contabilitate a
bunurilor achizitionate de la terti si este format din:
1- pretul de cumparare;
2- taxele de import si alte taxe (cu exceptia acelora pe care
intreprinderea le poate recupera de la autoritatile fiscale);
3- cheltuielile de transport, manipulare si alte cheltuieli care pot fi
atribuite direct achizitiei bunurilor respective;
4- comisioanele, taxele notariale, cheltuielile cu obtinerea de
autorizatii si alte cheltuieli nerecuperabile, atribuite direct bunurilor respective.
3
0
Reducerile comerciale
7
acordate de furnizor si inscrise pe factura de achizitie
ajusteaza, in sensul reducerii, costul de achizitie al bunurilor.
b) Costul de productie al unui bun cuprinde costul de achizitie a materiilor
prime si materialelor consumabile si cheltuielile de productie direct atribuibile
bunului (materiale, directe, energie consumata in scopuri tehnologice, manopera
directa si alte cheltuieli directe de productie, costul proiectarii produselor,
precum si cota cheltuielilor indirecte de productie alocata in mod rational ca
fiind legata de fabricatia acestora).
In costul de productie poate fi inclusa o proportie rezonabila din
cheltuielile care sunt indirect atribuite bunului, in masura in care acestea sunt
legate de perioada de productie.
Valoarea justa este suma pentru care activul ar putea fi schimbat de
bunavoie intre parti aflate in cunostinta de cauza in cadrul unei tranzactii cu
pretul determinat obiectiv.
Valoarea justa a activelor se determina, in general, dupa datele de evidenta
de pe piata, printr-o evaluare efectuata, de regula, de profesionisti calificati in
evaluare. In situatia in care nu exista date pe piata privind valoarea justa, din
cauza naturii specializate a activelor si a frecventei reduse a tranzactiilor,
valoarea justa se poate determina prin alte metode utilizate, de regula, de catre
profesionistii in evaluare.
4.2. Principii si reguli de evaluare
Evaluarea elementelor patrimoniale in contabilitate tine seama, in
principal, de trei principii: principiul prudentei, principiul permanentei
metodelor (deja prezentate) si principiul costului istoric, potrivit caruia la iesirea
din patrimoniu bunurile urmeaza a fi evaluate la costul cu care au fost
inregistrate la intrarea lor in patrimoniu.
Evaluarea elementelor prezentate in situatiile financiare anuale se face,
de regula, pe baza principiului costului de achizitie sau al costului de productie.
Evaluarea de catre intreprindere a elementelor patrimoniale are loc in
urmatoarele situatii:
1- evaluarea la data intrarii in intreprindere;
2- evaluarea la inventar si prezentarea elementelor in bilant;
3- evaluarea la data iesirii din intreprindere.
1. Evaluarea la data intrarii in intreprindere.
La intrarea in intreprindere, bunurile se evalueaza si se inregistreaza in
contabilitate la valoarea de intrare, care se stabileste astfel:
7
Reducerile comerciale pot fi, de exemplu:
1)rabaturile se primesc pentru defecte de calita te si se practica asupra pretului de vanzare ;
2) remizele se primesc in cazul vanzarilor superi oare volumului convenit sau daca cumparatorul are un statut
preferential ;
3) risturnele sunt reduceri de prt calculate asupra ansamblului tranzactiilor efectuate cu acelasi tert, in
decursul unei perioade determinate.
31
la cost de achizitie pentru bunurile procurate cu titlu oneros;
1) la cost de productie pentru bunurile produse d e intreprindere;
2) la valoarea de aport, stabilita in urma evaluarii pentru bunurile
reprezentand aport la capitalul social;
3) la valoarea justa pentru bunurile obtinute cu titlu gratuit sau
constatate plus la inventariere.
2. Evaluarea la inventar si prezentarea elementelor de bilant.
In situatiile financiare anuale elementele de natura activelor, datoriilor si
capitalurilor proprii se reflecta si se evalueaza la valoarea contabila, pusa de
acord cu rezultatele inventarierii.
Valoarea contabila a unui activ este valoarea la care acesta este
recunoscut dupa ce se deduc amortizarea cumulata, pentru activele amortizabile,
si ajustarile acumulate din depreciere sau pierdere de valoare.
La stabilirea valorii de inventar a bunurilor se aplica principiul prudentei,
potrivit caruia se va tine seama de toate ajustarile de valoare datorate
deprecierilor sau pierderilor de valoare.
Pentru elementele de natura activelor inregistrate la cost, diferentele
constatate in minus intre valoarea de inventar si valoarea contabila se
evidentiaza distinct in contabilitate, in conturi de ajustari, aceste elemente
mentinandu-se la valoarea lor de intrare.
Evaluarea imobilizarilor corporale si necorporale, cu ocazia
inventarierii, se face la valoarea de inventar, stabilita in functie de utilitatea
bunului, starea acestuia si pretul pietei.
Corectarea valorii imoblizarilor necorporale si corporale si aducerea lor la
nivelul valorii de inventar se efectueaza, in functie de tipul de depreciere
existenta. In cazul in care se constata o depreciere ireversibila se inregistreaza o
amortizare suplimentara, iar in cazul in care se constata o depreciere reversibila
se constituie sau se suplimenteaza ajustarile pentru depreciere.
La data bilantului, evaluarea imobilizarilor corporale se efectueaza la cost,
mai putin amortizarea si ajustarile cumulate din depreciere, sau la valoarea
reevaluata (daca a avut loc o reeevaluare), aceasta fiind valoarea justa la data
reevaluarii, mai putin orice amortizare ulterioara cumulata si orice pierderi din
depreciere ulterioare cumulate.
Evaluarea activelor de natura stocurilor, cu ocazia inventarierii, se face
la valoarea contabila
8
, mai putin ajustarile pentru depreciere constatate cu ocazia
inventarierii. In cazul in care valoarea contabila a stocurilor este mai mare decat
valoarea de inventar, valoarea stocurilor se diminueaza pana la valoarea
realizabila neta
9
, prin constituirea unei ajustari pentru depreciere.
8 Valoarea contabila a unui active este valoarea la care acesta este recunoscut dup ace se deduc
amortizarea acumulata, pentru activele amortizabile, si ajustarile acumulate din depreciere sau pierdere de
valoare.
9Prin valoare realizabila neta a stocurilor se intelege pretul de vanzare estimate care ar putea fi obtinut pe
parcursul desfasurarii normale a activitatii, minus costurile estimate pentru finalizarea bunului, atunci cand este
cazul (daca e vorba de stoc sub forma produselor finite), si costurile estimate necesare vanzarii.
32
Evaluarea la inventar a creantelor si a datoriilor se face la valoarea lor
probabila de incasare sau de plata. Diferentele constatate in minus intre valoarea
de inventar stabilita la inventariere si valoarea contabila a creantelor se
inregistreaza in contabilitate pe seama ajustarilor pentru deprecierea creantelor.
Titlurile pe termen scurt (actiuni si ale investitii financiare) admise la
tranzactionare pe o piata reglementata se evalueaza la valoarea de cotatie din
ultima zi de tranzactionare, iar cele netranzactionate la costul istoric mai putin
eventualele ajustari pentru pierdere de valoare.
Titlurile pe termen lung (actiuni si alte investitii financiare) se evalueaza
la costul istoric mai putin eventualele ajustari pentru pierdere de valoare.
Capitalurile proprii raman evidentiate la valorile din contabilitate.
3. Evaluarea la data iesirii din intreprindere
La data iesirii din intreprindere sau la darea in consum, bunurile se
evalueaza si se scad din gestiune la valoarea lor de intrare sau valoarea la care
sunt inregistrate in contabilitate (de exemplu, valoarea reeevaluata pentru
imobilizarile corporale care au fost reevaluate sau valoarea justa pentru valorile
mobiliare pe termen scurt admise la tranzactionare pe o piata reglementata).
4.3. Reevaluarea imobilizarilor corporale
Reevaluarea imobilizarilor corporale este prevazuta ca o regula de
evaluare alternativa de catre Reglementarile contabile conforme cu Directiva a
IV-a a CEE. Intreprinderile pot proceda la reevaluarea imobilizarilor corporale
existente la sfarsitul exercitiului financiar, astfel incat acestea sa fie prezentate in
contabilitate la valoarea justa, cu reflectarea rezultatelor acestei reevaluari in
situatiile financiare intocmite pentru acel exercitiu.
Reevaluarea imobilizarilor corporale se face la valoarea justa de la data
bilantului, aceasta determinandu-se pe baza unor evaluari efectuate, de regula,
de profesionisti calificati in evaluare.
Reevaluarile trebuie sa fie facute cu suficienta regularitate, astfel incat
valoarea contabila sa nu difere substantial de cea care ar fi determinata folosind
valoarea justa de la data bilantului. Valoarea justa a imobilizarilor coroprale este
determinata, in general, plecand de la valoarea lor de piata.
Elementele dintr-o grupa de imobilizari corporale trebuie sa fie reevaluate
simultan pentru a se evita reevaluarea selectiva si raportarea in situatiile
financiare anuale a unor valori care sunt o combinatie de costuri si valori
calculate la date diferite.
Daca un activ dintr-o grupa de active nu poate fi reevaluat, de exemplu,
din cauza ca nu exista o piata activa
10
pentru acel activ, activul este prezentat in
bilant la cost, minus ajustarile cumulate de valoare.
10
O piata este activa daca sunt indeplinite in mod cumulative conditiile:
1)elementele comercializate sunt omogene;
2)pot fi gasiti in permanenta cumparatori si vanzatori interesati;
33
Ajustarile de valoare se calculeaza in fiecare exercitiu financiar pe baza valorii
atribuite imobilizarii la incheiere acelui exercitiu financiar.
Este necesar a fi subliniat ca imobilizarile necorporale nu pot fi
reevaluate. De asemenea, operatia de reevaluare a imobilizarilor corporale
corecteaza bilantul dar nu si rezultatele financiare.
c) preturile sunt cunoscute de cei interesati.
34
CAPITOLUL 5
SITUATIILE FINANCIARE ANUALE
Documentele oficiale de prezentare a situatiei economico-financiare a
intreprinderii sunt situatiile financiare anuale, stabilite potrivit legii
11
, care
trebuie sa ofere o imagine fidela a pozitiei financiare, performantei financiare si
a celorlalte informatii referitoare la activitatea desfasurata.
In functie marimea afacerii intreprinderii, situatiile financiare pot fi mai
extinse sau mai restranse. Astfel, cele care depasesc limitele a doua din cele trei
criteii de mai jos
12
, intocmesc:
1- bilant,
2- cont de profit si pierdere,
3- situatia modificarilor capitalului propriu,
4- situatia fluxurilor de numerar,
5- notele explicative la situatiile financiare anuale.
Intreprinderile care la data bilantului nu depasesc limitele a doua dintre
criteriile de marime aratate, intocmesc situatii financiare simplificate care
cuprind:
1- bilant,
2- cont de profit si pierdere,
3- note explicative la situatiile financiare anuale simplificate.
Optional, intreprinderile aflate in a doua situatie, pot intocmi situatia
modificarilor capitalului propriu si/sau situatia fluxurilor de numerar.
Potrivit legii contabilitatii, situatiile financiare anuale trebuie insotite de o
declaratie scrisa de asumare a raspunderii conducerii intreprinderii pentru
intocmirea situatiilor financiare anuale potrivit Reglementarilor contabile
conforme cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene.
Situatiile financiare anuale trebuie sa indeplineasca patru caracteristici
calitative, care sunt atribute care determina utilitatea informatiei oferite de
acestea. Ele sunt: inteligibilitatea, relevanta, credibilitatea si comparabilitatea.
Inteligibilitatea se refera la aceea ca informatiile furnizate de situatiile
financiare anuale trebuie sa fie usor intelese de utilizatori (investitori; angajati;
creditori; furnizori si alti creditori; clenti; institutiile statului si alte autoritati si
public).
Relevanta, adica insusirea informatiilor de a influenta deciziile economice
ale utilizatorilor, ajutandu-i pe acestia sa evalueze evenimente trecute, prezente
si viitoare, sa confirme sau sa corecteze evaluarile anterioare.
11 Reglementarile contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitatilor Economice Europene,
anexa la Ordinul nr.3055/2009 al MFP
12 - total active: 3.650.000 euro;
1- cifra de afaceri neta: 7.300.000 euro,
2- numar mediu de salariati in cursul exercitiului financiar : 50.
35
Credibilitatea se refera la faptul ca informatia sa nu contina erori semnificative
(sa reprezinte cu fidelitate tranzactiile si alte evenimente, sa fie completa), sa nu
fie partinitoare (sa fie neutra, lipsita de inflente), iar utilizatorii sa poata avea
incredere ca reprezinta corect ceea ce si-a propus sa reprezinte sau ceea ce se
asteapta, in mod rezonabil, sa reprezinte.
Comparabilitatea presupune existenta posibilitatii compararii situatiilor
financiare ale intreprinderii in timp, pentru a identifica tendintele in pozitia
financiara si performantele sale
5.1. Bilantul contabil si modificarea acestuia determinata de miscarea
si transformarea elementelor patrimoniale
In scopul prezentarii unei imagini fidele a pozitiei financiare orice
intreprindere este obligata sa elaboreze bilant, care prezinta marimea si structura
patrimoniului la un moment dat.
Bilantul este documentul contabil de sinteza prin care se prezinta
elementele de activ, datorii si capital propriu ale intreprinderii la sfarsitul
exercitiului financiar, precum si in celelalte situatii prevazute de lege.
Elementele de activ reprezinta mijloacele economice pe care le are la
dispozitie intreprinderea pentru realizarea obiectului sau de activitate, iar
datoriile si capitalul propriu formeaza impreuna sursele de finantare (de
acoperire cu fluxuri banesti) a activelor. Elementele de activ formeaza impreuna
ceea ce se numeste activul bilantier, iar sursele de finantare reflectate in bilant
mai sunt cunoscute si ca pasiv bilantier.
Bilantul, pe langa prezentarea elementelor de activ, a datoriilor si a
capitalului obtinut ca aport de la actionari/asociati, reflecta si rezultatele
financiare obtinute pe o perioada data, adica profitul sau pierderea exercitiului
financiar. Aceste rezultate se constituie in element al capitalurilor proprii si
influenteaza marimea surselor de finantare a elementelor de activ din bilant.
Un anumit element de activ sau de pasiv (datorii si capitaluri proprii)
trecut in bilant cu denumirea si suma care arata marimea sa, poarta denumirea de
post (pozitie) de bilant.
Bilantul este o situatie statica, adica reprezinta situatia activelor, datoriilor
si capitalurilor proprii la un moment dat. Cu toate acestea, dat fiind faptul ca
datele din bilant se refera la doua momente diferite de timp situate la interval de
un an de zile (inceputul si sfarsitul exercitiului), bilantul reprezinta atat o sursa
informationala multipla privind pozitia financiara si performanta financiara a
intreprinderii, cat si o baza pentru elaborarea previziunilor pentru perioada
urmatoare. Ca atare el raspunde nevoilor de informare si previziune.
In bilant elementele de activ si datorii sunt grupate dupa natura si
lichiditate, respectiv natura si exigibilitate.
Prezentam mai jos formatul si structura bilantului contabil simplificat:
3
6
BILANT PRESCURTAT
la data de
Denumirea elementului Nr. Sold la :
rd.
Inceputul Sfarsitul
exercitiulu
i
exercitiu
lui
financiar financiar
A B
A. ACTIVE IMOBILIZATE
I. IMOBILIZARI NECORPORALE 01
II. IMOBILIZARI CORPORALE 02
III. IMOBILIZARI FINANCIARE 03
ACTIVE IMOBILIZATE TOTAL 04
(rd. 01 la 03)
B. ACTIVE CIRCULANTE
I. STOCURI 05
II. CREANTE 06
III. INVESTITII PE TERMEN SCURT 07
IV. CASA SI CONTURI LA BANCI 08
ACTIVE CIRCULANTE TOTAL 09
(rd. 05 la 08)
C. CHELTUIELI IN AVANS 10
4. DATORII : SUMELE CARE TREBUIE 11
PLATITE INTR-O PERIOADA DE PANA LA UN
AN
5. ACTIVE CIRCULANTE NETE/DATORII 12
CURENTE NETE
(rd. 09 +10-11-19)
F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE
1
3
(rd. 4 +12)
G. DATORII : SUMELE CARE TREBUIE
1
4
PLATITE INTR-O PERIOADA MAI MARE
DE
UN AN
H. PROVIZIOANE
1
5
I. VENITURI IN AVANS
1
6
(rd. 17 + 18), din care:
Subventii pentru investitii
1
7
Venituri inregistrate in avans total
1
8
(rd. 19 + 20), din care :
Sume de reluat intr-o perioada de pana la un an
1
9
Sume de reluat intr-o perioada mai mare de un
an
2
0
J. CAPITAL SI REZERVE
I. CAPITAL (rd. 22 la 24), din care : 2
1
-capital subscris varsat
2
2
-capital subscris nevarsat
2
3
-patrimoniul regiei
2
4
II. PRIME DE CAPITAL
2
5
III. REZERVE DIN REEVALUARE
2
6
IV. REZERVE
2
7
Actiuni proprii
2
8
3
7
Castiguri legate de instrumentele de capitaluri 29
proprii
Pierderi legate de instrumente de capitaluri 30
proprii
V. PROFITUL SAU PIERDEREA REPORTAT
(A)
VI. PROFITUL SAU PIERDEREA
EXERCITIULUI FINANCIAR
REPARTIZAREA PROFITULUI 35
CAPITALURI PROPRII TOTAL 36
(rd. 21 + 25 + 26 + 27 28 + 29 -30 + 31 32 + 33
34 35)
Patrimoniul public 37
CAPITALURI TOTAL (rd. 36 + 37) 38
In scop didactic, in vederea usurarii orientarii si a desprinderii legaturilor
de corelatie dintre elementele de activ si pasiv si pentru a usura analiza situatiei
si a activitatii pe baza bilantului, vom prezenta in continuare bilantul schematic
sub forma unui tabel cu doua parti: partea stanga in care apar elementele de activ
si partea dreapta unde apar elementele de pasiv. De altfel, denumirea de bilant
vine din latina si inseamna balanta, cantar cu doua talere.
BILANT (prescurtat)
-in mii
lei-
Elemente de activ Sold Elemente de pasiv Sold
Active imobilizate 200.000 Datorii
450.0
00
- datorii curente
300.0
00
- datorii pe o perioada mai
150.0
00
mare de un an
Active circulante 400.000 Capitaluri proprii
150.0
00
- stocuri 300.000 - capital social
- creante 75.000 - prime de capital
- investitii pe termen scurt 10.000 - rezerve
- casa si conturi la banci 15.000 - profit
Total activ 600.000 Total pasiv
600.0
00
Potrivit modului de concepere, bilantul trebuie sa respecte egalitatea bilantiera:
Active = Datorii + Capital propriu
Avand in vedere ca elementele de activ ce compun structura patrimoniala
a unei intreprinderi se afla intr-o continua miscare si transformare, acest fapt
determina in mod automat o modificare a elementelor din pasivul bilantului (fie
datorii, fie capitaluri proprii). Orice modificare a unui a unui post de bilant
determina in mod obligatoriu si automat modificarea si a altui post.
3
8
Modificarile pe care miscarea/transformarea elementelor patrimoniale le produc
asupra posturilor din bilant se pot imparti in doua grupe: (1) modificari de volum
si (2) modificari de structura.
1. Modificarile de volum se concretizeaza fie in majorarea cu o suma a
unui post din activului bilantului si concomitent cu aceeasi suma a unui post din
pasivul bilantului, fie in micsorarea cu o suma a unui post din activul bilantului
si in acelasi timp micsorarea cu aceeasi suma a unui post din pasivul bilantului.
In urma acestui tip de modificare, se majoreaza sau se micsoreaza concomitent
si cu aceasi suma atat activul cat si pasivul bilantului, mentinandu-se egalitatea
bilantiera:
Total Activ = Total Pasiv
Modificarile de volum in bilant, asa cum s-a vazut,sunt de doua feluri:
modificari care duc la cresterea si modificari care duc la diminuarea bilantului
(patrimoniului)
a) Modificarile care duc la cresterea bilantului, adica si a activului si
pasivului cu aceeasi suma se pot prezenta prin formula:
A + x = P + x
in care: A este activul bilantului, P este Pasivul bilantului si x este suma
cu care creste atat activul, cat si pasivul.
In categoria acestui tip de modificari se includ: aprovizionarile de bunuri
de la furnizori; majorarile de capital social; inregistrarea pe cheltuieli a salariilor
etc.
De exemplu, daca intreprinderea cumpara de la furnizori materie prima de
50.000 mii lei, vor creste si obligatiile/datoriile curente (sub un an) cu suma de
50.000 mii lei. Ca urmare, va creste in activ elementul stocuri cu 50.000 mii lei,
iar in pasiv cel al datoriilor curente cu aceeasi suma.
In urma acestei operatiuni, bilantul
13
se prezinta in felul urmator:
BILANT (prescurtat)
-in mii
lei-
Elemente de activ Sold Elemente de pasiv
Sol
d
Active imobilizate 200.000 Datorii
500.0
00
- datorii curente
350.0
00
- datorii pe o perioada mai
150.0
00
mare de un an
Active circulante 450.000 Capitaluri proprii
150.0
00
- stocuri 350.000 - capital social
120.0
00
- creante 75.000 - rezerve
30.00
0
13
Din ratiuni pur didactice, vom intocmi un nou bilant de fiecare data cand vom analiza un nou tip de modificare
ce poate surveni intr-un bilant contabil ca urmare a producerii unor operatiuni economice in cadrul intreprinderii.
Bilantul contabil se intocmeste doar anual si in cazurile speciale prevazute de lege.
39
- investitii pe termen scurt 10.000
- casa si conturi la banci 15.000
Total activ 650.000 Total pasiv 650.000
b) Modificari care duc la scaderea bilantului, adica micsorarea cu aceeasi
suma atat a activului cat si a pasivului se pot prezenta prin formula:
A x = P x
In cadrul acestui tip de modificari se regasesc: achitarea datoriilor catre
furnizori personal, bugetul statului si alte bugete; rambursarea creditelor
bancare; retragerea aportului asociatilor la capitalul social; scoaterea din
functiune a imobilizarilor necorporale si corporale amortizate integral etc.
De exemplu, daca intreprinderea achita unui creditor suma de 5.000 mii
lei din disponibilul sau din contul de la banca, vor scadea datoriile curente cu
suma de mai sus si cu aceeasi suma va scadea si elementul casa si conturi la
banci.
In urma acestei operatiuni, bilantul va arata astfel:
BILANT (prescurtat)
-in mii lei-
Elemente de activ Sold
Active imobilizate 200.000
Active circulante
445.0
00
- stocuri
350.0
00
- creante
75.00
0
- investitii pe termen scurt
10.00
0
- casa si conturi la banci
10.00
0
Total activ
645.0
00
Elemente de pasiv Sold
Datorii
495.00
0
- datorii curente
345.00
0
- datorii pe o perioada mai
150.00
0
mare de un an
Capitaluri proprii
150.00
0
- capital social
120.00
0
- rezerve 30.000
Total pasiv
645.00
0
2. Modificarile in
structura bilantului se pot
produce fie in partea de
activ, fie in cea de pasiv
(surse), bilantul ramanand
neschimbat in urma
modificarilor, adica activul
si pasivul vor avea aceeasi
marime si dupa modificari.
Si in cadrul acestei grupe
de modificari bilantiere se
intalnesc doua posibilitati:
modificari
structurale
in activul
bilantului
si
modificari
structurale
in pasivul
bilantului.
a)
Modificar
ile
structural
e in
activul
bilantului
constau in
cresterea
cu o
anumita
suma
(valoare)
a unui
element
(unor
elemente) din activ
concomitent cu scadera cu
aceeasi suma (valoare) a
unui alt elemente (alte
elemente) tot din activ.
A
+
x

x
=
P
40
Acest tip de modificari se intalnesc in urma unor operatiuni de genul:
incasarea unor sume de la clienti; ridicari sau depuneri de numerar de la/la
banca; eliberari in consum de materii prime si materiale consumbabile etc.
De exemplu, intreprinderea incaseaza in numerar 5.000 lei de la un
debitor. In acest caz se mareste suma numerarului aflat la dispozitia
intreprinderii cu 5.000 lei si scade cu aceeasi suma creantele fata de debitori. In
urma acestei operatiuni, modificari se produc numai in activ si anume elementul
casa si conturi in banci se majoreaza cu suma de 5.000 lei, iar elementul
creante se micsoreaza cu aceeasi suma. In urma ef ectuarii acestei operatiuni,
bilantul nou intocmit se va prezenta in felul urmator:
BILANT (prescurtat)
-in mii lei-
Elemente de activ Sold
Active imobilizate 200.000
Active circulante
445.0
00
- stocuri
350.0
00
- creante
74.99
5
- investitii pe termen scurt
10.00
0
- casa si conturi la banci
10.00
5
Total activ
645.0
00
Elemente de pasiv Sold
Datorii
495.00
0
- datorii curente
345.00
0
- datorii pe o perioada mai
150.00
0
mare de un an
Capitaluri proprii
150.00
0
- capital social
120.00
0
- rezerve 30.000
Total pasiv
645.00
0
b) Modificarile
structurale in pasivul
bilantului presupun
cresterea cu o anumita
suma a unui element (unor
elemente) din pasiv insotita
concomitent de scaderea cu
aceeasi suma a altui
element (altor elemente)
tot din pasiv.
Astfel de modificari
pot avea loc datorita unor
operatiuni ca: incorporarea
rezervelor in capitalul
social; retinerea din
salariile personalului a
imozitului pe salarii,
contributiei pentru pensia
suplimentarea si a fondului
de somaj; anularea de
provizioane devenite fara
obiect etc.
De exemplu,
intreprinderea obtine
aprobarea actionarilor sai
sa incorporeze in capitalul
social rezerve statutare in
suma de 10.000 mii lei. In
urma acestei operatiuni,
elementul de pasiv Capita
l social creste cu 10.000
mii lei (adica de la la), iar
elementul
de pasiv
Reze
rve scade
cu aceeasi
suma,
totalul
bilantului
(pasivului
si
activului)
ramanand
nemodific
at.
Bilantul
se va
prezenta
astfel:
BILANT (prescurtat)
-in mii lei-
Elemente de activ Sold
Elemente de
pasiv Sold
Active imobilizate 200.000 Datorii
495.0
00
- datorii
curente
345.0
00
41
- datorii pe o perioada mai
150.00
0
mare de un an
Active circulante 445.000 Capitaluri proprii
150.00
0
- stocuri 350.000 - capital social
130.00
0
- creante 74.990 - rezerve 20.000
- investitii pe termen scurt 10.000
- casa si conturi la banci 10.005
Total activ 645.000 Total pasiv
645.00
0
Operatiunile prezentate ca exemplu de modificari structurale in bilant sunt
considerate operatii simple, deoarece dau nastere la modificari doar la doua
elemente din bilant. Totusi, sunt frecvente cazurile in care operatiunile
economice produc modificarea concomitenta a mai multor elemente (posturi)
din bilant. Dar, oricat de complexe ar fi aceste operatiuni, ele pot fi descompuse
in operatii simple care, apoi, pot fi incadrate in unul din cele patru tipuri de
modificari pe care le suporta bilantul ca efect al operatiunilor economice care au
loc in cadrul intreprinderilor.
5.2. Contul de profit si pierdere
Performana financiara a intreprinderii este stabilita cu ajutorul
documentului Cont de profit si pierdere. Contul de profit si pierdere este un
document-situatie de sinteza prin care se prezinta veniturile obtinute, cheltuielile
ocazionate si, in final, profitul sau pierderea net(a) al(a) exercitiului financiar.
Structura simplificata a contului de profit si pierderi este urmatoarea:
I. Veniturile din exploatare;
II. Cheltuielile de exploatare;
III. Profitul sau pierderea din exploatare (I-II),
IV. Veniturile financiare;
V. Cheltuielile financiare;
VI. Profitul sau pierderea financiara (IV
V); VII. Profitul sau pierderea curenta (III-
VI); VIII. Veniturile extraordinare;
IX. Cheltuielile extraordinare;
X. Profitul sau pierderea din activitatea extraordinara (VIII-
IX); XI. Veniturile totale (I + IV + VIII);
XII. Cheltuielile totale (II + V + IX); XIII.
Profitul sau pierdere bruta (XI XII);
XIV. Impozitul pe profit;
XV. Profitul sau pierderea net(a) a exercitiului financiar (XIII- XIV).
Prin venituri se intelege cresteri ale beneficiilor economice nregistrate pe
parcursul perioadei contabile, sub form de intrri sau cre teri ale activelor ori
4
2
reduceri ale datoriilor, care se concretizeaz n cre teri ale capitalurilor proprii,
altele dect cele rezultate din contribu ii ale acionarilor.
Elementul principal al veniturilor din exploatare il constituie cifra de
afaceri neta. Ea cuprinde sumele rezultate din vanzarea de produse si furnizarea
de servicii care se inscriu in activitatea curenta a intreprinderii, dupa deducerea
reducerilor comerciale si a taxei pe valoarea adaugata, precum si a altor taxe
legate direct de cifra de afaceri.
Prin cheltuielile se intelege diminuri ale beneficiilor economice
nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de ie iri sau scderi ale
valorii activelor ori cre teri ale datoriilor, care se concretizeaz n reduceri ale
capitalurilor proprii, altele dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre
acionari.
Elementele extraordinare sunt veniturile sau cheltuielile rezultate din
evenimente sau tranzacii ce sunt clar diferite de activitile curente ale entitii i
care, prin urmare, nu se a tept s se repete ntr-un mod frecvent sau regulat.
Activitile curente reprezint orice activiti desf urate de o entitate,
ca parte integrant a afacerilor sale, precum i activitile conexe n care aceasta
se angajeaz i care sunt o continuare a primelor activiti menionate,
incidente acestora sau care rezult din acestea.
5.3. Situatia fluxurilor de trezorerie (numerar)
Situatia fluxurilor de numerar prezinta modul in care o entitate
genereaza si utilizeaza numerarul si echivalentele de numerar. Ea este prezentata
pentru fiecare perioada pentru care sunt prezentate situatiile financiare anuale.
Fluxurile de numerar sunt intrarile si iesirile de numerar si echivalente de
numaerar. Numerarul cuprinde disponibilitatile banesti si depozitele la vedere, in
timp ce echivalentele de numerar sunt investitiile financiare pe termen scurt,
extrem de lichide, care sunt usor convertibile in sume cunoscute de numerar si
care sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii.
Situatia fluxurilor de numerar prezinta fluxurile de numerar ale entitatii
din cursul perioadei, clasificate pe activitati de exploatare, de investitie si de
finantare.
Activitatile de exploatare sunt principalele activitati generatoare de
venituri ale intreprinderii, precum si alte activitati care nu sunt activitati de
investitie sau financiare.
Activitatile de investitie constau in achizitionarea si cedarea de active
imobilizate si de alte investitii care nu sunt incluse in echivalente de numerar.
Activitatile de finantare sunt activitati care au drept rezultat modificari ale
valorii si structurii capitalurilor proprii si imprumuturilor intreprinderii.
In cadrul fluxurilor de numerar nu intra miscarile intre elemente care
constituie numerar sau echivalente de numerar, deoarece aceste componente fac
4
3
parte din gestiunea numerarului unei intreprinderi, si nu din activitatile de
exploatare, investitie si finantare.
Gestiunea numerarului presupune plasarea excedentului de numerar in
echivalente de numerar.
Structura exemplificativa a situatiei fluxurilor de numerar, intocmita
atunci cand fluxurile de numerar din activitatea de exploatare sunt prezentate pe
baza metodei directe (adica sunt evidentiate clasele principale de incasari si
plati), este urmatoarea :
SITUATIA FLUXURILOR DE NUMERAR
la date de
Exercitiul financiar
Denumirea elementului Precedent Curent
A 1 2
Fluxuri de numerar din activitati de
exploatare : Incasari de la clienti
Plati catre furnizori si angajati
Dobanzi platite
Impozit pe profit platit
Incasari din asigurarea impotriva cutremurelor
Numerar net din activitati de exploatare
Fluxuri de numerar din activitati de investitie :
Plati pentru achizitionarea de actiuni
Plati pentru achizitionarea de imobilizari corporale
Incasari din vanzarea de imobilizari corporale
Dobanzi incasate
Dividende incasate
Numerar net din activitati de investitie
Fluxuri de numerar din activitati de finantare :
Incasari din emisiunea de actiuni
Incasari din imprumuturi pe termen lung
Plata datoriilor aferente leasing-ului
financiar Dividende platite
Numerar net din activitati de finantare
Cresterea neta a numerarului si echivalentelor de
numerar
Numerar si echivalente de numerar la inceputul
exercitiului financiar
Numerar si echivalente de numerar la sfarsitul
exercitiului financiar
In cazul in care fluxurile de numerar sunt prezentate conform metodei
indirecte, situatia fluxurilor de numerar are urmatoarea forma :
Profi brut
Ajustari pentru :
Cheltuieli cu amortizarea
4
4
Cheltuieli cu provizioanele si ajustarile pentru depreciere sau pierdere de valoare
Venituri din reluari de provizioane si ajustari pentru depreciere sau
pierdere de valoare
Cheltuieli financiare
Venituri financiare
Cheltuieli privind activele cedate
Venituri din vanzarea activelor
Variatia soldurilor conturilor de creante comerciale si alte creante din
exploatare
Variatia soldurilor conturilor de datoriii comerciale si alte datorii din
exploatare
Variatia soldurilor conturilor de stocuri
Numerar generat de exploatare
Dobanzi platite
Impozit pe profit platit
4
5
CAPITOLUL 6
CONTUL SI DUBLA INREGISTRARE A OPERATIUNILOR
ECONOMICE
6.1. Notiunea si structura grafica a contului
Dupa cum s-a vazut, contabilitatea are sarcina de a oglindi toate
operatiunile economice care dau nastere la miscarea si transformarea activelor
unei intreprinderi, la formarea si utilizarea capitlului propriu si a datoriilor,
precum si la obtinerea rezultatelor din asctivitatea intreprinderii. Prezentarea in
forma sintetica a activelor, dupa componenta, si pasivelor (datoriilor si
capitalului propriu), dupa sursa, se realizeaza cu ajutorul bilantului.
Bilantul este insa o situatie statica care nu oglindeste procesele economice
care s-au efectuat si nici modificarile si schimbarile pe care le-au suferit activele
si pasivele intreprinderii ca urmare a realizarii acestor procese. De asemenea, in
bilant elementele patrimoniale sunt prezentate sintetic, ori desfasurarea
activitatii zilnice a intreprinderii presupune o serie de operatiuni economice care
dau nastere la miscari si transformari ale elementelor patrimoniale ce trebuie
inregistrate pentru a putea apoi sa fie sintetizate sub forma bilantului. Din
aceasta cauza, contabilitatea a elaborat un instrument propriu de lucru, numit
cont.
Contul este un instrument al contabilitatii cu ajutorul caruia se
inregistraza in mod operativ operatiunile economice care dau nastere la miscari
si transformari legate de activele si pasivele intreprinderii. Astfel, pentru
reflectarea existentei, miscarii si transformarii fiecarui element patrimonial din
activul si pasivul intreprinderii, aceasta deschide cate un cont. Rezulta ca
intreprinderea va deschide atatea conturi cate elemente de activ si de pasiv
detine ea, determinate de procesele economice ce au loc in cadrul intreprinderii.
Totalitatea conturilor utilizate de contabilitate in vederea reflectarii efectelor
operatiunilor economice asupra patrimoniului intreprinderii formeaza sistemul
conturilor.
Contul este astfel conceput incat sa permita urmarirea distincta pe
elemente, pe de o parte a existentei elementelor patrimoniale, iar pe de alta parte
a tuturor modificarilor care survin in cadrul acestora. In acest sens, trebuie avut
in vedere ca in legatura cu toate elementele de activ si de pasiv intervin
modificari in doua sensuri contrarii. Aceste modificari se produc fie in sensul
cresterii (maririi), fie in cel al scaderii (reducerii, micsorarii). Datorita acestui
fapt contul este conceput astfel incat sa permita inregistrarea intr-o parte ceea ce
exista si operatiunile privind cresterea elementului respectiv, iar in cealalta parte
a operatiunilor privind micsorarea aceluiasi element.
4
6
In vederea oglindirii distincte a cresterii de cea a scaderii unui element
patrimonial (de bilant), forma grafica a contului a fost conceputa sub forma
literei T sau a unei balante. In felul acesta, intr-o parte se trec toate operatiunile
care produc cresteri, iar in partea opusa operatiunile care produc scaderi ale
elementului a carei existenta se tine cu ajutorul contului respectiv. Trebuie
mentionat ca existentele initiale si cresterile, pe de o parte, si scaderile, pe de
alta parte, ocupa partea din stanga sau din drepata contului in mod diferit, in
functie de continutul economic al elementului patrimonial evidentiat (activ sau
pasiv).
Cont de Cont de
Debit
ac
tiv Credit Debitpasiv
Cre
dit
Exist
ent
Mic orri
Existen
t
inii
al
ini
ial Mic orri
Cre teri
Cre
teri
Contul are urmatoarele elemente care formeaza structura contului :
1) titlul sau denumirea si simbolul contului,
2) cele doua parti opuse ale contului (debitul si creditul),
3) miscarile intervenite in cont (rulajul contului),
4) explicatia operatiunii inregistrata in cont,
5) soldul contului
a) Titlul (denumirea) si simbolul contului exprima continutul economic al
contului, adica indica elemental de active sau de pasiv a carui evidenta o tine. De
pilda : conturile Capital, Credite bancare pe termen lung, Constructii,
Materii prime etc.
Fiecare cont are si un simbol format din trei sau patru cifre. Simbolurile
conturilor din tara noastra sunt stabilite de catre Ministerul Finantelor prin
Planul de conturi general, fiind interzisa utiliz area de conturi cu alte simboluri
si denumiri. Simbolurile pentru conturile date ca exemplu mai sus sunt: 101
Capital, 162 Credite bancare pe termen lung, 21 2 Constructii si 301
Materii prime.
b) Cele doua parti ale contului permit inregistrarea separata a
operatiunilor care produc modificari de un anumit sens in cele de celalalt sens.
In mod conventional s-a admis ca partea stanga a contului sa poarte denumirea
de debit (titularul de cont datoreaza), iar partea drea pta de credit (cineva
ne imprumuta).
In debitul contului se inregistreaza:
- existentul initial si cresterile, daca este vorba de un cont care reflecta un
element de activ patrimonial (cont de activ);
4
7
descresterile, daca este vorba de un cont care reflecta un element de pasiv
patrimonial (cont de pasiv)
In creditul contului se inregistreaza:
1- existentul initial si cresterile, daca este vorba de un cont de pasiv;
2- descresterile, daca este vorba de un cont de activ.
A debita un cont inseamna a inscrie o suma in debitul acestuia, iar a
credita un cont inseamna inregistrarea unei sume in creditul acestuia. Sumele
inscrise in debitul contului se numesc sume debitoare, in timp ce cele inscrise in
creditul contului se numesc sume creditoare.
3) Miscarile intervenite in cont (rulajul contului) reprezinta totalitatea
sumelor inregistrate in cont ca urmare a operatiunilor economice care s-au
infaptuit intr-o perioada data. Rezulta ca rulajul contului nu cuprinde si sumele
existente la inceputul perioadei sau soldurile initiale. Rulajul debitor reprezinta
totalitatea operatiunilor inregistrate in debitul contului, iar rulajul creditor
reprezinta totalitatea operatiunilor inscrise in creditul contului.
Asadar, spre deosebire de sumele debitoare sau creditoare care cuprind si
existentele sau soldurile initiale, rulajul contului cuprinde numai operatiunile
inregistrate ulterior datei la care se refera soldurile initiale.
4) Explicatia operatiunii inregistrate consta in descrierea operatiunii
inscrise in cont, care poate fi explicatie descriptiva (descrierea sumara a
operatiunii care se inregistraza in debitul sau creditul contului) si explicatie
contabila (indicarea contului corespondent ca urmare a principiului dublei
inregistrari).
5) Soldul contului reprezinta diferenta dintre totalul sumelor debitoare si
totalul celor creditoare, el reprezentand valoarea elementului patrimonial la un
moment dat.
In functie de momentul la care se refera, soldul unui cont poate fi sold
initial sau sold final. La randul lor, cele doua tipuri de sold pot imbraca forma
soldului debitor, cand totalul sumelor debitoare este mai mare decat totalul
sumelor creditoare si soldului creditor, cand totalul sumelor creditoare este mai
mare decat totalul sumelor debitoare.
Soldul final debitor: soldul initial debitor + rulaj debitor > rulaj creditor
Soldul final creditor: soldul initial creditor + rulaj creditor > rulaj debitor
La un moment dat, un cont nu poate avea decat un singur sold, fie debitor,
fie creditor.
Structura grafica a contului se poate referi fie la (a) conturi bilaterale
(cele care au coloane separate pentru data, explicatii si suma de ambele parti ale
conului), fie (b) conturi unilaterale (cele in care data si explicatiile se scriu in
stanga, iar sumele debitoare si creditoare figureaza alaturate la dreapta).
Data Explicatia Suma Data Explicatia Suma
Data Explicatii Sume debitoare Sume creditoare
4
8
Fiecare cont are un continut economic determinat de elementul sau
procesul
14
a carui evidenta o oglindeste si poate fi:
- o categorie de elemente de active, de exemplu: constructii, materii prime
etc.;
1- o categorie de elemente de pasiv (susa), de exemplu: capital social,
imprumut bancar pe termen lung etc.;
2-o categorie de proces economic, cum ar fi vanzarea produselor finite,
procesul de fabricatie etc.
In cadrul sistemului unitar de conturi, conturile indeplinesc urmatoarele
functii:
1) functia economica, prin faptul ca tine evidenta activelor si surselor lor
de finantare, precum si a proceselor economice;
2) funcia de documentare, prin faptul ca datele pe care le contin servesc la
informarea decidentilor;
3) functia de calcul prin faptul ca unele conturi prin datele inregistrate in
ele servesc la determinarea unor indicatori economici, ca de exemplu cifra de
afaceri si profitul;
4) functia de control prin faptul ca prin datele pe care le oglindesc, ele
permit controlul integritatii patrimoniului, indeplinirii unor indicatori
economico-financiari etc.;
5) functia de grupare si sistematizare prin faptul ca in conturi evidenta se
tine pe grupe de elemente omogene, iar operatiunile sunt inregistrate dupa
caracterul lor (cresteri sau scaderi; intrari sau iesiri);
6) functia contabila este legata de aplicarea regulilor de functionare
elaborate de contabilitate pentru diferitele categorii de conturi si care permit
operationalizarea celolalte functii enumerate.
6.2. Reguli de functionare a contului
Contul, prin constructia sa, permite inregistrarea distincta a modificarilor
de orice natura cresteri sau scaderi, majorari sa u micsorari, intrari sau iesiti
care intervin in legatura cu elementul sau procesul ce trebuie evidentiat in
contabilitate.
Problema care se ridica este aceea de a cunoaste cum anume trebuie sa fie
inregistrate diversele modoficari in diferitele categorii de conturi. In acest scop,
contabilitatea a elaborat norme dupa care diversele categorii de conturi sunt
debitate si creditate si care sunt denumite reguli de functionare a conturilor.
14
De exemplu : procesul de amortizare, procesul de realizare a cheltuielilor, procesul de obtinere a veniturilor
etc.
49
Deci, prin reguli de functionare a conturilor se intelege acele norme dupa care
diferite categorii de conturi se debiteaza si crediteaza.
Pentru a usura intelegerea regulilor de functionare a conturilor, vom porni
de la un exemplu de bilant si vom prelua in conturi datele continute de el. Facem
aceasta si pentru ca intre bilant si conturi exista o stransa legatura, in sensul ca:
1- datele din bilant sunt culese din conturi;
2- existentele de fiecare inceput de exercitiu financiar reapar in conturi
din
bilant;
- oglindirea modificarile pe care operatiunile economice le provoaca in
cadrul elementelor din bilant se realizeaza cu ajutorul conturilor.
Presupunem ca la inceputul anului bilantul unei intreprinderi se prezinta
in felul urmator:
BILANT
(prescurtat)
-in mii lei-
Elemente de activ Sold Elemente de pasiv Sold
Active imobilizate 200.000 Datorii
495.00
0
- datorii curente
345.00
0
- datorii pe o
perioada
150.00
0
mai mare de un an
Active circulante 445.000 Capitaluri proprii
150.00
0
- materii prime 250.000 - capital social
130.00
0
- produse finite 100.000 - rezerve 20.000
- creante 74.995
- investitii pe termen scurt 10.000
- casa si conturi la banci 10.005
Total activ 645.000 Total pasiv
645.00
0
Pe baza acestui bilant se deschid cate un cont pentru fiecare element de
activ si de pasiv. Conturile care se deschid pentru elemente de activ, pentru a
oglindi activul dupa componenta, se numesc conturi de activ, iar conturile care
se deschid pentru elementele de pasiv, pentru oglindirea surselor de finantare a
elementelor de activ, se numesc conturi de pasiv.
Noi vom deschide doar un cont de activ si un cont de pasiv, pentru
exemplificare si intelegere.
D. Materii prime C D.
Furnizo
ri C
S.I.
100.00
0
S
.I
.
50.0
00
5
0
Dat fiind faptul ca in bilant existentele de elemente de activ figureaza in partea
stanga, adica in activul acestuia, acestea au fost trecute tot in partea stanga a
contului dat ca exemplu, adica in debitul acestuia. La fel, datorita ca in bilant
sumele reprezentand existentele elementelor de surse de finantare figureaza in
partea dreapta, adica in pasivul acestuia, acestea au fost trecute (preluate) in
partea dreapta a contului dat ca exemplu, adica in creditul acestuia.
Din cele de mai sus se desprind primele doua reguli de functionare a
conturilor:
1. Conturile de activ incep sa functioneze prin debitare si se debiteaza cu
existentul (soldul) initial al activelor patrimoniale preluat din bilant.
2. Conturile de pasiv incep sa functioneze prin creditare si se crediteaza
cu existentul (soldul) initial de pasive patrimoniale (surse de finantare) preluat
din bilant.
Celor doua reguli li se mai adauga inca sase reguli, dupa cum urmeaza:
3. Conturile de activ se debiteaza cu toate intrarile, majorarile, cresterile
de elemente de activ.
4. Conturile de pasiv se crediteaza cu toate cresterile elementelor de pasiv,
adica datoriilor si capitalului propriu.
5. Conturile de activ se crediteaza cu toate iesirile, micsorarile, scaderile
de elemente de activ.
6. Conturile de pasiv se debiteaza cu toate scaderile, micsorarile,
reducerile elementelor de pasiv, adica ale datoriilor si capitalului propriu.
7. Conturile de activ pot avea numai solduri debitoare, care reprezinta
existentul de active la un moment dat.
8. Conturile de pasiv pot avea numai solduri creditoare, care reprezinta
existentul de surse de finantare compuse din datorii si capital propriu.
In concluzie putem spune urmatoarele:
Conturile de activ incep sa functioneze prin a se debita; se debiteaza cu
existentele, intrarile, cresterile, majorarile si se crediteaza cu iesirile, scaderile,
micsorarile de elemente de activ; pot avea numai solduri debitoare.
Conturile de pasiv incep sa functioneze prin a se credita; se crediteaza cu
existentele, cresterile, majorarile si se debiteaza cu toate scaderile, micsorarile,
reducerile de surse de finantare ale activelor; pot avea numai sold creditor.
In general, conturile au o singura functe contabila, si anume aceea de
conturi de activ sau aceea de conturi de pasiv. Aceste conturi se spune ca au
caracter de conturi monofunctionale.
Contabilitatea se foloseste insa si de o serie de conturi bifunctionale,
care se caracterizeaza prin:
a) incep sa functioneze prin a se debita, dar pot prezenta, dupa caz, sold
debitor sau sold creditor; de exemplu, contul 456 Decontari cu
actionarii/asociatii privind capitalul;
b) incep sa functioneze prin creditare, dar pot prezenta, dupa caz, sold
debitor sau sold creditor; de exemplu, contul 117 Rezultatul reportat;
5
1
c) pot incepe uneori sa functioneze prin debitare, dar alte ori prin creditare, dupa
caz, si pot prezenta sold debitor sau sold creditor.
6.3. Clasificarea conturilor
Totalitatea conturilor care se folosesc in contabilitate alcatuiesc sistemul
de conturi. Conturile care-l compun pe acesta se pot clasifica dupa trei critetii:
1- dupa continutul economico-financiar al conturilor;
2- dupa functia contabila a conturilor;
3- dupa sfera de cuprindere a conturilor.
1. Continutul economico-financiar al unui cont are in vedere batura
elementelor patrimoniale sau proceselor economice pe care le reflecta. Astfel,
continutul economico-financiar al uni cont poate fi: un element de activ, de
datorie sau de capital; un venit sau o cheltuiala; un proces economic.
Din punct de vedre al continutului economico-financiar, conturile sunt
structurate in contabilite pe urmatoarele clase:
Clasa 1 Conturi de capitaluri
Clasa 2 Conturi de imobilizari
Clasa 3 Conturi de stocuri si productie in curs de executie
Clasa 4 Conturi de terti
Clasa 5 Conturi de trezorerie
Clasa 6 Conturi de cheltuieli
Clasa 7 Conturi de venituri
Clasa 8 Conturi speciale
Clasa 9 Conturi de gestiune
Conturile din clasele 1-5 sunt considerate conturi de bilant, deoarece
soldul final al acestora se regaseste in bilant.
Conturile din clasele 6 si 7 sint conturi de rezultate, pentru ca pe baza lor
se determina rezultatul financiar (profit sau pierdere) al intreprinderii.
Conturile din clasa 8 (conturi speciale) reflecta elementele patrimoniale
care nu se afla in proprietatea intreprinderii si nu sunt reflectate in bilantul
acesteia. Cu ajutorul lor se inregistreaza operatii care nu modifica structura
patrimoniului intreprinderii.
In afara celor 8 clase de conturi incluse in planul de conturi general mai
exista conturile de gestiune care se folosesc la calculul costului productiei,
lucrarilor si serviciilor intreprindeii si nu au legatura cu bilantul. Pentru
organizarea contabilitatii de gestiune, nu este obligatorie utilizarea conturilor din
clasa 9.
Clasa 1 Conturile de capitaluri - reflecta elementele de pasiv ce au ca
sursa de provenienta fie proprietarii intreprinderii, fie creditori ai acesteia, fie
activitatea de exploatare a intreprinderii pentru cazul rezultatului financiar.
5
2
Proprietatea asupra elementelor reflectate in conturile de capitaluri apartine
actionarilor/asociatilor si creditorilor, dupa caz.
Din aceasta clasa fac parte urmatoarele 6 grupe de conturi:
1- capital si rezerve (simbol0);
2- rezultatul reportat (11);
3- rezultatul exercitiului financiar (12);
4- castiguri sau pierderi legate de emiterea, rascumpararea, vanzarea,
cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii (14);
5- provizioane (15);
6- imprumuturi si datorii asimilate (16);
In general, conturile de capital sunt conturi de pasiv, exceptiile fiind
formate din:
1-conturile de rezultate si cele privind rezervele de conversie, care sunt
bifunctionale;
2- conturile privind actiunile proprii detinute (simbol 109), cel privind
repartizarea profitului (129), cel in care se reflecta pierdereri legate de emiterea,
rasumpararea, vanzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de
capitaluri proprii (149) si cel referitor la prime privind rambursarea
obligatiunilor (169), care sunt conturi de activ
15
.
Clasa 2 Conturile de imobilizari - reflecta elemente de activ (bunuri sau
valori) detinute pe o perioada mai mare de un an in scopul desfasurarii activitatii
intreprinderii. Din aceasta clasa fac parte 7 grupe de conturi:
3- imoblizari necorporale (20);
4- imobilizari corporale (21);
5- imobilizari corporale in curs de aprovizionare (22);
6- imobilizari in curs si avansuri pentru imobilizari (23);
7- imobilizari financiare (26);
8- amortizari privind imobilizarile (28);
9- ajustari pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizarilor
(29). In general, conturile din aceasta clasa sunt conturi de activ, cu
exceptia
celor din grupa Amortizari privind imobilizarile (simbol 28) si din grupa
Ajustari privind deprecierea sau pierderea de valo are a imobilizarilor (29)
care sunt conturi de pasiv.
Clasa 3 Conturi de stocuri si productie in curs de execu tie reflecta
elementele de activ sub forma stocurilor detinute de intreprindere. Din aceasta
clasa fac parte urmatoarele 9 grupe de conturi:
1- materii prime (30);
2- stocuri in curs de aprovizionare (32);
3- productie in curs de executie (33);
4- produse (34)
5- stocuri aflate la terti (35) ;
6- animale (36);
15
In conturile cu trei cifre, cifra terminala 9 semnifica operatiuni de sens contrar celor acoperite in mod normal
de conturile de nivel superior din grupa din care fac parte. Iata explicatia exceptiilor aratate.
53
marfuri (37);
1- ambalaje (38);
2-ajustari pentru deprecierea stocurilor si productiei in curs de executie
(39).
In general, conturile din aceasta clasa sunt conturi de activ, cu exceptia
celor din grupa 39 care sunt de pasiv si a conturilor de diferente de pret (la
marfuri si ambalaje) care sunt bifunctionale.
Clasa 4 Conturi de terti reflecta datoriile si creante le intreprinderii in
relatiile acesteia cu furnizorii, clentii, personalul, asigurarile sociale, bugetul
statului, entitatile afiliate si cele legate prin interese de participare,
asociatii/actionarii, debitorii si creditorii diversi.
Dupa functia lor contabila, conturile din aceasta clasa sunt fie de activ
(daca se refera la creante), fie de pasiv (daca se refera la datorii). Din aceasta
clasa fac parte urmatoarele 10 grupe de conturi:
1- furnizori si conturi asimilate (40);
2- clienti si conturi asimilate (41)
3- personal si conturi asimilate (42);
4- asigurari sociale, protectie sociala si conturi asimilate (43);
5- bugetul statului, fonduri speciale si conturi asimilate (44);
6- grup si actionari/asociati (45);
7- debitori si creditori diversi (46);
8- conturi de subventii, regularizare si asimilate (47);
9- decontari in cadrul unitatii (48);
10- ajustari pentru deprecierea creantelor (49).
Clasa 5 Conturi de trezorerie reflecta evidenta existe ntei si miscarii
actiunilor detinute la entitatile afiliate, altor investitii pe termen scurt,
disponibilitatilor in conturi la banci/casierie, creditelor bancare pe termen scurt
si altor valori de trezorerie.
Dupe functia lor contabila, conturile din aceasta clasa sunt fie de activ
(daca se refera la valori detinute in casa sau la banci, in actiuni, obligatiuni si
alte plasamente pe termen scurt si alte valori detinute), fie de pasiv (daca se
refera la credite angajate, dobanzi de platit si ajustari pentru pierederea de
valoare a conturilor de trezorerie), fie bifunctionale (contul 581 Viramente
interne).
Din aceasta clasa fac parte urmatoarele 6 grupe de conturi:
1- investitii pe termen scurt (50);
2- conturi la banci (51);
3- casa (53);
4- acreditive (54);
5- viramente interne (58);
6- ajustari pentru pierderea de valoare a conturilor de trezorerie (59).
Clasa 6 Conturi de cheltuieli asigura evidenta cheltui elilor (valorilor
platite pentru consumuri de stocuri, de munca vie salarii si asimilate -, servicii
executate de terti etc.) intreprinderii pe feluri de cheltuieli.
5
4
Conturile de cheltuieli functioneaza dupa regula conturilor de activ in sensul ca
se debiteaza pe parcursul lunii cu cheltuielile realizate dupa natura lor (de
exploatare, financiare si extraordinare), indiferent daca plata s-a facut sau nu. La
finele lunii, totalul sumelor inregistrate in conturi de cheltuieli se deconteaza
asupra rezultatului prin intermediul contului 121 Profit si pierdere, astfel incat
la finele lunii conturile de cheltuieli nu prezinta sold.
Din aceasta clasa fac parte 10 clase de conuri, dupa cum urmeaza:
1- cheltuieli privind stocurile (60);
2- cheltuieli cu serviciile executate de terti (61);
3- cheltuieli cu alte servicii executate de terti (62);
4- cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte asimilate (63);
5- cheltuieli cu personalul (64);
6- alte cheltuieli de exploatare (65);
7- cheltuieli financiare (66);
8- cheltuieli extraordinare (67);
9-cheltuieli cu amortizarile, provizioanele si ajustarile pentru depreciere
sau pierdere de valoare (68);
10- cheltuieli cu impozitul pe profit si alte impozite (69).
Clasa 7 Conturi de venituri asigura evidenta venituril or intreprinderii
constand din sumele sau valorile incasate sau de incasat in nume propriu din
activitati curente
16
(vanzari, prestari de servicii, comisioane, redevente, chirii,
subventii, dobanzi, dividende) si castigurile din orice alte surse.
Conturile de venituri functioneaza dupa regula conturilor de pasiv, in
sensul ca in decursul lunii in creditul lor se inregistreaza veniturile incasate sau
de incasat, potrivit naturii lor (de exploatare, financiare, exceptionale). La finele
lunii, totalul sumelor creditoare ale conturilor de venituri se incorporeaza in
rezultate, prin intermediul contului 121 Profit si pierderi, pentru a acoperi
cheltuielile ocazionate de realizarea veniturilor. La finele lunii conturile de
venituri nu prezinta sold.
In clasa 7 sunt incluse urmatoarele 8 grupe de conturi:
1- cifra de afaceri (70);
2- venituri aferente costului productiei in curs de executie (71);
3- venituri din productia de imobilizari (72);
4- venituri din subventii de exploatare (74);
5- alte venituri din exploare (75);
6- venituri financiare (76);
7- venituri extraordinare (77);
8- venituri din provizioane si ajustari pentru depreciere sau pierdere de
valoare (78).
Clasa 8 Conturi speciale se refera la doua grupe de co nturi:
9- conturi in afara bilantului;
10- bilant (89)
16
Activitatile curente sunt orice activitati desfasurate de intreprindere, ca parte integranta a obiectului sau de
activitate, precum si activitatile conexe acestora.
55
Dupa functia contabila avuta, asa dupa cum am vazut deja, exista trei tipuri de
conturi:
a) conturi de activ;
b) conturi de pasiv;
c) conturi bifunctionale (de activ-pasiv).
2. Dupa sfera de cuprindere, conturi se clasifica in:
1- conturi sintetice;
2- conturi analitice.
Conturile sintetice sunt conturi in care se oglindesc in expresie valorica
existenta si modificarile privind grupurile de elemente omogene de active,
datorii si capitaluri, precum si procese economice. Spre exemplu, in contul
sintetic Materii prime sunt reflectate valoric to ate materiile prime, fara a se
tine seama de compozitia acestora (sortimente) sau de locurile de depozitare.
Conturile sintetice au simbolul format din doa cifre si se pot desfasura pe
doua categorii:
1- conturi sintetice de gradul I, cu simbolul format din trei cifre, care
au un continut economic general;
2-conturi sintetice de gradul II, cu simbolul format din patru cifre, care
permit oglindirea in mai buna masura elementul patrimonial pe care-l
evidentiaza.
Spre exemplificare a celor de mai sus, contul sintetic de gradul I, 531
Casa, se desfasoara pe urmatoarele doua conturi s intetice de gradul II:
3- 5311 Casa in lei;
4- 5314 Casa in valuta.
Conturile analitice sunt conturi cu ajutorul carora se oglindesc distinct,
in expresie valorica si cantitativa, existenta si modificarile fiecarui element de
activ, datorie si proces economic. Asadar, cu ajutorul conturilor analitice se
detaliaza continutul economic al conturilor sintetice, reflectand diverse elemente
specifice ce compun elementul patrimonial generalizator reflectat de un cont
sintetic. Spre exemplu, contul sintetic de gradul I Materii prime poate fi
desfasurat (dezvoltat) pe mai multe conturi analitice, functie de numarul
locurilor de depozitare ale acestora in intreprindere. La randul lor, conturile
analitice deschise po locuri de depozitare vor fi detaliate in conturi analitice de
grad inferior pe sortimente de materii prime.
Dezvoltarea in analitic a unui cont sintetic se poate face fie in virtutea
unei prevederi legale, fie pe baza optiunilor intreprinderii, dupa caz.
Datorita faptului ca conturile analitice nu reprezinta altceva decat
dezmembrarea pe componente a contului sintetic, ele urmeaza regulile de
functionare a contului sintetic.
Conturile analitice pot folosi alaturi de etalonul valoric si etalonul natural
sau cantitativ. Din aceasta cauza a fost adoptata o structura grafica
corespunzatoare pentru contul analitic. De exemplu:
5
6
Titlul contului
Debit Credit
Data Explicatia Cantitatea Suma Data Explicatia Cantitatea Suma
Intre evidenta sintetica, pe de o parte, si evidenta analitica, pe de alta
parte, trebuie sa existe o concordanta deplina. Aceasta concordanta, la anumite
intervale de timp, trebuie verificata, verificarea constand in confruntarea datelor
conturilor analitice cu datele contului sintetic pe care-l dezvolta, prin intocmirea
unor situatii numita balanta de verificare analitica. Concordanta urmarita se
refera la:
1) soldul initial al contului sintetic trebuie sa fie egal cu suma soldurilor
initiale ale conturilor sale analitice;
2) totalul sumelor debitoare ale conturilor analitice trebuie sa fie egal cu
totalul sumei debitoare a contului sintetic;
3) totalul sumelor creditoare ale conturilor analitice trebuie sa fie egal cu
totalul sumei creditoare a contului sintetic;
4) soldul contului sintetic trebuie sa fie egal cu totalul soldurilor
conturilor analitice.
Balanta de verificare analitica
a contului Materii prime
Conturile Debit Credit Debit
Cre
dit
Materii prime 300.000 150.000 150.000
- sortiment A 170.000 80.000 90.000
- sortiment B 130.000 70.000 60.000
Total 300.000 150.000 150.000
6.4. Inchiderea si redeschiderea conturilor
La inceputul fiecarui exercitiu financiar, conturile se deschid pe baza
bilantului exercitiului financiar precedent. In cursul exercitiului financiar curent,
in conturi se inregistreaza toate operatiunile care au avut loc, ca la sfarsitul
exercitiului financiar sa se faca inchiderea lor.
In vederea inchiderii se stabileste soldul contului si acesta se trece, pentru
egalare, in partea contrara. Astfel, conturile care au sold debitor se inchid prin
trecerea acestui sold la credit. Soldul creditor al conturilor se trece in debitul
conturilor respective.
La inceputul exercitiului financiar se procedeaza la redeschiderea
conturilor. Aceasta are loc prin scrierea din nou a soldurilor in partea e unde au
provenit. Astfel, conturile care au avut sold debitor se redeschid prin inscrierea
soldului in debit. Conturile care au avut sold creditor se redeschid prin inscrierea
acestui sold la creditul contului respectiv.
5
7
De exemplu, sa presupunem ca la sfarsitul exercitiului financiar situatia din
urmatoarele conturi se prezinta in felul urmator:
D. Materii prime C D. Furnizori C
100.000 20.000 50.000 50.000
In vedera inchiderii conturilor, se stabileste soldul lor si se trece in partea
contrara de unde au provenit. In exemplul luat se procedeaza astfel:
D. Materii prime C
D
. Furnizori C
100.000
50.0
00
20.00
0 50.000
Sold
50.0
00
30.000 -
Sold
100.000
100.00
0 50.00
0
50.000
Pentru redeschidere, soldurile conturilor vor fi inscrise in partea de unde
au provenit, in cazul exemplului luat situatia se va prezenta astfel:
D. Materii prime C D. Furnizori C
Sold 50.000 Sold 30.00
In continuare vom prezenta
planul intreprinderi. El se bazeaza pe
clasificarea contului alaturi de titlul
contului serveste inregistreaza in
contabilitate.
de conturi general
utilizabil in zecimala
a conturilor. Simblolul
la identificarea
operatiilor ce se
58
PLANUL DE CONTURI GENERAL
CLASA 1 - CONTURI DE CAPITALURI
10. CAPITAL I REZERVE
101. Capital
1011. Capital subscris nevrsat (P)
1012. Capital subscris vrsat (P)
1015. Patrimoniul regiei (P)
1016. Patrimoniul public (P)
104. Prime de capital
1041. Prime de emisiune (P)
1042. Prime de fuziune/divizare (P)
1043. Prime de aport (P)
1044. Prime de conversie a obligaiunilor n aciuni (P)
105. Rezerve din reevaluare (P)
106. Rezerve
1061. Rezerve legale (P)
1063. Rezerve statutare sau contractuale (P)
1064. Rezerve de valoare just (P)
1065. Rezerve reprezentnd surplusul realiza t din rezerve din reevaluare (P)
1067. Rezerve din diferene de curs valutar n relaie cu investiia net ntr-o entitate
strin (A/P)
1068. Alte rezerve (P)
107. Rezerve din conversie (A/P)
108. Interese care nu controleaz
1081. Interese care nu controleaz - rezultatul exerciiului financiar
(A/P) 1082. Interese care nu controleaz - alte capitaluri proprii (A/P)
109. Aciuni proprii
1091. Aciuni proprii deinute pe termen scurt (A)
1092. Aciuni proprii deinute pe termen lung (A)
11. REZULTATUL REPORTAT
117. Rezultatul reportat
1171. Rezultatul reportat reprezentnd profitul nerepartizat sau pierderea neacoperit (A/P)
1172. Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima dat a IAS, mai puin IAS
299 (A/P)
1174. Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile (A/P)
1176. Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea Reglementrilor contabile
conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene (A/P)
12. REZULTATUL EXERCIIULUI FINANCIAR
121. Profit sau pierdere (A/P)
129. Repartizarea profitului (A)
14. C TIGURI SAU PIERDERI LEGATE DE EMITEREA, RSCUMPRAREA,
VNZAREA, CEDAREA CU TITLU GRATUIT SAU ANULAREA INS TRUMENTELOR
DE CAPITALURI PROPRII
141. C tiguri legate de vnzarea sau anularea instrumentel or de capitaluri proprii (P)
5
9
Pierderi legate de emiterea, rscumprarea, vnzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea
instrumentelor de capitaluri proprii (A)
15. PROVIZIOANE
151. Provizioane
1511. Provizioane pentru litigii (P)
1512. Provizioane pentru garanii acordate clienilor (P)
1513. Provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale i alte aciuni similare legate
de acestea (P)
1514. Provizioane pentru restructurare (P)
1515. Provizioane pentru pensii i obligaii similare
(P) 1516. Provizioane pentru impozite (P)
1518. Alte provizioane (P)
16. MPRUMUTURI I DATORII ASIMILATE
161. mprumuturi din emisiuni de obligaiuni
1614. mprumuturi externe din emisiuni de obligaiuni garantate de stat (P)
1615. mprumuturi externe din emisiuni de obligaiuni garantate de bnci
(P) 1617. mprumuturi interne din emisiuni de obligaiuni garantate de stat
(P) 1618. Alte mprumuturi din emisiuni de obligaiuni (P)
162. Credite bancare pe termen lung
1621. Credite bancare pe termen lung (P)
1622. Credite bancare pe termen lung nerambursate la scaden
(P) 1623. Credite externe guvernamentale (P)
1624. Credite bancare externe garantate de stat (P)
1625. Credite bancare externe garantate de bnci (P)
1626. Credite de la trezoreria statului (P)
1627. Credite bancare interne garantate de stat (P)
166. Datorii care privesc imobilizrile financiare
1661. Datorii fa de entitile afiliate (P)
1663. Datorii fa de entitile de care compania este legat prin interese de participare (P)
167. Alte mprumuturi i datorii asimilate (P)
168. Dobnzi aferente mprumuturilor i datoriilor asimilate
1681. Dobnzi aferente mprumuturilor din emi siuni de obligaiuni
(P) 1682. Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung (P)
1685. Dobnzi aferente datoriilor fa de entitile afiliate (P)
1686. Dobnzi aferente datoriilor fa de entitile de care compania este legat prin
interese de participare (P)
1687. Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii asimilate (P)
169. Prime privind rambursarea obligaiunilor (A)
CLASA 2 - CONTURI DE IMOBILIZRI
20. IMOBILIZRI NECORPORALE
201. Cheltuieli de constituire (A)
203. Cheltuieli de dezvoltare (A)
205. Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare
(A) 207. Fond comercial
2071. Fond comercial pozitiv (A)
2075. Fond comercial negativ (P)
208. Alte imobilizri necorporale (A)
6
0
21. IMOBILIZRI CORPORALE
211. Terenuri i amenajri de terenuri (A)
2111. Terenuri
2112. Amenajri de terenuri
212. Construcii (A)
213. Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii
2131. Echipamente tehnologice (ma ini, utilaje i instalaii de lucru) (A)
2132. Aparate i instalaii de msurare, control i reglare (A)
2133. Mijloace de transport (A)
2134. Animale i plantaii (A)
214. Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i
alte active corporale (A)
22. IMOBILIZRI CORPORALE N CURS DE APROVIZIONARE
223. Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii n curs de aprovizionare
(A)
224. Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i
alte active corporale n curs de aprovizionare (A)
23. IMOBILIZRI N CURS I AVANSURI PENTRU IMOBILIZRI
231. Imobilizri corporale n curs de execuie (A)
232. Avansuri acordate pentru imobilizri corporale (A)
233. Imobilizri necorporale n curs de execuie (A)
234. Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale (A)
26. IMOBILIZRI FINANCIARE
261. Aciuni deinute la entitile afiliate (A)
263. Interese de participare (A)
264. Titluri puse n echivalen (A)
265. Alte titluri imobilizate (A)
267. Creane imobilizate
2671. Sume datorate de entitile afiliate (A)
2672. Dobnda aferent sumelor datorate de entitile afiliate
(A) 2673. Creane legate de interesele de participare (A)
2674. Dobnda aferent creanelor legate de interesele de participare
(A) 2675. mprumuturi acordate pe termen lung (A)
2676. Dobnda aferent mprumuturilor acordate pe termen lung
(A) 2678. Alte creane imobilizate (A)
2679. Dobnzi aferente altor crean e imobilizate (A)
269. Vrsminte de efectuat pentru imobilizri financiare
2691. Vrsminte de efectuat privind aciunile deinute la entitile afiliate
(P) 2692. Vrsminte de efectuat privind interesele de participare (P)
2693. Vrsminte de efectuat pentru alte imobilizri financiare (P)
28. AMORTIZRI PRIVIND IMOBILIZRILE
280. Amortizri privind imobilizrile necorporale
2801. Amortizarea cheltuielilor de constituire (P)
2803. Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare (P)
2805. Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale, drepturilor i
activelor similare (P)
61
2807. Amortizarea fondului comercial (P)
2808. Amortizarea altor imobilizri necorporale (P)
281. Amortizri privind imobilizrile corporale
2811. Amortizarea amenajrilor de terenuri (P)
2812. Amortizarea construciilor (P)
2813. Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor
(P) 2814. Amortizarea altor imobilizri corporale (P)
29. AJUSTRI PENTRU DEPRECIEREA SAU PIERDEREA DE VALOARE A
IMOBILIZRILOR
290. Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale
2903. Ajustri pentru deprecierea cheltuielilor de dezvoltare (P)
2905. Ajustri pentru deprecierea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor
comerciale, drepturilor i activelor similare (P)
2907. Ajustri pentru deprecierea fondului comercial (P)
2908. Ajustri pentru deprecierea altor imobilizri necorporale (P)
291. Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale
2911. Ajustri pentru deprecierea terenurilor i amenajrilor de terenuri (P)
2912. Ajustri pentru deprecierea construciilor (P)
2913. Ajustri pentru deprecierea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i
plantaiilor (P)
2914. Ajustri pentru deprecierea altor imobilizri corporale (P)
293. Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor n curs de execuie
2931. Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale n curs de execuie (P)
2933. Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale n curs de execuie (P)
296. Ajustri pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare
2961. Ajustri pentru pierderea de valoare a aciunilor deinute la entitile afiliate
(P) 2962. Ajustri pentru pierderea de valoare a intereselor de participare (P)
2963. Ajustri pentru pierderea de valoare a altor titluri imobilizate (P)
2964. Ajustri pentru pierderea de valoare a sumelor datorate de entitile afiliate (P)
2965. Ajustri pentru pierderea de valoare a creanelor legate de interesele de participare
(P)
2966. Ajustri pentru pierderea de valoare a mprumuturilor acordate pe termen lung (P)
2968. Ajustri pentru pierderea de valoare a altor creane imobilizate (P)
CLASA 3 - CONTURI DE STOCURI I PRODUCIE N CURS DE EXECUIE
30. STOCURI DE MATERII PRIME I MATERIALE
301. Materii prime (A)
302. Materiale consumabile
3021. Materiale auxiliare
(A) 3022. Combustibili (A)
3023. Materiale pentru ambalat (A)
3024. Piese de schimb (A)
3025. Semine i materiale de plantat
(A) 3026. Furaje (A)
3028. Alte materiale consumabile (A)
303. Materiale de natura obiectelor de inventar (A)
308. Diferene de pre la materii prime i materiale (A/P)
32. STOCURI N CURS DE APROVIZIONARE
6
2
Materii prime n curs de aprovizionare (A)
321. Materiale consumabile n curs de aprovizionare (A)
322. Materiale de natura obiectelor de inventar n curs de aprovizionare (A)
326. Animale n curs de aprovizionare (A)
327. Mrfuri n curs de aprovizionare (A)
328. Ambalaje n curs de aprovizionare (A)
33. PRODUCIE N CURS DE EXECUIE
331. Produse n curs de execuie (A)
332. Servicii n curs de execuie (A)
34. PRODUSE
341. Semifabricate (A)
345. Produse finite (A)
346. Produse reziduale (A)
348. Diferene de pre la produse (A/P)
35. STOCURI AFLATE LA TERI
351. Materii i materiale aflate la teri
(A) 354. Produse aflate la teri (A)
356. Animale aflate la teri (A)
357. Mrfuri aflate la teri (A)
358. Ambalaje aflate la teri (A)
36. ANIMALE
361. Animale i psri (A)
368. Diferene de pre la animale i psri (A/P)
37. MRFURI
371. Mrfuri (A)
378. Diferene de pre la mrfuri (A/P)
38. AMBALAJE
381. Ambalaje (A)
388. Diferene de pre la ambalaje (A/P)
39. AJUSTRI PENTRU DEPRECIEREA STOCURILOR I PRODUCIEI N CURS DE
EXECUIE
391. Ajustri pentru deprecierea materiilor prime (P)
392. Ajustri pentru deprecierea materialelor
3921. Ajustri pentru deprecierea materialelor consumabile (P)
3922. Ajustri pentru deprecierea materialelor de natura obiectelor de inventar (P)
393. Ajustri pentru deprecierea produciei n curs de execuie (P)
394. Ajustri pentru deprecierea produselor
3941. Ajustri pentru deprecierea semifabricatelor (P)
3945. Ajustri pentru deprecierea produselor finite (P)
3946. Ajustri pentru deprecierea produselor reziduale (P)
395. Ajustri pentru deprecierea stocurilor aflate la teri
3951. Ajustri pentru deprecierea materiilor i materialelor aflate la teri (P)
3952. Ajustri pentru deprecierea semifabricatelor aflate la teri (P)
3953. Ajustri pentru deprecierea produselor finite aflate la teri (P)
6
3
3954. Ajustri pentru deprecierea produselor reziduale aflate la teri (P) 3956.
Ajustri pentru deprecierea animalelor aflate la teri (P)
3957. Ajustri pentru deprecierea mrfurilor aflate la teri (P)
3958. Ajustri pentru deprecierea ambalajelor aflate la teri (P)
396. Ajustri pentru deprecierea animalelor (P)
397. Ajustri pentru deprecierea mrfurilor (P)
398. Ajustri pentru deprecierea ambalajelor (P)
CLASA 4 - CONTURI DE TERI
40. FURNIZORI I CONTURI ASIMILATE
401. Furnizori (P)
403. Efecte de pltit (P)
404. Furnizori de imobilizri (P)
405. Efecte de pltit pentru imobilizri (P)
408. Furnizori - facturi nesosite (P)
409. Furnizori - debitori
4091. Furnizori - debitori pentru cumprri de bunuri de natura stocurilor (A)
4092. Furnizori - debitori pentru prestri de servicii (A)
41. CLIENI I CONTURI ASIMILATE
411. Clieni
4111. Clieni (A)
4118. Clieni inceri sau n litigiu (A)
413. Efecte de primit de la clieni (A)
418. Clieni - facturi de ntocmit (A)
419. Clieni - creditori (P)
42. PERSONAL I CONTURI ASIMILATE
421. Personal - salarii datorate (P)
423. Personal - ajutoare materiale datorate (P)
424. Prime reprezentnd participarea personalulu i la profit15 (P)
425. Avansuri acordate personalului (A)
426. Drepturi de personal neridicate (P)
427. Reineri din salarii datorate terilor (P)
428. Alte datorii i creane n legtur cu personalul
4281. Alte datorii n legtur cu personalul (P)
4282. Alte creane n legtur cu personalul (A)
43. ASIGURRI SOCIALE, PROTECIA SOCIAL I CONTURI ASIMILATE
431. Asigurri sociale
4311. Contribuia unitii la asigurrile sociale (P)
4312. Contribuia personalului la asigurrile sociale (P)
4313. Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate (P)
4314. Contribuia angajailor pentru asigurrile sociale de sntate (P)
437. Ajutor de omaj
4371. Contribuia unitii la fondul de omaj (P) 4372.
Contribuia personalului la fondul de omaj (P)
438. Alte datorii i creane sociale
4381. Alte datorii sociale (P)
4382. Alte creane sociale (A)
6
4
44. BUGETUL STATULUI, FONDURI SPECIALE I CONTURI ASIMILATE
441. Impozitul pe profit/venit
4411. Impozitul pe profit (P)
4418. Impozitul pe venit (P)
442. Taxa pe valoarea adugat
4423. TVA de plat (P) 4424.
TVA de recuperat (A) 4426.
TVA deductibil (A) 4427.
TVA colectat (P) 4428. TVA
neexigibil (A/P)
444. Impozitul pe venituri de natura salariilor (P)
445. Subvenii
4451. Subvenii guvernamentale (A)
4452. mprumuturi nerambursabile cu caracter de subvenii
(A) 4458. Alte sume primite cu caracter de subvenii (A)
446. Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate (P)
447. Fonduri speciale - taxe i vrsminte asimilate (P)
448. Alte datorii i creane cu bugetul statului
4481. Alte datorii fa de bugetul statului (P)
4482. Alte creane privind bugetul statului (A)
45. GRUP I ACIONARI/ASOCIAI
451. Decontri ntre entitile afiliate
4511. Decontri ntre entitile afiliate (A/P)
4518. Dobnzi aferente decont rilor ntre entitile afiliate
(A/P) 453. Decontri privind interesele de participare
4531. Decontri privind interesele de participare (A/P)
4538. Dobnzi aferente decont rilor privind interesele de participare (A/P)
455. Sume datorate acionarilor/asociailor 4551.
Acionari/asociai - conturi curente (P)
4558. Acionari/asociai - dobnzi la conturi curente (P)
456. Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul (A/P)
457. Dividende de plat (P)
458. Decontri din operaii n participaie
4581. Decontri din operaii n participaie - pasiv (P)
4582. Decontri din operaii n participaie - activ (A)
46. DEBITORI I CREDITORI DIVERI
461. Debitori diver i (A)
462. Creditori diver i (P)
47. CONTURI DE SUBVENII, REGULARIZARE I ASIMILATE
471. Cheltuieli nregistrate n avans (A)
472. Venituri nregistrate n avans (P)
473. Decontri din operaii n curs de clarificare (A/P)
475. Subventii pentru investitii
4751. Subvenii guvernamentale pentru investiii (P)
4752. mprumuturi nerambursabile cu caracter de subvenii pentru investiii
(P) 4753. Donaii pentru investiii (P)
4754. Plusuri de inventar de natura imobilizrilor (P)
65
4758. Alte sume primite cu caracter de subvenii pentru investiii (P)
48. DECONTRI N CADRUL UNITII
481. Decontri ntre unitate i subuniti (A/P)
482. Decontri ntre subuniti (A/P)
49. AJUSTRI PENTRU DEPRECIEREA CREANELOR
491. Ajustri pentru deprecierea creanelor - clieni (P)
495. Ajustri pentru deprecierea creanelor - decontri n cadrul grupului i cu
acionarii/asociaii (P)
496. Ajustri pentru deprecierea creanelor - debitori diver i (P)
CLASA 5 - CONTURI DE TREZORERIE
50. INVESTIII PE TERMEN SCURT
501. Aciuni deinute la entitile afiliate (A)
505. Obligaiuni emise i rscumprate (A)
506. Obligaiuni (A)
508. Alte investiii pe termen scurt i creane
asimilate 5081. Alte titluri de plasament (A)
5088. Dobnzi la obliga iuni i titluri de plasament (A)
509. Vrsminte de efectuat pentru investiiile pe termen scurt
5091. Vrsminte de efectuat pentru aciunile deinute la entitile afiliate
(P) 5092. Vrsminte de efectuat pentru alte investiii pe termen scurt (P)
51. CONTURI LA BNCI
511. Valori de ncasat
5112. Cecuri de ncasat (A)
5113. Efecte de ncasat (A)
5114. Efecte remise spre scontare (A)
512. Conturi curente la bnci
5121. Conturi la bnci n lei (A)
5124. Conturi la bnci n valut (A)
5125. Sume n curs de decontare (A)
518. Dobnzi
5186. Dobnzi de pl tit (P)
5187. Dobnzi de ncasat (A)
519. Credite bancare pe termen scurt
5191. Credite bancare pe termen scurt (P)
5192. Credite bancare pe termen scurt nerambursate la scaden
(P) 5193. Credite externe guvernamentale (P)
5194. Credite externe garantate de stat (P)
5195. Credite externe garantate de bnci (P)
5196. Credite de la trezoreria statului (P)
5197. Credite interne garantate de stat (P)
5198. Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen scurt (P)
53. CASA
531. Casa
5311. Casa n lei (A)
5314. Casa n valut (A)
6
6
532. Alte valori
5321. Timbre fiscale i po tale (A)
5322. Bilete de tratament i odihn (A)
5323. Tichete i bilete de cltorie (A)
5328. Alte valori (A)
54. ACREDITIVE
541. Acreditive
5411. Acreditive n lei (A)
5412. Acreditive n valut (A)
542. Avansuri de trezorerie(A)
58. VIRAMENTE INTERNE
581. Viramente interne (A/P)
59. AJUSTRI PENTRU PIERDEREA DE VALOARE A CONTURILOR DE
TREZORERIE
591. Ajustri pentru pierderea de valoare a aciunilor deinute la entitile afiliate (P)
595. Ajustri pentru pierderea de valoare a obligaiunilor emise i rscumprate (P)
596. Ajustri pentru pierderea de valoare a obligaiunilor (P)
598. Ajustri pentru pierderea de valoare a altor investiii pe termen scurt i creane
asimilate (P)
CLASA 6 - CONTURI DE CHELTUIELI
60. CHELTUIELI PRIVIND STOCURILE
601. Cheltuieli cu materiile prime
602. Cheltuieli cu materialele consumabile
6021. Cheltuieli cu materialele auxiliare
6022. Cheltuieli privind combustibilii
6023. Cheltuieli privind materialele pentru ambalat
6024. Cheltuieli privind piesele de schimb
6025. Cheltuieli privind seminele i materialele de
plantat 6026. Cheltuieli privind furajele
6028. Cheltuieli privind alte materiale consumabile
603. Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar
604. Cheltuieli privind materialele nestocate
605. Cheltuieli privind energia i apa
606. Cheltuieli privind animalele i psrile
607. Cheltuieli privind mrfurile
608. Cheltuieli privind ambalajele
609. Reduceri comerciale primite
61. CHELTUIELI CU SERVICIILE EXECUTATE DE TERI
611. Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile
612. Cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i chiriile
613. Cheltuieli cu primele de asigurare
614. Cheltuieli cu studiile i cercetrile
62. CHELTUIELI CU ALTE SERVICII EXECUTATE DE TERI
621. Cheltuieli cu colaboratorii
622. Cheltuieli privind comisioanele i onorariile
6
7
Cheltuieli de protocol, reclam i publicitate
623. Cheltuieli cu transportul de bunuri i personal
624. Cheltuieli cu deplasri, deta ri i transferri
625. Cheltuieli po tale i taxe de telecomunicaii
626. Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate
627. Alte cheltuieli cu serviciile executate de teri
63. CHELTUIELI CU ALTE IMPOZITE, TAXE I VRSMINTE ASIMILATE
635. Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate
64. CHELTUIELI CU PERSONALUL
641. Cheltuieli cu salariile personalului
642. Cheltuieli cu tichetele de mas acordate salariailor
643. Cheltuieli cu primele reprezentnd particip area personalului la profit
644. Cheltuieli cu remunerarea n instrumente de capitaluri proprii
645. Cheltuieli privind asigurrile i protecia social
6451. Contribuia unitii la asigurrile sociale
6452. Contribuia unitii pentru ajutorul de omaj
6453. Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate
6456. Contribuia unitii la schemele de pensii facultative
6457. Contribuia unitii la primele de asigurare voluntar de
sntate 6458. Alte cheltuieli privind asigurrile i protecia social
65. ALTE CHELTUIELI DE EXPLOATARE
652. Cheltuieli cu protecia mediului nconjurtor
654. Pierderi din creane i debitori diver i
658. Alte cheltuieli de exploatare
6581. Despgubiri, amenzi i
penaliti 6582. Donaii acordate
6583. Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de
capital 6588. Alte cheltuieli de exploatare
66. CHELTUIELI FINANCIARE
663. Pierderi din creane legate de participaii
664. Cheltuieli privind investiiile financiare cedate
6641. Cheltuieli privind imobilizrile financiare cedate
6642. Pierderi din investiiile pe termen scurt cedate
665. Cheltuieli din diferene de curs valutar
666. Cheltuieli privind dobnzile
667. Cheltuieli privind sconturile acordate
668. Alte cheltuieli financiare
67. CHELTUIELI EXTRAORDINARE
671. Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare
68. CHELTUIELI CU AMORTIZRILE, PROVIZIOANELE I AJUSTRILE PENTRU
DEPRECIERE SAU PIERDERE DE VALOARE
681. Cheltuieli de exploatare privind amortizrile, provizioanele i ajustrile pentru
depreciere
6811. Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor
6812. Cheltuieli de exploatare privind provizioanele
6
8
6813. Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor 6814. Cheltuieli
de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea activelor circulante
686. Cheltuieli financiare privind amortizrile i ajustrile pentru pierdere de valoare
6863. Cheltuieli financiare privind ajustrile pentru pierderea de valoare a imobilizrilor
financiare
6864. Cheltuieli financiare privind ajustrile pentru pierderea de valoare a activelor
circulante
6868. Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor
69. CHELTUIELI CU IMPOZITUL PE PROFIT I ALTE IMPOZITE
691. Cheltuieli cu impozitul pe profit
698. Cheltuieli cu impozitul pe venit i cu alte impozite care nu apar n elementele de mai
sus
CLASA 7 - CONTURI DE VENITURI
70. CIFRA DE AFACERI NET
701. Venituri din vnzarea produselor finite
702. Venituri din vnzarea semifabricatelor
703. Venituri din vnzarea produselor reziduale
704. Venituri din servicii prestate
705. Venituri din studii i cercetri
706. Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii
707. Venituri din vnzarea m rfurilor
708. Venituri din activiti diverse
709. Reduceri comerciale acordate
71. VENITURI AFERENTE COSTULUI PRODUCIEI N CURS DE EXECUIE
711. Venituri aferente costurilor stocurilor de produse
712. Venituri aferente costurilor serviciilor n curs de execuie
72. VENITURI DIN PRODUCIA DE IMOBILIZRI
721. Venituri din producia de imobilizri necorporale
722. Venituri din producia de imobilizri corporale
74. VENITURI DIN SUBVENII DE EXPLOATARE
741. Venituri din subvenii de exploatare
7411. Venituri din subvenii de exploatare aferente cifrei de afaceri
7412. Venituri din subvenii de exploatare pentru materii prime i materiale consumabile
7413. Venituri din subvenii de exploatare pentru alte cheltuieli externe
7414. Venituri din subvenii de exploatare pentru plata personalului
7415. Venituri din subvenii de exploatare pentru asigurri i protecie
social 7416. Venituri din subvenii de exploatare pentru alte cheltuieli de
exploatare 7417. Venituri din subvenii de exploatare aferente altor venituri
7418. Venituri din subvenii de exploatare pentru dobnda datorat
75. ALTE VENITURI DIN EXPLOATARE
754. Venituri din creane reactivate i debitori diver i
758. Alte venituri din exploatare
7581. Venituri din despgubiri, amenzi i penaliti
7582. Venituri din donaii primite
6
9
7583. Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital 7584. Venituri din subvenii
pentru investiii
7588. Alte venituri din exploatare
76. VENITURI FINANCIARE
761. Venituri din imobilizri financiare
7611. Venituri din aciuni deinute la entitile
afiliate 7613. Venituri din interese de participare
762. Venituri din investiii financiare pe termen scurt
763. Venituri din creane imobilizate
764. Venituri din investiii financiare cedate
7641. Venituri din imobilizri financiare cedate 7642.
C tiguri din investiii pe termen scurt cedate
765. Venituri din diferene de curs valutar
766. Venituri din dobnzi
767. Venituri din sconturi obinute
768. Alte venituri financiare
77. VENITURI EXTRAORDINARE
771. Venituri din subvenii pentru evenimente extraordinare i altele similare
78. VENITURI DIN PROVIZIOANE I AJUSTRI PENTRU DEPRECIERE SAU
PIERDERE DE VALOARE
781. Venituri din provizioane i ajustri pentru depreciere privind activitatea de exploatare
7812. Venituri din provizioane
7813. Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor
7814. Venituri din ajustri pentru deprecierea activelor circulante
7815. Venituri din fondul comercial negativ
786. Venituri financiare din ajustri pentru pierdere de valoare
7863. Venituri financiare din ajustri pentru pierderea de valoare a imobilizrilor
financiare
7864. Venituri financiare din ajustri pentru pierderea de valoare a activelor circulante
CLASA 8 - CONTURI SPECIALE
80. CONTURI N AFARA BILANULUI
801. Angajamente acordate
8011. Giruri i garanii acordate
8018. Alte angajamente acordate
802. Angajamente primite
8021. Giruri i garanii primite
8028. Alte angajamente primite
803. Alte conturi n afara bilanului
8031. Imobilizri corporale luate cu chirie
8032. Valori materiale primite spre prelucrare sau reparare
8033. Valori materiale primite n pstrare sau custodie
8034. Debitori scoi din activ, urmrii n continuare
8035. Stocuri de natura obiectelor de inventar date n folosin
8036. Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii
asimilate 8037. Efecte scontate neajunse la scaden
8038. Bunuri publice primite n administrare, concesiune i cu chirie
7
0
8039. Alte valori n afara bilanului
804. Amortizarea aferent gradului de neutilizare a mijloacelor fixe 8045.
Amortizarea aferent gradului de neutilizare a mijloacelor fixe
805. Dobnzi aferente contractelor de leasing i altor contracte asimilate, neajunse la
scaden
8051. Dobnzi de pl tit
8052. Dobnzi de ncasat
806. Certificate de emisii de gaze cu efect de ser
807. Active contingente
808. Datorii contingente
89. BILAN
891. Bilan de deschidere
892. Bilan de nchidere
CLASA 9 - CONTURI DE GESTIUNE
90. DECONTRI INTERNE
901. Decontri interne privind cheltuielile
902. Decontri interne privind producia obinut
903. Decontri interne privind diferenele de pre
924. Cheltuieli generale de administraie
925. Cheltuieli de desfacere
93. COSTUL PRODUCIEI
92. CONTURI DE CALCULAIE
921. Cheltuielile activitii de baz
922. Cheltuielile activitilor auxiliare
923. Cheltuieli indirecte de producie
931. Costul produciei obinute
933. Costul produciei n curs de execuie
7
1
CAPITOLUL 7
INREGISTRAREA IN CONTABILITATE
7.1. Inregistrarea in partida dubla a operatiunilor economice
Fiecare operatiune economica provoaca efecte bilaterale, adica in doua
sensuri, directii, asa cum s-a vazut cand am cercetat modificarile pe care le
produc operatiunile economice in cadrul elementelor de activ si a celor de pasiv
ale unui bilant. Dat fiind ca fiecare operatiune economica provoaca efecte duble,
fie in cadrul a doua elemente de activ, fie a doua elemente de pasiv, fie intr-un
element de activ si unul de pasiv, rezulta ca pentru oglindirea acetora trebuie sa
folosim intotdeauna doua conturi.
Inregistrarea concomitenta si cu aceeasi suma a unei operatiuni economice
in doua conturi distincte si in parti opuse ale acestora (in debitul unui cont si in
creditul celuilalt cont) se numeste dubla inregistrare sau inregistrare in partida
dubla.
Procedeul inregistrarii in partida dubla prezinta mai multe avantaje, dintre
care amintim:
1) face posibila reflectarea in conturi a tuturor laturilor modificarilor
produse de operatiunile economice inregistrate;
2) face posibila verificarea exactitatii inregistrarilor in conturi prin
compararea modificarii reflectate intr-un cont cu cea corespunzatoare din celalalt
cont (corespondent);
3) permite sesizarea unor fenomene care pot fi urmarite numai pe baza
inregistrarilor in partida dubla (in special deprecierile sau pierderile de valoare);
4) este un mijloc important in directia dezvoltarii gandirii economice si
contabile, deoarece inregistrarea in partida dubla presupune analizarea
proceselor ce urmeaza a fi inregistrate si de asemenea permite cercetarea si
analizarea corelatiei dintre diferitele elemente patrimoniale.
Folosirea procedeului inregistrarii in partida dubla creaza o legatura
determinata, de un anumit fel, intre conturile folosite pentru inregistrarea
operatiunilor economice. Aceasta legatura care se stabileste intre doua conturi in
vederea inregistrarii unei operatiuni economice se numeste legatura de
corespondenta, iar conturile intre care se stabileste o astfel de legatura se
numesc conturi corespondente.
In functie de continutul economic al operatiei econimice ce se
inregistreaza, pot exista urmatoarele categorii de legaturi de corespondenta:
1) Corespondenta intre doua conturi de activ.
De exemplu, se vand ca atare materii prime din depozitele intreprinderii
int-o anumita suma. In acest caz se vor folosi conturile 301 Materii prime si
371 Marfuri. Contul Materii prime fiind un cont de activ si avand loc o
72
iesire de materii prime, se va credita cu suma respectiva; in acelasi timp, contul
371 Marfuri, fiind tot un cont de activ, se va de bita cu aceeasi suma, deoarece
a avut loc o intrare in categoria marfurilor a materiilor prime vandute.
In cazul luat, legatura de corespondenta ce s-a stabilit este:
Debit: 371 Marfuri 301 Materi i prime Credit
Se poate spune ca, pentru exemplul luat, contul Ma rfuri are
corespondent contul materii prime si invers.
2) Corespondenta intre doua conturi de pasiv.
De exemplu, intreprinderea incorporeaza primele de capital in capitalul
social al aceteia. In aceasta situatie se vor folosi conturile 104 Prime de capital
si 101 Capital social. Contul 104 Prime de capit al, fiind un cont de pasiv si
avand loc o iesire/scadere de prime de capital, se debiteaza; in acelasi timp,
contul 101 Capital social, fiind tot un cont de p asiv, se va credita cu aceeasi
suma, deoarece a avut loc o crestere a capitalului social (sursa).
In acest caz, legatura de corespondenta se s-a stabilit este:
Debit: 104 Prime de capital 101 Capital social Credit
Se poate afirma ca, in exemplul de mai sus, contul Prime de capital are
corespondent contul Capital social si invers.
3) Corespondenta intre un cont de activ si un cont de pasiv.
De exemplu, intreprinderea achita din casierie o suma unui colaborator
(furnizor). Pentru aceasta operatiune se vor folosi conturile 531 Casa si 401
Furnizori. Contul 531 Casa, fiind un cont de ac tiv si avand loc o iesire de
bani/o scadere a soldului casa, se crediteaza; totodata, contul 401 Furnizori,
fiind un cont de pasiv, se va debita, deoarece are loc o diminuare/scadere a
obligatiilor catre colaboratori/furnizori.
Corespondenta dintre cele doua conturi este:
Debit: 401 Furnizori 531 Casa Credit
Se poate spune ca, in acest caz, contul Furnizori are corespondent
contul Casa si invers.
Operatiunile luate ca exemple pentru ilustrarea diferitelor tipuri de
corespondenta dintre conturi au fost alese in asa fel incat sa necesite numai doua
conturi intre care se stabilesc legaturi de corespondenta. Trebuie insa sa
subliniem ca sunt numeroase operatiuni pentru a caror inregistrare se folosesc
mai mult de doua conturi. In aceste cazuri un singur cont debitat va avea in
corespondenta mai multe conturi creditoare, sau un singur cont creditat va avea
in corespondenta mai multe conturi debitoare.
73
7.2. Analiza contabila si articolul contabil
Operatiunile economice care urmeaza sa fie inregistrate in contabilitate
sunt consemnate in diverse categorii de documente economice. Pe baza acestor
documente poate contabilitatea, folosind procedee proprii, sa treaca la
inregistrarea lor. Problema care se pune este aceea de a determina modul corect
in care urmeaza a se inregistra operatiunile economice, adica de a determina care
anume conturi trebuie folosite si in ce corespondenta, pentru ca respectand
regulile de functionare ale acestora sa poata reda real si corect fiecare operatiune
economica in parte.
Raspunsul la aceasta problema este dat de operatiunea prealabila de
analiza contabila a operatiunilor economice ce urmeaza a fi inregistrate. Analiza
contabila consta in cercetarea pe baza de documente a fiecarei operatiuni
economice in parte in vederea determinarii conturilor si a partilor acestora in
care urmeaza a se inregistra in baza principiului inregistrarii in partida dubla
operatiunile respective.
Efectuarea analizei contabile presupune, in general, parcurgerea a patru
momente sau etape succesive de gandire, si anume:
1. determinarea naturii operatiunii economice ce urmeaza a fi inregistrata;
2. determinarea efectelor economice si a schimbarilor pe care le produce
operatiunea respectiva in cadrul elementelor de activ si de pasiv;
3. determinarea conturilor corespondente de care trebuie sa ne folosim
pentru inregistrarea operatiunilor economice;
4. aplicarea regulilor de functiomare a conturilor.
De exemplu, intreprinderea cumpara pe baza de factura materii prime in
valoare de 125.000 lei.
Procedand la analiza contabila a operatiunii consemnate in factura
(documentul economic), vom stabili:
1- natura operatiunii: cumparare de materii prime;
2- efectele economice pe care le produce: intrarea de materii prime si
cresterea datoriei/obligatiei fata de furnizor;
3- conturile care se folosesc: contul 301 Materii p rime si contul 401
Furnizori;
4-aplicarea regulilor de functionare a conturilor: a) contul 301 Materii
prime este un cont de activ, iar in cazul de fata, avand loc o intrare de materii
prime, se debiteaza; b) contul 401 Furnizori este un cont de pasiv si, in cazul
de fata, avand loc o crestere a obligatiei, se crediteaza.
Corespondenta stabilita se prezinta astfel:
150.000 Materii prime = Furnizori 150.000 sau:
Materii prime = Furnizori 150.000
74
O astfel de formula stabilita sub forma de egalitate intre doua sau mai multe
conturi corespondente in vederea inregistrarii contabile a unei operatiuni
economice se numeste articol contabil.
Se poate observa ca intre conturile corespondente s-a pus semnul
egalitatii, aceasta prezentand o dubla semnificatie. Pe de o parte, exprima
egalitatea ce trebuie sa existe in virtutea principiului dublei inregistrari intre
suma cu care se debiteaza unul din cinturi si suma cu care se crediteaza celalalt
cont, pe de alta parte simbolizeaza delimitarea contului care se debiteaza de
contul care se crediteaza. In felul acesta, contul (conturile) care este (sunt)
trecut(e) in partea stanga a semnului egal urmeaza sa fie debitat(e) cu suma
operatiei economice, iar contul (conturile) trecut(e) in partea dreapta a semnului
egal urmeaza sa fie creditat(e) cu suma respectiva.
Avand in vedere ca operatiunile economice se consemneaza in documente
care stau la baza inregistrarii in contabilitate, succesiunea lucrarilor contabile
este urmatoarea:
1) consemnarea operatiunilor economice in document;
2) stabilirea pe baza documentului a articolului contabil;
3) inregistrarea operatiunilor pe baza articolului contabil in conturile
sintetice;
4) inregistrarea operatiunilor in conturile sintetice.
Articolul contabil se compune din urmatoarele elemente:
1- data inregistrarii;
2- indicarea documentului care condtituie temeiul inregistrarii;
3- contul debitat;
4- contul creditat;
5- suma debitoare;
6- suma creditoare.
In functie de sistemul de contabilitate aplicat, articolul contabil poate fi
conceput:
1. sub forma de formula inscrisa cu toate elementele componente in
ordine cronologica intr-un registru legat (registrul jurnal);
2. sub forma de formula inscrisa cu toate elementele componente intr-un
formular tipizat, numit nota contabila (in cazul folosirii sistemului de
contabilitate Maestru-sah);
3. sub forma de formula inscrisa pe documentul care consemneaza
operatiunea economica de inregistrat (in cazul folosirii sistemului de
contabilitate pe jurnale) si modalitatea de inscriere a articolului contabil se
numeste contare.
In cazul folosirii notei contabile sau a contarii, in vederea simplificarii
lucrarilor, in articolul contabil denumirea conturilor este inlocuita cu simbolul
lor cifric din planul de conturi.
In functie de numarul de conturi folosite, articolul contabil poate fi:
- articol contabil simplu, atunci cand un singur cont este debitat in
corespondenta cu un singur cont creditat;
75
- articol contabil compus, atunci cand un singur cont este debitat in
corespondenta cu mai multe conturi creditate sau invers.
Un exemplu de articol contabil compus este ce de mai jos, unde semnul
% inseamna urmatoarele:
Contul A = %
Contul B
Contul C
Corectarea erorilor de inregistrare in contabilitate se pate face in doua
feluri: prin inversarea articolului contabil gresit intocmit (stornarea in negru) sau
prin corectarea cu semnul minus a operatiunii initiale (stornare/anulare in rosu),
in functie de politica contabila si programele informatice utilizate.
a) prin inversarea articolului contabil gresit intocmit
Presupunem ca, din greseala articolul contabil a fost intocmit astfel:
1) 150.000 Furnizori = Materii prime 150.000
- pentru anularea inregistrarii gresite se inverseaza articolul gresit:
2) 150.000 Materii prime = Furnizori 150.000
- in urma acestei inregistrari in conturi, a fost anulata inregistrarea gresita,
dupa care se trece la intocmirea articolului contabil corect:
3) 150.000 Materii prime = Furnizori 150.000
Prin aceasta metoda are loc denaturarea rulajului conturilor,
respectiv se indica miscari (intrari si iesiri) care efectiv nu au loc. Or,
rulajul contului, pe o perioada data, trebuie sa reflecte
miscarile/modificarile efective care au avut loc, deoarece numai astfel de
date ofera posibilitatea efectuarii unor aprecieri, interpretari si analize
reale.
b) stornarea in rosu este modalitatea care inlatura lacuna de mai sus.
Luand exemplul precedent, conform modalitatii stornarii in rosu se
procedeaza in felul urmator:
- se repeta articolul contabil gresit intocmit, prin inscrierea
semnului minus in fata sumei sau inscriind suma in chenar:
Furnizori = Materii prime -150.000
- se scrie articolul contabil corect:
Materii prime = Furnizori 150.000
76
7.3. Forme de inregistrare in contabilitate
Forma de inregistrare contabila se refera la modul de organizare a
ciclului contabil si de prelucrare a datelor in scopul obtinerii informatiilor care
sa caracterizeze, in expresie valorica, starea si miscarea elementelor
patrimoniale. Modul de prelucrare a datelor in cadrul ciclului contabil formeaza
continutul formei de contabilitate, iar formularele de evidenta formeaza
instrumentele de lucru ale acesteia. Ca urmare, prin forma de inregistrare in
contabilitate se mai intelege si sistemul de formulare/registre, corelate intre ele,
care servesc la inregistrarea, dupa anumite reguli, a operatiunilor economice ce
au loc in decurul unui exercitiu financiar in cadrul intreprinderii.
Formele de inregistrare in contabilitate cele mai cunoscute sunt: forma sau
metoda maestru-sah, forma de contabilitate pe ju rnale, forma jurnal-cartea
mare si forma de contabilitate bazata pe tehnica e lectronica de calcul.
1. Forma de contabilitate maestru-sah se bazeaza pe urmatoarele
principale instrumente de lucru: documentele, Registrul-jurnal, fisele de conturi,
balantele de verificare, inventarul si bilantul.
Documentele justificative sunt actele scrise care fac dovada realizarii
operatiunilor economice si sunt intocmite pe feluri de operatii si au denumiri
specifice. Pentru operatiile interne care nu au la baza documente specifice se
intocmeste un document comun - nota de contabilitate.
Registrul-jurnal este un document obligatoriu de inregistrare cronologica
si sistematica a miscarii elementelor patrimoniale ale intreprinderii. Se
intocmeste zilnic intr-un singur exemplar, dupa ce a fost numerotat, snuruit,
certificat si parafat. Totalul lunar al jurnalului trebuie sa fie egal cu totalul
rulajului din balanta de verificare a conturilor sintetice.
Registrul jurnal
Nr
. Data
Documentu
l Explicatii Simbol conturi Sume
crt inreg. (felul, nr.,
Debitoa Creditoare Debitoare Creditoare
data)
re
1 2 3 4 5 6 7 8
Report: x x
De reportat:
Fisele de cont formeaza Cartea mare (sah), deoarece se prezinta pe
principiul sahului). Se intocmeste lunar, intr-un exemplar, separat pentru debitul
77
si separat pentru creditul fiecarui cont sintetic. In ambele fise, rulajele sunt
desfasurate pe conturi corespondente.
CARTEA MARE (SAH)
Denumirea contului
................................
Sim
bol
con
t
De
bit
Pagin
a
Credit
Nr.din
Dat
a
Sum
a
registrul
ope
r.
jurnal
Fisele de conturi
analitice formeaza
Cartea mare analitica si
sunt utilizate pentru
reflectarea grupelor de
active, pasive sau
procese. Acestea au
forme si functii diferite.
Fisa pentru operatii
diverse este o fisa
simpla cu evidenta
valorica, utilizata pentru
majoritatea conturilor,
cu exceptia conturilor de
active cu continut
material. Fisa pentru
valori materiale
foloseste la evidenta atat
in etalon valoric, cat si
natural. Fisele complexe
au liniaturi diverse si
sunt utilizate in
contabilitatea de
gestiune adaptate
nevoilor de calculatie a
costurilor.
Balanta de
verificare se intocmeste
lunar pe baza datelor din
c
R
Forma de contabilitate pe jurnale foloseste ca principale instrumente de
lucru: jurnalele, situatiile, cartea-mare, balanta de verificare, registrul-inventar si
bilantul.
Jurnalele servesc pentru inregistrarea cronologica si sistematica a
operatiunilor economice. Pentru creditul unui cont sau pentru mai multe conturi
care au legatura intre ele se deschide lunar cate un jurnal in care se inregistreaza
toate operatiile referitoare la contul respectiv, pe baza documentelor primare si
centralizatoare.
Inregistrarea sumelor in jurnale, care sunt de mai multe tipuri, se face sub
forma de schema sah in creditul contului pentru care s-a deschis jurnalul in
corespondenta cu conturile debitoare.
Situatiile sunt documente care servesc pentru controlul exactitatii datelor
sau pentru contabilitatea analitica.
Cartea-mare serveste la stabilirea rulajelor lunare si a soldurilor pe
conturi sintetice, la verificarea inregistrarilor contabile si la intocmirea balantei
de verificare.
Celelate instrumente mentionate se intocmesc asemanator celor aratate la
forma de contabilitate maestru-sah.
Ordinea efectuarii lucrarilor in cadrul acestei forme de contabilitate este
urmatoarea:
- toate operatiunile economice din documente se inregistreaza in registrul
Jurnal;
- datele din jurnale, dupa ce sunt verificate cu ajutorul situatiilor, se trec in
registrul Cartea mare;
- totalul sumelor inregistrate in forma sistematica in Cartea mare se
verifica sa corespunda cu totalul sumelor din jurnale pe baza balantei de
verificare;
- pe baza balantei de verificare se trece la intocmirea bilantului;
- la sfarsitul anului se intocmeste Registrul-inventar, iar diferentele de
inventar constatate, pentru a fi inregistrate, reintra in fluxul de prelucrare a
datelor prezentat.
2. Forma de contabilitate bazata pe tehnica electronica de calcul
utilizeaza instrumentele de lucru specifice contabilitatii, dar si instrumente
tehnice de lucru specifice sistemelor de prelucrare autoamata.
Sistemele de prelucrare automata a datelor trebuie sa precizeze tipul de
suport pentru pastrarea datelor de intrare (hartie sau alt suport care sa asigure
conservarea in siguranta a acestora), precum si listele inregistrarilor efectuate in
evienta contabila pe baza de documente justificative care sa fie numerotate in
ordine cronologica, intezicand-se inserari, inercalari, precum si orice eliminari
sau adaugiri ulterioare.
Fiecare data inregistrata in contabilitate trebuie sa aiba la baza continutul
unui document scris, la care sa poata avea acces atat beneficiarii, cat si organele
de control.
79
Sistemele de prelucrare automata a datelor trebuie sa permita, in orice moment,
reconstituirea elementelor si continutului conturilor, a listelor si informatiilor
supuse verificarii.
Toate soldurile conturilor trebuie sa fie rezultatul unei liste de inregistrari
si, dupa caz, a unui sold anterior al acelui cont. Fiecare inregistrare trebuie sa
aiba la baza elemente de identificare a datelor supuse prelucrarii.
80
CAPITOLUL 8
CONTABILITATEA OPERATIUNILOR DE CAPITAL
8.1. Notiunea de capital, componente si caracteristici
Din punct de vedere contabil, capitalul unei intreprinderi este reprezentat
de capitalul social al acesteia. Capitalul si rezervele formeaza capitalurile
proprii, si reprezinta dreptul actionarilor asupra activelor, dupa deducerea
tuturor datoriilor. Capitalurile proprii cuprind: aporturile de capital, primele de
capital, rezervele, rezultatul reportat si rezultatul exercitiului financiar.
Din punct de vedere financiar, conceptul de capital este sinonim cu
activele nete sau cu capitalurile proprii ale intreprinderii.
Capitalul social al intreprinderii, la un moment dat, este format din:
1- capitalul subscris si varsat la constituirea intreprinderii,
reprezentand produsul dintre numarul de actiuni/parti sociale si valoarea
nominala a unei actiuni/parti sociale;
2- majorarea capitalului prin subscrierea si emisiunea de noi
actiuni, incorporarea rezervelor si alte operatiuni, potrivit legii;
3- micsorarea capitalui prin reducerea numarului de actiuni sau
parti sociale sau diminuarea valorii nominale a acestora ca urmare a
retragerii unor actionari sau asociati, rascumpararea actiunilor, acoperirea
pierderilor contabile din anii precedenti sau alte operatiuni, potrivit legii.
Primele legate de capital cuprind primele de emisiune, fuziune, aport si
de conversie.
Prima de emisiune se determina ca diferenta intre pretul de emisiune de
noi actiuni sau parti sociale si valoarea nominala a acestora.
Prima de fuziune se determina ca diferenta intre valoarea aportului
rezultat din fuziune si valoarea cu care a crescut capitalul social al societatii
absorbante.
Prima de aport se calculeaza ca diferenta intre valoarea bunurilor aportate
si valoarea nominala a capitalului social cu care au fost remunerate aceste
aporturi.
Prima de conversie a obligatiunilor in actiuni se calculeaza ca diferenta
intre valoarea nominala a obligatiunilor corespunzatoare imprumuturilor
obligatare si valoarea actiunilor emise potrivit prevederilor contractuale, atunci
cand valoarea obligatiunilor depaseste valoarea actiunilor corespunzatoare.
Rezervele sunt formate din rezervele din reevaluare si alte rezerve.
Rezervele din reevaluare sunt formate din plusul sau minusul rezultat din
reevaluarea imobilizarilor corporale. Dimnuarea rezervelor din reevaluare poate
81
fi efectuata numai in limita soldului creditor existent, aferent imoblizarilor
respective. Acest tip de rezerve au ub caracter nedistribuibil.
Alte rezerve ce pot fi constituite de intreprindere se refera la: rezerve
legale, rezerve statuare sau contractuale si alte rezerve neprevazute de lege sau
statutul intreprinderii.
Rezervele legale pot fi constituite numai in conditiile prevazute de lege.
Rezervele statutare sau contractuale se constituie anual din profitul net al
intreprinderii, conform prevederilor din actul constitutiv al acesteia.
Alte rezerve neprevazute de lege sau de statut pot fi constituite facultativ
pe seama profitului net pentru acoperirea pierderilor contabile sau in alte
scopuri, potrivit hotararii adunarii generale a actionarilor sau asociatilor, cu
respectarea prevederilor legale.
Rezultatul (profit sau pierdere) reportat reprezinta rezultatul din contul de
profit si pierdere al exercitiului financiar precedent, precum si rezultatul reportat
provenit din corectarea erorilor contabile.
Rezultatul (profit sau pierdere) exercitiului financiar se determina ca
diferenta intre veniturile si cheltuielile exercitiului.
Contabilitatea capitalului si rezervelor se tine cu ajutorul clasei 1 Conturi
de capitaluri. Din cadrul acestei clase fac parte urmatoarele grupe de conturi;
1- grupa 10 Capital si rezerve;
2- grupa 11 Rezultatul reportat;
3- grupa 12 Rezultatul exercitiului financiar;
4- grupa 14 Castiguri sau pierderei legate de emitere a, rascumpararea,
vanzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de
capitaluri proprii;
5- grupa 15 Provizioane;
6- grupa 16 Imprumuturi si datorii asimilate
Din grupa 10 Capital si rezerve fac parte conturi le:
1- 101 Capital;
2- 104 Prime de capital;
3- 105 Rezerve din reevaluare;
4- 106 Rezerve;
5- 107 Rezerve din conversie;
6- 108 Interese care nu controleaza;
7- 109 Actiuni proprii.
Functionarea principalelor conturi din grupa 10 Ca pital si rezerve va fi
prezentata in continuare, in acest capitol, urmand ca despre conturile din grupa
11 Rezultatul reportat sa revenim si in capitolul 13, in cadrul prezentarii
contabilitatii cheltuielilor, veniturilor si rezultatului exercitiului financiar.
Principalele operaiuni care se nregistreaz n contabilitate cu privire la
majorarea capitalului sunt: subscrierea i emisiunea de noi aciuni, ncorporarea
rezervelor i alte operaiuni, potrivit legii.
Operaiunile care se nregistreaz n contabilitate cu privire la mic orarea
capitalului sunt, n principal, urmtoarele: reducerea numrului de aciuni sau
82
pri sociale sau diminuarea valorii nominale a acestora ca urmare a retragerii
unor acionari sau asociai, rscumprarea aciunilor, acoperirea pierderilor
contabile din anii precedeni sau alte operaiuni, potrivit legii.
8.2. Contabilitatea capitalului social si a altor elemente
asimilate
Evidenta capitalului subscris, varsat si nevarsat, in natura si/sau in
numerar, de catre actionarii/asociatii intreprinderii, precum si a majorarii sau
reducerii capitalului se tine cu ajutorul contului 101 Capital, care este un cont
de pasiv. Contabilitatea analitic a capitalului social se ine pe acionari sau
asociai, cuprinznd num rul i valoarea nominal a aciunilor sau a prilor
sociale subscrise i vrsate.
Constituirea si majorarea capitalului social se reflecta in creditul contului
101 Capital, in corespondenta, in debit cu alte conturi, in functie de
modalitatea de constituire si majorare a capitalului social, astfel:
- capitalul subscris de actionari/asociati si majorarea acestuia, in
corespondenta in activ cu contul 456 Decontari cu actionarii/asociatii privind
capitalul;
456 Decontari cu actionarii/asociatii = 101 Capit
al privind capitalul
- profitul contabil realizat in exercitiile financiare precedente, utilizat ca
sursa de majorare a capitalului social, in corespondenta in debit cu contul 117
Rezultatul reportat
117 Rezultatul reportat = 101 Capital
- rezervele destinate majorarii capitalului social, potrivit legii, in
corespondenta cu in debit cu contul 106 Rezerve
106 Rezerve = 101 Capital
- primele de capital incorporate in capitalul social, in corespondenta in
debit cu contul 104 Prime de capital
104 Prime de capital = 101 Capital
Reducerea capitalului social se reflecta in debitul contului 101 Capital,
in corespondenta, in credit, cu alte conturi, in functie de modalitatea prin care se
realizeaza reducerea, astfel:
83
- capitalul retras de actionari/asociati, in corespondenta in credit cu contul 456
Decontari cu actionarii/asociatii privi nd capitalul
101 Capital = 456 Decontari cu actionarii/asoci atii privind capitalul
- acoperirea pierderilor contabile realizate in exercitiile financiare
precedente, care reduc capitalul social, conform hotararii adunarii generale a
actionarilor/asociatilor, in corespondenta in credit cu contul 117 Rezultatul
reportat
101 Capital = 117 Rezultat reportat
- reducerea capitalului social cu valoarea actiunilor proprii
rascumparate si anulate, potrivit legii, in corespondenta cu creditul contului 109
Actiuni proprii
101 Capital = 109 Actiuni proprii
- diferenta dintre valoarea nominala a instrumentelor de capitaluri proprii
anulate si valoarea lor de rascumparare, in corespondenta cu creditul contului
141 Castiguri legate de vanzarea sau anularea inst rumentelor de capitaluri
proprii
101 Capitaluri = 141 Castiguri legate de vanzare a sau anularea
instrumentelor de capitaluri proprii
Soldul contului 101 Capital reprezinta capitalul subscris,
varsat/nevarsat.
Contabilitatea castigurilor sau pierderilor legate de instrumentele de
capitaluri proprii se tine prin intermediul conturilor din grupa 14 C astiguri
sau pierderei legate de emiterea, rascumpararea, vanzarea, cedarea cu titlu
gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii. Din care fac parte
urmatoarele doua conturi: 141 Castiguri legate de de vanzarea sau anularea
instrumentelor de capitaluri proprii si 149 Pierd eri legate de emiterea,
rascumpararea, vanzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de
capitaluri proprii.
Contul 141 Castiguri legate de de vanzarea sau anu larea
instrumentelor de capitaluri proprii este un cont de pasiv, in creditul sau
inregistrandu-se:
- diferenta intre pretul de vanzare al instrumentelor de capitaluri proprii si
valoarea lor de rascumparare, in corespondenta cu debitul conturilor 461
Debitori diversi si 512 Conturi curente la banci ;
84
diferenta intre valoarea nominala a instrumentelor de capitaluri proprii anulate si
valoarea lor de rascumpare, in corespondenta cu debitul contului 101 Capial.
In debitul contului se inregistreaza castigurile legate de vanzarea sau
anularea instrumentelor de capitaluri proprii.
Soldul contului reprezinta castigurile legate de vanzarea sau anularea
instrumentelor de capitaluri proprii.
Contul 149 Pierderi legate de emiterea, rascumpara rea, vanzarea,
cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii
este un cont de activ, in debitul sau inregistrandu-se, in principal:
1-diferenta intre valoarea de rascumparare a instrumentelor de capitaluri
proprii anulate si pretul de vanzare, in corespondenta cu creditul contului 109
Actiuni proprii;
2-diferenta intre valoarea de rascumparare a instrumentelor de capitaluri
proprii anulate si valoarea nominala, in corespondenta cu creditul contului 109
Actiuni proprii;
3-valoarea instrumentelor de capitaluri proprii cedate cu titlu gratuit, in
corespondenta cu creditul contului 109 Actiuni pro prii.
In creditul contului se inregistreaza pierderile legate de emiterea,
rascumpararea, vanzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de
capitaluri proprii, acoperite din rezerve, in corespondenta cu debitul contului 106
Rezerve.
Provizioanele
17
pentru litigii, garantii acordate clientilor, pentru
restructurare, pensii si obligatii similare, pentru dezafectarea imobilizarilor
corporale si alte actiuni similare legate de acestea se evidentiaza in
contabilitate prin contul 151 Provizioane, singurul cont al grupei 15
Provizioane .
Contul 151 Provizioane este un cont de pasiv, in creditul sau
inregistrandu-se, in principal:
4- valoarea provizioanelor constituite pe seama cheltuielilor, in
corespondenta cu debitul contului 681 Cheltuieli d e exploatare privind
amortizarile, provizioanele si ajustarile pentru depreciere.
In debitul sau se inregistreaza:
5- sumele reprezentand diminuarea sau anularea provizioanelor, in
corespondenta cu cu creditul contului 781 Venituri din provizioane si ajustari
pentru depreciere sau pierdere de valoare.
17
Provizioanele sunt rezerve constituite pe seama cheltuielilor pentru a fi utilizate pentru acoperirea unor
eventuale pierderi din activiatea viitoare. Ele sunt destinate sa acopere datoriile a caror natura este clar definita si
care la data bilantului este probabil sa existe, sau este cert ca vor exista, dar care sunt incerte in ceea ce priveste
valoarea sau data la care vor aparea.
85
8.3. Contabilitatea imprumuturilor si datoriiilor asimilate
Alaturi de capitaluri proprii, pentru finantarea pe termen mai indelungat a
activelor, intreprinderea poate folosi si imprumuturi si datorii asimilate, formate
din: imprumuturile din emisiuni de obligatiuni, creditele bancare pe termen lung,
precum si alte imprumuturi si datorii asimilate. Contabilitatea acestor surse de
finantare se tine cu conturi ce fac parte din clasa 1 Conturi de capitaluri.
Din punct de vedre financiar, capitalurile proprii impreuna cu
imprumuturile si datoriile asimilate formeaza ceea ce este cunoscut sub
denumirea de capital permanent. Acesta este folosit la finantarea activelor care
au un caracter de imoblizare pe o perioada mai mare in cadrul intreprinderii.
Evidenta imprumuturilor din emisiuni de obligatiuni se tine cu ajutorul
contului 161 Imprumuturi din emisiuni de obligatiu ni, care este un cont de
pasiv.
Suma imprumutului obligatar ce urmeaza a fi primita de intreprindere se
inregistreaza in creditul contului 161 Imprumuturi din emisiuni de obligatiuni,
in corespondenta, in debit, cu contul 461 Debitori diversi, cont de activ, prin
urmatorul articol contabil:
461 Debitori diversi = 161 Imprumuturi din emisi uni de obligatiuni
Incasarea efectiva a sumei care face obiectul imprumutului obligatar de la
investitori se inregistreaza prin creditarea contului 461 Debitori diversi (ceea
ce semnifica achitarea datoriei de catre investitori catre intreprindere) si
debitarea contului 512 Conturi curente la banci, cont de activ, prin articolul
contabil:
512 Conturi curente la banci = 461 Debitori dive rsi
Rambursarea imprumutului obligatar se inregistreaza prin debitarea
contului 161 Imprumuturi din emisiuni de obligatiu ni si creditarea contului
512 Conturi curente la banci:
161 Imprumuturi din emisiuni de obligatiuni = 512 Conturi curente la banci
Evidenta creditelor bancare pe termen lung se tine cu ajutorul contului
162 Credite bancare pe termen lung, care este un cont de pasiv.
Incasarea sumelor din credite bancare pe termen lung se inregistreaza in
creditul contului 162 Credite bancare pe termen lu ng, in corespondenta, in
debit, cu contul 512 Conturi curente la banci, pr in articolul contabil:
512 Conturi curente la banci = 162 Credite banca re pe termen lung
86
Rambursarea unui imprumut bancar pe termen lung se face prin inversarea
articolului contabil precedent, adica prin articolul contabil:
162 Credite bancare pe termen lung = 512 Conturi curente la banci
8.4. Aplicatie
Asociatii unei intreprinderi hotarasc sa majoreze capitalul social cu suma
de 100.000 lei, din care se varsa odata cu subscrierea jumatate din suma, cealalta
jumatate urmand a se varsa ulterior prin aducerea ca aport in natura a unui
mijloc de transport in valoare de 50.000 lei.
1. Subscrierea
1) operatiunea economica consta in subscrierea de capital social in suma
de 100.000 lei;
2) in bilant operatia genereaza o modificare de volum: in activ (creste
dreptul de creanta al intreprinderii) si in pasiv (are loc majorarea
capitalului social subscris);
3) conturile corespondente sunt: 456 Decontari cu act ionarii/asociatii
privind capitalul si 1011 Capital subscris nevars at
4) articolul contabil pentru operatiunea de subscriere este:
456 Decontari cu actionarii/asociatii = 1011 Capi tal subscris nevarsat
50.000 privind capitalul
2. Varsarea unei jumatati din suma subscrisa
1) operatia economica consta in varsarea in numerar de capital social de
catre asociati in suma de 50.000 lei;
2) are loc o modificare doar in activul bilantului, constand in reducerea
dreptului de creanta al intreprinderii fata de asociati si cresterea
numerarului din casierie cu suma de 50.000 lei;
3) conturile care intra in corespondenta sunt: 456 De contari cu
actionarii/asociatii privind capitalul, cont bifun ctional si in urma
operatiei se va credita, si contul 5311 Casa in le i, cont de activ, care
in urma operatiunii prezentate se va credita;
4) articolul contabil pentru operatiunea de varsare partiala a capitalului
social subscris este:
5311 Casa in lei = 456 Decontari cu actionarii/a sociatii privind capitalul
50.000
87
Concomitent se va inregistra in contabilitate trecerea capitalului social subscris
nevarsat la capitalul social subscris varsat in suma de 50.000 lei, operatiune ce
produce modificari doar in structura pasivului, in sensul cresterii acestuia cu
aceeasi suma cu care se reduce.
1011 Capital subscris nevarsat = 1012 Capital su bscris varsat 50.000
3. Varsarea si celeilalte jumatati din capitalul social subscris sub forma
aportului in natura
1) operatiunea consta in aport de capital social de catre asociati sub forma
unui mihloc de transport;
2) are loc o modificare doar in activul bilantului, constand in reducerea
dreptului de creanta al intreprinderii fata de asociati si cresterea
activului intreprinderii cu suma de 50.000 lei;
3) conturile care intra in corespondenta sunt: 456 De contari cu
actionarii/asociatii privind capitalul, cont bifun ctional, iar in urma
operatiei se va credita, si 213 Instalatii tehnice , mijloace de transport,
animale si plantatii, cont de activ, care in urma operatiunii se va
debita;
4) articolul contabil este:
213 Instalatii tehnice, = 456 Decontari cu actio narii/asociatii privind
capitalul 50.000
mijloace de transport,
animale si plantatii
Concomitent se va inregistra in contabilitate trecerea capitalului social
subscris nevatsat la capital social subscris varsat in suma de 50.000 lei. Aceasta
operatie produce o modificare doar in structura pasivul bilantului, in sensul
diminuarii si cresterii acestuia cu aceeasi suma. Conturile corespondente sunt:
1011 Capital subscris nevarsat, cont de pasiv, car e in urma operatiei de mai sus
se va debita si 1012 Capital subscris varsat, con t de pasiv, care se va credita,
deoarece are loc cresterea valorii capitalului social varsat.
1011 Capital subscris nevarsat = 1012 Capital su bscris varsat 50.000
88
CAPITOLUL 9
CONTABILITATEA IMOBILIZARILOR
Contabilitatea imobilizarilor se tine cu ajutorul conturilor din clasa 2
Conturi de imoblizari. Imobilizarile fiind formate din diferite elemente de active
bilantiere, conturile din clasa 2 sunt aproape toate conturi de activ, exceptie
facand conturile care se refera la amortizarea si respectiv ajustarea pentru
deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizarilor.
Imoblizarile corporale referindu-se la cele trei tipuri de astfel de
imobilizari: necorporale, corporale si financiare, vom trata separat contabilitatea
privind fiecare tip de imobilizare.
9.1. Contabilitatea imobilizarilor necorporale
Asa cum am vazut in capitolul 2, in cadrul imobilizarilor necorporale se
cuprind: cheltuielile de constituire; cheltuielile de dezvoltare; concesiunile,
brevetele, licentele, marcile comerciale, drepturile si activele similare, cu
exceptia celor create intern de intreprindere; fondul comercial; alte imobilizari
necorporale; avansurile acordate furnizorilor de imobilizari necorporale si
imobilizari necorporale in curs de executie.
Imobilizarile necorporale se inregistreaza initial in contabilitate la costul
de achizitie sau de productie, dupa caz.
Cheltuielile ulterioare efectuate cu o imobilizare necorporala dupa
cumparare sau finalizarea acesteia se inregistreaza in conturile de cheltuieli
atunci cand sunt efectuate. Aceste cheltuieli vor majora costul imobilizarilor
necorporale atunci cand este probabil ca aceste cheltuieli vor permite activului
sa genereze beneficii economice viitoare peste performanta prevazuta initial si
pot fi evaluate credibil.
La data bilantului imobilizarile necorporale sunt prezentate in bilant la
valoarea de intrare, mai putin ajustarile cumulate de valoare.
Scoaterea din evidenta a imobilizarilor necorporale se face la cedare sau
atunci cand nu se mai asteapta niciun beneficiu economic viitor din utilizarea
sau cedarea lor. La scoaterea lor din evidenta, sunt evidentiate distinct veniturile
din vanzare, cheltuielile reprezentand valoarea neamortizata a imobilizarile
necorporale si alte cheltuieli legate de cedarea acestora.
Imobilizarile necorporale se reflecta in contabilitate cu ajutorul conturilor
din grupa 20 Imobilizari necorporale .
Din punct de vedere al continutului economic, acestea sunt conturi de
active imobilizate, iar dupa functia contabila sunt conturi de activ. Aceasta
inseamna ca se debiteaza cu intrarile de imobilizari necorporale si se crediteaza
cu imobilizarile necorporale iesite din patrimoniul intreprinderii (fie ca urmare a
89
amortizarii integrale, fie ca urmare a iesirii din alte motive vanzare, donatie
etc.). Soldul conturilor din aceasta grupa indica valoarea imobilizarilor
necorporale aflate in patrimoniu.
Imobilizarile necorporale sunt supuse procesului de amortizare a valorii
lor. Amortizarea valorii activelor imobilizate cu durate limitate de utilizare
economica reprezinta alocarea sistematica a valorii amortizabile a unui activ pe
intreaga durata de utilizare economica.
Amortizarea presupune doua aspecte:economic si financiar. Din punct de
vedere economic este vorba de a include in cheltuielile fiecarui exercitiu suma
totala a deprecierilor suferite de imobilizari. Din punct de vedere financiar este
vorba de a constitui fonduri/surse din sumele incluse pe cheltuiel sub forma
amortizarii fie pentru a inlocui imobilizarilecand ele sunt scoase din uz, fie
pentru a realiza o noua investitie.
Valoarea amortizabila este reprezentata de cost sau alta valoare care
substituie costul (de exemplu, valoarea reevaluata).
Prin durata de utilizare economica se intelege durata de viata utila,
aceasta reprezentand:
1) perioada in care un activ este prevazut a fi disponibil pentru utilizare de
catre intreprindere; sau
2) numarul unitatilor produse sau al unor unitati similare ce se estimeaza
ca vor fi obtinute de intreprindere prin folosirea activului respectiv.
Imobilizarile necorporale se amortizeaza fie in cadrul unei perioade de
maximum cinci ani (activele de natura cheltuielilor de constituire, fondul
comercial
18
si alte imobilizari necorporale), fie pe durata contractului sau pe
durata de utilizare, dupa caz (activele de natura cheltuielilor de dezvoltare), fie
pe durata prevazuta pentru utilizarea lor de catre intreprinderea care le detine
(concesiunile, brevetele, licentele, marcile comerciale, drepturile si alte active
similare; alte imobilizari necorporale).
Amortizarea imobilizarilor necorporale (ca si a celor corporale) se
inregistreaza in contabilitate lunar. Suma amortizararii lunare (A
l
) se calculeaza
ca raport intre valoarea amortizabila (V
a
) si durata de utilizare economica (D
u
),
exprimata in luni:
A
l
=
V
a
D
u
Amortizarea imobilizarilor necorporale astfel calculata se inregistreaza in
contabilitate lunar in debitul unui cont de cheltuieli, intitulat 681 Cheltuieli de
exploatare privind amortizarile, provizioanele si ajustarile pentru depreciere, in
corespondenta cu creditul contului 280 Amortizari privind imobilizarile
necorporale.
18
Totusi, intreprinderile pot sa amortizeze fondul commercial in mod systematic intr-o perioada de peste cinci
ani, cu conditia ca aceasta perioada san u depaseasca durata de utilizare economica a activului sis a fie prezentata
si justificata in notele explicative.
90
Contul 280 Amortizari privind imobilizarile necorp orale, din punct de
vedere al continutului economic, este un cont rectificativ al valorii de
inregistrare a activelor reflectate cu ajutorul conturilor din grupa 20, iar dupa
functia contabila este un cont de pasiv.
Se crediteaza cu amortizarea lunara inclusa in cheltuielile de exploatare
prin debitarea contului de cheltuieli corespunzator, contul 681 Cheltuieli de
exploatare privind amortizarile, provizioanele si ajustarile pentru depreciere.
Se debiteaza cu valoarea amortizarii aferenta imobilizarilor necorporale
scoase din evidenta, in corespondenta cu creditul contului care indica
imobilizarea necorporala scoasa din evidenta (201, 203, 205, 207, 208).
Soldul contului este creditor si indica amortizarea imobilizarilor
necorporale , la un moment dat, inregistrata pe cheltuielile de exploatare ale
intreprinderii.
9.2. Contabilitatea imobilizarilor corporale
Contabilitatea imobilizarilor corporale se tine cu ajutorul conturilor din
grupele 21 Imobilizari corporale, 22 Imobilizari corporale in curs de
aprovizionare si 23 Imobilizari in curs si avansu ri pentru imoblizari. Rezulta
ca in cadrul imobilizarilor corporale sunt evidentiate in mod distinct
imobilizarile corporale in curs de executie (grupa 23 Imobilizari in curs si
avansuri pentru imobilizari), precum si acele imob ilizari corporale cumparate,
pentru care s-au transferat riscurile si benefuiciile aferente, dar care sunt in curs
de aprovizionare (grupa 22 Imobilizari corporale i n curs de aprovizionare).
Conturile din grupele de conturi mentionate, din punct de vedere al
continutului economic, sunt conturi de active imobilizate, iar dupa functia lor
contabila, sunt conturi de activ. Aceasta inseamna ca se debiteaza cu valoarea de
inregistrare a imobilizarilor corporale si se crediteaza cu valoarea de inregistrare
a imobilizarilor corporale iesite din patrimoniul intreprinderii. Soldurile acestor
conturi sunt debitoare si reflecta valoarea de inregistrare a imobilizarilor
corporale aflate la un moment dat in patrimoniul intreprinderii.
Imobilizarile corporale refera la:
1- terenuri si amenajari de terenuri, evidenta lor tinandu-se cu ajutorul
contului 211, cu aceeasi titulatura;
2- constructii, evidenta carora se tine cu ajutorul contului 212, cu
aceeasi titulatura;
3-instalatii tehnice, mijloace de transport, animale si plantatii, evidenta
carora se tine cu ajutorul contului 213, cu aceeasi titulatura;
4- mobilier, aparatura birotica, echipamente de protectie a valorilor
umane si materiale si alte active corporale, evidenta lor tinandu-se cu ajutorul
contului 214, cu aceeasi titulatura.
O imobilizare corporala, la intrarea in intreprindere se evalueaza si se
inregistreaza in contabilitate la costul sau determinat potrivit regulilor de
evaluare stabilite de MF, in functie de modalitatea de intrare in intreprindere.
91
De exemplu, in legatura cu constructia unei imobilizari corporale pot fi
ocazionate si sunt recunoscute drept cost al imobilizarii corporale respective
urmatoarele tipuri de costuri:
1) costurile reprezentnd salariile angaja ilor, contribuiile legale i alte
cheltuieli legate de acestea, care rezult direct din construcia imobilizrii
corporale;
2) cheltuieli materiale;
3) costurile de amenajare a amplasamentului;
4) costurile iniiale de livrare i manipulare;
5) costurile de instalare i asamblare;
6) cheltuieli de proiectare i pentru obinerea autorizaiilor;
7) costurile de testare a funcionrii corecte a activului, dup deducerea
ncasrilor nete provenite din vnzarea elementelor produ se n timpul aducerii
activului la amplasamentul i condiia de funcionare (cum ar fi e antioanele
produse la testarea echipamentului);
8) onorariile profesionale pltite avocailor i experilor etc.
Investitiile ulterioare efectuate la imobilizarile corporale sub forma
cheltuielile ulterioare sunt recunoscute ca o componenta a activului sub conditia
ca acestea sa aiba ca efect imbunatatirea parametrilor tehnici initiali ai acestora
si sa conduca la obtinerea de beneficii economice viitoare (cresterea veniturilor
sau scaderea cheltuielilor de intretinere si functionare), suplimentare fata de cele
estimate initial.
Imobilizarile corporale in curs de executie reprezinta investitiile
neterminate efectuate in regie proprie sau in antrepriza. Acestea se evalueaza la
costul de productie sau costul de achizitie, dupa caz.
La data bilantului, imobilizarile corporale sunt evaluate la valoarea de
intrare, mai putin ajustarile cumulate de valoare.
Imobilizarile corporale, cu exceptia terenurilor, sunt supuse procesului de
amortizare, amortizarea stabilindu-se prin aplicarea cotelor de amortizare asupra
valorii de intrare a imobilizarilor. Amortizarea imobilizarilor corporale se
calculeaza incepand cu luna urmatoare punerii in functiune si pana la
recuperarea intergrala a valorii de intrare. La stabilirea amortizarii imobilizarilor
corporale sunt avute in vedere duratele de utilizare economica si conditiile de
utilizare a acestora.
Amortizarea imobilizarilor corporale concesionate, inchiriate sau in
locatie de gestiune se calculeaza si se inregistreaza in contabilitate de catre
intreprinderea care le are in proprietate. La expirarea contractului de inchiriere,
valoarea investitiilor efectuate si a amortizarii corespunzatoare se cedeaza
proprietarului imobilizarii. In functie de clauzele cuprinse in contractul de
inchiriere, transferul poate reprezenta o vanzare de active sau o alta modalitate
de cedare.
Intreprinderile amortizeaz imobilizrile corporale utiliznd unul din
urmtoarele regimuri de amortizare:
92
a) amortizarea liniar realizat prin includerea uniform n cheltuielile de
exploatare a unor sume fixe, stabilite proporional cu numrul de ani ai duratei
de utilizare economic a acestora;
2) amortizarea degresiv, care const n multiplicarea cotelor de
amortizare liniar cu un anumit coeficient, caz n care poate fi avut n vedere
legislaia n vigoare;
3) amortizarea accelerat, care const n includerea, n primul an de
funcionare, n cheltuielile de exploatare a unei amortizri de pn la 50% din
valoarea de intrare a imobilizrii. Amortizrile anuale pentru exerciiile
financiare urmtoare sunt calculate la valoarea rmas de amortizat, dup
regimul liniar, prin raportare la numrul de ani de utilizare rma i. Deoarece
amortizarea calculat trebuie s fie corelat cu modul de utilizare a activului i,
ntruct n cazuri rare o imobilizare corporal se consum n primul an n
procent de pn la 50%, rezult c metoda de amortizare accelerat este mai
puin utilizat n scopuri contabile;
4) amortizare calculat pe unitate de produs sau serviciu, atunci cnd
natura imobilizrii justific utilizarea unei asemenea metode de amortizare.
In vederea intelegerii mai bune a tipurilor de amortizare vom considera ca
o instalatie tehnica a fost achizitionata cu suma de 80.000 lei si a fost pusa in
functiune la 1.02 a anului si are o durata de utilizare economica de 5 ani. El va fi
amortizat, in cazul folosirii metodei liniare, dupa urmatorul tabel:
Anul Valoarea de Amortisment Amortisment Valoarea
amortizat cumulat contabila neta
1 80.000 14.667 14.667 65.333
2 80.000 16.000 30.667 49.333
3 80.000 16.000 46.667 33.333
4 80.000 16.000 62.667 17.333
5 80.000 16.000 78.667 1.333
6 80.000 1.333 80.000 -
Pentru a afla amortizarea calculata si inclusa pe cheltuielile de exploatare
in primul an (11 luni) se unmulteste costul de achizitie cu rata anuala
procentuala (in cazul luat 20%) si cu peroada de functionare din an (11/12).
80.000 x 20% x 11/12 = 14.667
In cazul in care se utilizeaza metoda degresiva sumele care reprezinta
amortizarea anuala descresc in fiecare an. Fiecare suma se obtine prin aplicarea
unei cote procentuale la valoarea contabila neta a imobilizarii la inceputul
exercitiului. Cotele procentuale de amortizare degresiva se obtin multiplicandu-
se cotele procentuale liniare corespunzatoare cu un coeficient care variaza in
functie de durata de utilizare economica.
Daca consideram ca acesti coeficienti sunt:
1,5 daca durata de utilizare economica este de 3-4 ani;
2 daca durata de utilizare economica este de 5-6 ani;
2,5 daca durata de utilizare economica este de peste 6 ani
93
Pentru exemplul luat rezulta ca se va multiplica cota de 20% cu 2 si va fi de 40%.
Anul Valoarea de Amortisment Amortisment Valoarea
amortizat cumulat contabila neta
1 80.000 29.333 29.333 50.667
2 80.000 20.269 49.602 30.398
3 80.000 12.159 61.761 18.239
4 80.000 7.296 69.057 10.943
5 80.000 4.377 73.434 6.566
6 80.000 6.566 80.000 -
Amortizarea aferenta imobilizarilor corporale se inregistreaza in
contabilitate ca o cheltuiala. Contul contabil in care se evidentiaza amortizarea
imobilizarilor corporale este 281 Amortizari privi nd imobilizarile corporale.
Din punct de vedere al continutului economic, este un cont rectificativ al valorii
de intrare a imobilizarilor corporale, iar dupa functia contabila este un cont de
pasiv.
Contul 281 Amortizari privind imobilizarile corpor ale se crediteaza
cu amortizarea calculata si inclusa lunar pe cheltuielile de exploatare, in
corespondenta cu debitul contului 681 Cheltuieli d e exploatare privind
amortizarile, provizioanele si ajustarile pentru depreciere sau pierdere de
valoare.
Contul 281 Amortizari privind imobilizari corpora le se debiteaza cu
valoarea amortizarii imobilizarilor corporale scoase din evidenta.
Soldul contului reprezinta amortizarea imobilizarilor corporale existente
la un moment dat in patrimoniul intreprinderii.
Imobilizarile coprorale trebuie scoase din evidenta la cedare sau casare,
atunci cand nu mai este asteptat niciun beneficiu economivc viitor din utilizarea
lor ulterioara. Cu ocazia scoaterii din evidenta, veniturile din vanzare,
cheltuielile reprezentand valoarea neamortizata si alte cheltuieli legate de
cedarea imobilizarilor corporale sunt evidentiate distinct.
9.3. Aplicatii
A. Exemple privind modul inregistrare in contabilitate a
imobilizarilor necorporale:
Exemplul 1. Presupunem ca intreprinderea a efectuat cheltuieli
ocazionate de infiintarea sa in suma totala 960 lei, din care 400 lei prin cont
bancar si 560 lei prin plata in numerar.
a) Operatiunea economica consta in efectuarea de cheltuieli ocazionate de
infiintarea sa in suma de 1.000 lei.
94
Modificarea ce se produce in structura bilantului se localizeaza doar in activul
acestuia prin cresterea cu 960 lei a cheltuielilor de constituire si scaderea cu
aceeasi suma a disponibilitatilor banesti aflate in casa si in conturi la banci.
2) Conturile care intra in corespondenta sunt:
1- 201 Cheltuieli de constituire, cont de activ, c are conform
regulilor de functionare a conturilor se va debita (a avut loc o crestere) cu suma
de 960 lei;
2- 5311 Casa in lei, cont de activ, care in urma o peratiunii
prezentate se va credita (a avut loc o scadere) cu suma de 560 lei;
3- 5121 Conturi la banci in lei, cont bifunctional (care in situatia de
fata functioneaza ca un cont de activ), care se va credita cu suma de 400 lei.
d) Se constata, pe baza celor aratate, ca trebuie folosit un articol contabil
compus, care contine un cont care se debiteaza si doua conturi care se
crediteaza, astfel:
201 Cheltuieli de constituire = % 960
5311Casa in lei 560
5121 Conturi la banci in lei 400
Exemplul 2. Intreprinderea a hotarat sa amortizeze valoarea cheltuielilor
de constituire intr-o perioada de 12 luni. In aceasta situatie, amortizarea lunara
inclusa pe cheltuielile de exploatare va fi de 80 lei (960: 12 luni = 80 lei).
1) Operatiunea consta in includerea pe cheltuielile de exploatare a
amortizarii lunare a cheltuielilor de constituire.
2) Modificarea ce se produce in structura bilantului se localizeaza atat in
activul, cat si in pasivul acestuia, respectiv se majoreaza activul prin cresterea
cheltuielilor cu amortizarea si se majoreaza de asemenea cu aceeasi suma
pasivul prin cresterea amortizarii necorporale.
3) Conturile care intra in corespondenta sunt:
1- 681 Cheltuieli de exploatare privind amortizari le, provizioanele si
ajustarile pentru depreciere, cont de activ, care prin majorarea sumei
cheltuielilor se va debita;
2- 280 Amortizari privind imobilizarile necorporal e
d) Articolul contabil este:
681 Cheltuieli de exploatare privind
amortizarile, = 280 Amortizari privind
8
0
provizioanele si ajustarile pentru depreciere
imobilizarile
necorporale
Nota : Inregistrarea pe cheltuielile de exploatare a amortizarii cheltuielilor
de constituire se va repeta in fiecare luna, in exemplul luat timp de 12 luni, pana
la amortizarea integrala a cheltuielilor de constituire ocazionate de infiintarea
intreprinderii. In acel moment, in creditul contului 280 Amortizari privind
imobilizarile necorporale va fi evidentiata o suma egala cu valoarea de
inregistrare a cheltuielilor de constituire, reflectata in debitul contului 201
Cheltuieli de constituire. In momentul in care se ajunge la amortizarea
95
completa a cheltuielilor de constituire se procedeaza la scaderea din evidenta a
acestora.
Exemplul 3. Intreprinderea procedeaza la scaderea din evidenta a
cheltuielilor de constituire in suma de 960 lei, amortizate complet.
1) Operatiunea economica consta in scoaterea din evidenta contabila a
intreprinderii a imobilizarilor necorporale formate din cheltuielile de constituire,
amortizate integral.
2) Modificarea produsa in bilant are loc atat in activ cat si in pasiv,
respectiv postul de activ Cheltuieli de constituir e se diminueaza cu suma de
960 lei si concomitent se diminueaza cu aceeasi suma postul din pasiv
Amortizari privind imobilizarile necorporale.
3) Conturile corespondente ce intervin urmare acestei operatiuni
economice sunt:
- 201 Cheltuieli de constituire, cont de activ, care se crediteaza, deoare
are loc o iesire de active;
- 280 Amortizari privind imobilizarile necorporal e, cont de pasiv, care
se crediteaza, pentru ca are loc o diminuare a valorii amortizarii incluse in acest
cont;
4) Articolul contabil este:
280 Amortizari privind = 201 Cheltuieli d e constituire 960
imobilizarile necorporale
B. Exemple de inregistrare in contabilitate a imobilizarilor corporale
Exemplul 1. O intreprindere achizitioneaza o instalatie tehnica (utilaj) in
valoare de 60.000 lei de la un furnizor, caruia ii va plati factura peste 60 zile
(beneficiaza deci de un credit comercial).
1) Operatia consta in achizitia cu plata ulterioara a unei instalatii tehnice
de la un furnizor.
2) Modificarea produsa de acesta operatie in bilant este una de volum (A
2+ x = P + x), in sensul cresterii activului cu valoarea instalatiei tehnice,
concomitent cu cresterea cu aceeasi suma a pasivului prin cresterea
datoriei/obligatiei de plata catre furnizorul de imobilizari.
3) Conturile corespondente sunt:
1- 213 Instalatii tehnice, mijloace de transport, a nimale si plantatii,
cont de activ, care, dat fiind faptul ca va indica o crestere a valorii evidentiate de
acesta, se debiteaza;
2- 404 Furnizori de imobilizari, cont de pasiv, ca re in exemplul luat
indica o crestere a obligatiei de plata fata de furnizorii de imobilizari si din
aceasta cauza se va credita.
d) Articolul contabil este:
213 Instalatii tehnice, mijloace= 404 Furnozori de imobilizari 60.000
96
De transport, animale si plantatii
Exemplul 2. La scadenta de 60 de zile de la achizitie, intreprinderea
achita funizorului suma datorata din contul sau bancar.
1) Operatia consta in achitarea datoriei de plata catre furnizor.
2) Modificarea produsa in bilant de o astfel de operatiune este una de
volum, in sensul scaderii atat a activului cat si a pasivului cu aceeasi suma (A
10= P x). Activul se reduce prin reducerea dispon ibilitatilor din contul de la
banca, iar pasivul se reduce prin diminuarea datoriilor catre furnizorii de
imobilizari.
3) Conturile corespondente folosite pentru reflectarea incontabilitate a
acestei operatii sunt:
- 5121 Conturi la banci in lei, cont de activ, c are, in urma scaderii
disponibilitatilor banesti, se va credita;
- 404 Furnizori de imobilizari, cont de pasiv, c are, in urma scaderii
obligatiei de plata, se va debita.
4) Articolul contabil este urmatorul:
404 Furnizori de imobilizari = 5121 Conturi la ba nci in lei 60.000
Exemplul 3. Se calculeaza si se inregistreaza pe cheltuieli de exploatare
amortizarea lunara a instalatiei tehnice. Presupunem ca durata de utilizare
economica este de 5 ani (60 de luni). Amortizarea lunara ce trebuie inclusa pe
cheltuielile de exploatare ale intreprinderii este de 1.000 lei (60.000: 60).
1) Operatia consta in inregistrarea in evidenta contabila a amortizarii
lunare a instalatiei tehnice.
2) Modificare produsa in bilant de operatiunea de mai sus este una de
volum, in sensul cresterii atat a activului , cat si a pasivului cu aceeasi suma (A
2+ x = P + x). Concret, are loc cresterea cheltuielilor de exploatare ale
intreprinderii si totodata creste si valoarea amortizarii imobilizarilor corporale.
3) Conturile corespondente folosite sunt:
1- 681 Cheltuieli de exploatare privind amortizari le, provizioanele si
ajustarile pentru depreciere sau pierdere de valoare, cont de activ, care,
deoarece ca reflecta o majorare de cheltuiala, se va debita;
2-281 Amortizari privind imobilizarile corporale , cont de pasiv, care
fiindca reflecta a majorare de amortizare, se va credita.
d) Articolul contabil folosit este:
681 Cheltuieli de exploatare privind
amortizarile, provizioanele si ajustarile
pentru depreciere sau pierdere de valoare
= 281 Amortizari privind 1.000
imobiliza
rile
corporale

97
Exemplul 4. La expirarea duratei de utilizare economica, intreprinderea decide
scoaterea din evidenta contabila a instalatiei tehnice amortizata integral.
1) Operatia consta in scaterea din evidenta contabila a instalatiei tehnice
amortizata integral.
2) Modificarea ce are loc in bilant este de volum, in sensul scaderii si
activului si pasivului cu aceeasi suma (A x = P x); activul se reduce cu
valoarea de intrare a instalatiei tehnice, iar pasivul se reduce cu amortizarea
aferenta instalatiei tehnice.
3) Conturile corespondente ce intervin pentru reflectarea in contabilitate a
acestei operatiei sunt:
- 213 Instalatii tehnice, mijloace de transport, a nimale si plantatii, cont
de activ, care, din cauza ca reflecta o iesire din activul intreprinderii a unui
element de activ, se va credita;
- 281 Amortizari privind imobilizarile corporale, cont de pasiv, care,
pentru ca va reflecta o diminuare a amortizarii (sursa de finantare, deci element
de pasiv), se va debita.
4) Articolul contabil folosit este:
281 Amortizari privind = 213 Instalatii tehn ice, mijloace de 60.000
imobilizarile corporale de transport , animale si plantatii
Avand in vedere ca o intreprindere utilizeaza un ansamblu de imobilizari
necorporale si corporale, este necesar sa fie subliniate urmatoarele aspecte:
1- in debitul conturilor de imobilizari necorporale si corporale se
inregistreaza valoarea de intrare in patrimoniul intreprinderii a acestora;
2-pe toata durata economica de utilizare a imobilizarilor necorporale si
corporale, acestea raman reflectate in debitul conturilor de imobilizari la
valoarea lor de intrare;
3- amortizarea imobilizarilor se reflecta, luna de luna, in creditul
conturilor 280 Amortizari privind imobilizarile necorporale si respectiv 281
Amortizari privind imobilizarile corporale;
4-scoaterea din evidenta a imobilizarilor amortizate integral se face prin
creditarea conturilor corespunzatoare de amortizari, mentionate mai sus, si
debitarea conturilor corespunzatoare de imobilizari.
98
CAPITOLUL 10
CONTABILITATEA STOCURILOR SI A PRODUCTIEI IN
CURS DE EXECUTIE
Stocurile reprezinta unul din cele mai importante componente ale
activelor circulante. Ele, ca si celelalte componente ale activelor circulante, sunt
evaluate la costul de achizitie sau costul de productie, dupa caz.
Costul stocurilor trebuie sa cuprinda toate costurile aferente achizitiei si
prelucrarii, precum si alte costuri suportate pentru a aduce stocurile in forma si
in locul in care se gasesc.
Costul stocurilor care in mod obisnuit nu sunt fungibile
19
si al acelor
bunuri sau servicii produse si destinate unor comenzi distincte trebuie determinat
prin identificare specifica a costurilor individuale.
Pentru determinarea costului pot fi folosite, de asemenea, metoda costului
standard, in activitatea de productie sau metoda pretului cu amanuntul, in
comertul cu amanuntul.
Costul standard ia in considerare nivelurile normale ale materialelor si
consumabilelor, manoperei, eficientei si capacitatii de productie.
Diferentele de pret fata de costul de achizitie sau de productie se
evidentiaza distinct in contabilitate, fiind recunoscute in costul activului.
Repartizarea diferentelor de pret asupra valorii bunurilor iesite si asupra
stocurilor se efectueaza cu ajutorul unui coeficient care se calculeaza astfel:
Soldul iniial al Diferene de pre aferente
diferenelor de pre + intrrilor n cursul
perioadei, cumulat de la
nceputul exerciiului
financiar pn la finele
perioadei de referin
Coeficient de
2
= x 100
repartiare Soldul iniial al
!aloarea
intrrilor n
stocurilor la pre + cursul perioadei
la pre
de nre"istrare de nre"istrare, cumulat
de la nceputul
exerciiului
financiar pn la finele
perioadei de referin
Acest coeficient se inmulteste cu valoarea bunurilor iesite din gestiune la
prt de inregistrare, iar suma rezultata se inregistreaza in conturile
corespunzatoare in care au fost inregistrate bunurile iesite.
La sfarsitul perioadei, soldurile conturilor de diferente se cumuleaza cu
soldurile conturilor de stocuri, la prt de inregistrare, astfel incat aceste conturi
sa reflecte valoarea stocurilor la costul de achizitie sau costul de productie, dupa
caz.
19
Bunurile fungibile sunt bunuri de orice natura care nu se pot distinge in mod substantial unele de altele.
99
Diferenele de pre se nregistreaz proporional att asupra valorii bunurilor
ie ite, ct i asupra bunurilor rmase n stoc.
n comerul cu amnuntul poate fi utilizat metoda preului cu amnuntul,
pentru a determina costul stocurilor de articole numeroase i cu mi care rapid, care
au marje similare i pentru care nu este practic s se foloseasc alt metod.
n aceast situaie, costul bunurilor vndute se calculeaz prin
deducerea valorii marjei brute din preul de vnzare al stocurilor. Orice
modificare a preului de vnzare presupune recalcularea marjei brute .
La ie irea din gestiune a stocurilor i altor active fungibile, acestea se
evalueaz i nregistreaz n contabilitate prin aplicarea uneia din urmtoarele
metode:
1) metoda primul intrat - primul ie it - FIFO;
2) metoda costului mediu ponderat - CMP;
3) metoda ultimul intrat - primul ie it - LIFO.
Potrivit metodei primul intrat - primul ie it (FIFO), bunurile ie ite din
gestiune se evalueaz la costul de achiziie sau de producie al primei intrri
(lot). Pe msura epuizrii lotului, bunurile ie ite din gestiune se evalueaz la
costul de achiziie sau de producie al lotului urmtor, n ordine cronologic.
Metoda costului mediu ponderat (CMP) presupune calcularea costului
fiecrui element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare
aflate n stoc la nceputul perioadei i a costului elementelor similare produse sau
cumprate n timpul perioadei.
Media poate fi calculat periodic sau dup fiecare recepie. Perioada de
calcul nu trebuie s dep easc durata medie de stocare.
Potrivit metodei ultimul intrat - primul ie it (LIFO), bunurile ie ite din
gestiune se evalueaz la costul de achiziie sau de producie al ultimei intrri
(lot). Pe msura epuizrii lotului, bunurile ie ite din gestiune se evalueaz la
costul de achiziie sau de producie al lotului anterior, n ordine cronologic.
n cazul n care aplicarea metodei LIFO conduce la solduri creditoare n
conturile de stocuri, aceast diferen se reia pe seama altor venituri din
exploatare.
Valoarea produselor i serviciilor n curs de execuie se determin prin
inventarierea produciei neterminate la sfr itul perioadei, prin metode tehnice
de constatare a gradului de finalizare sau a stadiului de efectuare a operaiilor
tehnologice i evaluarea acesteia la costurile de producie.
Contabilitatea stocurilor se ine cantitativ i valoric sau numai valoric
prin folosirea inventarului permanent sau a inventarului intermitent.
Exemplificari ale metodelor de evaluare a stocurilor la iesirea lor din
gestiune.
Se presupune urmatoare fisa de stoc pentru un anumit bun:
100
Dat Explicat Intrar Iesiri Sto
a ii i c
Can
t. P.U. Val.
Cant
. P.U. Val. Cant. P.U. Val.
1.01 Stoc
initial 600 10 6.000 - - - 600 10 6.000
7.01 Intrare 200 10,2 2.040 - - - 800 10,05 8.040
13.0
1 Iesire - - - 400 10,05 4020 400 10,05 4.020
17.0
1 Intrare 300 10,5 3.150 - - - 700 10,24 7.170
20.0
1 Iesire - - - 500 10,24 5120 500 10.24 5.120
Daca se utilizeaza metoda FIFO fisa de stoc va arata astfel:
Dat
a
Explicat
ii
Intr
ari Iesiri
Sto
c
Can
t.
P.U
. Val.
Cant
. P.U. Val.
Can
t. P.U. Val.
1.01 Stoc
initial 600 10 6.000 - - - - - -
7.01 Intrare 200 10,2 2.040 - - - 600 10 6.000
200 10,2 2.040
13.0
1 Iesire - - - 400 10 4.000 200 10 2.000
200 10,2 2.040
17.0
1 Intrare 300 10,5 3.150 - - - 200 10 2.000
200 10,2 2.040
300 10,5 3.150
20.0
1 Iesire - - - 200 10 2.000 200 10,5 2.100
200 10,2 2.040
100 10,5 1.050
Total
1.10
0 10,17 11.190 900 10,1 9.090 200 10,5 2.100
Daca se foloseste metoda LIFO fisa de stoc va arata astfel:
Dat
a
Explicat
ii
Intr
ari Iesiri
Sto
c
Can
t.
P.U
. Val.
Cant
. P.U. Val. Cant. P.U. Val.
1.01 Stoc
initial 600 10 6.000 - - - 600 10 6.000
7.01 Intrare 200 10,2 2.040 - - - 800 10,05 8.040
13.0
1 Iesire - - - 200 10,2 2.040 400 10 4.000
200 10 2.000
17.0
1 Intrare 300 10,5 3.150 - - - 400 10 4.000
300 10,5 3.150
20.0 Iesire - - - 300 10,5 3.150 200 10 2.000
1
200 10 2.000
Total
1.10
0 10,17 11.190 900 10,2 9.190 200 10 2.000
n condiiile folosirii inventarului permanent, n contabilitate se
nregistreaz toate operaiunile de intrare i ie ire, ceea ce permite stabilirea i
cunoa terea n orice moment a stocurilor, att cantitativ , ct i valoric.
Inventarul intermitent const n stabilirea ie irilor i nregistrarea lor n
contabilitate pe baza inventarierii stocurilor la sfr itul perioadei.
Metoda inventarului intermitent const n faptul c intrrile de stocuri nu
se nregistreaz prin conturile de stocuri, ci prin conturile de cheltuieli.
101
Stabilirea ie irilor de stocuri n cursul perioadei are la baz inventarierea faptic
a stocurilor la sfr itul perioadei. Ie irile de stocuri se determin ca diferen
ntre valoarea stocurilor iniiale, la care se adaug valoarea intrrilor, i valoarea
stocurilor la sfr itul perioadei stabilite pe baza inventarului.
Inventarul intermitent nu se utilizeaz n comerul cu amnuntul n
situaia n care se aplic metoda global-valoric.
In bilant, stocurile nu trebuie reflectate la o valoare mai mare decat
valoarea care se poate obtine prin utilizarea sau vanzarea lor. In acest scop,
valoarea stocurilor se diminueaza pana la valoarea realizabila neta, prin
reflectarea unei ajustari pentru depreciere.
10.1. Contabilitatea stocurilor de materii prime, materiale si
productie in curs de excutie
Pentru evidenta contabila a stocurilor de materii prime si materiale se
folosesc urmatoarele conturi din grupa 30 Stocuri de materii prime si
materiale:
1- 301 Materii prime;
2- 302 Materiale consumabile;
3- 303 Materiale de natura obiectelor de inventar
20
;
4- 308 Diferente de pret la materii prime si mater iale.
Dupa continutul lor economic, conturile de mai sus sunt conturi in care se
evidentiaza elementele de active circulante de natura materiala, iar dupa functia
contabila sunt conturi de activ, cu exceptia contului 308 Diferente de pret la
materii prime si materiale care este un cont recti ficativ al valorii de inregistrare
a materiilor prime, materialelor consumabile si materialelor de natura obiectelor
de inventar.
In debitul conturilor 301 Materii prime, 302 Mat eriale
consumabile si contul 303 Materiale de natura obi ectelor de inventar se
inregistreaza, in principal:
1- valoarea la pret de inregistrare a materiilor prime, materialelor
consumabile si a materialelor de natura obiectelor de inventar achizitionate de la
terti, in corespondenta in credit cu unul din conturile cu urmatoarele simboluri:
401, 408, 446, 321, 542);
2- valoarea la pret de inregistrare a materiilor prime, materialelor
consumabile si a materialelor de natura obiectelor de inventar reprezentand aport
in natura al actionarilor/asociatilor, in corespondenta cu creditul contului 456
:Decontari cu actionarii/asociatii privind capitalul;
3- valoarea materiilor prime, materialelor consumabile si a
materialelor de natura obiectelor de inventar constatate plus de inventar, a celor
primite cu titlu
20
Prin obiecte de inventar se inteleg bunuri cu o valoare mai mica decat limita prevazuta de lege pentru a fi
considerate active corporale, indiferent de durata lor de serviciu, sau cu o durata mai mica de un an, indiferent de
valoarea lor, precum si bunurile asimilate acestora (echipamentul de protectie, echipamentul de lucru,
imbracamintea speciala, mecanismele, dispozitivele, verificatoarele, SDV-urile, aparatele de masura si control,
matritele folosite la executarea anumitor produse si alte obiecte similare).
102
gratuit si a celor rezultate din dezmembrarii, in corespondenta cu creditul
conturilor 601 Cheltuieli cu materii prime, 602 Cheltuieli cu materiale
consumabile, 603 Cheltuieli privind materialele d e natura obiectelor de
inventar si respectiv 758 Alte venituri din explo atare (pentru bunurile
primite gratuit);
1-diferentele de pret in minus sau favorabile, aferente materiilor prime,
materialelor consumabile si a materialelor de natura obiectelor de inventar
achizitionate, in corespondenta cu creditul contului 308 Diferente de pret la
materii prime si materiale.
In creditul celor trei conturi (301, 302 si 303) se inregistreaza:
2- valoarea la pret de inregistrare a materiilor prime, materialelor
consumabile si a materialelor de natura obiectelor de inventar incluse pe
cheltuieli, precum si a celor constatate lipsa la inventar sau distruse, in
corespondenta cu debitul contului 601;
3- valoarea la pret de inregistrare a acestor bunuri vandute ca atare, in
corespondenta cu debitul contului 371 Marfuri;
4- valoarea la pret de inregistrare a materiilor prime iesite prin donatie
sau distruse prin calamitati, in corespondenta cu debitul conturilor 658 Alte
cheltuieli de exploatare si respectiv 671 Cheltui eli privind calamitatile si alte
evenimente extraordinare.
Soldul conturilor 301, 302 si 303 este debitor si reprezinta valoarea
bunurilor respective existente in stoc.
Contul 308 Diferente de pret la materii prime si m ateriale este
utilizat in situatia in care la evaluarea stocurilor se utilizeaza costul standard sau
prestabilit, in scopul de a evidentia diferentele in plus sau nefavorabile respectiv
in minus sau favorabile intre costul de inregistrare standard si costul de achizitie
aferent materiilor prime, materialelor consumabile si a materialelor de natura
obiectelor de inventar.
Dupa continutul economic, contul 308 este un cont rectificativ al valorii
de inregistrare a materiilor prime, materialelor consumabile si a materialelor de
natura obiectelor de inventar.
Contul 308 Diferente de pret la materii prime si materiale se debiteaza
cu:
5- diferentele de pret in plus sau nefavorabile (costul de achititie este
mai mare decat costul standard) aferente materiilor prime, materialelor
consumabile si a materialelor de natura obiectelor de inventar intrate in gestiune,
in corespondenta cu creditul conturilor 401 Furnizori , daca plata are loc
ulterior, si 542 Avansuri de trezorerie, pentru aproviziona rile achitate in
numerar;
6- diferentele de pret in minus sau favorabile atrente materiilor prime,
materialelor consumabile si a materialelor de natura obiectelor de inventar iesite
din gestiune, in corespondenta cu creditul conturilor corespunzatoare de
cheltuieli: 601, 602, 603.
Contul 308 se crediteaza cu:
103
diferentele de pret in minus sau favorabile aferente materiilor prime,
materialelor consumabile si a materialelor de natura obiectelor de inventar
achizitionate, in corespondenta cu debitul conturile corespunzatoare bunurilor
(301, 302 sau 303) si 542;
1-diferentele de pret in plus sau nefavorabile aferente materiilor prime,
materialelor consumabile si a materialelor de natura obiectelor de inventar iesite
din gestiune, in corespondenta cu conturile de cheltuieli corespunzatoare: 601,
602, 603.
Soldul contului reprezinta diferentele de pret aferente materiilor prime,
materialelor consumabile si a materialelor de natura obiectelor de inventar
existente in stoc.
Exemplu de inregistrare in contabilitate in cazul aplicarii inventarului
permanent, cu evaluarea stocurilor la pret standard:
In acest caz, asa cum am vazut se va folosi contul 308 Diferente de pret
la materii prime si materiale, pentru a inregistra diferenta dintre pretul de
cumparare (costul de acizitie) si pretul sau costul standard.
1. Cumpararea de materii prime la costul de achizitie de 315.000 lei,
pretul standard fiind de 300.000 lei (deci cu o diferenta in plus sau nefavorabila
de 15.000 lei).
% = 401 Furnizori 315.000
3
0
1
Materii
prime 300.000
3
0
8 Diferente de pret la 15.00 0
materii prime si materiale
2. Darea in consum a unor materii prime la pretul standard de 200.000 lei.
Concomitent se repartizeaza si cota-parte din diferentele de pret aferenta:
K = debit cont 308/debit cont 301
K = 15.000/300.000 = 0,05
Cota parte din diferentelor de pret aferente iesirilor se obtine aplicand
coeficientul calculat la valoarea materiilor prime date in consum:
200.000 lei x 0,05 = 10.000 lei
601 Cheltuieli cu materiile prime
= % 210.000
301 Materii prime 200.000
308 Diferente de pret la
materii prime si
materiale 10.000
3. O noua cumpararea de materii prime la costul de achizitie de 580.000
lei, pretul standard fiind de 600.000 lei (deci cu o diferenta in minus sau
favorabila de 20.000 lei).
301 Materii prime = % 600.000
104
401 Furnizori 580.000
308 Diferente de pret la materii 20.000
prime si materiale
4. Se dau in consum materiale in valoare de 650.000 lei (pretul standard).
Concomitent se repartizeaza si cota-parte din diferentele de pret aferent, pe baza
coeficientului de repartizare al carui mod de calcul a fost prezentat deja:
K =
0 +
(15.000
10.000
20.000)
=

15.000
=
0,0167
580.000 +
20.000 300.000 + 900.000
Valoarea negativa a coeficientului arata ca in contul 308 s-au acumulat
diferente favorabile (negative) in creditul contului mai mari decat diferentele
evidentiate in debitul acestuia.
Diferentele de pret ce se repartizeaza asupra iesirii (darii in consum) de
materii prime de la inceputul anului (200.000 lei + 650.000) lei se determina
astfel:
850.000 x 0,0167 = 14.195 lei
Inregistrarile contabile vor fi:
6
0
1
Cheltuieli cu materiile prime = 301
Materii prime 650.000
3
0
8
Diferente de pret la materii = 601
Cheltuieli
cu materii
prime 14.195
prime si materiale
Potrivit inregistrarilor facute, in creditul contului 308 Diferente de pret la
materii prime si materiale apar inregistrate sumel e de 10.000 lei si 20.000 lei,
iar in debit sumele de 15.000 lei si 14.195 lei. Soldul creditor al contului in suma
de 805 lei reprezinta diferentele de pret favorabile (negative) aferente materiilor
prime existente in stoc in valoare de 50.000 lei.
In situatia aplicarii inventarului intermitent se procedeaza astfel:
1- stocurile existente la inceputul exercitiului financiar, precum si
intrarile in cursul perioadei de materii prime, materialelor consumabile si a
materialelor de natura obiectelor de inventar se inregistreaza direct in debitul
conturilor corespunzatoare de cheltuieli: 601, 602, 603.
2-conturile 301, 302 si 303 se debiteaza numai la sfarsitul perioadei cu
valoarea la pret de inregistrare a materiilor prime, materialelor consumabile si a
materialelor de natura obiectelor de inventar, prin creditul conturilor 601, 602,
603, iar la inceputul perioadei imediat urmatoare, pentru repectarea permanentei
metodelor, se reiau pe cheltuieli la aceeasi valoare.
Exemplu de inregistrare in contabilitate in cazul aplicarii inventarului
permanent:
1.Cumpararea de materii prime in valoare de 200.000 lei, in sold existand
la inceputul exercitiului financiar materii prime in valoare de 100.000 lei:
105
601 Cheltuieli cu materii prime = 401
Furnizori 300.000
2. In timpul perioadei nu se fac inregistrari privind iesirile de materii
prime din gestiune.
3. La sfarsitul perioadei imediat urmatoare se inregistreaza, la pret de
inregistrare, valoarea materiilor prime existente in stoc, stabilita pe baza
inventarului; presupunem ca aceasta valoare este de 80.000 lei:
301 Materii prime = 601 Cheltuieli cu materii pr ime 80.000
4. La inceputul perioadei imediat urmatoare se reiau pe cheltuieli la
aceeasi valoare stocurile de materii gasite la inventariere:
601 Cheltuiel cu materii prime = 401 Furnizori 80.000
Contabilitatea produciei in curs de executie se realizeaza prin
intermediul grupei 33 Productie in curs de excutie . Productia in curs de
executie este productia care nu a trecut prin toate fazele (stadiile) de prelucrare,
prevazute in procesul tehnologic, precum si produsele nesupuse probelor si
receptiei tehnice sau necompletate in intregime. In cadru productiei in curs de
executie se cuprind, de asemenea, serviciile si studiile in curs de executie sau
neterminate.
Valoarea produselor si serviciilor in curs de executie se determina prin
inventarierea productiei neterminate la sfarsitul perioadei, prin metode tehnice
de constatare a gradului de finalizare sau a stadiului de efectuare a operatiunilor
tehnologice si evaluarea acesteia la costurile de productie.
Din grupa 33 Productie in curs de executie fac parte urmatoarele
doua conturi cu functie de activ:
1- 331 Produse in curs de executie in debitul caruia se
inregistreaza valoarea la pret de cost de productie a stocului de produse in curs
de executie la sfarsitul perioadei, stabilita pe baza de inventar (prin creditarea
contului 711 Venituri aferente costurilor de produse), iar in creditul sau se
inregistreaza scaderea din gestiune a valorii produselor in curs de executie la
inceputul perioade urmatoare (prin debitarea contului 711);
2-332 Lucrari si servicii in curs de executie functioneaza in mod
identic cu contul 331 Produse in curs de executie , atata doar ca in loc de
produse apar lucrari si servicii.
Soldurile celor doua conturi indica valoarea la cost de productie a
produselor aflate in curs de executie, respectiv a serviciilor in curs de executie,
la sfarsitul perioadei.
Exemplu: O intreprindere are in exercitiul financiar in curs urmatoarea
situarie a stocurilor:
106
Explicatii
Produse in curs de
executie Produse finite
Stocuri initiale 200.000 1.000.000
Intrari - 5.000.000
Iesiri - 5.200.000
Stocuri finale 50.000 800.000
Stocuri la inventar 50.000 800.000
Valoarea la pret de vanzare a produselor finite iesite a fost de 5.720.000
lei la care se adauga TVA de 18%. Se foloseste metoda inventarului permanent.
1. Intrarea de produse la pret de inregistrare:
345 Produse finite = 711 Venituri aferente costu rilor de produse
5.000.000
2. Vanzarea de produse finite
41
1
Clienti
= % 6.749.600
701 Venituri din vanzarea produselor
finite 5 .720.000
4427 TVA colectata 1.029.600
3. Iesirea produselor din gestiune:
71
1 Venituri aferente costurilor = 345 Produse fi nite 5.200.000
de produse
4. Scaderea din gestiune a stocului initial de produse in curs de executie:
711 Venituri aferente costurilor = 331 Produse in curs de executie
200.000 de produse
5. Inregistrarea stocului final de produse in curs de executie:
331 Produse in curs = 711 Venituri aferente costur ilor de produse 50.000
de executie
10.2. Contabilitatea produselor
Contabilitatea produselor se refera la semifabricate, la produse finite si la
produse reziduale. Semifabricatele sunt acele produse care nu au parcurs toate
fazele procesului tehnologic din intreprindere, urmand a parcurge restul fazeloe
pentru a deveni produse finite, sau pot fi vandute in aceasta stare, catre clienti.
Produsele finite sunt produsele care au parcurs in intregime fazele procesului
de fabricatie si nu mai au nevoie de prelucrari ulterioare in cadrul intreprinderii,
putand fi depozitate in vederea livrarii sau expediate direct clientilor. Produsele
reziduale sunt produse care rezulta din acelasi proces de fabricatie, dar sunt fie
necorespunzatoare calitativ, fie o rezultanta inerenta a procesului de fabricatie
si
107
care vor primi o alta intrebuintare; ele sunt compuse din rebuturi, materiale
recuperabile sau deseuri.
Evidenta contabila a produselor se tine cu ajutorul conturilor din grupa 34
Produse care include urmatoarele conturi, potrivi t tipului de produs la care se
refera: 341 Semifabricate, 345 Produse finite, 346 Produse reziduale si
contul 348 Diferente de pret la produse.
Dupa continutul lor economic, conturile de mai sus sunt conturi in care se
evidentiaza elementele de active circulante de natura materiala, iar dupa functia
contabila sunt conturi de activ, cu exceptia contului 348 Diferente de pret la
produse care este un cont rectificativ al valorii de inregistrare a produselor.
In debitul conturilor 341, 345 si 346 se inregistreaza, in principal:
1- valoarea la pret de inregistrare a produselor finite si produselor
reziduale, respectiv valoarea la pret de inregistrare sau pret de productie in cazul
semifabricatelor, in corespondenta cu creditul contului 711 Venituri aferente
costului productiei in curs de executie.
In creditul conturilor 341, 345 si 346 se inregistreaza, in principal:
-valoarea la pret de inregistrare a semifabricatelor, produselor finite si a
produselor reziduale vandute si lipsurile constate la inventariere, prin debitul
contului 711 Venituri aferente costului productiei in curs de executie;
2- valoarea la pret de inregistrare a produselor finite transferate in
magazinele de vanzare proprii, in corespondenta cu debitul contului 371
Marfuri;
3- valoarea la pret de inregistrare a semifabricatelor consumate in
aceeasi unitate, in corespondenta cu debitul cont 301 sau 302, dupa caz.
Cu ajutorul contului 348 Diferente de pret la produse se tine evidenta
diferentelor intre pretul standard (prestabilit) si costul de productie al
produselor finite si semifabricatelor. Contul 348 Diferente de pret la
produse este utilizat pentru situatia in care la c ostul de productie difera de
pretul standard sau prestabilit, in scopul de a evidentia diferentele in plus sau
nefavorabile respectiv in minus sau favorabile aferente produselor intrate sau
iesite din gestiune. El este deci un cont rectificativ al valorii de inregistrare a
produselor finite si semifabricatelor.
In debitul contului 348 se inregistreaza:
1- diferentele de pret in plus sau nefavorabile (costul de productie este
mai mare decat pretul standard), aferente produselor intrate in gestiune din
productie proprie, in corespondenta cu creditul contului 711 Venituri aferente
costului productiei in curs de executie;
2- diferentele de pret in minus sau favorabile repartizate asupra
produselor iesite din gestiune, prin creditarea contului 711.
In creditul contului 348 se inregistreaza:
3- diferentele de pret in minus sau favorabile (costul de productie este
mai mic decat pretul standard), aferente produselor intrate in gestiune din
productie proprie, in corespondenta cu debitul contului 711 Venituri aferente
costului productiei in curs de executie
108
diferentele de pret in plus sau nefavorabile repartizate asupra produselor iesite
din gestiune, prin debitarea contului 711.
Exemplu:
O intreprindere are la inceputul exercitiului financiar urmatoarele stocuri:
1-produse finite 1.000 buc x 1.000 lei/buc (pretul standard) = 1.000.000
lei;
2- diferente de pret favorabile la produse 10.000 lei;
3- produse in curs de executie in valoare de 50.000 lei.
In cursul exercitiului financiar au avut loc urmatoarele operatii
economice:
1- s-au obtinut produse finite: 4.000 bucati;
2- s-au vandut produse finite: 3.800 bucati la pretul de 950
lei/buc. Inregistrarile contabile sunt:
1. Obtinerea produselor finite:
4.000 buc. x 1.000 lei/buc. = 4.000.000 lei
345 Produse finite = 711 Venituri aferente costu lui 4.000.000
productiei in curs de executie
2. Iesirea produselor finite din stoc, la pret standard, prin vanzare:
3.800 buc. x 1.000 lei/buc. = 3.8000.000 lei
711 Venituri aferente costului = 345 Produse fini te 3.800.000
productiei in curs de executie
3. Inregistrarea diferentelor de pret la finele perioadei afrente produselor
intrate in gestiune din productie proprie:
4.000 buc. x (1.000 950) = 200.000 lei (favorabi la)
711 Venituri aferente costului = 348 Diferente de pret 200.000
productiei in curs de executie la produse
4. Calculul si inregistrarea diferentelor de pret aferente produselor finite
vandute:
K = soldul contului 348/soldul debitor al contului 345
K = 210.000 lei/5.000.000 lei = 0,042
Cota parte a diferentelor de pret aferenta produselor finite iesite din
gestiune (vandute) este: 3.800.000 x 0,042 = 159.600 lei
Pentru inregistrarea cotei-parti a diferentelor de pret la produsele finite
iesite din gestiune se articolul contabil este:
348 Diferente de pret= 711 Venituri aferente co stului 159.600
la produse productiei in curs de executi e
109
In mod asemanator functioneaza si celelalte conturile din grupa 34.
10.3. Contabilitatea marfurilor
Marfurile sunt bunurile pe care intreprinderea le cumpara in vederea
revanzarii si produsele finite transferate magazinelor proprii.
Contabilitatea marfurilor se tine cu ajutorul conturilor din grupa 37
Marfuri, si anume:
1- 371 Marfuri;
2- 378 Diferente de pret la marfuri
Contul 371 Marfuri asigura evidenta existentei s i miscarii stocurilor de
marfuri. Din punct de vedere al continutului economic este un cont de active
circulante materiale, iar dupa functia coontabila este un cont de activ.
In debitul contului 371 Marfuri se inregistreaza, in principal:
1- valoarea de inregistrare a marfurilor achizitionate, in corespondenta
cu creditul conturilor 401, 408, 446, 327, 542, dupa caz;
2- valoarea la pret de inregistrare a materiilor prime, materialelor
consumabile, materialelor de natura obiectelor de inventrar, animalelor, pasarilor
si ambalajelor, vandute ca atare, in corespondenta cu creditul conturilor
respective de stocuri: 301, 302, 303, 361, 381;
3- valoarea la pret de inregistrare a produselor finite transferate
magazinelor proprii, in corespondenta cu creditul contului 345 Produse finite;
4- valoarea la pret de inregistrare a marfurilor constatate plus de
inventar sau primite cu titlu gratuit, in corespondenta cu creditul contului 607 si
respectiv 758;
5- valoarea adaosului comercial si taxa pe valoarea adaugata
neexigibila, in situatia in care evidenta marfurilor se tine la pret cu amanuntul, in
corespondenta cu creditul conturilor 378 Diferente de pret la marfuri si 4428
TVA neexigibila.
In creditul contului 371 Marfuri se inregistreaza, in special:
6- valoarea la pret de inregistrare a marfurilor iesite din gestiune prin
vanzare si lipsurile in gestiune, in corespondenta cu debitul contului 607
Cheltuieli privind marfurile;
7- valoarea adaosului comercial si a taxei pe valoarea adaugata
neexigibila aferenta marfurilor iesite din gestiune, in corespondenta cu debitul
conturilor 378 si 4428.
Soldul contului 371 Marfuri reprezinta valoarea l a pret de inregistrare a
marfurilor existente in stoc la sfarsitul perioadei.
Cu ajutorul contului 378 Diferente de pret la marfuri se tine evidenta
adaosului comercial (marja comerciantului) aferent marfurilor din unitatile
comerciale. El este un cont rectificativ al valoarii de inregistrare a marfurilor.
In creditul contului se inregistreaza:
110
valoarea adaosului comercial aferent marfurilor intrate in gestiune, in
corespondenta cu creditul contului 371 Marfuri;
In debitul contului se inregistreaza:
1-valoarea adaosului comercial aferent marfurilor iesite din gestiune, in
corespondenta cu debitul contului 371 Marfuri.
Exemplu de inregistrare in contabilitate a marfurilor pe baza pretului
cu amanuntul.
Diferentele de pret inregistrate in creditul acestui cont cu ocazia
cumpararii marfurilor se repartizeaza cu ocazia vanzarii. In acest scop se
deremina coeficientul de repartizare al diferentelor de pret prin raportarea
datelor din creditul contului de diferente de pret la datele din debitul contului de
marfuri, astfel:
K = credit cont 378/debit cont 371
Diferentele de pret de repartizat se detremina inmultind rulajul creditor al
contului de marfuri cu coeficientul calculat.
Pentru a usura intelegerea operatiunilor ce vor fi prezentate, subliniem
mai intai urmatoarele:
Pretul de vanzare cu amanuntul se compune din costul bunurilor vandute
(pretul cu care au fost achizitionate de catre comerciant) si marja bruta (marja
comerciantului). Deci costul de achizitie se obtine din pretul de vanzare cu
amanuntul prin scaderea marjei brute. Daca se lucreaza cu marja exprimata
procentual, atunci exista urmatoarele relatii:
1- daca pretul (costul) de achizitie se inmulteste cu (1 + % marja
bruta) se obtine pretul de vanzare cu amanuntul;
2- invers, daca pretul de vanzare cu amanuntul se imparte la (1 +
%marja bruta) se obtine costul de achitizie;
3- daca se scade din pretul de vanzare cu amanuntul costul de achizitie
se obtine marja bruta in suma absoluta;
4-daca se conoaste pretul de vanzare cu amanuntul si procentul marjei
brute reduse se poate obtine costul de achititie;
5- marja bruta redusa (mbr) se obtine cu formula sutei majorate:
mbr =
100x%marjeibrute
100 + %marjabruta
2- costul de achiztie se poate obtine din pretul cu amanuntul (P
a
) pe
baza formulei de mai jos, cunoscuta ca formula sutei micsorate:
Costul de achizitie =
P
a

mb
r 100
111
Presupunem ca in soldul magazinului se afla marfuri in valoare de 375.000 lei,
iar marja bruta redusa este de 20%, deci costul marfurilor este de 300.000 lei.
1. Se cumpara marfuri in valoare de 500.000 lei. Marja bruta procentuala
este de 25%, in suma absoluta insemnand 125.000 lei, iar pretul cu amanuntul
este de 625.000 lei. Nota: inregistrarea TVA va face obiectul altui capitol.
Articolul contabil este:
371 Marfuri
= % 625.000
401 Furnizori 500.000
378 Diferente de pret la marfuri125.000
2. Se vand din gestiune marfuri in valoare de 500.000 lei, la pretul cu
amanuntul. Marja bruta redusa fiind de 20%, rezulta ca pretul de achizitie este
de 400.000 lei.
a. Se inregistreaza iesirea din gestiune a marfurilor vandute:
% = 371 Marfuri 500.000
6
0
7
Cheltuieli privind
marfurile 400.000
3
7
8
Diferente de pret la
marfuri 100.000
b. Se inregistreaza vanzarea marfurilor:
4
1
1 Clienti =
707 Venituri din vanzarea
marfuril or 500.000
3. Se cumpara din nou marfuri la pretul cu amanuntul de 800.000 lei,
marja bruta (adaosul comercial) fiind de 160.000 lei, ceea ce inseamna ca pretul
de achizitie este de 640.000 lei (marja bruta redusa de 20%).
371
Marfuri = % 800.000
401 Furnizori 640.000
378
Diferente de pret la
marfuri 160.000
4. Se vand marfuri in valoare de 450.000 lei, carora la o marja bruta
redusa de 20% le corespunde un cost de achizitie de 360.000 lei.
a. Se inregistreaza iesirea marfurilor din gestiune:
% = 371 Marfuri 450.000
6 Cheltuieli privind marfurile 360.000
0
7
3
7
8 Diferente de pret la marfuri 90.000
b. Se inregistreaza vanzarea marfurilor:
411 Clienti = 707 Venituri din vanzarea marfuril or 450.000
112
5. Se inchide contul de cheltuieli:
1
2
1
Profit sau pierdere = 607 Cheltuieli privind
marfurile 760.000
6. Se inchide contul de venituri:
7
0
7 Venituri din =
121 Profit sau pierdere
950.
00
0
vanzarea marfurilor
Daca se recapituleaza inregistrarile in conturi si se fac soldurile acestora,
dupa operatiunile prezentate, vor rezulta urmatoarele:
1- soldul contului 371 este de 475.000 lei;
2- soldul contului 378 este de 95.000 lei
3- costul de achizitie al marfurilor din stoc este de 380.000 lei.
10.4. Contabilitatea ajustarilor pentru deprecierea stocurilor si
productiei in curs de executie
Avand in vedere ca activitatea intreprinderii se desfasoara in conditii de
risc, inclusiv gestionarea stocurilor presupunand anumite riscuri de pierdere, in
mod preventiv, intreprinderea trebuie sa-si creeze anumite provizii pe care sa
le foloseasca ulterior pentru acoperirea eventualelor pierderi prin depreciere.
Aceste provizii numite ajustari se constituie, de regula, la sfarsitul fiecarui
exercitiu financiar, urmand a fi utilizate in anul urmator la acoperirea deprecierii
constatate.
Pentru stabilirea sumelor pentru ajustari se procedeaza astfel:
1- se compara soldul conturilor de ajustari constituite anterior cu
ajustarile necesare stabilite la sfarsitul anului curent;
2- daca ajustarile necesare sunt mai mari decat cele constituite, se va
inregistra o suplimentare de ajustari, iar daca ajusustarile necesare sunt mai mici
decat cele constituite se va inregistra o reducere de ajustari;
3- constituirea ajustarilor pentru deprecierea stocurilor si productiei in
curs de executie se face prin includerea unei cote-parti in cheltuielile cu
amortizarile, provizioanele si ajustarile pentru depreciere sau pierdere de
valoare, cont 681.
Reflectarea in contabilitate a ajustarilor pentru deprecierea stocurilor si
productiei in curs de executie se realizeaza prin intermediul conturilor din grupa
39 Ajustari pentru deprecierea stocurilor si produ ctiei in curs de executie:
4- 391 Ajustari pentru deprecierea materiilor prim e;
5- 392 Ajustari pentru deprecierea materialelor;
6- 393 Ajustari pentru deprecierea productiei in c urs de executie
7- 394 Ajustari pentru deprecierea produselor;
8- 395 Ajustari pentru deprecierea stocurilor afla te la terti;
113
396 Ajustari pentru deprecierea animalelor;
1- 397 Ajustari pentru deprecierea marfurilor;
2- 398 Ajustari pentru deprecierea ambalajelor.
Cu ajutorul conturilor din aceasta grupa se tine evidenta constituirii, de
regula, la sfarsitul exercitiului financiar, a ajustarilor pentru deprecierea
stocurilor si productiei in curs de executie, precum si a suplimentarii, diminuarii
sau anularii acestora, potrivit politicilor adoptate de intreprindere.
Conturile din aceasta grupa sunt conturi de pasiv. In creditul lor se
inregistreaza:
1- valoarea ajustarilor pentru deprecierea stocurilor si a productiei in
curs, constituite sau suplimentate, pe feluri de ajustari, in corespondenta cu
debitul contului 681 Cheltuieli cu amortizarile, provizioa nele si ajustarile
pentru depreciere sau pierderi de valoare.
In debitul acestor conturi se inregistreaza:
2- sumele reprezentand diminuarea sau anularea ajustarilor pentru
deprecierea stocurilor si productiei in curs, in corespondenta cu creditul contului
781 Venituri din provizioane si ajustari pentru de preciere privind activitatea de
exploatare.
Exemplu: Situatia ajustarilorlor aferente stocurilor si productiei in curs de
executie pentru o anumita intreprindere se prezinta astfel:
Elementul de stoc Ajustarile Ajustarile
Suplimentare
a Diminuarea
existente necesare ajustarilor sau
anularea
ajustarilor
Materii prime 50.000 85.000 35.000 -
Materiale 180.000 210.000 30.000
Productie in curs de
executie 100.000 60.000 - 40.000
Produse 230.000 250.000 20.000 -
Ambalaje 20.000 - - 20.000
Total 580.000 605.000 85.000 60.000
Inregistrarile sunt:
1. Suplimentarea ajustarilor la elementele la care se impune acest lucru:
681 Cheltuieli cu amortizarile, = % 85.000
provizioanele si ajustarile pentru
3
9
1 Ajustari pe ntru deprecierea 35.000
depreciere sau pierderi de
valoare mater iilor prime
3
9
2 Ajustari pentru 30.000
deprecierea materialelor
3
9
4 Ajustari pentru 20.000
deprecierea produselor
114
2. Diminuarea si anularea ajustarilor la elementele de stoc la care se
impune acet lucru:
% = 781 Venituri din provizioane 60.000
si ajustari pentru depreciere
privind activitatea de exploatare
393 Ajustari pentru
deprecierea 40.000
productiei in curs
398 Ajustari pentru
deprecierea 20.000
ambalajelor
115
CAPITOLUL 11
CONTABILITATEA TERTILOR (CONTABILITATEA
CREANTELOR SI DATORIILOR)
Contabilitatea tertilor asigura evidenta datoriilor si creantelor
intreprinderii in relatiile acesteia cu furnizorii, clientii, personalul, asigurarile
sociale, bugetul statului, entitatile afiliate su cele legate prin interese de
participare, asociatii/actionarii, debitorii si creditorii diversi.
In baza contabilitatii de angajamente, intreprinderea trebuie sa evidentieze
in contabilitate toate veniturile si cheltuielile, respectiv creantele si datoriile
rezultate ca urmare a unor prevederi legale sau contractuale.
Contabilitatea furnizorilor si clientilor, a celorlalte datorii si creante se tine
pe categorii, precum si pe fiecare persoana fizica sau juridica. In acest sens, in
contabilitatea analitica furnizorii si clientii se grupeaza astfel: interni si externi,
iar in cadrul acetora pe termene de plata, respectiv de incasare.
11.1. Contabilitatea creantelor
Creantele reprezinta, in general, drepturi ale unor persoane, denumite
creditori, de a pretinde de la alte persoane, denumite debitori, sa le
recompenseze pentru anumite fapte realizate in virtutea unor prevederi
contractuale sau legale: munca prestata, bun, lucrare sau serviciu livrat, obligatie
stabilita prin lege, imprumut sau suma de bani acordat(a) etc.
In scopul prezentarii in situatiile financiare anuale, creantele se evalueaza
la valoarea probabila de incasat. Atunci cand se estimeaza ca o creanta nu se va
incasa integral, in contabilitate se inregistreaza ajustari pentru depreciere la
nivelul sumei care nu se mai poate recupera.
Creantele incerte se inregistreaza distinct in contabilitate (in contul 4118
Clienti incerti sau in litigiu sau in conturi ana litice ale conturilor de creante,
pentru alte creante decat clientii).
Creantele intreprinderii se contabilizeaza prin intermediul conturilor din
grupa 41 Clienti si conturi asimilate, contul 46 Debitori diversi din cadrul
grupei 46 Debitori si creditori diversi, precum s i alte conturi dispersate in alte
grupe ale clasei de conturi 4 (425 Avansuri acorda te personalului, 4424 Taxa
pe valoarea adaugata de recuperat si cele de decon tari din grupa 45 Grup si
actionari/asociati).
Contul 411 Clienti este folosit pentru tinerea evidentei creantelor si
decontarilor in relatiile cu clientii interni si externi pentru produse,
semifabricate, materiale, marfuri etc. vandute, servicii prestate pe baza de
facturi, inclusiv a clientilor incerti, rau-platnici, dubiosi sau aflati in litigiu.
Dupa continutul economic este un cont de active circulante in decontare,
iar dupa functia contabila este un cont de activ.
In debitul contului 411 se inregistreaza in principal:
116
valoarea la pret de vanzare a marfurilor, produselor etc. livrate si serviciilor
prestate, precum si TVA aferenta, prin creditarea conturilor de vebnituri de la
701 la 708 si a celui privind TVA colectata, cont 4427;
1- valoarea creantelor reactivate, in corespondenta cu creditul contului
754 Venituri din creante reactivitate si debitori dive rsi;
2-valoarea despagubirilor, amenzilor si penalitatilor datorate de terti, in
corespondenta cu creditul contului 758 Alte venitu ri din exploatare;
3- diferentele favorabile de curs valutar
21
, aferente creantelor in valuta,
inregistrate la finele lunii, respectiv la inchiderea exercitiului financiar, prin
creditarea contului 765 Venituri din diferente de curs valutar;
4- diferentele favorabile aferente creantelor exprimate in lei, a caror
decontare se face in functie de cursul unei valute, inregistrate la finele lunii,
respectiv la inchiderea exercitiului financiar, prin creditarea contului 768 Alte
venituri financiare.
In creditul contului 411 se inregistreaza, in principal:
5- sumele incasate de la clienti, in corespondenta cu conturile 512 sau
531;
6- valoarea cecurilor si efectelor comerciale acceptate, in
corespondenta cu debitul conturilor 511 Valori de incasat si 413 Efecte de
primit de la clienti;
7- valoarea reducerilor comerciale acordate ulterior facturari, in
corespondenta cu debitul contului 709 Reduceri com erciale acordate;
8- valoarea sconturilor acordate clientilor, prin creditul contului 667
Cheltuieli privind sconturile acordate;
9-sumele trecute pe pierderi cu prilejul scaderii din evidenta a clientilor
incerti sau in litigiu, prin creditarea contului 658 Alte cheltuieli de exploatare
Soldul contului 411 reprezinta sumele datorate de clienti.
Contul 413 Efecte de primit de la clienti se foloseste pentru evidenta
creantelor de incasat, pe baza de efecte comerciale
22
.
Dupa continutul economic, contul 413 este un cont de active circulante in
decontare, iar dupa functia contabila este un cont de activ.
In debitul contului 413 Efecte de primit de la clienti se inregistreaza:
10- sumele datorate de clienti reprezentand valoarea efectelor
comerciale acceptate, prin creditarea contului 411 Clienti;
11- diferentele favorabile de curs valutar aferente efectelor comerciale
de incasat, inregistrate la finele lunii, respectiv la inchiderea exercitiului
financiar,
21 Cursul valutar este raportul de schimb dintre doua monede. Diferenta de curs valutar este diferenta ce
rezulta din conversia unui anumit numar de unitati ale unei monede intr-o alta moneda la cursuri de schimb
diferite. Diferentele de curs valutar care apar cu ocazia decontarii creantelor si datoriilor in valuta la cursuri
diferite fata de cele la care au fost inregistrate initial pe parcursul lunii sau fata de cele la care sunt inregistrate in
contabilitate trebuie recunoscute, in luna in care apar, ca venituri (daca sunt favorabile) sau cheltuieli (da sunt
nefavorabile) din diferente de curs valutar.
22 Efectele comerciale (sau de comert) reprezinta denumirea generica atribuita titlurilor de credit
transferabile (cambia, bilete la ordin, cecuri etc.) care atesta existenta unei creante de o valoare determinate,
platibila imediat sau la un termen scurt. Ele sunt emise de cumparator si acceptate de vanzator. Prin aceste tipuri
de inscrisuri (titluri) de valoare emise se stinge dreptul de creanta al vanzatorului (furnizorului) fata de
cumparator, deoarece prin depunerea la banca a unui asemenea instrumen de credit, furnizorul incaseaza in mod
neconditionat suma inscrisa in acesta.
117
in corespondenta cu creditul contului 765 Venituri din diferente decurs valutar.
In creditul contului 413 Efecte de primit de la clientise inregistreaza:
1- efectele comerciale primite de la clenti, concomitent cu debitarea
contului 511 Valori de incasat;
2- sumele incasate de la clienti prin conturile curente, in
corespondenta cu debitul contului 512 Conturi curente la banci;
3-diferentele nefavorabile de curs valutar aferente creantelor datorate de
clientii externi, a caror decontare se face pe baza de efecte comerciale,
inregistrate la primirea efectelor comerciale sau cu ocazia evaluarii creantelor la
finele lunii, respectiv la inchidetrea exercitiului financiar, in corespondenta cu
debitul contului 665 Cheltuieli din diferente de c urs valutar.
Soldul contului 413 reprezinta valoarea efectelor comerciale de primit.
Contul 461 Debitori diversi serveste la tinerea evidentei debitorilor
proveniti din pagube materiale create de terti, alte creante provenind din
existenta unor titluri executorii si a altor creante, altele decat entitatile afiliate si
entitatile legate prin interese de participare.
Dupa continutul economic, contul 461 este un cont de active circulante in
decontare, iar dupa functia contabila este un cont de activ. El se debiteaza in
principal cu:
4-valoarea bunurilor constatate lipsa sau deteriorate, imputate tertilor, in
corespondenta cu creditul conturilor 758 Alte veni turi din exploatare si 4427
TVA colectata;
5- valoarea debitelor reactivate, in corespondenta cu creditul contului
754 Venituri din creante reactivate;
6- suma imprumuturilor obtinute prin obligatiunile emise, in
corespondenta cu creditul contului 161 Imprumuturi din emisiuni de
obligatiuni;
7- sumele de incasat reprezentand alte imprumuturi si datorii
asimilate, in corespondenta cu creditul contului 167 Alte imprum uturi si datorii
asimilate;
8- valoarea despagubirilor si a penalitatilor datorate de terti, in
corespondenta cu creditul contului 758.
In creditul contului 461 se inregistreaza, in principal:
9-valoarea debitelor incasate, in corespondenta cu debitul conturilor 512
sau 531, dupa caz;
10- valoarea sconturilor acordate debitorilor, in corespondenta cu
debitul contului 667 Cheltuieli privind sconturile acordat e;
11- sumele trecute pe pierderi cu prilejul scaderii din evidenta a
debitorilor, in corespondenta cu debitul creditului 654 Pierder i din creante si
debitori diversi;
12- creantele prescrise, scutite sau anulate, potrivit legii, in
corespondenta cu debitul contului 658 Alte cheltuieli de exploatare .
Soldul contului 461 reprezinta sumele datorate intreprinderii de catre
debitori.
118
11.2. Contabilitatea datoriilor
Datoriile sau obligatiile intreprinderii fata de terti (persoane fizice si
juridice) se grupeaza astfel:
1- datorii fata de furnizori pentru aprovizionarile de bunuri si
servicii prestate;
2- datorii fata de personalul angajat privind drepturile cuvenite
acetuia pentru munca prestata;
3- datorii privind contributiile pentru asigurarile sociale si protectia
sociala;
4- datorii fata de bugetul statului, fondurile speciale privind
plata impozitelor, taxelor si altor varsaminte;
5- datorii fata de alte persoane juridice si fizice.
A. Contabilitatea datoriilor fata de furnizori
Reflectarea in contabilitate a operatiunilor economice privind obligatiile
intreprinderii fata de furnizori se realizeaza cu ajutorul conturilor din grupa 40
Furnizori si conturi asimilate, care cuprinde urm atoarele conturi sintetice de
gradul I: 401 Furnizori, 403 Efecte de platit, 404 Furnizori de imobilizari,
405 Efecte de platit pentru imobilizari, 408 Fur nizori facturi nesosite si
409 Furnizori debitori.
Toate conturile acestei grupe, cu exceptia contului 409, dupa functia
economica, sunt conturi de datorii (surse atrase), iar dupa fuctia contabila sunt
conturi de pasiv, contul 409 fiind de activ.
Contul 401 Furnizori asigura evidenta datoriilor si decontarilor in
relatiile cu furnizorii pentru aprovizionarile de bunuri sau serviciile prestate. In
creditul acestui cont se inregistreaza, in principal:
1- valoarea la pret de cumpara sau standard (prestabilit) al
aprovizionarilor de stocuri cu titlu oneros de la terti pe baza de facturi, in
corespondenta cu debitul conturilor respective de stocuri;
2- valoarea serviciilor prestate de teri, in corespondenta, dupa caz, cu
debitul conturilor de cheltuieli de la 611 la 626, 628 si 471 Cheltuieli
inregistrate in avans;
3- valoarea despagubirilor, amenzilor si penalitatilor datorate tertilor, in
corespondenta cu debitul contului 658 alte cheltui eli de exploatare.
In debitul contului 401 se inregistreaza, in principal:
4- platile efectuate catre furnizori, in corespondenta cu creditul
conturilor 512, 531, 541, 542, dupa caz;
5- valoarea acceptata a efectelor comerciale de platit, in corespondenta
cu creditul contului 403;
6- datorii prescrise, scutite sau anulate, potrivit legii, in corespondenta
cu creditul contului 758;
119
- valoarea sconturilor obtinute de la furnizori, in corespondenta cu creditul
contului 767 Alte venituri financiare.
Soldul contului 401 reprezinta sumele datorate furnizorilor.
Contul 403 Efecte de plata este utilizat pentru evidentierea obligatiilor
de platit catre furnizori pe baza de efecte comerciale (bilet la ordin, cambie etc.).
In creditul acestui cont se evidentiaza in principal valoarea acceptata a efectelor
comerciale de platit (in corespondenta cu debitul contului 401), iar in debit
platile efectuate la scadenta pe baza de efecte comerciale (in corespondenta cu
creditul contului 512). Soldul contului reprezinta valoarea efectelor comerciale
de platit.
Contul 404 Furnizori de imobilizari functioneaza asemanator
contului 401 Furnizori, cu deosebirea, de continu t, ca se utilizeaza cu ocazia
achizitionarii de imobilizari, si nu pentru active circulante.
Contul 405 Efecte de platit pentru imobilizari functioneaza
asemanator contului 403 Efecte de platit
Contul 408 Furnizori facturi nesosite se crediteaza cu valoarea
bunurilor si serviciilor primite, dar pentru care nu au sosit facturile, si se
debiteaza cu valoarea facturilor sosite (creditandu-se in acelasi timp contul 401).
Contul 409 Furnizori debitori este utilizat pentru evidenta
avansurilor acordate furnizorilor pentru cumparari de bunuri de natura stocurilor
sau pentru prestari de servicii. Fiind un cont de activ, in debitul contului se
inregistreaza valoarea avansurilor facturate (prin creditarea contului 401), iar in
credit valoarea avansurilor acordate furnizorilor, cu ocazia regularizarii platilor
cu acestia (prin debitarea contului 401). Soldul contului reprezinta avansuri
acordate furnizorilor, nedecontate.
B. Contabilitatea datoriilor fata de salariati
Salariile reprezinta pretul fortei de munca, precum si expresia valorica a
acelei parti din venitul national care este destinata consumului individual stabilit
de fiecare salariat in parte. Salariul are doua componente esentiale: salariul brut
si salariul net. Salariul brut este format din salariul de baza pentru timpul efectiv
lucrat (negociat sau stabilit prin lege, dupa caz) la care adauga alte drepturi de
personal, cum ar fi premiile si orice alte stimulente. Salariul net se obtine din
scaderea din salariul brut (imozabil) a tuturor retinerilor constand din impozite,
contributii si alte retineri.
Retinerile din salariile personalului pot fi grupate in trei categorii:
1- retineri fiscale (impozitul pe salarii),
2- retineri sociale (contributia pentru pensia suplimentara, contributia
pentru asigurarile sociale de sanatate si contributia pentru sonstituirea fondului
de somaj); si
3- alte retineri (chirii, popriri, garantii etc).
Toate elementele care se refera la salariul brut, retineri si salariul net se
regasesc in statul de salarii ce se intocmeste la finele fiecarei luni de catre
120
fiecare angajator. Pentru intreprindere elementele componente ale salariului brut
(salariu net plus retineri) reprezinta o cheltuiala de exploatare si, in acelasi timp,
o obligatie de plata catre angajati, referitor la salariul net, si catre terti, referitor
la retineri.
Contabilitatea datoriilor fata de salariati se realizeaza prin intermediul
conturilor din grupa 42 Personal si conturi asimil ate, din care fac parte:
1- 421 Personal salarii datorate,
2- 423 Personal ajutoare materiale datorate,
3- 424 Prime reprezentand participarea personalulu i la profit,
4- 425 Avansuri acordate personalului,
5- 426 Drepturi de personal neridicate,
6- 427 Retineri din salarii datorate tertilor,
7- 428 Alte datorii si creante in legatura cu pers onalul.
Conturile din aceasta grupa, dupa continutul economic sunt conturi de
datorii (surse atrase sau pasive stabile), iar dupa functia contabila sunt conturi de
pasiv, cu exceptia contului 425 (de activ) si 428 (bifunctional).
Contul 421 Personal salarii datorate asigura evidenta decontarilor
cu personalul pentru drepturile salariale cuvenite acestuia in bani sau in natura,
inclusiv a sporurilor, adaosurilor, premiilor etc. In creditul lui se inregistreaza
salariile si alte drepturi cuvenite personalului (cu debitarea contului 641
Cheltuieli cu salariile personalului), iar i n debit se inregistreaza:
1- retinerile din salarii, in corespondenta cu creditul conturilor: 425,
427, 431, 437, 428, 444, dupa caz);
2-drepturi de personal neridicate, in corespondenta cu creditul contului
426;
3- salariile nete achitate personalului, cu creditarea conturilor 512 sau
531, dupa caz.
Exemplu:
Conform centralizatorului listelor de avans chenzinal pe luna mai a.c. se
inregistreaza acordarea avansurilor cuvenite personalului.
425 Avansuri acordate = 512 Conturi curente la ba nci
La sfarsitul lunii mai a.c. se inregistreaza operatiile privind salariile brute
si retinerile din salarii, conform statului de salarii.
1. Inregistrarea salariilor brute:
6
4
1
Cheltuieli cu
salariile =
421 Personal salarii
datorate
2. Inregistrarea retinerilor din salarii:
4
2
1
Personal salarii datorate
= %
444 Impozitul pe venituri de
121
natura salariilor 431 Asigurari sociale 437 Ajutor de somaj 427 Retineri din
salarii
datorate tertilor
428 Alte datorii si creante
in legatura cu personalul
425 Avansuri acordate
personalului
3. Plata salariilor nete:
4
2
1
Personal salarii datorate =
512
Conturi
cu rente la banci
4. Inregistrarea salariilor neplatite:
4
2
1
Personal salarii datorate =
426
Drepturi
d
e personal
neridicate
C. Contabilitatea datriilor fata de asigurarile sociale si protectia sociala
Reglementarile din domeniul asigurarilor sociale si al protectiei sociale
prevad obligativitatea intreprinderilor care angajeaza salariati sa suporte pe
cheltuielile de exploatare si sa achite organismelor de protectie sociala
urmatoarele contributii:
1- contributia la asigurarile sociale de stat;
2- contributia la fondul de somaj;
3- contributia pentru asigurarile sociale de sanatate;
4- contributia la fondul de risc si accident;
5- alte contributii, functie de specificul intreprinderii.
Contabilitatea decontarilor privind contributia intreprinderilor si a
personalului pentru asigurarile sociale, pentru asigurarile sociale de sanatate si
alte drepturi de asigurari sociale se tine cu ajutorul contului 431 Asigurari
sociale. Acest cont este un cont de pasiv. In creditul sau se inregistreaza:
1- contributia angajatorului la asigurarile sociale, asigurarile sociale de
sanatate si alte drepturi de asigurari sociale, in corespondenta cu debitul contului
645 Cheltuieli privind asigurarile si protectia so ciala;
2- contributia personalului la asigurari sociale si pentru asigurari
sociale de sanatate, in corespondenta cu debitul conturilor 421 si 423, dupa caz.
In debitul contului 431 Asigurari sociale se inregistreaza:
3-sumele virate asigurarilor sociale si asigurarilor sociale de sanatate, in
corespondenta cu cu creditul contului 512;
122
sumele datorate personalului, ce se suporta din asigurarile sociale, in
corespondenta cu cu creditul contului 423 Personal ajutoare materiale
datorate.
Soldul contului reprezinta sumele datorate asigurarilor sociale.
Contabilitatea decontarilor privind ajutorul de somaj, datorat de angajator,
precum si de personal se tine cu ajutorul contului 437 Ajutor de somaj. Acest
cont este un cont de pasiv. In creditul sau se inregistreaza:
1-sumele datorate de angajator pentru constituirea fondului de somaj, in
corespondenta cu debitul contului 645;
2-sumele datorate de personal pentru constituirea fondului de somaj, in
corespondenta cu debitul conturilor 421 si 423, dupa caz.
In debitul contului 437 Ajutor de somaj se inregistreaza:
3-sumele virate reprezentand contributia intreprinderii si a personalului
pentru constituirea fondului de somaj, in corespondenta cu debitul contului 512.
Soldul contului reprezinta ajutorul de somaj datorat.
D. Contabilitatea privind obligatiile fata de stat
Obligatiile intreprinderii fata de bugetul de stat constau in urmatoarele:
calcularea si virarea impozitului pe profit, taxei pe valoarea adaugata,
impozitului pe salarii, varsamintelor catre fondurile speciale si alte datorii catre
bugetul statului.
Contabilitatea obligatiilor fata de stat se realizeaza cu ajutorul conturilor
din grupa 44 Bugetul statului, fonduri speciale si conturi asimilate, din care
fac parte conturile:
1- 441 Impozitul pe profit/venit,
2- 442 Taxa pe valoarea adaugata,
3- 444 Impozitul pe venituri de natura salariilor,
4- 445 Subventii,
5- 446 Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate ,
6- 447 Fonduri asimilate taxe si varsaminte asimi late,
7- 448 Alte datorii si creante cu bugetul statului .
D1. Cu ajutorul contului 441 Impozitul pe profit/venit se tine evidenta
decontarilor cu bugetul statului/bugetelor locale privind impozitul pe
profit/venit. Acesta este un cont de pasiv. In creditul sau se inregistreaza sumele
datorate de intreprindere catre bugetul statului/bugetelor locale, reprezentand
impozitul pe profit/venit, in corespondenta cu debitul conturilor 691 Cheltuieli
cu impozitul pe profit sau, dupa caz 698 Cheltuie li cu impozitul pe venit si cu
alte impozite care nu apar in elementele de mai sus (venitul
microintreprinderilor). In debitul contului se inregistreaza sumele virate
bugetului de stat/bugetelor locale reprezentand impozitul pe profit/venit, in
corespondenta cu creditul contului 512.
123
D2. Evidenta decontarilor cu bugetul statului privind taxa pe valoarea adaugata
se tine cu ajutorul contului 442 Taxa pe valoarea adaugata, care este un cont
bifunctional.
Pentru evidentierea distincta a taxei pe valoarea adaugata se utilizeaza
urmatoarele conturi sintetice de gradul II:
1- 4423 TVA de plata
2- 4424 TVA de recuperat
3- 4426 TVA deductibila
4- 4427 TVA colectata
5- 4428 TVA neexigibila.
Contul 4423 TVA de plata este un cont de pasiv si cu ajutorul lui se tine
evidenta TVA de platit la bugetul statului. In creditul contului 4423 se
inregistreaza:
1-diferentele rezultate la finele perioadei intre TVA colectata mai mare
(4427) si TVA deductibila (4426).
In debitul contului 4423 se inregistreaza:
2- platile efectuate catre bugetul statului reprezentand TVA, in
corespondenta cu creditul contului 512;
3- sumele compensate cu TVA de recuperat (negativa) din perioada
precedenta, in corespondenta cu creditul contului 4424.
Soldul contului reprezinta TVA de plata.
Contul 4424 TVA de recuperat este un cont de activ si cu ajutorul lui se
tine evidenta TVA de recuperat de la bugetul statului. In debitul contului 4424 se
inregistreaza:
4- diferentele rezultate la sfarsitul perioadei intre TVA deductibila mai
mare (4426) si TVA colectata (4427).
In creditul contului 4424 se inregistreaza:
5- TVA incasata de la bugetul statului, in corespondenta cu debitul
contului
512;
6- TVA de recuperat compensata in perioada urmatoare cu TVA de
plata (4423) sau cu alte taxe si impozite, potrivit legii.
Soldul contului reprezinta TVA de recuperat de la bugetul statului.
Contul 4426 TVA deductibila este un cont de activ si cu ajutorul lui se
tine evidenta TVA deductibila, potrivit legii. In debitul contului 4426 se
inregistreaza, in special, sumele reprezentand TVA deductibila potrivit legii, in
corespondenta, dupa caz cu creditul conturilor: 401, 404, 451, 453, 512 sau 4427
in cazul in care se aplica taxare inversa).
In creditul contului 4426 se inregistreaza, in principal:
7- sumele compensate la sfarsitul perioadei din TVA colectata, in
corespondenta cu debitul contului 4427;
8- diferentele rezultate la sfarsitul perioadei intre TVA deductibila mai
mare si TVA colectata, in corespondenta cu creditul contului 4424.
La sfarsitul perioadei, contul 4426 nu prezinta sold.
124
Contul 4427 TVA colectata este un cont de pasiv si cu ajutorul lui se tine
evidenta TVA colectata, potrivit legii. In creditul contului 4427 se inregistreaza:
1- TVA colectata aferenta livrarilor de bunuri si prestari de servicii
taxabile, avansurile pentru livrari de bunuri sau prestari de servicii raxabile, in
corespondenta cu debitul conturilor: 411, 428, 451, 453, 461, 531, dupa caz,
precum si taxa aferenta operatiunilor pentru care se aplica taxare inversa, potrivi
legii, in corespondenta cu debitul contului 4426;
2-TVA aferenta operatiunilor care sunt asimilate livrarilor de bunuri si
prestarilor de servicii, taxabile potrivit legii, in corespondenta cu debitul
conturilor: 428, 461, 635, dupa caz;
3-TVA nexigibila devenita exigibila, in corespondenta cu deitul contului
4428.
In debitul contului 4427 se inregistreaza:
4- TVA deductibila, compensata la sfarsitul perioadei, potrivit legii, in
corespondenta cu creditul contului 4426;
5- TVA de plata, datorata bugetului statului, stabilita potrivi legii, in
corespondenta cu creditul contului 4423.
La sfarsitul perioadei, contul 4427 nu prezinta sold.
Contul 4428 TVA neexigibila este un cont bifunctional cu ajutorul
caruia se evidentiaza, potrivit legii, TVA neexigibila. Soldul contului reprezinta
TVA neexigibila.
Exemple:
1. Se inregistreaza factura furnizorului privind aprovizionarea cu materii
prime in valare de 200.000 lei, la care se adauga TVA de 18%.
% = 401 Furnizori 236.000
3
0
1
Materii
prime 200.000
4426 TVA
deductibila 36.000
2. Se inregistreaza vanzarea de produse finite in valoare de 300.000 lei, la care se
adauga TVA de 18%.
4
1
1 Clienti = % 354.000
701 Venituri din vanzarea 300.000
produselor finite
4427 TVA colectata 54.000
3. Regularizarea TVA la sfarsitul lunii
a) Se inchide contul 4426 TVA deductibila:
4427 TVA colectata = 4426 TVA deductibila 36. 000
b) Se inchide contul 4427 TVA colectata:
4427 TVA colectata = 4423 TVA de plata 18.00 0
125
c) Se plateste TVA catre stat:
4423 TVA de plata = 512 Conturi curente 18.0 00
la banci
Daca se presupune ca vanzarea de produse finite este doar de 100.000 lei, celelalte
conditii ramanand neschimbate, regularizarea TVA la sfarsitul lunii va arata astfel:
a) Se inchide contul 4427 TVA colectata:
4427 TVA colectata = 4426 TVA deductibila 18.00 0
b) Se inchide contul 4426 TVA deductibila:
4424 TVA de recuperat = 4426 TVA deductibila 18 .000
c) Se incaseaza suma de 18.000 lei de la bugetul statului:
512 Conturi curente la banci = 4426 TVA de recupe rat 18.000
D3. Pentru reflectarea in contabilitate a operatiunilor privind impozitele
pe veniturile de natura salariilor si a altor drepturi similare se utilizeaza contul
444 Impozitul pe venituri de natura salariilor. Acest cont este un cont de
pasiv, in creditul sau inregistrandu-se:
1-sumele reprezentand impozitul pe venituri de natura salariilor, retinut
din drepturile banesti cuvenite personalului, potrivit legii, in corespondenta cu
debitul conturilor 421, 423, 424, dupa caz;
2- sumele reprezentand impozitul datorat de catre colaboratorii
intreprinderii pentru platile efectuate catre acestia, in corespondenta cu debitul
contului 401.
In debitul contului 444 se inregistreaza sumele virate la bugetul statului
reprezentand impozitul pe veniturile de natura salariilor si a altor drepturi
similare, in corespondenta cu creditul contului 512.
Soldul contului reprezinta sumele datorate bugetului statului.
D4. Pentru reflectarea in contabilitate a operatiunilor privind decontarile
cu bugetul statului sau cu bugetele locale privind taxele si varsamintele
asimilate, cum sunt: accizele, impozitul pe dividende, impozitul pe cladiri si
impozitul pe terenuri, alte impozite si taxe, intreprinderea utilizeaza contul 446
Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate. Acest con este un cont de pasiv,
in creditul sau inregistrandu-se:
3- valoarea altor impozite, taxe si varsaminte asimilate datorate
bugetului statului sau bugetelor locale, in corespondenta cu debitul contului 635
Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte as imilate;
4- impozitul pe dividende datorat, in corespondenta cu debitul contului
457 Dividende de plata;
126
valoarea taxelor vamale aferente aprovizionarilor din import, in corespondenta
cu debitul conturilor: 213, 214, 301, 302, 303, 371, 381, dupa caz.
In debitul contului 446 se inregistreaza platile efectuate la bugetul statului
sau bugetele locale privind alte impozite, taxe si varsaminte asimilate, in
corespondenta cu debitul contului 512.
Soldul contului reprezinta sumele datorate bugetului statului sau bugetelor
locale.
D5. Reflectarea in contabilitate a datoriilor si a varsamintelor efectuate
catre alte organisme publice, potrivit legii, se face cu ajutorul contului 447
Fonduri speciale taxe si varsaminte asimilate. Acesta este un cont de
pasiv, in creditul sau inregistrandu-se datoriile si varsamintele de efectuat,
conform prevederilor legale, catre alte organisme publice (in corespondenta cu
debitul contului 635), iar in debit se inregistreaza platile efectuate catre
organismele publice (in corespondenta cu debitul contului 512).
Soldul contului reprezinta sumele datorate.
D6. Reflectarea in contabilitate ale altor datorii si creante cu bugetul
statului se face cu ajutorul contului 448 Alte datorii si creante cu bugetul
statului . Acesta este un cont bifunctional, care incepe prin a se credita cu:
1- valoarea despagubirilor, amenzilor, penalitatilor datorate bugetului
statului, in corespondenta cu debitul contului 658 Alte cheltuieli de
exploatare;
2- sumele restituite de la buget, reprezentand varsaminte efectuate in
plus din impozite, taxe si alte creante, in corespondenta cu debitul contului 512.
In debitul contului 448 se inregistreaza:
3- sumele virate la bugetul statului reprezentand alte datorii cu bugetul
statului, in corespondenta cu creditul contului 512;
4- sumele cuvenite intreprinderii, datorate de bugetul de stat, altele
decat impozite si taxe, in corespondenta cu creditul contului 758 Alte venituri
din exploatare.
E. Contabilitatea opertiilor in cadrul grupului si cu
actionarii/asociatii
Contabilitatea opertiilor in cadrul grupului si cu actionarii/asociatii se tine
cu ajutorul conturilor din grupa 45 Grup si action ari/asociati din care fac parte
conturile:
1- 451 Decontari intre entitatile afiliate cu aj utorul caruia se tine
evidenta operatiilor intre entitatile afiliate, fiind cont bifunctional;
2- 453 Decontari privind interesele de participare cu ajutorul
caruia se tine evidenta decontarilor privind interesele de participare, fiind cont
bifunctional;
127
- 455 Sume datorate actionarilor/asociatilor cu ajutorul caruia se tine
evidenta sumelor lasate temporar la dispozitia intreprinderii de catre
actionari/asociati, fiind cont de pasiv;
1- 456 Decontari cu actionarii/asociatii privind ca pitalul - cu ajutorul
caruia se tine evidenta decontarilor cu actionarii/asociatii privind capitalul, fiind
un cont bifunctional;
2- 457 Dividende de plata - cu ajutorul caruia se tine evidenta
dividendelor datorate actionarilor/asociatilor corespunzator aportului la capitalul
social, fiind un cont de pasiv;
3-458 Decontari din operatii in participatie - cu ajutorul caruia se tine
evidenta decontarilor din operatii in participatie, respectiv a decontarii
cheltuielilor si veniturilor realizate din operatii in participatie, precum si a
sumelor virate intre coparticipanti, fiind un cont bifunctional.
Interes mai mare prezinta contul 457 Dividende de plata, prin prisma
raspandirii folosirii lui. In creditul contului 457 se inregistreaza dividendele
datorate actionarilor/asociatilor din profitul realizat in exercitiile precedente (in
corespondenta cu debitul contului 117 Rezultatul r eportat), iar in debit se
inregistreaza:
1- sumele achitate actionarilor/asociatilor, reprezentand dividende
datorate acestora, in corespondenta cu creditul conturilor 512 sau 531, dupa caz;
2- impozitul pe dividende, in corespondenta cu creditul contului 446;
3- sumele lasate temporar la dispozitia intreprinderii, reprezentand
dividende, in corespondenta cu creditul contului 455.
Soldul contului reprezinta dividende datorate actionarilor/asociatilor.
F. Contabilitata creditorilor si debitorilor diversi
Contabilitata creditorilor si debitorilor diversi se tine cu ajutorul a doua
conturi reunite in grupa 46 Debitori si creditori diversi.
Cu ajutorul contului 461 Debitori diversi se tine evidenta debitorilor
proveniti din pagube materiale create de terti, alte creante provenind din
existenta unor titluri executorii si a altor creante. Acest cont a fost prezentat cand
s-a analizat contabilitatea creantelor.
Cu ajutorul contului 462 Creditori diversi se tine evidenta sumelor
datorate tertilor, pe baza de titluri executorii sau a unor obligatii ale
intreprinderii fata de terti provenind din alte operatii.
Contul 462 Creditori diversi este un cont de pasiv, in creditul sau
inregistrandu-se, in principal:
1- sumele incasate si necuvenite, in corespondenta cu debitul contului
512 sau 531, dupa caz;
2-cheltuielile ocazionate de infiintarea sau dezvoltarea intreprinderii, in
corespondenta cu debitul contului 201;
3- sumele datorate tertilor reprezentand despagubiri si penalitati, in
corespondenta cu debitul contului 658.
128
In debitul contului se inregistreaza, in principal:
1-sumele achitate creditorilor, in corespondenta cu debitul contului 512
sau 531, dupa caz;
2-sconturile obinute de la creditori, in corespondenta cu debitul contului
767.
Soldul contului reprezinta sumele datorate creditorilor diversi.
11.3. Contabilitatea altor operatiuni privind tertii
Din cadrul contabilitatii privind tertii fac parte si operatiile care sunt
oglindite de ultimile trei grupe de conturi de aceasta natura: grupa 47 Conturi
de regularizare si asimilate, grupa 48 Decontari in cadrul unitatii si grupa 49
Ajustari pentru deprecierea creantelor.
Din grupa 47Conturi de regularizare si asimilate fac parte conturile:
1- contul 471 Cheltuieli inregistrate in avans c u ajutorul caruia se
tine evidenta cheltuielior efectuate in avans care urmeaza a se suporta esalonat
pe cheltuieli, pe baza unui scadentar, in perioadele/exercitiile financiare viitoare,
fiind un cont de activ;
2-contul 472 Venituri inregistrate in avans - cu ajutorul caruia se tine
evidenta veniturilor inregistrate in avans (din chirii, abonamente, asigurari etc.),
fiind un cont de pasiv;
3-contul 473 Decontari din operatii in curs de cl arificare - cu ajutorul
caruia se tine evidenta sumelor in curs de clarificare, ce nu pot fi inregistrate pe
cheltuieli/venituri, sau in alte conturi in mod direct, fiind necesare cercetari si
lamuriri suplimentare (plati, sume restituite necuvenite unitatii), contul fiind
bifunctional;
4- contul 475 Subventii pentru investitii - cu aj utorul caruia se tine
evidenta subventiilor guvernamentale pentru investitii, imprumuturile
nerambursabile cu caracter de subventii pentru investitii, donatiilor pentru
investitii, plusurilor de inventar de natura imobilizarilor si a altor sume primite
cu caracter de subventii pentru investitii, contul fiind de pasiv.
Din grupa 48 Decontari in cadrul unitatii fac parte:
5- contul 481 Decontari intre unitate si subunitat i cu ajutorul
caruia se tine evidenta decontarilor (valoari materiale si banesti
transferate/primite) intre unitate si subunitatile sale fara personalitate juridica,
care conduc contabilitate proprie, contul fiind bifunctional;
6- contul 482 Decontari intre subunitati - cu aju torul caruia se tine
evidenta decontarilor (valoari materiale si banesti transferate/primite) intre
subunitatile fara personalitate juridica din cadrul aceleiasi unitati, care conduc
contabilitate proprie, contul fiind bifunctional.
Din grupa 49 Ajustari pentru deprecierea creantelor fac parte:
7- contul 491 Ajustari pentru deprecierea creantel or clienti - cu
ajutorul caruia se tine evidenta ajustarilor constituite pentru deprecierea creantelor
din
129
conturile de clienti (clienti incerti, dubiosi, rau-platnici sau aflati in litigiu), fiind
un cont de pasiv;
1- contul 495 Ajustari pentru deprecierea creantel or decontari in
cadrul grupului si cu actionarii/asociatii - - cu ajutoru l caruia se tine evidenta
ajustarilor constituite pentru deprecierea (de natura financiara) creantelor
evidentiate in conturile de decontari in cadrul grupului si cu actionarii/asociatii,
fiind un cont de pasiv.
2- contul 496 Ajustari pentru deprecierea creantel or debitori
diversi - - cu ajutorul caruia se tine evidenta ajustarilor constituite pentru
deprecierea creantelor debitori diversi, contul fiind de pasi v.
130
CAPITOLUL 12
CONTABILITATEA TREZORERIEI
In general, prin trezorerie se intelege ansamblul operatiunilor banesti si
financiare prin care o intreprindere isi constituie si utilezaza fondurile banesti in
vederea asigurarii desfasurarii activitatii in conditii de continuitate si urmarind
eficienta. Tinand seama de importanta fondurilor banesti, organizarea
corespunzatoare a evidentei si utilizarii lor constituie obiective primordiale
pentru o intreprindere.
In vedere usurari intelegerii contabilitatii trezoreriei, este utila cunoasterea
structurii fondurilor banesti in functie de unele criterii. Astfel, in functie de locul
in care se afla, fondurile banesti pot fi: in casierie sau in conturi la banci. In
functie de destinatia lor, fondurile banesti se pot referi la activitati de exploatare,
de investitii, financiare sau alte activitati. In functie de modul de prezentare,
fondurile banesti se pot prezenta ca numerar sau echivalente de numerar
23
.
Contabilitatea trezoreriei asigura evidenta existentei ai miscarii actiunilor
detinute la entitatile afiliate, altor investitii pe termen scurt, disponibilitatilor in
conturi la banci/casierie, creditelor bancare pe termen scurt si a altor valori de
trezorerie.
La intrarea in intreprindere, investitiile pe termen scurt (actiunile
detinute la entitatile afiliate, obligatiunile emise si rascumparate, obligatiunile
achizitionate si alte valori mobiliare achizitionate in vederea realizarii unui profit
intr-un termen scurt, inclusiv depozitele bancare pe termen scurt) se evalueaza la
costul de achizitie, prin care se intelege pretul de cumparare, sau la valoarea
stabilita potrivit contractelor.
La iesirea din gestiune a investitiilor pe termen scurt, cu exceptia
depozitelor bancare pe termen scurt, se evalueaza si inregistreaza in contabilitate
prin aplicarea uneia din urmatoarele metode:
1- metoda primul intrat-primul iesit FIFO;
2- metoda cosului mediu ponderat CPM;
3- metoda ultimul intrat-primul iestit LIFO.
La sfarsitul exercitiului financiar, pentru deprecierea investitiilor detinute
ca active circulante, se reflecta ajustari pentru pierdere de valoare, inregistrate pe
seama cheltuielilor.
Contabilitatea trezoreriei este asigurata de grupele de conturi din clasa 5
Conturi de trezorerie, astfel: 50 Investitii pe termen scurt, 51 Conturi la
banci, 53 Casa, 54 Acreditive, 58 Viramente i nterne si 59 Ajustari
pentru pierederi de valoare a conturilor de trezorerie.
23
Echivalentele de numerar reprezinta investitiile financiare pe termen scurt, extrem de lichide, care
sunt usor convertibile in numerar si sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii.
131
12.1. Contabilitatea investitiilor pe termen scurt
Contabilitatea investitiilor pe termen scurt asigura evidenta existentei si
miscarii actiunilor detinute la entitatile afiliate si a altor investitii pe termen scurt
ale intreprinderii. Pentru aceasta se utilizeaza urmatoarele conturi din grupa 50
Investitii pe termen scurt:
1- contul 501 Actiuni detinute la entitatile afili ate
2- contul 505 Obligatiuni emise si rascumparate
3- contul 506 Obligatiuni
4- contul 508 Alte investitii pe termen scurt si c reante asimilate
5- contul 509 Varsaminte de efectuat pentru invest itiile pe termen
scurt. Toate conturile din grupa 50 sunt conturi de activ, cu exceptia
contului
509 care este un cont de pasiv. Aceste conturi de activ au rolul de a tine evidenta
investitiilor pe termen scurt ale intreprinderii in: actiuni la entitatile afiliate in
vederea obtinerii de venituri financiare intr-un termen scurt (501), obligatiuni
emise si rascumparate (505), obligatiuni cumparate (506), depozite bancare pe
termen scurt si a altor investitii pe termen scurt si creante asimilate, cumparate
(508).
Functiunea generala a acestor conturi (cu exceptia contului 509) este
relativ asemanatoare, in sensul ca se debiteaza cu valoarea investitiilor pe termen
scurt realizate (in actiuni la entitatile afiliate, obligatiuni, depozite bancare pe
termen scurt si alte investitii pe termen scurt si creante asimilate), in
corespondenta cu creditul contului 509 Varsaminte de efectuat pentru investitii
pe termen scurt, 512 Conturi curente la banci si 531 Casa.
Soldul conturilor este debitor si reprezinta valoarea investitiei pe termen
scurt in activul la care se refera.
Exemple:
A. O intreprindere cumpara 100.000 actiuni la o entitate afiliata la un cost
de achizitie de 1leu/actiune in vederea obtinerii de venituri financiare intr-un
termen scurt. La finele exercitiului financiar actiunile detinute sunt evaluate la
bursa la 1,08 lei/actiune.
1. Se inregistreaza cumpararea actiunilor:
5
0
1 Actiuni detinute = 509 Varsaminte de efectua t pentru
100.00
0
la entitatile afiliate investitiil e pe termen scurt
2. Se achita valoarea actiunilor cumparate:
5
0
9 Varsaminte de efectuat pentru = 512 Conturi c urente la banci
100.00
0
investitiile pe termen
scurt
132
3. Se inregistreaza diferentele favorabile din evaluarea la incheierea exercitiului
financiar a actiunilor:
501 Actiuni detinute = 768 Alte venituri financi are 8.000
la entitatile
afiliate
B. O intreprindere cumpara de pe bursa 10.000 obligatiuni la costul de achizitie de 120
lei/obligatiune, pe care le vinde dupa 45 de zile cu pretul de 118 lei/0bligatiune.
1. Se inregistreaza cumpararea obligatiunilor:
5
0
6 Obligatiuni = 509 Varsaminte de efectuat pen tru 120.000
investitiile pe termen scurt
2
.
Se achita obligatiunile
cumparate:
5
0
9
Varsaminte de efectuat
pentru
= 512 Conturi c urente la
banci 120.000
investitiile pe termen
scurt
3
. Se vand obligatiunile:
4
6
1
Debitori
diversi = 506 Obligatiuni 118.0 00
4
. Se incaseaza pretul obligatiunilor vandute:
5
1
2 Conturi curente la banci = Debitori diversi 118.000
5. Se inregistreaza pierderea reprezentand diferenta dintre valoarea contabila a
investitiei pe termen scurt in obligatiuni si pretul lor de cesiune:
664 Cheltuieli privind investitiile = = 506 Oblig atiuni 2.000
financiare cedate
12.2. Contabilitatea operatiunilor prin conturi la banci
In vederea inregistrarii operatiunilor de incasari si plati prin conturile
deschise la banci, intreprinderile folosesc mai multe documente, cum sunt:
Cecul - pentru ridicarea de numerar, Foaia de va rsamant chitanta pentru
depunerile de numerar din casierie, Dispozitia de plata (sau de incasare)
pentru viramente prin banca, Ordinul de plata, C ambia, Biletul la ordin
etc.
Contabilitatea operatiunilor prin conturi la banci se realizeaza cu ajutorul
conturilor din grupa 51 Conturi la banci, compusa din:
-contul 511 Valori de incasat
-contul 512 Conturi curente la
banci -contul 518 Dobanzi
-contul 519 Credite bancare pe termen scurt
Contul 511 Valori de incasat este utilizat pentru evidenta valorilor de
incasat, cum sunt cecurile si efectele comerciale primite de la clienti. Este un
133
cont cu functie contabila de activ, in debit inregistrandu-se valoarea cecurilor si
efectelor comerciale primite de la clienti (in corespondenta cu creditul conturilor
411 si 413, dupa caz), iar in credit valoarea cecurilor si a efectelor comerciale
incasate (in corespondenta cu debitul contului 512) si cu valoarea sconturilor
acordate (in corespondenta cu debitul contului 667 Cheltuieli privind sconturile
acordate).
Soldul contului reprezinta valoarea cecurilor si a efectelor comerciale
neincasate.
Exemplu:
O intreprindere accepta o cambie de la un client caruia i-a facturat bunuri
in valoare de 140.000 lei, cu termen de plata 30 noiembrie 20xx. La data de 20
noiembrie intreprinderea sconteaza
24
cambia, banca percepand o dobanda de
10% pe an pentru creditul acordat pe 10 zile (intreprinderea incaseaza cu 10 zile
mai devreme de scadenta banii de la banca, urmand ca aceasta la scadenta sa se
indrepte pentru incasare la emitentul cambiei).
1. Acceptarea efectului comercial
413 Efecte de primit de la clienti = 411 Clienti 140.000
2. Primirea efectului comercial:
511 Valori de incasat = 413 Efecte de primit de la clienti 140.000
3. Scontarea efectului comercial:
Scontul =
140.000x10x0,10
=

389
360
Suma cuvenita intreprinderii dupa achitarea scontului catre banca 139.611 lei
% = 511 Venituri de incasat 140.000
5
1
2 Conturi curente la banci 139.611
6
6
7 Cheltuieli privind 389
sconturile acordate
Contul 512 Conturi curente la banci este utilizat pentru a se tine
evidenta disponibilitatilor in lei si in valuta aflate in conturi la banci, a sumelor
in curs de decontare, precum si a miscarii acestora. Dupa continutul economic,
el este un cont de active circulante banesti, iar dupa functia contabila este cont
bifunctional. In debitul acestui cont se reflecta sumele depuse sau virate in cont
si sumele incasate din diverse operatiuni (din vanzari, din credite bancare si fin
activitati diverse). In creditul contului se reflecta ridicarile de numerar din cont
24
Scontul comercial reprezinta operatiunea prin care, in schimbul un ui efect de comert (cambia, bilet la
ordin), institutia de credit pune la dispozitia posesorului creantei valoarea efectului, mai putin agio (taxa de scont
si comisioanele aferente), fara a astepta scadenta efectului respectiv, iar institutia de credit are drept de recurs
asupra benefiarului fondurilor.
134
sau virate in alt cont de trezorerie, platile efectuate (catre furnizori, rambursari
de credite si plata dobanzilor aferente, catre buget si diverse autoritati publice,
precum si alte iesiri de bani din cont pentru divese operatiuni ale intreprinderii).
Soldul debitor reprezinta disponibilitatile in lei si in valuta, iar soldul
creditor, creditele primite.
Contul 518 Dobanzi se utilizeaza pentru evidenta dobanzilor datorate,
precum si a dobanzilor de incasat, aferente creditelor acordate de banci in
conturile curente, respectiv disponibilitatile aflate in conturile curente. Ca si
contul 512 Conturi curente la banci, contul 518 : Dobanzi este un cont de
active circulante banesti, dupa continutul sau economic, iar dupa functia
contabila este cont bifunctional. Debitul acetui cont reflecta:
1- dobanzile de incasat aferente disponibilitatilor aflate in conturile
curente, in corespondenta cu creditul contului 766 Venituri din dobanzi;
2- dobanzile platite, aferente imprumuturilor primite, in corespondenta
cu creditul contului 512.
Creditul contului 518 Dobanzi reflecta:
3- dobanzile datorate, aferente creditelor acordate de banci in conturile
curente, in corespondenta cu debitul contului 666 Cheltuieli privind dobanzile;
4- dobanzile incasate aferente disponibilitatilor aflate in conturile
curente, in corespondenta cu debitul contului 512.
Contul 519 Credite bancare pe termen scurt este folosit pentru
evidenta creditelor pe termen scurt acordate de banci intreprinderii. Dupa
continutul economic este un cont de datorii pe termen scurt, iar dupa functia
contabila este un cont de pasiv. In creditul contului se inregistreaza creditele
bancare pe termen scurt, acordate de banca pentru nevoi temporare, prin conturi
bancare distincte, inclusiv dobanzile aferente (in corespondenta cu debitul
conturilor 512 si 666). In debitul contului se inregistreaza creditele pe termen
scurt restituite, inclusiv dobanzile platite (in corespondenta cu creditul contului
512).
Soldul contului reprezinta creditele bancare pe termen scurt nerestituite.
Exemple:
A. 1. Pentru soldul debitor la contului 512 Conturi curente la banci, la
finele tremestrului I al anului, banca a calculat dobanzi in suma de 85.900 lei.
5
1
8
Dobanzi = 766 Venituri din
dobanzi 85.900
2. Se incaseaza dobanzile cuvenite
intreprinderii:
5
1
2 Conturi curente la banci = 518 Dobanzi
8
5. 900
B. 1. La sfarsitul trimestrul II al anului, pentru soldul creditor al
contului
5
1
Conturi curente la banci, banca a calculat do banzi in suma de 267.500
lei.
2
6
6
6
Cheltuieli privind
dobanzile =
518
Dobanzi 267.500
135
2. Se platesc dobanzile datorate:
518 Dobanzi = 512 Conturi curente la banci 267. 500
C. La 1 iulie intreprinderea contracteaza si angajeaza un imprumut bancar
pentru nevoi temporare de 600.000 lei pentru 90 de zile cu o dobanda de 10% pe
an. Rambursarea se face lunar la finele fiecarei luni in rate egale de cate 200.000
lei.
1. Angajarea creditului in suma de 600.000 lei;
512 Conturi curente la banci = 519 Credite banca re pe termen scurt
600.000
2. Calcularea de catre banca a dobanzii aferenta creditului utilizat in
primele 30 de zile:
Se foloseste formula dobanzii simple:
D =
Cxrxt
360
in care: C este suma creditului angajat, r este rata dobanzii (exprimata sub forma
de coeficient), iar t este perioada pentru care se calculeaza dobanda.
Facand calculele obtinem valoarea dobanzi in suma de 5.000 lei.
6
6
6
Cheltuieli privind
dobanzile =
518
Dobanzi 5.000
3. Achitarea dobanzii:
5
1
8
Dobanzi
= 512 Conturi curente la banci 5.0 00
4. Intreprinderea ramburseaza prima rata din imprumut in suma de
200.000 lei.
519 credite bancare pe termen scurt = 512 Contur i curente la banci 200.000
Nota: La finele urmatoarelor doua luni se calculeaza de catre banca
dobanzile la soldul ramas angajat (400.000 lei, respectiv 200.000 lei) si
intreprindrea ramburseaza cate 200.000 lei din credit. Operatiunile 2-4 se repeta
de fiecare data la finele urmatoarelor doua luni.
136
12.3. Contabilitatea disponibilitatilor banesti aflate in casierie si a
altor valori
Contabilitatea disponibilitatilor banesti aflate in casierie si a altor valori se
realizeaza cu ajutorul a doua conturi din grupa 53 Casa:
1- contul 531 Casa
2- contul 532 Alte valori
Contul 531 Casa este utilizat pentru evidenta numerarului aflat in
casieria intreprinderii, precum si a miscarii acestuia, ca urmare a incasarilor si
platilor efectuate.
Dupa continutul sa economic, contul 531 Casa est e un cont de active
circulante banesti, iar dupa functia contabila este un cont de activ. Se debiteaza
cu sumele ridicate de la banci si cu sumele incasate din operatiuni diverse si se
crediteaza cu depunerile de numerar la banci si cu platile efectuate pentru
diverse operatiuni.
Soldul contului reprezinta numerarul existent in casierie.
Contul 532 Alte valori se utilizeaza pentru evidenta bonurilor valorice,
timbrelor fiscale si postale, biletelor de tratamen si odihna, tichetelor si biletelor
de calatorie, tichetelor de masa, a altor valori, precum si a miscarii acestora.
Dupa continutul sau economic, contul 532 Alte val ori este un cont de
active circulante banesti, iar dupa functia contabila este un cont de activ. In
debitul sau se inregistreaza valoarea bonurilor valorice, timbrelor fiscale si
postale, biletelor de tratamen si odihna, tichetelor si biletelor de calatorie,
tichetelor de masa, a altor valori, achizitionate, in corespondenta cu creditul
conturilor 401, 531, 542, dupa caz.
In creditul contului 531 Alte valori se inregistreaza valoar ea bonurilor
valorice, timbrelor fiscale si postale, biletelor de tratamen si odihna, tichetelor si
biletelor de calatorie, tichetelor de masa, a altor valori, consumate, in
corespondenta cu debitul conturilor 302, 428, 624, 625, 626, dupa caz.
Soldul contului este debitor si reprezinta alte valori existente
(achizitionate si neconsumate).
12.4. Contabilitatea acreditivelor si avansurilor de trezorerie
Acreditivul este o modalitate de decontare prin care o banca isi asuma
angajamentul de a plati, din ordinul cumparatorului, in favoarea vanzatorului de
marfuri sau servicii, o anumita suma, cu conditia ca vanzatorul sa prezinte
documentele prevazute, care atesta livrarea marfurilor sau prestarea serviciilor,
in cadrul perioadei de timp prestabilite. Concret, cumparatorul deschide la banca
un cont special de acreditive din care banca urmeaza sa faca plati, din ordinul
cumparatorului, catre vanzator, in conditiile respectarii conditiilor prevazute la
deschiderea acreditivului.
137
Contul 541 Acreditive se utilizeaza pentru evidenta acreditivelor deschise in
banci pentru efectuarea de plati in favoarea tertilor. Dupa continutul sau
economic, contul 541 Acreditive este un cont de active circulante banesti, iar
dupa functia contabila este un cont de activ.
In debitul contului se inregistreaza:
1- valoarea acreditivelor deschise la dispozitia tertilor, in
corespondenta cu creditul contului 581 Viramente interne;
2- diferentele favorabile de curs valutar, aferente soldului privind
acreditivele deschise in valuta, inregistrate la finele lunii, respectiv inchiderea
exercitiului financiar, in corespondenta cu creditul contului 765 Venituri din
diferente de curs valutar.
In creditul contului 541 Acreditive se inregistreaza:
3- sumele platite tertilor sau virate in conturile de disponibilitati ca
urmare a incetarii valabilitatii acreditivului, in corespondenta ci debitul
conturilor 401, 404, 581, dupa caz;
4- diferentele nefavorabile de curs valutar, aferente operatiunilor
efectuate in valuta in cursul perioadei sau soldului privind acreditivele deschise
in valuta, la finele perioadei, respectiv exercitiului financiar, sau la lichidarea
acestora, in corespondenta cu debitul contului 665 Cheltuieli d in diferente de
curs valutar.
Contul 542 Avansuri de trezorerie se utilizeaza pentru evidenta
avansurilor de trezorerie. Dupa continutul sau economic, contul 542 Avansuri
de trezorerie este un cont de active circulante ba nesti, iar dupa functia
contabila este un cont de activ. In debitul sau se inregistreaza avansurile de
trezorerie acordate si diferentele favorabile de curs valutar aferente avansurilor
de trezorerie in valuta, inregistrate la finele lunii, respectiv la inchiderea
exercitiului financiar, in corespondenta cu creditul conturilor 531 si respectiv
765.
In credit se inregistreaza, in principal:
5- avansurile de trezorerie justificate prin achizitia de stocuri, inclusiv
diferentele de pret nefavorabile aferente, in corespondenta cu debitul conturilor
de stocuri si respectiv 401;
6-cheltuielile reprezentand valoarea materialelor nestocate, consumurilor
de energie, apa, intretinere si reparatii, primele de asigurare, studii si cercetare
executate de terti, comisioane si onorarii, protocol, reclama si publicitate,
transport de bunuri, deplasari, postale si telecomunicatii, alte servicii executate
de terti, in corespondenta cu debitul conturilor 602, 604, 605, 611 la 614, 622 la
626, 628;
7- sumele reprezentand avansuri nejustificate, in corespondenta cu
debitul contului 428;
8- sumele restituite in numerar reprezentand avansuri de trezorerie
neutilizate, in corespondenta cu debitul contului 531.
Pentru evidentierea viramentelor de disponibilitati intre conturile de
trezorerie se utilizeaza contul 581 Viramente interne (singurul cont existent
in grupa 58 Viramente interne). Este un cont de activ, in debitul sau
138
inregistrandu-se sumele virate dintr-un cont de trezorerie in alt cont de trezorerie
(in corespondenta cu creditul conturilor 512, 531, 541), iar in credit sumele
intrate dintr-un cont de trezorerie in alt cont de trezorerie (in corespondenta cu
debitul conturilor 512, 531, 541).
Exemple:
A.1. In vederea aprovizionarii unui anumit material, intreprinderea
deschide un acreditiv pe numele furnizorului in suma de 425.000 lei
5
4
1 Acreditive =
5
1
2
Conturi curente la
banci 4 25.000
2. Se primeste factura furnizorului in valoare de 400.000 lei
3
0
2
Materiale
consumabile =
401
Furnizori 400. 000
3. Se plateste furnizorul din acreditiv:
4
0
1 Furnizori = 541 Acreditive 400.000
4. Se inchide acreditul pentru suma neutilizata:
512 Conturi curente la banci = 541 Acreditive 25.000
B. Un salariat primeste un avans de trezorerie pentru cumpararea unor
materiale consumabile in suma de 50.000 lei. Dupa cumpare justifica avansul
primit:
-materiale cumparate
38.000
lei
- cheltuieli de
depasare
300
lei
- sume nefolosite
11.700
lei
1. Acordarea avansului din
casierie:
5
4
2 Avansuri de trezorerie = 531 Casa 50.000
2. Justificarea avansului primit:
% = 542 Avansuri de trezorerie 50.000
3 Materiale 38.000
0
2 consumabile
6
2
5 Cheltuieli de depasari, 300
detasari si transferuri
5
3
1 Casa 11.700
139
12.5. Contabilitatea ajustarilor pentru pierdere de valoare a
conturilor de trezorerie
Datorita faptului ca de la o perioada la alta conditiile pietei se schimba,
activele de trezorerie sufera si ele modificari de valoare ce trebuie reflectate in
contabilitate pentru exprimarea corecta si exacta a patrimoniului de la un
moment dat (finele lunii, momentul realizarii tranzactiei, inchiderea exercitiului
financiar).
Contabilitatea ajustarilor pentru pierdere de valoare a conturilor de
trezorerie se realizeaza cu ajutorul grupei 59 Ajustari pentru pierdere de
valoare a conturilor de trezorerie, din care fac parte conturile:
1- 591 Ajustari pentru pierdere de valoare a actiu nilor detinute la
entitatile afiliate;
2- 595 Ajustari pentru pierdere de valoare a oblig atiunilor emise si
rascumparate;
3- 596 Ajustari pentru pierdere de valoare a oblig atiunilor;
4- 598 Ajustari pentru pierdere de valoare a altor investitii pe termen
scurt si creante asimilate
Cu ajutorul conturilor din aceasta grupa se tine evidenta constituirii
ajustarilor pentru pierderea de valoare a investitiilor financiare la entitati afiliate,
a obligatiunilor emise si rascumparate, obligatiunilor si a altor investitii
financiare si creante asimilate, precum si a suplimentarii, diminurarii sau anularii
acestora, dupa caz.
Conturile din aceasta grupa sunt conturi de pasiv.
In creditul conturilor din grupa 59 Ajustari pentru pierdere de valoare a
conturilor de trezorerie se inregistreaza:
5- valoarea ajustarilor pentru pierdere de valoare a conturilor de
trezorerie, constituite sau suplimentate, dupa caz, in corespondenta cu debitul
contului 686 Cheltuieli financiare privind amortizarile si ajus tarile pentru
pierdere de valoare.
In debitul conturilor din grupa 59 Ajustari pentru pierdere de valoare a
conturilor de trezorerie se inregistreaza:
6- sumele reprezentand diminuarea sau anularea ajustarilor pentru
pierderea de valoare a conturilor de trezorerie, in corespondenta cu creditul
contului 786 Venituri financiare din ajustari pent ru pierdere de valoare.
Soldul conturilor reprezinta valoarea ajustarilor constituite pentru
pierderile de valoare, existente la sfarsitul perioadei.
140
CAPITOLUL 13
CONTABILITATEA CHELTUIELILOR, VENITURILOR SI
REZULTATELOR FINANCIARE
13.1. Contabilitatea cheltuielilor
Cheltuielile sunt reprezentate de totalitatea operatiilor economice care
afecteaza patrimoniul intreprinderii prin diminuarea activului sau prin marirea
pasivului. Ele constituie diminuari ale beneficiilor economice inregistrate pe
parcursul perioadei contabile sub forma de iesiri sau scaderi ale activelor ori
cresteri ale datoriilor, care se concretizeaza in reduceri ale capitalurilor proprii,
altele decat cele rezultate din distribuirea acestora catre actionari.
Cheltuielile unei intreprinderi reprezinta valorile platite sau de platit
pentru:
1- consumuri de stocuri su servicii prestate, de care
benefiziaza intreprinderea;
2- salariile personalului si celelalte elemente ce se pot adauga
acestora (sporuri, adaosuri, premii etc.);
3- onorarea unor obligatii legale sau contactuale etc.
Contabilitatea cheltuielilor se ine pe feluri de cheltuieli, dup natura lor,
astfel:
a) cheltuieli de exploatare, care cuprind:
1- cheltuieli cu materiile prime i materialele consumabile; costul de
achiziie al obiectelor de inventar consumate; costul de achiziie al
materialelor nestocate, trecute direct asupra cheltuielilor; contravaloarea energiei
i apei consumate; valoarea animalelor i psrilor; costul mrfurilor vndute i al
ambalajelor;
2- cheltuieli cu serviciile executate de teri, redevene, locaii de
gestiune i chirii; prime de asigurare; studii i cercetri; cheltuieli cu alte servicii
executate de teri (colaboratori); comisioane i onorarii; cheltuieli de protocol,
reclam i publicitate; transportul de bunuri i personal; deplasri, deta ri i
transferri; cheltuieli po tale i taxe de telecomunicaii, servicii bancare i altele;
2- cheltuieli cu personalul (salariile, asigurrile i protecia social i
alte cheltuieli cu personalul, suportate de entitate);
1- alte cheltuieli de exploatare (cheltuielile legate de protejarea
mediului nconjurtor, aferente perioadei; pierderi din creane i debitori diver i;
despgubiri, amenzi i penaliti; donaii, sponsorizri i alte cheltuieli similare;
cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital; creane prescrise
potrivit legii; certificatele de emisii de gaze cu efect de ser achiziionate
potrivit legislaiei n vigoare i ale cror costuri pot fi determinate, aferente
perioadei curente etc.);
b) cheltuieli financiare, care cuprind: pierderi din creane legate de
participaii; cheltuieli privind investiiile financiare cedate; diferenele
141
nefavorabile de curs valutar; dobnzile privind exe rciiul financiar n curs;
sconturile acordate clienilor; pierderi din creane de natur financiar i altele;
c) cheltuieli extraordinare (calamiti i alte evenimente extraordinare).
Cheltuielile cu provizioanele, amortizrile i ajustrile pentru depreciere
sau pierdere de valoare, precum i cheltuielile cu impozitul pe profit i alte impozite,
calculate potrivit legii, se evideniaz distinct, n funcie de natura lor.
Pentru reflectarea in contabilitate a cheltuielilor se folosesc conturile din
clasa 6 Conturi de cheltuieli din care fac parte urmatoarele 10 grupe de
conturi:
1- 60 Cheltuieli privind stocurile;
2- 61 Cheltuieli cu serviciile executate de terti ;
3- 62 Cheltuieli cu alte servicii executate de ter ti;
4- 63 Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsami nte asimilate;
5- 64 Cheltuieli cu personalul;
6- 65 Alte cheltuieli de exploatare;
7- 66 Cheltuieli financiare;
8- 67 Cheltuieli extraordinare;
9- 68 Cheltuieli cu amortizarile, provizioanele si ajustari pentru
depreciere sau pierdere de valoare
10- 69 Cheltuieli cu impozitul pe profit si alte im pozite.
Conturile din clasa 6 Conturi de cheltuieli sunt conturi cu functie de
activ, cu exceptia contului 609 Reduceri comercial e primite, care are functie
de pasiv.
La sfarsitul perioadei, soldul acestor conturi se transfera asupra contului
de profit si pierdere (121).
Conturile sintetice de venituri i de cheltuieli se pot dezvolta pe conturi
analitice, n funcie de necesitile impuse de anumite reglementri sau potrivit
necesitilor proprii ale intreprinderii.
Primele 6 grupe de conturi de cheltuieli privesc cheltuielile de
exploatare, fiecare grupa avand mai multe conturi.
Grupa 60 Cheltuieli privind stocurile cuprinde urmatoarele conturi:
1- 601 Cheltuieli cu materii prime;
2- 602 Cheltuieli cu materiale consumabile;
3- 603 Cheltuieli privind materialele de natura obi ectelor de
inventar;
4- 604 Cheltuieli privind materialele nestocate
5- 605 Cheltuieli privind energia si apa
6- 606 Cheltuieli privind animalele si pasarile;
7- 607 Cheltuielile privind marfurile;
8- 608 Cheltuieli privind ambalajele;
9- 609 Reduceri comerciale primite.
In cursul perioadei in conturile de cheltuieli, de activ, au loc inregistrari
numai in debitul acestora. Inregistrarile din debitul conturilor din grupa 60
Cheltuieli privind stocurile privesc in deosebi v aloarea consumurilor de
142
stocuri, lipsuri la inventariere, valoarea marfurilor vandute si sume in curs de
clarificare.
Din grupa 61 Cheltuieli cu lucrarile si serviciile exe cutate de terti
fac parte conturile:
1- 611 Cheltuieli cu intretinerea si reparatiile;
2- 612 Cheltuieli cu redeventele, locatiile de gest iune si chiriile;
3- 613 Cheltuieli cu primele de asigurare;
4- 614 Cheltuieli cu studiile si cercetarile.
In cursul perioadei, se fac inregistrari numai in debitul acestor conturi
referitoare la plati efectuate catre terti pentru respectivele lucrari si servicii
prestate, precum si sumele in curs de clarificare.
Din grupa 62 Cheltuieli cu alte servicii executate de terti fac parte
conturile:
1- 621 Cheltuieli cu colaboratorii;
2- 622 Cheltuieli privind comisioanele si onorariil e;
3- 623 Cheltuieli de protocol, reclama si publicita te;
4- 624 Cheltuieli cu transportul de bunuri de perso nal;
5- 625 Cheltuieli cu deplasari, detasari si transfe ruri;
6- 626 Cheltuieli postale si taxe de telecomunicati i;
7- 627 Cheltuieli cu serviciile bancare si asimilat e;
8- 628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de t erti.
In cursul perioadei, se fac inregistrari numai in debitul acestor conturi
referitoare la plati efectuate catre terti pentru respectivele lucrari si servicii
prestate, precum si sumele in curs de clarificare.
Din grupa 63 Cheltuieli cu alte impozite, taxe si vars aminte
asimilate face parte doar contul 635 Cheltuieli cu alte imp ozite, taxe si
varsaminte asimilate. Cu ajutorul acestui cont se tine evidenta, prin inregistrari
in cursul perioadei in debitul sau) a cheltuielilor cu alte impozite, taxe si
varsaminte asimilate datorate bugetului statului sau altor organisme publice:
1-taxa pe valoarea adaugata pentru bunurile si serviciile folosite in scop
personal, predate cu titlu gratuit care depasesc limitele prevazute delege, cea
aferenta lipsurilor peste normele legale, precum si cea aferenta bunurilor si
serviciilor acordate salariatilor sub forma avantajelor in natura;
2- impozitul pe cladiri si impozitul pe terenuri, precum si alte impozite
si
taxe.
3- sume in curs de clarificare.
Din grupa 64 Cheltuieli cu personalul fac parte conturile:
1- 641 Cheltuieli cu salariile personalului;
2- 642 Cheltuieli cu tichetele de masa acordate sal ariatilor;
3- 643 Cheltuieli cu primele reprezentand participa rea personalului la
profit;
4- 644 Cheltuieli cu remunerarea in instrumente de capitaluri
proprii;
5- 645 Cheltuieli privind asigurarile si protectia sociala.
143
In cursul perioadei, se fac inregistrari numai in debitul acestor conturi referitoare
la plati de salarii si a altor drepturi efectuate catre salariati, prime reprezentand
participarea personalului la profit, instrumente de capitaluri proprii (actiuni)
acordate angajatilor si sumele platite drept contributii ale intreprinderii la
asigurarile sociale si de sanatate, la constituirea fondului de somaj etc., precum
si sumele acordate personalului, potrivit legii, pentru protectie sociala.
Din grupa 65 Alte cheltuieli de exploatare fac parte conturile:
1- 652 Cheltuieli cu protectia mediului inconjurato r;
2- 654 Pierderi din creante si debitori diversi;
3- 658 Alte cheltuieli de exploatare.
In debitul contului 652 Cheltuieli cu protectia mediului inconjurator
se inregistreaza platile obligatorii catre autoritatile de mediu (taxe de mediu,
certificate de emisii de gaze cu efect de sera achizitionate), iar in debitul contului
654 Pierderi din creante si debitori diversi se inregistreaza sumele trecute pe
cheltuieli cu ocazia scoaterii din evidenta a clientilor incerti sau a debitorilor.
In debitul contului 658 Alte cheltuieli de exploatare se inregistreaza:
1-valoarea despagubirilor, amenzilor si penalitatilor, datorate sau platite
tertilor si bugetului, in corespondenta cu creditul conturilor: 401, 404, 448, 462,
408, 512, dupa caz;
2- valoarea donatiilor acordate, in corespondenta cu creditul conturilor:
301-303, 345, 371, 381, 512, 531, dupa caz;
3- valoarea neamortizata a imobilizarilor necorporale sau corporale
scoase din activ, prin crditul conturilor: 203, 205. 2071, 208, 211, 212, 213, 214;
4- valoarea imobilizarilor in curs scoase din evidenta, in
corespondenta cu creditul conturilor 231, 233, dupa caz;
5- sume in curs de clarificare, prin creditul contului 473;
6- sume prescrise, scutite sau anulate, potrivit prevederilor legale,
reprezentand creante fata de clienti, debitori diversi etc., prin ccreditul
conturilor: 411, 461 si alte conturi in care urmeaza sa se ecidentieze sumele
prescrise sau anulate.
Cheltuielile financiare sunt evidentiate cu conturile din grupa 66
Cheltuieli financiare, din care fac parte conturile:
7-663 Pierderi din creante legate de participatii in debitul caruia se
inregistreaza valoarea pierderilor din creante imobilizate 9in credit 267);
8- 664 Cheltuieli privind investitiile financiare c edate in debitul
caruia se inregistreaza imobilizarile financiare scoase din activ (in credit 261,
263, 265) si pierderea reprezentand diferenta dintre valoarea contabila a
investitiilor financiare pe termen scurt si pretul lor de cesiune (in credit 501,
506, 508);
9- 665 Cheltuieli din diferente de pret in debit ul caruia se
inregistreaza diferentele nefavorabile de curs valutar din diverse operatii);
10- 666 Cheltuieli privind dobanzile;
11- 667 Cheltuieli privind sconturile acordate
144
668 Alte cheltuieli financiare in debitul car uia se inregistreaza diferentele
nefavorabile aferente unor operatiuni a caror decontare se face in functie de
cursul unei valute) .
Cheltuielile extraordinare sunt evidentiate cu ajutorul contului 671
Cheltuieli privind calamitatile si alte evenimente extraordinare, singurul cont
al grupei 67 Cheltuieli extraordinare
In debitul contului 671 Cheltuieli privind calamit atile si alte evenimente
extraordinare se inregistreaza valoarea pierderilo r din calamitati, exproprieri de
active, in corespondenta cu creditul conturilor 211-214, 231, 301-303, 341, 345,
351, 361, 371, 381, dupa caz.
Grupa 68 Cheltuieli cu amortizarile, provizioanele si ajustarile
pentru depreciere sau pierdere de valoare cuprinde urmatoarele doua
conturi:
1- 681 Cheltuieli de exploatare privind amortizarile, provizioanele si
ajustari pentru depreciere - in debitul caruia se inregistreaza: valoarea
provizioanelor (in corespondenta cu creditul contului 151); amorizarea aferenta
imobilizarilor necorporale si corporale (in credit 280 si 281); valoarea ajustarilor
pentru deprecierea (constituita sau majiorata): imobilizarilor corporale si
necorporale (in credit 290, 291, 293), stocurilor si productiei in curs de executie
(in credit 391 la 398), precum si a creantelor neincasabile si a clientilor dubiosi
constituite sau majorate ( in credit 491, 496)
2- 686 Cheltuieli financiare privind amortizarile si aju starile pentru
pierdere de valoare in debitul caruia se inregis treaza: valoarea primelor de
rambursare a obligatiunilor amortizate (in credit 169), valoarea ajustarilor pentru
pierdere de valoare a imobilizarilor financiare (in credit 296) si a investitiilor pe
termen scurt (in credit 591, 595, 596, 598), precum si valoarea ajustarilor pentru
deprecierea creantelor din decontari din cadrul grupului si cu actionarii/asociatii
(in credit 495).
Ultima grupa de conturi de cheltuieli este grupa 69 Cheltuieli cu
impozitul pe profit si alte impozite , din care fac parte urmatoarele doua
conturi:
3- 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit in debitul caruia se
inregistreaza valoarea impozitului pe profit (in credit 441);
4- 698 Cheltuieli cu impozitul pe venit si cu alte im pozite care nu
apar in elementele de mai sus in debitul caruia se inregistreaza valoarea impo
zitului pe venitul microintreprinderilor (in credit 444).
13.2. Contabilitatea veniturilor
In general, prin venit se intelege ceea ce se obtine din desfasurarea unei
activitati, din plasarea unei sume de bani etc. In sens contabil, veniturile
constituie cresteri ale beneficiilor economice pe parcursul perioadei contabile,
sub forma de intrari sau cresteri ale activelor ori reduceri ale datoriilor, care se
145
concretizeaza in cresteri ale capitalurilor proprii, altele decat cele rezultate din
contributii ale actionarilor.
In cazul intreprinderilor, in categoria veniturilor se includ atat sumele sau
valorile incasate sau de incasat in nume propriu din activitati curente
25
, cat si
castigurile din orice surse.
Castigurile reprezinta cresteri ale beneficiilor economice care pot aparea
sau nu ca rezultat din activitatea curenta, dar nu difera ca natura de veniturile din
aceasta activitate.
Veniturile din activitati curente se pot regasi sub diferite denumiri, cum ar
fi: vanzari, prestari de servicii, comisioane, redevente, chrii, subventii, dobanzi,
dividende.
Prin insumarea veniturilor rezultate din livrari de bunuri si prestari de
servicii si alte venituri din exploatare, mai putin reducerile comerciale acordate
clientilor, se obtine cifra de afaceri neta.
Contabilitatea veniturilor se ine pe feluri de venituri, dup natura lor,
astfel:
1) venituri din exploatare;
2) venituri financiare;
3) venituri extraordinare.
Veniturile din exploatare cuprind:
1) venituri din vnzarea de produse i mrfuri, precum i prestri de
servicii. n aceast categorie se includ i veniturile realizate din vnzarea de
locuine de ctre entitile ce au ca activitate principal obinerea i vnzarea
de locuine.
2) venituri aferente costului produciei, reprezentnd varia ia n plus
(cre tere) sau n minus (reducere) dintre valoarea la cost de producie efectiv a
stocurilor de produse i servicii n curs de execuie de la sfr itul perioadei i
valoarea stocurilor iniiale ale produselor i serviciilor n curs de execuie,
nelund n calcul ajust rile pentru depreciere reflectate;
3) venituri din producia de imobilizri, reprezentnd costul lucr rilor
efectuate de entitate pentru ea ns i, care se nregistreaz ca imobilizri
corporale i necorporale;
4) venituri din subvenii de exploatare, reprezentnd subven iile pentru
acoperirea diferenelor de pre i pentru acoperirea pierderilor, precum i alte
subvenii de care beneficiaz intreprinderea;
5) alte venituri din exploatarea curent, cuprinznd veniturile din crean
e recuperate, penaliti contractuale, datorii prescrise, scutite sau anulate
potrivit legii, precum i alte venituri din exploatare.
Veniturile financiare cuprind:
1) venituri din imobilizri financiare;
2) venituri din investiii pe termen scurt;
3) venituri din creane imobilizate;
25
Activitatile curente sunt orice activitati desfasurate de o entitate, ca parte integranta a obiectului sau de
activitate, precum si activitatile conexe acestora.
146
venituri din investiii financiare cedate;
4) venituri din diferene de curs valutar;
5) venituri din dobnzi;
6) venituri din sconturi primite n urma unor reduceri financiare;
7) alte venituri financiare.
Veniturile extraordinare sunt acele venituri (sume primite sau de primit
drept compensatie pentru pierderi) pe care intreprinderea le realizeaza in
imprejurari exceptionale, ca urmare a efectuarii unor cheltuieli generate de
evenimente extraordinare
Contabilitatea veniturilor se realizeaza cu ajutorul conturilor din clasa 7
Conturi de venituri din care fac parte urmatoarele grupe:
1- 70 Cifra de afaceri neta;
2- 71 Venituri aferente costului productiei in cur s de executie;
3- 72 Venituri din productia de imobilizari;
4- 74 Venituri din subventii de exploatare;
5- 75 Alte venituri din exploatare;
6- 76 Venituri financiare;
7- 77 Venituri extraordinare;
8- 78 Venituri din provizioane si ajustari pentru depreciere sau
pierdere de valoare.
Conturile din clasa 7 Conturi de venituri sunt conturi de pasiv, cu
exceptia contului 709 Reduceri comerciale acordate, care a re functie de activ,
si cele din grupa 71 Venituri aferente costului pr oductiei in curs de executie,
care sunt bifunctionale.
La sfarsitul perioadei, soldul conturilor din clasa 7 Conturi de venituri
se transfera asupra contului de profit si pierderi (121).
Contabilitatea veniturilor din exploatare se tine cu ajutorul conturilor din
primele 6 grupe, respectiv grupele 70 la 75.
Contabilitatea veniturilor care formeaza cifra de afaceri neta se realizeaza
prin intermediul conturilor din grupa 70 Cifra de afaceri neta .
n contabilitate, veniturile din vnz ri de bunuri se nregistreaz n
momentul predrii bunurilor ctre cumprtori, al livrrii lor pe baza facturii sau
n alte condiii prevzute n contract, care atest transferul dreptului de
proprietate asupra bunurilor respective, ctre clieni.
Veniturile din vnzarea bunurilor se recunosc n mo mentul n care sunt
ndeplinite urmtoarele condiii:
1) entitatea a transferat cumprtorului riscurile i avantajele semnificative
care decurg din proprietatea asupra bunurilor;
2) entitatea nu mai gestioneaz bunurile vndute la nivelul la care ar fi
fcuto, n mod normal, n cazul deinerii n proprietate a acestora i nici nu mai
deine controlul efectiv asupra lor;
c) mrimea veniturilor poate fi evaluat n mod credibil;
d) este probabil ca beneficiile economice asociate tranzaciei s fie
generate ctre entitate; i
147
e) costurile tranzaciei pot fi evaluate n mod credibil.
O promisiune de vnzare nu genereaz contabilizarea de venituri.
Veniturile din prestri de servicii se nregistreaz n contabilitate pe
msura efecturii acestora. Prestarea de servicii cuprinde inclusiv executarea de
lucrri i orice alte operaiuni care nu pot fi considerate livrri de bunuri.
Stadiul de execuie al lucrrii se determin pe baz de situaii de lucrri
care nsoesc facturile, procese-verbale de recepie sau alte documente care
atest stadiul realizrii i recepia serviciilor prestate.
Veniturile din redevene, chirii, dobnzi i dividende se recunosc
astfel:
a) dobnzile se recunosc periodic, n mod propo rional, pe msura
generrii venitului respectiv, pe baza contabilitii de angajamente;
b) redevenele i chiriile se recunosc pe baza contabilitii de
angajamente, conform contractului;
c) dividendele se recunosc atunci cnd este sta bilit dreptul acionarului
de a le ncasa.
Veniturile din reluarea provizioanelor, respectiv a ajustrilor pentru
depreciere sau pierdere de valoare se evideniaz distinct, n funcie de natura
acestora.
Diminuarea sau anularea provizioanelor constituite, respectiv a ajustrilor
pentru depreciere sau pierdere de valoare reflectate se efectueaz prin
nregistrarea la venituri n cazul n care nu se mai justific meninerea acestora,
are loc realizarea riscului sau cheltuiala devine exigibil.
Din grupa 70 Cifra de afaceri neta fac parte urm atoarele conturi:
1- 701 Venituri din vanzarea produselor finite;
2- 702 Venituri din vanzarea semifabricatelor;
3- 703 Venituri din vanzarea de produse reziduale ;
4- 704 Venituri din lucrari executate si servicii prestate;
5- 705 Venituri sin studii si cercetari;
6- 706 Venituri din redevente, locatii de gestiune si chirii;
7- 707 Venituri din vanzarea de marfuri;
8- 708 Venituri din activitati diverse;
9- 709 Reduceri comerciale acordate.
Inregistrari in cu cursul perioadei in aceste conturi (cu exceptia contului
709) se fac numai in creditul lor, inregistrandu-se:
1- pretul de vanzare al produselor finite, semifabricatelor, produselor
reziduale, marfurilor, dupa caz, prin debitarea fie a contului 411, fie 418, daca nu
s-au intocmit facturi;
2- tarifele serviciilor prestate, prin debitarea conturilor 411, 418, dupa
caz;
3- valoarea studiilor si a contractelor de cercetare, a redeventelor, a
chriilor, locatiilor de gastiune, sume facturate sau datorate de clienti din activitati
diverse etc., dupa caz, prin debitarea conturilor 411 sau 418, dupa caz.
148
Contul 709 reduceri comerciale acordate are funct ie de activ, in debitul sau
inregistrandu-se valoarea reducerilor comerciale acordate ulterior facturarii, in
corespondenta cu creditul contului 411 Clienti .
Veniturile aferente costului productiei in curs de executie se tine cu
ajutorul conturilor din grupa - 71 Venituri aferente costului productiei in
curs de executie, din care fac parte doua conturi:
1- 711 Venituri aferente costului stocurilor de pro duse;
2- 712 Venituri aferente costurilor serviciilor in curs de executie.
In creditul contului 711 Venituri aferente costurilor stocurilor de
produse se inregistreaza:
1- la sfarsitul perioadei, costul produselor in curs de executie, prin
debitarea contului331;
2- costul de productie la pret de inregistrare a stocurilor de produse
(semifabricate, produse finite, produse reziduale) obtinute, la finele perioadei,
constate in plus la inventar, precum si diferentele de pret intre pretul prestabilit
si costul de productie aferent prin debitarea con turilor 341, 345, 346, 348,
dupa caz;
3- costul de productie la pret de inregistrare al animalelor si pasarilor
obtinute din productie proprie, diferentele de pret aferente, precum si sporurile
in greutate si plusurile de inventar prin debitar ea conturilor 361, 368.
In debitul contului 711 Venituri aferente costurilor stocuri lor de
produse se inregistreaza:
1-reluarea produselor in curs de executie, la inceputul perioadei prin
creditarea contului 331;
2- costul de productie sau pretul de inregistrare al semifabricatelor,
produselor finite, produselor reziduale, animalelor si pasarilor vandute, constate
lipsa la inventariere, precum si diferentele de pret aferente prin creditarea
conturilor 341, 345, 346, 348, 361, 368.
In creditul contului 712 Venituri aferente costurilor serviciilor in cu rs
de executie se inregistreaza, la sfarsitul perioadei, costul serviciilor in curs de
executie (prin debitarea contului 332), iar in debitul sau reluarea serviciilor in
curs de executie, la inceputul perioadei (prin creditarea contului 332).
Veniturile obtinute de intreprindere din productia de imobilizari se
contabilizeaza prin urmatoarele doua conturi din grupa 72 Venituri din
productia de imobilizari:
3- 721 Venituri din productia de imobilizari necorpor ale in
creditului caruia se inregistreaza valoarea imobilizarilor necorporale realizate pe
cont propriu (prin debitarea conturilor 203, 208, 233);
4- 722 Venituri din productia de imobilizari corporal e in creditul
caruia se inregistreaza costul de productie al diferitelor imobilizari corporale,
realizate pe cont propriu, precum si al investitiilor efectuate la cele existente
(prin debitarea contului 211, 231, dupa caz).
149
Intreprinderile care primesc subventii tin evidenta acestora cu ajutorul
contului 741 Venituri din subventii de exploatare, singurul din grupa 74
Venituri din subventii de exploare . In creditul contului se inregistreaza:
1-subventiile de exploatare primite sau care urmeaza a fi primite, prin
debitarea conturilor 512, 445, dupa caz;
2- subventii pentru venituri, recunoscute anterior ca venituri amanate,
prin debitarea contului 472.
Grupa 75 Alte venituri din exploatare are in componenta doua
conturi:
3- 754 Venituri din creante reactivate si debitori di versi in
creditul caruia se inregistreaza veniturile din creantele reactivate (prin debitarea
conturilor 411, 461, 451, 453, dupa caz);
4- 758 Alte venituri de exploatare in creditul caruia se
inregistreaza veniturile realizate din alte surse decat cele nominalizate in
conturile distincte de venituri ale activitatii de exploatare.
Veniturile financiare realizate de intreprindere din diferite surse se
evidentiaza prin intermediul conturilor din grupa 76 Venituri financiare in
care se includ conturile:
5- 761 Venituri din imobilizari financiare;
6- 762 Venituri din investitii financiare pe termen scurt;
7- 763 Venituri din creante imobilizate:
8- 764 Venituri din investitii financiare cedate;
9- 765 Venituri din diferente de curs valutar;
10- 766 Venituri din dobanzi;
11- 767 Venituri din sconturile obtinute;
12- 768 Alte venituri financiare.
Veniturile extraordinare (sumele primite sau de primit drept
compensatie pentru pierderi inregistrate ca urmare a efectuarii unor cheltuieli
generate de evenimente extraordinare) sunt evidentiate de intreprinderi in
creditul contului 771 Venituri din subventii pentru evenimente extra ordinare si
altele similare , singurul din grupa 77 Venituri extraordinare.
In fine, ultima grupa de conturi de venituri este grupa 78 Venituri din
provizioane si ajustari pentru depreciere privind activitatea de exploatare.
Din aceasta grupa fac parte conturile: 781 Venitur i din provizioane si ajustari
pentru depreciere privind activitatea de exploatare si 786 Venituri financiare
din ajustari pentru pierdere de valoare.
Cu ajutorul contului 781 Venituri din provizioane si ajustari pentru
depreciere privind activitatea de exploatare se tine evidenta veniturilor
obtinute din diminuarea sau anularea provizioanelor, a ajustarilor pentru
deprecierea imobilizarilor corporale si necorporale, a activelor circulante.
In creditul contului se inregistreaza:
- sumele reprezentand diminuarea sau anularea provizioanelor, prin
debitarea contului 151;
150
sumele reprezentand diminuarea sau anularea ajustarilor pentru deprecierea
imobilizarilor, prin debitarea conturilor 280, 291, 293, dupa caz;
1- sumele reprezentand diminuarea sau anularea ajustarilor pentru
deprecierea stocurilor si productiei in curs de executie, prin debitarea conturilor
391 la 398;
2- sumele reprezentand diminuarea sau anularea ajustarilor pentru
deprecierea creantelor-clienti, prin debitarea conturilor 491, 496.
Cu ajutorul contului 786 Venituri financiare din ajustari pent ru
pierdere de valoare se tine evidenta veniturilor financiare din ajustari pentru
pierdere de valoare.
In creditul contului se inregistreaza:
3- sumele reprezentand dimunuarea sau anularea ajustarilor pentru
pierdere de valoare a imobilizarilor financiare, prin debitarea contului 296;
4- sumele reprezentand dimunuarea sau anularea ajustarilor pentru
pierdere deprecierea creantelor decontari in cadrul grupul ui si cu
actionarii/asociatii, prin debitarea contului 495;
5- sumele reprezentand dimunuarea sau anularea ajustarilor pentru
pierdere deprecierea creantelor-clienti, prin debitarea conturilor 491, 496.
13.3. Contabilitatea rezultatelor financiare
Performana financiara a intreprinderii este stabilita cu ajutorul
documentului Cont de profit si pierdere in care a pare atat profitul sau
pierderea brut (a) si net(a) a exercitiului financiar, cat si profitul sau pierderea
din fiecare din cele trei activitati importante ale intrerinderii: din activitatea de
exploatare; din activitatea financiara si din activitatea extraordinara. Profitul sau
pierderea cu care se incheie exercitiul financiar al intreprinderii se mai numeste
si rezultatul financiar.
In contabilitate, profitul sau pierderea se stabileste cumulat de la inceputul
exercitiului finananciar. Rezultatul exercitiului se determina ca diferenta intre
veniturile si cheltuielile exercitiului. Rezultatul definitiv al exercitiului financiar
se stabileste la inchiderea acestuia si reprezinta soldul final al contului de profit
sau pierdere.
Structura profitului sau pierderii intreprinderii, asa cum apare ea in
Contul de profit si pierdere este urmatoarea:
1- (1) profitul sau pierdere din exploatare;
2- (2) profitul sau pierdere financiar(a);
3- (3) profitul sau piererea curent(a) = (1) + (2)
4- (4) profitul sau pierderea din activitatea extraordinara;
5- (5) profitul sau pierderea brut(a) = (3) + (4)
6- (6) profitul sau pierderea net(a) = (5) impozi tul pe profit si alte
impozite ce nu se regasesc in alta parte ca si cheltuieli.
Contabilitatea rezultatului exercitiului financiar de conduce cu ajutorul
conturilor din grupa 12 Rezultatul exercitiului fi nanciar din care fac parte
conturile: 121 Profit sau pierdere si 129 Repart izarea profitului.
151
Contul 121 Profit sau pierdere este un cont bifunctional, cu ajutorul lui
tinandu-se evidenta profitului sau pierderii realizat(e) in exercitiul financiar
curent.
In creditul contului se inregistreaza:
1- la sfarsitul perioadei, soldul creditor al conturilor din clasa 7 )701 la
786);
2- pierderile contabile realizate in exercitiul financiar incheiat, transferate
la inceputul exercitiului financiar urmator asupra rezultatului reportat.,
prin debitarea contului 117 Rezultatul reportat;
In debitul contului se inregistreaza:
1- la sfarsitul perioadei, soldul debitor al conturilor de cheltuieli (601 la
698);
2- profitul net realizat in exercitiul financiar incheiat, care a fost repartizat
la rezerve, conform prevederilor legale, prin creditarea contului 129;
3- profitul net realizat in exercitiul financiar incheiat, evidentiat la
inceputul exercitiului financiar urmator in rezultatul reportat, prin
creditarea contului 117.
Soldul creditor al contului reprezinta profitul realizat, iar soldul debitor
pierderea realizata.
Repartizarea profitului, facuta in conformitate cu prevederile legale in
vigoare, se inregistreaza in contabilitate pe destinatii, dupa aprobarea situatiilor
financiare anuale.
Prima repartizare este cea a pentru constituirea unor rezerve legale din
profitul exercitiului financiar curent, in baza unor prevederi legale, prin articolul
contabil 129 Repartizarea profitului = 106 Rezer ve.
Profitul contabil rmas dup aceast repartizare se preia la nceputul
exerciiului financiar urmtor celui pentru care se ntocmesc situaiile
financiare anuale n contul 117 "Rezultatul reportat", de unde urmeaz a fi
repartizat pe celelalte destinaii hotrte de adunarea general a acionarilor
sau asociailor, cu respectarea prevederilor legale. Evidenierea n contabilitate
a destinaiilor profitului contabil se efectueaz dup adunarea general a
acionarilor sau asociailor care a aprobat repartizarea profitului, prin
nregistrarea sumelor reprezentnd dividende cuvenite ac ionarilor sau
asociailor, rezerve i alte destinaii, potrivit legii.
nchiderea conturilor 121 Profit sau pierdere i 129 Repartizarea
profitului se efectueaz la nceputul exerciiului financiar urmtor celui pentru
care se ntocmesc situaiile financiare anuale. Ca urmare, cele dou conturi apar
cu soldurile corespunztoare, n bilanul ntocmit pentru exerciiul financiar la
care se refer situaiile financiare anuale.
n contul 117 Rezultatul reportat se eviden iaz distinct rezultatul
reportat provenit din preluarea la nceputul exerciiului financiar curent, a
rezultatului din contul de profit i pierdere al exerciiului financiar precedent,
precum i rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile.
152
Pierderea contabil reportat se acoper din profitul exerciiului financiar i cel
reportat, din rezerve, prime de capital i capital social, potrivit hotrrii adunrii
generale a acionarilor sau asociailor, cu respectarea prevederilor legale. n
lipsa unor prevederi legale exprese, ordinea surselor din care se acoper
pierderea contabil este la latitudinea adunrii generale a acionarilor sau
asociailor, respectiv a consiliului de administraie.
n cazul corectrii de erori care genereaz pierdere contabil reportat,
aceasta trebuie acoperit nainte de efectuarea oricrei repartizri de profit.
Contul 129 Repartizarea profitului este un cont de activ, cu ajutorul
lui tinandu-se evidenta repartizarii profitului realizat in exercitiul curent si
repartizat, potrivit legii.
In debitul contului se inregistreaza rezervele constituite, potrivit legii,
din profitul realizat in exercitiul financiar curent (prin creditarea contului 106
Rezerve), iar in creditul lui profitul net realizat in exercitiul financiar
incheiat, care a fost repartizat la rezerve conform prevederilor legale (prin
debitarea contului 121).
Soldul contului reprezinta profitul repartizat, aferent exercitiului financiar
incheiat.
Practic, profitul net sau pierderea realizat(a) in exercitiului financiar
incheiat apare la inceputul anului urmator in conturile 106 Rezerve si 117
Rezultatul reportat.
Contul 106 Rezerve este un cont de pasiv, cu ajutorul caruia se tine
evidenta rezervelor constituite. In creditul contului se inregistreaza, in special:
1- profitul net contabil realizat la inchiderea exercitiului curen repartizata
la rezerve in baza unor prevederi legale, prin de bitarea contului 129;
2- profitul net realizat in exercitiile anterioare, repartizat la rezerve,
conform adunarii generale a actionarilor/asociatilor, prin debitarea
contului 117;
3- primele de capital transferate la rezerve, prin debitarea contului 104
Prime de capital.
In debitul contului se inregistreaza, in special:
1- rezervele destinate majorarii capitalului, potrivit legii, prin creditarea
vontului 101 capital;
2- rezervele utilizate pentru acoperirea pierderilor contabile inregistrate in
exercitiile precedente, conform hotararii adunarii generale a
actionarilor/asociatilor, prin creditarea contului 117.
Soldul contului 106 Rezerve reprezinta rezervele existente si neutilizate.
Contul 117 Rezultatul reportat este utilizat pentru evidentierea
rezultatului sau partii din rezultatul exercitiului precedent nerepartizat de catre
adubarea generala a actionarilor/asociatilor, respectiv a pierderii neacoperite si a
rezultatului provenit din corectarea erorilor contabile. Contul 117 Rezultatul
reportat este un cont bifunctional.
153
Contul incepe prin a se credita, in creditul sau inregistranduse, in princupal:
1- profitul net realizat in exercitiul financiar incheiat, evidentiat la
inceputul exercitiului financiar urmator in rezultatul reportat, prin
debitarea contului 121 profit sau pierdere;
2- pierderile contabile ale exercitiilor financiare precedente, acoperite din
prime de capital, conform hotararii adunarii generale a
actionarilor/asociatilor, prin debitarea contului 104;
3- pierderile contabile ale exercitiilor financiare precedente, acoperite din
rezerve, potrivit legii, prin debitarea contului 106;
4- pierderile contabile ale exercitiilor financiare precedente, acoperite
prin reducerea capitalului social, conform hotararii adunarii generale a
actionarilor/asociatilor, prin debitarea contului 101;
5- pierderile contabile ale exercitiilor financiare precedente, acoperite din
rezultatul reportat reprezentand profit, conform hotararii adunarii
generale a actionarilor/asociatilor, prin debitarea contului 117;
In debitul contului se inregistreaza, in principal:
1- pierderile contabile realizate in exercitiul financiar incheiat,
transferate la inceputul exercitiului financiar urmator asupra rezultatului
reportat, prin creditarea contului 121;
2- profitul contabil realizat in exercitiile financiare precedente, utilizat ca
sursa de majorare a capitalului social, potrivit legii, prin creditarea
contului 101;
3- profitul net realizat in exercitiile financiare precedente, si care se
repartizeaza in exercitiile financiare urmatoare pe destinatiile aprobate
de adunarea generala a actionarilor/asociatilor, potrivit legii, prin
creditarea conturilor: 1068 Alte rezerve, 117 Re zultatul reportat,
446 Alte impozite, taxe si barsaminte asimilate s i 456 Dividende
de plata.
Soldul debitor al contului reprezinta pierderea neacoperita, iar soldul
creditor, profitul nerepartizat.
Exemplu: Se presupune ca dupa inchiderea tuturor conturilor de
cheltuieli, prin creditarea lor si debitarea contului 121 Profit sau pierdere,
precum si a tuturor conturilor de venituri, prin debitarea lor si creditarea contului
121 Profit sau pierdere, soldul acestui cont este creditor cu suma de 330.000
lei, adica s-a obtinut profit care va trebui impozitat si apoi repartizat pe
destinatii.
1. Se calculeaza si se inregistreaza impozitul pe profit:
Daca se ia in considerare o rata a impozitului pe profit de 16%, impozitul
pe profit va fi:
330.000 lei x 16% = 52.800 lei
691 Cheltuieli cu impozitul pe profit = 441 Impo zitul pe profit 52.800
154
2. Se inchide contul 691 Cheltuieli privind impozi tul pe profit:
121 Profit sau pierdere = 691 Cheltuieli privind impozitul pe profit 52.800
Dupa aceasta operatiune, soldul contului 121 Prof it sau pierdere
reflecta profitul net, supus repartizarii, si care este de 324.400 lei.
3. Se calculeaza si se inregistreaza rezerva legala de 5% din profitl brut:
330.000 lei x 5% = 16.500 lei
1
2
1 Profit sau pierdere = 129 Repartizarea profi tului 16.500
1
2
9 Repartizarea profitului = 106 Rezerve 16 .500
4. La inceputul exercitiului financiar urmator se evidentiaza in rezultatul
reportat profitul net realizat in exercitiul financiar incheiat in suma de 307.900
lei (324.400 lei 16.500 lei):
121 Profit sau pierdere = 117 Rezultatul reporta t 307.900
5. Se inregistreaza dividendele de plata hotarate de adunarea generala in
suma de 200.000 lei:
117 Rezultatul reportat = 457 Dividende de plata 200.000
6. Se vireaza la bugetul statului impozitul pe profit in suma de 52.800 lei:
441 Impozitul pe profit = 512 Conturi curente la banci 52.800
7. Se aproba plata dividendelor catre actionari/asociati in suma de 200.000
lei, impozitul retinut fiind de 16%:
457 Dividende de plata
= % 200.000
512
Conturi curente la
banci 168.000
446
Alte impozite, taxe
si 32.000
varsaminte
asimilate
8. Se vireaza la bugetul statului impozitul pe dividende:
446 Alte impozite, taxe si = 512 Conturi curente la banci 32.000
varsaminte asimilate
155
CAPITOLUL 14
LUCRARI CONTABILE DE INCHIDERE A EXERCITIULUI
FINANCIAR
In tara noastra, exercitiul financiar incepe la 1 ianuarie si se incheie la 31
decembrie a fiecarui an. Prin exceptie, la intreprinderile nou infiintate, primul
exercitiu financiar se intinde intre data infiintarii (inregistrarii la Oficiul
Registrului Comertului) si data de 31 decembrie a anului respectiv.
Incheierea exercitiului financiar se finalizeaza, din punct de vedere
contabil, prin intocmirea contului de profit sau pierdere, a bilantului si a
situatiilor financiare.
Procesul de inregistrarii in contabilitate a operatiunilor economice in
vederea reflectarii prin bilant si contul de profit sau pierdere a pozitiei financiare
si respectiv a performantei financiare obtinute in cursul exercitiului financiar,
implica o serie de lucrari premergatoare specifice, cum sunt:
1. Verificarea inregistrarilor din conturi privitoare la toate operatiunile
economice si financiare efectuate in timpul anului sau in perioada pentru care se
intocmeste bilantul.
2. Intocmirea primei balante de verificare (a rulajelor si a soldurilor),
inaintea inventarierii.
3. Inventarierea generala a patrimoniului.
4. Verificarea concordantei dintre datele inregistrate in conturi si realitatea
constatata la inventariere si stabilirea diferentelor de inventar.
5. Inregistrarea in conturi a diferentelor constatate si efectuarea tuturor
regularizarilor: stabilirea provizioanelor, amortizarilor si deprecierilor,
delimitarea in timp a cheltuielilor si veniturilor; intocmirea balantei de verificare
dupa inventarierea patrimoniului si efectuarea regularizarilor.
6. Stabilirea rezultatelor financiare finale ale exercitiului si intocmirea
contului de profit sau pierdere.
7. Intocmirea bilantului si a situatiilor (modificarii capitalului propriu,
fluxurilor de numerar) si a notelor explicative la situatiile financiare anuale.
14.1. Balanta de verificare contabila
Dupa ce s-au efectuat verificarile privind inregistrarile din conturi din
timpul anului pentrua depista eventuale eori sau omisiuni de inregistrare a unor
operatiuni economice, se trece la intocmirea primei balante de verificare,
inaintea inventarieii patrimoniului.
Balanta de verificare este un document contabil care serveste pentru
verificarea inregistrarii corecte in contabilitate a operatiunilor efectuate in
156
conturi pe baza principiului inregistrarii in partida dubla
26
. Ea se intocmeste cel
putin anual, la incheierea exercitiului financiar sau la termenele de intocmire a
raportarilor contabile stabilite de lege si cuprinde, de regula, urmatoarele
elemente:
1- simbolul si denumirea conturilor, in ordinea din planul de conturi;
2- soldurile initiale debitoare si creditoare;
3- rulajele debitoare si creditoare;
4- totalul sumelor debitoare si creditoare
5- soldurile finale debitoare si creditoare.
Cu ajutorul balantei de verificare se verifica corelatiile dintre egalitatile
generate de dubla inregistrare a operatiunilor economice patrimoniale in
contabilitate, respectiv concordanta dintre totalul inregistrarilor in registrul-
jurnal si totalul rulajelor debitoare si totalul rulajelor creditoare din balanta,
precum si concordanta dintre totalul soldurilor finale debitoare si creditoare din
cartea mare si totalul soldurilor finale debitoare si creditoare din balanta.
Balanta de verificare se intocmeste atat pentru conturile sintetice, cat si
pentru cele analitice, cu specificare ca pentru conturile analitice se poate intocmi
numai situatia soldurilor.
Prin intermediul balantei de verificare analitice se verifica concordanta
dintre conturile sintetice si conturile lor analitice.
Dupa numarul de egalitati, balantele de verificare pot fi:
1) balante de verificare cu o serie de egalitati;
2) balante de verificare cu doua serii de egalitati;
3) balante de verificare cu trei serii de egalitati;
4) balante de verificare cu patru serii de egalitati;
a) Balanta de verificare cu o serie de egalitati este mai rar utilizata in
practica contabila si se prezinta sub doua variante:
a
1
) Balanta de verificare a sumelor cuprinde doua coloane de sume
(debitoare si creditoare), al caror total trebuie sa fie egal.
BALANTA DE VERIFICARE A SUMELOR
Simbolul conturilor Denumirea conturilor Total sume
Debitoare Creditoare
101
....
Total x
a
2)
Balanta de verificare a soldurilor este asemanatoare balantei de
verificare a sumelor, numai ca in loc de total sume apare soldurile finale
(debitoare si creditoare). Totalul soldurilor finale debitoare trebuie sa fie egal cu
totalul soldurilor creditoare.
26
Poarta denumirea de balanta deoarece, intocmirea ei, sprijinandu-se pe principiul dublei inregistrari, duce
la obtinerea unor egalitati intre datele inregistrate in conturi.
157
b) Balanta de verificare cu doua serii de egalitati este o agregare/combinatie a
balantei de sume cu cea de solduri. Prima serie se refera la sume totale, iar a doua
la solduri finale. In cazul acestei balante se verifica egalitatea intre totalul
sumelor debitoare cu totalul sumelor creditoare si intre totalul soldurilor debitoare
cu totalul soldurilor creditoare. Structura grafica a acestei balante este
urmatoarea:
BALANTA DE VERIFICARE CU DOUA SERII DE EGALITATI
Simbolul Denumirea Sume totale Solduri finale
conturilor conturilor
Debitoar
e
Creditoar
e
Debitoar
e
Creditoar
e
101
...
Total x
Aceasta balanta, prin faptul ca in coloanele de suma preia totalul debitului
si creditului contului, oglindeste cumulat soldurile initiale precum si rulajul pana
la data intocmirii. In acest fel este suficienta verificarea egalitatilor aratate, fara
sa apara datele cu privire la rulajele conturilor in perioada la care se refera.
3) Balanta de verificare cu trei serii de egalitati cuprinde urmatoarele
coloane:
- rulaje cumulate debitoare si creditoare, intre care trebuie sa existe
egalitate;
- total sume debitoare si creditoare, intre care trebuie sa existe egalitate;
- solduri finale debitoare si creditoare, intre care trebuie sa existe egalitate.
4) Balanta de verificare cu patru serii de egalitati este ceruta a fi
intocmita de reglementarile contabile romanesti si cuprinde patru serii de
egalitati:
- solduri initiale debitoare si creditoare;
- rulaje cumulate debitoare si creditoare;
- total sume debitoare si creditoare;
- solduri finale debitoare si creditoare.
BALANTA DE VERIFICARE CU PATRU SERII DE EGALITATI
Simbolul Denumirea Solduri Rulaje Total sume Solduri
conturilor conturilor initiale cumulate
final
e
D C D C D C D C
101
...
Total x
In functie de tipul conturilor pentru care se intocmesc, exista:
1- balnte de verificare analitice;
2- balante de verificare generale.
1. Balantele de verificare analitice se intocmesc lunar, numarul lor fiind
egal cu numarul de conturi sintetice care necesita dezvoltare in analitice. Printre
158
conturile care se dezvolta obligatoriu in conturi analitice sunt: 301 Materii
prime; 401 Furnizori; 411 Clienti. 461 Debito ri diversi; 462 Creditori
diversietc.
Balantele de verificare analitice asigura legatura dintre contul sintetic
respectiv si conturile analitice in care acesta se dezvolta. Spre deosebire de
balantele de verifcare sintetice, cele analitice nu se bazeaza pe serii de egalitati,
ele urmarind doar corelatii intre contul sintetic si conturile analitice componente.
In practica, cel mai des intalnit tip il reprezinta balantele analitice de
solduri cu un singur etalon de evidenta (valoric) sau cu doua etaloane de
evidenta (cantitativ si valoric). Slodul final (debitor sau creditor, dupa caz)
trebuie sa fie egal cu soldul final debitor sau creditor al contului sintetic.
BALANTA DE VERIFICARE A CONTULUI CLIENTI
Conturi analitice Denumirea TOTAL SUME Sold
conturilor analitice
Debitoar
e
Creditoar
e
411.01
....
Total x
Contul sintetic x
Clienti
2. Balantele de verificare generale cuprind toate conturile sintetice si
contin 1-4 serii de egalitati valorice. Intreprinderile au obligatia sa intocmeasca
lunar o singura balanta de verificare generala (sintetica), care contine toate
conturile sintetice.
Balanta de verificare este un instrument indispensabil in activitatea
contabila, deoarece cu ajutorul sau se pot depista multe din eventualele erori
care s-au comis la inregistrarea operatiunilor economice in conturi, astfel:
1- omisiunea inregistrarii unei sume, la unul din conturi;
2- inregistrarea gresita a unei sume in unul din conturi;
3- stabilirea gresita a soldului unui cont;
4- adunarea fresita a sumelor in cadrul articolelor contabile compuse.
Toate erorile de mai sus sunt descoperite in urma faptului ca nu se obtin
egalitatile intre seriile balantei de verificare. Identificarea erorilor poate acea loc
prin mai multe procedee, dintre care cel mai utilizat este prin punctare.
Procedeul punctarii consta in verificarea prin confruntare a datelor integistrarilor
cronologice efectuate in perioada dintre doua balante de verificare cu datele
inregistrarilor sistematice, iar daca este necesar chiar cu datele documentelor
care au stat la baza inregistrarilor respective.
In afara erorilor enumerate si care pot fi sesizate cu ajutorul balantei de
verificare, sunt multiple erori ce nu pot fi depistate nici cu ajutorul acesteia, cum
ar fi:
1- omisiunea inregistrarii unei operatiuni;
2- inregistrarea repetata a unei operatiuni;
159
erorile de compensare, adica acele erori care constau in inregistrarea in plus sau
in minus a unei sume in debitul unui cont cu repetarea aceleiasi erori in creditul
altui cont;
1- erorile de imputare, care constau in inregistrarea unor sume corecte
atat in debitul, cat si in creditul unor conturi, care insa nu corespund continutului
economic al operatiunii.
14.2. Organizarea si efecturarea inventarierii
Una din conditiile fundamentale cerute evidentei contabile este aceea de a
reflecta prin datele sale realitatea. Chiar si in cazul respectarii principiului
documentarii inregistrarilor contabile, pot apare neconcordante intre datele
contabile si realitatea faptica. Cauzele generatoare de diferente intre datele
contabile si realitatea faptica (din teren) pot fi:
1- modificari de volum, greutate etc. pe cale naturala a unor bunuri;
2- sustragerea, furtul sau distrugerea unor bunuri;
3- greseli in numarare, cantarire, masurare a diferitelor elemente de
activ;
4- greseli de inregistrare etc.
In scopul verificarii concordantei datelor contabile cu situatia reala si a
desoperirii tuturor abaterilor/neconcordantelor dintre acestea, contabilitatea se
serveste de procedeul inventarierii.
Inventarierea reprezinta ansamblul operatiilor prin care se constata
existenta tuturor elementelor de activ si de pasiv, cantitativ si valoric sau numai
valoric, dupa caz, existente in patrimoniul intreprinderii la data la care aceasta se
efectueaza.
Inventarierea are ca scop principal stabilirea situatiei reale a patrimoniului
intreprinderii si cuprinde toate elementele patrimoniale, precum si bunurile cu
orice titlu apatinand altor persoane juridice sau fizice.
In general, dupa sfera de cuprindere, inventarierea poate fi
1) inventariere generala cand toate activele si pasivele intreprinderii
sunt supuse inventarierii;
2) inventariere partiala cand numai anumite categorii de active si/sau
pasive sunt supuse inventarierii
Intreprinderile au obligatia sa efectueze inventarierea generala a
elementelor de activ si de pasiv in urmatoarele situatii:
- la inceputul activitatii (avand ca obiect principal stabilirea si evaluarea
elementelor patrimoniale ce constituie aportul in natura);
- cel putin o data pe an, de regula cu ocazia incheiereii exercitiului
financiar, pe parcursul functionarii lor;
- in cazul fuziunii sau incetarii activitatii;
- in alte situatii prevazute de lege.
160
.In legatura cu efectuarea in bune conditii a operatiunii de inventariere a
patrimoniului, intreprinderile au urmatoarele obligatii principale:
1) stabilirea perioadelor in care se realizeaza inventarierea;
2) organizarea si numirea persoanelor imputernicite sa efectueze
inventarierea;
3) pregatirea conditiilor necesare efectuarii inventarierii;
4) inregistrarea in contabilitate a tuturor operatiilor aferente exrcitiului;
5) efectuarea faptica a inventarierii;
6) determinarea rezultatelor inventarierii;
7) valorificarea rezultatelor inventarierii.
Inventarierea in general este o lucrare de amploare care presupune
parcurgerea succesiva a mai multor faze.
Fazele inventarierii in ordinea succesiunii lor sunt:
1. Pregatirea inventarierii;
2.Constatarea, descrierea si evaluarea elementelor patrimoniale;
3. Stabilirea diferentelor dintre datele inventarierii si cele ale evidentei
contabile;
4. Regularizarea plusurilor si minusurilor de inventar.
Pregatirea inventarierii presupun executarea a doua categorii de lucrari:
1- lucrari de natura organizatorica (numirea si pregatirea comisiei de
inventariere; intocmirea planului de desfasurare a inventarierii; pregatirea
gestiunilor si a elementelor patrimoniale in vederea defasurarii in conditii cat
mai bune a inventarierii etc.);
2- lucrari contabile (inregistrarea la zi a tuturor documentelor si
verificarea exactitatii inregistrarilor in conturi cu ajutorul balantei de verificare).
Constatarea, descrierea si evaluarea elementelor inventariate
reprezinta inventarierea propriu-zisa.
Inventarierea se efectueaza la locurile de existenta, de depozitare sau
pastrare a bunurilor, prin numarare, cantarire, masurare sau prin alte mijloace de
determinare a existentei faptice a acestora.
Toate bunurile inventariate, grupate pe gestiuni si categorii de bunuri, se
inscriu in liste de inventariere, care se semneaza de persoanele imputernicite sa
efectueaza inventarierea.
Cu ocazia inventarierii, disponibilitatile aflate in conturile de la banci,
precum si creantele si obligatiile fata de terti sunt supuse, de regula, verificarii si
confirmarii pe baza extraselor de cont sau punctajelor reciproce in functie de
necesitati, dupa caz.
Pentru toate celelalte elemente patrimoniale, de activ si pasiv, cu ocazia
inventarierii se verifica realitatea soldurilor conturilor respective.
Pentru bunurile depreciate, inutilizabile sau detetriorate, fara desfacere
sau greu vandabile, comers in curs abandonate sau sistate, precum si pentru
creantele si obligatiile incerte sau in litigiu se intocmesc, de regula, liste de
inventariere separate.
161
Evaluarea elementelor patrimoniale cu ocazia inventarierii se face asa cum s-a
prezentat in capitolul 4.
Rezultatele inventarierii elementelor de activ si de pasiv, grupate dupa
natura lor, se inscriu in registrul-inventar, care este un document contabil
obligatoriu. Elementele de activ si de pasiv inscrise in registrul-inventar au la
baza listele de inventariere, procesele-verbale de inventariere si situatiile
analitice, dupa caz, care justifica continutul fiecarui post din bilant.
Registrul-inventar
la data de 31 decembrie...
Nr. Recapitulatia elementelor Valoarea Valoarea de Diferente din
crt. inventariate contabila inventar evaluare (de
inregistrat)
valoare
Cauz
el
e dif.
1 2 3 4 5 6
Intocmit, Verificat,
Stabilirea plusurilor si minusurilor de inventar are loc prin compararea
datelor inventarierii cu soldurile corespunzatoare ale conturilor sintetice si
analitice. Comisia de inventariere verifica exactitatea lucrarilor de inventariere si
consemneaza intr-un proces-verbal concluziile si propunerile facute in urma
analizarii cauzelor diferentelor constatate. Procesul verbal al comisiei de
inventariere se aproba de conducatorul intreprinderii pentr a se trece la ultima
faza a inventarierii.
14.3. Regularizarea si inregistrarea diferentelor constatate la
inventariere
Intreprinderea are obligatia inregistrarii in contabilitate atat a plusurilor,
cat si a minusurilor constate cu ocazia inventarierii.
A. Inregistrarea plusurilor de inventar:
a) inregistrarea plusurilor de inventar la imobilizarile necorporale:
- imoblizarile necorporale de natura cheltuielilor de dezvoltate:
203 Cheltuieli de dezvoltare = 4754 Plusuri de i nventar de natura imobilizarilor
162
- imobilizarilor necorporale constand in programe informatice si alte imobilizari
necorporale:
208 Alte imobilizari necorporale= 4754 Plusuri d e inventar de natura
imobilizarilor
b) inregistrarea plusurilor de inventar la imoblizarile coroprale:
- plusurile de inventar constatate la instalatii tehnice, mijloace de transport,
animale si plantatii:
213 Instalatii tehnice, mijloace = 4754 Plusuri d e inventar de natura
imobilizarilor de transport, animale si
plantatii
- plusurile de inventar constatate la mobilier, aparatura birotica, echipamente de
protectie a valorilor umane si materiale si alte active corporale:
214 Mobilier, aparatura birotica = 4754 Plusuri d e inventar de natura
imobilizarilor echipamente de protectie
a valorilor umane si materiale
si a altor active coroprale
c) inregistrarea plusurilor de inventar la stocuri:
- la materii prime:
301 Materii prime = 601 Cheltuieli cu materiile prime
1- in mod identic se procedeaza cu plusurile celorlalte tipuri de stocuri de
materiale, numai ca in debit vor apare conturile respective de stocuri (302, 303), iar in
credit cele de cheltuieli aferente stocurilor in cauza (602, 603).
2- la produse finite:
345 Produse finite = 711 Venituri aferente costu rilor de produse
1- la semifabricate si produse reziduale, in debit apare contul 341
Semifabricate si respectiv contul 346 Produse re ziduale, iar in credit la ambele
articole contabile apare contul 711 Venituri afere nte costurilor de produse.
2- la marfuri:
371 Marfuri = 607 Cheltuieli privind marfurile
- la ambalaje:
381 Ambalaje = 608 Cheltuieli privind ambalajele
163
B. Inregistrarea minusurilor de inventar
Activele constate minus in gestiune se scot din evidenta la data constatarii
lipsei acestora.
a) la imobilizarile corporale scoase din evidenta:
- la constructii:
% =
212
Constructii
6
5
8 Alte cheltuieli de exploatare
2
8
1 Amortizari privind
imobilizarile necorporale
In contul 658 Alte cheltuieli de exploatare se in registreaza valoarea
neamortizata a constructiilor scoase din evidenta, iar in contul 281 Amortizari
privind imobilizarile necorporale se inregistreaza amortizarea constructiilor
scoase din evidenta.
- la celelalte imobilizari corporale articolul contabil are in debit aceleasi
conturi ca mai sus, iar in credit apare contul de imobilizari corporale la care se
refera scoaterea din evidenta.
b) la stocuri se face prin folosirea articolelor contabile inverse celor
aratate pentru plusurile de inventar.
In cazul in care se impune imputarea unor bunuri constatate lipsa la
inventariere (sau cu alta ocazie) se face si inregistrarea urmatoare:
461 Debitori diversi = %
758 Alte venituri din exploatare
4427 TVA colectata
In creditul contului 758 Alte venituri din exploat are se inregistreaza
costul de achizitie al bunului respectiv la data constatarii pagubei, iar in creditul
contului 4427 TVA colectata se inregistreaza suma rezultata din aplicarea cotei
legale de TVA asupra costului de achizitie al bunului respectiv, valabila la data
constatarii pagubei.
Daca debitorul este un angajat al intreprinderii, atunci in locul contului
461 Debitori diversi se va folosi contul 428 Alt e datorii si creante in legatura
cu personalul.
14.4. Intocmirea bilantului contabil
Pe baza registrului-inventar si a balantei de verificare intocmite la 31
decembrie se intocmeste bilantul care face parte din situatiile financiare anuale,
ale carui posturi trebuie sa corespunda cu datele inregistrate in contabilitate,
puse de acord cu situatia reala a elementelor de activ si de pasiv stabilita pe baza
inventarului.
164
Intocmirea propriu-zisa a bilantului presupune centralizarea soldurilor conturilor
de la 31 decembrie prin insumare algebrica pe fiecare pozitie de bilant in ordinea
indicata de formularul emis de Ministerul Finantelor.
Pentru fiecare element de bilant trebuie prezentata si valoarea aferenta
elementului corespondent pentru exercitiul financiar precedent.
Bilantul prezinta intr-o forma sintetica si generalizata pozitia financiara a
intreprinderii, insa informatiile sale sunt limitate tocmai de caracterul lor sintetic
si generalizator. Pentru a se prezenta si alte aspecte ale activitatii desfasurate de
intreprindere, aceasta are obligatia intocmirii si a unor note explicative la
situatiile financiare anuale.
Reamintim ca pentru intreprinderile cu un patrimoniu mai consistent
(active totale de peste 3.650.000 euro, cifra de afaceri neta de peste 7.300.000
euro adica dublul activelor si peste 50 de sala riati) situatiile financiare
anuale cuprind:
1- bilantul;
2- contul de profit sau pierdere;
3- situatia modificarilor capitalului propriu;
4- situatia fluxurilor de numerar;
5- notele explicative la situatiile financiare anuale.
In cazul celorlalte intreprinderi decat cele la care s-a facut referire mai
sus, se intocmesc situatii financiare anuale simplificate care cuprind:
1- bilant prescurtat;
2- cont de profit sau pierdere;
3- note explicative la situatiile financiare anuale simplificate.
Notele explicative la situatiile financiare anuale trebuie sa acopere
informatii referitoare cel putin la:
1- activele imobilizate;
2- provizioane;
3- repartizarea profitului;
4- analiza rezultatului din exploatare;
5- situatia creantelor si datoriilor;
6- principii, politici si metode contabile;
7- participatii si surse de finantare;
8- informatii privind salariatii si membrii organelor de administrare,
conducere si de supraveghere;
9- exemple de calcul si analiza a principalilor indicatori economico-
financiari;
10- alte informatii.
Prezentam in continuare modelul pentru trei din aceste note care au
legatura directa cu bilantul.
165
Nota 1
Active imobilizate
Denumirea Valoarea bruta Ajustari de valoare
elementulu (amortizari si ajustari pentru depreciere sau
i de pierdere de valoare)
imobilizar Soldul la Crester Cedari, Sold la Sold la Ajustari Reducer Sold la
e inceputul i transferur sfarsitul inceputul inregistrat i sau sfarsitul
exercitiulu i si alte exercitiulu exercitiulu e in cursul reluari exercitiulu
i financiar reduceri i financiar i financiar exercitiulu i financiar
i financiar
0 1 2 3
4=1+2-
3 5 6 7
8=5+6-
7
Nota 2
Provizioane
Denumirea Soldul la Transferuri Sold la sfarsitul
provizionului inceputul exercitiului
exercitiului in cont din cont financiar
financiar
0 1 2 3 4 = 1+2-3
Nota 5
Situatia creantelor si datoriilor
Soldullasfarsitul Termen de lichiditate
Creante exercitiului financiar
Sub 1
an Peste 1 an
0 1 = 2 + 3 2 3
Soldul la sfarsitul Termen de exigibilitate
Creante exercitiului financiar Sub 1 an 1-5 ani Peste 5 ani
0 1 = 2 + 3 + 4 2 3 4
166